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* Mestre em Direito pela Universidade de So Paulo (USP). Agente Fiscal de Rendas do Estado de So Paulo.
Resumo
Os benefcios fiscais produzem efeitos financeiros similares aos das
despesas pblicas, pois ambos so instrumentos utilizados para transferir ao
particular beneficiado recursos financeiros que a priori pertenceriam ao Estado.
Nesse sentido, foi criado nos Estados Unidos nas dcadas de 1960 e 1970 o
conceito de tax expenditure, traduzido para o portugus como renncia de receita
ou gasto tributrio, o qual representa a quantificao dos efeitos financeiros dos
benefcios fiscais. Esse enunciado quantitativo, uma vez integrado ao processo
oramentrio, torna possvel a comparao do custo financeiro dos benefcios
fiscais com as despesas diretas de mesma finalidade, tornando a instituio de
tais normas tributrias mais controlada e transparente. O gasto tributrio um
conceito relativamente recente nas finanas pblicas brasileiras, sendo seu estudo
ainda incipiente. Nesse contexto, o objetivo deste trabalho a anlise do regime
jurdico do gasto tributrio no direito brasileiro, das normas em vigor que regulam
o instituto e sua aplicao na prtica oramentria, o que feito pelo mtodo
literal, lgico-indutivo, teleolgico e finalstico de interpretao dos textos legais
e normativos e da reviso bibliogrfica da doutrina jurdica nacional e estrangeira
sobre o tema. Essa anlise tem incio com a prpria Constituio Federal de
1988, a qual determina em seu art. 165, 6, a necessidade de incluso de um
relatrio de gastos tributrios anexo proposta oramentria, o que permite que
os efeitos financeiros dos benefcios fiscais sejam submetidos a regular escrutnio
pelo Poder Legislativo e pela sociedade. Por sua vez, a Lei Complementar n.
101/2000, chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal, estabelece para todos
os entes da Federao um regime financeiro-oramentrio rigoroso para a
implantao de benefcios fiscais. Ao longo da anlise das normas que regem
o instituto do gasto tributrio, conclui-se que a questo de maior importncia
na regulao jurdica desse instituto determinar quais normas tributrias so
benefcios fiscais e, com isso, quais normas devem ter seu resultado financeiro
ao Errio submetido ao regime jurdico da renncia de receita. Tal definio de
benefcio fiscal, no sendo encontrada no texto constitucional, apresentada
pelo 1 do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, o qual determina que
so efetivos benefcios fiscais os institutos da anistia, da remisso, do subsdio e
do crdito presumido, estabelecendo que as demais normas tributrias benficas
somente se enquadram no conceito quando provocam reduo discriminada de
tributos. Na anlise dos relatrios de gastos tributrios publicados desde o incio
da nova ordem constitucional, entretanto, verifica-se que esse conceito legal de
benefcio fiscal no aplicado. No estudo dos relatrios de gastos tributrios
da Unio Federal, nico ente que publicou regularmente tais peas desde 1989,
verifica-se que houve grandes alteraes no conceito utilizado de benefcio fiscal,
mas somente a partir de 2003 os demonstrativos federais passaram a conter uma
definio de benefcio fiscal baseada em critrios finalsticos, logo mais restrita
que a estabelecida pela Lei de Responsabilidade Fiscal, permitindo que diversos
gastos tributrios no sejam includos no relatrio oramentrio, em notrio
descumprimento ao art. 165, 6, da Constituio Federal.
Palavras-chave: oramento pblico; gasto tributrio; renncia de receita; Tax
expenditure; benefcios fiscais; incentivos fiscais; isenes.
Sumrio
1 Introduo, 6
2 A introduo do controle do gasto tributrio no direito financeiro brasileiro, 13
3 O controle do gasto tributrio na Constituio Federal de 1988, 17
4 O controle do gasto tributrio na lei complementar, 23
4.1 A lei complementar e as normas gerais de direito financeiro, 23
4.2 As restries relativas ao gasto tributrio na Lei de Responsabilidade Fiscal, 26
3.2.1 Primeiro mandamento, 27
3.2.2 Segundo mandamento, 28
3.2.3 Terceiro mandamento, 29
4.3 O conceito de benefcio fiscal da Lei de Responsabilidade Fiscal, 34
5 O controle do gasto tributrio no processo oramentrio federal, 39
5.1 O relatrio de gastos tributrios de 1989 at 1995, 40
5.2 O relatrio de gastos tributrios de 1996 at 2002, 41
5.3 O relatrio de gastos tributrios de 2003 at o presente, 44
5.3.1 O conceito de benefcio fiscal institudo pela LDO, 45
5.3.2 O conceito de benefcio fiscal adotado pela Secretaria da Receita Federal, 48
6 Concluso, 56
Referncias, 58
1 Introduo
No obstante a antiguidade da utilizao dos benefcios fiscais, os quais
impactam diretamente as finanas do Estado, sua anlise pela tica das finanas
pblicas e do direito financeiro recente, sendo iniciada na segunda metade do
sculo XX.
Os benefcios fiscais, to antigos quanto os prprios tributos,1 representam
normas tributrias que determinam um tratamento jurdico diferenciado para seus
beneficirios, acarretando a diminuio do pagamento de tributos por um determinado grupo de contribuintes. Assim, tais normas geram um efeito sobre as finanas pblicas semelhante ao das despesas pblicas diretas, mais especificamente as subvenes,2 na medida em que o resultado financeiro de ambos os institutos
o mesmo: o empobrecimento do Estado na exata medida do enriquecimento dos
contribuintes beneficiados.
Embora tais normas tributrias proporcionem efeitos semelhantes s despesas pblicas, tais institutos divergem juridicamente na medida em que os benefcios fiscais so aprovados no processo legislativo sem limite quantitativo de seus
efeitos, logo sem nenhum tipo de restrio oramentria. Assim, essa figura diminui o controle do Estado sobre suas finanas, pois os valores de receita perdidos
so livres para crescer com a economia sem limites temporais ou quantitativos.
Ademais, tais normas tornam o sistema tributrio complexo e ineficiente, sendo
muitas vezes utilizadas por contribuintes no objetivados, criando desigualdades,
bem como interferindo na distribuio de recursos entre os entes da Federao.3
Em vista dos diversos problemas acarretados pela instituio de benefcios
fiscais, foram desenvolvidas nos Estados Unidos nas dcadas de 1960 e 1970
tcnicas para a integrao dos valores de receita renunciados mediante benefcios
fiscais no processo oramentrio.
1 Com efeito, um antigo texto egpcio prescrevia o benefcio concedido a agricultores sem recursos (ADAMS, 1993, p.
8). Em sua tese de titularidade, Lus Eduardo Schoueri mostra que o emprego de benefcios fiscais no novo, sendo
verificado desde a Antiguidade at os dias atuais (SCHOUERI, 2005, p. 109).
2 Toda despesa pblica tem como caracterstica prpria o dispndio de recursos financeiros. Entretanto, em quase todos
os casos, o Estado recebe uma contraprestao pelo valor despendido, que no existe no caso das subvenes. Da a
concluso de Michael Rodi de que as subvenes so prestaes do Estado para especficos entes privados sem uma
correspondente contraprestao econmica (RODI, 2000, p. 31).
3 Um problema causado pela instituio de benefcios fiscais que, com frequncia, no definido a qual ente pertencem
os recursos transferidos. Isso porque, em um Estado federal, muitas vezes o produto da arrecadao de um tributo
repartido entre dois ou mais entes polticos, diretamente ou por meio de fundos de participao. Este seria o caso, no
Brasil, da concesso de redues de alquotas e isenes do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) pela Unio
Federal para determinados contribuintes, na medida em que o custo de tais normas benficas tambm ser suportado
pelos estados e municpios, tendo em vista que parte da receita desse tributo destinada ao Fundo de Participao dos
Estados (FPE) e ao Fundo de Participao dos Municpios (FPM), nos termos do art. 159, I, da Constituio Federal.
Sobre a questo, cumpre ressaltar a deciso do STF no Brasil nos autos do RE n. 572.762-SC.
dada do conceito foi publicada em sua obra clssica Pathways to Tax Reform em
1973, a qual teve grande repercusso na poltica oramentria norte-americana.22
Em sua obra, o autor mostra que a linguagem tributria sob a qual se revestem os benefcios fiscais perigosamente enganadora. Ela parece perfeita em
sua forma tcnica de prover auxlio para quem dele necessita, sem nenhum prejuzo aparente. Entretanto, ao se traduzir os benefcios fiscais para a linguagem
de gastos, comparando os custos dos benefcios fiscais com os gastos diretos,
pode-se chegar a concluses muito diversas.23
Partindo dessa premissa, o objetivo do autor era, de alguma forma, integrar
os benefcios fiscais no processo oramentrio, de modo que os valores gastos
com estes pudessem ser comparados em condies de igualdade com os gastos
diretos, submetendo-os aos mesmos controles. Para tanto, mostrava-se necessrio
criar um ponto de ligao entre as despesas pblicas e os efeitos gerados pelos
benefcios fiscais.Tal ligao no poderia ser encontrada no processo financeirooramentrio tradicional, na medida em que este foi estruturado para controlar o
patrimnio do Estado, composto pelos valores financeiros j arrecadados. Para
tanto, criou-se um grau prprio de juridicidade para a despesa pblica, estabelecendo-se na tradio republicana que todos os valores gastos pelo Estado devem
ter prvia e quantificada aprovao legal.
Todavia, sendo o benefcio fiscal uma regra especial de tributao que gera
um sacrifcio de recursos que ab initio pertenceriam ao Estado, tais normas no
implicam um gasto direto e quantificvel monetariamente, o que por si s impede
sua aprovao prvia e quantificada pelo Poder Legislativo.24
Nesse sentido, enquanto a despesa pblica direta econmica e juridicamente quantificada, o benefcio fiscal apenas uma norma relativa incidncia
tributria cujo resultado para o Errio passvel de estimao.
Em vista dessas questes, percebeu-se que a melhor forma de integrar os benefcios fiscais no processo oramentrio seria por meio da quantificao, ainda que por
estimativa, dos seus efeitos ao Errio, integrando essas estimativas com as despesas do
oramento pblico.
Nesse sentido, cunhou-se o conceito jurdico de tax expenditure, de natureza estritamente oramentria, que representa a estimativa quantitativa do valor
tributria norte-americana. Seu objetivo era especialmente a anlise de formas para restaurar a justia do sistema
tributrio norte-americano federal (SURREY, 1973, p. vii).
22 No final da dcada de 1960 e durante a dcada de 1970, estabeleceu-se um grande debate acadmico entre Stanley S.
Surrey, responsvel pelo desenvolvimento do conceito de tax expenditures, e B. Bitker, crtico e ctico quanto ao uso de
tal conceito. As experincias ocorridas nas dcadas que se seguiram, em que houve a consolidao do conceito, parecem
ter dado razo a Stanley S. Surrey (BORDIN, 2003).
23 SURREY (1973, p. 39). Em sentido similar, cf. KIRCHHOF (2008, p. 21).
24 MARTINS (2004, p. 85).
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39 Ibidem, p. 127.
40 BORGES (2001, p. 68).
41 BLANCHARD (2001, p. 598).
42 Segundo Torres (2007, p. 328), nesse contexto cresce a desconfiana sobre a virtude de tais incentivos para o
desenvolvimento econmico e o bem-estar do povo, no sendo raro que se transformem em uma perverse fiscal policy.
43 No magistrio de Torres (2007, p. 330), a Constituio de 1988 comeou a sinalizar na direo da mudana. O abuso na
concesso de incentivos e iseno, a falta de controle do emprego do dinheiro pblico, o enfraquecimento da utopia da
inesgotabilidade dos recursos do Estado e a crise financeira gravssima do Tesouro conduzem ideologia dos privilgios
fiscais ao descrdito.
44 Nbrega (2008, p. 2) ressalta que a matria tem assento na Carta Magna, embora ao longo desses anos no tenha sido
tratada com a devida importncia.
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Tal previso, segundo Francisco Carlos Ribeiro Almeida, decorreu da observao pelo poder constituinte da experincia internacional sobre a matria,
concluindo pela necessidade de criar, em sede constitucional, um mecanismo oramentrio que tornasse transparente a concesso de benefcios fiscais.45
O intuito da instituio desse demonstrativo que acompanha o oramento
dar visibilidade s despesas governamentais que no constam no oramento
fiscal, fornecendo sociedade e aos parlamentares informaes sobre a convenincia da manuteno dos benefcios ante outras necessidades pblicas.46
Em que pese esse importante mandamento constitucional sobre a matria, o
controle dos benefcios fiscais no foi incorporado pela prtica poltica ps-1988.
A alta inflao e a estagnao econmica, que marcaram os anos seguintes promulgao da Carta Magna, fizeram com que a instituio dos benefcios fiscais se
mantivesse sem um controle estrito de seus efeitos financeiros, alinhando-se ao
descontrole do endividamento pblico e ao dficit oramentrio.
Embora os primeiros relatrios de gastos tributrios em nvel federal tenham sido elaborados desde o incio da nova ordem constitucional,47 estes pouco
contriburam para o debate poltico, porque foram elaborados sem um critrio
definido de benefcio fiscal e sem uma metodologia de mensurao estrita.48
Contudo, em nvel estadual e municipal sequer houve a criao de qualquer
controle da instituio de benefcios fiscais, pois essas esferas no implementaram
no perodo o relatrio de gastos tributrios, em pleno descumprimento ao disposto
na Constituio Federal. Pelo contrrio, a prtica de concesso de benefcios fiscais
entre os estados e os municpios tornou-se ainda mais intensa no perodo ps-1988,
por meio do fenmeno que se convencionou chamar de guerra fiscal.49
Tal fenmeno consiste em uma competio entre estados e municpios pela busca de investimentos privados em seu territrio, utilizando como principal instrumento
a concesso de benefcios fiscais.50 A criao de tal competio foi em grande parte
45 ALMEIDA (2001, p. 64).
46 Cf. Acrdo n. 1060/2005 Plenrio TCU.
47 No ano seguinte ao da promulgao da Constituio de 1988, o oramento da Unio passou a conter demonstrativo
de benefcios tributrios, cumprindo de forma tempestiva o ordenamento previsto no art. 165, 6 (CMARA DOS
DEPUTADOS, 2008, p. 7-8).
48 Cf. Processo n. TC 022.902/1994-1995, Deciso n. 674/1998 Plenrio TCU.
49 Com a retomada dos investimentos privados internacionais na Amrica Latina desde o final dos anos 1980, e no Brasil
a partir de 1993, bem como a ampla retomada do investimento interno a partir da estabilizao em 1994, tem-se o incio
da chamada guerra fiscal, bem como a retrao na oferta de emprego dos anos 1990 (PRADO, 2000, p. 8).
50 Na lio de Oliveira (2006, p. 36-37), nem sempre se pode recriminar a rotulada guerra fiscal. Por vezes, no entanto,
til, a fim de destinar indstrias ou prestao de servios a regies pouco desenvolvidas ou em precrias condies. No
mesmo sentido, a lio de Nbrega (2008, p. 4) ao afirmar que bom que se diga que a competio horizontal no ,
em si, boa ou ruim, depende das peculiaridades de cada economia, tanto que, no caso alemo, por exemplo, o problema
parece ser a ausncia de competio e no sua exarcebao. Sobre os problemas decorrentes da falta de competio, cf.
Zimmerman (2001, v. I, p. 177).
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no se justificaria. Se so restritos evidncia, teriam que ser discriminados como foram as isenes. Por outro
lado, h de considerar que os subsdios so tambm benefcios, e os benefcios so subsdios, com o que a conjuno
e resta inconsistente em dois sinnimos, fartamente abrangentes em sua natureza, a saber: subsdios e benefcios
de natureza financeira, creditcia e tributria. E aqui mais uma vez peca o constituinte pelo mau discurso, ao
fazer meno aos subsdios e benefcios financeiros, gnero que encampa, naturalmente, aqueles benefcios ou
subsdios de natureza creditcia. Vale ressaltar que, considerando que no existem menes suprfluas no texto
constitucional, a enumerao dos institutos de isenes, anistias e remisses no dispositivo em anlise tem
como consequncia fazer com que estes necessariamente integrem o conceito de benefcio fiscal. Com isso,
impede-se o uso de interpretao restritiva de modo que se conclua que o conceito de benefcio fiscal no inclui
esses institutos.
73 Sobre a relao entre os conceitos de benefcio fiscal do art. 165, 6, e do art. 150, 6, o Tribunal de Contas
da Unio j afirmou que so dois continentes que se referem a um mesmo contedo. A diferena a tica de quem
percebe a aplicao do recurso. O lado do Estado o v como gasto, e pelo lado do contribuinte-cidado um benefcio
(ACRDO n. 1.060/2005 PLENRIO TCU).
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federativos, motivo pelo qual a instituio de limites quanto a estas pode significar uma afronta sua autonomia financeira.
Em sua anlise sobre o tema, Betina Treiger Grupenmacher afirma ser inconstitucional o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que institui limitaes renncia
de receita, sustentando que se a Constituio reservou aos entes federados a faculdade
do exerccio da competncia tributria reservou-lhe por igual a possibilidade de deixar de exerc-la e, ainda, de deixar de arrecadar as receitas dela decorrentes, inclusive renunciando aos respectivos recursos sem necessidade de adoo de providncias
compensatrias.81
Sobre esse entendimento, deve-se ressaltar que, como concludo anteriormente, o controle do gasto tributrio possui natureza estritamente oramentria, sendo inclusive regulado pela Constituio Federal em seu art. 165, junto aos demais
institutos relativos ao oramento pblico. Nesse sentido, quaisquer normas que
determinem controles para o ato de renunciar receitas mediante benefcios fiscais
veiculam, em relao aos recursos previstos no oramento pblico, essencialmente
regras de gesto financeira, as quais so passveis de regulao por normas gerais.
Nesses termos, as normas relativas ao controle do gasto tributrio no se
confundem com as decises sobre a instituio de benefcios fiscais e de gastos
pblicos, cuja competncia normativa garantida pela autonomia financeira dos
entes federativos. Pelo contrrio, trata-se to-somente de normas que regulam o
processo oramentrio, dotando-o de controles que determinem transparncia e
racionalidade no que se refere ao dispndio de recursos pblicos.
Esse tambm o entendimento de Regis Fernandes de Oliveira, que ensina:
[...] a renncia de receita no tem contedo estritamente tributrio, de
forma a ser exercido apenas pela pessoa jurdica de direito pblico competente. norma pr-jurdica, que antecede o nascimento da obrigao
tributria, logo, de gesto financeira e, pois, perfeitamente alinhada com
os objetivos maiores da responsabilidade fiscal. Constitucional, adequado, porque admitida pelo preceito mencionado.82
Uma vez concludo pela possibilidade jurdica da instituio de normas gerais sobre o instituto do gasto tributrio por lei complementar, cabe a anlise do
regramento dessa matria ser estabelecida pela Lei de Responsabilidade Fiscal.
81 GRUPENMACHER (2001, p. 23).
82 Para o autor, a lgica do conceito anterior incidncia da regra. princpio de poltica fiscal, uma vez que o
legislador entende dispensvel a cobrana do tributo. Tendo em vista que o legislador complementar pode estabelecer
normas de gesto financeira, cabe-lhe dispor, com aplicao a todos os entes federativos, sobre normas de gesto
financeira. Significa que cabe norma complementar disciplinar a poltica fiscal, entendida como o conjunto de medidas
financeiras que podem ser adotadas pelo Poder Pblico, diante de determinada conjuntura econmica, para promover o
desenvolvimento (OLIVEIRA, 2006, p. 417).
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4.2 A
s restries relativas ao gasto tributrio na Lei de Responsabilidade
Fiscal
A Lei de Responsabilidade Fiscal foi instituda com o objetivo de veicular
normas gerais de direito financeiro relativas gesto fiscal responsvel, a qual
pressupe a ao planejada e transparente do Estado, em que se previnem riscos e
se corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas.83
Em seu art. 1, a Lei de Responsabilidade Fiscal manifesta que a gesto
fiscal responsvel abriga a necessidade de controle da instituio de benefcios
fiscais, ao determinar que seu pressuposto a obedincia a limites e condies
no que tange renncia de receita.84
No que se refere necessidade de incluir o valor de renncias de receita em
demonstrativo anexo proposta oramentria, a referida lei complementar em
nada acrescenta ao mandamento constitucional, determinando em seu art. 5, II,
to-somente que a Lei do Oramento Anual ser acompanhada do documento a
que se refere o 6 do art. 165 da Constituio.85
Nesse sentido, a principal inovao dessa lei refere-se instituio de outro
tipo de controle jurdico sobre o gasto tributrio, relativo origem dos recursos
renunciados quando da proposta legislativa de normas que criem benefcios fiscais, o que se encontra na Seo II do seu Captulo III, intitulada Da Renncia de
Receita, a qual compreende exclusivamente o art. 14, a seguir transcrito:
Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza
tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada
de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que
deva iniciar sua vigncia, e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei
de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies:
I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na
estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no
afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de
diretrizes oramentrias;
II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao
de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.
83 Art. 1, 1, da Lei de Responsabilidade Fiscal.
84 Por bvio, o objetivo da Lei de Responsabilidade Fiscal no foi obstar por completo essa prtica, mas, sim, dotar de
racionalidade, planejamento e, sobretudo, transparncia o mecanismo de concesso (NBREGA, 2008, p. 1).
85 Trata-se, na realidade, de dispositivo redundante, apenas determinando o cumprimento de dispositivo constitucional.
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[...]
2o Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de
que trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o
benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas
no mencionado inciso.
Esse dispositivo enfrentou o tema do gasto tributrio com um grau de profundidade indito em nosso sistema jurdico, introduzindo mecanismos de controle rigorosos no que se refere ao instrumento de veiculao de benefcios fiscais.
Primeiramente, cumpre ressaltar que o texto do dispositivo traz em si a
correta relao entre os conceitos de renncia de receita e de benefcio de
natureza tributria ao restringir seu mbito de validade concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de
receita.86 Com isso, o referido dispositivo traz a mesma definio de renncia
de receita que foi adotada pelo constituinte,87 qual seja, a de que esta o efeito
financeiro decorrente da instituio de benefcios fiscais,88 ressaltando, assim, a
diferena conceitual entre os dois institutos.
Em seguida, esse artigo estabelece trs mandamentos sobre a introduo de
normas das quais derivem renncias de receita, os quais sero individualmente
analisados.
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Assim, o segundo mandamento apenas confirma a competncia constitucional da LDO de veicular normas sobre a instituio de renncias de receita.
o caso, por exemplo, de norma contida na LDO que determine que os projetos
de lei contenham um prazo mximo para a vigncia dos benefcios fiscais neles
institudos.92
92 Como de fato foi institudo pelo 3 do art. 99 da LDO para o ano de 2006.
93 No entendimento de Carlos Valder do Nascimento (2007, p. 110), se certo que renncia fiscal se pode recorrer
com o objetivo de estimular as atividades empresariais, no menos verdade que deve ser permeada de compensaes
racionais, a no causar prejuzos ao conjunto da economia e aos interesses da sociedade pagadora de tributos.
94 Segundo Kiyoshi Harada (2002, p. 59), o objetivo desse mandamento claramente prevenir situaes de desequilbrio
oramentrio, estatuindo mecanismos para consecuo das metas previstas no art. 1 daquele diploma, atravs de
uma gesto poltica responsvel, planejada e transparente. Para tanto, impe limites e condies para a concesso ou
ampliao de incentivo ou benefcio, que implique renncia de receita. Vale lembrar que o autor tambm ressalta que essa
restrio se circunscreve renncia de natureza tributria, omitindo-se quanto s demais.
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trio. Nesse caso, como ser visto, efetivamente o valor de renncias de receita
no impactar a estimativa de receita e os resultados fiscais do exerccio, motivo
pelo qual bastar a demonstrao de tal situao para restar atendido o mandamento em anlise.
Ressalte-se que o dispositivo no prev nenhuma metodologia de clculo
especfica para a demonstrao do valor do gasto tributrio, mas espera-se naturalmente que esse valor seja o mesmo do constante no primeiro mandamento
contido no dispositivo.
Por fim, vale ressaltar que a demonstrao exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal deve naturalmente ser condizente com a realidade para ser considerada suficiente. Desse modo, caso seja comprovado que tal demonstrao no
tecnicamente correta e, portanto, o valor da receita renunciada no est inteiramente previsto na receita estimada no oramento ou afeta as metas fiscais do
exerccio, a condio determinada na Lei de Responsabilidade Fiscal no restar
cumprida.
De forma alternativa condio at ento examinada, o dispositivo em anlise
permite uma segunda medida reparatria, qual seja, que o instrumento que veicule
benefcios fiscais esteja acompanhado de medidas de compensao, no exerccio do
perodo mencionado no caput, que levem ao aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou
contribuio.103
Verifica-se que a Lei de Responsabilidade Fiscal inova em relao s LDOs
federais anteriores, exigindo no mais a compensao das renncias de receita
com a anulao de despesas, mas, sim, o aumento de fontes de receita.104 A compensao com aumentos de fontes de receita tem como vantagem o fato de aliar
perdas permanentes de receitas com ganhos de mesma natureza, os quais representam uma efetiva garantia do ingresso de recursos no longo prazo.105
103 Sobre esse dispositivo, Marcos A. V. Cato (2004, p. 99) afirma: Por ltimo, e ainda no que tange ao art. 14, temos
como de suma importncia a disposio contida no inciso II combinado com o 2, que trata da compensao/permisso
da renncia, mediante a contrapartida do aumento de receita [...]. Referimo-nos aqui no subsuno s hipteses onde
por meio prospectivo fique configurada a possibilidade de aumento da receita nominal obtida atravs da prpria reduo
do imposto ou da carga tributria submetida a determinadas situaes geradoras de uma hiptese tributvel.
104 Nos termos do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, fica explcita a noo de que benefcios fiscais oferecidos a um
determinado segmento econmico acarretam um custo financeiro que, cedo ou tarde, dever ser coberto pelos demais
segmentos no alcanados pelo incentivo, na forma de um aumento da carga tributria (CMARA DOS DEPUTADOS,
2008, p. 11). Tambm o entendimento de Carlos Valder do Nascimento (2007, p. 99), para quem qualquer benefcio
financeiro que implique diminuio de receita demanda a necessidade de estimativa do impacto financeiro que possa
causar, bem como de que a renncia foi levada em conta na elaborao da lei oramentria, no momento das previses
de receita ou indicao de medidas compensatrias, decorrentes de elevao de alquotas, ampliao da base de clculo,
majorao ou criao de tributo ou contribuio.
105 CMARA DOS DEPUTADOS (2008, p. 11).
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Alm dos mandamentos supraventilados, o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal tambm introduz no ordenamento jurdico um conceito legal de benefcio fiscal, o qual, como visto, fundamental para a correta aplicao de
todas as normas relativas a esse instituto.
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II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.
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Por fim, o dispositivo determina que o conceito de benefcio fiscal aberto a outros institutos pela expresso e outros benefcios que correspondam a
tratamento diferenciado. Essa frmula demasiadamente ampla, pois abrange
qualquer norma tributria que estabelea benefcio que corresponda a tratamento diferenciado, abarcando, ento, a totalidade das normas tributrias benficas que sejam institudas de modo discriminado.
Sobre a questo, conforme analisado, a importncia do conceito de benefcio fiscal deriva da necessidade de se determinar quais normas tributrias
acarretam renncias de receita, separando-as das demais normas, as quais so
consideradas elementos estruturais da incidncia do tributo.125
Percebe-se que no dispositivo em anlise o legislador complementar atuou
de duas formas na determinao do conceito de benefcio fiscal. Em primeiro
lugar, elencou taxativamente alguns institutos que, sem nenhuma condio, se
encontram no conceito de benefcio fiscal. So eles a anistia, a remisso, o
subsdio e o crdito presumido,126 que possuem como caracterstica comum o fato
de serem normas que atuam aps a incidncia da norma tributria, motivo pelo
qual no podem ser, em nenhuma hiptese, considerados elementos estruturais da
incidncia tributria.127
Em seguida, o legislador determinou para as demais normas benficas o
critrio de identificao de benefcios fiscais pela necessidade de tratamento diferenciado. Dessa forma, determinou a lei complementar que somente as demais
normas fiscais que sejam discriminadas, isto , aplicveis apenas a um grupo
restrito de contribuintes ou fatos geradores, sero includas no conceito de benefcio fiscal, delas decorrendo renncias de receita.
Verifica-se que o legislador complementar apresentou como nico critrio
de caracterizao dos benefcios fiscais em relao a outras normas tributrias
benficas o mbito de seus efeitos, o qual deve necessariamente ser restrito a um
determinado grupo de contribuintes.
Essa determinao pode ser enquadrada na categoria dos chamados critrios jurdico-formais para a identificao dos referidos benefcios fiscais, os
quais, como visto, estabelecem que os benefcios fiscais constituem desvios
norma tributria de referncia, sendo portanto variaes da regra geral impositiva
de tributao.
para existir renncia de receita, h de existir tratamento tributrio diferenciado para um determinado grupo limitado de
contribuintes (CMARA DOS DEPUTADOS, 2008, p. 12).
125 Sobre essa questo, Guilherme W. O. Martins (2004, p. 130) mostra que, por seu lado, um incentivo que abranja uma larga
maioria de contribuintes ou factos pode abandonar a sua excepcionalidade prpria e fazer parte da tributao-regra. .
126 Como se verifica na doutrina, o conceito de subsdio no se refere figura do direito tributrio.
127 Contudo, a meno ao conceito de subsdio confusa, uma vez que este se reporta ao instituto da subveno, sendo
uma despesa pblica, e no um benefcio fiscal.
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dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana, expressamente excludo dos efeitos do art. 14 da LRF nos termos do seu 3, II.132
Por fim, vale ressaltar que os benefcios fiscais a custo zero, assim entendidos como aqueles criados para novos contribuintes,133 uma vez determinando
um tratamento diferenciado, tambm se enquadram no conceito de benefcio
fiscal, submetendo-se assim tais normas ao regime jurdico do gasto tributrio.134
Ante todo o exposto, pode-se concluir que o conceito de benefcio fiscal a
ser utilizado pelas normas que regem o gasto tributrio o disposto no art. 14,
1, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Isso porque, ausente um conceito constitucional, resta cogente o conceito determinado pela lei complementar no cumprimento de sua funo constitucionalmente determinada de regulamentar normas
de direito financeiro.
Destarte, conclui-se que o conceito de benefcio fiscal determinado pelo art.
14, 1, da Lei de Responsabilidade Fiscal no aplicvel somente aos dispositivos desta lei, mas, pelo contrrio, para todas as normas que regem o instituto, tal
como o mandamento contido no art. 165, 6, da Constituio Federal, ao determinar a discriminao dos gastos tributrios no processo legislativo-oramentrio.
Nesses termos, uma vez verificado um conceito definido de benefcio fiscal
na lei complementar, no possvel admitir que a legislao ordinria de cada
ente seja competente para fixar outros critrios.
Tal concluso de fundamental importncia para a correta aplicao prtica
das normas relativas ao instituto do gasto tributrio, pois, uma vez utilizando o
aplicador da norma um conceito diverso de benefcio fiscal, este poder restringir
o campo de atuao de tais normas, escolhendo assim a quais gastos tributrios
ser aplicado o regime jurdico do instituto e a quais no.
de alquotas do IPI no poderia ser considerada como renncia de receita, posto que implcito estrutura do IPI sua
dimenso extrafiscal, podendo o Poder Executivo, mediante decreto, alterar as alquotas com o fito de regular a atividade
econmica (NBREGA,2008, p. 6). Sobre essa questo, o Tribunal de Contas da Unio j afirmou que a particularidade
desses tributos reside no fato de que so manejados tendo como fim polticas econmicas de curto prazo, objetivo
localizado e momentneo, enquanto os benefcios tributrios so polticas pblicas mais de longo prazo e que dessa
maneira so institudos para incentivar os contribuintes em direo a objetivos sociais e econmicos (ACRDO n.
1.060/2005 PLENRIO TCU).
132 Tal mandamento refere-se a anistias e remisses efetuadas pelo ente federativo de pequenos valores de dbitos de
imposto, com a justificativa de que so valores que no justificariam os custos de cobrana. Dessa forma, basta que o
proponente desse tipo de benefcio instrua o projeto de lei com a demonstrao de tais custos de cobrana para que fique
livre dos mandamentos da Lei de Responsabilidade Fiscal.
133 O exemplo clssico desse tipo de benefcio a iseno do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU) e
do ISS concedida por um municpio para determinada pessoa jurdica com o objetivo de que ela se estabelea em seu
territrio. Como essa pessoa jurdica, na ocasio da promulgao de tais benefcios, ainda no est estabelecida no
territrio do municpio, no gera arrecadao tributria, motivo pelo qual as referidas isenes no criam efetivamente
nenhuma reduo na arrecadao tributria municipal.
134 Em sentido contrrio a tal entendimento, Martins (2003, p. 508).
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Destarte, uma vez analisadas as normas jurdicas aplicveis ao gasto tributrio na Constituio Federal e na Lei de Responsabilidade Fiscal e tambm determinado qual o conceito vigente no direito oramentrio brasileiro de benefcio
fiscal, possvel partir para a anlise de como se deu a aplicao prtica de tais
normas no Brasil.
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trio para tal conceito resultou na adoo do termo benefcio tributrio,140 que se
refere ora ao conceito de benefcio fiscal, ora ao conceito de gasto tributrio.141
A falta de um conceito estrito de benefcio fiscal levou precariedade da
escolha das normas que integraram os demonstrativos federais do perodo, nos
quais quase todas as regras fiscais que causam uma diminuio da arrecadao
tiveram seu impacto oramentrio quantificado. Esse foi o caso, a ttulo de exemplo, de regras relativas imunidade tributria e normas de no incidncia.142
Em vista de tais questes problemticas, as listas de benefcios elaboradas
pela Secretaria da Receita Federal no perodo sofreram diversas crticas, levando
o Tribunal de Contas da Unio, em 1994, a realizar um estudo especfico sobre as
inconsistncias do levantamento de benefcios fiscais empreendido pelo governo
federal.143 Tal estudo acarretou mudanas na concepo metodolgica adotada
pela Secretaria da Receita Federal, gerando modificaes nos relatrios elaborados a partir de 1996.
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fiscal. A partir da LDO de 2000, entretanto, passou a referida lei ordinria a fazer
referncia direta lei complementar, afirmando que a lei ou medida provisria que
conceda ou amplie incentivo ou benefcio de natureza tributria s ser aprovada
ou editada se atendidas as exigncias do art. 14 da Lei Complementar n. 101, de
2000,145 redao repetida nas LDOs de 2002146 e 2003.147
Diante da lacuna legislativa, em 1996 a Secretaria da Receita Federal introduziu um conceito explcito de benefcio tributrio em seu Demonstrativo de
Benefcios Tributrios, que foi repetido de modo idntico at 2002,148 qual seja:
Foram considerados como benefcios tributrios somente aqueles que se
enquadrem, cumulativamente, nas seguintes hipteses:
reduzam a arrecadao potencial;
aumentem a disponibilidade econmica do contribuinte;
constituam, sob o aspecto jurdico, uma exceo norma que referencia o
tributo ou alcancem, exclusivamente, determinado grupo de contribuintes.
Verifica-se, portanto, que o conceito utilizado prev trs elementos distintivos dos benefcios fiscais, tornando a seleo de normas para integrar o demonstrativo de renncias de receita mais transparente e consistente.149
O primeiro elemento distintivo dos benefcios fiscais apontado a reduo
da arrecadao potencial. Assim, seriam consideradas benefcios aquelas normas que, ao menos, reduzissem a arrecadao do Estado. A expresso utilizada
(arrecadao potencial), todavia, no recebeu uma definio prpria, permitindo a existncia de ao menos duas interpretaes distintas.
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Nesse sentido, verifica-se a convergncia terica entre a conceituao utilizada pela Secretaria da Receita Federal desde 1996 e o conceito de benefcio
fiscal institudo pela Lei de Responsabilidade Fiscal no ano de 2000. Como analisado anteriormente, o art. 14, 1, da referida lei complementar, ao conceituar
benefcio fiscal, determina que tais regras tm como caracterstica serem discriminadas, no sentido de terem sua aplicao limitada a um grupo restrito de
contribuintes, motivo pelo qual o benchmark deve incluir as normas aplicveis de
modo consistente generalidade dos casos.
Em que pesem as crticas apresentadas, bem como sua impreciso, certo
que a iniciativa da Secretaria da Receita Federal em apresentar um conceito formal de benefcio fiscal foi louvvel, tendo em vista que supriu a lacuna que existia
no ordenamento jurdico federal.
Ademais, verifica-se tambm que, com a promulgao da Lei de Responsabilidade Fiscal, a qual, como visto, instituiu um conceito legal de benefcio fiscal,
no houve necessidade de alterao do conceito utilizado pelo governo federal de
benefcio fiscal, em razo de este se mostrar compatvel com o determinado na
referida lei complementar.
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butrios, mitigando-as e permitindo sua reavaliao peridica, tal como ocorre nas
despesas diretas.158
Em que pese a novidade de tal medida, a qual no encontra precedentes na
histria brasileira, deve-se admitir que a referida limitao introduzida na LDO
norma vlida no ordenamento jurdico em vigor, sendo compatvel formalmente
e materialmente com as normas superiores.
Como visto, a Constituio Federal autoriza expressamente a competncia das LDOs para dispor sobre as renncias de receita em seu art. 165, 2, ao
determinar que a LDO dispor sobre as alteraes na legislao tributria. No
mesmo sentido, o segundo mandamento contido no caput do art. 14 da Lei de
Responsabilidade Fiscal tambm determina que o instrumento que veicule benefcios fiscais deve atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias.
Assim, verifica-se que plenamente permitida no direito brasileiro a previso na LDO do exerccio de condies a serem aplicveis aos projetos de lei que
proponham a aprovao de benefcios fiscais, como a instituio de uma limitao temporal mxima.
Contudo, h de se reconhecer que essas disposies no vm sendo devidamente cumpridas pelo governo federal, haja vista as inmeras medidas provisrias e os vrios projetos de lei de desonerao tributria recentemente aprovados
sem a definio de vigncia mxima.159
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Da leitura desse dispositivo, pode-se primeiro extrair que a conceituao apresentada a de benefcio fiscal, embora este seja confundido com o de renncia de
receita na expresso gastos governamentais indiretos decorrentes do sistema tributrio vigente.
Em seguida, pode o intrprete verificar a adoo expressa nesse dispositivo pelo critrio jurdico-formal para a conceituao de benefcio fiscal, tal
como adotado pelo Poder Executivo federal desde o demonstrativo de 1996.
Assim, a definio introduzida pela LDO determina igualmente que o benefcio
fiscal deve diminuir a arrecadao potencial e aumentar a disponibilidade econmica do contribuinte, alm de constituir uma exceo ao sistema tributrio
de referncia.
Nesses termos, esse dispositivo confirma o critrio j adotado de que os
benefcios fiscais so identificados pela sua estrutura e seu mbito de aplicao,
devendo ser normas discriminadas, constituindo-se de desvios ao benchmark, que
deve ser uma norma geral aplicvel maioria das situaes.
Ressalte-se que esse critrio apresenta uma preciso maior, uma vez que,
ao contrrio do conceito anterior, mostra que a exceo norma de referncia
deve alcanar exclusivamente determinado grupo de contribuintes, no utilizando o conector ou.
Nesses termos, conclui-se que h uma convergncia terica entre o conceito de
benefcio fiscal adotado pela LDO e a conceituao encontrada na Lei de Responsabilidade Fiscal, isso porque, como visto, o art. 14, 1, da referida lei complementar, ao conceituar benefcio fiscal determina que tais regras tm como caracterstica
prpria serem discriminadas, no sentido de terem sua aplicao limitada a um grupo restrito de contribuintes.
Tal caracterstica relaciona-se diretamente com o critrio adotado pela LDO
federal, na medida em que o tratamento diferenciado determinado pela lei complementar se enquadra perfeitamente na definio de exceo norma de referncia e que alcance, exclusivamente, determinado grupo de contribuintes.
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Dessa forma, o conceito legal de benefcio fiscal adotado pela LDO determina, ainda que indiretamente, o critrio para a identificao do benchmark dos
tributos, o qual deve ser um tratamento consistente aplicvel generalidade dos
casos, motivo pelo qual seus desvios alcanam, exclusivamente, determinado
grupo de contribuintes.
Destarte, pode-se concluir que o conceito de benefcio fiscal adotado pela
LDO para o ano de 2004 resta compatvel com o conceito determinado em lei
complementar no que se refere adoo do critrio jurdico-formal para a identificao de benefcios fiscais.
Vale ressaltar que o referido conceito, ao lado do critrio jurdico-formal,
acrescenta a necessidade de que tais normas visem a atender objetivos econmicos e sociais. Tal determinao consiste na adoo de um critrio finalstico
para a identificao de benefcios fiscais cumulativamente com o critrio jurdicoformal, que a necessidade de a norma objetivar o atendimento de econmicos
e sociais.
Assim, esse dispositivo traz pela primeira vez na histria brasileira o critrio finalstico para a identificao de benefcios fiscais, que a necessidade de
as normas tributrias de exceo atenderem a um fim estabelecido para serem
consideradas benefcios fiscais.
Esse critrio, entretanto, pouco acrescenta ao intrprete no trabalho de identificao dos benefcios fiscais porque, alm de no existir uma tcnica eficaz para
a identificao dos objetivos de uma norma, o dispositivo no claro sobre o que
seria o atendimento de um objetivo econmico e social.
Desse modo, ainda que se descobrisse o objetivo final de uma norma que
veicule benefcios fiscais, este dificilmente no se enquadraria na categoria de
fim econmico e social, uma vez que tal frmula indefinida e demasiadamente aberta. Assim, em vista da indefinio sobre o que seriam os fins econmicos e sociais de uma norma tributria, o critrio finalstico adotado pela
LDO uma frmula vazia, em nada acrescentando identificao de benefcios
fiscais no caso concreto.
Por fim, deve-se acrescentar que a introduo de um critrio finalstico para
a identificao dos benefcios fiscais pela LDO contraria o disposto na Lei de
Responsabilidade Fiscal, na medida em que esta, como visto, determina exclusivamente um critrio jurdico-formal para a identificao de tais normas. Assim, a
adoo, pela lei ordinria, de um critrio finalstico acarreta a excluso indevida
de normas tributrias do conceito de benefcio fiscal e, consequentemente, do
regime jurdico do gasto tributrio, motivo pelo qual essa determinao caracteriza desobedincia direta ao disposto em lei complementar.
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e) compensar aes complementares s funes tpicas de Estado desenvolvidas por entidades civis;
f) promover a equalizao das rendas entre regies; e/ou
g) incentivar determinado setor da economia.
Para esse estudo, portanto, as seguintes caractersticas podem ser identificadas em um sistema tributrio de referncia e devem ser consideradas parte
integral do benchmark: i) contribuintes em situaes equivalentes devem estar
sujeitos a obrigaes similares (equidade); ii) contribuintes com maior renda podem estar sujeitos a obrigaes mais que proporcionais que os de menor renda
(proporcionalidade); e iii) a tributao no deve alterar a alocao dos recursos
na economia (neutralidade).171
A concluso alcanada pelo referido estudo :
toda desonerao que promovesse desvios em relao s caractersticas
colocadas acima e ao mesmo tempo tivesse a inteno de promover alguma ao de governo seria considerada como sendo um gasto tributrio.
Por outro lado, a alterao que promovesse uma aproximao das regras
tributrias com aquelas caractersticas expostas anteriormente deveriam
ser consideradas como parte da prpria estrutura tributria.172
No mesmo raciocnio, esse estudo critica a expresso benefcios tributrios, at ento utilizada pela Unio federal para a identificao dos gastos tributrios, por no refletir o carter oramentrio do instituto.173 Com o objetivo
de aprimorar o conceito e promover maior uniformizao com o entendimento
utilizado em outros pases, o estudo sugeriu o uso da expresso gasto tribu170 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Estudos tributrios 12: gastos governamentais indiretos, de natureza
tributria (gastos tributrios conceituao). 2008l, p. 10.
171 Ibidem.
172 Grifado no original Ibidem, p. 11.
173 No Brasil, a Secretaria da Receita Federal vem utilizando o termo benefcios tributrios como sinnimo de gastos
tributrios e elabora, desde 1988, o Demonstrativo dos benefcios tributrios (DBT) referente aos tributos federais
administrados por essa Secretaria. Ibidem, p. 12.
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Inicialmente, verifica-se que o conceito em anlise repete os requisitos elencados na LDO referentes ao critrio jurdico-formal, quais sejam: i) constituir-se
exceo ao sistema tributrio de referncia; ii) produzir a reduo da arrecadao
potencial; e iii) aumentar a disponibilidade econmica do contribuinte.
Ressalte-se que o conceito omite a exigncia de o benefcio abranger somente um grupo de contribuintes. Esse requisito, que j constava no conceito de
benefcio tributrio nos demonstrativos federais desde 1996, tambm foi mantido pelo conceito de benefcio fiscal contido nas LDOs a partir do ano de 2003.
A omisso desse requisito na anlise da Secretaria da Receita Federal, entretanto, no influencia a identificao dos benefcios fiscais no caso concreto, isso
porque, como visto, constituindo-se o benchmark de normas gerais da imposio
de um determinado tributo, as normas que abrangem exclusivamente um grupo de
contribuintes no fazem parte deste, motivo pelo qual se enquadram necessariamente no requisito constituir-se exceo ao sistema tributrio de referncia.
A inovao quanto ao critrio jurdico-formal, no entanto, se encontra nas
explicaes contidas nos demonstrativos, as quais determinam os critrios de
identificao do sistema tributrio de referncia (benchmark). Estes so a aproximao da regra-padro de incidncia aos objetivos de equidade, proporcionalidade e neutralidade.
No que se refere equidade, trata-se, em ltima instncia, da regra de igualdade, que determina que contribuintes em situaes equivalentes devem estar
sujeitos a obrigaes similares.177 Nesse sentido, o favorecimento por uma norma
fiscal de um determinado grupo de contribuintes que se encontre em situao
equivalente com os demais determinaria que tal norma constitui um desvio ao
benchmark.
Tal concluso parece derivar diretamente do conceito de benefcio fiscal
institudo pela Lei de Responsabilidade Fiscal e pelas LDOs a partir de 2003, na
medida em que este determina que tais normas devem corresponder a um tratamento diferenciado. Esse tratamento consiste justamente em uma tributao
distinta de um grupo de contribuintes em relao a outro em situao equivalente,
uma vez que o tratamento diferenciado de contribuintes em situaes de natureza
distinta no seria um benefcio fiscal.
Dessa forma, resta materialmente compatvel a caracterstica de equidade
atribuda ao benchmark com os conceitos de benefcio fiscal contidos na Lei de
Responsabilidade Fiscal e na LDO.
177 O princpio da isonomia tributria encontra-se no art. 150, II, da Constituio Federal, que probe instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de
ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos
ou direitos.
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182 Tambm a ttulo de exemplo, vale ressaltar que, como notado pelo Tribunal de Contas da Unio, a Secretaria da
Receita Federal tambm adotou, erroneamente, o entendimento de que os casos de alquota zero no so benefcios
tributrios. Nesse sentido, no demonstrativo de benefcios tributrios de 2005, no foi includa a renncia fiscal
instituda pelo art. 2 da Lei n. 10.996/2004 e pelos arts. 25 e 50 da Lei n. 10.833/2003 (ACRDO n. 1.060/2005
PLENRIO TCU).
183 Segundo esse estudo, as contas Alienao de bens de pequeno valor e Rendimentos isentos e no tributveis
outros tambm no atenderiam ao critrio finalstico (SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, 2008l, p. 7).
184 Por sua vez, no Imposto de Renda de Pessoas Jurdicas, houve em 2004 a excluso da significativa conta Lucros e
dividendos recebidos de Pessoa Jurdica, sendo portanto excludas do conceito de gasto tributrio a iseno do IRPJ
na distribuio de lucros e dividendos e a deduo dos juros sobre o capital prprio das empresas da base de clculo
do imposto. Sobre essa excluso, afirma o Estudo Tcnico n. 5/2007 da Cmara dos Deputados que um argumento
comumente utilizado para justific-la que tal medida evita a bitributao, uma vez que o lucro que deu origem
distribuio de dividendos j teria sido tributado quando do recolhimento do IRPJ. Entretanto, o prprio Parecer
Tcnico aponta a falha desse argumento, mostrando que o lucro apurado pela empresa e distribudo aos acionistas
no corresponde necessariamente ao lucro real tributvel. Entre os principais incentivos no computados como tal
pela Unio Federal, cumpriria citar a iseno do IRPJ na distribuio de lucros e dividendos e a deduo dos juros
sobre o capital prprio das empresas da base de clculo do imposto. O elemento caracterizador desses benefcios o
tratamento tributrio diferenciado concedido a uma determinada classe de contribuintes os acionistas (CMARA
DOS DEPUTADOS, 2008, p. 4).
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6 Concluso
1. Em vista dos diversos problemas acarretados pela instituio de benefcios
fiscais, foram desenvolvidas nos Estados Unidos nas dcadas de 1960 e 1970
tcnicas para a integrao dos valores de receita renunciados mediante benefcios fiscais no processo oramentrio, o que foi feito por meio do conceito de
tax expenditure, o qual denominado na lngua portuguesa pelas expresses
gasto tributrio e renncia de receita.
2. Segundo a lgica do conceito de gasto tributrio, uma vez institudo um benefcio fiscal que gera uma perda de arrecadao, cria-se imediatamente um gasto virtual, que corresponde perda de arrecadao para o Estado decorrente
de tal norma. Com essa fico jurdica, tornou-se possvel ligar os conceitos
de benefcio fiscal e de despesa pblica, criando uma figura financeira nova,
que o gasto tributrio, que apenas uma forma de contabilizar e quantificar
a receita perdida pela instituio de determinado benefcio. Destarte, pode-se
definir gasto tributrio como o enunciado quantitativo, de carter estritamente
oramentrio, do valor estimado da reduo de receita pblica ocasionada por
um benefcio fiscal.
3. Para determinar os gastos tributrios em um ordenamento jurdico, resta necessria a identificao de quais normas so consideradas benefcios fiscais.
Para tanto, pode-se encontrar na doutrina diversos critrios distintos de identificao, os quais permitem ser agrupados em critrios finalsticos, pragmticos e jurdico-formais.
4. No Brasil, o controle dos efeitos financeiros dos benefcios fiscais somente
passou a ser relevante para o ordenamento jurdico no final do sculo XX, sob
a gide da Constituio Federal de 1988.
5. O art. 165, 6, da Constituio Federal, o mais importante no ordenamento
em vigor sobre a matria, institui que o projeto de lei oramentria seja acompanhado de um demonstrativo regionalizado, no qual devem ser discriminados os efeitos decorrentes de benefcios fiscais, financeiros e creditcios.
Em que pese a omisso do dispositivo, conclui-se que esse relatrio, no que se
refere aos benefcios fiscais, deve conter a estimativa dos valores de receita a
serem renunciados para o ano seguinte com cada benefcio fiscal, no havendo uma metodologia determinada de quantificao de tais valores.
6. Seguindo a tendncia iniciada pela Constituio Federal de 1988, em 4 de maio
de 2000, foi promulgada a Lei de Responsabilidade Fiscal, a qual, nos exatos
termos da competncia constitucional para a determinao de normas gerais de
direito financeiro e oramentrio, veicula um regime jurdico especfico sobre
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o gasto tributrio. Assim, o art. 14 desta lei determina que as propostas de concesso ou ampliao de benefcios fiscais devem: i) trazer anexa uma estimativa
do total de receitas que deixaro de ser arrecadadas em face das normas que
veiculam, a qual deve abranger o ano de incio de vigncia da norma e os dois
seguintes; ii) atender ao disposto na Lei de Diretrizes Oramentrias; e iii) alternativamente, atender a um destes dois requisitos:
7. O primeiro requisito refere-se demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria e de que
no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da Lei
de Diretrizes Oramentrias. Trata-se somente da necessidade de instruo
formal do instrumento que veicule o benefcio fiscal com uma demonstrao
financeira que comprove que o Poder Executivo levou em considerao a referida renncia de receita na quantificao da receita oramentria estimada
para o perodo.
8. Alternativamente, o segundo requisito determina que o instrumento que veicule benefcios fiscais esteja acompanhado de medidas de compensao, por
intermdio da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao
ou criao de tributo ou contribuio, somente entrando em vigor o benefcio
quando implementadas tais medidas.
9. No sendo possvel encontrar no texto constitucional um critrio satisfatrio
de identificao de benefcios fiscais, este apresentado pelo 1 do art. 14
da Lei de Responsabilidade Fiscal. Tal dispositivo determina que so efetivos
benefcios fiscais os institutos da anistia, remisso, subsdio e crdito presumido, estabelecendo que as demais normas tributrias benficas somente se
enquadram no conceito quando veiculam tratamento diferenciado, provocando reduo discriminada de tributos.
10. De tal determinao, conclui-se que o legislador complementar optou pelo critrio de definio de benefcios fiscais pela sua forma, reportando-se ao critrio
jurdico-formal. Assim, a norma-padro de incidncia tributria aquela que
deve representar o tratamento genrico consistente para a maioria dos contribuintes, sendo os benefcios fiscais identificados pela abrangncia a um grupo
restrito de contribuintes, implicando, assim, um tratamento preferencial.
11. Uma vez determinado o critrio de identificao dos benefcios fiscais pela lei
complementar, no pode o legislador ordinrio ou o Poder Executivo adotar outros critrios definidores, tendo em vista que tal ato determinaria a excluso indevida de normas do mbito de aplicao do regime jurdico do gasto tributrio.
12. No tendo os estados e os municpios, em sua quase totalidade, incorporado a
prtica de elaborao do relatrio de gastos tributrios, somente a Unio federal publicou desde 1989 sistematicamente os referidos relatrios. Na anlise
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