1

WERNKE, Rodney; LEMBECK, Marluce. Aplicao do mtodo UEP em um a indstria de

produtos descartveis de plstico. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio
Grande do Sul. Porto Alegre, n. 132, p. 18-33, abr. 2008.

APLICAO DO MTODO UEP EM UMA INDSTRIA DE DESCARTVEIS

Resumo: Relata estudo de caso sobre a viabilidade da implementao do mtodo UEP numa
indstria de descartveis de plstico. Para tanto, inicialmente apresenta-se uma reviso da
literatura a respeito desse mtodo de custeio, onde so citados aspectos relativos a histrico,
conceitos, princpios norteadores, etapas a serem percorridas para implement-lo, benefcios
informativos oriundos e limitaes associadas. Em seguida, so apresentados os principais
aspectos do estudo de caso realizado, evidenciando uma descrio da empresa enfocada e as
etapas seguidas para implementar o mtodo UEP na organizao em tela. Posteriormente so
comentados os resultados alcanados (como a definio do custo unitrio total dos produtos
fabricados, a anlise de lucratividade dos produtos, a avaliao do potencial produtivo dos
postos operativos e o comparativo da eficincia dos processos fabris), citadas as dificuldades
encontradas e mencionadas as concluses do estudo.
Palavras-chave: Mtodo UEP, Estudo de Caso.
Abstract: The article tells study of case concerning the viability of the implementation of
method UEP in an industry of dismissable of plastic. For in such a way, initially a revision of
literature is presented the respect of this method of expenditure, where relative aspects are
cited the description, concepts, principles, stages to be covered to implement it, deriving
informative benefits and limitations associates. After that, the main aspects of the study of
carried through case, evidencing a description of the focused company and the followed
stages are presented to implement method UEP in the organization. Later the reached results
are commented (as the definition of the total unitary cost of the manufactured products, the
analysis of profitability of the products, the evaluation of the productive potential of the
operative ranks and the comparative degree of the efficiency of the processes manufacter),
cited the difficulties joined and mentioned the conclusions of the study.
Key-words: Method UEP, Study of Case.

1 INTRODUO
As empresas que possuem processos fabris complexos, com vrios procedimentos sendo
executados ao longo da linha de produo, costumam ter dificuldades para alocar os custos
indiretos aos itens produzidos. Para tais situaes h a necessidade de empregar metodologias
de custeamento mais aprimoradas, como o Custeio por Absoro, o Custeio Baseado em
Atividades (ABC), o mtodo das Unidades de Esforo de Produo (UEP) etc.
Na literatura tcnica pertinente possvel encontrar diversos benefcios e limitaes que
podem ser associadas a esses mtodos de custeamento de produtos, sendo que a escolha por
uma ou mais dessas metodologias est relacionada com vrios fatores inerentes empresa que
pretende adot-los. Nessa direo, com esta pesquisa se pretende responder pergunta: o
mtodo das Unidades de Esforo de Produo (UEP) aplicvel ao contexto de uma fbrica
de descartveis de plstico?

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

2
Para essa finalidade inicialmente foi efetuada uma reviso da bibliografia abordando os
principais conceitos imprescindveis ao entendimento do estudo ora relatado. Posteriormente
so descritos o contexto encontrado na empresa pesquisada, as etapas seguidas para
implementao e as informaes gerenciais obtidas. Por ltimo, comenta-se a respeito de
algumas dificuldades encontradas no processo de operacionalizao do mtodo UEP e so
apresentadas as concluses inerentes.
No que tange aos aspectos metodolgicos desta pesquisa, em relao tipologia quanto
aos objetivos, esta pode ser classificada como descritiva, pois referida modalidade visa,
segundo Gil (1999) descrever caractersticas de determinada populao ou fenmeno, ou o
estabelecimento de relao entre as variveis. Nessa direo, Andrade (2002) destaca que a
pesquisa descritiva preocupa-se em observar os fatos, registr-los, analis-los, classific-los e
interpret-los, sem a interferncia do pesquisador. Pelo aspecto dos procedimentos adotados, a
pesquisa caracteriza-se como um estudo de caso, pois se concentra numa nica empresa e suas
concluses limitam-se ao contexto do objeto de estudo. No mbito da forma de abordagem do
problema, a pesquisa pode ser classificada como qualitativa, que como Richardson (1999,
p. 80) denomina os estudos que podem descrever a complexidade de determinado problema,
analisar a interao de certas variveis, compreender e classificar processos dinmicos vividos
por grupos sociais.
2 PRINCIPAIS ASPECTOS DO MTODO UEP
Bornia (2002) comenta que esse mtodo tem suas origens na Frana, na poca da
Segunda Guerra Mundial, quando o engenheiro Georges Perrin criou um mtodo de clculo e
alocao de custos e controle de gesto que chamou de GP. Posteriormente um discpulo de
Perrin, Franz Allora, aperfeioou o mtodo que passou a ser denominado mtodo das UPs ou
mtodo das UEPs. Na dcada de sessenta Allora veio para o Brasil e nos anos 80 comeou a
aplic-lo em indstrias das regies de Blumenau e Joinville, no estado catarinense. Mais
tarde, pesquisadores das universidades federais de Santa Catarina e Rio Grande do Sul
estudaram, aprimoraram e divulgaram o mtodo atravs de dissertaes de mestrado e artigos
cientficos.
Wernke e Lembeck (2001) citam que pelo mtodo UEP os custos unitrios dos produtos
so resumidos em custos das matrias-primas consumidas e custos de transformao. Quanto
s matrias-primas consumidas, o custeio de cada produto obtido facilmente nas fichas
tcnicas individuais dos produtos. Assim, o mtodo UEP preocupa-se basicamente com os
custos de transformao que, conforme a obra do CRCSP (1992), so conhecidos tambm
como custos de converso ou custos de agregao e representam o esforo realizado pela
empresa para obteno do produto. So todos os custos de produo, exceto as matriasprimas, os componentes adquiridos prontos e as embalagens compradas.
Bornia (2002) comenta que em empresas multiprodutoras o clculo dos custos indiretos
dos produtos e o controle do desempenho fabril bastante complicado. Visando minimizar tal
dificuldade a maioria dos sistemas emprega procedimentos complexos como o mtodo dos
centros de custos e o custeio baseado em atividades (ABC). Entretanto, a forma utilizada pelo
mtodo UEP a simplificao do modelo de clculo da produo do perodo por meio da
determinao de uma unidade de medida comum a todos os produtos e processos da empresa,
chamada UEP.
Para Sakamato (2003, p.4) o mtodo UEP fundamenta-se na noo de esforo de
produo, isto , o esforo realizado por uma mquina funcionando, o esforo humano, o
esforo dos capitais, o esforo da energia aplicada e outros direta e indiretamente aplicados.
Pode-se, ento, conceber o esforo de produo total de uma fbrica como resultante da
soma de todos os esforos de produo parciais desenvolvidos em cada operao de trabalho

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

3
ou, como chamado pelo mtodo, em cada Posto Operativo. Cada produto poder ser medido
pela quantidade de esforo que foi necessrio para fabric-lo, ou seja, o trabalho realizado
pela fbrica para transformar a matria-prima em produto acabado. Este trabalho realizado
pode ser chamado de esforo e ser composto de esforos humanos, capital, energia etc.
Por sua vez, Allora e Allora (1995) registram que o mtodo UEP se embasa em trs
princpios fundamentais:
a.
Princpio do Valor Agregado: o princpio mais geral do mtodo e pugna que o
produto de uma fbrica o trabalho que ela realiza sobre as matrias-primas e se reflete no
valor que agregado a essas matrias-primas durante o processo de produo. De acordo com
esse princpio, o mtodo UEP encara as matrias-primas como meros objetos de trabalho. A
unificao e o controle da produo sero feitos em funo dos esforos despendidos pelos
diversos postos operativos para a transformao das matrias-primas em produtos acabados;
b.
Princpio das Relaes Constantes: por esse princpio afirma-se que a relao entre
os potenciais produtivos de dois postos operativos se mantm constante no tempo, mesmo em
face das variaes da conjuntura econmica. Um posto operativo rigorosamente definido
possui certo potencial produtivo, o qual no variar no tempo se as caractersticas do posto
permanecerem as mesmas, dado que o potencial produtivo representa a capacidade do posto
operativo efetuar trabalho, e esta no afetada por variaes da conjuntura econmica. Como
a mensurao dos potenciais produtivos muito difcil, o mtodo UEP utiliza-se da relao
entre eles. Esse princpio teoricamente exato, mas como para a determinao da noo
abstrata de potencial produtivo utiliza-se a noo material de custos tcnicos, algumas
variaes podero ocorrer, introduzindo alguns desvios no princpio das relaes constantes;
c.
Princpio das Estratificaes: esse princpio define que para o clculo dos potenciais
produtivos dos postos operativos apenas devem ser considerados os itens de custo que
proporcionem algum grau de diferenciao entre esses potenciais produtivos. Dessa forma, o
princpio das estratificaes orienta a operacionalizao do princpio das relaes constantes,
alocando aos diversos postos operativos, por unidade de capacidade, os valores dos itens de
custo que possibilitaro a compreenso das diferenas entre os esforos de produo,
transferidos por eles aos produtos.
Para implementao desse mtodo de custeio, Wernke (2005) assevera que so
necessrios os procedimentos mencionados resumidamente a seguir:
1)
Diviso da fbrica em postos operativos: um posto operativo constitudo por
operaes de transformao homogneas. Ou seja, um conjunto formado por uma ou mais
operaes produtivas elementares, as quais apresentam a caracterstica de serem semelhantes
para todos os produtos que passam pelo posto operativo, diferindo somente no tempo de
passagem por este posto;
2)
Determinao dos ndices de custos horrios por posto operativo (ou o custo/hora
por posto operativo): so apurados em conformidade ao efetivo consumo de insumos por
parte dos postos operativos em funcionamento, excludas as matrias-primas. O custo-hora
obtido dividindo-se o total (em $) de custos de transformao do posto operativo pelo nmero
mensal de horas a trabalhar;
3)
Escolha do produto-base (custo-base ou UEP-base): essa escolha dever recair
sobre o produto que melhor representar a estrutura de produo da fbrica. Pode ser um
produto que passe pelo maior nmero de postos operativos ou que percorra os postos mais
importantes. Alm disso, o produto-base pode ser um produto realmente existente, uma
combinao de produtos, um produto fictcio ou ainda, uma mdia dos tempos de passagem
dos produtos pelos postos operativos. Sabendo-se os tempos de passagem do produto-base
pelos postos operativos e dos ndices de custos de cada um dos postos operativos (custo/hora),
calcula-se o custo do produto-base naquele instante;

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

4
4)
Clculo dos potenciais produtivos (UEP/hora) de cada posto operativo: o potencial
produtivo de um posto operativo a quantidade de esforos de produo gerada pelo
funcionamento do posto por uma hora. Os potenciais produtivos (ou UEP/hora) dos postos
operativos so obtidos dividindo-se o custo/hora dos postos pelo valor da UEP (custo do
produto-base);
5)
Determinao dos equivalentes dos produtos em UEP (valor em UEP do
produto): os produtos, ao passarem pelos postos operativos, absorvem os esforos de
produo, de acordo com os tempos de passagem. Assim, se um posto operativo possui
capacidade de 50 UEPs/hora e um dado produto despende 0,10h naquele posto, ele absorve 5
UEPs na operao (50 UEPs/h x 0,10h). O somatrio dos esforos de produo absorvidos
pelo produto em todos os postos operativos o seu equivalente em UEP. Fazendo-se isso para
todos os produtos da empresa tm-se as informaes requeridas para mensurar a produo,
calcular os custos de transformao e elaborar medidas de desempenho;
6)
Mensurao da produo total em UEP: este mtodo transforma a empresa em
monoprodutora e a produo total da empresa em UEP encontrada facilmente
multiplicando-se as quantidades fabricadas de cada produto pelos respectivos equivalentes em
UEP. Assim, considerando a produo em unidades do perodo e sabendo-se seus
equivalentes em UEP, tm-se a produo total do perodo em UEP de cada item pela
multiplicao destes dois fatores;
7)
Clculo dos custos de transformao: para encontrar o custo de transformao
unitrio de cada produto basta dividir os gastos totais com os postos operativos no ms, pela
produo total em UEP do perodo, obtendo-se o valor unitrio (em $) da UEP no perodo.
Por exemplo: admitindo-se que os custos de transformao do perodo totalizem $ 13.000 e a
produo do perodo tenha sido de 1.739 UEPs, teramos $ 7,48 ($13.000 / 1.739 UEPs) como
o valor da UEP do perodo.
No tocante s vantagens propiciadas pelo mtodo UEP, Allora (1988, p. 12) defende que
a vantagem principal reside na homogeneidade que esse mtodo propicia. Ou seja, quaisquer
que sejam os objetos fabricados e seus processos de fabricao, a produo dos mesmos
precisa de uma parte desse elemento nico que o esforo de produo desenvolvido pela
usina.
Oenning et al. (2006) argumentam que o mtodo UEP possibilita conhecer a real
capacidade de produo de cada posto operativo e com isso possvel traar e planejar o mix
de produo para maximizar a produtividade da fbrica. Alm disso, citam que esse mtodo
propicia: (i) apurar os custos de transformao (reduzindo distores na alocao do custo de
cada item); (ii) identificar os gargalos da produo (para tomar providncias para aumentar a
eficincia da fbrica) e (iii) analisar a produo em UEPs e dos custos de transformao para
verificar a ocupao da capacidade produtiva da fbrica.
Wernke (2005) aduz que a utilizao do mtodo UEP na gesto industrial proporciona
informaes teis para precificar produtos, efetuar benchmarking de processos, conhecer a
capacidade de produo da fbrica, custear produtos, determinar a necessidade de mquinas e
de pessoal (identificao de gargalos), comparar a produo conseguida em perodos distintos
e estudar a viabilidade econmica de novos equipamentos.
Entretanto, apesar das vantagens informacionais que propicia, o mtodo de custeio UEP
apresenta algumas limitaes. Beuren e Oliveira (1996) mencionam que o mtodo divide a
empresa em duas partes distintas: processo produtivo e demais reas da empresa. Como sua
operacionalizao restringe-se apenas ao processo produtivo, no uso desse mtodo ficam
descobertas reas no relacionadas diretamente ao processo fabril e ao custeamento da
matria-prima. Ainda, esse mtodo encontra problemas no que se refere ao custeamento total
dos produtos, visto que ele no se aplica mensurao das operaes que no guardam

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

5
relao direta com o processo produtivo. Essas autoras citam que para suprir tal deficincia, o
mtodo UEP poderia ser utilizado em conjunto com o custeio baseado em atividades (ABC Activity-based Costing).
Essa limitao corroborada por Bornia (2002), que ressalta que como o mtodo enfoca
a transformao dos produtos, as despesas de estrutura no so abrangidas pelo mesmo.
Comenta, ainda, que o descaso para com essas despesas um problema do mtodo, pois tais
gastos vm aumentando ao longo dos anos e merecem uma anlise detalhada para sua
racionalizao no processo de combate s perdas e ao trabalho adicional.
Malaquias et al. (2007, p.11) salientam que no mtodo UEP a subjetividade est
presente na determinao do produto-base. Como a escolha do produto-base pode recair sobre
o produto que passa por um nmero maior de postos operativos ou por um produto que passe
pelos postos mais importantes, tal possibilidade no apresenta objetivismo algum neste
critrio de escolha.
Leone (2000, p. 234) entende que a tcnica UEP se assemelha, em determinadas fases,
ao sistema de custo-padro. Tal autor considera que esse seja um mtodo engessado e
destaca que qualquer sistema, para aplicar-se distribuio de custos, deve ser flexvel s
condies que esto em constante mutao. Porm, entendemos que esta alegao de Leone
pode ser atribuda a qualquer mtodo de custeio, pois se houver modificaes no processo
produtivo (como reduo ou aumento dos tempos de passagem dos produtos pelos postos
operativos, adio ou substituio de mquinas ou equipamentos nos postos, alterao no
fluxo de produo etc.) h a necessidade de adequar os clculos a essa nova realidade,
independentemente de qual mtodo de custeio estiver sendo empregado.
3 ESTUDO DE CASO
A pesquisa foi realizada na empresa ABC (nome fictcio, por solicitao dos
administradores da mesma), situada em municpio do litoral sul do estado de Santa Catarina,
no segundo semestre de 2007. A entidade foi fundada h 6 anos e possua 93 funcionrios
poca da realizao do estudo. Atua na industrializao de produtos descartveis de plstico,
abrangendo 96 produtos dispersos nas linhas de copos, pratos, pratos fundos, potes e tampas.
Seus clientes esto situados principalmente na regio sul do Brasil e a empresa no exportava
qualquer item do seu mix de comercializao.
Em termos da gesto de custos, constatou-se que na organizao havia uma carncia
quanto ao uso de ferramentas gerenciais que fundamentassem uma adequada precificao dos
produtos comercializados em bases tecnicamente consistentes. Ou seja, na entidade onde se
realizou o estudo os controles internos na rea de custos podiam ser designados como
inadequados, visto que apenas continham o consumo fsico de matrias-primas por caixa
produzida. No consideravam, portanto, os custos de transformao (folha de pagamentos,
depreciao fabril, energia eltrica, manuteno, depreciao predial, material de consumo
etc.). Em virtude disso, no estavam disponveis informaes confiveis sobre quais produtos
ou linhas eram os mais rentveis, tendo em vista a falta de uma metodologia de gesto de
custos confivel. Com o intuito de sanar ou minimizar esse problema utilizou-se o mtodo de
custeio UEP e os procedimentos seguidos para implement-lo na empresa estudada so
descritos nos prximos tpicos.
3.1 COLETA DE DADOS E IMPLEMENTAO DO MTODO UEP
Para coletar as informaes e os dados necessrios utilizou-se a tcnica de entrevistas
informais (no-estruturadas) com os responsveis pelos dspares setores da empresa em
questo. Ou seja, foram entrevistados os gestores das reas de fabricao, contabilidade,
finanas e comercial. A partir dessas entrevistas puderam ser observados e analisados os

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

6
controles internos existentes, a metodologia atual de clculo de preo de venda e de controle
de custos, alm de fatores como tributao incidente, controles do consumo de materiais,
mo-de-obra utilizada, processo produtivo, tecnologia empregada etc.
Concluda a fase inicial de coleta dos dados, passou-se implementao do mtodo UEP
utilizando-se planilha eletrnica Excel, elaborada pelos autores do estudo, como ferramenta
de suporte. Para tanto, foram percorridas as etapas descritas nas prximas sees.
3.1.1 - Diviso da Fbrica em Postos Operativos
A primeira etapa de implementao do mtodo UEP est calcada na diviso da fbrica
em postos operativos, os quais consistem em uma operao ou um agrupamento de operaes,
de mesma natureza e com caractersticas semelhantes. Um posto operativo pode ser uma
mquina, um posto de trabalho ou o conjunto deles. No caso da empresa pesquisada
procurou-se fazer o posto operativo coincidir com uma mquina, com a finalidade de facilitar
a visualizao e a determinao dos ndices de custo.
No caso em tela, depois de analisadas as operaes executadas em cada um dos setores
fabris, foram identificados vinte e quatro postos operativos, sendo quatro extrusoras, dezesseis
termoformadoras, duas lacradoras, um moinho e um misturador. Convm salientar que
mesmo as mquinas que executavam operaes assemelhadas tinham caractersticas distintas
entre si. Por exemplo: no caso das termoformadoras havia mquinas com quase dez anos de
uso (adquiridas j usadas) e mquinas com menos de um ano de funcionamento. Portanto,
suas peculiaridades em termos de tecnologia eram dspares e ocasionavam consumo de
recursos (como energia eltrica, manuteno e funcionrios) em grau tambm diferente.
3.1.2 - Clculo do Custo/hora por Posto Operativo
A segunda etapa do processo de implementao do mtodo UEP consistiu no clculo do
custo/hora (em R$) dos postos operativos, representados pelos custos de transformao
necessrios para o funcionamento de cada posto.
Com o auxlio do gerente industrial foi elaborada uma lista de todos os custos de
transformao utilizados em cada posto operativo (PO), bem como foi apurado o valor total
(em R$) do consumo dos mesmos no perodo de trabalho mensal. Em seguida, fez-se a
diviso do (1) custo total (em R$) de cada posto operativo pela (2) quantidade de horas
produtivas no posto de trabalho, encontrou-se o (3) custo/hora (em R$) de cada posto
operativo (3=1/2). Assim, determinou-se o custo/hora (em R$) dos postos operativos da
empresa considerando os seguintes componentes: folha de pagamentos, depreciao fabril,
energia eltrica da produo, manuteno industrial, depreciao predial e material de
consumo.
Com relao folha de pagamentos, o custo/hora respectivo foi determinado com base
na soma dos salrios e encargos sociais dos funcionrios que trabalhavam em cada posto
operativo (PO) no ms. Quando um funcionrio atuava em mais de um posto de trabalho
verificou-se a proporo do nmero de horas que o mesmo trabalhava em cada posto e o valor
respectivo foi calculado com base nesta informao. Alm disso, foi adicionada uma parcela
relativa ao trabalho dos supervisores e do gerente de produo aos postos operativos. Para
tanto, com base na opinio do gerente de produo foi estimado um percentual do tempo que
estes funcionrios dedicavam a cada posto operativo. A partir desse percentual fez-se a
alocao dos valores aos postos.
Quanto ao fator depreciao fabril, o custo/hora deste foi definido utilizando os itens
depreciveis de cada posto operativo (como mquinas, equipamentos, mveis, utenslios etc.).
Porm, em virtude da no disponibilidade de controles internos que informassem a
depreciao contbil dos itens classificveis como imobilizado, optou-se por calcul-la pela

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

7
diviso do valor de mercado atual dos bens pela respectiva vida til (em anos) restante
estimada para os mesmos (metodologia chamada de depreciao econmica). Dessa forma
encontrou-se a parcela da depreciao anual, que foi dividida por 12 meses para obter a
depreciao mensal.
No que tange energia eltrica da produo, o custo/hora respectivo foi determinado
de acordo com o consumo de energia de cada mquina industrial e dos pontos de iluminao
utilizados na fabricao dos produtos. Assim, com auxlio dos fornecedores dos maquinrios e
do eletricista da empresa, verificou-se o consumo desses equipamentos fabris em termos de
quilowatt-hora (kWh). Essa informao foi utilizada inicialmente para estimar o gasto mensal
de cada posto operativo e posteriormente para apurar o custo/hora dos mesmos.
O fator manuteno industrial teve seu custo/hora definido por meio de uma
estimativa mensal realizada em conjunto pelos funcionrios do setor e pelo gerente de
produo. Ou seja, foi apurada uma mdia monetria dos gastos efetuados com manuteno
nos ltimos 12 (doze) meses e alocado um valor aos equipamentos de acordo com o
maquinrio de cada posto operativo.
Quanto depreciao predial, o valor pertinente foi calculado para um perodo de 25
anos, enquanto que o valor em reais (R$) da rea construda foi determinado pelo valor de
mercado para prdios industriais assemelhados, conforme avaliao realizada por profissional
do mercado imobilirio da regio. O valor da depreciao do prdio fabril foi alocado em
razo da metragem quadrada ocupada pelos postos operativos.
O ltimo dos fatores que comps o custo/hora dos postos operativos foi o material de
consumo. Com auxlio do gerente de produo e do gerente financeiro, identificou-se o valor
(R$) total e a quantidade mdia mensal consumida nos ltimos doze meses. Essa mdia
mensal foi rateada conforme o grau de atendimento aos postos operativos. Em seguida,
efetuou-se a diviso dos custos (valor em R$ de cada item) pela quantidade de horas
trabalhadas por posto operativo, encontrando, assim, o custo/hora do item material de
consumo.
A tabela 1 apresenta um resumo do custo/hora de todos os postos operativos da empresa
estudada, levando em conta os fatores j mencionados.
Postos Operativos
Termof. 01
Termof. 02
Termof. 03
Termof. 04
Termof. 05
Termof. 06
Termof. 07
Termof. 08
Termof. 09
Termof. 10
Termof. 11
Termof. 12
Termof. 13
Termof. 14
Termof. 15
Termof. 16
Lacrad. 01
Lacrad. 02
Extrus. 01

Tabela 1 Custo/hora dos Postos Operativos (em R$)

Horas Trabalhadas
Custo Total Mensal (R$)
9.058,29
528
7.683,67
528
9.309,17
528
8.516,90
528
9.324,28
528
12.041,82
528
10.372,31
528
11.650,78
528
12.767,47
528
8.151,28
528
8.581,79
528
11.272,77
528
8.743,86
528
7.333,87
528
8.763,80
528
7.315,25
528
946,87
528
1.004,84
528
14.819,59
528

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

Custo/Hora (R$)
17,16
14,55
17,63
16,13
17,66
22,81
19,64
22,07
24,18
15,44
16,25
21,35
16,56
13,89
16,60
13,85
1,79
1,90
28,07

8
Extrus. 02
Extrus. 03
Extrus. 04
Moinho 01
Mistur. 01
Total

16.102,16
528
30,50
15.149,65
528
28,69
13.980,61
528
26,48
12.883,33
528
24,40
9.947,72
528
18,84
235.722,09
Fonte: Elaborada pelos autores com base nos dados obtidos junto empresa.

3.1.3 Tempo de Passagem dos Produtos pelos Postos Operativos

O mtodo UEP fundamenta-se na inteno de apurar o esforo de produzir cada item
fabricado pela empresa. Para tanto, requer o conhecimento dos tempos de fabricao dos
produtos em cada posto operativo.
Nessa direo, com o auxlio dos supervisores dos setores fabris foram levantados os
tempos de passagem de todos os produtos que integravam o mix de comercializao da
empresa pesquisada. Para representar mais fielmente a realidade produtiva da empresa, o
clculo levou em conta a produo total de um perodo x e englobou as paradas de
produo normais (ou eventuais) oriundas de troca de filmes (bobinas de plstico), ajustes nas
mquinas, quedas de energia eltrica etc. Dessa maneira considerou-se que a produo teria
alguns fatores que impedem a fabricao ininterrupta e espelharia melhor a realidade
industrial diagnosticada.
Pela restrio de espao disponvel neste texto, na tabela 2 so evidenciados os tempos
de passagem de apenas um integrante de cada linha de produtos comercializados. Cabe
ressaltar que esses tempos de produo referem-se s quantidades de copos, pratos, potes e
tampas necessrios para fabricar uma caixa de cada item, que pode conter de 500 unidades
a 5.000 unidades, conforme o tipo de produto.
Tabela 2 Tempo de Passagem dos Produtos pelos Postos Operativos (em horas)
Postos Oper.
C-050
PR-15
PRF-12
PT-100
Termof. 02
0,07143
Termof. 10
0,07143
Termof. 12
0,05556
Termof. 13
Termof. 16
0,05000
Lacrad. 01
0,00167
0,00167
0,00167
0,00167
Lacrad. 02
0,00167
0,00167
0,00167
0,00167
Extrus. 01
0,01034
0,00678
Extrus. 02
0,00723
0,00613
Extrus. 03
0,01034
0,00678
Extrus. 04
0,01034
0,00678
Moinho 01
0,00200
0,00200
0,00200
0,00200
Fonte: Controles internos da empresa.

TP-100
0,07692
0,00167
0,00167
0,00569
0,00200

Como pode ser visualizado na tabela anterior, os produtos tm tempos de produo

distintos conforme o grau de dificuldade inerente. Alm disso, constatou-se que os produtos
podem utilizar postos operativos especficos (por exemplo: uma termoformadora dedicada
somente a determinado tipo de produto) ou fazer uso de postos operativos comuns (um posto
que utilizado por todos os produtos fabricados).
3.1.4 - Determinao do Produto-base
A etapa seguinte de implementao do custeio UEP consistiu na escolha do produtobase. Conforme a literatura a respeito, o produto-base pode ser um produto real ou fictcio,

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

9
devendo ser priorizado aquele que represente a estrutura produtiva da fbrica da forma mais
adequada possvel; isto , que passe por todos ou pelo maior nmero de postos operativos
possveis.
No estudo realizado o produto-base escolhido foi o produto C-050 (caixa com 5.000
copos para caf) em virtude de ser o item de maior produo. Alm disso, referido item passa
pelos principais postos operativos da empresa, proporcionando fcil entendimento e
visualizao para os usurios do mtodo, em relao consistncia das unidades equivalentes
em UEP determinadas para cada produto. Ainda em relao ao produto-base, no processo de
implementao do mtodo UEP necessria a determinao do custo-base (em R$) do
mesmo, que consiste no somatrio resultante do tempo de passagem desse produto em cada
posto operativo multiplicado pelo custo/hora respectivo.
A tabela 3 apresenta a lista dos tempos de passagem e a multiplicao pelo custo/hora de
cada posto operativo, determinando o Custo do Produto-base que foi de R$ 2,10176.
Tabela 3 Custo do Produto-base (em R$) C-050
Postos
Custo/Hora do Posto (R$)
Tempo de Passagem
Custo do Produto-base (R$)
Termof. 12
21,35
0,05556
1,18611
Lacrad. 01
1,79
0,00167
0,00299
Lacrad. 02
1,90
0,00167
0,00317
Extrus. 01
28,07
0,01034
0,29022
Extrus. 03
28,69
0,01034
0,29668
Extrus. 04
26,48
0,01034
0,27379
Moinho 01
24,40
0,00200
0,04880
Mistur. 01
18,84
Total
2,10176
Fonte: Elaborada pelos autores com base nos dados obtidos junto empresa.

Posteriormente fase relacionada com a definio do produto-base, o mtodo UEP

requer o clculo dos potenciais produtivos, cuja determinao apresentada na prxima
seo.
3.1.5 - Clculo dos Potenciais Produtivos
Nesta etapa realizou-se o clculo dos potenciais produtivos dos postos operativos (POs).
Este clculo foi realizado a partir da diviso do custo/hora (em R$) de cada posto operativo
pelo custo do produto-base (em R$), encontrando-se a capacidade de produo em termos de
UEPs por hora de cada posto. A tabela 4 apresenta a relao dos potenciais produtivos
calculados para cada PO da empresa em tela.

Postos
Termof. 01
Termof. 02
Termof. 03
Termof. 04
Termof. 05
Termof. 06
Termof. 07
Termof. 08
Termof. 09
Termof. 10
Termof. 11
Termof. 12

Tabela 4 Potenciais Produtivos (UEP/Hora) dos Postos Operativos

Custo/Hora do Posto (R$)
Custo Produto-base (R$)
UEP/Hora
17,16
2,10176
8,1626
14,55
2,10176
6,9239
17,63
2,10176
8,3887
16,13
2,10176
7,6748
17,66
2,10176
8,4023
22,81
2,10176
10,8511
19,64
2,10176
9,3467
22,07
2,10176
10,4988
24,18
2,10176
11,5050
15,44
2,10176
7,3453
16,25
2,10176
7,7332
21,35
2,10176
10,1581

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

10
Termof. 13
16,56
2,10176
Termof. 14
13,89
2,10176
Termof. 15
16,60
2,10176
Termof. 16
13,85
2,10176
Lacrad. 01
1,79
2,10176
Lacrad. 02
1,90
2,10176
Extrus. 01
28,07
2,10176
Extrus. 02
30,50
2,10176
Extrus. 03
28,69
2,10176
Extrus. 04
26,48
2,10176
Moinho 01
24,40
2,10176
Mistur. 01
18,84
2,10176
Fonte: Elaborada pelos autores com base nos dados obtidos junto empresa.

7,8793
6,6087
7,8972
6,5919
0,8532
0,9055
13,3542
14,5100
13,6517
12,5982
11,6094
8,9641

Como est evidenciado na tabela 4, constatou-se que os postos operativos possuem

distintas capacidades de produo em termos de UEPs por hora. Por exemplo: o posto
operativo Termof. 16 consegue produzir por hora 6,5919 UEPs, enquanto que no posto
Extrus. 02 o potencial produtivo de 14,5100 UEPs a cada hora de trabalho. Assim,
detectou-se um desbalanceamento na capacidade produtiva, pois o posto operativo Extrus.
02 processa os itens 2,20119 (14,5100 / 6,5919) vezes mais rpido que o primeiro posto.
Essa no-uniformidade nos potenciais produtivos foi diagnosticada no conjunto de postos
operativos e pode ser visualizada no grfico 1.

9
,0

1
1
,6

1
2
,6

1
3
,7

1
4
,5

1
3
,4
0
,9

T
e
rm
o
f.
01
T
e
rm
o
f.
0
T
2
e
rm
o
f.
03
T
e
rm
o
f.
0
T
4
er
m
o
f.
05
T
er
m
o
f.
06
T
e
rm
o
f.
07
T
er
m
o
f.
08
T
e
rm
o
f.
09
T
e
rm
o
f.
1
T
0
er
m
o
f.
1
T
1
er
m
o
f.
12
T
er
m
o
f.
13
T
er
m
o
f.
14
T
e
rm
o
f.
15
T
e
rm
o
f.
1
L
6
a
cr
ad
.
01
L
a
cr
ad
.
02
E
xt
ru
s.
01
E
xt
ru
s
.0
E
2
x
tr
u
s
.0
E
3
x
tr
u
s.
0
M
4
o
in
h
o
0
1
M
is
tu
r.
0
1

0
,9

7
,9

6
,6

6
,6

7
,9

7
,7

7
,3

1
0
,2

1
1
,5

1
0
,5

9
,3

8
,4

7
,7

8
,4

8
,2

6
,9

U
E
P
/h
o
ra

1
0
,9

Potencial Produtivo dos Postos Operativos

Posto s Ope rativo s

Grfico 1 Potencial produtivo dos postos operativos

Fonte: Elaborado pelos autores com base nos dados obtidos na pesquisa

Como os postos operativos representam as fases pelas quais os produtos devem passar
para serem fabricados, dessume-se que medidas para diminuir tal problema tornam-se
necessrias no intuito de maximizar a produo final da empresa. O ideal seria que houvesse
um fluxo contnuo de produo para no gerar os chamados gargalos evidenciados no
grfico citado.
3.1.6 - Determinao dos Equivalentes dos Produtos em UEP
A etapa seguinte, no processo de implementao do mtodo da UEP, foi a determinao
dos equivalentes dos produtos em termos de UEP. Esta determinao acontece com a
absoro, por parte do produto, do potencial produtivo de cada posto operativo (PO). Ou seja,
de acordo com o tempo de passagem do produto pelo posto operativo este vai consumir ou
absorver parte do potencial de produo do posto. Desse modo, ao multiplicar o tempo de
passagem do produto pela UEP/hora do posto operativo, encontra-se a quantidade de UEPs
utilizada pelo produto no posto em questo. O somatrio das UEPs consumidas pelo produto,

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

11
de todos os postos operativos em que passar, determinar a quantidade total de UEPs para
cada produto (ou seja, o equivalente em UEPs).
A tabela 5 apresenta os equivalentes em UEPs de cinco produtos integrantes do rol de
itens abrangidos pelo estudo ora relatado.
Tabela 5 Equivalente dos Produtos em UEP
Postos Operat.
C-050
PR-15
PRF-12
Termof. 02
0,49456
Termof. 10
0,52466
Termof. 12
0,56434
Termof. 13
Termof. 16
Lacrad. 01
0,00142
0,00142
0,00142
Lacrad. 02
0,00151
0,00151
0,00151
Extrus. 01
0,13808
Extrus. 02
0,10491
0,08891
Extrus. 03
0,14116
Extrus. 04
0,13027
Moinho 01
0,02322
0,02322
0,02322
Totais em UEP
1,00000
0,65573
0,60962
Fonte: Elaborada pelos autores com base nos dados obtidos junto empresa.

PT-100
0,32960
0,00142
0,00151
0,09058
0,09260
0,08545
0,02322
0,62438

TP-100
0,60610
0,00142
0,00151
0,08251
0,02322
0,71476

Para avaliar a adequao dos valores calculados como equivalentes em UEPs dos
produtos foi realizada uma anlise de consistncia. Nessa anlise, com o auxlio do gerente de
produo, foram confrontados os valores em UEPs considerando-se a premissa de que uma
UEP representa o esforo fabril aplicado em cada produto. Por conseqncia, os produtos que
exigissem processamento diferenciado deveriam ter equivalentes em UEPs distintos. Por
exemplo: uma caixa com 5.000 copos de caf (produto C-050) exige mais esforos de
produo do que uma caixa com 2.000 pratos rasos (produto PR-15). Com isso o valor
equivalente em UEP de uma caixa do produto C-050 (1,0000 UEP) deve ser maior que o
valor equivalente em UEP de uma caixa do produto PR-15 (0,65573 UEP). Por sua vez,
uma caixa com 1.000 unidades de pratos fundos (produto PRF-12) consome menos esforos
produtivos (equivalente em UEP igual a 0,60962) que o produto PR-15. Como tais
diferenas foram constatadas, verificou-se que os valores calculados coadunaram-se com a
realidade do processo de fabricao. Esse procedimento comparativo foi efetuado para todos
os demais itens produzidos, no tendo sido apurada nenhuma inconsistncia na opinio do
gerente de produo da empresa.
3.1.7 - Mensurao da Produo Total de UEPs no Perodo
Esta etapa resumiu-se mensurao da produo da fbrica em termos de UEPs
produzidas no ms pesquisado. Essa informao foi conseguida ao proceder-se a
multiplicao da quantidade fabricada de cada produto pela quantidade de UEPs que o mesmo
representa ou equivale. No caso da empresa em questo, no ms pesquisado a produo da
fbrica totalizou 60.584,16 UEPs, conforme evidenciado na tabela 6.

Produtos
C-050
PR-15
PRF-12
PT-100

Tabela 6 Produo Total em UEPs do Perodo

Equivalente em UEP
Produo do Ms (Caixas)
1,00000
2.592
0,65573
2.255
0,60962
39
0,62438
541

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

Total em UEPs no Ms
2.592,00
1.478,66
23,78
337,79

12
TP-100
Outros
Totais

0,71476
163
57.235
62.825
Fonte: Elaborada pelos autores com base nos dados obtidos junto empresa.

116,51
56.035,42
60.584,16

Cabe salientar que a linha outros da tabela anterior representa os demais produtos
fabricados e abrangidos pelo estudo, mas que no so expostos neste texto pela limitao de
espao inerente.
3.1.8 - Clculo do Custo de Transformao dos Produtos
Para estipular quanto custa cada produto para ser fabricado, mais especificamente no
que tange transformao das matrias-primas em produtos prontos, necessrio calcular
inicialmente o valor (em R$) da UEP no perodo em tela. Esse valor da UEP determinado a
partir da diviso do custo de transformao total (em R$) do ms pela quantidade de UEPs
fabricadas naquele perodo. No caso da empresa em estudo considerou-se que os custos totais
de fabricao do perodo analisado tiveram o valor de R$ 235.722,09 (vide tabela 1), relativos
aos fatores enfocados anteriormente (folha de pagamentos, depreciaes, manuteno, energia
eltrica etc.). Neste mesmo perodo fabricou-se determinado nmero de produtos cujo
equivalente em UEPs totalizou 60.584,16 (vide tabela 6), implicando que o valor unitrio da
UEP tenha sido de R$ 3,89082 no ms utilizado no clculo. Ou seja: R$ 235.722,09 /
60.584,16 UEPs = R$ 3,89082.
pertinente ressaltar que os custos referentes s matrias-primas consumidas foram
excludos para determinao do valor da UEP, tendo em vista que tais fatores no so
considerados como custos de transformao. Esses valores apenas so acrescentados
posteriormente para clculo do custo unitrio total de cada produto, como ser descrito mais
adiante.
Depois de calcular o valor da UEP do perodo e j tendo sido definido anteriormente o
equivalente em UEP de cada produto (conforme tabela 5) dispunha-se de um conjunto de
dados suficiente para apurar o custo de transformao (em R$) dos produtos confeccionados
no perodo. A tabela 7 apresenta os custos de transformao dos produtos, obtidos a partir da
multiplicao do equivalente em UEP dos produtos pelo valor monetrio da UEP (R$
3,89082) no ms enfocado.
Tabela 7 Custo de Transformao dos Produtos (Unitrio e Total) em R$
Custo Fabril Unit. R$
No. Caixas Custo Fabric. Total R$
Produtos Equivalente UEP Valor UEP R$
C-050
1,00000
3,89082
3,89082
2.592
10.085,01
PR-15
0,65573
3,89082
2,55131
2.255
5.753,21
PRF-12
0,60962
3,89082
2,37194
39
92,51
PT-100
0,62438
3,89082
2,42937
541
1.314,29
TP-100
0,71476
3,89082
2,78099
163
453,30
Outros
57.235
218.023,77
Totais
62.825
235.722,09
Fonte: Elaborada pelos autores com base nos dados obtidos junto empresa.

A linha outros representa os demais produtos fabricados no perodo, mas no

exemplificados neste texto. A quarta coluna da tabela 7 mostra o custo unitrio de
transformao (em R$) de cada produto. Conhecendo-se quanto custa cada unidade para ser
fabricada (em R$), possvel apurar o custo total de fabricao (em R$) do ms pela
multiplicao da quantidade de caixas produzidas no perodo (coluna 5), conforme
evidenciado na ltima coluna direita da tabela anterior.

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

13
Concludo o clculo do custo de transformao de cada produto, restou determinar o
custo unitrio total dos mesmos, adicionando o custo dos materiais consumidos. Este
procedimento detalhado no prximo item.
3.1.9 - Custo Total Unitrio dos Produtos
Conforme evidenciado na tabela 7, naquele ponto a empresa j detinha a informao de
quanto custa para transformar as matrias-primas em cada unidade de produto. Na seqncia
calculou-se o custo total unitrio dos mesmos, adicionando ao custo de transformao o valor
que o produto consome de matrias-primas por unidade fabricada.
No estudo realizado o custo de matria-prima (em R$) foi levantado na ficha de
consumo (controle interno utilizado pela empresa), com auxlio do gerente de produo e do
relatrio dos custos diretos por produto, obtidos do sistema computadorizado utilizado pela
gerncia de suprimentos. Assim, no caso do produto C-050 a soma do custo unitrio de
matria-prima (R$ 6,90) com o custo unitrio de transformao (R$ 3,89) resultou num
custo unitrio total de R$ 10,79 (dez reais e setenta e nove centavos). A ttulo de exemplo, a
tabela 8 apresenta os valores respectivos de apenas cinco produtos do total de itens abrangidos
pela pesquisa, em termos de custo unitrio total.
Tabela 8 Custo Unitrio Total dos Produtos (em R$)
Produtos
Custo Fabril Unitrio (R$)
Matria-prima por Unid. (R$)
C-050
3,89
6,90
PR-15
2,55
5,82
PRF-12
2,37
5,60
PT-100
2,43
4,79
TP-100
2,78
4,74
Fonte: Elaborada pelos autores com base nos dados obtidos junto empresa.

Custo Unitrio Total (R$)

10,79
8,37
7,97
7,22
7,52

3.2 - RESULTADOS ALCANADOS

A empresa pesquisada contava com uma metodologia para definio dos custos de seus
produtos. Contudo, tal procedimento deixava a desejar em termos de confiabilidade, inclusive
na opinio do principal executivo da empresa. Existiam incertezas referentes aos percentuais
da margem de lucratividade de cada produto, tendo em vista que se conheciam apenas os
custos relacionados com matrias-primas consumidas.
Depois do trmino do estudo efetuado a administrao da empresa passou a dispor de
informaes mais precisas quanto ao custo dos produtos fabricados, j que se calculou o custo
de transformao dos mesmos naquela unidade fabril. Ou seja, a operacionalizao do mtodo
UEP na empresa e o conseqente conhecimento da estrutura dos custos indiretos de
fabricao (neste caso, denominados de custos de transformao) geraram informaes
importantes descritas a seguir.
A primeira informao relevante obtida diz respeito ao custo unitrio total de cada
produto (custo de materiais somado ao custo de transformao). Como a empresa j dispunha
do custo relacionado ao consumo de matrias-primas por produto e passou a contar tambm
com o custo de transformao obtido pela implementao do mtodo UEP, passou a deter
tambm a informao relativa ao custo total por unidade fabricada.
Em seguida foi possvel conhecer a lucratividade dos produtos. Conforme descrito
na tabela 9, os dados disponveis facultaram apurar a margem de contribuio unitria de cada
produto.

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

14
Tabela 9 Margem de Contribuio Revista dos Produtos (em R$)
Custo Fabril
Margem Contrib.
Preo
Despesas
MatriaMargem
Unitrio
Revista
Venda
Variveis
prima
Contribuio
Produtos
C-050
25,47
8,34
6,90
10,23
3,89
6,34
PR-15
28,22
9,24
5,82
13,16
2,55
10,60
PRF-12
27,19
8,91
5,60
12,69
2,37
10,32
PT-100
21,23
8,02
4,79
8,43
2,43
6,00
TP-100
25,40
9,59
4,74
11,08
2,78
8,30
Fonte: Elaborada pelos autores com base nos dados obtidos junto empresa.

Como exposto acima, neste estudo est se usando a expresso Margem de Contribuio
Revista para designar a lucratividade propiciada pelas unidades vendidas de cada produto.
Ento, antes de prosseguir cabe uma ressalva: a forma de clculo apresentada diverge da
literatura tcnica contbil, que defende que no se deve computar o custo unitrio de
fabricao nessa equao (ou seja, somente os custos e despesas variveis deveriam ser
considerados).
Contudo, mesmo observando o preconizado pela literatura acerca de como calcul-lo, o
valor resultante da margem de contribuio pode levar a concluses enganosas quanto
lucratividade do produto (principalmente em empresas industriais). Isso acontece porque os
gastos fabris relacionados com salrios e encargos sociais, depreciaes, manuteno fabril e
energia eltrica no so computados no clculo da margem de contribuio em sua frmula
tradicionalmente mais difundida. Se esses gastos tm um montante expressivo e o consumo de
recursos distinto de um produto para outro, ou de uma linha de produtos para outra, no
comput-los na anlise de desempenho implica distorcer a lucratividade dos itens avaliados.
Para sanar essa deficincia, Anthony e Govindarajan (2002, p.445) defendem que para
avaliar a efetiva rentabilidade dos segmentos (produtos, linhas etc.) deve ser apurada a
margem de contribuio revista. Ou seja, referidos autores entendem que do valor da
margem de contribuio tradicional cabe que seja subtrado o custo dos servios utilizados
para atender um cliente, por exemplo.
Adaptando-se essa prtica realidade encontrada na empresa estudada, da margem de
contribuio tradicional foi subtrado o valor do custo de fabricao para obter-se a efetiva
lucratividade unitria dos produtos comercializados. No caso do produto C-050, constatou-se
que o peso do custo de fabricao era de 15,27% do preo de venda (R$ 3,89 / R$ 25,47 x
100). Caso esse valor no fosse computado ter-se-ia margem de contribuio unitria
percentual de 40,16% (R$ 10,23 / R$ 25,47 x 100), contra 24,89% (R$ 6,34 / R$ 25,47 x 100)
calculado nos moldes da margem de contribuio revista.
Essa influncia maior ou menor dos custos indiretos de fabricao no resultado final dos
produtos somente enaltece a importncia que os administradores devem atribuir ao clculo
desses custos de forma tecnicamente consistente. Como visto, tal fator pode representar
alteraes significativas na rentabilidade proporcionada pelos produtos que, se no forem
detectadas nas planilhas de custos, ocasionam decises incorretas do ponto de vista gerencial,
especialmente em termos da avaliao do desempenho da lucratividade dos produtos ou linhas
de comercializao.
Ressalvada essa peculiaridade deste estudo, convm mencionar que a margem de
contribuio unitria revista em valor (R$) foi obtida pela deduo do valor do (i) custo
unitrio de matrias-primas, das (ii) despesas variveis de venda (tributos e comisses) e do
(iii) custo unitrio de fabricao do respectivo (iv) preo de venda unitrio de cada produto.
No caso do preo de venda, o valor considerado foi obtido na tabela de preos vigentes por
ocasio do estudo. No que tange s despesas variveis de venda, os valores respectivos foram
calculados com base nos percentuais obtidos nos controles internos da empresa. Em relao

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

15
ao valor do custo de compra das matrias-primas, foi verificada a forma de clculo utilizada
pela empresa e constatou-se que o valor (em R$) do mesmo era calculado adequadamente. Por
sua vez, o valor computado como custo de fabricao unitrio foi apurado pelo mtodo UEP,
como descrito anteriormente.
Outra informao gerencial relevante diz respeito ao conhecimento dos potenciais
produtivos de cada posto operativo. O mtodo UEP propicia a determinao da
capacidade de produo de cada posto operativo em termos de UEPs no perodo. Assim, foi
possvel identificar gargalos produtivos, ensejando a possibilidade de iniciativas para
melhoria do balanceamento da produo da fbrica, como aumentar os recursos alocados
nessas operaes-gargalo (trabalhar-se em horas extras ou com mais equipamentos, por
exemplo), treinamento de pessoal para evitar paradas nos pontos crticos, criao de outro
turno nos postos considerados gargalo etc.
Tambm foi possvel efetuar uma comparao de processos em termos de
desempenho produtivo entre perodos. Ou seja, a utilizao das informaes oriundas do
custeio UEP proporcionou vrios tipos de anlises e comparaes, tais como
caixas/hora/homem em cada etapa produtiva, o custo de transformao que os produtos
absorvem em cada etapa etc. Possibilitou, ainda, realizar um benchmarking interno dos
processos no intuito de melhorar o desempenho da empresa como um todo.
A avaliao por medidas de desempenho fabril outro ponto importante que vale a
pena ressaltar. A implementao do mtodo UEP estabeleceu uma unidade que representa
todos os esforos utilizados para a produo e que so absorvidos pela matria-prima
enquanto esta se transforma no produto final. Sendo assim, a quantidade de UEPs produzidas
em um perodo um indicador consistente do andamento da produo, permitindo uma
correlao com o volume de produo, sinalizando quanto a sua eficincia, eficcia ou
produtividade. No caso em tela, aps apurada a produo total de UEPs de perodos distintos,
conseguiu-se confrontar o desempenho da rea fabril em tais perodos atravs de indicadores
como Eficincia e Eficcia, dentre outros.
No caso da Eficincia, considera-se que esta representa o nvel de produo alcanado
em comparao com a produo que seria normalmente obtida durante o expediente normal
de trabalho. Por exemplo: supondo que a produo real de um posto operativo no ms 1
tenha sido de 400 UEPs e no ms posterior tenha sido de 450 UEPs, ambas para uma
capacidade normal de 200 horas, tm-se ndices de 2,00 (400 UEPs / 200h) e 2,25 (450 UEPs
/ 200h) respectivamente, implicando em melhoria de 12,50% entre os dois perodos.
Quanto ao indicador Eficcia, este calculado pelo confronto da produo obtida com
as horas efetivamente trabalhadas (j descontado o tempo de paradas normais, ou inesperadas,
das horas totais do expediente). Ou seja, considerando os dados do exemplo anterior (400
UEPs produzidas no ms 1 e 450 UEPs no ms 2), mas com uma capacidade utilizada de
150 horas no primeiro ms e 180 horas no seguinte, ter-se-ia 2,67 e 2,50 para cada ms
respectivamente, configurando um desempenho pior no segundo ms em 6,37%.
3.3 DIFICULDADES ENCONTRADAS
A utilizao de ferramentas gerenciais novas numa empresa costuma causar certas
resistncias nos diversos setores envolvidos. A respeito disso, Martins (2003, p.358) comenta
que qualquer que seja o sistema a ser adotado, qualquer que seja o nmero de detalhes
necessrios a sua alimentao e qualquer que seja a finalidade de sua implantao, sempre
existiro problemas com a resistncia das pessoas. Essa situao tambm foi verificada na
empresa pesquisada tendo em vista que no existiam controles internos especficos para
gesto dos custos indiretos, somente para o consumo de matrias-primas. O fato de serem
mensurados os tempos de passagem dos produtos pelos postos operativos implicou em certa

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

16
desconfiana dos funcionrios que neles atuavam. O caminho encontrado para minimizar tais
resistncias foi conseguir o apoio incondicional da direo da empresa, que conscientizou os
empregados da importncia da obteno dos dados necessrios ao estudo realizado.
Outro aspecto que contribuiu para dificultar a implementao foi a ausncia de um
software especfico para suportar o processamento dos dados e a anlise das informaes
oriundas. Ou seja, o sistema de informtica da empresa no dispunha de programa adaptado
ao custeio UEP e a aquisio foi descartada pela empresa por ocasio do estudo em funo de
suas limitaes oramentrias. Como alternativa a este entrave foi utilizada uma planilha
eletrnica Excel elaborada pelos autores do estudo, o que implicou em maior nmero de horas
de trabalho para confeco da planilha e a alimentao posterior dos dados coletados nos
diversos setores investigados. Por outro lado, essa planilha tem a vantagem de permitir
atualizaes medida que forem necessrias e principalmente proporciona simular novas
condies ou cenrios em termos volumes, tempos de produo, valores dos insumos etc.
Como todo sistema de informaes, a qualidade informacional da planilha de custos que
foi elaborada utilizando o mtodo UEP est estreitamente vinculada alimentao da mesma
com dados corretos. Por isso, seu sucesso futuro depende do pessoal que a municia e a faz
funcionar. Em decorrncia disso, sugeriu-se aos administradores providenciar a alocao de
funcionrio especfico para manusear e atualizar a ferramenta disponibilizada e proporcionarlhe treinamento adequado.
4 - CONSIDERAES FINAIS
No estudo de caso ora relatado verificou-se inicialmente que a empresa no detinha as
informaes necessrias escorreita gesto de custos, de vez que a forma de controle utilizada
abrangia exclusivamente o consumo de matrias-primas. Com isso, parcela significativa de
seus custos era desdenhada em termos de controles, prejudicando a obteno de informaes
que fundamentassem tecnicamente decises ligadas a custos e preos de venda.
Com a implementao do mtodo UEP essa limitao foi minimizada, de vez que foi
possvel calcular o custo de transformao dos produtos fabricados. Assim, somando-os ao
custo das matrias-primas consumidas, a empresa passou a contar com a estimativa do custo
total dos produtos que formavam seu mix de comercializao. Essa informao proporcionou
aos gestores da empresa uma maior segurana quanto determinao da rentabilidade dos
produtos vendidos, alm de outras informaes gerenciais elencadas anteriormente.
Convm salientar, ainda, que o mtodo UEP possui vantagens e limitaes como todos
os mtodos atualmente utilizados na contabilidade gerencial. Porm, considerou-se que o
mesmo era o mais adequado organizao enfocada, em razo das caractersticas que esta
apresentava (como produtos padronizados e produo seriada).
REFERNCIAS
ALLORA, Franz. Controle de produo unificado e o computador. So Paulo: Pioneira, 1988.
ALLORA, Franz; ALLORA, Valrio. Unidade de medida da produo para custos e controles
gerenciais das fabricaes. So Paulo: Pioneira, 1995.
ANDRADE, Maria Margarida de. Como preparar trabalhos para cursos de ps-graduao:
noes prticas. 5 ed. So Paulo: Atlas, 2002.
ANTHONY, Robert N.; GOVINDARAJAN, Vijay. Sistemas de controle gerencial. So
Paulo: Atlas, 2002.
BEUREN, Ilse Maria; OLIVEIRA, Hilamar V. Mensurao das atividades empresariais:
custeio baseado em atividades X mtodo da unidade de esforo de produo. Revista do
Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, v.25, n.84, p.31-39,
jan./mar. 1996.

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com

17
BORNIA, Antnio Cezar. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas.
Porto Alegre: Bookman, 2002.
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SO PAULO (CRCSP). Curso sobre
contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 1992.
GIL, Antnio Carlos. Mtodos e tcnicas de pesquisa social. 5 ed. So Paulo: Atlas, 1999.
LEONE, George Sebastio Guerra. Curso de contabilidade de custos. 2 ed. So Paulo: Atlas,
2000.
MALAQUIAS, Rodrigo Fernandes; GIACHERO, Osvaldo Slvio; COSTA, Brener Elias da;
LEMES, Sirlei. Mtodo das unidades de esforo de produo versus mtodos de custeio
tradicionais: um contraponto. In: Congresso Brasileiro de Custos, 14, 2007, Joo Pessoa.
Anais... Joo Pessoa: ABC/UFPB, 2007. CD-ROM.
OENNING, Vilmar; NEIS, Daniel R.; MAZZIONI, Sady. Apurao e gesto de custos pelo
mtodo das unidades de esforo de produo: UEP. In: Congresso Brasileiro de Custos, 13,
2006, Belo Horizonte. Anais... Belo Horizonte: ABC/UFMG, 2006. CD-ROM.
RICHARDSON, Roberto Jarry. Pesquisa social: mtodos e tcnicas. 3 ed. So Paulo: Atlas,
1999.
SAKAMOTO, Frederico Tadashi C. Melhoramento nas ferramentas de gesto de custo e
produo: implantao, sistematizao e utilizaes da UP, Unidade de Produo, na Seara
Alimentos S. A. In: Congreso del Instituto Internacional de Costos, 8, 2003, Punta Del Este
(Uruguai). Anais... Punta del Este (Uruguai): IIC, 2003. CD-ROM.
WERNKE, Rodney. Anlise de custos e preos de venda: nfase em aplicaes e casos
nacionais. So Paulo: Saraiva, 2005.
WERNKE, Rodney; LEMBECK, Marluce. Aplicao do mtodo UEP em indstria de
esmaltados. In: Congresso Brasileiro de Custos, 8, 2001, So Leopoldo. Anais... So
Leopoldo: Unisinos, 2001. CD-ROM.

PDF created with pdfFactory trial version www.pdffactory.com