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TRANSFERENCIA
TRATAMIENTO TRIBUTARIO
ENFOQUE INTERNACIONAL
Anlisis Tributario
AOS
Contribuyendo
PRESENTACIN
AFRONTANDO LA GLOBALIZACIN
2 / Diciembre 2003
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
EN EL PER
Enrique Freyre Romn (*)
Introduccin
Para el debido entendimiento de lo
que constituye el rgimen de precios de
transferencia (en adelante PT) vigente
en el Per, es necesario referirse primero, aunque sea escuetamente, a lo que
en trminos generales constituye PT
en el mundo.
Por razones de espacio no es posible
desarrollar en este artculo todo lo referente a los diversos aspectos legales, metodolgicos y tcnico econmicos referentes a esta importante rea de la tributacin internacional actual, por lo que nos
limitamos a presentar algunos de los ms
importantes de esos aspectos.
En su Reporte de 1995 la OCDE efectu un amplio desarrollo del denominado Principio de Libre Competencia o del
Precio Justo sin Ventaja, o del Precio Libre del Mercado (Arms Length Principle)(2) y de los lineamientos para su aplicacin, como el uso de herramientas estadsticas, mtodos de PT, procedimientos de acuerdos para evitar doble tributacin, utilizacin de mrgenes fijos o frmulas taxativas (Safe Harbors), acuerdos
anticipados de precios (APA), informacin
y documentacin requerida para sustentar las polticas de PT, entre otros aspectos.
De esta forma, el Arms Length Principle pas a ser la base de la mayora de
legislaciones sobre PT.
El Principio de Plena Competencia
otorga a los Estados la posibilidad de verificar y de ajustar slo para propsitos
fiscales y no para los comerciales o econmicos el valor de las operaciones efectuadas entre empresas vinculadas, para
determinar su correspondencia con los
valores que habran fijado empresas independientes en operaciones idnticas o
similares, bajo condiciones de libre mercado o de oferta y demanda.
El Rgimen de
PT peruano
(*) Abogado. Socio de Deloitte & TouchePer, a cargo de la Divisin de Asesora Tributaria y Legal y del
Departamento de Precios de Transferencia.
(1) El Tratado Modelo de la OCDE, as como el Tratado Modelo de Impuestos de la ONU, de 1980, buscaron
disminuir las disputas entre pases, por conflictos de doble imposicin sobre una misma transaccin, pero no
resolvieron la necesidad de controlar el aspecto cuantitativo referente al posible manejo de los precios y de las
utilidades intercompaa.
(2) Arms Length es la distancia que separa a dos personas que se encuentran en una fila, mediante la extensin
horizontal de un brazo hacia delante o hacia el costado (como en el caso de los escolares y de los soldados,
por ejemplo). Arms Length denota pues separacin e independencia. Si bien desde el punto de vista conceptual Arms Length y Valor de Mercado no representan exactamente lo mismo, para propsitos
prcticos utilizamos ambos conceptos como equivalentes. Por ejemplo, si una empresa inicia la exportacin
de un determinado producto a una compaa vinculada establecida en un nuevo mercado, a un precio menor
al que sus competidores vienen exportando esos mismos productos a dicho mercado, la referida empresa no
estar realizando sus exportaciones al valor usual de mercado; sin embargo, podr considerarse que esas
exportaciones cumplen con el Arms Length Principle, de demostrarse que cualquier tercero independiente, en las mismas circunstancias hubiera exportado los productos al mismo precio que la empresa referida,
con el objetivo de abrir ese nuevo mercado.
Anlisis Tributario / 3
INFORME TRIBUTARIO
culo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta(3) y la expedicin de las correspondientes normas reglamentarias (artculos
19-A y 19-B del Reglamento)(4) .
Si bien desde aos atrs, en lo que
respecta a algunas operaciones deban tenerse en cuenta precios de mercado y los
establecidos en transacciones comparables con o entre terceros no vinculados
(mtodo CUP de la OCDE), lo cierto es
que la normatividad vigente hasta el ao
2000 no inclua toda la metodologa
OCDE, ni alcanzaba a los servicios, ni
estableca la obligacin de contar con un
estudio o anlisis de PT, como ahora.
Hasta el 2000 la Ley del Impuesto a
la Renta (en adelante LIR) contena bsicamente una norma general (artculo 32)
que estableca que para efectos de la aplicacin de dicho impuesto, en todas las
transferencias de propiedad de bienes a
cualquier ttulo deban tomarse en cuenta
valores de mercado (en adelante VM).
La indicada ley, y en algunos casos su
Reglamento, definieron que se entiende
por VM para algunos tipos de operaciones o transacciones (las referentes a
existencias, bienes del activo fijo respecto de los cuales se realicen transacciones
frecuentes en el mercado, bienes del activo fijo respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, valores cotizados y no cotizados en
el mercado burstil, y valores transados
en bolsas de productos)(5).
No obstante, usualmente se desconoce que el texto del artculo 31 de la LIR
vigente a partir del ejercicio gravable
1997, ya haba incorporado el numeral
4 referente a las transacciones entre
empresas vinculadas econmicamente(6) , sealando que en tales casos,
para efecto de lo dispuesto en dicho artculo (VM de las mercaderas u otros
bienes) se considerara VM el que normalmente obtuviera la empresa en las
operaciones que realiza con terceros no
vinculados, en condiciones iguales o similares, teniendo en cuenta todos los elementos pertinentes (mtodo CUP interno), y que de no poderse determinar dicho valor, el VM sera el que establezca
el mercado(7).
del Rgimen
peruano de PT
3 Alcances
El rgimen peruano vigente (artculo
32 de la LIR) se puede dividir en cuatro,
como sigue:
1. Rgimen aplicable a las transac-
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ejercicio gravable 2003(10) , al establecerse que en defecto del mtodo CUP se considerar VM el
que se determine mediante peritaje tcnico formulado por organismo competente, norma de redaccin poco feliz, que crea ms
de una duda.
3. Rgimen para otras transacciones
entre compaas no vinculadas
(distintas a las de servicios):
Como seran las referentes a bienes fsicos o tangibles o a bienes
intangibles, casos en los cuales se
deben aplicar los VM que establece la parte general (primer prrafo) del artculo 32 de la LIR y
el artculo 19 de su Reglamento.
Lo anterior tiene la limitacin de
slo haberse sealado VM para
determinadas transacciones (de
existencias, activos fijos y valores)
si bien el ltimo prrafo del artculo 32 de la LIR contempla que
mediante Decreto Supremo se
puedan establecer VM para transferencias de bienes y servicios distintos de los indicados en dicho artculo, lo cual an no ha ocurrido.
4. Rgimen para las transacciones
con o a travs de sujetos residentes en pases o territorios de baja
o nula tributacin:
El cual implica la observancia de
los mtodos indicados en el punto 1 anterior(11) con lo que resulta, en la prctica, que se considere estas operaciones como realizadas entre vinculadas.
Bilateralidad o
unilateralidad de los
ajustes por PT
La norma general del primer prrafo del artculo 32 de la LIR (que por
exclusin slo resulta aplicable a las operaciones entre no vinculados, distintas a la prestacin de servicios) seala que
si el valor convenido o asignado por las
partes contratantes difiere del VM que seala dicha ley, sea por sobrevaluacin o
por subvaluacin, la SUNAT proceder
a ajustarlo, tanto para el adquirente como
para el transferente.
Obsrvese que la norma no establece
la facultad de los propios contribuyentes,
de ajustar unilateralmente para efectos del
IR (en su beneficio, se entiende) los valores asignados a una transaccin, por su
simple comparacin con el VM de la misma, sino nicamente que la SUNAT(12)
efecte el ajuste que corresponda, y lo
aplique a ambas partes.
Distinto es el caso de las operaciones
entre empresas vinculadas y de las operaciones realizadas con o a travs de sujetos domiciliados en pases o territorios
de baja o nula tributacin (numerales 4 y
5 del artculo 32 de la LIR) en que la
norma expresamente establece que los
ajustes que realice la SUNAT, slo surtirn efectos respecto del sujeto implicado.
Si bien no se indica qu debe entenderse por sujeto implicado, consideramos que ello tendra que ser determinado caso por caso. Por ejemplo, un prestador de servicios sera el sujeto implicado, si hubiera subvaluado servicios prestados a un usuario vinculado. En este caso
la SUNAT podra acotar al sujeto implicado por omisin de reconocer ingresos
para efectos del IR.
Documentacin
sustentatoria de PT
del rgimen de
PT peruano al IGV
6 Aplicacin
Por expresa disposicin legal, las normas del artculo 32 de la LIR (esto es,
todas las normas comentadas) son igualmente aplicables para efectos del IGV, lo
cual constituye una verdadera particularidad, a nivel internacional, en cuanto a
PT se refiere.
anticipados de
precio (Advanced price
7 Acuerdos
agreements o APAs)
La LIR establece que mediante acuerdos previos (del fisco) con las empresas,
se podrn acordar los mtodos de valoracin, y que mediante Decreto Supremo se podrn dictar las disposiciones correspondientes.
Dado que tales disposiciones an no
han sido expedidas, lo referente a los APA
an no est en vigor.
(12)
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consideraciones
en la realizacin de los
9 Algunas
estudios de PT en la
experiencia peruana
Cabe sealar, que aunque la normati-
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INFORME TRIBUTARIO
te analizada. En la prctica internacional la tasa de inters utilizada para la realizacin de tales ajustes es la Prime (tasa de inters
para prstamos a empresas de primera lnea).
Sin embargo, en la aplicacin
prctica de estos ajustes ha surgido un problema, debido a que la
tasa Prime en el Per es baja, lo
que denotara la posibilidad de que
no est recogiendo el efecto de
Riesgo Pas. Ntese que mientras
la tasa Prime en otros pases,
como los Estados Unidos de Amrica, a diciembre de 2002 estaba
en 4.67 por ciento, en el Per
para el mismo perodo era de 4.66
por ciento, no obstante la diferencia en el Riesgo Pas.
Debido a este problema, es necesario que la Administracin Tributaria seale la tasa de descuento
que debera ser tomada oficialmente, a efecto de evitar divergencias metodolgicas en la eleccin
de la tasa a utilizar.
4. Contratos de pago de regalas
Una transaccin que generalmente puede ser analizada mediante
la aplicacin del Mtodo de Precio Comparable no Controlado
(CUP) en su versin externa (transacciones entre terceros independientes) es la de regalas por uso
de marcas, transferencia de tecnologa, y otros intangibles.
En la prctica, la aplicacin de este
mtodo ha sido posible para analizar contratos de intangibles; por
ejemplo, para comparar un contrato de regalas que otorga derecho al uso de una marca de bebidas gasificadas, en el que el pago
se establece como un porcentaje
de las ventas netas realizadas, con
contratos de pago de regalas por
el uso de marcas del sector de bebidas y alimentos en general, que
establecen tambin un porcentaje
sobre las ventas netas como retribucin por el derecho.
Ello es posible, debido a que el valor de una regala, independientemente de que la misma sea de tec-
Ver Aspectos que requieren ser incorporados en la legislacin peruana, en este artculo.
La informacin pblica disponible en Per es muy limitada y est circunscrita a lo reportado en la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores (CONASEV).
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Sobre su introduccin en
Espaa
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mbito objetivo de
aplicacin
Sin duda el problema prctico de mayor importancia, por las dificultades que
entraa la aplicacin del mismo, es precisamente la determinacin del precio de
mercado o, mejor dicho, del precio que se
hubiera acordado entre partes independientes. Por este motivo el legislador arbi-
tra determinadas reglas para fijar este precio que, en el caso espaol, manifiestan
un evidente paralelismo con las opciones
presentadas en los acuerdos del Comit de
asuntos fiscales de la OCDE(13).
En este sentido, son cuatro los mtodos que pueden ser aplicados: el primero
de ellos ser aplicable con carcter preferente, los dos siguientes se consideran supletorios(14) y al cuarto y ltimo slo podr
acudirse en el caso de no resultar aplicables los tres mtodos anteriores.
1. El mtodo del precio comparable entre sociedades independientes (Comparable uncontrolled price method) se regula en el inciso a) del numeral 3 del artculo 16 de la LIS donde
se prev la aplicacin del precio de
mercado del bien o servicio de que se
trate o de otros de caractersticas similares, efectuando, en este caso las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia, as como para considerar
las particularidades de la operacin. Este
mtodo podr ser empleado siempre
que existan operaciones similares o al
menos comparables a las de los bienes
o servicios que se pretendan valorar. La
norma espaola acepta pues tanto la
comparacin directa como la indirecta.
2. El mtodo del coste incrementado
(Cost plus method) aparece regulado
en el inciso b) del numeral 3 del artculo 16 de la LIS y consiste en aplicar el
precio de venta de los bienes y servicios, calculado incrementando el valor de adquisicin o coste de produccin de los mismos en el margen que
habitualmente obtiene el sujeto pasivo
en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones
equiparables concertadas con personas
o entidades independientes.
3. El mtodo del precio de reventa de bienes y servicios (Resale price method)
es el ltimo mtodo y se trata de aplicar el precio establecido por el com(11)
(12)
(13)
(14)
(15)
Sobre el concepto tributario y mercantil de grupo de sociedades ver nuestro artculo Los grupos de
sociedades en la Unin Europea. EN: Noticias de la Unin Europea, N 214, 2002.
Sin duda alguna una de las materias en las que la aplicacin de los precios de transferencia ha adquirido
una mayor relevancia ha sido en relacin a la infracapitacin. Sobre las normas reguladoras de la misma
ver PALAO TABOADA, Carlos: La subcapitalizacin y los convenios de doble imposicin. EN: Revista
de Contabilidad y Tributacin del Centro de Estudios Financieros, N 137-138, 1994, pgs. 79-94 y
del mismo autor Lmites a la aplicacin de la norma espaola contra la subcapitalizacin: estado de la
cuestin. EN: Revista Tcnica Tributaria, N 46, 1999.
Nos referimos al Informe sobre precios de transferencia y empresas multinacionales(1979) y Pautas
en materias de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones tributarias (1995) y sus respectivas actualizaciones.
Ver ZORNOZA PREZ, JJ.: Determinacin de los precios de transferencia en ausencia de precios de
mercado comparables. EN: Crnica Tributaria, N 67, 1993.
Para el anlisis de esta jurisprudencia nos remitimos a COLLADO ARMENGOL, A. y DELGADO PACHECO, A., Pasado, presente y futuro del rgimen de los precios de transferencia en Espaa, en
PALAO TABOADA, C. y SERRANO ANTN, F., Fiscalidad Internacional, CEF, 2001, pgs. 613 y ss.
Anlisis Tributario / 9
INFORME TRIBUTARIO
empresas que transfieren beneficios al extranjero con el de las que realizan estas
transferencias en el mbito interno(16) .
2. Ajuste cuantitativo versus ajuste
cualitativo
Un aspecto peculiar de la norma espaola en esta materia es que slo se proceder a la correccin de precio cuando la
valoracin convenida hubiera determinado,
considerando el conjunto de las personas o
entidades vinculadas, una tributacin en
Espaa inferior a la que hubiese correspondido por aplicacin del valor normal de
mercado o un diferimiento de dicha tributacin. En este sentido, a diferencia de lo que
sucede en otros ordenamientos como el alemn, no se corrige la operacin realizada
utilizando criterios cualitativos, sino meramente cuantitativos, en definitiva, no se
deslinda la parte del precio que corresponde al negocio jurdico y la que representa
en su caso el beneficio transferido, dndole
el tratamiento jurdico que hubiese sido adecuado si la operacin se hubiera realizado
desde un inicio en condiciones libres de mercado. Por tanto en nuestro derecho se da
una clara preferencia al inters recaudatorio de la Administracin, que es obviamente que la base imponible no aparezca minorada. La norma interna espaola no contempla pues los llamados ajustes secundarios de modo que este tipo de ajuste slo
ser posible por aplicacin de un CDI o del
Convenio de Bruselas de 1990 de Arbitraje para evitar la doble imposicin en el seno
de la Unin Europea.
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Ver DELGADO PACHECO, A.: Algunas cuestiones de procedimiento en los ajustes por precios de transferencia en el Ordenamiento tributario espaol. EN: Impuestos N 21, 1998
Desde su introduccin en nuestro ordenamiento se trata de un tema que ha suscitado gran inters entre los
ms prestigiosos estudiosos de nuestra especialidad vid. FALCN Y TELLA, R.: La libertad de pactos y
los precios de transferencia: efectos de las propuestas de valoracin previa. EN: Quincena Fiscal, N 11,
1997; MARTN QUERALT, J.: Algo ms que una reforma: los acuerdos previos sobre precios de transferencia. EN: Tribuna Fiscal, N 66, 1996.
Ya hemos mencionado al inicio de este estudio que especialmente durante la vigencia de la primera LIS
hubo numerosos pronunciamientos jurisprudenciales sobre las operaciones entre sociedades vinculadas.
El desarrollo reglamentario se lleva a cabo en los artculos 16 a 28 del Reglamento de la LIS.
Analiza con profundidad los acuerdos GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M.L. Los acuerdos previos
sobre precios de transferencia. EN: Revista Espaola de Derecho Financiero, N 103, 1999.
Panorama de la situacin
en Brasil
jeto de anlisis por el fisco). La determinacin del PT podr ser efectuada con
ocasin del balance del cierre del ao calendario; esto es, las transacciones sern
analizadas, de todas maneras, de acuerdo al perodo anual de determinacin,
sin embargo cada transaccin debe ser
considerada individualmente.
La cuestin de los mrgenes de ganancia fijadas por la ley podra sufrir cuestionamiento en el mbito de los tribunales, porque siendo iuris tantum, admite prueba en contrario representara
la inversin de la carga de la prueba
para el contribuyente. Eso no sera admisible, en principio, por el sistema positivo brasileo. La reglamentacin expedida por las autoridades de la hacienda ha buscado ablandar la rigidez de la
cuestin, al determinar que cabe al fisco, en el caso de que no sean presentadas informaciones por el contribuyente
o que las presentadas sean consideradas
insuficientes, determinar el PT adecuado a la transaccin realizada. La cuestin de los mrgenes fijos de ganancia,
en el que Brasil se aleja sustancialmente
de la prctica adoptada por los pases de
la OCDE y tambin de los Estados Unidos, es vista por algunos estudiosos,
como una ficcin legal, por lo tanto, absolutamente incompatible con el sistema
normativo vigente. Esas cuestiones estn lejos de ser pacficas, sea en el mbito interno o segn la experiencia comparada. Si se destaca que el establecimiento de mrgenes fijos todava puede
ser defendida bajo la ptica de tratarse
de un safe harbour, y no propiamente
(*) Profesor Emrito de las Universidades Mackenzie y Paulista y de la Escuela del Comando y Estado Mayor
del Ejrcito. Presidente del Consejo de Estudios Jurdicos de la Federacin del Comercio del Estado de Sao
Paulo. Presidente del Centro de Extensin Universitaria CEU.
(**) Profesor de la Facultad de Derecho de la Universidad Mackenzie. Master of Laws (LL.M) por la Harvard Law
School. Residentado (Pos-Graduado) en tributacin comparada e internacional, con la distincin de excelencia, por la Harvard University Internacional Tax Program. Consultor de la Organizacin de las Naciones
Unidas (UNCTAD) en estudio sobre Transfer-Pricing.
(1) El presente texto aborda aspectos bsicos de la legislacin brasilea sobre esta materia. Los autores han
publicado diversos estudios doctrinarios sobre el tema, de los cuales se puede destacar el de Ives Gandra Da
Silva Martins, Precios de Transferencia (en VARIOS, Tributos y Precios de Transferencia, Dialctica, Sao
Paulo, 1997, pgs. 31 y sgtes.), en el que son mencionados aspectos sobre la constitucionalidad y legalidad;
y de Antonio Carlos Rodrguez do Amaral, El Precio de Transferencia en el Mercosur (en VARIOS, El
Sistema Tributario y el Mercosur, LTr, Sao Paulo, 1998, pgs. 19 y sgtes.).
NOTA DEL EDITOR: La traduccin del presente artculo ha sido realizada por el Equipo de Anlisis Tributario.
Anlisis Tributario / 11
INFORME TRIBUTARIO
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de la
normatividad de PT
3 Alcances
De manera ms especfica, la legislacin brasilea sobre PT, detallada por la
reglamentacin, dispone:
1. Concepto de persona vinculada(3) :
Se considera como tales a:
Empresas con control comn: societario o administrativo;
Consorcio o condominio de em-
(2) La legislacin brasilea sobre PT se aplica a transacciones internacionales. Las operaciones domsticas permanecen sometidas a las reglas de DDL.
(3) No es compatible con la definicin de persona relacionada objeto del Modelo de Convenio para evitar la doble
imposicin establecido por la OCDE.
(4) La Secretara de Renta Federal, ya en la primera reglamentacin infralegal de la Ley N 9.430/96 (IN N 38/
97), seal: Artculo 42: Las normas del precio de transferencia de que trata esa Instruccin Normativa: II. No se aplican a los casos de royalties y asistencia tcnica, cientfica, administrativa. Siendo as, en
el caso de un contribuyente brasileo que genera rentas por tales operaciones de exportacin, la ley no los
estara excluyendo del acatamiento de las reglas del precio de transferencia, pero la instruccin normativa s.
El artculo 43 de la IN N 243/02 dispone en el mismo sentido.
Anlisis Tributario / 13
INFORME TRIBUTARIO
Control de PT en pases en
desarrollo
(5) RODRGUEZ DO AMARAL, Antonio Carlos , Recomendaciones incorporadas en la publicacin TRANSFER-PRICING - United Nations Conference on Trade and Development - Series on Issues in Internacional Agreements, Nueva York y Ginebra, 1999, pgs. 40 y 41.
con el fin de que los mtodos econmicos adoptados sean adecuadamente delineados por la legislacin respectiva;
7. Deber ampliarse la red de acuerdos internacionales para evitar la
doble tributacin y para permitir
el intercambio de informacin
entre las autoridades fiscales de
las jurisdicciones respectivas, recomendando a los pases del Mercosur el establecimiento de un tratado multilateral para evitar la doble tributacin, firmado conjuntamente entre los Estados miembros, cuyas reglas sean interpretadas de forma armnica con la
tradicin internacional;
8. Los pases integrantes del Mercosur deben buscar una conformacin adecuada de la estructura impositiva de sus respectivos tributos sobre la renta y la ganancia
de los contribuyentes, formulando igualmente un modelo consistente para la identificacin de los
pases denominados parasos fiscales, con relacin a su base tributable, alcuotas y administracin
fiscal;
9. Para la aplicacin adecuada de las
reglas de PT en el mbito de los
pases del Mercosur, resultara importante el establecimiento de una
organizacin supranacional para
la formacin de una amplia base
de datos (estadstica) de carcter
slo indicativo de las actividades
econmicas relevantes para las
transacciones internacionales,
siempre que sea preservada la necesaria reserva comercial de las
operaciones y prcticas de negocios adoptados por los contribuyentes;
Anlisis Tributario / 15
INFORME TRIBUTARIO
Antecedentes
La apertura econmica gener un
cambi en la manera de operar por parte de las grandes corporaciones multinacionales, ya que stas buscan como
objetivo primordial ensanchar su escala
de ganancias por la venta de productos
y servicios a nivel mundial, a travs del
establecimiento de filiales en aquellos
lugares donde existen consumidores y
condiciones adecuadas para la produccin con costos reducidos. Esto ha permitido una vigorosa integracin de los
diversos mercados del mundo conocida
como globalizacin.
La globalizacin busca la eliminacin
de las fronteras bajo el signo del libre
flujo de bienes, servicios y personas, en
un entorno mundial. La misma tiene
como objetivo primordial vender, y para
ello el mundo es un pequeo mercado,
donde slo existen productores, vendedores y consumidores, sin importar las
fronteras ni los intereses de los gobiernos, ya que la competencia exige estar
a la vanguardia, para no quedar fuera
del modelo globalizador. Este fenmeno
ha originado que grandes corporaciones
multinacionales acumulen un poder econmico superior al de algunos pases del
mundo; esto es, un poder superior al de
la figura jurdica del Estado.
Este cambio en la manera de operar
de las corporaciones ha marcado ms an
la necesidad de los gobiernos para establecer nuevas reglas que les permitan
capturar la porcin justa de ingresos
derivados del incremento en flujos financieros. Dicha tendencia ha contribuido a
la creciente complejidad de los regmenes fiscales y polticas tributarias a las que
se enfrentan las empresas multinacionales. Las diferentes reglas y procedimientos de cumplimiento y administracin fiscal deben ahora ms que nunca ser analizadas de forma interdependiente dentro del amplio contexto internacional.
Por lo anterior, la Organizacin para
la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE), organismo internacional
que tiene como principal objetivo el fomento econmico y crecimiento de sus
pases miembros, ha establecido una
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de utilidades
1 Manipulacin
En un entorno mundial los precios
de transferencia pueden ser utilizados
como mecanismos que incrementen el
valor econmico del grupo multinacional en su conjunto, mediante la transferencia de recursos de una filial a otra. Es
decir, las corporaciones multinacionales
llegan a fijar sus precios de transferencia para reasignar recursos entre las diversas filiales y la casa matriz.
Sin embargo, en este entorno, las
corporaciones multinacionales tambin
se ven presionadas por las fiscalizaciones por parte de los gobiernos de cada
pas, ya que stos buscan evitar la manipulacin de los precios de transferencia,
que derive en acciones que daen la economa del pas.
Los impuestos deben cargarse a la filial en la nacin que gener las utilidades,
pero las empresas multinacionales buscan, mediante las transferencias, no slo
lograr los fines del negocio, sino en algunos casos disminuir tambin la carga tributaria a pagar. En contraposicin, los
gobiernos buscan ejercer control sobre
todas las multinacionales, para que stas
paguen los impuestos adecuadamente en
el pas en el que se genere la utilidad.
La manipulacin de los precios de
transferencia se llega a dar por diversas
causas, como pueden ser el mantener
por parte de un gobierno tasas impositivas altas, o por estrategias del grupo
multinacional para penetrar en un mercado que maneja la competencia, o incluso por desconocimiento de un precio
real ante la falta de transacciones con
empresas independientes, tambin por
reducir el pago de impuestos al comercio exterior, o por aprovechar un subsi-
(*) Contador Pblico. Socio Director de Precios de Transferencia de Ernst & Young (E&Y) para Amrica Latina
y Ex-Administrador de Resoluciones Anticipadas y Auditoras de Precios de Transferencia del SAT de la
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico del Gobierno Mexicano. Colaboraron en la preparacin de este
artculo Mnica Cerda, Julio Fernndez y Diego Gonzlez-Bndiksen, miembros del Latin American Transfer
Pricing Group de E&Y.
de los precios
de transferencia
2 Importancia
En el caso de las multinacionales, la
necesidad de cumplir con las leyes y con
los requisitos administrativos de cada pas
en el que se encuentran sus filiales, crea
problemas y cargas administrativas adicionales. Por su parte las administraciones
fiscales, conforme su legtimo derecho,
necesitan fiscalizar las utilidades de los contribuyentes, conforme a los ingresos y gastos que se originan dentro de su territorio
de una manera que se considere razonable, pero al mismo tiempo deben intentar
evitar una posible doble tributacin.
Por esto, las Directrices de la OCDE
son una herramienta ideal para la aplicacin de reglas de precios de transferencia, basadas en el concepto de entidad separada (principio de plena competencia o Arms Length) buscando eliminar problemas entre los grupos multinacionales y los gobiernos por las transacciones desarrolladas por stos grupos
en los diferentes pases.
La OCDE establece en sus lineamien-
Principio de plena
competencia (Arms
Length)
INFORME TRIBUTARIO
aspectos de la Ley en
Mxico
4 Otros
En Mxico, la LISR establece tres
obligaciones para los contribuyentes:
1. Pactar a valores de mercado en sus
operaciones con sus partes relacionadas, es decir, pactar segn el principio de plena competencia;
2. Mantener documentacin comprobatoria de dichas operaciones, es decir,
realizar un estudio de precios de transferencia, incluso si las partes relacionadas se encuentran bajo regmenes
fiscales preferentes. Esta obligacin no
es para empresas que en el ejercicio
anterior hayan realizado operaciones
con vinculados en el exterior y hayan
obtenido ingresos inferiores a los 13
millones de pesos (US$ 1300,000
aproximadamente) en actividades empresariales, o 3 millones de pesos
(US$ 300,000 aproximadamente) en
prestacin de servicios; y,
3. Presentar una declaracin informativa de operaciones con partes relacionadas en el extranjero, es decir,
presentar el Formato N 55 con una
periodicidad anual. En caso de presentarla con errores u omisiones, las
multas oscilan entre 42,000 y
84,000 pesos (US$ 4,200 y 8,400,
aproximadamente).
Es de carcter obligatorio el contar
con la documentacin y con la decla-
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PRECIOS DE TRANSFERENCIA
SITUACIN ACTUAL EN ARGENTINA
Alberto Mastandrea (*)
La importancia de los
precios de transferencia
en el contexto actual
Alcances
conceptuales
precios de
transferencia en la
3 Los
Argentina
En la Repblica Argentina las normas
de precios de transferencia se encuentran
(*) Contador Pblico por la Universidad de Buenos Aires. Director del rea de Impuestos y de Precios de Transferencia de BDOARGENTINA.
(1) CAMPAGNALE, Norberto; CATINOT, Silvia; PARRONDO, Alfredo. El impacto de la tributacin sobre las
operaciones internacionales. Editorial La Ley, Buenos Aires, pg. 457.
Anlisis Tributario / 19
INFORME TRIBUTARIO
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Que tengan por objeto cereales, oleaginosas, dems productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados,
y todo bien con cotizacin conocida; y,
En las cuales intervenga un intermediario internacional que no sea el
destinatario final de la mercadera.
Lo mencionado apunta a evitar el fraude fiscal a travs de la interposicin de intermediarios ficticios o cautivos con el propsito de amputar la materia imponible
atribuible a la Repblica Argentina.
Por su parte, la actual reforma aclara
que no corresponder aplicar el precio de
cotizacin del momento de la carga, en el
supuesto de que el precio convenido con
el intermediario internacional fuera mayor,
dado que en este caso se tomara este ltimo. Tampoco ser de aplicacin este mtodo cuando el contribuyente demuestre
fehacientemente que el sujeto intermediario del exterior rena, conjuntamente, los
siguientes requisitos:
a) Tener real presencia en el territorio de residencia y cumplir con
todos los requisitos legales;
b) Su actividad principal no debe
consistir en la obtencin de rentas
pasivas, ni la intermediacin en la
comercializacin de bienes, o con
otros miembros del grupo econmicamente vinculado; y,
c) Sus operaciones de comercio
internacional con otros integrantes del mismo grupo econmico no
podrn superar el 30 por ciento del
total anual de las operaciones concertadas por la intermediaria extranjera.
4. Obligaciones formales de los sujetos
Dado el estricto esquema sancionatorio que recientemente fue convertido en
ley, las obligaciones de ste tipo adquieren una importancia fundamental; a partir
de ello, consideramos acertado enumerar
las principales obligaciones que surgen del
rgimen:
Presentar el formulario F.742 por
el primer semestre de cada ejercicio fiscal.
Presentar el formulario anual F.743
por todo el ejercicio fiscal.
Presentar junto con el F.743 antes indicado un estudio de los precios de transferencia correspondiente a las operaciones declaradas.
Presentar el soporte magntico respectivo.
Entregar una copia de los estados
CONDUCTA
SANCIN
$150 para
empresas de
capital local.
$9.000 para
empresas de
capital extranjero.
Multa graduable entre
$150
y
$45.000.
La sancin
del 3 incumplimiento ser entre
$90.000 y
$450.000.
Con relacin a las sanciones de carcter material, recordamos las existentes que
resultan de aplicacin en esta materia:
CONDUCTA
SANCIN
Omisin de impuesto.
Defraudacin fiscal.
A modo de conclusin
El nuevo Gobierno ha dado claras seales de que comienza a enfrentar el problema de la evasin impositiva atacando los
principales focos que contribuyen a generarla. En este entendimiento, sin lugar a
dudas, el anlisis de los precios de transferencia adquiere un papel preponderante.
Pese al ltimo cambio legislativo, el que
constituye desde nuestra ptica un importante avance en la temtica, entendemos
que an existen cuestiones pendientes de
resolver, tales como la inclusin de los
acuerdos previos entre la Administracin
y el Contribuyente, la incidencia en otros
tributos por ejemplo en el IVA y/o en los
impuestos aduaneros que pudiera tener
cualquier ajuste en estos sentidos.
En la actualidad la Direccin cuenta con
un ordenamiento en la materia acorde a la
poltica fiscal que el Gobierno intenta definir, por lo tanto estamos convencidos de que
es hora de comenzar a llevar a cabo controles sistemticos con el objeto de superar la
falta de presencia y presin en este aspecto.
Anlisis Tributario / 21
INFORME TRIBUTARIO
Introduccin
Pocos temas tienen ms actualidad y
relevancia en el mbito tributario internacional que el tema de los precios de transferencia. Cada vez que existen transacciones comerciales entre empresas relacionadas, localizadas en dos o ms jurisdicciones tributarias distintas, el tema de
las transacciones entre dichas partes relacionadas toma una relevancia tributaria
que es necesario y preciso aclarar, tanto
en sus efectos ms inmediatos como en
el anlisis de las relaciones entre empresas aun de las ms remotas, para tratar
de fijar con el mximo de precisin y equidad los efectos a que dichas transacciones dan lugar, desde una perspectiva tributaria.
Dems est sealar que dentro de los
pases que han desarrollado con ms nfasis este tema, an no existe un criterio
uniforme y ampliamente aceptado por la
comunidad internacional. A modo de
ejemplo, podemos sealar el caso de los
Estados Unidos de Norteamrica, en donde despus de ms de veinte aos de intentos de fijar un criterio que sea aceptable para la mayora de las empresas multinacionales que operan dentro y fuera de
su territorio, recientemente se ha dictado
una normativa que, no obstante su complejidad y extensin y que pretende ser
definitiva, an no deja conforme a dichos
inversionistas y que, por lo dems, difiere
de aquellos criterios que, por ejemplo,
sostiene la OCDE en este campo.
Chile, no obstante su antigedad de
integracin a los mercados internacionales, slo recientemente ha venido ingresando en los bloques de integracin, a travs, principalmente, de tratados de integracin econmica y comercial. Ejemplos
de ello son el ingreso a la APEC, al MERCOSUR, recientemente al NAFTA, y a la
Comunidad Econmica Europea; lo que
muestra un cambio importante en la nueva estrategia de incorporacin al resto de
las economas.
Desde el punto de vista tributario, esta
integracin no ha mostrado a la fecha un
desarrollo acorde con la integracin internacional del pas en otras reas. En
efecto, Chile tiene, por ejemplo, slo tres
tratados para evitar la doble tributacin
internacional vigentes (con Argentina,
22 / Diciembre 2003
Canad y Mxico), uno que entrar a regir el 1 de enero de 2004 (con Per) y
varios ms en trmite legislativo, es decir
que no se encuentran vigentes pues no
han sido ratificados por el Congreso (con
Corea, el Reino de Noruega, Brasil, Polonia y Ecuador). En ese sentido, dada la
lentitud de ratificacin de los tratados, las
medidas unilaterales que ha tomado la
autoridad en temas tributarios de relevancia internacional, adquieren an ms importancia y su aplicacin debe ser an ms
cuidadosa, dado sta ser de carcter universal, afectando o beneficiando a un universo mucho mayor de contribuyentes que
si fueren establecidos a travs de convenios bilaterales.
Para intentar un anlisis del fenmeno denominado precios de transferencia en Chile, es necesario partir de la
base de la normativa tributaria vigente y
que se encuentra establecida en el artculo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta
(LIR). En los siguientes prrafos analizaremos las disposiciones de dicho artculo;
comentando en cada caso, algunas experiencias comparadas, y daremos algunas
propuestas a la normativa vigente, que
puedan servir de base para una discusin
tcnica ms de fondo.
conceptuales
1 Aspectos
En los ltimos aos, el rol de las empresas multinacionales en el comercio
mundial, ha cambiado dramticamente,
generando una sofisticada red de relaciones comerciales internacionales, donde se
vinculan transferencias de mercaderas
con el uso o arrendamiento de marcas comerciales, licencias, regalas y otro tipo
de intangibles. El incremento de dichas
actividades ha generado un aumento significativo en la complejidad de las legislaciones tributarias, que tratan de evitar o
de cerrar vlvulas que impliquen bajas sig-
(*) Contador Pblico y Auditor de la Universidad Catlica Blas Caas, Postitulado en Legislacin Tributaria de la
Universidad de Santiago. Socio de Espinosa, Porte & Canales Abogados y Consultores.
(1) Ver al respecto COMBARROS, Victoria E., Rgimen Tributario de las Operaciones entre Sociedades
vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades, Coleccin Ciencias Jurdicas, Editorial Tecnos S.A., Madrid,
Espaa, 1988, pg. 19.
(2) Ver: BARNADAS, Francesc, Tributacin de No Residentes y Fiscalidad Internacional, Ediciones Gestin
2000 S.A., Barcelona, Espaa, 1995, pg. 231.
El Rgimen
chileno
(3) La ltima versin del Modelo de Convenio Internacional para evitar la Doble Imposicin de la OCDE, en su
artculo 9 y a propsito de las transacciones que se realizan entre empresas relacionadas, seala tambin la
posibilidad de participacin directa o indirecta en la direccin, control o capital de una empresa del otro
Estado Contratante. En sus comentarios sobre dicho prrafo la OCDE establece en general el principio que
corresponde al Derecho Interno de cada pas establecer cuando existe una participacin directa o indirecta en
el control, direccin o capital de una empresa.
(4) Vid. COMBARROS, Victoria. Op. cit., pg. 111.
(5) La mencin que hacemos del Modelo de Convencin de la OCDE parece relevante aqu dada la explicacin
del propio Ejecutivo en su Mensaje al Congreso Nacional que sirve de base para la proposicin de las reformas a la LIR, en el sentido de adaptar nuestra legislacin interna a las tendencias modernas de los convenios
sobre doble tributacin internacional, las que segn propia declaracin de las autoridades econmicas, consideran como base el Modelo de Convencin de la OCDE, ya sealado.
Anlisis Tributario / 23
INFORME TRIBUTARIO
24 / Diciembre 2003
(6) UNITED STATES MODEL INCOME TAX CONVENTION, TECHNICAL EXPLANATION, September 20,
1996, pg. 46.
(7) Sobre este tema ver Ttulo VIII de la Ley de Sociedades Annimas, su Reglamento e instrucciones que al
respecto ha dictado la Superintendencia de Valores y Seguros, relacionadas principalmente con las sociedades filiales y coligadas.
(8) En efecto, los apartados 3 al 5 del artculo 16 de la Ley N 61/1978, sealan: 3. No obstante lo dispuesto
en los nmeros anteriores, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoracin a
efectos de este impuesto se realizar de conformidad con los precios que seran acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes. 4. Lo dispuesto en el nmero anterior se
aplicar en todo caso: (a) A las Sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras, no residentes
en Espaa, (b) A las operaciones entre una Sociedad y sus socios, consejeros o personas que formen
parte de sus respectivas unidades familiares, definidas de acuerdo con el artculo 5 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, (c) A las operaciones entre dos Sociedades en las cuales
los mismos socios o personas integrantes de sus respectivas unidades familiares posean al menos el 25
por 100 de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas Sociedades funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisin. 5. A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores
se entender que existe vinculacin entre dos sociedades cuando participen directa o indirectamente, al
menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una
Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisin.. (COMBARROS,
Victoria..., Op. cit., pgs. 13 y 14, nota 4).
(10)
(11)
Por ejemplo, se podra comparar las transacciones de empresas relacionadas que venden cierto tipo de
productos agrcolas, con otra empresa que realiza transacciones con empresas no relacionadas, que venden otro tipo de productos agrcolas pero que el margen esperado, en ambos casos, son similares en un
mercado comparable.
As, por ejemplo, en el caso propuesto precedentemente, el costo que pueda obtener la empresa relacionada en producir el bien agrcola de la empresa independiente con el cual se est comparando, podra ser
substancialmente menor, generando una utilidad ms elevada para el caso que decida producir dicho bien,
situacin que generara distorsiones que si no se logran salvar con los ajustes correspondientes, generara
una duda en la aplicacin del mtodo en comento.
El uso de bienes o activos arrendados podra distorsionar la estructura de costos de una empresa; as
tambin, el costo financiero en la adquisicin de activos o el financiamiento de una operacin, tambin
podra afectar la base de comparabilidad entre transacciones de empresas relacionadas, versus empresas
independientes.
Anlisis Tributario / 25
INFORME TRIBUTARIO
26 / Diciembre 2003
(12)
Vid. ARESPACOCHAGA, Joaqun de. Planificacin Fiscal Internacional, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, S.A., Madrid, 1996, pg. 208.
Conclusiones
El artculo 38 de la LIR bajo comentario, obedece a la necesidad del legislador de adaptar nuestra legislacin interna
a la integracin de los mercados internacionales, reconociendo que en las transacciones internacionales entre partes relacionadas, pueden existir vacos que signifiquen transferencias de precios desde
una legislacin tributaria menos favorable a una legislacin tributaria ms favorable. Este esfuerzo parece, adems, acorde con la pronta celebracin de varios
Convenios para Evitar la Doble Imposicin Internacional, con varios pases, donde se incluyen, precisamente, provisiones
relacionadas con transacciones entre empresas relacionadas.
La redaccin de dicho artculo, en trminos amplios y claros, deja abierto un
debate en relacin a sus alcances; crite-
(13)
(14)
La citada disposicin establece que: Cuando, por razn de las relaciones especiales existentes entre el
deudor y el beneficiario efectivo de los intereses o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe
de los intereses pagados, habida cuenta del crdito por el que se paguen, excedan del que hubieran
convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artculo no se
aplican ms que a este ltimo importe. En este caso el exceso podr someterse a imposicin, de acuerdo
con la legislacin de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las dems disposiciones del presente
Convenio.
Por qu no se utiliz en el resto del proyecto un criterio objetivo similar para fijar la relacin de capital
entre empresas relacionadas?
Anlisis Tributario / 27
INFORME TRIBUTARIO
Introduccin
Dado que el comercio mundial ha aumentado vertiginosamente en las ltimas
dcadas y que muchas de las empresas
multinacionales estn involucradas en este
fenmeno, las autoridades tributarias de
distintos pases han desarrollado la forma
para no verse afectadas por el intercambio comercial de dichas multinacionales.
Esto puede explicarse de una forma
simple: si una empresa multinacional tiene una subsidiaria en un pas con una alta
tasa impositiva, es probable que lleve la
utilidad de ese pas hacia otro Estado que
mantiene una tasa impositiva menor, con
el nimo de optimizar el pago corporativo
de impuestos. Por tal razn, la reaccin
legislativa del primero ser establecer reglas para proteger su ingreso tributario.
El criterio internacionalmente aceptado
para lograr lo anterior se basa en el Principio de Plena Competencia, mediante el cual
las operaciones celebradas entre empresas
vinculadas o partes relacionadas deben pactarse bajo los mismos trminos y condiciones que las celebradas entre empresas independientes, con lo cual se lograran niveles
aceptables en el pago de impuesto sobre la
renta en las jurisdicciones fiscales involucradas.
Cabe sealar que el desvo de utilidades
no necesariamente obedece a razones tributarias. Es importante observar distintos
factores, como son: (i) Restricciones al flujo
de efectivo, (ii) Impuestos a importaciones y
exportaciones, (iii) Estrategias para ingresar
a nuevos mercados, (iv) Estrategias para alejar a la competencia, (v) Estrategias encaminadas a obtener subsidios y otros beneficios.
A pesar de que las razones anteriores no
se inclinan por la optimizacin tributaria del
Impuesto sobre la Renta, las autoridades fiscales estn interesadas en proteger las bases
gravables de sus jurisdicciones y se ha encontrado, a travs de ms de 70 aos de
existencia del principio de plena competencia, que su implementacin es una herramienta valiosa.
La Ley de PT y otros
impuestos
SIN PT
CON PT
Otros Gastos
Empresas
100
100
Base de Utilidad
300
280
105
98
Ingresos
100
120
Costos y Gastos
100
100
Base de Utilidad
20
EMPRESA
COLOMBIANA
IMPUESTO TOTAL
105
105
SIN PT
CON PT
Ingresos
500
500
de los precios
de transferencia
1 Aplicacin
Costos Empresa en
Colombia
100
120
Muchos pases del mundo han implementado las normas de precios de transferencia,
(*) Gerente de Latin American Transfer Pricing Group de Ernst &Young (E & Y). Bogot, Colombia.
(**) Senior de Latin American Transfer Pricing Group de E & Y. Bogot-Colombia. Colaboraron en la preparacin
de este artculo Moiss Curiel y Mnica Cerda.
28 / Diciembre 2003
Empresas
CUADRO N 1
Comparacin del IR del Grupo
MATRIZ EN EL
EXTRANJERO
Razones de inclusin de
reglas de PT
Los motivos para la inclusin de las disposiciones de PT pueden ser variadas, sin
de las
autoridades fiscales
4 Preparacin
colombianas
Desde nuestra perspectiva, la implementacin de las reglas de PT en Colombia no es improvisada. Las autoridades fiscales se han preocupado por su capacitacin persiguiendo, en esencia:
1. La posibilidad de reformar la ley actual
para convertirla en una de las ms avanzadas de Latinoamrica;
2. hacer cmodo su cumplimiento y,
3. realizar procesos de fiscalizacin eficientes.
de la Corte
Constitucional de Colombia
5 Decisiones
La Corte Constitucional de Colombia
declar inexequible el artculo 260-6 del
Estatuto Tributario (ET) que estableca
posibles
reformas
6 Las
La reciente iniciativa enviada al Congreso solo contiene una propuesta de cambio a
la actual legislacin que consiste en aplazar
las disposiciones de PT hasta el ao 2005(1) .
Esto contrasta con la poltica impositiva para
los aos por venir, la cual se enfoca en abrir
nuevas fuentes de recaudacin y hace que el
tema del aplazamiento no est agotado.
Aun hoy, los posibles cambios a la ley y la
emisin de un reglamento son temas vigentes, pero la posibilidad de que stos se gesten
durante el ao 2004 es alta.
Los esfuerzos legislativos podran enfocarse en determinar a los sujetos pasivos de las
obligaciones, establecer criterios para determinar parasos fiscales y establecer el rgimen
de sanciones(2) . En la norma reglamentaria,
es probable la emisin del formato oficial de
la declaracin informativa de vinculados econmicos o partes relacionadas y la determinacin del mtodo intercuartlico, entre otros.
Conclusiones
(1) En caso de que esta iniciativa no prospere, la ley obligara a pactar a valor de mercado y a documentar las
operaciones celebradas con partes relacionadas o vinculados econmicos a partir del 1 de enero de 2004 y
los procesos de fiscalizacin comenzaran en 2005.
(2) A pesar de que no existe el rgimen especial de sanciones, la ley actual confiere a la autoridad fiscal la
posibilidad de ajustes de precios o de mrgenes de utilidad.
Anlisis Tributario / 29
INFORME TRIBUTARIO
La legislacin tributaria
actual
de la reforma en
trmite
2 Alcances
No obstante lo sealado, el actual
Gobierno se encuentra, an, preparando una nueva Reforma Tributaria global,
que ya va por su decimotercera versin.
El motivo por el que hayan habido hasta
esta fecha tantos proyectos o borradores, es que est siendo analizada conjuntamente con los personeros del Gobierno y con los diferentes bloques de Legis-
(*) Abogado, residente en Guayaquil. Presidente y Socio de Lawnetworker S.A. Asesores Legales, firma miembro de LATAXNET (The Latin American Tax & Legal Network).
INFORME TRIBUTARIO
Conclusin
A diferencia de otros temas de la proyectada Reforma Tributaria, que han sido
cuestionados por la opinin pblica y por
los propios legisladores, tales como el aumento en la Tarifa del ICE, Impuesto a los
Consumos Especiales, eliminacin de ciertas exoneraciones al IVA, Incremento del
Impuesto a los Vehculos, etc., los cambios o innovaciones a introducirse con respecto a los temas arriba analizados, no han
tenido mayor resistencia, por lo que es de
esperarse que sern aprobados tal como
han sido concebidos y redactados.
No obstante, dada la ninguna experiencia del Ecuador en temas tan sensitivos, es de esperarse que la aplicacin de
tan novedosas y sofisticadas normas, especialmente de aquellas sobre precios de
transferencia, generen conflictos interpretativos entre el sector productivo y el Servicio de Rentas Internas del Ecuador. Esto
se vislumbra inevitable.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
EN EL URUGUAY
Daniel Gonzlez Cotelo (*)
Introduccin
El objetivo del presente artculo es brindar una visin bsica acerca de la normativa tributaria aplicable en Uruguay referente a precios de transferencia, con especial
acento en las hiptesis que dichos precios
obedecen a operaciones entre empresas
vinculadas, aunque la aludida normativa no
se aplica nicamente en tales hiptesis.
Uruguay no cuenta con un sistema de
normas que se refieren en forma especfica al tpico sealado. Sin embargo, la regulacin del mismo resulta de la interpretacin y aplicacin a este concreto campo
de una serie de reglas que terminan por
conformar su marco jurdico-fiscal.
Para abordar el objeto de nuestro estudio, brindaremos en primer lugar, una breve resea del sistema tributario uruguayo,
especialmente del Impuesto a la Renta y
del Impuesto al Valor Agregado en Uruguay, as como del concepto de empresas
vinculadas, para luego desarrollar las diversas normas que constituyen la regulacin tributaria de los precios de transferencia. Por ltimo, presentaremos sucintamente las sanciones aplicables y recursos de impugnacin disponibles en la legislacin uruguaya.
bsicos de la
tributacin uruguaya
1 Aspectos
El sistema tributario uruguayo est basado en impuestos indirectos, tales como
el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Especfico Interno, que coexisten con
impuestos directos de menor recaudacin
(principalmente, Impuesto a la Renta e Impuesto al Patrimonio).
Nuestro sistema tributario se rige por
el principio de la fuente, por lo cual, en
general, los distintos tributos gravan slo
las actividades desarrolladas en el territorio nacional, la tenencia de bienes situados en el mismo y las correspondientes
rentas generadas en Uruguay.
El Impuesto a la Renta en
Uruguay
1. Principales caractersticas
El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), de acuerdo con la
(*) Contador Pblico. Socio del Estudio Posadas, Posadas & Vecino (Uruguay).
Anlisis Tributario / 33
INFORME TRIBUTARIO
Impuesto a la Renta anual, estn alcanzadas por este impuesto por va de retencin, siendo el responsable del pago del
tributo el sujeto pasivo de Impuesto a la
Renta en el cual se origina la renta. Ellas
son:
a) Dividendos o utilidades girados o
acreditados a personas del exterior: En este caso la retencin procede, nicamente, si se cumplen
acumulativamente las siguientes
condiciones: (i) que las utilidades o
dividendos se hallen gravados en el
pas del beneficiario; (ii) que dicho
pas reconozca al beneficiario un
crdito fiscal por el impuesto pagado en Uruguay, y; (iii) que el beneficiario de los dividendos, siendo
persona jurdica del exterior, pueda hacer uso de dicho crdito por
haber obtenido renta fiscal positiva.
b) Servicios tcnicos recibidos de
personas del exterior: Estn exentos de esta retencin cuando se
hallan gravados en el pas del prestador del servicio y ste no otorgue
crdito fiscal por el impuesto abonado en Uruguay.
c) Regalas y derechos de autor.
d) Arrendamiento de equipos industriales, comerciales o cientficos.
Impuesto al Valor
(IVA)
3 ElAgregado
El Impuesto al Valor Agregado, de
acuerdo con la legislacin uruguaya, grava
la circulacin interna de la mayora de los
bienes y servicios, as como su importacin.
Su tasa bsica es del 23 por ciento y
existe una tasa mnima del 14 por ciento
que alcanza, entre otros, a los productos
de primera necesidad.
Las exportaciones de bienes no estn
alcanzadas por este tributo al igual que las
exportaciones de determinados servicios.
La empresa debe tributar la diferencia
entre el IVA facturado por ella y el IVA incluido en las adquisiciones de bienes y servicios que integren, directa o indirectamente, el costo de las ventas de bienes y servicios gravadas por este impuesto.
Existe en nuestro pas otro tributo de
similares caractersticas al IVA, denominado Impuesto de Contribucin al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS) que
grava, con una tasa del 3 por ciento, la
importacin y enajenacin de bienes industrializados cuando el adquirente es contribuyente de impuestos.
34 / Diciembre 2003
El concepto de empresas
vinculadas
La normativa fiscal uruguaya no contiene normas expresas que regulen el principio del Arms Length. Sin embargo es
de aplicacin el artculo 6 del Cdigo Tributario, que consagra el Principio de la
Realidad Econmica.
Efectivamente, el inciso segundo de la
mencionada norma establece la predominancia de la sustancia sobre la forma jurdica, por lo cual el hecho generador de los
impuestos debe definirse atendiendo a la
realidad econmica y no a la forma jurdica adoptada por los contribuyentes.
Este principio permite a la Administracin Fiscal realizar los ajustes correspondientes en caso de operaciones entre partes vinculadas que provoquen economas
tributarias ilegtimas a travs de situaciones que no se produciran entre partes independientes.
Adems de la aplicacin del Principio
de la Realidad Econmica, existen dispo-
b)
c)
d)
e)
3. Normas de valuacin
a) Enajenacin de Establecimiento
Comercial: Con respecto a la valuacin de activos y su incidencia
para el clculo del IRIC, la norma
ms importante relacionada con
este tema es la referente a los casos de enajenacin de establecimientos o casas de comercio que
realicen actividades gravadas por
Impuesto a la Renta. En tales ca-
Sanciones y recursos de
impugnacin
Anlisis Tributario / 35
INFORME TRIBUTARIO
Los precios de
transferencia
En Venezuela se incluy expresamente las regulaciones de Precios de Transferencia de los bienes y servicios, as
como prstamos entre empresas vinculadas, en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, a partir
de lo que nuestro pas pas de un rgimen en donde slo se gravaban las rentas de fuentes territoriales a un sistema
de rentas mundiales.
Los precios de transferencia de bienes y servicios no estaban regulados expresamente en nuestra legislacin hasta
ese ao, sin embargo algunas normas
contenidas en leyes tributarias vigentes
hasta entonces prevean que las transacciones u operaciones de venta deban determinarse sobre la base de valores de
mercado, entre esas normas estaba la
propia Ley de Impuesto sobre la Renta
derogada en ese ao y la vigente Ley de
Impuesto al Valor Agregado. Sin embargo las normas que regan la imposicin
a la renta hasta ese ao, slo hacan una
mera referencia y quedaban a interpretaciones subjetivas por parte de los contribuyentes, la Administracin Tributaria
y los tribunales el determinar los valores
de mercados cuando se presentaban
conflictos sobre este particular.
As las cosas, nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta en el pargrafo primero de su artculo 23 contiene el principio general de normalidad de los precios en los trminos siguientes: El costo de los bienes ser el que conste en
las facturas emanadas directamente
del vendedor, siempre que los precios
no sean mayores que los normales en
el mercado.
Ahora bien, la ltima reforma de la
Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana, del 28 de diciembre de 2001 que
modific la Ley de 1999 establece que
Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas estn
obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubiere utilizado con
36 / Diciembre 2003
tre partes independientes (Arms length) es slo aplicable en operaciones entre entes vinculados.
En este sentido, podemos definir, en
trminos generales como Precios de
Transferencia, todos aquellos lineamientos y procedimientos orientados a
evitar, que por acto de naturaleza comercial o contractual provoquen efectos fiscales nocivos en el pas donde se generen las utilidades o prdidas reales en
actividades empresariales.
Se debe destacar que en Venezuela,
aun cuando la Ley no regulaba, hasta el
ao 1999, expresamente aspectos sobre precios de transferencias y slo se
limitaba a prever que el costo de los bienes y servicios deba estar acorde a precios de mercados, la jurisprudencia haba sentado lo siguiente: ... la renta
efectiva de una empresa cuyas utilidades estn sometidas a la Ley de Impuesto sobre la Renta no puede ser
arbitrariamente determinada por convenios, particularmente por convenio
entre... y una filial, para determinar
por anticipado y con prescindencia de
los precios normales del mercado, es
precisamente el tipo de convenios particulares entre filiales que la Administracin no podra permitir, por ser violatorio de la verdadera naturaleza de
la renta, de las utilidades que caen
dentro de las disposiciones legales(2).
Como se desprende de la transcripcin parcial de la sentencia, ya para el
ao de 1952 en Venezuela la jurisprudencia deja el criterio de no permitirse
la manipulacin de los precios en operaciones entre partes vinculadas, pues
esto desvirta la naturaleza de la imposicin a la renta.
Sin embargo, como ya explicamos,
no es sino hasta 1999 cuando se inclu-
(*) Abogado, Especialista en Derecho Financiero y Tributario, Profesor de Postgrado de Derecho Tributario de la
Universidad Central de Venezuela, de la Maestra en Gerencia Tributaria de las Universidades Metropolitana y
de los Andes, miembro y exSecretario General de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, miembro
del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Socio de KPMG Escritorio Jurdico (Venezuela). El presente trabajo y las opiniones contenidas en el mismo pertenecen al autor y no representan
opiniones o puntos de vista de KPMG.
(1) Artculo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001.
(2) Sentencia de la Junta de Apelaciones N 382 del 23 de mayo de 1952. Caso The Venezuelan Oil Concessions LTD.
de precios de
transferencia en la Ley de
2 Normas
Impuesto sobre la Renta
venezolana
La reforma de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 2001 adopt, en materia de Precios de Transferencia, lineamientos internacionales contenidos en
el reporte de la OCDE del ao 1995.
El nuevo texto legal introdujo cambios importantes con respecto a la Ley
de 1999, entre los cuales se encuentra:
el principio de plena competencia, los
mtodos, la sujecin al rgimen de precios de transferencia de los contratos de
asistencia tcnica, servicios tecnolgicos
y regalas y el anlisis funcional, entre
otros.
El rgimen venezolano de precios de
transferencia est orientado a lineamientos internacionales, permitiendo a las
empresas multinacionales tener relativa
uniformidad con respecto a otros pases
donde realizan operaciones.
Al efecto las empresas que realizan
operaciones de importacin, exportacin suministro de servicios con empresas vinculadas estn en la obligacin de
realizar y tener a disposicin de las autoridades tributarias el estudio de precios
de transferencia.
A los efectos de la legislacin venezolana, se entiende por parte vinculada
la empresa que participe directa o indirectamente en la direccin, control o
capital de otra empresa, o cuando las
mismas personas participen directa o
indirectamente en la direccin, control
o capital de ambas empresas.
En cuanto a los mtodos, son los
Nuestra legislacin establece la obligacin de considerar el Mtodo del Precio Comparable no Controlado como
primera opcin a los fines de determinar si los precios de transferencia entre
partes vinculadas son razonables y en su
defecto, debe seleccionar el mtodo que
represente la medida ms adecuada que
en forma objetiva y confiable resulte a
las transacciones bajo estudio.
Otro aspecto contenido en la legislacin venezolana (artculo 116) es que
remite en forma expresa, para todo lo
no previsto, a las guas sobre precios de
transferencia para las empresas multinacionales aprobadas por el Consejo de la
OCDE en el ao de 1995, o aquellas
que las sustituyan, lo cual por una parte
brinda uniformidad, pero por otra podra violar el principio de legalidad tributaria, por cuanto deja en manos de un
organismo multinacional el establecimiento de normas de control fiscal que
conlleva a la determinacin de la obligacin tributaria; aspecto este que conllev a la Sala Constitucional de nuestro
vecino pas de Colombia a declarar nula
una norma similar.
Por otra parte, la Ley venezolana
obliga a presentar una declaracin a la
Administracin Tributaria a ttulo informativo de las operaciones realizadas
entre partes vinculadas, que debe consignarse en el mes de junio de cada ao,
en los trminos que establezca esta Administracin.
Tambin obligan a los contribuyentes a conservar la documentacin y estudio de precios de transferencia contentiva de una lista de documentacin
soporte, con el objeto de poder realizar
los anlisis al momento de fiscalizar a
los mismos.
anticipados de
precios de transferencia
3 Acuerdos
(APA)
El Cdigo Orgnico Tributario venezolano y la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta prevn la posibilidad,
tanto para el contribuyente como para
la Administracin Tributaria, de suscribir Acuerdos Anticipados de Precios de
Transferencia ( APA).
Este programa es concebido en Venezuela como un mecanismo por medio
del cual, el contribuyente acude a la Administracin Tributaria, en forma voluntaria, para proponer una metodologa o
poltica que aplicar en una o varias transacciones a celebrarse con partes vinculadas en un perodo determinado.
Esta propuesta, debe contener los
elementos necesarios para verificar que
los trminos y condiciones de tales transacciones se correspondan con el principio de plena competencia.
En cuanto a los elementos de anlisis y estudios que deben presentar en la
solicitud son similares a las legislaciones
de otros pases, pero la Administracin
requiere informaciones y documentaciones adicionales.
La Ley venezolana prev que el perodo mximo de vigencia de un APA es
de tres (3) aos, dejando abierta la posibilidad de extensin de la misma previa
presentacin de una solicitud del contribuyente.
Particularmente critico las normas
que sobre esta materia tiene la Ley venezolana, por la discrecionalidad excesiva dada a la Administracin Tributaria
para aprobar o rechazar una propuesta
de APA, lo cual ha originado que a dos
aos de su vigencia no haya sido propuesto ninguno por parte de los contribuyentes, por lo que considero que esto
debera llevar a una posible reforma legislativa en esta materia.
Anlisis Tributario / 37
INFORME TRIBUTARIO
Los precios de
transferencia
38 / Diciembre 2003
Los precios de transferencia aluden a la tcnica en la instrumentalizacin de las relaciones econmicas (comerciales, financieras, etc.) para alterar
los precios de las mismas y transferir beneficios de unos sujetos a otros en la
cuanta en la que el precio concertado
difiere del usual de mercado. La tipologa de estas operaciones es muy variada: puede darse tanto en la compra de
Evitar estrategias tendentes a dirigir las utilidades o prdidas generadas en un pas, hacia otro
con mayor libertad en el manejo
de cifras.
(*) Abogado, Coordinador Internacional de Impuesto para BDO Venezuela. Profesor de Postgrado en la Universidad de los Andes y de los cursos de extensin profesional de la Universidad Central de Venezuela.
Antecedentes de las
regulaciones sobre precios
de transferencia en
Venezuela
entre los que destaca la obligacin que tienen los contribuyentes que efecten operaciones entre partes vinculadas de elaborar
una declaracin informativa durante el mes de junio siguiente al
cierre del ejercicio.
El Principio de Arm's
Length en Venezuela
tractuales, circunstancias econmicas de las partes, estrategia empresarial, patrn de comportamiento, valor intangible asociado
a la empresa que produce o comercializa el producto, momento en que se produce la operacin).
Anlisis Tributario / 39