4.

2 REGLAS APLICABLES PARA QUIEN RECEPCIONA COMPROBANTES DE PAGO O NOTA

DE DEBITO POR OPERACIONES NO REALES
A diferencia del caso sealado en el punto anterior, en donde se exige el pago del Impuesto al
emisor del comprobante de pago o nota de dbito. Se indica que el que recibe el
comprobante de pago o nota de dbito no tendr derecho al crdito fiscal o a otro
derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la
adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contratos de construccin.
En este punto podemos indicar que dentro de los otros derechos o beneficios podran estar, entre
otros, los siguientes:
(i)

El saldo a favor del exportador.

(ii)

(ii) El saldo a favor materia del beneficio.

(iii)

(iii) El reintegro del IGV

(iv)

(iv) La recuperacin anticipada del IGV.

4.3 CUNDO SE CONFIGURA UNA OPERACIN NO REAL?

El tercer prrafo del artculo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas seala los criterios
que el legislador ha considerado para poder calificar una operacin no real.
Para estos efectos se considera como operacin no real las siguientes situaciones:
4.3.1 PRIMER SUPUESTO DE OPERACIN NO REAL:
SE EMITE UN COMPROBANTE DE PAGO O UNA NOTA DE DBITO PERO LA OPERACIN
ES INEXISTENTE O SIMULADA
Conforme lo seala el literal a) del tercer prrafo del artculo 44 de la Ley del IGV, se considera
como una operacin no real aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota
de dbito, la operacin gravada que consta en ste es inexistente o simulada, permitiendo
determinar que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios
o contrato de construccin.
Aqu lo que se observa es que la operacin respecto de la cual se emita el comprobante de pago
nunca se realiz.
Caso1:
Un ejemplo de ello sera el caso de la empresa Estructuras y Techos Industriales SAC
cuyo giro es el desarrollo de actividades de metal mecnica y estructuras, la cual tiene
bienes que constituyen activos fijos utilizados en el proceso productivo y un nivel de
ingresos constantes. Al verificar la proyeccin que debe tener de los mismos hasta el
fin del ao se percata que en la regularizacin del Impuesto a la Renta anual el monto
del impuesto por pagar ser elevado.

El gerente al percatarse de esta situacin acuerda con la empresa Techos y Vigas

industriales SAA relacionada con el mismo giro y que es vinculada con la anterior
empresa por tener accionistas comunes, que le giren facturas por (i) los servicios de
asesora comercial en la bsqueda de clientes; (ii) asesora financiera en procesos de
apalancamiento; (iii) asesora en la colocacin de estructuras metlicas con soporte de
concreto; (iv) asesora en la facturacin de metales.
La finalidad de la emisin de las facturas por parte de la segunda empresa es generar
ingresos para quien las emita y elevar el gasto para quien las reciba. De tal manera
que al elevar el gasto por la facturacin de las asesoras el nivel de ingresos descienda
y el impuesto por cancelar en la regularizacin sea menor.
Lo que se debe resaltar es que las asesoras nunca se brindaron solo existe facturacin
y algunos pequeos informes de soporte.
El problema que se observa en este ejemplo es que la empresa ha hecho uso de una figura
inapropiada de prestacin irreal o ficticia de servicios de asesora para poder justificar una
mayor cantidad de gasto, justamente con una operacin de prestacin de servicios inexistente.
Esto calificara como una operacin no real, siendo adems un ejemplo claro de una simulacin
absoluta.
A manera de concordancia podemos apreciar el texto del artculo 190 del Cdigo Civil el cual
regula la figura de la simulacin absoluta. Indicando textualmente lo siguiente:
Por la simulacin absoluta se aparenta celebrar un acto jurdico cuando no existe
realmente voluntad para celebrarlo.
Es relevante la apreciacin de SANCHEZ ROJAS cuando menciona que para la simulacin
absoluta se requiere de la existencia de 3 presupuestos: disconformidad entre la
voluntad real y la manifestacin, concierto entre las partes y el propsito de
engao14.
4.3.2 QU SANCION LE CORRESPONDE AL ADQUIRENTE O USUARIO DE UN SERVICIO
DE UNA OPERACIN NO REAL?
El adquirente del bien o el usuario de un servicio respecto de una operacin que califica como no
real, y que recibe un comprobante de pago por la operacin simulada o inexistente, ha utilizado
el
IGV
como
crdito
fiscal.
Lo antes mencionado determina que dicho comprobante ha sido incluido por parte del adquirente
o usuario, tanto en el Registro de Compras como en el PDT N 621 que corresponde a la
declaracin jurada mensual del IGV RENTA.
La infraccin
Al desconocerse al adquirente o usuario del servicio el IGV como crdito fiscal contenido en el
comprobante de pago que sustenta una operacin no real, observamos que se ha configurado la
infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la cual determina
como conducta contraria a la Ley relacionada con el cumplimiento de obligaciones
tributarias, el declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las
declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que

genere aumentos indebidos de saldos () crditos a favor del deudor tributario y/o
que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociable u otros valores
similares.
La Sancin
Conforme lo seala la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario, a la infraccin
tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario le corresponde una multa
equivalente al 50% del tributo omitido o 50% del saldo, crdito u otro concepto similar
determinado indebidamente () o 100% del monto obtenido indebidamente, de haber solicitado
la devolucin.
4.3.3 SEGUNDO SUPUESTO DE OPERACIN NO REAL:
SE PRETENDE SUSTENTAR UNA OPERACIN EXISTENTE CON COMPROBANTES DE PAGO
EMITIDOS POR TERCEROS QUE NO PARTICIPARON
Conforme lo seala el literal b) del tercer prrafo del artculo 44 de la Ley del IGV, se considera
como una operacin no real aquella en la que el emisor que figura en el comprobante de pago o
nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y
documentos para simular dicha operacin. En caso que el adquirente cancele la operacin a
travs de los medios de pago que seale el Reglamento, mantendr el derecho al crdito fiscal.
Para lo cual, deber cumplir con lo dispuesto en el Reglamento.
Aqu lo que se observa es que la operacin es existente, es decir que si ocurri en el mundo de
los hechos, pero se intenta justificar con la emisin de comprobantes de pago emitidos por
personas ajenas a la relacin comercial o a la operacin realizada.
El Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas indica en el literal a) del numeral
15.4 del artculo 6 que en este supuesto de operaciones no reales son aquellas en que el
emisor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito, no ha realizado
verdaderamente la operacin mediante la cual se ha transferido los bienes, prestado
los servicios o ejecutado los contratos de construccin, habindose empleado su
nombre, razn social o denominacin y documentos para aparentar su participacin en
dicha operacin.
Caso 2:
Un ejemplo de ello sera el caso de la empresa Cables y Antenas SAC dedicada al
servicio de instalacin de cableado estructurado, que ha comprado canaletas de
plstico para poder pasar los cables en la estructura de un edificio. La empresa Cable
Ms SAA que le vendi las canaletas lo ha hecho sin factura y tampoco lo registr
como venta, para no afectarse tributariamente con dicha operacin.
La empresa Cables y Antenas SAC que es compradora ha buscado en el rubro de
negocios vinculados con la venta de canaletas, a una tercera empresa denominada
Estructuras y Cables EIRL, a la cual le ha solicitado la emisin de una factura que
justifique la adquisicin antes descrita como si se tratara de una venta realizada por
ella.

Se observa en este caso que la empresa que emitir la factura por la venta de las
canaletas nunca particip en la operacin de transferencia, sin embargo emitir el
comprobante por una operacin que no ha realizado.
Caso 3:
La empresa Agrcola Guzmn SRL se dedica al sembro mecanizado de cultivos
agrcolas, recibe el encargo de una empresa ubicada en Huarmey para que en una
determinada parcela agraria preste sus servicios con su maquinaria y personal,
sembrando frutales.
Esta empresa calcula que culminarn sus servicios en tres das con una jornada de
trabajo de 7 horas diarias. Tomando en cuenta que en la zona no existen restaurantes,
se llega a la decisin que una familia cercana a la parcela brindar el servicio de
alimentacin que consiste en desayuno, almuerzo y cena a los 16 trabajadores que
participan en el trabajo de sembro.
Cabe indicar que el desembolso de dinero que incurrir la empresa Agrcola Guzmn
SRL no podr ser sustentado con comprobantes de pago, por lo que sta empresa ha
solicitado a un restaurante ubicado en el centro poblado ms cercano que emita el
comprobante de pago como si ste ltimo hubiera prestado el servicio de
alimentacin, por lo que se emite la respectiva factura, indicando el servicio que
supuestamente prest a la empresa agrcola.
4.3.4 QU CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS SE GENERAN EN EL CASO DE
OPERACIONES EXISTENTES PERO CON SUSTENTO DE COMPROBANTES DE PAGO
EMITIDO POR TERCEROS?
Aqu debemos diferenciar dos situaciones relacionadas con el emisor del comprobante y el
adquirente de los bienes o usuario del servicio.
Con respecto al Emisor del comprobante de pago, debemos precisar que l se encuentra
obligado al pago del Impuesto que corresponda a la operacin, como es el caso del Impuesto a
la Renta, el Impuesto General a las Ventas y/o el Impuesto Selectivo al Consumo, de
corresponder.
Con respecto al Adquirente de los bienes o el usuario del servicio, ste mantendr el
crdito fiscal, con el cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que cumpla lo siguiente:
i) Utilice los medios de pago y cumpla con los requisitos sealados en el numeral 2.3 del Artculo
6 del Reglamento de la Ley del IGV.
Parte pertinente del Reglamento de la Ley del IGV
()
2.3. Para sustentar el crdito fiscal conforme a lo dispuesto en el cuarto prrafo del
Artculo 19 del Decreto y en el segundo prrafo del artculo 3 de la Ley N. 29215 el
contribuyente
deber:
2.3.1.

Utilizar

los

siguientes

medios

de

pago:

i.
Transferencia
de
fondos,
ii. Cheques con la clusula no negociables, intransferibles, no a la orden u otro
equivalente,
u
iii.
Orden
de
pago.
2.3.2. Cumplir los siguientes requisitos:
i. Tratndose de Transferencia de Fondos:
a) Debe efectuarse de la cuenta corriente del adquirente a la cuenta del emisor del
comprobante de pago o a la del tenedor de la factura negociable, en caso que el
emisor haya utilizado dicho ttulo valor conforme a lo dispuesto en la Ley N. 29623.
b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado
con una sola transferencia, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de
corresponder.
c) El adquirente debe exhibir la nota de cargo o documento anlogo emitido por el
banco
y
el
estado
de
cuenta
donde
conste
la
operacin.
d) La transferencia debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el
comprobante.
e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.
ii. Tratndose de cheques:
a) Que sea emitido a nombre del emisor del comprobante de pago o del tenedor de la
factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho ttulo valor conforme a
lo
dispuesto
en
la
Ley
N.
29623.
b) Que se verifique que fue el emisor del comprobante de pago quien ha recibido el
dinero. Para tal efecto, el adquirente deber exhibir a la SUNAT copia del cheque
emitida por el Banco y el estado de cuenta donde conste el cobro del cheque.
Cuando se trate de cheque de gerencia, bastar con la copia del cheque y la constancia
de
su
cobro
emitidas
por
el
banco.
c) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado
con un solo cheque, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder.
d) Que el cheque corresponda a una cuenta corriente a nombre del adquirente, la
misma
que
deber
estar
registrada
en
su
contabilidad.
e) Que el cheque sea girado dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante de
pago.
iii. Tratndose de orden de pago:
a) Debe efectuarse contra la cuenta corriente del adquirente y a favor del emisor del
comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor
haya utilizado dicho ttulo valor conforme a lo dispuesto en la Ley N. 29623.
b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado
con una sola orden de pago, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de
corresponder.
c) El adquirente debe exhibir la copia de la autorizacin y nota de cargo o documento
anlogo
emitido
por
el
banco,
donde
conste
la
operacin.
d) El pago debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.
e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.

ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el
comprobante de pago
iii) El comprobante de pago rena los requisitos para gozar del crdito fiscal, excepto el de haber
consignado la identificacin del transferente, prestador del servicio o constructor.
Aun habiendo cumplido con lo sealado anteriormente, se perder el derecho al crdito fiscal si
se comprueba que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la
operacin, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito, no efectu
verdaderamente la operacin.
4.3.5 EL PAGO DEL IMPUESTO A CARGO DEL RESPONSABLE DE LA EMISIN DEL
COMPROBANTE DE PAGO
De acuerdo con lo indicado por el literal c) del numeral 15.4 del artculo 6 del Reglamento de la
Ley del IGV se precisa que el pago del Impuesto consignado en el comprobante de pago por
parte del responsable de su emisin es independiente del pago del impuesto originado por la
transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de los servicios o ejecucin de los contratos de
construccin que efectivamente se hubiera realizado.
4.4 SE TOMA EN CUENTA EL CONSENTIMIENTO DEL SUJETO QUE FIGURA COMO
EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO EN LOS SUPUESTOS DE OPERACIONES NO
REALES?
En aplicacin de lo sealado de manera expresa por el numeral 15.3 del artculo 6 del
Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el caso de la configuracin de las
operaciones no reales sealadas en los incisos a)15 y b)16 del Artculo 44 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas, se configuran con o sin el consentimiento del sujeto que figura
como emisor del comprobante de pago.
4.5 EN QUE SITUACIONES LA OPERACIN NO REAL NO PODR SER ACREDITADA?
De acuerdo a lo sealado por el ltimo prrafo del artculo 44 de la Ley del Impuesto General a
las Ventas, se precisa que la operacin no real no podr ser acreditada mediante:
1. La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor
del documento; o,
2. La retencin17 efectuada o percepcin18 soportada, segn sea el caso.
5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE LAS OPERACIONES NO REALES
RTF
N
10673-1-2013
Que asimismo, en reiterados pronunciamientos de este Tribunal, se ha dejado establecido que a
fin de sustentar el reparo por operaciones no reales y/o no fehacientes la Administracin debe
actuar una serie de elementos probatorios cuya evaluacin conjunta permita llegar a tal
conclusin; as, para establecer la realidad o fehaciencia de las operaciones realizadas es
necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas
directamente con sus proveedores, con documentacin e indicios razonables, y por otro lado,
que la Administracin lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realizacin de stas

sobre la base de la documentacin proporcionada por el contribuyente, cruces de informacin

con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo.
RTF
N
11400-1-2013
Que en relacin a los argumentos de la recurrente, relacionados al reparo de operaciones no
reales, cabe sealar que dicho reparo fue materia de pronunciamiento por este Tribunal en la
Resolucin N 01573-1-2013, sobre lo cual se estableci lo siguiente: de la revisin de la
documentacin citada, se aprecia que sta no resulta suficiente para acreditar la realidad de la
prestacin de servicios pues nicamente se trata de planos y fotografas que no permiten
verificar que correspondan a los servicios supuestamente prestados por parte de las empresas
observadas, y que inclusive parte de la documentacin presentada corresponde a otros
ejercicios, no habindose presentado contrato alguno entre la recurrente y las empresas
Constrec S.A. y Consymaq S.A.C., detalle de la forma de pago, condiciones pactadas, reportes
y/o liquidacin del avance de las supuestas obras, relacin del personal encargado de la
supervisin de la obra, movimientos de sus cuentas bancarias en las que se evidencie el retiro
de dinero para la cancelacin de los servicios, o algn reporte diario de caja que acredite la
salida de dinero para el pago de tales servicios, por lo que sta no acredita de forma fehaciente
que los servicios consignados en las facturas reparadas correspondan a operaciones reales.
RTF
N
20134-3-2012
Que con relacin a las operaciones no fehacientes o no reales en general, este Tribunal ha
dejado establecido en las Resoluciones N 01923-4-2004, 01807-4-2004 y 0325-1-2005, que
para sustentar el crdito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no slo debe tener
comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los requisitos sustanciales y
formales establecidos y demostrar su registro contable, sino que es necesario que dichos
comprobantes correspondan a operaciones reales, toda vez que constituyen un principio de
prueba de las operaciones realizadas, por lo que la Administracin, en uso de su facultad de
fiscalizacin, podr verificar dichas circunstancias para efectos de aplicar el crdito fiscal o
deducir gastos.
Que conforme lo sealado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 00120-5-2002 y 06276-42002, entre otras, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mnimo de elementos
de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a
operaciones reales, no resultando suficiente para tal efecto la presentacin de los comprobantes
de pago o el registro contable de los mismos.
Que de las normas antes citadas y criterios expuestos, se tiene que para determinar la
fehaciencia de las operaciones realizadas por los deudores tributarios es necesario, en principio,
que se acredite la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las
que pueden sustentarse, entre otros, con la documentacin que demuestre haber recibido los
bienes, tratndose de operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de
la efectiva prestacin de los servicios que sealan haber recibido.
RTF
N
22298-3-2012
Que en tal sentido, este Tribunal ha sealado en las Resoluciones N 00434-3-2010 y 06011-32010, que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por los deudores
tributarios es necesario en principio que se acredite la realidad de las transacciones realizadas
directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la
documentacin que demuestre haber recibido los bienes, tratndose de operaciones de compra
de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestacin de los servicios que
sealan haber recibido.

Que en cuanto a los medios probatorios, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 00120-5-2002
y 03708-1-2004, se ha establecido que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel
mnimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que
sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, al no resultar suficiente la
presentacin de los comprobantes de pago o el registro contable de stos mismos.
Que a tal efecto, se ha indicado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 06368-1-2003 y
03708-1-2004, que es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando
para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean permitidos
por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada, de
conformidad con el artculo 125 del Cdigo Tributario, los artculos 162 y 163 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General y el artculo 197 del Cdigo Procesal Civil, criterio que
fluye de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01759-5-2003, que constituye precedente de
observancia obligatoria.
Que as, de acuerdo con lo interpretado por este Tribunal en las Resoluciones N 256-3-1999 y
2289-4-2009, entre otras, es posible que la Administracin demuestre que las operaciones
sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes del Impuesto General a las Ventas no
son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluacin conjunta permita llegar
a tal conclusin, siempre y cuando dichos elementos probatorios no se basen exclusivamente en
incumplimientos de sus proveedores.
Que por consiguiente, para el anlisis de la materia en controversia, debe tenerse en cuenta que
tal como se ha sealado precedentemente, y de acuerdo con las normas y criterios
jurisprudenciales antes citados, para tener derecho a utilizar el crdito fiscal en la determinacin
del Impuesto General a las Ventas y a deducir el gasto en la determinacin del Impuesto a la
Renta, no slo se debe acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las
operaciones realizadas, ni con su registro contable, sino que se debe demostrar que, en efecto,
stas se hayan realizado, siendo que para ello es necesario que los contribuyentes acrediten con
documentacin e indicios razonables, la realidad de las transacciones realizadas directamente
con sus proveedores.