IMPUESTOS A LA RENTA

Existe una ley de impuesto a la renta, el DL 824 de 1974, pero no

existe un impuesto a la renta sino que diferentes impuestos a la renta.
El DL 824 contiene distintos impuestos a la renta:
1.
Impuesto de Primera Categora.
2.
Impuesto de Segunda Categora.
3.
Impuesto Global Complementario.
4.
Impuesto Adicional.
Sin embargo el DL 824 no slo contiene impuestos a la renta, sino
que tambin contiene un impuesto al gasto, al gasto rechazado.
DEFINICIN DE RENTA
La renta en principio es definida por el DL 824 como un hecho
gravado general, que va a ser afectado de diferentes maneras o
instancias por los impuestos que en ella se tratan, por lo tanto, lo
primero que debemos analizar es el hecho gravado renta.
Art. 2
Para los efectos de la presente ley se aplicarn, en lo que no sean
contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Cdigo Tributario y,
adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:
Por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios
que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e
incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera
que sea su naturaleza, origen o denominacin.
1.
Primera parte de la definicin. Se entiende por renta los
ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una
cosa o actividad...
Es renta en esta parte de la definicin todo beneficio que rinda
o produzca una cosa o actividad, aqu se incorpora la teora
econmica del rdito producto.
Desde un punto de vista
econmico la renta ha sido definida como un rdito producto, es decir,
como algo que produce una cosa o actividad, por lo tanto, lo que
caracteriza a la fuente de la renta bajo este concepto es que la
cosa o actividad debe ser productiva y estable o permanente, es
decir, la fuente no podra desaparecer al momento de generar la utilidad
o el beneficio. En consecuencia, no sera renta bajo este concepto:
premios por juegos de azar, pagos espordicos vinculados a actividades

no permanentes, donaciones, bienes que se adquieran por sucesin por

causa de muerte.
2.
Segunda parte de la definicin. Se entiende por renta todos
los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen
o denominacin.
En esta parte de la definicin es renta es cualquier incremento
patrimonial; aqu se recoge la teora econmica del rdito incremento
patrimonial.
Desde esta perspectiva todo aquello que sealamos que no era
renta en el punto 1 por no corresponder a un rdito producto, s es
renta bajo el concepto de ser un incremento patrimonial.
3.
Crtica a la definicin del art. 2 N 1: Bastara con sealar
que renta es aquella utilidad a que hace referencia la segunda parte de
la definicin, porque sta es tan amplia que abarca o comprende a la
primera.
4.
Se entiende por renta todos los beneficios, utilidades e
incrementos de patrimonio...
Cualquier beneficio es renta?
No, porque la misma norma dice que para que sea renta debe
haberse percibido o devengado.
En otras palabras, la definicin alude a que las rentas deben estar
percibidas o devengadas, y ms adelante define estos trminos.
Renta devengada aquella sobre la cual se tiene un ttulo o
derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye
un crdito para su titular (art. 2 N 2).
Renta percibida aquella que ha ingresado materialmente al
patrimonio de una persona. Debe, asimismo, entenderse que una renta
devengada se percibe desde que la obligacin se cumple por algn
modo de extinguir distinto al pago (art. 2 N 3).
Una renta est devengada desde que existe un crdito para
exigirla (actualmente o no), en cambio, una renta est percibida cuando
ha ingresado al patrimonio de una persona.
Si la renta es algo percibido o devengado cul ser la regla
general para que se configure el hecho gravado o desde cundo habr
obligacin de tributar?
Desde que se devenga la renta.

La regla general en Chile es que se tribute sobre renta devengada,

salvo ciertas excepciones que veremos ms adelante.
5.
Hemos analizado la definicin de renta contenida en el art. 2,
sin embargo es eso lo que la Ley de la Renta considera como renta y la
grava como tal? o bien slo es renta lo que seala el art. 2?
Ahora analizaremos casos en que no se tributa en base a renta
devengada o percibida.
a)
Art. 14 bis. (tributacin simplificada).
Este art. no habla de rentas devengadas o percibidas como base
de la tributacin.
Segn esta norma hay ciertos contribuyentes
que pueden optar por tributar con impuestos de primera
categora y global complementario no en momentos distintos sino
que en un solo momento (ah se generan ambos impuestos), y ese
momento es aquel en que la sociedad distribuye las utilidades. En
este caso la sociedad que efecta la distribucin no tributa sobre base
devengada o percibida, sino que tributa con posterioridad cuando
distribuye las utilidades.
b)
Art. 17 N 5.
El art. 17 seala ingresos que no son rentas y su N 5 se refiere al
sobreprecio, reajuste o mayor valor1 obtenidos por S.A. en la colocacin
de acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos.
Este mayor valor en la colocacin de acciones para la sociedad es
un ingreso no renta, pero slo mientras no sea distribuido, porque
cuando sea distribuido va a tributar. Por lo tanto, aqu tenemos
nuevamente un caso de una renta que tributa sobre base
distribuida, y que escapa por lo tanto, a la definicin de renta percibida
o devengada del art. 2 N 1.
c)
La regla general, segn el art. 2, es que se tribute por
rentas y no por ingresos, en consecuencia, no habr renta cuando el
ingreso no constituya utilidad o beneficio.
Renta = ingreso - costos - gastos
Esta es la regla general, pero no siempre se cumple, pues en el
impuesto adicional (aquel que grava las rentas de fuente chilena que
son percibidas o devengadas por personas que no tienen domicilio ni
1 Cuando una sociedad aumenta su capital debe acordar colocar estas
acciones, y por lo tanto, se fija un precio, pero puede pasar que las
coloque a un mayor que aquel que estaba establecido en el acuerdo.

residencia en Chile) tenemos un caso en que se tributa en base a los

ingresos. As, segn el art. 59 .... se tributa sobre las cantidades
pagadas o abonadas sin deduccin alguna, y esto no es un
impuesto a la renta del no residente, sino que es un impuesto a su
ingreso.
Muchos de los casos de impuesto adicional semejantes al art. 59
establecen en realidad un impuesto al ingreso de las personas no
residentes ni domiciliadas en Chile al no permitirles efectuar deduccin
alguna.
d)
Los trabajadores dependientes estn sujetos al impuesto de
segunda categora, la base imponible de su impuesto es la
remuneracin, la nica deduccin son las cotizaciones previsionales; la
tributacin de estos trabajadores se asemeja ms bien a una tributacin
sobre ingreso que sobre renta, porque slo se les permite deducir las
cotizaciones previsionales.
Sin embargo, es discutible porque se podra sostener que el
trabajador no incurre en ningn gasto o costo para generar su renta,
pues en stos incurre el empleador.
Despus de este anlisis (a, b, c y d) nos podemos dar cuenta que
la definicin de impuesto a la renta no es tan exacta, para componerla
deberamos buscar una frmula que no slo considerara los beneficios o
utilidades.
e)
Pero hay ms, la definicin alude a que las rentas deberan
estar devengadas o percibidas, y nosotros hemos agregado que en
ciertos casos deberan estar distribuidas, pero estas rentas podran ser
en especie?
Ejemplo, el art. 21 habla en general de los retiros que hacen los
socios de las sociedades de personas , stos normalmente son en dinero
(utilidades), pero la norma dice ...Igualmente se considerar retiro el
beneficio que represente el uso o goce, a cualquier ttulo, o sin ttulo
alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o
socio, por el cnyuge o hijos no emancipados legalmente de stos, de
los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva...
Esta norma nos dice que, si una empresa tiene determinados
bienes del activo (un vehculo o una casa) y el socio, su cnyuge o sus
hijos no emancipados usan estos bienes a ttulo gratuito o sin ttulo
alguno, se considera que se est efectuando un retiro, por lo tanto, se
considera que se ha generado una renta:
Es una renta percibida, devengada o distribuida? Esta renta se
encuentra dentro de la definicin de renta del art. 2?

Renta devengada NO es porque no hay ttulo.

En el caso de renta percibida podra considerarse que hay
percepcin desde el momento que se usa el bien, pero a su vez, ese uso
no incrementa el patrimonio.
Si nosotros consideramos que ese uso incrementa el patrimonio
del socio significa que la definicin de renta es perfecta y nos soluciona
el problema, por el contrario si consideramos que no hay un beneficio
que ha incrementado el patrimonio entonces la definicin es
insuficiente.
El profe considera que ambos puntos de vista son vlidos, pero no
toma partido por ninguno, a l le parece que si analizamos el concepto
de renta al hablar de beneficio como que ha querido comprender
situaciones que escapan un poco al tema de dinero (tangibles), pero el
tema de ingreso material al patrimonio de una persona es lo que
presenta dificultades en el caso de estos beneficios, pues ha ingresado
renta materialmente al patrimonio de una persona el hecho de usar el
bien?.
Como la situacin es confusa es evidente que se podra mejorar la
definicin, en el fondo este beneficio ES UN RETIRO FICTO, es una
ficcin legal, por lo que sera bueno que en la definicin de renta se
incorporara que estos beneficios pueden ser efectivo o presuntos,
porque encontraremos en una serie de disposiciones que muchas veces
el legislador presume rentas.
INGRESOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA
Todos los casos que el profe nos ha mencionado hasta ahora de
renta eran rentas que de alguna manera excedan la definicin de
renta del art. 2, pero en el art. 17 hay una serie de ingresos que la ley
considera no rentas; y la funcin que cumplen estos ingresos, en
relacin a la definicin de renta, es que operan en sentido contrario, es
decir, restringen el concepto de renta.
El art. 17 puede ser mirado desde dos puntos de vista:
a)
Que este art. lo que establece son rentas exentas de
impuesto, es decir, que no obstante estar dentro de la definicin de
renta el legislador las ha marginado de tributacin.
b)
Que el art. 17 modifica la definicin de renta del art. 2,
sobretodo por la terminologa que ha usado al sealar que son ingresos
no renta, o sea la disposicin parece haber querido decir todo esto
aunque parezca renta no es renta, es decir, no es hecho gravado renta.

PRINCIPALES INGRESOS NO RENTA A QUE SE REFIERE EL ART. 17

I

Ingresos a ttulo gratuito.

1.

Art. 17 N 9
No constituyen renta... Las adquisiciones de bienes de acuerdo
con los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del C.C. -accesin-, o por
prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.
a)
Los bienes adquiridos por sucesin por causa de muerte
o por donacin son ingresos no constitutivos de renta, porque estn
sujetos a otro impuesto Impuesto a las herencias, asignaciones y
donaciones2 de la ley 16.271.
Desde un punto de vista econmico -no de la definicin amplia de
renta- es renta lo que se adquiere por donacin o sucesin por causa de
muerte?
En estos casos hay un incremento patrimonial, pues hay una
transferencia de bienes de capital, pero desde el punto de vista
econmico estos son impuestos -a las herencias y donaciones- que
gravan la transferencia de capital y no la renta.
Pero el fundamento de que no se graven con impuesto a la renta
es que cuando estas rentas se generaron ya se afectaron con impuestos
a la renta, por lo tanto, si volviramos a afectarlas se estara
estableciendo una doble imposicin a la renta.
b)
Los bienes que se adquieren por prescripcin y por
accesin de suelo y de muebles a inmuebles.
Por qu no se considera renta? Es difcil establecerlo y al profe no
se le ocurre qu motivos habr tenido el legislador para considerarlo
ingreso no renta.3

2En el derecho comparado tradicionalmente las donaciones y las

herencias estn sujetos a un impuesto especial distinto del impuesto a la
renta.
3F. Selam el ao pasado dijo lo siguiente: El tratamiento especial se
debe a que la cosa tributar en momentos distintos, por ejemplo, en el
caso de la accesin, en cualquiera de sus variantes, ya que el aumento
de valor de la cosa ser objeto de tributacin al momento de enajenar el
bien.

2.

Art. 17 N 10
No constituyen renta... Los beneficios que obtiene el deudor de
una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la condicin que le
pone trmino o disminuye su obligacin de pago, como tambin el
incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin
o de un plazo suspensivo de un derecho, en el caso de fideicomiso y del
usufructo.
Esta disposicin se refiere a los siguientes incrementos
patrimoniales:
a)
Al cumplimiento de cualquier condicin o plazo que tiene
como consecuencia la extincin o la disminucin de una
obligacin. Es decir si se verifica una condicin o un plazo que extingue
o disminuye una obligacin no vamos a considerar renta el incremento
patrimonial que por esa va experimente el deudor.
b)
Cuando se obtiene un incremento patrimonial derivado del
cumplimiento de una condicin o un plazo suspensivo de un derecho
derivado de un usufructo o fideicomiso. En este caso ste incremento
patrimonial no es considerado renta, ya que es un incremento
espordico y no permanente.4

3.

Art. 17 N 21
No constituyen renta... El hecho de obtener de la autoridad
correspondiente una merced, una concesin o un permiso fiscal o
municipal.
En estos casos se considera ingreso no renta el hecho de
obtener una merced, una concesin o un permiso fiscal o municipal,
pero s se va a considerar renta las utilidades que se produzcan
mediante la explotacin de esa concesin o permiso.

4.

Art. 17 N 22
No constituyen renta... Las remisiones, por ley, de deudas,
intereses u otras sanciones.
La remisin de una obligacin tributaria (deudas, intereses u otras
sanciones) slo puede hacerse por ley; si se produce esta condonacin o
remisin adems de la extincin de la obligacin (en todo o parte) sta
constituye un ingreso no constitutivo de renta, pues cuando se remite
una obligacin tributaria hay un incremento patrimonial porque en el
4Esto lo dijo en 1998.

patrimonio del contribuyente haba un pasivo, y ahora ese pasivo se

extingue.

5.

Art. 17 N
23
No constituyen renta... Los premios otorgados por el Estado o las
Municipalidades, por la Universidad de Chile, por la Universidad Tcnica
del Estado, por una Universidad reconocida por el Estado, por una
corporacin o fundacin de derecho pblico o privado, o por alguna otra
persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de
galardones establecidos de un modo permanente en beneficio
de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte, y
que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de
la entidad que lo otorga, como asimismo los premios del Sistema de
Pronsticos y Apuestas creado por el DL 1.298 de 1975.
Aqu hay dos premios que son de naturaleza bastante diversa y
que la Ley de la Renta los ha considerado como ingresos no constitutivos
de renta:
a)
Todos los premios otorgados por el Estado, las
Municipalidades o por las universidades, pero deben cumplirse
ciertos requisitos para que sean un ingreso no renta:
i)
deben otorgarse de modo permanente.
ii)
deben otorgarse en beneficio de estudios,
investigaciones y creaciones de ciencia o de arte.
iii)
que la persona agraciada no tenga la calidad de
empleado u obrero de la entidad que lo otorga.
Los premios nacionales se encuadran dentro de esta disposicin,
stos consisten en una cantidad fija que se paga al momento de
otorgarse el premio y una renta o pensin peridica; el SII interpretando
esta disposicin ha sealado que slo es ingreso no renta la suma fija
que se paga y que la renta peridica constituye un ingreso tributable.
b)
Los premios del Sistema de Pronsticos y Apuestas
creado por el DL 1.298 de 1975 (Polla Gol).
6.

Art. 17 N 24
No constituyen renta... Los premios de rifas de beneficencia
autorizadas previamente por D.S.
7.
Art. 17 N 30
No constituyen renta... La parte de los gananciales que uno
de los cnyuges, sus herederos o cesionarios, perciba del otro
cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del

trmino del rgimen patrimonial de participacin en los

gananciales.
El razonable que los gananciales que percibe el cnyuge como
consecuencia del trmino del rgimen de participacin sea un ingreso
no renta porque ya tributaron cuando se gener esa ganancia. Adems
mediante esta disposicin se unifica el tratamiento tributario de los
cnyuges que estn casados bajo rgimen de sociedad conyugal.
8.

Art. 17 N 8 letra g).

No constituyen renta... N 8 El mayor valor, incluido el reajuste
del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio
de lo dispuesto en el art. 18:
g)
Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad
conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus
herederos, o de los cesionarios de ambos;
Dice que es un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la
adjudicacin de los bienes en liquidacin de la sociedad conyugal a favor
de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los
cesionarios de ambos.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA A TTULO GRATUITO

1.
N 9 = Las adquisiciones de bienes por accesin,
prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.
2.
N 10 = Los incrementos patrimoniales (beneficios)
producto del cumplimiento:
a)
de cualquier condicin o plazo que tiene como
consecuencia la extincin o la disminucin de una obligacin.

b)
de una condicin o un plazo suspensivo de un derecho
derivado de un usufructo o fideicomiso.
3.
N 21 = El hecho de obtener una merced, una concesin o
un permiso fiscal o municipal.
4.
N 22 = Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u
otras sanciones.
5.

N 23 =
a)
Premios otorgados por el Estado, las Municipalidades o
por las universidades, etc. Requisitos: permanentes; en beneficio de
estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte; que el
agraciado no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo
otorga.
b)
Premios del Sistema de Pronsticos y Apuestas (Polla
Gol).
6.

N 24 = Los premios de rifas de beneficencia.

7.
N 30 = La parte de los gananciales que uno de los
cnyuges perciba del otro cnyuge, como consecuencia del trmino del
rgimen de participacin en los gananciales.
8.
N 8 letra g) = El mayor valor obtenido en la adjudicacin
de los bienes en liquidacin de la sociedad conyugal.
II
Ingresos que constituyen compensaciones de
disminuciones
patrimoniales previas
El legislador considera ingresos no renta a una serie de
indemnizaciones, porque no tienen un fin de lucro, sino que vienen a
reparar un dao que ha experimentado el beneficiario de sta.
1.

Art. 17 N 1
No constituyen renta... La indemnizacin de cualquier dao
emergente y del dao moral, siempre que la indemnizacin por este
ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratndose de
bienes susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida hasta
concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el
porcentaje de variacin experimentada por el IPC entre el ltimo da del
mes que antecede al de adquisicin del bien y el ltimo da del mes

anterior a aquel en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la

indemnizacin.
Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la
indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes
incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas
rentas efectivas deban tributar con el impuesto de primera categora,
sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente.
La regla general es que no se considera renta la indemnizacin
del dao emergente y del dao moral, pero respecto de asta ltima
se exige que haya sido fijada por sentencia ejecutoriada (de tribunal
ordinario, arbitral, transaccin judicial).
Qu ocurre con la indemnizacin del lucro cesante?
Es renta porque la ley la excluye implcitamente, adems si
efectivamente se hubiere obtenido el beneficio ste habra estado
sometido a tributacin, por lo tanto, la indemnizacin equivalente a esa
utilidad debe estar sometida al mismo tratamiento.
La indemnizacin del dao emergente no procede: en el
caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o
actividad, pero este negocio debe tener como caracterstica que tribute
en primera categora sobre renta efectiva. En esta situacin la
indemnizacin del dao emergente tributa porque es una renta, pero se
puede deducir como gasto el dao, que no necesariamente es lo mismo
que la indemnizacin.
Ejemplo, a una empresa se le siniestra una mquina, y sta est
asegurada, por lo tanto, va a recibir una indemnizacin por el valor
comercial de la mquina $ 5000, y esos $ 5000 deben ser considerados
como un ingreso.
Qu se deduce como gasto por el dao?
El valor contable del bien5 (el valor depreciado), y ste puede
ser en el peor de los casos $ 1.
Si se ha depreciado el bien siniestrado podra ser que el dao que
se ha experimentado se valore en $ 1 y la indemnizacin asciende al
valor comercial, entonces en el ejemplo, se va a obtener una utilidad de
$ 4999
Es razonable esto?
La depreciacin tributariamente es un gasto por lo tanto,
todo el valor de la mquina se ha llevado a gasto previamente, en
consecuencia, no podra llevarlo a gasto nuevamente por esta va.
5El valor contable de un bien puede ser equvoco porque puedo tener
diferentes depreciaciones desde un punto de vista financiero y tributario.

En definitiva, slo se puede considerar como dao el valor de la

mquina que todava no se ha llevado a gasto va depreciacin.
En resumen: La regla general es que la indemnizacin por el
dao emergente no sea renta, pero tratndose de bienes que forman
parte del activo de empresas que declaran en primera categora sobre
renta efectiva, el dao emergente si va a ser renta con la salvedad de
que se va a poder llevar a gasto el valor tributario de ese bien.

2.

Art. 17 N 2
No constituyen renta... Las indemnizaciones por accidentes
del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones.
Cules son stas?
Cuando al trabajador se le declara cierto grado de incapacidad o
bien se produce su muerte, en ese caso corresponde el pago de
indemnizaciones por accidentes del trabajo, stas pueden consistir en
una suma fija o peridicas, y son consideradas ingresos no renta.

3.

Art. 17 N 3
No constituyen renta... Las sumas percibidas por el
beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros
de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de
rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del
plazo estipulado en l o al tiempo de su transferencia o liquidacin. Sin
embargo, la exencin contenida en este nmero no comprende las
rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia
convenidos con los fondos capitalizados en AFP, en conformidad a los
dispuesto en el DL N 3.500 de 1980.
Hay una serie de indemnizaciones que se pagan cuando se
verifican ciertos siniestros, vinculados a determinados tipos de seguro.
Seguros de vida = aquel que en caso de muerte del asegurado
se paga una cantidad de dinero a los beneficiarios, para stos esa suma
es un ingreso no renta6.
Seguros de desgravamen = aquel que en caso de muerte del
asegurado, tiene por objeto el pago de las deudas de ste, por ejemplo,
crditos hipotecarios.
6Porque el legislador se suma al dolor de los beneficiarios.

Seguros dotales = son seguros de vida que tienen una

modalidad especial, en virtud de la cual si la persona cumplida cierta
edad no muere el seguro le restituye parte de las primas que enter
durante el perodo de vigencia del seguro (son los tpicos seguro-ahorro)
Tambin este numeral se refiere a los seguros de rentas
vitalicias, pero se excluyen aquellas contratos de renta vitalicia que se
suscriben con cargo a los fondos de pensiones, pues esta renta vitalicia
es renta y tributa de acuerdo a la tributacin de todas las pensiones es
decir con impuesto de segunda categora.
Para los beneficiarios o el asegurado, todas estas sumas que
reciben por concepto del seguro es un ingreso no renta.

4.

Art. 17 N 4
No constituyen renta... Las sumas percibidas por los
beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias derivadas de
contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el prrafo
2 del Ttulo XXXIII del Libro IV del C.C., hayan sido o sean convenidos
con sociedades annimas chilenas, cuyo objeto social sea el de
constituir pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto, respecto
del beneficiario, superior a de una unidad tributaria.
...superior a de una unidad tributaria = aprox. $ 6.500 por lo
tanto, no tiene aplicacin prctica.
Se refiere a pagos de rentas vitalicias que no excedan de una cifra
que es nfima.

5.

Art. 17 N 13
No constituyen renta... La asignacin familiar, los beneficios
previsionales y la indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta
un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o
fraccin superior a seis meses. Tratndose de dependientes del sector
privado, se considerar remuneracin mensual el promedio de lo
ganado en los ltimos 24 meses, excluyendo gratificaciones,
participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y
reajustando previamente cada remuneracin de acuerdo a la variacin
que haya experimentado el IPC entre el ltimo da del mes anterior al
del devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior
al de trmino del contrato.

Este art. trata una serie de indemnizaciones de carcter laboral y

cuyo tratamiento tributario no slo depende de la Ley de la Renta sino
que tambin del Cdigo de Trabajo (art. 178).
Art. 178 Cdigo del Trabajo
Las indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos de
trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos
de trabajo o en convenios colectivos que complementen,
modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no
constituirn renta para ningn efecto tributario.
Sin perjuicio de los dispuesto en el inc. anterior, cuando por
terminacin de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren adems
otras indemnizaciones a las precitadas, debern sumarse stas a
aqullas con el nico objeto de aplicarles lo dispuesto en el N 13 del
art. 17 de la ley sobre Impuesto a la renta a las indemnizaciones que no
estn mencionadas en el inc. 1 de este art.
Regulacin del Cdigo del Trabajo:
El art. 178 dice que no
constituirn renta para ningn efecto tributario:
1.
Las indemnizaciones legales.
2.
Las pactadas en un contrato colectivo.
3.
Las pactadas en un convenio colectivo que modifique
un contrato colectivo.
INDEMNIZACIONES LEGALES: a) por aos de servicio;
b)
sustitutiva del aviso previo; c) por feriado proporcional, progresivo, o por
vacaciones no tomadas; d) a todo evento de los trabajadores de casa
particular; e) a todo evento entre el ao 7 y el 11.
En relacin a la indemnizacin por aos servicio, su regulacin en
materia laboral es la siguiente:
un mes por ao o fraccin superior a seis meses.
con un tope de 330 das de remuneracin (11 aos).
con un tope de remuneracin ascendente a 90 UF.
Esto significa que el empleador al pagar la indemnizacin no
considera un remuneracin mensual superior a 90 UF ni considera ms
de 330 das, por ejemplo, una persona trabaj 15 aos con una
remuneracin de 150 UF, la indemnizacin legal est limitada a 90 UF
por cada ao de servicio o fraccin superior a 6 meses con un tope de
11 aos (11 remuneraciones).
En estos casos -indemnizaciones legales, pactadas en un contrato
colectivo, pactadas en un convenio colectivo que modifique un contrato
colectivo- todas estas indemnizaciones son ingresos no renta, aunque
las dos ltimas sean superiores a la legal..

Si no se trata de la indemnizacin legal o la contenida en un

contrato colectivo o la contenida en un convenio colectivo que modifica
un contrato colectivo, entonces para determinar qu es renta nos
salimos del art. 178 del Cdigo Trabajo y pasamos al art. 17 N
13 de la Ley de la Renta.
Regulacin de la Ley de la Renta:
En qu casos se aplica la Ley de la Renta, o bien, por qu motivos
el empleador puede pagarle a un trabajador una indemnizacin distinta
a la legal o la contenida en un contrato colectivo o la contenida en un
convenio colectivo que modifica un contrato colectivo?
1.
Porque se pact en el contrato individual.
2.
Por mera liberalidad del empleador (voluntaria).
3.
Porque se pact en un convenio colectivo en la
medida que ste no modifique un contrato colectivo7, pues si lo
modifica se aplican las reglas del Cdigo del Trabajo y es un ingreso no
renta.
Si el empleador paga una remuneracin por trmino de contrato
que excede a la legal, ese exceso es renta? no necesariamente, porque
hay que efectuar un clculo que es distinto al del Cdigo del Trabajo.
La Ley de la Renta dice que hay que considerar:
a)
El promedio de las ltimas 24 remuneraciones
reajustadas, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras
remuneraciones extraordinarias -en el Cdigo del Trabajo para calcular la
indemnizacin se toma en cuenta la ltima remuneracin del trabajador
y no el promedio de las ltimas 24- .
Por qu el promedio de los ltimos 24 meses? qu pretende
evitar esta norma?
El legislador desconfa que el empleador y el trabajador acuerden
aumentar la ltima remuneracin con el solo propsito de efectuar
pagos que han acordado va indemnizacin y as sta quedara
marginada de tributacin por ser un ingreso no renta.
b)
Hasta un mximo de un mes de remuneracin por
cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses -igual al
Cdigo del Trabajo-.
7Por ejemplo, cuando se celebra un convenio colectivo producto de una
negociacin colectiva no reglada.

c)
No se impone el tope de 90 UF ni de 330 das de
remuneracin.
EJEMPLO 1.
Un trabajador ha tenido un sueldo parejo durante los ltimos 24
meses, equivalente a 150 UF, cuando fue contratado se pact en su
contrato individual una indemnizacin por trmino de contrato
equivalente a un mes de remuneracin sin tope, y supongamos que
trabaj 20 aos.
Monto de la indemnizacin = 150 UF x 20 = 3000 UF
Esta indemnizacin obviamente excede a la legal (90 x 11 = 990
UF).
El exceso es renta -2010 UF-?
NO porque hemos tomado el promedio de los ltimos 24 meses y
se ha considerado un mes por cada ao de servicio.
EJEMPLO 2.
Tomaremos el mismo ejemplo anterior, pero vamos a suponer que
le promedio de los ltimos 24 meses era de 120 UF.
Indemnizacin pagada = 150 UF * 20 aos = 3000 UF
Indemnizacin segn clculo Ley de la Renta = 120 UF * 20 aos =
2400 UF
En este ejemplo tenemos un exceso de 600 UF es renta? SI
Cmo tributa el exceso?
Le afecta el impuesto de segunda categora, que es mensual y
progresivo.
El exceso se recarga a la ltima remuneracin?
NO, pues hay que dividirlo, pero es necesario hacer una distincin:
a)
Si se trata de una indemnizacin pactada en un
contrato individual hay que prorratearla durante todos los
meses que el trabajador prest servicios, es decir, el contador de la
empresa va a tener que reliquidar el impuesto de segunda categora por
todos los meses y aos que prest servicios y deber ajustar el impuesto
de segunda categora que hubiese estado vigente en cada uno de esos
meses.

b)
Si se trata de una indemnizacin voluntaria tambin
hay que prorratearla pero por un mximo de 12 meses (los
ltimos doce meses) y obviamente habr que reliquidar el impuesto de
2 categora.
Ejemplo: exceso = 1.200.000.
Se divide el exceso por 12 y vamos a considerar que el trabajador
obtuvo una renta adicional mensual de 100.000 durante los ltimos 12
meses. Si ganaba 500.000 por cada mes, aumentamos su base
imponible a 600.000, por lo tanto, el impuesto que se pag por 500.000
estaba mal pagado, en consecuencia habr que reliquidar su impuesto
de segunda categora sobre una base de 600.000 y enterar en arcas
fiscales las diferencias.
Como se dijo el exceso no se agrega a la remuneracin del ltimo
mes, dado que el impuesto de 2 categora es progresivo agregar
1.200.000 a 500.000 produce un efecto bastaste importante en el
impuesto que en definitiva va a tener que pagar el trabajador, entonces
la ley me dice que no aplique esta regla sino que, si es voluntaria la
divido por los ltimos meses (mximo 12) y si estaba pactada en el
contrato individual por todo el tiempo que ste dur. El hecho de
agregar 100.000 a las ltimas remuneraciones produce un efecto mucho
menor que agregar 1.200.000 a la ltima remuneracin por el carcter
progresivo del impuesto.
El criterio anterior -prorrateo- est confirmado por la Circular N 10
del 2 de febrero de 1999 del SII.
El SII mediante unos oficios que dict en 1998 pretendi alterar
este tratamiento tributario y en definitiva aplicar impuestos sobre sumas
que excedieran a las indemnizaciones legales aplicando los topes del
Cdigo del Trabajo, pero luego cambi su criterio a travs de la circular
ya mencionada, sealando que los topes referidos no se aplican
tratndose del art. 17 N 13.
RESUMEN:
Si se paga una indemnizacin legal, la establecida en un contrato
colectivo, o en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo,
no hay problemas y se aplica el Cdigo del Trabajo y por lo tanto, es un
ingreso no renta.
Si se paga una indemnizacin superior a la legal, establecida en el
contrato individual, por mera liberalidad, o establecida en un convenio
colectivo que no modifica un contrato colectivo = se aplica la Ley de la
Renta.
Mecanismos del art. 17 N 13
i)
Un ao por cada ao de servicio o fraccin superior a 6
meses.

ii)
La ltima remuneracin se calcula en base al promedio de
las ltimas 24 remuneraciones.
iii)
No establece el lmite de 90 UF ni de 11 remuneraciones.
Si aplicando estas reglas se llega a la conclusin de que hay un
exceso que constituye renta entonces ah cobra importancia determinar
si esa renta se ha devengado en virtud de un contrato individual o de la
mera voluntad del empleador.
6.

Art. 17 N 25
No constituyen renta... Los reajustes y amortizaciones de
bonos, pagars y otros ttulos de crdito emitidos por cuenta o con
garanta del Estado y los emitidos por cuenta de instituciones, empresas
y organismos autnomos del Estado y las Municipalidades; los reajustes
y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidos por
instituciones de crdito hipotecario; los reajustes de depsitos de ahorro
en el Banco del Estado de Chile, en la Corporacin de la Vivienda, y en
las Asociaciones de Ahorro y Prstamos; los reajustes de los certificados
de ahorro reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y
pagars reajustables de la Caja Central de Ahorros y Prstamos y de las
hipotecas del sistema nacional de ahorros y prstamos, y los reajustes
de los depsitos y cuotas de ahorros en cooperativas y dems
instituciones regidas por el decreto R.R.A. N 20, de 5 de abril de 1963,
todo ello sin perjuicio de los dispuesto en el art. 29.
Tambin se comprendern los reajustes que en las operaciones de
crdito de dinero de cualquier naturaleza, o instrumentos financieros,
tales como bonos, debentures, pagars, letras o valores hipotecarios,
estipulen las partes contratantes, se fijen por el emisor o deban, segn
la ley, ser presumidos o considerados como tales, pero slo hasta las
sumas o cantidades determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el art.
41 bis, todo ello sin perjuicio de lo sealado en el art. 29.
Por regla general la ley considera ingresos no renta a los reajustes.
Este numeral considera ingreso no renta los reajustes de
los ttulos de crdito.
Por ejemplo, si yo coloco un depsito a plazo en un banco, ste me
va a pagar por el depsito reajustes e intereses, los reajustes son un
ingreso no renta porque son una mera actualizacin del valor del capital
ajustado de acuerdo a la variacin de la UF -la regla general es que la
actualizacin sea de acuerdo al IPC, sin embargo, este art. se remite al
art. 41 bis el cual establece como mtodo de reajustabilidad no el IPC
sino que la variacin de la UF-.

Si alguien realiza un depsito a 30 das en un banco con un inters

del 2% mensual, qu operacin debemos realizar para saber cul es
verdaderamente la renta -inters-?
Se debe considerar la variacin de la UF y restarla a la tasa de
inters, es decir, 2% - UF.
En los depsitos a corto plazo en que se pacta slo una tasa de
inters mensual -no reajustables-, esa tasa de inters no es slo inters
porque hay una parte que es reajuste, y la diferencia entre el reajuste
segn variacin de la UF y el inters es lo que verdaderamente
constituye renta.
Depsito a plazo = UF + tasa inters = es renta slo el inters, y
no la variacin de la UF.
7.

Art. 17 N 7
No constituyen renta... Las devoluciones de capitales sociales y
los reajustes de stos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes
anteriores..........
Si alguien hace un aporte de capital social y se lo devuelven, se lo
pueden devolver con o sin reajustes, si se lo devuelven con reajustes
ste es un ingreso no renta.
8.
Art. 17 N 28
No constituyen renta... El monto de los reajustes que, de
conformidad a las disposiciones del prrafo 3 del Ttulo V de esta ley,
proceda respecto de los pagos provisionales efectuados por los
contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 29.
En los impuestos anuales a la renta, normalmente el contribuyente
est obligado a hacer PPM a cargo del impuesto que en definitiva tendr
que determinar al final del ejercicio. Estos PPM se reajustan para
mantener su valor a la fecha que van ser a imputados o compensados
por el impuesto que en definitiva deba pagar.
Este reajuste que se le reconoce al contribuyente sobre sus PPM es
un ingreso no renta, pues es la mera actualizacin del pago que efectu
con anterioridad.
RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSTITUYEN COMPENSACIONES
DE PRDIDAS
PATRIMONIALES PREVIAS
1.
N 1 = La indemnizacin por dao emergente y dao moral,
excepcin = la indemnizacin por dao emergente respecto de bienes
incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad.

2.
N 2 = Las indemnizaciones por accidentes del trabajo
(sumas fijas, rentas o pensiones).
3.
N 3 = Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado
a consecuencia de contratos de seguros de vida, seguros de
desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias -DL 3500-.
4.
N 4 = Las sumas percibidas por los beneficiarios de
pensiones o rentas vitalicias inferiores a de una unidad tributaria.
5.
N 13 = La indemnizacin por desahucio y la de retiro.
Requisitos: un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin
superior a seis meses; remuneracin mensual = promedio de lo ganado
en los ltimos 24 meses.
6.

N 25 = Los reajustes de los ttulos de crdito.

7.

N 7 = Los reajustes de las devoluciones de capital .

8.

N 28 = Los reajustes de los PPM.

III
Ingresos que se consideran capital y que la ley ha
marginado de tributacin
1.

Art. 17 N 11
No constituyen renta...Las cuotas que eroguen los asociados.

En las corporaciones y fundaciones los asociados deben pagar

cuotas, estas cuotas para la corporacin o fundacin son su ingreso, su
capital para llevar a cabo su objeto, estas cuotas que los asociados
erogan en favor de la corporacin o fundacin para sta son un ingreso
no renta, es decir no deben tributar por esa erogacin, adems, porque
ya tributaron en manos del aportante.

2.

Art. 17 N 5
No constituyen renta... El valor de los aportes recibidos por
sociedades, slo respecto de stas; el mayor valor a que se refiere
el N 13 del art. 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por
sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin,
mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las
sumas o bienes que tengan el carcter de aportes entregados
por el asociado al gestor de una cuenta en participacin, slo

respecto de la asociacin, y siempre que fueren acreditados

fehacientemente.
Segn este numeral son ingresos no renta:
a)
Los aportes que se hacen a las sociedades, cualquiera
que sea su naturaleza (annima o de personas), en consecuencia, para
la sociedad que recibe el aporte ste es un ingreso no renta, porque
para ella es su capital.
b)
Los aportes que hace el asociado al gestor en una
cuenta en participacin, este aporte tambin es un ingreso no renta
para el gestor.
Es razonable que los aportes sean ingreso no renta?
SI, porque esa cantidad ya tribut respecto del aportante.
3.

Art. 17 N 6
No constituyen renta... La distribucin de utilidades o de
fondos acumulados que las sociedades hagan a sus accionistas
en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el
aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de
una capitalizacin equivalente, como as tambin la parte de los
dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este
art., sin perjuicio de los dispuesto en el art. 29 respecto de los nmeros
25 y 28 del presente art.
Aqu hay varios ingresos no renta.
a)
La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las
sociedades hagan a sus accionistas en forma de acciones total o
parcialmente liberadas...
En este caso la sociedad tiene utilidades retenidas, entonces
decide hacer un aumento de capital, es decir decide capitalizar esas
utilidades, para lo cual emite nuevas acciones las que se reparten a los
accionistas, acciones que son liberadas de pago, total o parcialmente
(acciones cras).
La otra alternativa que tena la sociedad era distribuir las
utilidades mediante dividendos, pero si lo hace el accionista debe pagar
impuestos, en cambio, si distribuye acciones liberadas de pago, stas
para el accionista son un ingreso no renta.
Por qu es un ingreso no renta?
Porque por el momento el accionista no obtiene beneficios, los que
tendr cuando enajene las acciones (venta).

Hemos dicho que cuando se reparten acciones liberadas de pago,

nadie tributa por esas acciones, pero si el accionista las quiere vender
eventualmente habr tributacin sobre el mayor valor en la venta, para
saber cul es ese mayor valor hay que comparar el precio de adquisicin
con el precio de venta; ahora cabe preguntarnos cul fue el valor o
precio de adquisicin -de las cras-?
Una primera solucin a priori es decir que el valor de adquisicin
fue cero y cuando se vendan las accin todo ser utilidad.
Sin embargo, el art. 18 inc. final de la Ley de la Renta contiene la
solucin:
Para los efectos, las cras o acciones liberadas nicamente
incrementarn el nmero de acciones de propiedad del contribuyente,
mantenindose como valor de adquisicin del conjunto de acciones slo
el valor de adquisicin de las acciones madres. En caso de enajenacin
o cesin parcial de esas acciones, se considerar como valor de
adquisicin de cada accin la cantidad que resulte de dividir el valor de
adquisicin de las acciones madres por el nmero total de acciones de
que sea dueo el contribuyente a la fecha de enajenacin o cesin.
Ejemplo, compr 10 acciones -madres- y pagu $ 1 por cada una
(total $ 10).
A los dos aos la sociedad hizo una capitalizacin equivalente al
doble de capital y me repartieron 10 acciones liberadas de pago -cras-,
por lo tanto, ahora tengo 20 acciones y decido vender 10.
Cul fue mi costo de adquisicin de esas 10 acciones para
determinar el mayor valor que eventualmente obtendr en esa venta?
El art. 18 dice que debemos tomar el precio de adquisicin de las
acciones madres ($ 10) y dividirlo por el nmero total de acciones (20).
$ 10 : 20 = 0.5.
El resultado ($ 0.5) es el valor de cada una de las acciones.
Supongamos que las 10 acciones las vend en $ 20, y mi precio de
adquisicin fue $ 5 (10 x 0.5), en consecuencia, el mayor valor es $ 15, y
sobre este mayor valor tributar.
b)
Como as tambin la parte de los dividendos que provengan
de los ingresos a que se refiere este art. -ingresos no renta- ..
Qu le puede distribuir a sus accionistas una S.A.?
Dividendos, pero stos pueden tener su origen en ingresos no
renta, o sea puede suceder que la sociedad perciba un ingreso no renta,
por ejemplo, estas sociedad es accionista de otra sociedad y sta le
devuelve el capital (art. 17 N 7), o percibe un reajuste o se le paga una
indemnizacin que sea no renta, y la sociedad decide repartir este
ingreso no renta va dividendos a sus accionistas, como este
dividendo corresponde o tiene su origen en un ingreso no renta

es tambin para los accionistas que lo perciben un ingreso no

renta, es decir si es un ingreso no renta para la sociedad tambin lo es
para los accionistas, esto es lgico porque si hemos dicho que ese
ingreso no es renta es no renta para ningn efecto de la Ley de la Renta.
Hay una regla general en la Ley de la Renta que se puede resumir
bajo la idea de que la Ley de la Renta sigue a la renta y no al
contribuyente, es decir si esta renta era un ingreso no renta su carcter
de no renta sigue vigente aunque la renta pase a diferentes
contribuyentes.
4.

Art. 17 N 7
No constituyen renta... Las devoluciones de capitales sociales
y los reajustes8 de stos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes
anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables
capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas
retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer
trmino a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente
a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables.
Es un ingreso no renta las devoluciones de capital, as si
alguien hace un aporte de capital a una sociedad, este aporte para la
sociedad es un ingreso no renta, pero la sociedad cuando se disuelve
debe devolverle a sus socios o accionistas el capital que aportaron -o
cuando se acuerda una disminucin de capital-, en consecuencia, para el
socio o accionista que recupera su capital ste es un ingreso no renta
porque no representa ninguna utilidad, sino que slo la devolucin de
una suma que pag o aport previamente como capital.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSIDERAN CAPITAL.

1.
N 11 = Las cuotas que erogan los asociados a una
corporacin o fundacin.
2.

N 5
a)
Los aportes que se hacen a las sociedades.
b)
Los aportes que hace el asociado al gestor en una
cuenta en participacin.
3.

N 6

8Los reajuste de las devoluciones de capital los vimos a propsito de los

ingresos no renta que constituyen compensaciones a prdidas
patrimoniales previas (pginas: 154 y 155).

a)
La distribucin de utilidades o fondos acumulados que
las sociedades hagan a sus accionistas en forma de acciones total o
parcialmente liberadas = acciones cras.
b)
Los dividendos que provengan de los ingresos no renta.
4.

N 7 = Las devoluciones de capitales sociales.

IV
Ingresos que constituyen incrementos de capital y que la
ley ha considerado ingreso no renta.
1.

Art. 17 N 12
No constituyen renta... El mayor valor que se obtenga en la
enajenacin ocasional de bienes muebles de uso personal del
contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman
parte del mobiliario de su casa habitacin.
Este numeral considera ingreso no renta el mayor valor (utilidad)
que se obtenga en la enajenacin que hace una persona,
ocasionalmente, de bienes muebles de su uso personal o bien que
guarnecen su casa habitacin, en consecuencia, este mayor valor no se
afecta con tributacin alguna de la Ley de la Renta.
2.

Art. 17 N 8.

Este art. de la Ley de la Renta contiene una serie de hechos

gravados con impuestos a la renta9, en este sentido su ubicacin no es
muy acertada, sin embargo, si observamos con detencin veremos que
en ciertos casos precisos SI HAY DETERMINADOS INGRESOS NO RENTA
que corresponden a incrementos de capital, especficamente mayores
valores.
No constituyen renta...
8
El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio,
obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en
el art. 18...
2.1 Art. 17 N 8 letra B
Es un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ...
Enajenacin de bienes races, excepto aquellos que forman parte del
activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera
categora;
9Cuando analicemos los hechos gravados con el impuesto de primera
categora veremos muchos de estos mayores valores que estn
gravados con ese impuesto.

Constituye un ingreso no renta de acuerdo a esta disposicin

el mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes races.
Requisitos para que el mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes
races sea considerado ingreso no renta:
1.
Que los bienes races no formen parte del activo de
empresas que declaren en base a renta efectiva en primera
categora, ejemplo mo, si Telefnica -ex CTC- decide vender su edificio
corporativo y obtiene un mayor valor debe tributar por l10.
2.
Que el adquirente no sea un empresa relacionada con
el enajenante.
Este requisito se desprende del art. 17 N 8 letra K inc. 4 que dice:
Tratndose del mayor valor obtenido en las enajenaciones
referidas en las letras a), b) -enajenacin de bienes races-, c), d), h), i),
j) y k) -enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o
de carga ajena- que hagan los socios de sociedades de personas o
accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de
sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones,
con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan inters, se
aplicar lo dispuesto en el inc. 2 de este nmero, gravndose en todo
caso el mayor valor que exceda del valor de adquisicin, reajustado, con
los impuestos de primera categora, global complementario o adicional,
segn corresponda.
Como se anticip esta disposicin impone otro requisito para que
tratemos como ingreso no renta el mayor valor obtenido en la
enajenacin de un bien raz: que el adquirente no sea un empresa
relacionada con el enajenante.
Este requisito mira a la relacin entre el enajenante y el adquirente
y dice que si un socio o accionista le vende a la sociedad respectiva el
mayor valor va a dejar de ser un ingreso no renta.
Se entiende que el enajenante est relacionado con el adquirente
cuando:
es socio de la sociedad de personas a las cual le vende,
aunque tenga el 0.01% de los derechos sociales.
es accionista de la S.A.c. a la que le enajena.
es accionista de una S.A.a. y tiene el 10% o ms de las
acciones.
10Supongo que la CTC tributa en primera categora y en base a renta
efectiva.

Por qu cuando se enajena el bien raz a una sociedad con la que

se est relacionado ese mayor valor tributa y no se considera un ingreso
no renta -a diferencia de lo que ocurrira si le vende a un tercero-?
Porque por esta va el socio o accionista podra estar retirando
utilidades, que si las retirara como tales estara sujeto a tributacin, es
decir podra ser una forma encubierta para el retiro de utilidades, porque
como l es socio el bien raz no sale verdaderamente de la esfera de su
propiedad, en realidad no es de l, pero no hay una voluntad seria de
sacar el bien de su patrimonio.
Entonces el legislador desconfa de esta venta y grava con todos
los impuestos de la Ley de la Renta ese mayor valor que se obtenga.
Pero la ley dice algo ms: o en las que tengan inters...
La norma no precisa que significa tener inters, sin embargo, el
eficiente SII ha dicho que el socio (enajenante) tiene inters
cuando tiene una relacin indirecta con la sociedad a la que le
vende, es decir, suceder que el socio no le venda a la sociedad
relacionada (A) sino que a otra sociedad (B) que est relacionada con A.
Esta relacin es indirecta porque pasa por otra persona jurdica.
VENDEDOR
SOCIEDAD A
SOCIEDAD B
socio de A
relacionada con B
y le vende a B
Entonces el SII ha entendido que tener inters se refiere
exclusivamente a una vinculacin patrimonial indirecta, y no lo ha
interpretado en el sentido que habra inters en el caso de que el
enajenante participara en la administracin o que se trate de una
sociedad vinculada a parientes muy cercanos de l.
3.
Que el enajenante no sea habitual en la venta de
bienes races.
Este requisito se desprende del N 8 dice en su enunciado: No
constituye renta... El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de
precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo
dispuesto en el art. 18...
Art. 18 En los casos indicados en las letras a), b) -enajenacin de
bienes races- c), d), i) y j) del N 8 del art. 17, si tales operaciones
representan el resultado de negociaciones o actividades
realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor
que se obtenga estar afecto a los impuestos de primera categora
y global complementario o adicional, cuando corresponda.

Por qu el enajenante no tiene que ser habitual en la venta de

bienes races?
Porque si lo fuera se le aplicara el concepto de renta de carcter
permanente.
Cundo alguien es habitual?
La habitualidad la determina el SII, y en esos casos el
contribuyente, debe probar que no se dedica en forma habitual a la
venta o enajenacin de bienes races.
Art. 18 inc. 2 Cuando el servicio determine que las operaciones
a que se refiere el inc. anterior son habituales, considerando el conjunto
de circunstancias previas o concurrentes a la enajenacin o cesin de
que se trate, corresponder al contribuyente probar lo contrario.
Hay algunas presunciones de habitualidad en el inc. 3 del art.
18
Se presumir de derecho que existe habitualidad en los casos de
subdivisin de terrenos urbanos y en la venta de edificios por pisos o
departamentos, siempre que la enajenacin se produzca dentro de los
cuatro aos siguientes a la adquisicin o construccin, en su caso.
Asimismo, en todos los dems casos se presumir la habitualidad
cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin
transcurra un plazo inferior a un ao.
Presunciones de habitualidad en los casos de:
Subdivisin de terrenos urbanos (presuncin de derecho).
Venta de edificios por pisos o departamentos (presuncin de
derecho).
Siempre que entre la adquisicin o construccin y la venta haya
transcurrido un plazo no superior a cuatro aos (si pasa de ese plazo no
se presume de derecho pero igual puede ser habitual).
Cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su
enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao (presuncin
simplemente legal).
4.
Que la transaccin se haga a valores de mercado.
Art. 17 N 8 k) inc. 5
El SII podr aplicar lo dispuesto en el art. 64 del CT, cuando el
valor de la enajenacin de un bien raz o de otros bienes o valores, que
se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad
completa, sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles
de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, o de
los corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se realiza

la operacin. La diferencia entre el valor de la enajenacin y el que se

determine en virtud de esta disposicin estar afecta a los impuestos
sealados en el inc. anterior. La tasacin y giro que se efecten con
motivo de la aplicacin del citado art. 64 del CT, podr reclamarse en la
forma y plazos que esta disposicin seala y de acuerdo con los
procedimientos que indica.
Esta disposicin establece que el SII podr tasar la base imponible,
porque el contribuyente (aunque le venda a un tercero) puede tener
inters en aumentarle el valor al bien raz ya que el mayor valor es un
ingreso no renta, y por lo tanto, si hay un incremento no va a tributar
por l, en otras palabras vendedor y comprador pueden ponerse de
acuerdo, as el vendedor puede querer limpiar o blanquear dineros
negros, y en el caso del comprador incrementar sus costo, y por lo tanto,
la utilidad de la empresa va a ser menor.
Si SII tasa el valor del bien raz, y lo hace por un valor inferior al
que se vendi, a la diferencia entre el valor de tasacin y valor de venta
se le aplica el rgimen general de tributacin. Entonces tambin
podramos sealar que es un requisito para que este mayor valor sea un
ingreso no renta que la transaccin se haga a valores de mercado.
***
La letra b) del N 8 habla de enajenacin de bienes races..., por lo
tanto, no slo se aplica a las ventas, sino que tambin a otras
transferencias del dominio: permuta, aporte a una sociedad.
Situacin: constituyo una sociedad y aporto un bien raz, pero a un
valor mayor del que me cost, hay un mayor valor sujeto a impuesto o
es un ingreso no renta? estoy relacionado con la sociedad?
Impuestos Internos ha dicho que mientras no se haga el aporte no
se es socio de la sociedad, y slo lo ser una vez hecho el aporte, en
consecuencia, no estoy relacionado, y en la medida que se cumplan con
los dems requisitos ese mayor valor va a ser un ingreso no renta.
Si alguno de los requisitos no se cumple el mayor valor va a
tributar: cmo determino el mayor valor -base imponible-?
Precio de enajenacin menos valor de adquisicin reajustado.
Este mayor valor tributa con impuesto de primera categora, global
complementario o adicional. Lo nico que no es renta es el reajuste del
valor de adquisicin.
2.2

Art. 17 N 8 letra I

Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ....Enajenacin

de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en
comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de
una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas
de la primera categora.
La enajenacin de cuotas de dominio sobre bienes races se ajusta
a las mismas reglas que la enajenacin de bienes races por el mayor
valor.
2.3. Art. 17 N 8 letras F y G
Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la...
F
Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a
favor de uno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de
stos, o de los cesionarios de ellos;
G
Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad
conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus
herederos, o de los cesionarios de ambos;
El mayor valor que se obtenga en la adjudicacin de bienes por
particin de herencia o por liquidacin de la sociedad conyugal es un
ingreso no renta.
2.4. Art. 17 N 8 letra K
Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ... Enajenacin
de vehculos destinados al transporte de pasajeros o
exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de propiedad
de personas naturales que no posean ms de uno de dichos vehculos.
Requisitos para que el mayor valor sea ingreso no renta:
1.
Que se trate de la enajenacin de vehculos destinados al
transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga
ajena.
2.
Que el enajenante sea una persona natural que no
posea ms de uno de dichos vehculos.
3.
Que no se haga la venta a una empresa relacionada
(art. 17 N 8 letra K inc. 4, pues en este caso aplicamos la misma regla
que vimos a propsito del mayor valor en la enajenacin de bienes
races).

NORMA IMPORTANTE = Art. 17 N 8 letra K inc. 2

En los casos sealados en las letras a) enajenacin de
acciones de S.A., c) enajenacin de pertenencias mineras, d)
enajenacin de derechos de agua, e) enajenacin de propiedad
intelectual o industrial, h) enajenacin de acciones y derechos de una
sociedad legal minera, y j) enajenacin de bonos y debentures, no
constituir renta slo aquella parte del mayor valor que se
obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al
valor de adquisicin del bien respectivo el porcentaje de variacin
experimentada por el IPC en el perodo comprendido entre el ltimo da
del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al
de la enajenacin, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18.
Por fecha de enajenacin se entender la del respectivo contrato,
instrumento u operacin.
Precedentemente hemos analizado una serie de casos en los
cuales el mayor valor en la enajenacin de ciertos bienes no constituye
renta, y este mayor valor se obtena restndole al precio de venta el
precio de adquisicin reajustado, sin embargo, el art. 17 N 8 letra K inc.
2 nos dice que en las letras que seala slo va a ser ingreso no
renta -mayor valor- el reajuste del valor de adquisicin del bien,
es decir, la actualizacin del valor de ste, la que se hace por IPC entre
el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y ltimo da el mes
anterior a la enajenacin.
Ejemplo:
Mayor valor en la enajenacin de un bien raz, ste mayor
valor es un ingreso no renta en la medida que se cumplan los requisitos
que vimos, y se calculaba: precio de enajenacin menos precio de
adquisicin reajustado.
Precio de enajenacin = 100
Precio de adquisicin = 50
Reajuste a aplicar al valor de adquisicin = 10
Mayor valor = 40 = ingreso no renta.
Precio de enajenacin menos precio de adquisicin reajustado (50 +10)
= mayor valor
100
60
= 40
Pero el inc. 2 de la letra K nos dice que en los casos que
seala slo ser ingreso no renta el reajuste del valor de adquisicin.

Hay un profesor que hizo una distincin en los ingresos no renta

del art. 17 N 8, y dijo que haba ingresos no renta puros e impuros.
Eran impuros aquellos casos en que el ingreso es propiamente una renta
y lo que no es renta es slo el reajuste.
El profesor Selam no est de acuerdo con lo anterior.
RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSTITUYEN
INCREMENTOS DE CAPITAL
1.
N 12 = El mayor valor en la enajenacin ocasional de
bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos
de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitacin.
2.

N 8
2.1 = letra B: El mayor valor obtenido en la ... Enajenacin
de bienes races. Requisitos: 1. Que los bienes races no formen parte
del activo de empresas que declaren en base a renta efectiva en primera
categora. 2. Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el
enajenante. 3. Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes
races. 4. Que la transaccin se haga a valores de mercado.
2.2 = letra I: El mayor valor obtenido en la ....Enajenacin de
derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad (se
le aplican las mismas reglas de la letra B).
2.3 = letras F y G: El mayor valor obtenido en
la...Adjudicacin de bienes en particin de herencia y en la Adjudicacin
de bienes en liquidacin de sociedad conyugal.
2.4 = letra K: El mayor valor obtenido en la ... Enajenacin
de vehculos destinados al transporte de pasajeros o de carga ajena.
Requisitos: 1. Que se trate de la enajenacin de vehculos destinados al
transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena.
2. Que el enajenante sea una persona natural que no posea ms de uno
de dichos vehculos. 3. Que no se haga la venta a una empresa
relacionada.

Ingresos no renta que se refieren a beneficios laborales

Hay una serie de ingresos que se refieren a ciertos beneficios de

carcter laboral que la ley ha considerado ingresos no renta. De partida
hay una serie de ingresos que ya hemos calificado en otras categoras y
que podran tambin incluirse en sta como las indemnizaciones por
trmino de contrato de trabajo, indemnizaciones por accidentes del
trabajo.
1.

Art. 17 N 13.
No constituyen renta .... La asignacin familiar, los beneficios
previsionales....
Asignacin familiar = es una asignacin que se paga a los
trabajadores dependientes de acuerdo a su remuneracin y a las cargas
familiares que tengan, por ejemplo, los hijos.
Beneficios previsionales = son los beneficios que se obtienen
de las AFP, de las Isapres, y tambin de los servicios de bienestar de la
empresas, pues stos se entienden incluidos dentro de esta disposicin.
En la medida que lo que se pague sean sumas para afrontar
contingencias propia de los trabajadores en un momento determinado.
2.

Art. 17 N 14.
No constituyen renta ...La alimentacin, movilizacin o
alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el inters del
empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta
misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional.
Cundo se le proporciona al trabajador alimentacin, movilizacin
o alojamiento en el slo inters del empleador?
En lugares de difcil acceso, por ejemplo, en una faena minera.
Si a una persona que presta servicios en Santiago se le otorgan
estas prestaciones normalmente eso se va a considerar como parte de la
remuneracin del trabajador.

3.

Art. 17 N 15
No constituyen renta ... Las asignaciones de traslacin y
viticos, a juicio del Director Regional.

Las asignaciones de traslacin y vitico se pagan cuando el

trabajador debe desempear sus funciones fuera del lugar normal de
trabajo y debe trasladarse a otra ciudad.
4.

Art. 17 N 18
No constituyen renta ... Las cantidades percibidas o los gastos
pagados con motivo de becas de estudio.
Es posible que el empleador le otorgue becas de estudio a sus
propios trabajadores o incluso a los hijos de stos, en esos casos estas
becas va a ser ingresos no renta.
Sin embargo, administrativamente el SII ha distinguido entre las
becas de estudio y las asignaciones de escolaridad, es decir, si se le
paga al trabajador una cantidad por concepto de asignacin de
escolaridad para que l la destine libremente a la educacin de sus hijos,
pudiendo o no hacerlo, entonces en ese caso no se considera ese
ingreso como no renta, porque el trabajador puede libremente utilizarla.
Adems, Impuestos Internos ha dicho que no se pueden otorgar becas
para educacin pre escolar (jardines infantiles), slo educacin bsica,
media y superior.
La beca de estudio debe consistir en un
reembolso que hace la empresa de un gasto en que efectivamente ha
incurrido el trabajador sea en su propia educacin o en la de sus hijos.
CASO ESPECIAL DE INGRESO NO RENTA
ART. 17 N 17
No constituyen renta ...Las pensiones o jubilaciones de fuente
extranjera.
Se han establecido como ingreso no renta las pensiones o
jubilaciones de fuente extranjera para evitar la doble tributacin, pues
stas normalmente van a estar sujetas a tributacin en el pas que las
paga.
RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE SE REFIEREN A
BENEFICIOS LABORALES
1.
N 13 = La asignacin familiar y los beneficios
previsionales..

2.
N 14 = La alimentacin, movilizacin o alojamiento
proporcionado al empleado u obrero slo en el inters del empleador o
patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa.
3.

N 15 = Las asignaciones de traslacin y viticos.

4.

N 18 = Las becas de estudio.

CASO ESPECIAL DE INGRESO NO RENTA

Art. 17 N 17 = Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.

IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

HECHO GRAVADO
Elemento material
Se gravan con impuesto de primera categora las rentas
provenientes del capital o rentas mixtas, stas son aquellas que se
producen en virtud de la combinacin de los factores de produccin
capital y trabajo, pero con una preponderancia del capital.
Pero no slo las rentas provenientes del capital son las gravadas
por el impuesto de primera categora, pues cuando analizamos los
ingresos no renta vimos que el impuesto de primera categora gravaba
determinados mayores valores, es decir incrementos de capital.

Desde el punto de vista de la definicin de renta estos incrementos

de capital son renta, por lo tanto, y en virtud de la definicin amplia de
renta estos incrementos se asimilan a rentas, aunque desde un punto
de vista econmico nosotros mantenemos la distincin.
Excepcionalmente hay ciertas rentas del trabajo que pueden
gravarse con impuesto de primera categora, especficamente nos
vamos a referir a la tributacin de las sociedades de profesionales que
bajo determinadas circunstancias pueden quedar afectas al impuesto de
primera categora.
Finalmente es necesario tener en cuenta que la Ley de la Renta
contiene una norma residual segn la cual cualquier renta que no est
gravada en otra categora o que no est expresamente exenta se grava
con impuesto de primera categora.
Elemento temporal
En qu momento se gravan estas rentas?
La regla general es que se gravan en el momento en que se
devengan, excepcionalmente, cuando la renta est distribuida
(utilidades distribuidas a los socios = art. 14 bis Ley de la Renta).
Elemento espacial
La regla es que se afectan con impuesto de primera categora las
rentas de fuente chilena o extranjera, es decir renta mundial, de los
domiciliados o residentes en Chile.
Sin embargo, NO se va a aplicar el impuesto de primera categora
respecto de rentas de fuente extranjera cuando se trate de extranjeros
que residen en Chile durante sus primeros tres aos de residencia.
Los no domiciliados o residentes en Chile slo tributan por sus
rentas de fuente chilena.

BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

La base imponible puede determinarse de acuerdo:

1.
Base efectiva, en cuyo caso vamos a llegar a la renta
lquida imponible, y a sta llegamos a travs de un largo proceso de
determinacin de la renta que bsicamente consiste en tomar los
ingresos y deducirle los costos y gastos.
2.
Base presunta. En este caso operan ciertas presunciones
establecidas en relacin a: bienes de capital que se explotan, precios de
determinados bienes, por ejemplo, rentas de la minera.
La tasa del impuesto de primera categora (15%) es proporcional,
pues se mantiene constante cualquiera que sea la base imponible.
Excepcionalmente, se aplican otras tasas en el caso de los
llamados pequeos contribuyentes (la base imponible se determina
tambin de una manera distinta).
Ahora comenzaremos a estudiar la determinacin de la base
imponible en el impuesto de primera categora.
HECHOS GRAVADOS CON EL
IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA
(INGRESOS)
En esta materia analizaremos distintos hechos gravados en el
impuesto de primera categora, y el orden ser el siguiente:
I
Art. 20 = rentas de capital y rentas mixtas.
II
Art. 17 N 8 = incrementos de capital.
III
Art. 42 N 2 = ciertas rentas del trabajo (sociedades de
profesionales).
I RENTAS DE CAPITAL Y RENTAS MIXTAS
Art. 20
El art. 20 Ley de la Renta contiene las distintas rentas del capital
que se afecta con el impuesto de primera categora.
1.

Art. 20 N 1 = Rentas de los bienes races, agrcolas y no agrcolas.

Qu rentas producen los bienes races?

Los frutos, civiles (rentas de arrendamiento) o naturales que
derivan de la explotacin de ese bien raz

2.

Art. 20 N 2 = Rentas de los capitales mobiliarios

Estas rentas pueden ser: i) dividendos tratndose de acciones; ii)
intereses tratndose de depsitos, bonos, es decir, instrumentos
financieros.
3.
Art. 20 N 3 = Rentas de la industria, del comercio, de la minera,
de actividades extractivas y ciertos servicios.
4.
Art. 20 N 4 = Rentas de actividades de intermediacin, de
educacin, de salud y diversin.
5.
Art. 20 N 5 = norma residual.
6.
Art. 20 N 6 = Premios de lotera. Esta disposicin no tiene
aplicacin porque la mayora de los estatutos que regulan los premios
del sistema de pronsticos y de apuestas establecen exenciones
respecto de estos premios.
ART. 20 N 1: RENTAS DE BIENES RACES
El art. 20 N 1 dice que quedarn gravadas con el impuesto de
primera categora:
Las rentas de los bienes races en conformidad a
las normas siguientes:
La regla general es que la tributacin de estas rentas sea sobre
base efectiva. Sin embargo, si se cumplen ciertos y determinados
requisitos se tributar sobre base presunta.
Presuncin de renta de bienes races agrcolas
Art. 20 N 1 letra b) Los contribuyentes propietarios o
usufructuarios de bienes races agrcolas, que no sean sociedades
annimas y que cumplan los requisitos que se indican ms adelante,
pagarn el impuesto de esta categora sobre la base de la renta de
dichos predios agrcolas, la que se presume de derecho es igual .....
Aqu se distingue entre contribuyentes: propietarios y
usufructuarios (no meros tenedores), sin embargo luego se habla de las
personas que tomen en arrendamiento, o que a otro ttulo de mera

tenencia exploten el todo o parte de predios agrcolas.... (art. 20 N 1

letra b) inc. 8).
REQUISITOS PARA TRIBUTAR BAJO EL SISTEMA DE RENTA PRESUNTA EN
LOS BIENES RACES AGRCOLAS
Estos requisitos los podemos agrupar en:
A.

Requisitos corporativos

1.
Que el contribuyente no sea una sociedad annima.
Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes races
agrcolas, que no sean sociedades annimas...
2.
Si se trata de una comunidad o persona jurdica debe
estar integrada slo por personas naturales.
Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades,
cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurdicas,
debern estar formadas exclusivamente por personas naturales.
3.
El contribuyente -propietario o usufructuario- no puede
ser una agencia, sucursal u otra forma de establecimientos
permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile,
porque deben tributar sobre base efectiva.
Este requisito se desprende del art. 38 inc. 1 que se refiere a la
tributacin de las agencias: La renta chilena de las agencias, sucursales
u otras formas de establecimientos permanentes de empresas
extranjeras que operan en Chile, se determinar sobre la base de
los resultados reales obtenidos en su gestin en el pas.
Situacin:
Dos personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile
forman una S.R. Limitada en Chile que se dedica a la actividad agrcola
puede tributar sobre base presunta?
SI, porque es una sociedad constituida en Chile, en cambio la
agencia o sucursal comparte la misma personalidad jurdica de la matriz
extranjera.
B.
Requisito que dicen relacin con el rgimen tributario del vendedor
y la oportunidad en que se enajena el predio agrcola.
4.
Que el vendedor de un predio no est en su ltimo
ao de renta presunta o el primero de renta efectiva.

El art. 3 de la ley 18.985 que modific la Ley de la Renta en

relacin a la tributacin de las rentas de bienes races incorpor la
siguiente norma (permanente): Las enajenaciones del todo o parte de
predios agrcolas efectuadas por los contribuyentes a que se refiere este
art., en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que deban
operar bajo el rgimen de renta efectiva, segn contabilidad completa, o
en el primer ejercicio sometido a dicho rgimen, obligarn a los
adquirentes de tales predios a tributar tambin segn este sistema.
Segn este art. si yo adquiero el bien raz agrcola de un
contribuyente que est en su primer ejercicio tributando sobre renta
efectiva o en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que
hubiese quedado sometido a rgimen de renta efectiva, entonces el
adquirente tambin debe tributar sobre base efectiva.
En otras palabras, la regla general es que si un contribuyente est
tributando bajo un rgimen de renta efectiva, y vende su predio, no
transmite a travs del predio el rgimen de renta efectiva, salvo este
caso particular; por lo tanto, si decide enajenar el predio en el primer
ejercicio en que queda sometido a renta efectiva o en el ejercicio
inmediatamente anterior a aquel en que hubiere quedado sometido a
rgimen de renta efectiva, el adquirente queda igualmente sometido al
rgimen de renta efectiva, es decir no puede tributar sobre base
presunta aunque cumpla con todos los dems requisitos.
Ejemplos:
A en 1999 es el primer ejercicio en que debe tributar sobre
base efectiva y vende el predio, entonces B (el adquirente) tambin
debe tributar por renta efectiva.
A en 1999 deja de cumplir alguno de los requisitos para
tributar en el ao 2000 sobre base presunta, y vende el predio, en este
caso tambin B deber tributar por renta efectiva.
C.
Requisito en relacin a las operaciones que realiza el
contribuyente.
5.
El contribuyente no debe desarrollar otras actividades
gravadas con impuesto de primera categora sobre renta
efectiva.
El rgimen tributario contemplado en esta letra no se aplica a los
contribuyentes que obtengan rentas de primera categora por las cuales
deban declarar impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad
completa.
Por lo tanto, no se aplica el rgimen de renta presunta a los
contribuyente que desarrollan otras actividades por las cuales deban
tributar con impuesto de primera categora sobre base efectiva, por

ejemplo, un comerciante -renta efectiva = art. 20 N 3- que adems

tiene un predio agrcola, no puede tributar sobre renta presunta.
D.
Requisito en relacin al monto de las operaciones que realiza el
contribuyente.
6.
Las ventas netas anuales del contribuyente no deben
exceder de 8.000 UTM.
Slo podrn acogerse al rgimen de presuncin de renta
contemplado en esta letra los contribuyentes propietarios o
usufructuarios de predios agrcolas o que a cualquier ttulo los
exploten, cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto
de 8.000 UTM. Para la determinacin de las ventas no se considerarn
las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que
formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este
efecto, las ventas de cada mes debern expresarse en UTM de acuerdo
con el valor de sta en el perodo respectivo.
Entonces, para tener derecho a tributar sobre base presunta es
necesario que las ventas netas anuales del contribuyente no
deben exceder de 8.000 UTM (aprox. $ 200 millones), si exceden esta
cantidad no puede acogerse a la presuncin de renta de bienes races.
Por lo tanto, todos los meses hay que sumar la ventas y convertirlas en
UTM.
Para hacer este clculo de las ventas netas la ley dice que no se
deben considerar: las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o
inmuebles del activo inmovilizado, por ejemplo, la venta del tractor, la
trilladora.
Pero hay que sumar las ventas de las sociedades o
comunidades con las que el contribuyente est relacionado,
excluyendo las S.A.a.
Para establecer si el contribuyente cumple con el requisito del inc.
4 de esta letra, deber sumar a sus ventas el total de las ventas
realizadas por las sociedades, excluidas las annimas abiertas,
y, en su caso, comunidades con las que est relacionado y que
realicen actividades agrcolas. Si al efectuar la operacin descrita el
resultado obtenido excede el lmite de ventas establecido en dicho inc.,
tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas
con l debern determinar el impuesto de esta categora en
conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este nmero -renta
efectiva-.

Cundo el contribuyente est relacionado con una sociedades o

comunidad?
La ley se preocupa de precisarlo:
Para los efectos de esta letra se entender que una persona est
relacionada con una sociedad en los siguientes casos:
I)
Si la sociedad es de personas y la persona, como socio,
tiene facultades de administracin o si participa en ms del 10% de las
utilidades, o si es duea, usufructuaria o a cualquier ttulo posee ms
del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicar
tambin a los comuneros respecto de las comunidades en las que
participen.
Si la sociedad es de personas el contribuyente-socio est
relacionado cuando:
es administrador de la sociedad.
tiene derecho a ms del 10% de las utilidades.
a cualquier ttulo posee ms del 10% del capital social.
No olvidar que estas mismas reglas se aplican en el caso de los
contribuyentes que son comuneros en una comunidad -valga la
redundancia-.
II)
Si la sociedad es annima y la persona es duea,
usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10%
de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de
accionistas.
Si la sociedad es annima -slo cerradas, porque no se suman a
las ventas del contribuyente las ventas de las S.A.a. con las que est
relacionado- y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro
ttulo tiene derecho a ms del 10% de:
las acciones.
las utilidades.
los votos en la junta de accionistas.
III)
Si la persona es partcipe en ms de un 10% en un
contrato de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario, en
que la sociedad es gestora.
IV)
Si la persona, de acuerdo con estas reglas, est relacionada
con una sociedad y ste a su vez lo est con otra, se entender que la
persona tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente.
Ejemplo:
A
SOCIEDAD B
S.A.c. C
contribuyente que es socio de B
relacionada con C

ventas 5000

ventas 2500

ventas 4000

La ley dice que A tambin est relacionado con C, y que debe

sumar las ventas de C, sin perjuicio de las de A, por lo tanto, las ventas
totales de A son 11500, y no cumple con el requisito de que sus ventas
anuales son sean superiores a 8000 UTM.
Se deben sumar las ventas totales de las empresas relacionadas
o proporcionales a la participacin del contribuyente?
SE DEBEN SUMAR EL TOTAL DE LAS VENTAS CUALQUIERA QUE SEA
SU PARTICIPACIN:
Para establecer si el contribuyente cumple con el requisito del inc.
4 de esta letra, deber sumar a sus ventas el total de las ventas
realizadas por las sociedades..
Precisin: el contribuyente es el que est relacionado con la
sociedad y no a la inversa.
Cmo tributa la sociedad de personas, annima cerrada, o la
asociacin?
RENTA EFECTIVA porque el la Ley de la Renta dice: Si al efectuar
la operacin descrita el resultado obtenido excede el lmite de ventas
establecido en dicho inc., tanto el contribuyente como las
sociedades o comunidades relacionadas con l debern
determinar el impuesto de esta categora en conformidad con lo
dispuesto en la letra a) de este nmero -renta efectivaEn consecuencia, basta con que el contribuyente, producto de esta
operacin, supere las 8000 UTM para que todas las empresas con las
que l est relacionado tributen sobre renta efectiva.
Hay otra norma de relacin:
Si una persona natural est relacionada con una o ms
comunidades o sociedades, excluidas las annimas abiertas, que sean a
su vez propietarias o usufructuarias de predios agrcolas o que a
cualquier ttulo los exploten, para establecer si dichas comunidades o
sociedades exceden el lmite mencionado en el inc. 4 de esta letra,
deber sumarse el total de las ventas anuales de las comunidades y
sociedades relacionadas con la persona natural. Si al efectuar la
operacin descrita el resultado obtenido excede el lmite establecido en
el inc. 4, todas las sociedades o comunidades relacionadas con la
persona debern determinar el impuesto de esta categora en
conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este nmero -renta
efectiva-

Cmo se establece ac la relacin?

Establece una relacin entre sociedades (o comunidades) y
el factor que las vincula es un socio en comn. El clculo se hace
entre las sociedades -no se toma en cuenta la persona natural, pues
sta no desarrolla actividades agrcolas slo es socio de sociedades o
comunero que s desarrollan actividades agrcolas- y si exceden las
8.000 UTM todas las sociedades tributan sobre base efectiva.
Ejemplo, A es socio de B y C, stas deben sumar su ventas anuales
y no se considera a A.
Esta norma que obliga a sumar las ventas de las empresas
relacionadas tiene una EXCEPCIN:
Despus de aplicar las normas de los incs. anteriores, los
contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1.000 UTM
podrn continuar sujetos al rgimen de renta presunta. Para
determinar el lmite de venta a que se refiere este inc. no se aplicarn
las normas de los incs. 6 y 7 de esta letra -normas de relacin-.
Quin no suma las ventas de las empresas relacionadas?
El contribuyente que tiene ventas netas anuales que no exceden
de 1.000 UTM.
Todos los requisitos que hemos analizado respecto del propietario
o usufructuario se aplican tambin al que explota el predio a otro ttulo
(mero tenedor o arrendatario), sin embargo, por razones obvias no se
puede aplicar el requisito de oportunidad de adquisicin del predio
porque no hay una adquisicin sino que un ttulo de mera tenencia. Pero
en sustitucin de este requisito se aplica otro que seala:
Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro ttulo de
mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrcolas de
contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en la
letra a) de este nmero -renta efectiva-, quedarn sujetas a ese mismo
rgimen.
Por lo tanto, los arrendatarios o meros tenedores quedan
sujetos al rgimen de renta efectiva cuando el arrendador sea
un contribuyente que desarrolla actividades agrcolas que
tributa por renta efectiva.

RESUMEN DE LOS REQUISITOS PARA TRIBUTAR

EN BASE A RENTA PRESUNTA

1.

Que el contribuyente no sea una sociedad annima.

2.
Si se trata de una comunidad o persona jurdica debe estar
integrada slo por personas naturales.
3.
El contribuyente -propietario o usufructuario- no puede ser
una agencia, sucursal u otra forma de establecimientos permanentes de
empresas extranjeras que operan en Chile.
4.
Que el vendedor de un predio no est en su ltimo ao de
renta presunta o el primero de renta efectiva.
5.
El contribuyente no debe desarrollar otras actividades
gravadas con impuesto de primera categora sobre renta efectiva.
6.
Las ventas netas anuales del contribuyente no deben
exceder de 8.000 UTM. Aqu se aplican todas las normas de relacin.
7.
Los arrendatarios o meros tenedores quedan sujetos al
rgimen de renta efectiva cuando el arrendador sea un contribuyente
que desarrolla actividades agrcolas que tributa por renta efectiva.
PRESUNCIN DE RENTA
Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes races
agrcolas, que no sean sociedades annimas y que cumplan los
requisitos que se indican ms adelante, pagarn el impuesto de esta
categora sobre la base se la renta de dichos predios agrcolas, la que se
presume de derecho es igual al 10% del avalo fiscal de los
predios. Cuando la explotacin se haga a cualquier otro ttulo se
presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalo fiscal de
dichos predios. Para los fines de estas presunciones se considerar
como ejercicio agrcola el perodo anual que termina el 31 de diciembre.
La presuncin es de derecho y hay que distinguir:
1.
Respecto del propietario o usufructuario del predio, la
presuncin es del 10% del avalo fiscal del predio.
2.
Respecto del que lo explota a cualquier otro ttulo, la
presuncin es del 4% del avalo fiscal del predio.
Segn el profe en este caso la presuncin es menor porque tiene
que pagar la renta de arrendamiento.

Cuando se determina la renta presunta, desde el punto de vista de

la obligacin tributaria, estoy determinando la base imponible, por lo
tanto, la base imponible ser el 10% o el 4% del avalo fiscal, y la tasa
que le aplicaremos para calcular el impuesto de primera categora ser
del 15%.
Predio avalo = 100.000.000
Presuncin de renta = 10.000.000 (10%) 4.000.000 (4%)
Impuesto a pagar = 1.500.000 600.000
Situaciones varias:
El contribuyente que deja de cumplir los requisitos para seguir
tributando en base a renta presunta:
Desde cundo empieza a tributar sobre renta efectiva?
Desde el 1 de enero del ao siguiente y no puede volver al
rgimen de renta presunta, salvo que transcurran 5 aos sin que
desarrolle actividades agrcolas.
El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas
efectivas segn contabilidad completa, lo estar a contar del 1 de
enero del ao siguiente a aquel en que se cumplan los
requisitos sealados y no podr volver al rgimen de renta
presunta. Exceptase el caso en que el contribuyente no haya
estado afecto al impuesto de primera categora por su actividad
agrcola por 5 ejercicios consecutivos o ms, caso en el cual
deber estarse a las reglas generales establecidas en esta letra para
determinar si se aplica o no el rgimen de renta presunta.
Puede el contribuyente con el propsito de volver al rgimen de
renta presunta arrendar el predio y dejar de desarrollar actividades
agrcolas?
Puede, pero se va considerar que contina desarrollando
actividades agrcolas.
Para los efectos de computar el plazo de 5 ejercicios se
considerar que el contribuyente desarrolla actividades
agrcolas cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de
predios agrcolas cuya propiedad o usufructo conserva.
Si un contribuyente cumple con todos los requisitos para tributar
en base a renta presunta:
Puede renunciar y tributar en base a renta efectiva?
SI. La oportunidad para hacerlo es dentro de los dos primeros
meses de cada ao comercial, y a partir de ese mismo ejercicio
se tributar en base a renta efectiva.

En todo caso, si ejerce la opcin no se puede volver al rgimen de

renta presunta ni siquiera aunque transcurran 5 aos, porque esa regla
es para quienes han dejado de cumplir los requisitos y no para quienes
han renunciado.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, los
contribuyentes podrn optar por pagar el impuesto de esta categora en
conformidad con la letra a) de este nmero -renta efectiva-. Una vez
ejercida dicha opcin no podrn reincorporarse al sistema de presuncin
de renta.
El ejercicio de la opcin a que se refiere el inc. anterior deber
practicarse dentro de los dos primeros meses de cada ao comercial,
entendindose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de
dicho ao tributarn en conformidad con el rgimen de renta efectiva.
El inc. final de la letra b) dice El contribuyente que por efecto
de las normas de relacin quede obligado a declarar sus impuestos
sobre renta efectiva deber informar de ello, mediante carta
certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en
las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha
comunicacin debern, a su vez, informar con el mismo procedimiento a
todos los contribuyentes que tengan una participacin superior al 10%
en ellas.
Este tema de las rentas de actividades agrcolas puede ser mirado
desde el punto de vista de una serie de normas antielusivas que
nosotros hemos estudiado ms bien como requisitos para tributar bajo el
rgimen de renta presunta.
***
INTERVENCIN DE S. ENDRESS
En 1990 exista la presuncin de renta en la actividad agrcola,
transporte y minera sin que el contribuyente cumpliera con todos los
requisitos que vimos, entonces existan empresas que se acogan a la
presuncin teniendo ingresos muy superiores a los que la ley les
presuma (actividad agrcola 10% del avalo del predio; transportes 10%
del vehculo; y actividad minera un porcentaje sobre....).
Entonces en 1990, como una gran cantidad de renta quedaba
exento de tributacin, se diseo este sistema del art. 20 N 1 letra b); las
finalidades que tiene la nueva regulacin es el contribuyente que va a
disfrutar de la presuncin no es el que ms gana, sino que al revs
(esto le dio armona a la legislacin).
Hoy la regla general es la tributacin en base a renta efectiva.
Los requisitos para disfrutar de la presuncin son:

1.

Sujetos.
No ser S.A.
No ser agencia de un sociedad extranjera.
Que las personas jurdicas no tengan a su vez, otras
personas jurdicas, es decir si se trata de personas jurdicas = slo
personas naturales. Excepcin = se permite que la sociedad que
desarrolla la actividad minera sea de propiedad de otras personas
jurdicas.
2.

Ventas.
Actividad agrcola = No superiores a 8000 UTM.
Actividad minera = 500 UTA
Actividad de transporte = 3000 UTM

PRIMERA MEDIDA ANTIELUSIVA: si la norma hubiere quedado slo

considerando las ventas propias, el contribuyente pudo haber creados
sociedades para no sobrepasar el tope, entonces por eso la ley incluy
dentro de las ventas, aquellas hechas por empresas relacionadas con el
contribuyente (y dio normas de relacin).
SEGUNDA MEDIDA ANTIELUSIVA los contribuyentes para
determinar el monto de sus ventas totales tienen que contar a su socio
comn.
3.
Contabilidad.
Si el contribuyente lleva contabilidad completa por otras razones,
entonces tiene la sofisticacin como para declarar sus ingresos reales
y pagar impuestos de acuerdo a las reglas generales (art. 20 N 1 b) inc.
3).
4.
Controles adicionales.
En 1999 pierdo los requisitos para tributar en renta presunta, por
lo tanto, a partir del 1/1/2000 tendra que tributar en base a renta
efectiva
Entonces yo podra vender mi predio a una sociedad propia o
aportarlo a una sociedad propia, esta sociedad puede partir en renta
presunta si cumple con los requisitos. Y si sta deja de cumplir los
requisitos podra venderle a una segunda sociedad que de nuevo parte
con renta presunta. Para evitar esto la ley dijo si usted enajena en el
ao anterior al cual va a dejar la presuncin, o el primer ao en efectiva,
el que adquiere tributa en efectiva. Lo mismo se aplica en el caso del
arriendo.
5.

Anticipo de ingresos.

Si yo en 1999 voy a pasar a renta efectiva, entonces mi

exportaciones de fruta que hago en marzo las voy a facturar en
diciembre, porque as voy a estar cubierto por la renta presunta. En este
caso el contribuyente r anticipo ingresos por la va de la facturacin,
pero un art. transitorio de la ley 18.985 prohibe anticipar ingresos salvo
que se los paguen
***
Presuncin de renta de bienes races no agrcolas
(art. 20 N 1 letra d)
Se presume que la renta de los bienes races no agrcolas es igual
al 7% de su avalo fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Sin
embargo, podr declararse la renta efectiva siempre que se demuestre
mediante contabilidad completa de acuerdo con las normas generales
que dictar el Director. En todo caso, deber declararse la renta
efectiva de dichos bienes cuando sta exceda del 11% de su avalo
fiscal.
La presuncin de renta en los bienes races no agrcola es el 7%
de avalo fiscal del bien raz y se aplica respecto del propietario y del
usufructuario.
Casos en que no se aplica la presuncin
1.
Cuando la renta anual exceda del 11% respecto del
avalo fiscal.
En todo caso, deber declararse la renta efectiva de dichos bienes
cuando sta exceda del 11% de su avalo fiscal.
2.
Cuando el contribuyente es una S.A. (abierta o cerrada).
Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, tratndose de
S.A. que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races no agrcolas,
se gravar la renta efectiva de dichos bienes. Ser aplicable en este
caso lo dispuesto en los ltimos dos incs. de la letra a) de este nmero.
3.
Cuando el contribuyente opte por declarar en base a
renta efectiva, siempre que lo demuestre mediante contabilidad
completa.
Sin embargo, podr declararse la renta efectiva siempre que se
demuestre mediante contabilidad completa de acuerdo con las normas
generales que dictar el Director.
Es obligatorio tributar en base a renta presunta?

NO, pues el propietario o usufructuario puede optar por tributar en

base efectiva, y lo har cuando la renta efectiva sea menor al 7% del
avalo fiscal de la propiedad.
Excepciones a la tributacin de las rentas de bienes races no agrcolas
1.
El art. 39 N 3 declara exentas del impuesto de primera
categora:
Las rentas de los bienes races no agrcolas slo respecto
del propietario o usufructuario que no sea S.A., sin perjuicio de que
tributen con el impuesto global complementario o adicional. Con todo,
esta exencin no regir cuando la renta efectiva de los bienes races no
agrcolas exceda del 11% de su avalo fiscal, aplicndose en este caso
lo dispuesto en los tres ltimos incs. del art. 20, N 1, letra a).
Esta norma fija una exencin del impuesto de primera categora
respecto de las rentas de bienes races no agrcolas, siempre que el
contribuyente no sea una S.A. -slo respecto del propietario o
usufructuario- y que dichas rentas no excedan del 11% del avalo fiscal.
Por ejemplo, tengo un bien raz que lo arriendo y la renta que percibo
por l es el 8% del avalo fiscal del mismo.
En este caso esta renta est exenta de impuesto de primera
categora, pero tributa por global complementario, esto porque en
nuestro sistema cuando una renta est exenta de un impuesto no
necesariamente lo est de los dems; y existe un sistema de integracin
de las rentas, de tal manera que normalmente tributan por primera
categora y posteriormente con global complementario o adicional
dndose un crdito respecto del impuesto de primera categora.
Cmo clculo la base imponible del global complementario?
Con la presuncin de renta del 7% o si quiero tributar en base a
renta efectiva la acredito mediante contabilidad.
Cuando la renta de un bien raz no agrcola exceden del 11% del
avalo fiscal los efectos tributarios que se producen son:
a)
Tributa en base a renta efectiva, excluyendo el rgimen de
renta presunta.
b)
Incorpora al contribuyente al rgimen general de tributacin,
debiendo tributar por impuesto de primera categora y global
complementario sobre renta efectiva.
Esta exencin del impuesto de primera categora respecto de las
rentas de bienes races no agrcolas, cuya renta no es superior al 11%
del avalo fiscal, es vlido si quien percibe las rentas es el propietario o
usufructuario.

Respecto de arrendatario
Su manera de explotar un bien raz no agrcola es
subarrendndolo, caso en el cual tributar sobre base de renta
efectiva.
Respecto de las personas que exploten bienes races no agrcolas,
en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, se gravar la
renta efectiva de dichos bienes.
Adems, si obtiene como renta menos o ms del 11% del avalo
fiscal debe tributar con el impuesto de primera categora y global
complementario, porque la exencin del art. 39 -rentas menos del 11%
del avalo fiscal- se refiere slo al propietario o usufructuario.
Entonces los arrendatarios tributan en base a renta efectiva y por
los impuestos de primera categora y global complementario.
2.

Art. 20 letra d.

a)
No se aplicar presuncin alguna respecto de
aquellos bienes races no agrcolas destinados al uso de su
propietario o familia.
Establece una exencin respecto del propietario de un bien raz
que lo usa para vivir en l, es decir, al propietario que vive en su
bien raz no se le presume renta.
Esto no siempre ha sido as, ya que en Chile histricamente se han
establecido presunciones de renta respecto de bienes races usados por
el propietario.
Problema = cuando no existe presuncin establezco una diferencia
entre el contribuyente que habita su propia casa y aquel que la arrienda
y con esa renta a su vez, arrienda una segunda casa en la cual vive.
Este segundo contribuyente al tener que tributar respecto de su renta de
arrendamiento ve reducida su posibilidad de poder arrendar una casa
equivalente a la suya, por lo que deber arrendar una de menor valor.
Es decir, se produce una distorsin respecto del contribuyente que
habita su propia casa respecto de aquel que no la habita y arrienda una
segunda vivienda.
b)
Asimismo, no se aplicar presuncin alguna por los
bienes races destinados a casa habitacin acogidos al DFL N 2
de 1959...

La norma dice que no se aplica presuncin alguna respecto de los

DFL 2 .
11

Sin embargo, esta disposicin nos deja en la duda acerca de lo que

est diciendo: no se tributa respecto de esas rentas o se tributa sobre
renta efectiva.
La interpretacin debe hacerse en conformidad a las normas del
DFL 2 que declaran exentas las rentas que se obtienen de esta clase de
viviendas, por lo tanto, estaran exentas las rentas de todo tipo de
impuestos.
Aqu tambin se nos presenta una desigualdad, por cuanto, una
persona puede tener 20 DFL 2 y no tributar por las rentas que ellas
producen, en consecuencia, esto crea una desigualdad respecto de
otros contribuyentes que invirtieron en viviendas que no eran DFL 2 o
que pusieron sus dineros en depsitos o compraron acciones.
Qu pasa con los DFL 2 adems hoy en da?
Gozan de un beneficio tributario adicional, pues los dividendos que
se paguen por un crdito hipotecario con el que se adquiri una
propiedad DFL, parte de stos el contribuyente los va a poder descontar
de la base imponible del impuesto a la renta: global complementario o
del impuesto nico al trabajo.
c)
Ni respecto de los inmuebles destinados al uso de su
propietario y de su familia que se encuentren acogidos a la
disposicin de la Ley 9.135.
Aqu se hace una referencia a la ley 9.135 (ley Pereira) que fue el
antecedente del DFL 2, estableca una serie de beneficios para la
construccin de viviendas econmicas.
Lo que dice esta disposicin es que las viviendas que se hubieren
acogido a esa ley, no se le presume renta alguna por el uso que de ellas
haga su dueo. Esto no agrega nada nuevo a lo visto, pues existe una
disposicin ms general que tiene el mismo efecto = cualquier vivienda
usada por su dueo no hace presumir renta alguna.
3.

Art. 20 N 1 letra F:

a)
No se presumir renta alguna respecto de los bienes
races propios o parte de ellos destinados exclusivamente al
giro de las actividades indicadas en los arts. 20 N 3, 4 y 5, y 42
N 2;....
11 El DFL 2 tiene una razn histrica: incentivo para la construccin de
viviendas de las caractersticas sealadas en el DFL 2 (hasta 140 m).

Este art. dice que no se presume renta alguna respecto de los

bienes races propios destinados al giro de las actividades indicadas en
el art. 20 N 3, 4 y 5, y 42 N 2.
Estos no son bienes races destinados a la habitacin sino que
destinados a actividades comerciales industriales, extractivas, etc., por
ejemplo, si alguien tiene un negocio y adquiere un local no se le
presume renta alguna respecto del uso del local.
Tambin se hace referencia al art. 42 N 2, y tiene el mismo
sentido que en el caso anterior, pues se aplica a los profesionales
liberales, por lo tanto, si un mdico o un abogado compran una oficina
para desarrollar ah su actividad no se les presume renta alguna por el
uso de ellas.
b)
...ni respecto de los bienes races de los
contribuyentes de los arts. 22 y 42 N 1, siempre que el monto
total de los avalos del conjunto de dichos inmuebles no exceda
de 40 UTA y siempre que dichos contribuyentes obtengan
nicamente rentas referidas en los arts. 22, 42 N 1 y 57 inc.
primero.
Ac hay una referencia a los pequeos contribuyentes y a los
contribuyentes del 42 N 1 siempre que el monto en conjunto de dichos
inmuebles no exceda de 40 UTA, en estos casos tampoco se les presume
renta.
ART. 20 N 2: RENTAS DE CAPITALES MOBILIARIOS
Las rentas de capitales mobiliarios son fundamentalmente dos:
intereses y dividendos.
Dividendos
Art. 20 N 2:
Establcese un impuesto de 15%....Este impuesto se
determinar, recaudar y pagar sobre:
N 2 La rentas de capitales mobiliarios.... incluyndose las rentas
que provengan de:
c)
Los dividendos y dems beneficios derivados del dominio,
posesin o tenencia a cualquier ttulo de acciones de S.A. extranjeras,
que no desarrollen actividades en el pas, percibidos por personas
domiciliadas o residentes en Chile.
Este art. dice que hay ciertos dividendos que tributan con
impuesto de primera categora:
1.
Dividendos de S.A. extranjeras.
2.
Dividendos de S.A. chilenas.

1.
Dividendos de S.A. extranjeras (de fuente extranjera),
por ejemplo, compro acciones de la General Electric en USA y los
dividendos estarn efectos al impuesto de primera categora, pero
eventualmente tendrn derecho a un TAX CREDIT, por impuestos
pagados en el extranjero: i) impuesto a la remesa; ii) a la utilidad si el
impuesto a la remesa fuera de una tasa inferior al 15%.
Requisitos formales para tener derecho al tax credit:
a)
Haber realizado la inversin (remesa de las divisas al
exterior) a travs del mercado cambiario formal.
b)
Haberse inscrito en el registro de inversionistas del SII.
El tax credit da derecho a un crdito hasta por un 15%, y dar
derecho a un crdito por el impuesto global complementario si hubiere
un tratado internacional.
2.
Dividendos de S.A. chilenas. Por ejemplo, compro
acciones de la papelera y me reparten un dividendo.
Pago impuesto de primera categora por ellos?
La sociedad pag impuesto de primera categora por ellos pero no
en virtud del art. 20 N 2 sino que del art. 20 N 3.
El art. 20 N 2 no excluye a estos dividendos de impuestos, pues
su parte genrica dice que las rentas de capitales mobiliarios estarn
gravadas, entonces hay que mirar entre las excepciones en el art. 39 de
la Ley de la Renta para saber si estn exentos.
Art. 39 Estarn exentas del impuesto de la presente categora las
siguientes rentas:
N 1 Los dividendos pagados por S.A. o en comandita por
acciones, respecto de sus accionistas, con excepcin de las rentas
referidas en la letra c) del N 2 del art. 20
En consecuencia, los dividendos de las S.A. chilenas:
a)
estn exentos del impuesto de primera categora (art.
39 N 1).
b)
estn gravados con el impuesto global
complementario o adicional ya que no existe una disposicin que los
margine de tributacin.
Los dividendos de las S.A. chilenas estn exentos del impuesto de
primera categora podr haber un crdito respecto del global
complementario al que s estn afectas?

En principio podemos decir que no tendran derecho a crdito ya

que los dividendos no tributan en primera categora.
Quin no pago impuesto de primera categora?
El accionista.
La renta que percibe el accionista pag impuesto de primera
categora?
SI.
La Ley de la Renta mira a la renta y no al contribuyente, y aqu hay
una prueba de ello pues otorga un crdito respecto de una renta que
tribut con impuesto de primera categora, en consecuencia, el
accionista va a tener un crdito por el impuesto de primera categora
pagado por la sociedad.
Si no tuviera crdito por el impuesto de primera categora valdra
de algo la exencin? NO porque despus tendra que pagar completo el
impuesto global complementario.
Intereses
El art. 20 N 2 seala dentro de las rentas de capitales mobiliarios
aquellos que provengan de:
a)
Bonos y debentures o ttulos de crdito, sin perjuicio de lo que se
disponga en convenios internacionales;
b)
Crditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones
de bolsas de comercio;
d)
Depsitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo;
e)
Cauciones en dinero, y
f)
Contratos de renta vitalicia.
Cualquiera de estos contratos da origen al pago de intereses y de
acuerdo al art. 20 N 2 estos intereses en principio estaran afectos al
impuesto de primera categora.
Transformacin de los intereses en rentas de otros numerales del art. 20
Art. 20 N 2 inc. final: No obstante, las rentas de este nmero,
percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades
de los nmeros 1, 3, 4 y 5 de este art., que demuestren sus rentas
efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversin
generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa,
se comprendern en estos ltimos nmeros, respectivamente.

Este inc. seala que las rentas del art. 20 N 2 (intereses) pueden
transformarse en rentas del art. 20 N 1, 3, 4 5 en aquellos casos en
que se generen por disponibilidades del contribuyente cuya actividad
principal est gravadas por esos nmeros del art. 20.
Ejemplo, un comerciante -art. 20 N 3- con lo obtenido en sus
actividades hace una colocacin bancaria y obtiene por esto intereses.
Entonces de acuerdo a esta disposicin esos intereses se
considerarn como producidos por la actividad del comerciante y por lo
tanto, tendrn el tratamiento del art. 20 N 3.
Qu sentido tiene que estas rentas del art. 20 N 2 pasen a ser
rentas de otros nmeros del art. 20, pues todas estn gravadas con
impuesto de primera categora?
La diferencia entre tributar como renta del art. 20 N 2 o como otro
N est en el art. 29 inc. 2.
La regla general es que la rentas de capital -art. 20 N 1, 3, 4 o 5tributan desde que estn devengadas, sin embargo el art. 29 inc. 2
dice que las rentas del art. 20 N 2 tributarn cuando estn percibidas.
Es decir, el efecto de la transformacin de una renta del N 2 a
otro nmero del art. 20 es que pasa a incluirse sobre base devengada
debindose tributar por ella aun cuando no se haya percibido, o sea se
anticipa la tributacin.
Por el contrario, no habr esta transformacin si las rentas del N 2
-intereses- son obtenidas por contribuyentes que no desarrollan
actividades de los nmeros 1, 3, 4 y 5 del art. 20, o que
desarrollndolas, los intereses no obtuvieron con recursos de esas
actividades.
Aplicando lo anterior, las rentas del art. 20 N 2 sern
consideradas del art. 20 N 1 si el contribuyente realiza actividades del
N 1 y con el producto de ellas realiza colocaciones bancarias; pero en el
art. 20 N 1 vimos que el contribuyente poda tributar sobre base
efectiva o presunta:
Qu suceder si un contribuyente -agricultor- que tributa en el 20
N 1 sobre base presunta obtiene recursos producto de esa actividad y
hace una colocacin bancaria?
El inc. final del art. 20 N 2 seala que entre los requisitos para
que opere la transformacin es que los contribuyentes demuestren
sus rentas efectivas mediante un balance general, por lo tanto,
para este contribuyente que tributa en el 20 N 1 sobre base presunta
estos intereses son renta del art. 20 N 2.
En cambio, si tributara en base a renta efectiva seran rentas del
art. 20 N 1.

Intereses exentos del impuesto de primera categora

El art. 39 N 4 establece un largo catlogo de intereses que estn
exentos del impuesto de primera categora los que son pagados por
instituciones financieras, por tanto, son intereses del mercado de
capitales.
En otras palabras, estn exentos del impuesto de primera
categora los intereses que sean pagados por el mercado de
capitales.
En consecuencia, no estn incluidos los intereses, por ejemplo, que
provengan de prstamos entre personas naturales, en otras palabras
intereses que provengan de personas o instituciones que estn fuera del
mercado de capitales, y tambin los que deriven de compras a plazo
(por el saldo de precio).
Sin embargo, el inc. final del art. 39 N 4 establece una excepcin
a esta regla:
Las exenciones contempladas en el N 4 de este art., relativas a
operaciones de crdito o financieras, no regirn cuando las rentas
provenientes de dichas operaciones sean obtenidas por
empresas que desarrollen actividades clasificadas en los N 3, 4
y 5 del art. 20 y declaren renta efectiva.
En consecuencia, los intereses del mercado de capitales que en
principio parecan exentos vuelven a estar afectos al impuesto de
primera categora cuando el sujeto que obtiene los intereses es un
contribuyente que realiza actividades del art. 20 N 3, 4 y 5 y declara
renta efectiva.
SNTESIS DE LO VISTO EN RELACIN A LOS INTERESES
REGLA GENERAL = los intereses estn afectos al impuesto de
primera categora y tributan sobre base percibida.
EXCEPCIN 1 = los intereses, que son rentas del art. 20 N 2,
pueden transformares en rentas del N 1, 3, 4 o 5, y por lo tanto,
tributarn sobre base devengada.
EXCEPCIN 2 = estn exentos de tributacin en primera
categora los intereses que provengan del mercado de capitales -tributan
en primera categora los intereses por saldos de precio y los
provenientes de crditos entre personas naturales, pues no son del
mercado de capitales-.

CONTRAEXCEPCIN -a la excepcin 2-: los intereses del

mercado de capitales vuelven a tributar en primera categora cuando el
sujeto que obtiene las rentas desarrolla actividades del art. 20 N 3, 4 y
5 y declara renta efectiva.
En este caso, se excluye expresamente el art. 20 N 1 = rentas de
bienes races.
PREGUNTAS
1.
Cul es la tributacin de los intereses de un agricultor que
declara renta presunta -art. 20 N 1- y obtiene intereses que provienen
del mercado de capitales?
Tributa en primera categora y como tiene rentas del art. 20 N 2
sobre base percibida.
2.

El mismo caso anterior, pero tributa sobre renta efectiva.

Los intereses pasan a ser renta del art. 20 N 1 y estn exentos de
primera categora porque no estn incluidos en el inc. final del art. 39 N
4.
3.
Un comerciante que tiene un flujo de dinero con el cual hace una
colocacin bancaria que da intereses del mercado de capitales.
Est efecto a impuesto de primera categora sobre base
devengada, porque su renta del art. 20 N 2 se transforma en rentas del
art. 20 N 3.
4.

Un contribuyente obtiene intereses por saldos de precio.

Tributar est renta en primera categora y sobre base devengada.

5.
Si un agricultor que tributa sobre base presunta le presta dinero a
otro agricultor y obtiene intereses.
No es renta del mercado de capitales por lo tanto, est afecta y
tributa en primera categora sobre base percibida (no se transforma en
renta del 20 N 1).
ART. 20 N 3: RENTAS DE LA INDUSTRIA, EL COMERCIO,
MINERA, ACTIVIDADES EXTRACTIVAS Y CIERTOS SERVICIOS
Art. 20 N 3 Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y
de la explotacin de riquezas del mar y dems actividades extractivas,
compaas areas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y
prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades
de inversin o capitalizacin, de empresas financieras y otras de
actividad anloga, constructoras, periodsticas, publicitarias, de

radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y

telecomunicaciones
Dice que en general se afectan con impuesto de primera categora
las renta de la industria, del comercio, actividades extractivas y ciertas
sociedades que prestan servicios.
Cmo tributan estas rentas?
Sobre base devengada y renta efectiva, sta es la regla
general, sin embargo, hay dos actividades del art. 20 N 3 respecto de
las cuales se puede tributar en base a renta presunta:
1.
El transporte terrestre.
2.
La minera.
El transporte terrestre
El transporte terrestre est en el art. 20 N 3?
Este es un acto de comercio por lo tanto, est dentro de las
actividades comerciales.
Art. 34 bis Las rentas derivadas de la actividad del transporte
terrestre tributarn de acuerdo con las siguientes normas...
De acuerdo a este art. no es cualquier clase de transporte el que
puede tributar en base a renta presunta sino que slo el transporte
terrestre que puede ser de carga o de pasajeros.

TRANSPORTE TERRESTRE DE PASAJEROS

Art. 34 bis 1:
Las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre tributarn
de acuerdo con las siguientes normas:
1
Los contribuyentes que a cualquier ttulo posean o exploten
vehculos motorizados de transporte terrestre quedarn afectos al
impuesto de primera categora por las rentas efectivas, segn
contabilidad, que obtengan de dicha actividad, sin perjuicio de lo
dispuesto en los nmeros 2 y 3 de este art.
Seala que la regla general en la actividad de transporte
terrestre de pasajeros es la tributacin sobre base efectiva, por lo
tanto, no se aparta de la regla general, sin perjuicio de que las
disposiciones siguientes permitan a determinados contribuyentes
acogerse a un sistema de presuncin de renta.

Art. 34 bis 2:
Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los
contribuyentes que no sean S.A. o S.E.C. por acciones, y que exploten a
cualquier ttulo vehculos motorizados en el transporte terrestre de
pasajeros, es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de
cada vehculo, determinado por el Director del SII al 1 de enero de
cada ao en que deba declararse el impuesto.
Hasta hace poco esta era la nica norma que se refera al
transporte terrestre de pasajeros, de acuerdo a esta disposicin como
tributaba el transporte terrestre de pasajeros?
Sobre base presunta.
Pero de la lectura del art. 34 bis 1 y 2 surge la pregunta el
contribuyente dedicado al transporte de pasajeros podr optar o est
obligatoriamente sujeto al sistema de renta presunta?
Una postura era decir que estaba obligado al sistema de renta
presunta porque el art. 34 bis N 2 sealaba una presuncin de derecho.
Un argumento en sentido contrario, es que la presuncin de
derecho es respecto de la forma de clculo de la renta presunta, pero no
sera una obligacin el acogerse a ella. Esta posicin se vea reforzada
por el N 1 del art. 34 bis, que estableca como regla general tributar
sobre base efectiva.
Sin embargo, el SII interpret que la actividad de transporte de
pasajeros slo
poda tributar bajo el rgimen de presuncin de renta.
Por eso fue necesario introducir una modificacin al inc. 10 del N
3 del art. 34 bis.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores y en el N 2, los
contribuyentes podrn optar por pagar el impuesto de esta categora
segn renta efectiva sobre la base de contabilidad completa. Una vez
ejercida dicha opcin no podrn reincorporarse al sistema de presuncin
de renta.
En consecuencia, en el transporte de pasajeros la regla
general es la presuncin de renta, sin embargo, el contribuyente
puede optar por tributar sobre base efectiva, pero si no opta tributa
sobre renta presunta.
Cuando se tributa sobre renta presunta cmo se calcula sta?

Se calcula sobre el 10% del valor corriente en plaza de cada

vehculo determinado por el Director del SII (presuncin de derecho).
Para qu efectos determina el valor de los vehculos el SII el 1 de
enero?
Para el pago de los permisos de circulacin, y es este mismo
avalo el que se utiliza para determinar la presuncin de renta.
El contribuyente puede optar por un sistema de renta efectiva
cundo lo har?
Cuando su renta efectiva sea menor a la presuncin de renta, pero
si opta por este sistema NO puede volver al rgimen de presuncin12.
Una vez ejercida dicha opcin no podrn reincorporarse al sistema de
presuncin de renta.
Cundo debe optar?
Dentro de los dos primeros meses del respectivo ao
comercial y queda obligado a tributar sobre renta efectiva a contar de
ese mismo ejercicio.
El ejercicio de la opcin a que se refiere el inc. anterior deber
practicarse dentro de los dos primeros meses de cada ao
comercial, entendindose en consecuencia que las rentas obtenidas a
contar de dicho ao tributarn en conformidad con el rgimen de renta
efectiva.
No pueden acogerse al rgimen de presuncin las S.A. ni las S.E.C.
por acciones -misma norma en materia de agricultores-.
Se presume de derecho que la renta lquida imponible de
los contribuyentes que no sean S.A. o S.E.C. por acciones...
TRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA
Art. 39 bis N 3 incs. 1
Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los
contribuyentes, que no sean S.A. o S.E.C. por acciones, y que cumplan
los requisitos que se indican ms adelante, que exploten a cualquier
ttulo vehculos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena, es
equivalente al 10% del valor corriente de plaza de cada vehculo y su
respectivo remolque, acoplado o carro similar, determinado por el
12Igual que en las rentas agrcolas.

Director del SII al 1 de enero del ao en que deba declararse el

impuesto.
En el transporte terrestre de carga la presuncin, de derecho,
tambin es un 10% del valor corriente de plaza, y comprende el
vehculo y su acoplado, remolque o carro similar.
Sin embargo, el legislador en este caso es ms exigente, pues
exige ciertos y determinados requisitos que deben cumplirse para
acogerse al rgimen de presuncin.
1.

No ser S.A. ni S.E.C. por acciones.

2.
Si se trata de personas jurdicas sta debe estar
formada exclusivamente por personas naturales.
Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades,
cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurdicas,
debern estar formadas exclusivamente por personas naturales.
3.
El contribuyente no puede ser una agencia, sucursal u
otra forma de establecimientos permanentes de empresas
extranjeras que operan en Chile, porque deben tributar sobre base
efectiva.
Este requisito se desprende del art. 38 inc. 1 que se refiere a la
tributacin de las agencias, y es la misma que vimos a propsito de la
tributacin de los bienes races agrcolas. Es menester hacer notar que
el art. 38 es una disposicin general que impide que las agencias de
empresas extranjeras en Chile puedan tributar sobre base presunta.
4.
El contribuyente no puede desarrollar otras
actividades por las cuales quedara sujeto a impuesto de primera
categora sobre base efectiva.
El rgimen tributario contemplado en este N no se aplicar a los
contribuyentes que obtengan rentas de primera categora por las cuales
deban declarar impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad
completa.
5.
El monto de sus ingresos anuales no pueden exceder
de 3000 UTM.
Slo podrn acogerse al rgimen de presuncin de renta contemplado
en este N los contribuyentes cuyos servicios facturados al trmino del
ejercicio no excedan de 3000 UTM.
Qu debe hacerse para determinar las 3000 UTM?

Se deben sumar los ingresos de las sociedades relacionadas

-obviamente que presten servicios de transporte de carga ajena-, y si
luego de esta operacin exceden el lmite, tributan en base a renta
efectiva el contribuyente y sus empresas relacionadas.
Cundo el contribuyente est relacionado con otro?
Aqu se aplican las mismas reglas que vimos en materia agrcola,
pues el inc. 12 del N 3 se remite expresamente a ellas13.
En materia agrcola, no obstante el contribuyente estar
relacionado y las ventas excedieran las 8000 UTM, se poda mantener en
el rgimen de presuncin de renta en que el caso de que sus ventas no
excedieran las 1000 UTM, ac en materia del transporte de carga ajena
se aplica la misma regla.
Despus de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes
cuyas ventas anuales no excedan de 1000 UTM podrn continuar
sujetos al rgimen de renta presunta.
Qu pasa cuando un contribuyente excede en un ejercicio el
lmite de las 3000 UTM?
Debe tributar por renta efectiva a contar del ejercicio siguiente, y a
sus sociedades relacionadas debe comunicarles que ha cambiado su
rgimen tributario porque ellas tambin van a tener que cambiarlo por
renta efectiva.
Si queda obligado el contribuyente a tributar sobre renta efectiva
puede volver al rgimen de renta presunta?
SI, cuando hayan pasado 5 ejercicios en los cuales no haya
desarrollado actividades de transporte de carga -puede volver porque no
ejerci la opcin, sino que dej de cumplir los requisitos para tributar en
base a renta presunta-.
Si arrienda sus camiones durante 5 ejercicios se considera que
dej de realizar la actividad de transportista?
NO.
Si el contribuyente opt por renta efectiva puede volver al
rgimen de renta presunta?
NUNCA PUEDE VOLVER AL RGIMEN DE RENTA PRESUNTA.
13Ver pginas 177 a 180.

La minera
Art. 34
Las rentas derivadas de la actividad minera tributarn de
acuerdo a las siguientes normas:
1
Respecto de los mineros que no tengan el carcter de
pequeos mineros artesanales, de acuerdo con la definicin contenida
en el art. 22 N 1, y con excepcin de las S.A. y S.E.C. por acciones y de
los contribuyentes sealados en el N 2 de este art., se presume de
derecho que la renta lquida imponible de la actividad de la minera,
incluyendo en ella la actividad de explotacin de plantas de beneficio de
minerales, siempre que el volumen de los minerales tratados provengan
en ms de un 50% de minas explotadas por el mismo minero, ser la
que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales de productos
mineros, la siguiente escala..
Lo que interesa es analizar cmo se determina la base imponible
aplicando las presunciones que establece el art. 34:
1.
Cobre
La presuncin se aplica sobre las ventas netas anuales, y el
porcentaje no se establece en relacin a las ventas netas, sino que en
relacin al precio promedio del mineral, y para estos efectos hay una
escala progresiva con tasas que van desde el 4% hasta el 20%.
Entonces tomo las ventas netas anuales, considero el precio
promedio de la libra de cobre, y en relacin a esas dos variables
determino la base imponible del impuesto de primera categora, y esa
base imponible la multiplico por la tasa que es el 15%.
2.
Plata, oro y combinaciones de ambos con cobre
El SII, previo informe del Ministerio de Minera, determinar la
equivalencia que corresponda respecto del precio promedio del oro y la
plata, a fin de hacer aplicable la escala anterior a las ventas de dichos
minerales y a las combinaciones de esos minerales con cobre.
Aqu el SII va a determinar, respecto de la onza de oro y el kilo de
plata, un precio para que se aplique el porcentaje de la libra de cobre.
Esto significa que el SII en el fondo est fijando una variable para
la determinacin de la base imponible, lo que es inconstitucional.
3.

Otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata

Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro

o plata, se presume de derecho que la renta lquida imponible es
de un 6% del valor neto de la venta de ellos.

CONDICIONES QUE DEBE REUNIR EL CONTRIBUYENTE PARA ACOGERSE

AL RGIMEN DE RENTA PRESUNTA
1.
No ser pequeos mineros artesanales, porque ellos
estn sujetos a un rgimen especial tambin sobre la base de
presunciones.
2.

No pueden ser S.A. ni S.E.C. por acciones.

3.
Las ventas anuales del contribuyente no deben
exceder 6.000 UTA o 36.000 toneladas de mineral metlico no
ferroso -art. 34 N 2 inc. 1Si excede cualquiera de esos lmites queda obligado a tributar bajo
rgimen de renta efectiva.
Cmo determina sus ventas netas anuales?
Debe sumar las ventas netas anuales de las empresas
relacionadas -art. 34 N 2 incs. 3 y 4-.
Al igual que en la tributacin del transporte terrestre de carga, y
en el caso de la actividad agrcola, la relacin se establece por propiedad
o administracin y por un socio comn. Por lo tanto, las reglas sobre
propiedad o administracin son las mismas que se aplican respecto de la
actividad agrcola, pues hay una remisin expresa a ellas:
Para los efectos de este nmero el concepto de persona
relacionada con una sociedad se entender en los trminos sealados
en el art. 20, N 1, letra b).
Si el contribuyente, sumando sus ventas netas anuales y de las
empresas relacionadas, excede los lmites establecidos, entonces tanto
el contribuyente como las empresas relacionadas debern tributar bajo
el rgimen de renta efectiva.
Si una persona queda obligada a tributar bajo el rgimen de renta
efectiva, porque se excede en las ventas, deber hacerlo a contar del 1
de enero del ejercicio siguiente.

Puede volver al rgimen de renta presunta?

SI, pasados 5 aos desde que ha dejado de realizar la actividad
minera.
Qu pasa deja desarrollar la actividad minera y arrienda o cede el
goce de sus concesiones mineras?
No se considera que ha dejado de realizar la actividad minera.
Hay algn contribuyente que no obstante exceder las ventas,
sumando a los relacionados, pueda continuar bajo el rgimen de renta
presunta?
SI, cuando sus ventas propias no excedan de 500 UTA.
Despus de aplicar las normas de los incs. anteriores, los
contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 500 UTA,
cualquiera que sea el mineral, podrn continuar sujetos al rgimen de
renta presunta. Para determinar el lmite de ventas a que se refiere
este inc. no se aplicarn las normas de los inc. 3 y 4 de este nmero.
Los contribuyente no obstante cumplir con todos los requisitos
para tributar bajo el rgimen de renta presunta pueden optar por el
rgimen de renta efectiva?
SI. Esta opcin debe ejercerse dentro de los dos primeros meses
del ejercicio y se aplica desde ese mismo ejercicio.
Estos contribuyentes que optaron pueden volver al rgimen de
renta presunta?
NO.
ART. 20 N 4: RENTAS DE INTERMEDIACIN Y COLEGIOS,
CLNICAS Y EMPRESAS DE DIVERSIN Y ESPARCIMIENTO.
Quedan gravadas con el impuesto de primera categora: Las
rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio
de lo que al respecto dispone el N 2 del art. 42, comisionistas con
oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y
otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y
agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios,
academias e institutos de enseanza particulares y otros
establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales,
laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares y empresas
de diversin y esparcimiento.

En el art. 20 N 4 hay claramente dos tipos de renta:

1.
La renta de los mandatarios que actan por cuenta de
terceros (actividades de intermediacin).
2.
Rentas de colegios, clnicas y empresas de diversin y
esparcimiento.
Las rentas obtenidas por los corredores en principio: sern rentas
del capital?
NO, son rentas del trabajo.
Entonces por qu se gravan en primera categora?
El art. 20 N 4 dice Las rentas obtenidas por corredores, sean
titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2 del art.
42...
El art. 42 grava las rentas del trabajo y dice que se gravan los:
Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o
de cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa no comprendida en la
primera categora ni en el nmero anterior, incluyndose los obtenidos
por los auxiliares de la administracin de justicia por los derechos que
conforme a la ley obtienen del pblico, los obtenidos por los
corredores que sean personas naturales y cuyas rentas
provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal,
sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedad de
profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras
profesionales.
Qu tipo de corredores no estn en al art. 20 N 4?
Los corredores, personas naturales, cuyas rentas las obtienen
exclusivamente de su actuacin personal, por lo tanto, que no emplean
capital.
Que no se emplee capital no significa que est en la plaza
esperando que le lleguen los clientes, sino que se acepta que pueda el
corredor tener una oficina y los implementos para desarrollar sus
funciones.
En definitiva lo que interesa es que en esta renta predomine el
trabajo por sobre el capital.
Entonces las rentas de aquellos corredores que trabajan en forma
personal, que no emplean dependientes y que utilizan slo el capital
necesario para desarrollar sus funciones, se gravan sus rentas por el art.
42 N 2 , por lo tanto, con el impuesto global complementario, y no con
el impuesto de primera categora.

ART. 20 N 5: NORMA RESIDUAL

Estarn gravadas con el impuesto de primera categora:
Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o
denominacin, cuya imposicin no est establecida expresamente en
otra categora ni se encuentren exentas.
Se trata de una disposicin residual que puede gravar con
impuesto de primera categora rentas que no sean exclusivamente de
capital.
ART. 20 N 6: PREMIOS DE LOTERA
Es una disposicin que no se aplica, porque en la mayora de los
estatutos que rigen los sorteos de la Lotera se establecen exenciones
respecto de los premios que se otorgan.
Los premios de lotera pagarn el impuesto de esta categora con
una tasa del 15% en calidad de impuesto nico de esta ley. Este
impuesto se aplicar tambin sobre los premios correspondientes a
boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior.
II
INCREMENTOS DE CAPITAL
Art. 17 N 8
Terminamos de analizar los hechos gravados con el impuesto de
primera categora contenidos en el art. 20 de la Ley de la Renta, ahora
no toca analizar como hechos los incrementos de capital , es decir, los
mayores valores que se obtienen en la enajenacin de determinados
bienes.
De acuerdo a la definicin amplia que la Ley de la Renta daba de
renta los incrementos de patrimonio eran renta, por lo tanto, debemos
incluirlos dentro de las rentas, sin embargo, en nuestro anlisis los
hemos separado, pues desde el punto de vista econmico es distinto
una renta a un incremento de capital.
Pero como los incrementos de capital son renta es normal que se
graven con los impuestos de la Ley de la Renta.
Sin embargo, estos incrementos de capital tienen un rgimen
distinto -incluso ms beneficioso en algunos casos- al de las rentas de
capital o rentas mixtas.

MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIN DE BIENES RACES

Mayor valor = Precio de venta - precio de adquisicin
reajustado.
Cuando vimos los ingresos no renta dijimos que los mayores
valores que se obtenan en la enajenacin de bienes races eran, bajo
determinadas condiciones, un ingreso no renta, pero para que esto
suceda es menester que se cumplan ciertos requisitos,14 en otras
palabras, para que el mayor valor obtenido en la enajenacin de
bienes races NO TRIBUTE se deben cumplir los siguientes
requisitos:
1.
Que los bienes races que se enajenan no formen parte del
activo de empresas que declaran en base a renta efectiva en
primera categora.
2.
Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el
enajenante.
3.
Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes
races.
A este respecto la ley establece ciertas presunciones de habitualidad, en
los siguientes casos:
a)
Subdivisin de terrenos urbanos (presuncin de derecho).
b)
Venta de edificios por pisos o departamentos (presuncin de
derecho).
Siempre que entre la adquisicin o construccin y la venta haya
transcurrido un plazo no superior a cuatro aos (si pasa de ese plazo no
se presume de derecho pero igual puede ser habitual).
c)
Cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su
enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao (presuncin
simplemente legal).
4.

Que la transaccin se haga a valores de mercado.

Si cualquiera de estos requisitos no se cumple -es decir no cumple

con los requisitos para ser un ingreso no renta- el mayor valor se
considera renta y se grava con impuesto de primera categora y
global complementario o adicional, es decir se le aplica el rgimen
general.
14Ver pginas 160 a 164.

En el caso de que el bien se venda a un precio que excede el de

mercado, slo se considerar renta el exceso, el cual quedar sujeto al
rgimen general de tributacin, es decir, impuesto de primera categora
y global complementario o adicional.
MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIN DE ACCIONES
Art. 17 N 8 letra a)
Es ingreso no renta ...El mayor valor, incluido el reajuste del saldo
de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo
dispuesto en el art. 18:
a)
Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas,
siempre que entre la fecha de adquisicin y enajenacin haya
transcurrido a lo menos un ao.
Esta norma nos dice que es ingreso no renta el mayor valor
obtenido en la enajenacin de acciones de S.A., sin embargo, hay otra
disposicin que nos dice que slo es ingreso no renta el reajuste
del valor de adquisicin de las acciones.
Cmo determino el mayor valor en la enajenacin de acciones?
Precio de venta - precio de adquisicin reajustado.
El reajuste del precio de adquisicin de las acciones es lo que no
se considera renta, porque vamos a incrementar el precio de adquisicin
de acuerdo a la variacin del IPC, pero el resto, es decir lo que exceda el
reajuste se considera renta.
Ejemplo:
Precio de venta:
200.
Precio de adquisicin: 100.
Reajuste:
10
Precio de venta - Precio de adquisicin reajustado .
200
110
Mayor valor = 90
Cmo tributan esos 90?
La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el
inc. anterior se gravar con el impuesto de primera categora en el
carcter de impuesto nico a la renta, a menos que operen las normas
sobre habitualidad a que se refiere el art. 18.

Esta norma dice que el mayor valor, es decir lo que excede del
reajuste, se va a gravar con el impuesto de primera categora,
pero con una particularidad, porque es un impuesto de primera
categora con carcter de nico. Esto significa que no se le va a
aplicar el impuesto global complementario o adicional.
Requisitos para que se aplique el impuesto de primera categora con
carcter de nico:
a)
Debe haber transcurrido a lo menos un ao entre la
adquisicin y la enajenacin.
b)

No ser habitual.

c)
Que no se enajene a una empresa relacionada. Se est
relacionado con una empresa cuando se es socio de una sociedad de
personas o de una S.A.c. y cuando se tiene ms del 10% de las acciones
de una S.A.a.
d)
Que la enajenacin de las acciones se haga a precio
de mercado, porque si as no se hace y el adquirente es un
contribuyente obligado a llevar contabilidad completa entonces el
exceso va a tributar bajo rgimen general.
Estos son casi los mismos requisitos que en la enajenacin de
bienes races, pero la diferencia est en que si se cumplen los requisitos
en la enajenacin de bienes races ese mayor valor es un ingreso no
renta. En cambio, en la enajenacin de acciones, cuando los requisitos
se cumplen estamos ante una renta sujeta al impuesto de primera
categora con carcter de nico, y si alguno de los requisitos no se
cumple ese mayor valor es una renta sujeta al rgimen general, es decir
tributa con el impuesto de primera categora y global complementario o
adicional.
Existe algn caso en que el mayor valor en la enajenacin de
acciones no tribute con impuesto de primera categora?
NO.
La diferencia est en que en algunos casos ese impuesto de
primera categora va a ser nico y en otros va a estar bajo el rgimen
general -impuesto de primera categora y global complementario o
adicional-.
MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIN DE DERECHOS SOCIALES

Cmo se determina el mayor valor en la enajenacin de derechos

sociales?
Precio de venta - valor libro ajustado y reajustado.
Ajustado: porque se debe ajustar lo que ha ocurrido entre el ltimo
balance y la fecha de la enajenacin.
Reajustado: porque se debe ajustar por el IPC.

Valor libro = capital pagado + utilidades o prdidas + reservas

-------------------------------------------------------------N de acciones
Cuando hablamos de valor libro, en el fondo, nos estamos
refiriendo al valor patrimonial de la sociedad y eso se prorratea segn
los derechos sociales.
Ejemplo.
Tengo en una S.R.L. el 50%.
El capital es 100, por lo tanto, aport 50.
Existen utilidades retenidas por 500.
Cunto valen mis derechos sociales en libro?
Valen 300, pues tengo el 50% de los derechos sociales (50) y el
50% de las utilidades retenidas (250).
En definitiva, puedo vender mis derechos sociales con la utilidad
retenida incluida -la que me corresponde de acuerdo a mi participaciny todo ese valor se va a considerar fuera de la base imponible.
Esto no ocurre en las S.A.
1)
ajustado y

Ejemplo = enajenacin derechos sociales:

Tengo en una S.R.L. el 50%.
El capital es 100, por lo tanto, aport 50.
Existen utilidades retenidas por 500.
Vendo mis derechos en 300, que es el valor libro.
Vamos a suponer que para calcular el valor libro ya fue
reajustado.

Precio de venta - valor libro ajustado y reajustado.

300
300
En este ejemplo no hay mayor valor, es decir la base imponible es
0, por lo tanto, no tengo que tributar.

2)
la S.R.L.).
-

Ejemplo = enajenacin acciones.

Compr acciones por 50 (que equivale al aporte que hice en
Vendo mis acciones en 300.
Reajuste = 10

Precio de venta - precio de adquisicin reajustado.

300
60
Aqu en la enajenacin de acciones, tengo una base imponible de
240, en cambio en el caso anterior la base imponible es 0.
En consecuencia, la base imponible se determina de diversas
maneras segn se trate de acciones o derechos sociales.
El rgimen ms beneficioso es el de los derechos sociales cuando
hay utilidades retenidas.
El impuesto que se aplica al mayor valor en la enajenacin de
derechos sociales no est sujeto a un rgimen especial, por lo tanto,
se aplica el rgimen general: primera categora ms global
complementario o adicional.
Sin embargo, esta regla tiene una excepcin en el art. 41:
En el caso de la enajenacin de derechos en sociedades
de personas o accionistas de S.A.c., o accionistas de S.A.a. dueos del
10% o ms de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las
que tengan intereses, para los efectos de determinar la renta
proveniente de dicha operacin, deber deducirse del precio de la
enajenacin el valor de aporte o adquisicin de dichos derechos,
incrementado o disminuido segn el caso, por los aumentos o
disminuciones de capital posteriores....
Esta norma establece la excepcin respecto de quien enajena los
derechos sociales.
Quin hace la enajenacin?
un socio de una sociedad de personas,
o un accionista de una S.A.c.
o un accionista de una S.A.a. dueo del 10% o ms de las
acciones.
A quin le enajena los derechos sociales?
A la empresa o sociedad respectiva.
Qu significa respectiva?
La sociedad con la que est relacionado.
Es la misma norma de relacin que se aplicaba en el caso de la
enajenacin de acciones, es decir, soy socio de una sociedad de

personas y esos derechos se los vendo a otra sociedad con la que estoy
relacionado -porque tambin soy socioEjemplo, soy socio de A y B, y a B le vendo mis derechos sociales
de A.
Y como le estoy vendiendo a una empresa relacionada la ley dice
que no me va a aplicar la regla anterior para la determinacin de la base
imponible -precio de venta menos valor libro ajustado y reajustado- sino
vamos a volver sobre la misma regla que se aplica en el caso de las
acciones, es decir vamos a determinar la base imponible tomando precio
de venta menos valor de adquisicin o aporte, y a esta base imponible le
vamos a aplicar el rgimen general.
Precio de venta menos valor de adquisicin o aporte.

Resumiendo:
En la enajenacin de acciones es constante la forma de determinar
la base imponible -precio de venta menos precio de adquisicin
reajustado-, pero puede variar la tributacin, dependiendo si se cumplen
o no los requisitos, pues en algunos casos ser impuesto de primera
categora con carcter de nico y en otros el rgimen general -primera
categora ms global complementario o adicional-.
En cambio, cuando se trata de la enajenacin de derechos sociales
lo que puede variar es la determinacin de la base imponible, pero la
tributacin va a ser siempre la misma = rgimen general = impuesto de
primera categora y global complementario o adicional.
Determinacin base imponible enajenacin derechos sociales:
Regla general = precio de venta - valor libro.
Enajenacin a una empresa relacionada = precio de venta
- precio de adquisicin o aporte reajustado.
Por qu la determinacin de la base imponible es diferente?
Cuando vendo mis derechos a valor libro me apropio de la utilidad
de la sociedad, pero no mediante un retiro sino que mediante la
enajenacin de mis derechos, o sea obtengo la utilidad va enajenacin y
no tributo por esa
utilidad-retiro.
Cuando se enajenan derechos sociales a sociedades relacionadas
no es seria la enajenacin, pues indirectamente los derechos continan

en el patrimonio del vendedor, por ello la ley presume que se realiza

para obtener la utilidad sin pagar los impuestos que correspondan.
El art. 41 despus de dar esta regla, en el sentido de que se va a
determinar la base imponible de una manera especial cuando se
enajenan los derechos sociales a una sociedad con la que se est
relacionado, seala lo siguiente:
Lo dispuesto en este inc. -precio de venta menos valor de
adquisicin o aporte- tambin se aplicar si el contribuyente que
enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta efectiva
mediante contabilidad completa....
Esta norma no es tan clara, pues segn como se interprete se
puede deducir que:
Esa forma de determinar la base imponible tambin se aplica al
caso en que el que enajena sea un contribuyente que declara su renta
efectiva mediante contabilidad completa, es decir esta regla no slo se
aplicara cuando le vendo a una empresa relacionada sino que tambin
cuando el que enajena es un contribuyente que declara sobre base
efectiva en la primera categora.
Pero esta interpretacin ha sido desvirtuada por el SII, que va
oficio ha sealado que la norma quiere decir que esta norma se aplica
cuando se le vende a una empresa relacionada, incluyendo los casos en
que quien vende a la empresa relacionada es un contribuyente que
declara su renta efectiva en la primera categora.
En consecuencia, el nico caso en que se determina la base imponible
del mayor valor en la enajenacin de derechos sociales de acuerdo al
precio de venta menos el valor de adquisicin o aporte, es cuando se
enajena a una empresa relacionada, sea que el que enajena sea un
contribuyente que lleve contabilidad completa y tribute en primera
categora o no.
MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE PERTENENCIAS
MINERAS Y DERECHOS DE AGUA
El art. 17 N 8 incluye otros casos de mayores valores en la
enajenacin de bienes y se ver:
mayor valor en la enajenacin de pertenencias mineras,
excepto cuando forme parte de activo de empresas que declaren en
renta efectiva en primera categora.
enajenacin de derechos de agua efectuados por personas
que no son obligados a declarar su renta efectiva en primera categora.

La enajenacin de pertenencias mineras y de derechos de agua

tienen el mismo rgimen:
En los casos sealados en las letras C -pertenencias mineras- y D
-derechos de agua- no constituir renta slo a aquella parte o mayor
valor que se obtenga hasta concurrencia del IPC. La parte de mayor
valor que exceda de la cantidad referida se gravar con impuesto de
primera categora en carcter de impuesto nico, a menos que operen
las reglas de la habitualidad.
La base imponible (mayor valor) se determina:
Precio de venta - precio de adquisicin reajustado.
La tributacin puede ser:
a)
Primera categora con carcter de impuesto nico.
b)
Rgimen general.
Condiciones para tributar con impuesto nico de primera categora:
a)
No ser habitual.
b)
No vender a una empresa relacionada.
c)
Precio de mercado.
d)
Las pertenencias mineras y los derechos de agua no deben
estar incorporados en el activo de las empresas que declaran su renta
efectiva en primera categora.
Si no se cumplen una o ms condiciones el mayor valor que se
obtenga en la enajenacin de una pertenencia minera o derechos de
agua tributa bajo el rgimen general.
MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE MARCAS O DERECHOS DE
PROPIEDAD INTELECTUAL O INDUSTRIAL
La base imponible se calcula:
Precio de venta - precio de adquisicin reajustado.
La tributacin es:
a)
Impuesto de primera categora con carcter de nico.
b)
Rgimen general.
Requisitos para que tributen bajo impuesto nico de primera categora:
a)
No ser habitual.

b)
c)
d)

No vender a una empresa relacionada.

Precio de mercado.
Que el que enajena sea el autor o inventor.

Si no se cumple con algn requisito se tributa por el rgimen

general.
Si se enajena una marca o derechos de propiedad industrial o
intelectual, de la cual no se es autor o inventor, el mayor valor tributa
segn rgimen general (primera categora ms global complementario o
adicional) o si se es habitual, o se vende a una empresa relacionada.
III
CIERTAS RENTAS DEL TRABAJO
Art. 42 N 2
Adems de los mayores valores o incrementos de capital que se
puedan afectar en primera categora, sea en carcter de nico o con
rgimen general, existe otro hecho gravado por primera categora y que
es una renta del trabajo. Nos estamos refiriendo a las rentas de las
sociedades de profesionales, aunque bajo determinadas condiciones.
Las sociedades de profesionales, por regla general son sociedades
de personas, y la particularidad es que estn integradas por personas
naturales que ejercen una determinada profesin.
El SII ha restringido el concepto de sociedades de profesionales y
ha dicho que son sociedades que estn exclusivamente integradas por
profesionales que realizan una misma actividad y cuyo nico objeto es el
desarrollo de esa actividad.
El art. 42 N 2 de Ley de la Renta se refiere a las rentas de
profesionales liberales, independientes, y se afectan con impuesto
global complementario. Si fueran dependientes se afectan con impuesto
nico al trabajo (segunda categora).
Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o
de cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa no comprendida en la
primera categora ni en el nmero anterior, incluyndose los obtenidos
por los auxiliares de la administracin de justicia por los derechos que
conforme a la ley obtienen del pblico, los obtenidos por los corredores
que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente
de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen capital, y los
obtenidos por sociedad de profesionales que presten
exclusivamente servicios o asesoras profesionales.
Al leer este art. pareciera que las rentas de sociedades de
profesionales tributan con impuesto global complementario, y por lo
tanto, que el contribuyente sera la sociedad de profesionales, pero esto

no puede ser as, porque el impuesto global complementario slo grava

a las personas naturales, en consecuencia, las sociedades de
profesionales no pueden tributan con el impuesto global
complementario.
Pero adems, debemos preguntarnos con qu impuesto tributa la
sociedad de profesionales si no est dentro de las rentas gravadas con el
impuesto de primera categora?
El SII para borrar esta incongruencia ha dicho que las
sociedades de profesionales no tributan con ningn impuesto,
pero las personas naturales o sea los socios, tributan con
impuesto global complementario.
No obstante lo anterior, el art. 42 N 2 inc. 3 seala:
Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, las sociedades
de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras
profesionales, podrn optar por declarar sus rentas de acuerdo con las
normas de primera categora, sujetndose a sus disposiciones para
todos los efectos de esta ley. El ejercicio de la opcin deber
practicarse dentro de los tres primeros meses del ao comercial
respectivo, presentando una declaracin al SII en dicho plazo,
acogindose al citado rgimen tributario, el cual regir a contar de ese
mismo ao.
En consecuencia, las sociedades de profesionales tienen un
derecho de opcin, cual es tributar en primera categora, y los
socios con global complementario o adicional cuando hagan retiros de la
sociedad.
Si la sociedad opta por tributar en primera categora lo har sobre
base devengada y los socios, por su global complementario, sobre base
percibida al hacer los retiros.
Si no se opta, los socios tributan con impuesto global
complementario sobre base devengada de acuerdo a las rentas de la
sociedad de profesionales que se les atribuyan segn su participacin,
sin considerar lo que hayan retirado efectivamente
Esta opcin debe ejercerse dentro de los 3 primeros meses del ao
comercial, y se queda sujeto a ese rgimen en el mismo ao en que se
opta.
La ventaja de la que la sociedad opte por tributar en primera
categora es que se puede suspender la tributacin del impuesto global
complementario hasta que se hagan retiros.
En cambio, si los socios acostumbran a retirar todo, el rgimen por
el que opten da lo mismo pues no se va a suspender el impuesto global
complementario.

Si la sociedad de profesionales opta por tributar en primera

categora, los socios van a tener un crdito contra el impuesto global
complementario por el impuesto de primera categora pagado por la
sociedad.
Si la sociedad de profesionales no cumple con los requisitos para
calificarla como tal, esa sociedad tributa en primera categora y no tiene
que optar, ello se regula en el art. 20 N 5 que se refiere a rentas que no
estn exentas y se gravan en primera categora.
DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE SOBRE
BASE EFECTIVA15
Los arts. 29 y ss. de la Ley de la Renta se refieren a esta materia.
En estos arts. se parte del concepto de ingreso bruto.
Art. 29
Constituyen ingresos brutos todos los ingresos
derivados de la explotacin de bienes y actividades incluidas en la
presente categora, excepto los ingresos a que se refiere el art. 17.
Son ingresos brutos: todos aquellos ingresos que tiene un
contribuyente y que derivan de la explotacin de bienes o actividades
gravados en la primera categora.
Pero no todos los ingresos van a ser ingresos brutos, pues se
excluyen los ingresos no renta, porque esos ingresos no se consideran
renta, y como no son renta no son un hecho gravado entonces no se
pueden incluir en la determinacin del impuesto.
Sin embargo, tambin dentro del inc. 1 del art. 29, se seala que
dos ingreso no renta se incluyen dentro de los ingresos brutos: los
mencionados en el art. 17 N 25 y 28, estos numerales se refieren a los
reajustes de las operaciones de crdito de dinero y a los reajustes de los
PPM, respectivamente.
No obstante, el hecho de incluirlos dentro de los ingresos brutos no
significa que en definitiva se vaya a tributar por ellos, pues el legislador
los hace incluir porque posteriormente dentro de este proceso de
determinacin se van a tener que descontar, es decir, cuando se
apliquen las normas de correccin monetaria se van a excluir estos
reajustes, por lo tanto, me obliga a incluirlos con anterioridad porque si
no estara en el fondo excluyndolos dos veces.
15En el fondo ahora veremos las deducciones a los ingresos, y stos son
los que analizamos las clases anteriores bajo el ttulo de hechos
gravados por el impuesto de primera categora.

Desde cundo se tiene el ingreso bruto?

Desde que est devengado, esta es la regla general. Salvo
aquellas rentas que tributan sobre base percibida, stas son las del art.
20 N 2 -renta de capitales mobiliarios-.
El inc. 3 del art. 29 se refiere a ciertos casos especiales
vinculados a determinados ingresos:
1.
Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa
de venta de inmuebles se incluirn en los ingresos brutos del ao en que
se suscriba el contrato de venta correspondiente...
Si alguien celebra un contrato de promesa de venta de un
inmueble, y recibe un ingreso, debe considerar el ingreso bruto
cuando suscriba el contrato de venta definitivo, y no con el
contrato de promesa.
Por qu?
Porque de acuerdo a las reglas generales todava no se tiene un
derecho sobre ese ingreso, pues representa una obligacin y por lo
tanto, un pasivo.
2.
En los contratos de construccin por suma alzada16 el
ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, ser
incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.
En los contratos de construccin por suma alzada la empresa
constructora considera el ingreso cuando lo cobre.
Normalmente cuando alguien ordena la construccin de algo por
suma alzada los cobros se realizan de acuerdo al avance de la
construccin.
Hay otras reglas que tambin se refieren a ingresos brutos, pero
que no analizaremos porque son muy especficas.
Una vez que se han determinado los ingresos brutos hay que
hacerle rebajas:
1.
Los costos directos.
2.
Los gastos necesarios.
DESCUENTOS AL INGRESO BRUTO

16Cuando incluye los materiales, se asemeja a una compraventa, y el

contrato es por administracin cuando los materiales los proporciona el
que encarga la construccin.

LOS COSTOS DIRECTOS

El costo se vincula con el valor de adquisicin de los bienes que

normalmente se transan por el contribuyente:
Art. 30
La renta bruta de una persona natural o jurdica que
explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta
categora en virtud de los N 1, 3, 4 y 5 del art. 20 ser determinada
deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y
servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta
La disposicin dice que a los ingresos brutos le vamos a descontar
los costos directos, y le ha puesto nombre al resultado de esta operacin
= renta bruta.
Ingresos brutos - costos directos = renta bruta.
Determinacin de los costos directos
1.

BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS.

a)
En el mercado chileno.
b)
Bienes importados.

2.

BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE.

1.

BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS:

En el caso de mercaderas adquiridas en el pas, se considerar
como costo directo el valor o precio de adquisicin, segn la respectiva
factura, contrato o convencin, y optativamente el valor del flete y
seguros hasta las bodegas del adquirente. Si se trata de mercaderas
internadas al pas, se considerar como costo directo el valor CIF, los
derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y
optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador.
Aqu el legislador est asumiendo que el que comercializa los
bienes no los produce l, sino que son bienes adquiridos de terceros.
Pero a su vez, hay que distinguir el lugar dnde se adquirieron los
bienes:
a)
En el mercado chileno.
Su valor de adquisicin es el que conste en la respectiva factura,
contrato o convencin, y optativamente puede incluir el valor del flete y
seguros hasta las bodegas del adquirente. Si no opta por incluirlos como
costo puede deducirlos como gastos posteriormente.

Cul es la diferencia de deducir como costo o gasto los fletes y

seguros?
El costo se deduce una vez que se haya hecho la venta, es decir
cuando se enajenen los bienes, en cambio, los gastos se deducen en el
ejercicio en que se realizan, en consecuencia, si no se ha vendido el bien
no se puede deducir como costo, pero como incurr en el gasto puede
deducirlo como tal.
b)
Bienes importados.
En su valor de adquisicin se debe incluir:
El valor CIF -costo, seguro y flete-.
Los derechos de internacin, es decir los derechos de
aduana. Si la ley no dijera que es un costo lo debemos deducir como
gasto.
Los gastos de desaduanamiento.
Optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del
importador.
2.

BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE:

Respecto de bienes producidos o elaborados por el
contribuyente, se considerar como costo directo el valor de la materia
prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra.
Aqu consideramos como costo directo:
El valor de la materia prima, y esto se determina de acuerdo
a lo visto en el punto 1, es decir si fue adquirida en el pas o fue
importada.
El valor de la mano de obra. qu mano de obra? la que
elabor el producto, es decir, la mano de obra directa.
Hay tambin algunas reglas especiales que se refieren a
determinados costos como la de las pertenencias mineras:
El costo directo del mineral extrado considerar tambin la parte
del valor de adquisicin de las pertenencias respectivas que
corresponda a la proporcin que el mineral extrado represente en el
total del mineral que tcnicamente se estime contiene el
correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el
Reglamento.
Qu ocurre cuando durante el ejercicio el contribuyente tiene
diferentes costos de adquisicin? qu valor se deduce?

Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las

mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable o para
determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a
procesos productivos y/o arts. terminados o en proceso, debern
utilizarse los costos directos ms antiguos, sin perjuicio que el
contribuyente opte por utilizar el mtodo denominado Costo
Promedio Ponderado. El mtodo de valorizacin adoptado respecto
de un ejercicio determinar a su vez el valor de las existencias al
trmino de ste, sin perjuicio del ajuste que ordena el art. 41. El
mtodo elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos
durante 5 ejercicios comerciales consecutivos.
El contribuyente puede optar por utilizar:
a)
Los costos ms antiguos (sistema FIFO = el primer
bien que entra es el primero que sale)
b)
El costo promedio ponderado.
Lo que no se puede utilizar es el sistema LIFO = el ltimo bien que
entra es el primero que sale.
Si el contribuyente pudiera optar lo hara por el sistema LIFO
porque tendra ms que deducir ya que lo normal es que los precios se
incrementen y no disminuyan.
Ejemplo, jarrn 10, 15 y 20.
La ley me dice que puedo optar:
el costo ms antiguo = 10, y ste es el valor de adquisicin
que deduzco como costo directo.
el costo promedio ponderado = 15.
OJO = cuando se elige un sistema hay que ser consistente en l,
por lo que la ley dispone que se deber utilizar por lo menos durante 5
ejercicios comerciales consecutivos.
Art. 30 inc. 4:
No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de
inmuebles, el costo directo de su adquisicin o construccin se deducir
en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente.
Tratndose de contratos de construccin por suma alzada, el costo
directo deber deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.
En el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el
costo directo se debe deducir en el ejercicio en que se suscriba el
contrato de venta correspondiente.
Esta regla es concordante con la que vimos anteriormente, pues si
no le reconozco el ingreso hasta que celebre el contrato de venta,
tampoco le reconozco el costo hasta que celebre el contrato.

En los contratos de construccin por suma alzada no se le

reconoce el ingreso hasta el estado de cobro, y por lo tanto, tampoco
existe la posibilidad de deducir los costos directos hasta que se
presenten esos estados de cobro.
II

LOS GASTOS

La renta lquida se determina deduciendo a la renta bruta los

gastos necesarios para producir la renta.
Art. 31 La renta lquida de las personas referidas en el art.
anterior se determinar deduciendo de la renta bruta todos los
gastos....
Renta bruta - gastos = renta lquida
REQUISITOS DE LOS GASTOS PARA DEDUCIRLOS
1.

Que sean necesarios.

2.
Que no hayan sido rebajados en virtud del art. 30, es
decir como costos, este es el caso del flete y seguro.
3.
Que hayan sido pagados o adeudados, durante el
ejercicio comercial correspondiente.
4.
Que estn acreditados o justificados en forma fehaciente
ante el Servicio.
Que se trate de gastos necesarios.
Significa que sea necesario para producir la renta, es decir,
tiene que haber una vinculacin directa entre el gasto y la
generacin de la renta.
Ejemplo, campaa publicitaria que resulta un fracaso puedo
deducir como gastos los desembolsos en que incurr con motivo de la
campaa?
La necesariedad dice relacin tambin con que el gasto tenga
aptitud para producir la renta, porque si exigiramos que
efectivamente ese gasto produzca renta nos estaramos metiendo en el
negocio del contribuyente, y no es esa la idea.
Que hayan sido pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial
correspondiente.

Ejemplo, contrato un servicio, pero no lo he pagado an lo debo

deducir como gasto? SI, porque lo adeudo.
Esta regla es concordante con el principio del devengo que afecta
al ingreso, si el ingreso lo debo contabilizar desde que est devengado,
como contrapartida el gasto lo deduzco desde que est adeudado.
Los ingresos se devengan y los gastos se adeudan.
Qu ocurre si olvido deducir un gasto en 1998, puedo deducirlo
en 1999?.
NO, pero podra rectificar mi declaracin de renta de 1998 y as
deducirlo, y puedo pedir devolucin de los impuestos que pagu en
exceso o indebidamente de acuerdo a esa declaracin, con una
limitacin = slo dentro del plazo de un ao, por lo tanto, si ha
transcurrido ms de un ao, no puedo pedir devolucin de impuestos.
Que estn acreditados o justificados en forma fehaciente ante el
Servicio.
La acreditacin puede llevarse a cabo mediante factura, boleta,
contrato, en fin cualquier documento que d cuenta de la prestacin de
un servicio o la transferencia de un bien.
Qu ocurre si un gasto es excesivo?
De partida un gasto excesivo no es necesario, as cualquier
remuneracin excesiva no sera un gasto necesario ya que debe tratarse
de una remuneracin de mercado.
GASTOS QUE LA LEY DE LA RENTA ACEPTA
El art. 31 seala un catlogo de gastos que la Ley de la Renta
acepta, y dice a modo ejemplar: Especialmente proceder la deduccin
de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del
negocio:
1
Los intereses.
Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas,
dentro del ao a que se refiere el impuesto. No se aceptar la
deduccin de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de
crditos o prstamos empleados directa o indirectamente en la
adquisicin, mantencin y/o explotacin de bienes que no produzcan
rentas gravadas en esta categora.

Por ejemplo, un vendedor de jarrones pide un prstamo para

adquirir un horno y paga intereses por aqul. Estos intereses puede
deducirlos como gastos, porque se relacionan con el giro del negocio.
Sin embargo, no se pueden deducir intereses y reajustes
pagados o adeudados, respecto de crditos o prstamos empleados
directa o indirectamente en la adquisicin, mantencin y/o explotacin
de bienes que no produzcan rentas gravadas con el impuesto de primera
categora.
Ejemplo, las rentas de fuente argentina estn exentas del
impuesto de primera categora y del global complementario, por lo
tanto, si una sociedad chilena decide hacer inversiones en Argentina y
para esto pide un prstamo en Chile, estos intereses que pague por el
prstamo no son deducibles como gastos, pues no se relacionan con la
adquisicin o explotacin de bienes que produzcan rentas gravadas con
primera categora.
Esto es absolutamente razonable porque lo que estamos
determinado es una renta gravada con el impuesto de primera
categora, por lo tanto, si incurro en gastos que no dicen relacin con
rentas gravadas en primera categora no puedo incluirlos.
2
Los impuestos establecidos por leyes chilenas.
Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen
con el giro de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, ni de
bienes races, a menos que en este ltimo caso no proceda su utilizacin
como crdito y que no constituyan contribuciones especiales de fomento
o mejoramiento. No proceder esta rebaja en los casos en que el
impuesto haya sido sustituido por una inversin en beneficio del
contribuyente.
Esta disposicin dice que se pueden deducir como gastos los
impuestos, pero al mismo tiempo seala qu impuestos no se pueden
deducir:
el impuesto de primera categora pagado por la sociedad, en
general, ninguno de los dems impuestos de la Ley de la Renta.
los impuestos establecidos por leyes extranjeras -pues la
norma dice que se pueden deducir los impuestos establecidos por las
leyes chilenas-, si bien, no se pueden rebajar, s pueden constituir un
crdito contra el impuesto de primera categora.
las contribuciones de mejoras, sin embargo, no existen en
nuestro ordenamiento, pero si llegaran a existir esta norma prohibe
deducirlas como gastos.
El IVA se puede deducir?

El IVA es un impuesto de recargo, y por regla general no es

deducible como gasto (salvo cuando es irrecuperable).
La ley hace referencia al impuesto territorial es deducible como
gasto?
La regla general es que no lo sea, pues opera como un crdito
contra el impuesto de primera categora.
Sin embargo, existen
disposiciones transitorias en virtud de la cuales el impuesto territorial
debe deducirse como gasto en aquellos casos en que no se acepta su
deduccin como crdito (lo veremos ms adelante).
En consecuencia, qu impuestos puedo deducir?
el impuesto de timbres y estampillas, ste es un
impuesto documentario que grava una serie de documentos que se
relacionan con operaciones de crdito de dinero: cheques, letra de
cambio, pagars.
las patentes municipales, aqu el hecho gravado es la
tenencia o el patrimonio de la empresa, que se diga que se grava la
actividad comercial es slo una excusa.
Los derechos aduaneros se deducen como costo.
3

Las prdidas.
Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao
comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que
provengan de delitos contra la propiedad.
Podrn, asimismo, deducirse las prdidas de ejercicios anteriores,
siempre que concurran los requisitos del inc. precedente. a) Para estos
efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a las utilidades no
retiradas o distribuidas, b) y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a
aquel en que se produzcan dichas prdidas, y si las utilidades referidas
no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al
ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente. En el caso que
las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o
distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas
utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que
proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn
las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los
arts. 93 a 97 de la presente ley.
Esta disposicin se refiere a dos tipos de prdidas:
1.
Prdidas materiales (inc. 1), por ejemplo, los productos
incendiados, e incluso permite deducir aquellas prdidas que se

producen como consecuencia de delitos contra la propiedad, es decir,

robos, hurto, etc.
Qu pasa si estos bienes estaban asegurados, qu pasa con la
indemnizacin?
Este tema lo analizamos a propsito de los ingresos no renta,
especficamente el art. 17 N 1.
Si el bien estaba asegurado:
a)
la prdida se deduce como gasto, y este gasto es
el valor residual del bien, es decir el valor ya depreciado, y no ms,
porque lo otro ya se dedujo como gasto -recordar que la depreciacin
tributariamente es un gasto-.
b)
la indemnizacin -el total- es renta porque es un
ingreso.
Si comparamos a) y b) nos daremos cuenta que puede haber
utilidad cuando la indemnizacin supere el valor contable del bien, por
ejemplo, valor contable = 100; indemnizacin = 200; utilidad = 100.
2.
Prdidas tributarias (inc. 2), las prdidas tributarias son
aquellas que se producen cuando, durante el respectivo ejercicio, los
ingresos han sido menores o inferiores a los costos y gastos, en
consecuencia, la prdida tributaria es el resultado de la gestin del
negocio durante el ejercicio.
El legislador distingue dos situaciones para deducir estas prdidas:
a)
Que hayan utilidades retenidas de ejercicios
anteriores, caso en el cual esas prdidas se imputarn contra
ellas.
1996 = utilidades retenidas por $ 85.
1997 = prdidas por $ 85.
Las prdidas de 1997 se imputan contra las utilidades de 1996, y
por lo tanto, en 1997 no habra prdidas.
Pero en 1996 se pagaron impuestos por esas utilidades 100 x 15%
= 15 y 100-15 = 85.
En consecuencia, este impuesto que fue pagado ($ 15) se
considera un PPM del ejercicio de 1997, y como no hubo utilidades el
contribuyente puede pedir la devolucin de ese pago.
b)
Que las prdidas se imputen contra utilidades futuras.
1998 = prdidas por 100 y no hay utilidades retenidas de aos
anteriores.
1999 = utilidades por 100.

Entonces, las prdidas de 1998 se imputan contras las utilidades

de 1999, y por lo tanto, en 1999 no habra utilidad y as el contribuyente
se ahorra el impuesto que le hubiera correspondido pagar el 1999.
Hay algn lmite de tiempo para imputar las prdidas a ejercicios
futuros?
NO, ya que la ley lo establece expresamente (imputarse al
ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente...).
En este sentido nuestra legislacin es liberal, porque en el derecho
comparado las prdidas normalmente slo se pueden imputar contra
ejercicios futuros con lmites de tiempo o con lmites de porcentajes de
prdida (ejemplo, 5 ejercicios futuros, transcurridos stos se consideran
prescritas) y una prdida nunca ocasiona la devolucin de un impuesto
pagado en ejercicios anteriores.
Nosotros dijimos que una de las caractersticas del impuesto era
que ste no estaba sujeto a devolucin, es decir, que los impuestos eran
siempre a ttulo definitivo, pero nos hemos dado cuenta que un
impuesto pagado puede transformarse, si hay utilidades retenidas, en
PPM y pedirse su devolucin, por tanto, el impuesto de primera
categora es realmente un impuesto?.
Se consolida como impuesto cuando la utilidad es retirada o
distribuida, porque de no ser as puede transformarse en un PPM, es
decir, un pago a cuenta de un impuesto.

Los crditos incobrables.

Los crditos incobrables castigados durante el ao, siempre que
hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado
prudencialmente los medios de cobro.
Para deducir como gasto
los crditos incobrables la ley
establece como requisito que se hayan agotado prudencialmente los
medios de cobro qu se entiende por esto?.
Depende de cada caso en concreto, a veces bastar con iniciar las
vas judiciales, otras no.
Por otra parte, si estamos hablando de crditos significa que el
contribuyente nunca percibi el dinero cmo lo deduce si nunca lo
percibi?.
Lo que ocurre es que desde que estuvo devengado el debi
considerarlo como un ingreso, entonces la ley ahora permite deducirlo
como gasto.

La depreciacin.
Una cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo
inmovilizado a contar de su utilizacin en la empresa, calculada sobre el
valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez
efectuada la revalorizacin obligatoria que dispone el art. 41.
La depreciacin tributariamente consiste en llevar a gasto el valor
de adquisicin de un bien que forma parte del activo fijo.
La regla es que los bienes se deprecian por cuotas anuales, y los
factores que se toman en cuenta son el valor de adquisicin y la vida til
del bien, ste ltimo es determinado por el SII.
El porcentaje o cuota correspondiente al perodo de depreciacin
dir relacin con los aos de vida til, que mediante normas generales
fije la Direccin y operar sobre el valor neto total del bien.
No obstante, el contribuyente podr aplicar una depreciacin
acelerada, entendindose por tal aquella que resulte de fijar a
los bienes fsicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o
internados, una vida til equivalente a un tercio de la fijada por la
Direccin o Direccin Regional. No podrn acogerse al rgimen de
depreciacin acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de
vida til total....sea inferior a cinco aos.
La depreciacin acelerada consiste no ya depreciar el bien
por todos los aos de vida til que tiene, sino que en un tercio, por
ejemplo, si tiene una vida til de 9 aos lo voy a depreciar en 3, si tiene
20 en 6 aos17.
Requisitos para aplicar el rgimen de depreciacin acelerada
1.
2.

Que se trate de bienes nuevos o internados.

Que el bien tenga una vida til igual o superior a 5

aos.
Si alguien est depreciando aceleradamente un bien, y luego lo
transfiere el adquirente lo puede depreciar aceleradamente?
NO, porque para el adquirente no se trata de un bien nuevo.

17Nunca decir en el examen que depreciar aceleradamente es depreciar

en 3 aos.

Los contribuyentes podrn en cualquier oportunidad

abandonar el rgimen de depreciacin acelerada, volviendo as
definitivamente al rgimen normal de depreciaciones a que se
refiere este nmero. Al trmino del plazo de depreciacin del bien, ste
deber registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso,
valor que no quedar sometido a las normas del art. 41
-correccin
monetaria-, y que deber permanecer en los registros contables hasta la
eliminacin total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra
causa.
Cuando se termina de depreciar un bien debe registrar por un
valor de $ 1 y ste no se corrige monetariamente.
6

Las remuneraciones.
Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados
por la prestacin de servicios personales, incluso las gratificaciones
legales y contractuales, y, asimismo, toda cantidad por concepto de
gastos de representacin. Las participaciones y gratificaciones
voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarn
como gasto cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre
que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en
proporcin a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio,
as como en relacin a la antigedad, cargas de familia u otras
normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los
empleados o a todos los obreros de la empresa.
Debemos entender por remuneracin el concepto que da el Cdigo
del Trabajo.
Adems, este nmero dice que pueden ser deducidas cmo gastos
las gratificaciones, y para ello distingue entre gratificaciones legales,
contractuales y voluntarias. Las dos primeras se pueden rebajar como
gastos sin ningn problema.
En cuanto a las gratificaciones voluntarias tambin pueden ser
deducidas, pero se deben cumplir ciertos requisitos puesto que no son
necesarias para producir la renta, adems es mucho ms difcil probar la
necesariedad de un gasto cuando no est pactado ni existe la obligacin
legal de pagarlo, de ah que la Ley de la Renta haya establecido que slo
es posible deducirlas:
a)
cuando se encuentren pagadas o abonadas en cuenta,
es decir, no se reconoce desde que se encuentran adeudadas como la
generalidad de los gastos, sino que se exige que ellas hayan sido
pagadas o al menos abonadas.
b)
que se sean proporcionales a los sueldos y salarios
pagados durante el ejercicio.

c)
que sean generales, esto es, para todos los
trabajadores o un estamentos de ellos.
...en consideracin a la antigedad, cargas de familia u
otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los
empleados o a todos los obreros de la empresa...
Tratndose de personas que por cualquier circunstancia personal o
por la importancia de su haber en la empresa.....hayan podido influir, a
juicio de la Direccin Regional, en la fijacin de sus remuneraciones,
stas slo se aceptarn como gasto en la parte que, segn el Servicio,
sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa,
de las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del
capital , sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de
quienes perciban tales pagos.
Esta disposicin se refiere a las remuneraciones excesivas, las que
son percibidas por personas que han podido influir en su determinacin.
Debemos entender por remuneraciones excesivas aquellas que no
corresponden a las remuneraciones de mercado de acuerdo a los
parmetros que la misma disposicin seala.
Estas remuneraciones en el exceso no son deducibles como
gastos, sin embargo, no era necesaria esta mencin porque de acuerdo
a las reglas generales los gastos excesivos no se pueden deducir como
gastos, porque no son necesarios para producir la renta.
No obstante se aceptar como gasto la remuneracin del socio
de sociedades de personas y socio gestor en S.E.C. por acciones,
y las que se asigne el empresario individual, que efectiva y
permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por un
monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales
obligatorias. En todo caso dichas remuneraciones se considerarn
rentas del art. 42 N 1.
Este inc. se refiere al sueldo patronal, el puede ser deducido como
gasto, pero la ley impone un tope ...hasta por un monto que hubiera
estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias..., es decir 60 UF,
y adems se requiere que el socio o empresario trabaje efectiva y
permanentemente en la empresa. Asimismo, esta remuneracin queda
sujeta al impuesto de segunda categora.
Debemos hacer notar que la otra posibilidad es que el socio o
empresario no se pague un sueldo, sino que derechamente haga retiros
de utilidades, pero es obvio que va a preferir pagarse un sueldo ya que
ste puede ser deducido como gasto. Los retiros de utilidades quedan

sujetos al impuesto global complementario, entonces el legislador para

evitar retiros de utilidades encubiertos como remuneraciones, impuso
requisitos, y de todas maneras esta remuneracin queda sujeta al
impuesto de segunda categora cuyas tasas son similares al global
complementario.
Finalmente se aceptan tambin como gastos las remuneraciones
por servicios prestados en el extranjero, siempre que se acrediten con
documentos fehacientes y que sean, a juicio de la Direccin Regional
-por su monto y naturaleza- necesarias y convenientes para producir la
renta en Chile.
Veremos ms adelante que a la renta lquida hay que hacerle
algunos ajustes, uno de ellos consiste en agregarle las remuneraciones
pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste solteros
menores de 18 aos, esto significa en definitiva que no se aceptan como
gasto las remuneraciones que se pagan a estas personas, porque podra
estar encubrindose un retiro, ya que si se deduce como gasto no
tributa por ellos adems soporta un menor impuesto global
complementario por los retiros (disminuye los impuestos personales y el
de primera categora de la sociedad).
7

Las donaciones.
Las donaciones efectuadas cuyo nico fin sea la realizacin de
programas de instruccin bsica o media gratuitas, tcnica, profesional
o universitaria en el pas, ya sean privados o fiscales, slo en cuanto no
excedan del 2% de la renta lquida imponible de la empresa o del 1,6
del capital propio de la empresa al trmino del correspondiente
ejercicio. Esta disposicin no ser aplicada a las empresas afectas a la
ley 16.624.
Lo dispuesto en el inc. anterior se aplicar tambin a las
donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la Repblica,
Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y
Equipamiento Comunitario, Sename y a los Comits Habitacionales
Comunales.
Las donaciones a que se refiere este nmero no requerirn del
trmite de la insinuacin y estarn exentas de toda clase de impuestos.
Si no existiera esta disposicin se podran deducir como gasto las
donaciones?
NO porque no son un gasto necesario para producir la renta.
La posibilidad de deducir como gasto las donaciones tiene un
propsito extra fiscal, cual es el de fomentar las donaciones.

El inc. 1 se refiere en trminos generales a donaciones que se

hacen con fines educacionales, y el inc. 2 a aquellas que se hacen en
favor de otras instituciones, pero en todo caso no pueden exceder:
a)
el 2% de la renta lquida de la empresa.
b)
el 1,6 (por mil) del capital propio de la empresa al
trmino del correspondiente ejercicio.
Este numeral debemos entenderlo relacionado con el art. 46 de la
ley de rentas municipales (DL 3.063 de 1979), que establece tambin la
posibilidad de deducir como gastos ciertas donaciones a:
establecimientos educacionales; hogares estudiantiles; establecimientos
que realizan prestaciones de salud centros de atencin de menores, que
hayan sido traspasados a la municipalidades ya sea que stas los
mantengan en su poder o los hayan traspasado a terceros, y tambin a
centros educacionales privados o centros privados de atencin de
menores.
Estas donaciones al igual que las del N 7 de la Ley de la Renta
tampoco requieren del trmite de la insinuacin18 y estn exentas de
todo impuesto. Pero el tope es superior: que no excedan el 10% de la
renta lquida del donante.
Por otra parte, hay ciertas donaciones que gozan de un estatuto
jurdico an ms beneficioso que las vistas, porque pueden ser
deducidas como crditos contra el impuesto de primera categora. El
beneficio del crdito es mejor que el del gasto, porque cuando tengo un
derecho a un crdito lo imputo directamente contra el impuesto, en
cambio cuando se deduce como gasto slo se deduce la base imponible.
Estas donaciones podrn hacerse en bienes o tambin en dinero?
El art. 31 N 7 no distingue, en cambio, la ley de rentas
municipales se refiere a las sumas pagadas, es decir la donacin slo
puede consistir en dinero.

Los reajustes y diferencias de cambio.

Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de crditos o
prstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los
originados en la adquisicin de bienes del activo inmovilizado y
realizable.
Aqu el legislador se refiere a operaciones que se hacen en
moneda extranjera, y se puede deducir como gasto las diferencias de
cambio cuando ste suba, y por lo tanto, disminuir la base imponible
del impuesto de primera categora.
18Autorizacin judicial para efectuar una donacin.

Los gastos de organizacin y puesta en marcha.

Los gastos de organizacin y puesta en marcha, los cuales podrn
ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales
consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el
ao en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad
principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se
originaron los gastos.
Estos son gastos en incurre la empresa antes de que entre
propiamente en funcionamiento.
Se pueden deducir hasta en 6 ejercicios consecutivos, porque si se
dedujeran de una sola vez, en el primer ejercicio, el balance tendr una
tremenda prdida. Pero si al contribuyente esto no le importa puede
llevarlo todo a gasto de una vez, y da lo mismo, porque las prdidas se
pueden imputar a futuras utilidades sin lmite de tiempo.
Estos gastos se pueden deducir desde que se generaron o desde el
ao en que la empresa comienza a tener ingresos de su actividad
principal. Esto es una alteracin de la regla general, porque los gastos
se deducen desde que adeudan o se pagan y aqu puede hacerse
posteriormente, en otras palabras, se altera la regla en virtud de la cual
el gasto debe deducirse en el ejercicio en que est adeudado o pagado.
10 Gastos de publicidad, promocin y colocacin en el
mercado de arts. nuevos.
Los gastos incurridos en la promocin o colocacin el mercado de
arts. nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el
contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales
consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos.
Este nmero se refiere a gastos de publicidad, promocin y
colocacin en el mercado de arts. nuevos, y nuevamente se da una regla
especial en el sentido que ese gasto puede ser deducido hasta en 3
ejercicios comerciales consecutivos.
11 Gastos en investigacin.
Los gastos incurridos en la investigacin cientfica y tecnolgica en
intereses de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la
renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio
en que se pagaron o adeudaron o hasta en 6 ejercicios comerciales
consecutivos.

Estos gastos incluso pueden no ser necesarios para producir la

renta, pero deben decir relacin con el giro de la empresa.
La finalidad de aceptar que puedan ser deducidos como gastos es
fomentar la investigacin cientfica.
La deduccin puede ser hasta en 6 ejercicios comerciales
consecutivos.
12 Pagos de royalty al exterior.
Los pagos que se efecten al exterior por los conceptos indicados
en el inc. 1 del art. 59 de esta ley, hasta por un mximo de 4% de los
ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio.
El art. 59 es el que se refiere al pago que se hace al exterior por
concepto de regalas o royalty. El legislador establece un tope:
REGLA GENERAL: mximo 4% de los ingresos por ventas o
servicios, del giro, en el respectivo ejercicio, porque normalmente se
trata de empresas relacionadas, por ejemplo, si se paga un royalty a la
casa matriz en el fondo se estn remesando utilidades, lo que conviene
hacerlo porque el pago se deduce como gasto y va a disminuir el
impuesto de primera categora de la sociedad chilena.
EXCEPCIONES:
1.
No existe el tope cuando no hay relacin de propiedad,
control o administracin entre la sociedad que paga el royalty y la que lo
recibe.
El lmite establecido en el inc. anterior no se aplicar cuando, en el
ejercicio respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del pago no
exista o no haya existido relacin directa o indirecta en el capital,
control o administracin de uno u otro. Para que sea aplicable lo
dispuesto en este inc., dentro de los dos meses siguientes al del
trmino del ejercicio respectivo, el contribuyente deber
formular una declaracin jurada en la que seale que en dicho
ejercicio no ha existido la relacin indicada.
2.
No se aplica el tope, aun cuando se trate de empresas
relacionadas, cuando en el pas del beneficiario la renta producto de este
royalty est afecta a un impuesto que al menos tiene una tasa del 30%.
Por qu?
Porque el legislador quiere que el pago por el royalty sea real.
Tampoco se aplicar el lmite establecido en el inc. 1 de este
nmero, si en el pas de domicilio del beneficiario de la renta sta se
grava con impuestos a la renta con tasa igual o superior a 30%.
GASTOS RECHAZADOS

Un gasto es rechazado cuando no cumple con los requisitos para

que sea deducible, o bien cuando siendo necesario es excesivo, en este
caso el exceso es gasto rechazado.
GASTOS RECHAZADOS MENCIONADOS EN EL ART. 31
1.
Remuneracin al cnyuge o a los hijos solteros menores de
18 aos del contribuyente.
2.
Las remuneraciones del socio o empresario individual que
exceden de 60 UF.
3.
El exceso del 4% en el pago de royalty al exterior cuando
haya relacin con la empresa receptora. Tambin cuando en el pas
extranjero hay un impuesto inferior al 30%.
4.
Los intereses de prstamos pagados por actividades que no
se gravan en la primera categora.
5.
El impuesto de primera categora que paga la sociedad o
empresa.
6.
Las donaciones que excedan el 2% de la renta lquida
imponible o las que excedan el 1,6 del capital propio y las donaciones
que se hagan con fines distintos a los sealados en el art. 31 o 46 de la
Ley de la Renta o de rentas municipales, respectivamente.
7.

El art. 31 inc. 1:

a)
No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin,
mantencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o
empresa.
No era precisa esta mencin porque este no es un gasto necesario.
b)
...como tampoco en la adquisicin y arrendamiento de
automviles, station wagons y similares, cuando no sea ste el giro
habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en
general, todos los gastos para su mantencin y funcionamiento. No
obstante, proceder la deduccin de estos gastos respecto de los
vehculos sealados cuando el Director del SII los califique previamente
de necesarios, a su juicio exclusivo.
Esta norma no incluye todos los vehculos, sino que slo los
automviles, station wagons y similares.

Se rechaza como gasto la adquisicin del automvil, sin embargo,

cuando una empresa adquiere un automvil NO incurre en un gasto, sino
que en un costo. Lo que se rechaza como gasto, en definitiva, es la
depreciacin del vehculo. Debemos llegar a esta interpretacin
porque el art. 31 dice que no puedo llevar a gasto la adquisicin del
vehculo, y como esto no es propiamente un gasto entonces debemos
entender que el legislador lo que quiso decir era que no poda
depreciarlo.
Los gastos de arrendamiento, mantencin o funcionamiento son
gastos rechazados, aunque el sean necesarios para producir la renta.
Esto es as porque antes de la norma las empresas deducan como gasto
los gastos de mantencin de todos los vehculos, incluyendo los de los
socios y ejecutivos.
Sin embargo, la misma norma contempla dos excepciones, en
virtud de la cuales se acepta como gasto la adquisicin o arrendamiento
de automviles:
i)
cuando ste sea el giro habitual, por lo tanto,
quedan bajo esto las empresas de arrendamiento de vehculos y
automotoras (compraventa de automviles).
ii)
cuando el Director del SII los califique
previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.
c)
No se deducirn los gastos de los bienes de los cuales se
aplique la presuncin de derecho a que se refiere el inc. 1 del art. 2 y
la letra f)....
La Ley de la Renta en su art. 21 establece una presuncin de
retiro, y dice que si el socio, su cnyuge o hijos no emancipados
legalmente, estn utilizando en forma gratuita, sin ttulo, o sin ttulo
alguno bienes del activo de la empresa la ley les presume de derecho
una renta en relacin al valor de los bienes.
Regla general = 10% del valor bien que est utilizando.
Bien raz = 11% del avalo fiscal.
Automviles, station wagons y similares = 20%
Qu tiene que ver esto con el gasto?
Todos los gastos en que incurra la empresa en relacin a esos
bienes son gastos rechazados, porque no estn siendo utilizados por la
empresa para la utilizacin u obtencin de su renta, por ejemplo, la
empresa pinta la casa en que vive el socio.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL GASTO RECHAZADO

El efecto de que sea un gasto rechazado es que no se puede

deducir de la base imponible, pero la legislacin es ms severa, pues
establece un impuesto al gasto rechazado, de ah que en la jerga
tributaria se hable de un impuesto multa que afecta al gasto rechazado.
Para comenzar este anlisis debemos hacer una distincin:
I

FORMA EN QUE FUE HECHO EL GASTO

Art. 21 inc. 1:
Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la
renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por
medio de contabilidad, debern considerar como retiradas de la
empresa .... todas aquellas partidas sealadas en el N 1 del art. 33
-gastos rechazados-, que correspondan a retiros de especies o
cantidades representativas de desembolsos de dinero que no
deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo...
Lo primero que dice esta disposicin es que tratndose de
empresarios individuales y sociedades de personas vamos a considerar
retiros los gastos rechazados, pero no cualquier gasto rechazado
sino que slo aquellos que consistan en retiros de especies o
cantidades representativas de desembolsos de dinero es decir,
sumas de dinero.
Por ejemplo, la remuneracin del cnyuge del contribuyente es un
gasto rechazado, y como es representativa de un desembolso de dinero
le vamos a aplicar las reglas tributarias del gasto rechazado, por el
contrario, la depreciacin de vehculos es un gasto rechazado, pero no
es representativo de un desembolso de dinero por lo tanto, no tiene este
tratamiento.
En consecuencia, en la medida que el gasto rechazado
corresponda a un retiro de especies o una cantidad de dinero, entonces
deberemos aplicarle el rgimen del art. 21.
II

CONTRIBUYENTE QUE REALIZA EL GASTO.

Aqu a su vez, hay que distinguir si el gasto rechazado fue

realizado:
1.
Por una S.A.
2.
Por un contribuyente distinto a una S.A..
Gastos rechazados efectuados por una S.A.
Las S.A. y los contribuyentes sealados en el N 1 del art. 58,
debern pagar en calidad de impuesto nico de esta ley, que no

tendr el carcter de impuesto de categora, un 35% sobre las

cantidades a que se refiere el inc. 1 -retiros en especie o
desembolsos de dinero- con exclusin de los impuestos de primera
categora, de este art. y el impuesto territorial...
Si el contribuyente que realiza el gasto rechazado -consistente en
un retiro de especies o en un desembolso de dinero- es un S.A., se le
aplica un impuesto multa con carcter de nico, cuya tasa es del
35% la que se aplica directamente sobre el gasto rechazado.
Ejemplo:
Ingreso = 100.
Gastos rechazados = 20 ------- sobre estos 20 la S.A. deber pagar
un impuesto nico de un 35% = $ 7.
Los $ 20 pueden ser deducidos para efectos del impuesto de
primera categora?
SI, porque la ley establece un impuesto nico de un 35% y si no se
deducen el gasto rechazado ser afectado ya no por un impuesto sino
por dos: el impuesto nico y el de primera categora.
Como el impuesto nico y el de primera categora se determinan al
mismo tiempo, se puede proceder de varias maneras:
a)
Deducir el gasto rechazado de los ingresos para efectos del
impuesto de primera categora (100 - 20), tributando por 80 en primera
categora y a los 20 restantes aplicarle el impuesto nico del 35%.
b)
No deducir el gasto rechazado (20) y aplicarle a los 100 el
impuesto de primera categora -15%-, en tanto que para alcanzar el
impuesto nico del 35% que deben pagar los 20 (ya afectado con un
15%) deber aplicrsele una tasa de un 20%, y as se completa el 35%.
Estas son slo diferencias operativas, pero lo importante es aplicar
al gasto rechazado un 35% no importando si es directamente o bien
15% + 20%, porque es un impuesto nico.
IMPORTANTE:
Este tratamiento tributario (impuesto multa del 35% sobre el gasto
rechazado) slo tiene lugar cuando se trata de un retiro de especies o un
desembolso de una cantidad de dinero, por lo tanto, si no es as el gasto
rechazado slo no va a poder ser deducido como gasto, y ah va a
terminar el rgimen tributario del gasto rechazado.
En principio cualquier gasto rechazado, consistente en un retiro de
especies o en una suma de dinero, va a afectarse con un impuesto nico
del 35%, sin embargo, podran darse situaciones bastante injustas de

aplicarse irrestrictamente esta norma. Por ejemplo, el SII le aplica una

multa a la S.A. porque la sorprendi en una infraccin tributaria.
Esa multa es un gasto rechazado, porque no es necesario para
producir la renta del contribuyente. Significa esto que la S.A. debe
pagar adems un 35% por ese gasto rechazado?
Otro ejemplo, el impuesto de primera categora que paga la
sociedad es un gasto rechazado, porque el art. 31 N 2 seala que los
impuestos a la renta no son deducibles. Es lgico que la S.A. deba
pagar adems un impuesto del 35% por el impuesto de primera
categora?.
La solucin la da el art. 21 que dice:
Se excepcionarn tambin los intereses, reajustes y multas
pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones
pblicas creadas por ley, los pagos a que se refiere el art. 31 N 12 en
la parte que no puedan ser deducidos como gasto y el pago de las
patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto.
Tenemos en consecuencia, lo siguiente: el art. 21 dice considerar
retiros todos los gastos representativos de retiros en especies o sumas
de dinero, salvo las multas, los intereses y reajustes pagados al
Fisco, municipalidades u otros organismos pblicos.
Por lo tanto, las sumas que se deban pagar por concepto de
sanciones (multas, intereses y reajustes) aunque son representativas de
dinero no les va a aplicar el impuesto multa.
Pero tambin se excluye de este tratamiento los siguientes gastos
rechazados:
a)
El pago de las patentes mineras en lo que no pueden ser
deducidas como gasto.
b)
Los excesos en el pago de royalty al exterior (por eso la
referencia al art. 31 N 12)
c)
Los impuestos de primera categora y territorial: ...con
exclusin de los impuestos de primera categora, de este art. y el
impuesto territorial...

Gastos rechazados efectuados por un contribuyente distinto a

una S.A.
(sociedades de personas y empresarios individuales)
Si se trata de una sociedad de personas o de un empresario
individual, el gasto rechazado se presume retiro del socio o
empresario individual que se benefici con el gasto -ejemplo,
remuneracin del cnyuge- y si, no se puede identificar quien se
benefici, respecto de todos los socios a prorrata de su
participacin
-ejemplo, el exceso de una donacin-, por lo tanto, se

afecta con el impuesto que grava los retiros, es decir, el impuesto global
complementario o adicional.
En consecuencia, el gasto rechazado:
a)
No puede ser deducido como gasto, y tiene que tributar
en primera categora.
b)
El gasto se considera retiro y tiene que tributar con
global complementario o adicional.
Este gasto rechazado que ha tributado en primera categora
cuando se le impute al socio ste tendr derecho a crdito por el
impuesto de primera categora pagado?
SI de acuerdo a las reglas generales, entonces existir un crdito
para el impuesto global complementario del socio (o empresario
individual).
Ejemplo 1.
La empresa (sociedades de personas o individual):
tiene ingresos por 100.
gasto rechazado de 20 que ha consistido en un retiro de
especies o en un desembolso de dinero.
a)
No puede deducir los 20 de la base imponible, por lo tanto,
la empresa deber tributar con el impuesto de primera categora por
100 y no 80.
b)

Adems, los 20 se consideran retiro:

i)
del socio que se benefici con el gasto rechazado.
ii)
si no se puede identificar quien se benefici, entonces
se considera retiro de todos los socios a prorrata de su participacin en
la sociedad, los que debern tributar por este retiro con el impuesto
global complementario.
Pero como estos 20 deben tributar en primera categora, se
concede al socio un crdito contra el impuesto global complementario
por el impuesto de primera categora pagado. Lo que es lgico, pues en
nuestro sistema existe un principio de integracin de las rentas para que
no se produzca doble tributacin interna, en virtud del cual el impuesto
de primera categora juega como un crdito contra los impuestos
personales (global complementario o adicional).
Ejemplo 2.
La depreciacin de un automvil.
La empresa no puede deducirla como gasto porque es un gasto
rechazado debiendo tributar igual por ella.
Sin embargo, como no es un retiro de especies ni una cantidad
representativa de un desembolso de dinero, aqu termina el tratamiento
tributario, es decir slo no puede ser deducida como gasto, y no se le

aplica el impuesto global complementario o adicional porque no se le

considera retiro.
En el caso de gastos rechazados de sociedades de personas o
empresas individuales tambin se aplican las reglas que vimos a
propsito de las S.A. que dicen relacin con ciertos gastos rechazados,
que no obstante ser tales, no se les aplica este rgimen tributario
especial, nos estamos refiriendo a:
i)
Las sanciones: multas, intereses y reajustes.
A estas sanciones no se les considera gasto -por lo tanto, deben
tributar en primera categora- pero tampoco se les tratar como un
retiro afecto a impuesto global complementario o adicional.
ii)
El exceso que no se pueda deducir como gasto en el caso de
las patentes mineras.
iii)
Los pagos hechos al exterior por concepto de royalty, los
cuales tienen un lmite para su deducibilidad como gasto (4%), lo que
depende de si existe una relacin con el beneficiario del royalty, y
eventualmente los impuestos afecten en el exterior a ese royalty. En el
exceso es un gasto rechazado, no se puede deducir como gasto por la
sociedad, pero tampoco se considera un retiro del socio.
En el caso del impuesto de primera categora y del impuesto
territorial hay reglas especiales en el art. 55 tetra b) que permite
deducirlos de la renta bruta global del impuesto global complementario.
Con esto terminamos con los gastos.
INGRESOS BRUTOS - COSTOS - GASTOS = RENTA LQUIDA

CORRECCIN MONETARIA DE LA RENTA LQUIDA

A la renta lquida es necesario aplicarle las normas de la correccin

monetaria con el fin de corregir los efectos que ha tenido la inflacin en
el ejercicio.
Hay un oficio del SII N 1938 del 23 de julio de 1998 que es muy
didctico en explicar los fundamentos de la correccin monetaria.
Segn la circular de Impuestos Internos: tradicionalmente el
resultado obtenido por un negocio o empresa en su gestin se
determinaba comparando los valores histricos del patrimonio inicial y
final sin considerar los efectos que la inflacin produca en ellos.
La correccin monetaria persigue comparar el patrimonio inicial y
final, pero no a valores histricos sino que actualizados o reales. Antes
se comparaba un patrimonio inicial expresado en moneda de valor
adquisitivo a la fecha de inicio del perodo con un patrimonio final
expresado en moneda de valor adquisitivo a la fecha de cierre del
ejercicio, es decir, no se consideraba el efecto de la inflacin, llegndose
a comparar valores que no guardaban ninguna relacin de igualdad
entre s, lo naturalmente que induca a demostrar utilidades ficticias
desde el punto de vista econmico.
Entonces fue necesario buscar dentro del mbito contable
tributario un mecanismo que permitiera expresar los patrimonios inicial
y final, considerando un elemento corrector de los efectos inflacionarios,
de modo que ellos reflejen su situacin en valores afectados a la
realidad y a su vez, posibilitar al Fisco recaudar sus impuestos en
moneda de valor equivalente a la moneda en que se generaron las
utilidades......
En consecuencia, la correccin monetaria a juicio del SII le da al
concepto de renta un sentido real y una aplicacin efectiva, es el
mecanismo para que en realidad la tributacin se haga sobre una renta
real.
As en 1977 naci el sistema de correccin monetaria que
establece el art. 41 de la Ley de la Renta.
Art. 32 inc. 1
A la renta lquida determinada en conformidad al art. anterior se
ajustar de acuerdo con las siguientes normas segn lo previsto en el
art. 41.
El art. 32 dice que la correccin monetaria va a producir ciertos
efectos en la renta lquida, pues disminuir o aumentar dependiendo
de lo que se reajuste
DISMINUCIONES A LA RENTA LQUIDA

1
Se deducirn de la renta lquida las partidas que se indican a
continuacin:
a)
El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio;
b)
El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital
propio; y
c)
El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o
en moneda extranjera, en cuanto no estn deducidos conforme a los
arts. 30 y 31 siempre que se relacionen con el giro del negocio o
empresa.
Este art. nos dice que se van a disminuir de la renta lquida:
1.
Reajuste del capital propio inicial.
2.
Reajuste de los aumentos de capital.
3.
Reajuste de los pasivos reajustables o en moneda extranjera
(pasivos exigibles).

1.
Correccin monetaria del capital propio inicial y de sus
aumentos.
La Ley de la Renta da el concepto de capital propio:
Para los efectos de la presente disposicin se entender por
capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha
de iniciacin del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los
valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que
determine la Direccin Nacional, que no representen inversiones
efectivas.
CAPITAL PROPIO = ACTIVO - INTO - PASIVO EXIGIBLE
a)
Reajuste del capital propio inicial.
El capital propio inicial del ejercicio se reajustar de acuerdo con
el porcentaje de variacin experimentada por el IPC en el perodo
comprendido entre el ltimo da del segundo mes anterior al de la
iniciacin del ejercicio y el ltimo da del mes anterior al del balance.
El capital propio inicial se reajusta de acuerdo a la variacin del
IPC con un mes de desfase, de noviembre a noviembre de cada ao.
b)
Reajuste de los aumentos de capital propio inicial.
Los aumentos de capital propio ocurridos en el ejercicio se
reajustarn de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada
por el ndice mencionado en el perodo comprendido entre el ltimo da

del mes anterior al del aumento y el ltimo da del mes anterior al del
balance.
Si en medio del ejercicio se produce un aumento de capital, ste
tambin se reajusta de acuerdo al IPC habido entre el ltimo da del mes
anterior al aumento y el ltimo da del mes anterior al del balance -30 de
noviembre-.
Por qu los reajustes del capital propio inicial y sus aumentos
operan como una deduccin en la renta lquida?
Ejemplo:
Capital = 100.
Inflacin = 10%
Capital propio reajustado = 110
Los $ 10 representan una prdida para la renta lquida porque
mi capital disminuy entonces al actualizarlo se debe deducir de la renta
lquida ese reajuste, para as mantener el valor del capital propio.
Lo mismo sucede con los aumentos de capital.
2.
Correccin monetaria de los pasivos reajustables o en
moneda extranjera.
Los pasivos se reajustan de acuerdo a su respectiva clusula
de reajustabilidad, es decir, podran reajustarse por el IPC, UF,
moneda extranjera.
Si el pasivo se reajusta, ste aumenta, por lo tanto, es lgico que
se deduzca de las utilidades pues estoy obligado a pagar ms producto
de la inflacin.
AGREGACIONES A LA RENTA LQUIDA
2
Se agregarn a la renta lquida las partidas que se indican a
continuacin:
a)
El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio
inicial del ejercicio, y
b)
El monto de los ajustes del activo a que se refieren los
nmeros 2 al 9 del art. 41, a menos que ya se encuentren formando
parte de la renta lquida.
1.
Correccin monetaria de las disminuciones del capital
propio inicial.
Las disminuciones de capital propio ocurridas en el ejercicio se
reajustarn de acuerdo con el porcentaje de variacin que haya

experimentado el citado ndice entre el ltimo da del mes anterior al

del retiro y el ltimo da del mes anterior al del balance.
El reajuste de las disminuciones del capital constituye un
aumento de la renta lquida, y se calcula de acuerdo al IPC habido
entre el ltimo da del mes anterior a la disminucin y el ltimo da del
mes anterior al balance -30 de noviembre-.
2.

Correccin monetaria de los activos.

El reajuste de los activos debemos agregarlos a la renta lquida

porque producen una utilidad, aunque sea nominal.
a)
Reajuste del activo fijo o inmovilizado.
El valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los bienes fsicos
del activo inmovilizado se reajustar en el mismo porcentaje referido en
el inc. 1 del N 1. Respecto de los bienes adquiridos durante el
ejercicio, su valor neto inicial se reajustar de acuerdo con el porcentaje
de variacin experimentada por el ndice mencionado en el N 1, en el
perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de
adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del balance.
El activo fijo se reajusta igual que el capital propio inicial, es decir,
de acuerdo a la variacin del IPC con un mes de desfase, de
noviembre a noviembre de cada ao.
Si se adquiere un bien durante el ejercicio, tambin se reajusta
segn IPC entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo
da del mes anterior al balance -30 de noviembre-.
b)

Reajuste del activo realizable.

El activo realizable se reajusta de acuerdo a su costo de

reposicin. Pero hay que distinguir, segn la poca en que fueron
adquiridos:

i)
Durante el segundo semestre.
Respecto de aquellos bienes en que slo exista factura, contrato o
convencin para los de su mismo gnero, calidad o caractersticas,
durante el segundo semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo
de reposicin ser el precio que figure en ellos, el cual no podr ser
inferior al precio ms alto del citado ejercicio.

En este caso no se reajusta de acuerdo al IPC sino que el costo de

reposicin estar determinado por el precio que figure en la factura,
contrato o convencin, pero no puede ser inferior al precio ms alto del
citado ejercicio, es decir, tomo los valores del segundo semestre en la
medida que sean los ms altos del ejercicio.
ii)
Durante el primer semestre.
Respecto de aquellos bienes en que slo exista factura, contrato o
convencin para los de su mismo gnero, calidad o caractersticas
durante el primer semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo
de reposicin ser el precio ms alto que figure en los citados los
citados documentos, reajustado segn el porcentaje de variacin
experimentada por el IPC entre el ltimo da del segundo mes anterior al
segundo semestre y el ltimo da del mes anterior al del cierre del
ejercicio correspondiente.
Cuando se adquiere el bien durante el primer semestre su costo de
reposicin es el precio ms alto pagado en el primer semestre, pero
reajustado con el IPC del segundo semestre con un mes de desfase.
iii)
No existen adquisiciones durante todo el ejercicio.
Respecto de los bienes cuyas existencias se mantienen desde el
ejercicio comercial anterior, y de los cuales no exista factura, contrato o
convencin durante el ejercicio comercial correspondiente, su costo de
reposicin se determinar reajustando su valor de libros de acuerdo con
la variacin experimentada por el IPC entre el ltimo da del segundo
mes anterior al de iniciado el ejercicio comercial y el ltimo da del mes
anterior al de cierre de dicho ejercicio.
Su costo de reposicin es el valor que tenan al cierre del ejercicio
anterior reajustado de acuerdo al IPC de todo el ejercicio.
iv)
Bienes importados.
El costo de reposicin es el valor de la ltima importacin, no
importando si es ms barato o ms caro.
Si no adquir durante el segundo semestre sino que slo en el
primero, su costo de reposicin ser equivalente al valor de la ltima
importacin reajustado por el tipo de cambio del segundo
semestre.
Si no se adquirieron durante el primero ni segundo semestre, hay
que tomar el valor que tena el bien en el ltimo ejercicio y eso
ajustarlo de acuerdo al tipo de cambio del ejercicio.
v)

Bienes que estn en proceso de elaboracin.

El costo de reposicin de determina aplicando las reglas de la

materias primas, estas reglas tambin respecto de las materias primas y
la mano de obra por el valor que tenga en el ltimo mes de produccin,
excluyndose las remuneraciones que no correspondan a dicho mes.
El valor de la materia se determina de acuerdo a las reglas vistas
(i, ii, iii y iv).
Hemos reajustado el capital, los activos y tambin los pasivos.
capital + activos = pasivos
Significa que la correccin monetaria no produce efectos?
NO porque los ndices de reajustabilidad que se han aplicado son
distintos, capital = IPC; activos = IPC, costos de reposicin; pasivos =
diferentes clusulas de reajustabilidad, por lo tanto, al final de la
correccin monetaria vamos a tener un aumento o disminucin en la
renta lquida imponible.
RENTA LQUIDA + CORRECCIN MONETARIA = RENTA LQUIDA
AJUSTADA

AJUSTES A LA RENTA LQUIDA AJUSTADA

El art. 33 nos obliga ha hacer nuevos agregados y deducciones a la
renta lquida ajustada, en la medida que hayan aumentado o disminuido
indebidamente la renta.
AGREGACIONES A LA RENTA LQUIDA AJUSTADA
Se agregarn a la renta lquida las partidas que se indican
a continuacin y siempre que hayan disminuido la renta lquida
declarada:
La ley dice: si usted ha hecho una deduccin a la renta lquida por
efecto de las partidas que a continuacin se indican deber ahora
agregarlas, porque esa deduccin fue indebida para efectos de la
determinacin de la base imponible del impuesto de primera categora.
b)
Las remuneraciones pagadas al cnyuge del
contribuyente o a los hijos de ste, solteros menores de 18
aos.
Esta partida se agrega porque es un gasto rechazado.

c)
Los retiros particulares en dinero o especies
efectuados por el contribuyente.
Si el contribuyente ha hecho retiros en dinero o en especie de la
sociedad a la cual le estamos determinado la renta lquida, y ha
deducido esos retiros, ahora debe agregarlos, pues no era viable su
deduccin porque no son un gasto ni un costo.
d)
Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado
o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes
y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes
citados.
Si alguien adquiri un bien del activo inmovilizado no puede
deducirlo de la renta lquida porque slo se puede llevar a gasto va
depreciacin, adems, si se permitiera deducirlo de la renta en el primer
ejercicio en el fondo estara haciendo una doble deduccin, porque
tambin se va a poder depreciar de acuerdo a las reglas del art. 31.
Entonces se debe agregar lo que indebidamente se rebaj.
e)
Los costos, gastos y desembolsos que sean
imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los
que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o
rentas originan.
No se pueden rebajar gastos imputables a ingresos no renta o
rentas exentas, porque no es un gasto necesario para producir la renta
afecta al impuesto de primera categora. Entonces no pueden deducirse,
y se deducen son un gasto rechazado y deben agregarse a la renta
lquida imponible.
g)
Las cantidades cuya deduccin no autoriza el art. 31 o
que se rebajen en exceso de las mrgenes permitidos por la ley
o la Direccin Regional, en su caso.
Se debe agregar a la renta lquida imponible, si se han deducido
previamente: los gastos rechazados y aquellos que se rebajen en exceso
de los mrgenes permitidos, es decir aquellos gastos excesivos.
f)
Los gastos o desembolsos provenientes de los
siguientes beneficios que se otorguen a las personas sealadas
en el inc. 2 del N 6 del art. 31 o a accionistas de S.A.c. o a
accionistas de S.A.a. dueos del 10% o ms de las acciones, y al
empresario individual o socios de sociedades de personas y a

personas que en general tengan inters en la sociedad o

empresa.
Esta disposicin nos dice que NO vamos a considerar gasto ciertos
desembolsos en que se ha incurrido en favor de ciertas personas, por lo
tanto, se deben agregar a la renta lquida.
Se hace una referencia al art. 31 N 6, este art. se refiere a
aquellas personas que han podido influir en sus remuneraciones, pero
ahora la regla es general, entonces se van a agregar aquellos gastos en
que se incurrieron respecto de las personas que hayan podido influir en
ese gasto, y adems la ley seala determinados contribuyente que
evidentemente pueden influir en el desembolso: los accionistas de
S.A.c., los accionistas de S.A.a. que tengan ms del 10% de las acciones,
los socios de sociedades de personas, el empresario individual, las
personas que tengan inters en la empresa o sociedad.
Todos los gastos que el art. 33 letra f) enumera y que estn
vinculados a estas personas debern agregarse a la renta lquida
ajustada.
Estos gastos o desembolsos son: uso o goce que no sea
necesario producir la renta, de bienes a ttulo gratuito o
avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se
les aplicar como renta a los beneficiarios no afectados por el
art. 21 la presuncin de derecho establecida en el inc. 1 de
dicho art., sin perjuicio de lo dispuesto en la oracin final de ese
inc.
El art. 21 estableca que aquellas personas que sin ttulo,
utilizaban en forma gratuita de los bienes de la empresa se les presuma
una renta que se iba afectar con el impuesto personal correspondiente, y
esta presuncin dependa de la clase de bien.
Ahora este tratamiento se refiere a la empresa: todos los gastos en
que incurra la empresa en relacin a bienes que ha entregado
gratuitamente a cualquier persona que haya podido influir en el
otorgamiento de ese beneficio es un gasto rechazado, y si la empresa lo
ha deducido de la determinacin de su renta lquida imponible debe
agregarlo.
....condonacin total o parcial de deudas, exceso de
intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se
consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios
especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los
impuestos que procedan respecto de sus beneficiario.
Nuevamente estamos ante gastos rechazados por ser excesivos
Si se ha rebajado de la renta lquida una condonacin de deudas,
debe ser agregada porque no existe ninguna disposicin que permita su
deduccin, a diferencia de lo que ocurre con los crdito incobrables.

En definitiva lo que se me obliga a agregar a la renta lquida

ajustada son gastos rechazados, gastos excesivos, retiros, costos de
determinados bienes: activo fijo, costos relacionados con adquisiciones
de bienes destinados a actividades cuyas rentas estn exentas del
impuesto de primera categora o se destinan a la produccin de ingresos
no renta.
DEDUCCIONES A LA RENTA LQUIDA AJUSTADA
Se deducirn de la renta lquida las partidas que se indican
a continuacin y siempre que hayan aumentado la renta lquida
declarada:
Aqu se permite hacer deducciones que hasta ese momento no se
haban hecho.
a)
Los dividendos percibidos y las utilidades sociales
percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no
provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del
pas, aun cuando se hayan constituido con arreglos a las leyes
chilenas.
Ejemplo, una sociedad recibe desde otras sociedades dividendos
(S.A.) o utilidades (sociedad de personas) stos van a aumentar su renta
lquida, pero la ley dice que hay que rebajarlos porque ya estuvieron
afectados con impuesto de primera categora cuando la sociedad los
gener, por lo dems, los dividendos de fuente chilena son rentas
exentas del impuesto de primera categora.
La utilidad no es una renta exenta, pero como la ley me dice que
deben ser deducidas, en el fondo est equiparando la exencin de la
renta dividendo con el tratamiento de las utilidades. Esto permite decir
que las utilidades de empresas que reciben otras empresas son rentas
exentas del impuesto de primera categora, porque ya tribut en la
sociedad que gener esa utilidad.
Si la empresa reparte esa utilidad o dividendo (que vena desde
otras sociedades) a otra persona jurdica, nuevamente vuelve a ser una
renta exenta de primera categora. En cambio, si la recibe una persona
natural sigue siendo exenta para el impuesto de primera categora, pero
debe tributar con global complementario o adicional, y tiene derecho a
un crdito por el impuesto de primera categora pagado por la sociedad
que gener la utilidad o el dividendo.
b)
Rentas exentas por esta ley o leyes especiales
chilenas.

Reitera que cualquier otra renta exenta que se ha incorporado a la

base imponible del impuesto de primera categora debe restarse se la
renta lquida ajustada.
Luego de estos ajustes hemos determinado la renta lquida
imponible afecta al impuesto de primera categora.
La renta lquida imponible desde el punto de vista de la obligacin
tributaria representa la base imponible, ahora debemos aplicarle la tasa
del impuesto = 15%.
De esto resulta el impuesto bruto, que no es el impuesto a pagar
porque hay que hacerle deducciones, los crditos.
IMPUESTO BRUTO - CRDITOS = IMPUESTO A PAGAR
CRDITOS CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA
1.

Por adquisicin de activo fijo.

2.

El impuesto territorial

3.

Ciertas donaciones.

4.

Crditos Sence por capacitacin a los trabajadores.

5.

Impuestos pagados en el extranjero (tax credit).

1.

CRDITOS POR ADQUISICIN DE BIENES DEL ACTIVO FIJO.

Art. 33 bis
Los contribuyentes que declaren el impuesto de primera
categora sobre renta efectiva determinada segn contabilidad
completa, tendrn derecho a un crdito equivalente al 4% del
valor de los bienes fsicos del activo inmovilizado, adquiridos
nuevos o terminados de construir durante el ejercicio.
En ningn caso, el monto anual del crdito podr exceder
de 500 UTM, considerando el valor del la UTM del mes de cierre
del ejercicio.
La ley establece la posibilidad de un crdito contra el impuesto de
primera categora por la adquisicin de bienes del activo fijo, pero no de
cualquier activo sino que slo bienes nuevos o terminados de construir.

Aqu lo que se pretende es incentivar de alguna manera, la

renovacin de los activos de la empresa.
El crdito es el 4% del valor del bien con un tope de 500
UTM.
Significa esto que el bien me va a costar un 4% menos?
SI, y este es el incentivo para que el contribuyente adquiera bienes
nuevos del activo fijo.
Si se trata de bienes importados el valor incluye el valor CIF,
derechos de aduana y gastos de desaduanamiento, opcionalmente
seguros y fletes hasta las bodegas del adquirente.
El crdito establecido en el inc. anterior se deducir del impuesto
de primera categora que deba pagarse por las rentas del ejercicio en
que ocurra la adquisicin o trmino de la construccin, y, de producirse
un exceso, no dar derecho a devolucin.
En virtud de esta norma el crdito slo puede deducirse durante el
ejercicio en que fue adquirido, y si no hay impuesto contra el cual
imputarlo no se puede imputar contra ejercicios futuros -menos pedir
devolucin de impuestos-.
Sin embargo, el art. 4 transitorio de la ley 19.578 (29/7/98) la
regla contraria, es decir su imputacin en ejercicios futuros hasta su
total extincin.
Durante los aos tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, el
excedente de crdito que se produzca por la aplicacin del art. 33 bis de
la Ley de la Renta podr deducirse del impuesto de primera categora de
los ejercicios siguientes, si al trmino de dicho perodo persistiera un
excedente ste podr deducirse del impuesto referido que se genere en
los ejercicios posteriores hasta su total extincin.
2.

EL IMPUESTO TERRITORIAL
El art. 20 establece que este impuesto acta como un crdito
contra el impuesto de primera categora, por lo tanto, se puede deducir
del impuesto bruto.
Pero la ley 19.578 en su art. 3 transitorio dispuso.
Los contribuyentes sealados en la letra d), y en el inc. 2 de la
letra f) del N 1 del art. 20 y en el art. 39 N 3 de la Ley de la Renta,
durante los aos tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, NO podrn
deducir del impuesto de primera categora que deban pagar en esos
aos la contribucin territorial a que se hace referencia en dichas
disposiciones.

En consecuencia, se revierte la regla general, pues no se puede

deducir como crdito el impuesto territorial.
No obstante lo anterior, los contribuyentes sealados en la letra d)
del N 1 del art. 20 y en el art. 39 N 3 de la ley antes referida podrn
seguir deduciendo de su impuesto de primera categora la contribucin
territorial pagada por los inmuebles que solamente destinen al arriendo
y siempre que ste no sea en beneficio de una persona relacionada y
que la renta de arriendo anual sea igual o superior al 11% del avalo
fiscal al trmino del ejercicio.
Regla general = art. 3 transitorio = el impuesto territorial no
puede ser deducido como un crdito contra el impuesto de primera
categora, salvo un caso excepcional: los contribuyentes del art. 20 N 1
letra d) y art. 39 N 3 que destinen los inmuebles al arriendo en la
medida que ste no se haga a una persona relacionada y el monto de la
renta no sea inferior al 11% del avalo fiscal.
Sin embargo, el impuesto territorial puede ser deducido como
gasto, en virtud de los dispuesto en el art. 31 N 2
Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen
con el giro de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, ni de
bienes races, a menos que en este ltimo caso no proceda su
utilizacin como crdito...
Base imponible = 1000
Impuesto bruto = 150
Impuesto territorial = 100
crdito = pago 50
gasto = pago (1000-100) *15% = 135.
Es obvio, que es ms conveniente para el contribuyente la
deduccin como crdito que como gasto.
3.

CIERTAS DONACIONES.

a)
A universidades e institutos profesionales, estatales y
particulares (ley 18.681).
Estas donaciones deben destinarse a financiar la adquisicin de
bienes inmuebles y de equipamiento, o a financiar proyectos de
investigacin emprendidos por las instituciones donatarias, y slo
pueden consistir en dinero.
La deduccin como crdito es slo hasta el 50% del monto de la
donacin, y el 50% restante se puede rebajar como gasto.

b)
A las corporaciones y fundaciones sin fines de lucro
dedicados a la investigacin, desarrollo y difusin de la cultura
y del arte, es decir, las donaciones con fines culturales (ley
18.985).
La deduccin como crdito es slo hasta el 50% del monto de la
donacin, y el 50% restante NO se puede rebajar como gasto, pero no es
un gasto rechazado.
c)

Donaciones con fines educacionales (ley 19.247)

La deduccin como crdito es slo hasta el 50% del monto de la
donacin, con tope del 2% de la renta lquida o 14.000 UTM del mes de
diciembre de cada ao.
El 50% no restante NO se puede rebajar como gasto, pero no es un
gasto rechazado
4.
CRDITOS SENCE POR CAPACITACIN A LOS TRABAJADORES
(art. 21 DL 1446 de 1976).
Se puede deducir como crdito los gastos de capacitacin de los
trabajadores, con un tope del 1% del total de las remuneraciones
imponibles pagadas durante el ejercicio, si este monto es inferior a 3
ingresos mnimos mensuales, pueden deducir hasta esa misma cifra.
Sin embargo, si se capacita a un trabajador que gana ms de 10
ingresos mnimos mensuales (900.000) slo se puede deducir como
crdito contra el impuesto de primera categora el 50% los gastos
incurridos en la capacitacin de ese trabajador.
***
En relacin al impuesto de primera categora hay que tener
presente que existe un rgimen especial respecto de los llamados
pequeos contribuyentes (arts. 22 a 26 Ley de la Renta).
Se encuentran dentro de esta categora:
1.
Los pequeos mineros artesanales.
2.
Los pequeos comerciantes que desarrollan actividades en la
va pblica.
3.
Los suplementeros.
4.
Los propietarios de un taller artesanal u obrero.
5.
Los pescadores artesanales.
Como se dijo ellos tienen un tratamiento tributario especial,
simplificado, por lo tanto, no deben llevar contabilidad completa, y el
impuesto que en definitiva debern pagar depender de la actividad que
realicen el que podr ser nico, de acuerdo a una determinada tasa o

bien de acuerdo a determinados montos (ver Ley de la Renta y apuntes

del ao pasado).

IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORA

(Impuesto nico al trabajo)
CARACTERSTICAS
1.
Puede tener el carcter de impuesto nico a la renta si
cumple con las condiciones que la ley establece para ello, pues lo ser
en la medida que el trabajador dependiente no perciba otras rentas
afectas el impuesto global complementario, ya que si las percibe ser
necesario incorporar a la base imponible de ste ltimo las rentas
provenientes del trabajo dependiente, de modo tal que el impuesto de
segunda categora operar como un crdito frente al pago del impuesto
global complementario.
2.
Es un impuesto progresivo, es decir, aumenta su tasa a
medida que aumenta la base imponible -porque se supone que aumenta
tambin la capacidad contributiva del contribuyente, lo que tiene por fin
concretar el principio constitucional de igualdad-.
3.
Es un impuesto progresivo por tramos. En
consecuencia, no se calcula de acuerdo a la tasa establecida para el
total de la renta, sino que se aplican tantas tasas como tramos admita la
renta.
4.
Es un impuesto de declaracin mensual. La declaracin y
pago de este impuesto es de cargo del empleador, pago que debe
realizarse dentro de los 12 primeros das del mes siguiente en que se
deveng el impuesto.
HECHO GRAVADO
1.
LAS RENTAS PROVENIENTES DEL TRABAJO
DEPENDIENTE.
El art. 42 seala:

Se aplicar, calcular y cobrar un impuesto en conformidad a lo

dispuesto en el art. 43, sobre las siguientes rentas:
N 1 Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas,
gratificaciones,
participaciones y cualesquiera otras asimilaciones y
asignaciones que aumenten la remuneracin pagada por
servicios personales...
2.
PENSIONES Y MONTEPOS.
Se aplicar, calcular y cobrar un impuesto en conformidad a lo
dispuesto en el art. 43, sobre las siguientes rentas:
N 1 ..., montepos y pensiones...
Las pensiones y jubilaciones de fuente extranjera NO se gravan
con impuesto de segunda categora porque el art. 17 dice que
constituyen ingreso no renta
BASE IMPONIBLE
La base imponible est compuesta por la suma total de las
remuneraciones, y en su caso, las pensiones y montepos.
Sin embargo la misma disposicin seala que no deben
considerarse:... exceptuadas las imposiciones obligatorias que se
destinen a la formacin de fondos de previsin y retiro, y las cantidades
percibidas por concepto de gastos de representacin.
En consecuencia de acuerdo al mismo art. 42 debemos deducir a
la base imponible:
1.
Las cotizaciones previsionales obligatorias. Estas se
deducen porque se van a destinar a un fondo que generar a futuro una
pensin la que va estar afecta al impuesto de segunda categora, por lo
tanto, si se afectaran ahora las cotizaciones previsionales y luego las
pensiones se estar gravando dos veces el mismo capital.
2.
Los gastos de representacin. Los gastos de
representacin son aquellos que realiza el trabajador pero por cuenta del
empleador, en consecuencia, ste lo nico que hace es reembolsarlos,
por lo tanto, no es una remuneracin. En todo caso si la ley no dijera que
se deducen los gastos de representacin no podramos tampoco
considerarlos parte de la base imponible, porque no es propiamente una
remuneracin..

3.
Todas aquellas cantidades percibidas que constituyan
ingresos no renta -esto lo dijo el ao pasado-.
Es posible que el trabajador deduzca gastos relacionados con el
ejercicio de su trabajo?
No existe ninguna disposicin en la Ley de la Renta que permita al
trabajador deducir estos gastos, por tanto desde este punto de vista
podra llegar a pensarse que el impuesto de segunda categora ms que
gravar la rentas est gravando el ingreso del trabajador.
Sin embargo, la ley tributaria con la intencin de promover cierta
utilizacin de los recursos por los trabajadores en algunos casos permite
ciertas deducciones a la base imponible del impuesto de segunda
categora, pero ms que deducciones son beneficios tributarios
-crditos- vinculados a ciertos propsitos del legislador.
El art. 57 bis seala:
Las personas gravadas con los impuestos establecidos en los arts.
43 N 1 o 52 de esta ley, tendrn derecho a las deducciones y
crditos que se mencionan en las letras que siguen, en la forma y
condiciones que, para caso, se indica.
El art. 43 N 1 se refiere al impuesto de segunda categora, por lo
tanto, el art. 57 bis permite hacer ciertas deducciones a la base
imponible a los trabajadores gravados con este impuesto.
Sin embargo, el encabezado del art. 57 bis habla de deducciones y
crditos, pero en el cuerpo de este art. slo se hace referencia a
crditos. Esto se debe a que en 1998 se dict la ley 19.578 que modific
este numeral y elimin deducciones que se podan hacer.
En esta materia el antiguo art. 57 bis contemplaba las siguientes
deducciones19:
4.
Los trabajadores que en su oportunidad hubieren adquirido
acciones de pago una S.A.a. podan deducir de la base imponible
el 20% del valor efectivamente invertido. El propsito de este
norma era fomentar la inversin en S.A.a., pues fue dictada en la dcada
de los 80 donde las S.A. pasaban una poca muy crtica.
Este 20% no obstante tena un tope el cual estaba dado por la cifra
menor entre las dos cantidades siguientes: el 20% de la renta imponible
o bien, 50 UTA al 31 de diciembre de cada ao.
En cuntos aos el trabajador poda recuperar su inversin?
Depende de la tasa marginal del contribuyente, si tributaba con la
tasa ms alta = 45%, podra recuperar su inversin en
aproximadamente 11 aos.
45% * 20% = 9.
19 Voy a continuar la numeracin anterior.

100/9 = 11.1
5.
Adems el antiguo art. 57 bis permita deducir de la base
imponible un porcentaje de los dividendos percibidos de S.A.a. y de las
ganancias o prdidas de capital producidas en la enajenacin de
acciones de dichas sociedades, que hayan sido considerados para
determinar la renta bruta global.
En este caso la deduccin NO se verificaba respecto de la base
imponible del impuesto de segunda categora sino que del global
complementario. En otras palabras, los dividendos de acuerdo a las
reglas generales deben ser incorporados al impuesto global
complementario, pero la ley permita deducir de la base imponible
del impuesto global complementario el 50% de los dividendos,
eso s que con un lmite.
Las deducciones de los nmeros 4 y 5 hoy ya no existen, pues
fueron derogadas por la ley 19.578, pero las personas que tenan este
rgimen especial lo mantienen20.
6.
La ley 19.622 que estableci un beneficio tributario respecto
de la compra de viviendas DFL 2.
En virtud de este beneficio se puede deducir de la base
imponible del impuesto de segunda categora los dividendos
que se paguen con un tope de 10 UTM mensuales (260.000) lo que
es vlido por toda la vigencia del crdito.
Sin embargo, el tope de esta deduccin va a depender de la fecha
de adquisicin de la vivienda.
Entre la entrada en vigencia de la ley (junio 99) hasta el
31/12/99 = 10 UTM mensuales.
Entre el 01/01/00 al 30/09/00 = 6 UTM mensuales
Entre el 01/10/00 al 30/06/01 = 3 UTM mensuales
Este beneficio no produce en todos los contribuyentes el mismo
efecto pues depender de la tasa marginal en que tribute y de la fecha
en que haya adquirido la vivienda, as si un trabajador que tiene una
tasa marginal del 45% se va ahorrar $ 117.000 mensuales.
10 UTM = 260.000 * 45% = $ 117.000.
Para tener derecho a este beneficio tributario es menester:
a)
que se trate de una vivienda nueva acogida al DFL 2
(140 m).
20 Aqu me surgi una duda, pues est claro que la deduccin del N 4 s
la mantienen, pero no se si la del N 5 tambin.

b)
tomar el crdito con un banco o institucin financiera
o con un agente de mutuos hipotecarios.
c)
en la escritura debe sealarse que el contribuyente se
acoge a este beneficio.
Detalle de esta regulacin Circular 46 del 12/8/99 SII
La deduccin de los dividendos no se hace mensualmente, sino
que al final de ao el contribuyente afecto a impuesto de segunda
categora tiene que reliquidar su impuesto y el exceso que pag le
ser devuelto.
RESUMEN DEDUCCIONES A LA BASE IMPONIBLE
1.
Las cotizaciones previsionales obligatorias.
2.
Los gastos de representacin.
3.
Todas aquellas cantidades percibidas que constituyan
ingresos no renta.
Estos tres se deducen mensualmente, por lo tanto, no es
necesario reliquidar el impuesto al final del ao. Lo contrario
sucede en los siguientes.
4.
Los trabajadores que en su oportunidad hubieren adquirido
acciones de pago una S.A.a. podan deducir de la base imponible el 20%
del valor efectivamente invertido.
5.
Deduccin de la base imponible del global complementario =
el 50% de los dividendos obtenidos por acciones.
6.
DFL 2 = los dividendos que se paguen con un tope de 10
UTM mensuales.
(BASE IMPONIBLE- DEDUCCIONES) x TASA = IMPUESTO BRUTO
TRAMOS DEL IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORA
El impuesto de segunda categora es un impuesto progresivo por
tramos, los que estn sealados en el art. 43
Las rentas de esta categora quedarn gravadas de la siguiente
manera:
1
Rentas mensuales a que se refiere el nmero 1 del
art. 42, a las cuales se les aplicar la siguiente escala de tasas:
Las rentas que no excedan de 10 UTM, estarn exentas de
este impuesto.
Sobre la parte que exceda de 10 y no sobrepase las 30
UTM, 5%

Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50

UTM, 10%
Sobre la parte que exceda de 50 y no sobrepase las 70
UTM, 15%
Sobre la parte que exceda de 70 y no sobrepase las 90
UTM, 25%
Sobre la parte que exceda de 90 y no sobrepase las 120
UTM, 35%
Sobre la parte que exceda las 120 UTM, 45%.
El impuesto se este nmero tendr el carcter de nico respecto
de las cantidades a las cuales se aplique.
Tratndose un impuesto personal es bastante alto, pues si
consideramos que un empresario por las rentas de su empresa tributa
con el 15% y un trabajador hasta el 45%.
El trabajador puede hacer algo para pagar menos impuesto, por
ejemplo, ponerse de acuerdo con el empleador?
Al empleador no le conviene porque la remuneracin es un gasto
para l.
IMPUESTO BRUTO - CRDITOS = IMPUESTO A PAGAR.
CRDITOS CONTRA EL IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORA.
1.
Art. 44
Los contribuyentes afectos al impuesto establecido en el N 1 del
art. 43, gozarn de un crdito contra el impuesto resultante de aplicar la
escala de tasas sealadas en el N 1 de dicho art., igual a un 10% de la
unidad tributaria mensual.
El crdito asciende al 10% de 1 UTM, es decir, aproximadamente
$ 2.600, y se aplica en forma mensual.
2.
El art. 57 bis letra A..
Las personas referidas en este art. que opten por invertir en los
instrumentos o valores que se mencionan ms adelante, en aquellas
instituciones que se acojan al sistema establecido en esta letra, tendrn
derecho a un crdito imputable al impuesto global
complementario o al impuesto nico a las rentas del trabajo,
segn corresponda, o en su caso, debern considerar un dbito al
impuesto, en las condiciones y forma que se indica a continuacin.
1
Los instrumentos o valores susceptibles de acogerse al
mecanismo que trata esta letra deben ser extendidos a nombre del

contribuyente, en forma unipersonal y nominativa. Los

instrumentos o valores indicados slo podrn ser emitidos o
tomados por bancos, sociedades financieras, compaas de seguros de
visa, fondos mutuos, fondos de inversin y administradoras de fondos
de pensiones, establecidos en Chile, los que para este efecto se
denominan Instituciones Receptoras.
La ley en el art. 57 bis A reconoce un crdito por determinadas
inversiones.
Requisitos para tener derecho al crdito:
a)
La inversin debe ser tomada en una institucin
receptora, en general bancos e instituciones financieras.
b)
Los instrumentos en que debe materializarse la
inversin en general se trata de instrumentos de AHORRO:
certificados de depsitos a plazo, cuentas de ahorro, cuentas de ahorro
bancarias, cuotas de fondos mutuos, cuentas de ahorro voluntario
establecidas en el art. 21 del DL 3500, y las cuentas de ahorro asociadas
a los seguros de vida.
c)
Al momento de realizar la inversin la persona debe
manifestar su voluntad de acogerse a este mecanismo: Al
momento de hacer cada inversin la persona deber manifestar a la
Institucin Receptora su voluntad de acogerse al mecanismo establecido
en esta letra.
Este mecanismo bsicamente consiste en comparar los ahorros en
relacin a los retiros, y esto se hace ao a ao, si los ahorros son
superiores se dice que el contribuyente tiene un saldo de ahorro neto
positivo, en cambio si los retiros son superiores a los ahorros el
contribuyente pasa a tener un saldo de ahorro neto negativo.
Para efectos de calcular el saldo de ahorro neto se tienen que
considerar todos los instrumentos que el contribuyente tenga acogidos a
este rgimen lo cual puede ser en distintos bancos o instituciones
financieras. Posibilidades:
1.
Si el saldo de ahorro neto es positivo: este saldo se
multiplicar por una tasa de 15%. La cantidad resultante constituir un
crdito imputable al impuesto global complementario o impuesto nico
de segunda categora, segn corresponda. Si el crdito excediera el
impuesto global complementario del ao, el exceso se devolver al
contribuyente en conformidad con el art. 97 de esta ley.
Ejemplo, si tengo un saldo de ahorro neto de 1.000.000 hay que
multiplicarlo por el 15% = 150.000, ste es el crdito contra el impuesto

de segunda categora
-tambin global complementario- y se deduce
del impuesto bruto.
Esta deduccin tiene ciertos topes: 30% de la renta imponible de
la persona o 65 UTA.
2.
Si el saldo de ahorro neto es negativo: este saldo se
multiplicar por una tasa de 15%. La cantidad resultante constituir un
dbito que se considerar impuesto global complementario o impuesto
nico de segunda categora del contribuyente, segn corresponda,
aplicndole las normas del art. 72.
Ejemplo:
impuesto a pagar durante un ejercicio $ 200.000.
saldo de ahorro neto negativo = $ 1.000.000 x 15% = $
150.000.
total a pagar $ 350.000 ($200.000 + $ 150.000).
Como podemos observar este beneficio NO ES UN CRDITO
SINO QUE UNA MANERA DE POSTERGAR O SUSPENDER EL PAGO
DEL IMPUESTO porque lo que me ahorre hoy tendr que pagarlo
cuando retire los fondos pues tendr que incorporarlos a mi impuesto de
segunda categora o global complementario y pagar el mismo impuesto
que dej de pagar anteriormente.
Esto que hemos dicho tiene una excepcin en el N 5:
En caso que el contribuyente tenga una cifra de ahorro positivo
durante 4 aos consecutivos, a contar del dicho perodo, la tasa referida,
para todos los giros anuales siguientes, se aplicar slo sobre la parte
que exceda del equivalente a 10 UTA, de acuerdo a su valor al 31 de
diciembre del ao respectivo.
El dbito fiscal no declarado tendr para todos los efectos legales
el carcter de impuesto sujeto a retencin, pudiendo el SII girarlo son
otro trmite previo.
La situacin es la siguiente: un contribuyente tuvo un saldo de
ahorro neto positivo durante 4 aos, a contar del 4 ao puede hacer
retiros anuales de hasta 10 UTA ($ 2.600.000), obviamente que si hace
estos retiros va a tener un saldo de ahorro neto negativo, pero no tiene
que multiplicarlo por 15% e incorporarlo a su impuesto, slo lo har en
la medida que su saldo de ahorro neto negativo exceda de 10 UTA.
Por otra parte, la ley permite que este beneficio no slo se
aplique respecto de las inversiones que se hacen en depsitos
sino que se ha extendido a inversiones vinculadas a acciones:
N 10 Podrn tambin acogerse a lo dispuesto en este art. las
inversiones que se efecten mediante la suscripcin y pago o

adquisicin de acciones de S.A.a., que a la fecha de la inversin

cumplan con las condiciones necesarias para ser objeto de inversin de
los fondos mutuos de acuerdo a lo establecido en el N 1 del art. 13 del
DL N 1.328 de 1976.
Debe tratarse de la suscripcin y pago o adquisicin de acciones
de S.A.a., que adems puedan ser objeto de inversin de los fondos
mutuos. La ley dice respecto de estas inversiones se aplicar, adems,
las siguientes normas especiales:
a)
Slo podrn acogerse a lo dispuesto en este nmero las
acciones de S.A.a.. que hayan manifestado al SII su voluntad de
convertirse en Instituciones Receptoras para los efectos de este
art., lo cual debern comunicar, adems, a las Bolsas de Valores en
que transen sus acciones.
b)
Para los efectos de este art., se entender como:
FECHA DE LA INVERSIN aquella en que ocurra el registro
del traspaso o suscripcin y pago de las acciones en el registro
de accionistas de la sociedad, y como VALOR DE LA INVERSIN el
monto de la adquisicin o suscripcin, segn corresponda.
El inversionista deber manifestar al solicitar el traspaso o la
suscripcin y pago, su intencin de acoger la inversin a las
disposiciones de este art.
Por su parte, se entender como FECHA DE RETIRO O GIRO DE
LA INVERSIN, aquella en que se registre la respectiva
enajenacin.
c)
Las inversiones que se lleven a cabo mediante la adquisicin
de acciones que no sean de primera emisin, debern efectuarse en
Bolsas de Valores del pas.
La adquisicin de las acciones, cuando no sean de primera
emisin, debe verificarse en bolsa, y cuando lo son directamente a la
sociedad.
d)
Las enajenaciones debern efectuarse en alguna Bolsas
de Valores del pas, y el precio de ellas constituir el monto de
retiro o giro.
***
La letra b) del art. 57 bis seala las normas especiales para los
contribuyentes del art. 42 N 1, es decir, los trabajadores sujetos al
impuesto de segunda categora.
B.

Art. 57 bis
Normas especiales para los contribuyentes del art. 42 N 1.

1
Para los efectos de la aplicacin de los dispuesto en este
art., las personas gravadas con el impuesto establecido en el N 1 del
art. 43 de esta ley, debern efectuar una reliquidacin anual de los
impuestos retenidos durante el ao, deduciendo del total de sus
rentas imponibles las cantidades rebajables de acuerdo con el N 1 de
esta letra A. Al reliquidar debern aplicar la escala de tasas que resulte
en valores anuales segn la unidad tributaria al 31 de diciembre, y los
crditos y dems elementos del clculo del impuesto.
Para la aplicacin de las normas anteriores, las rentas imponibles
se reajustarn en conformidad con los dispuesto en el inc. penltimo del
art. 54, y los impuestos retenidos, segn el art. 75, ambos de esta ley.
2
Tratndose del crdito determinado segn las normas de
este art. y del N 1 de esta letra, tambin ser devuelto al contribuyente
por el Servicio de Tesoreras en conformidad con el art. 97 de esta ley.
Respecto del dbito calculado en la forma establecida en el N 5 de este
art., deber ser declarado y pagado por el contribuyente en el mes de
abril de cada ao, por las sumas de ahorro negativas determinadas en el
ao anterior.
El impuesto de segunda categora es un impuesto mensual, el
obligado a enterarlo en arcas fiscales es el empleador, es decir, ste
debe retener el impuesto y enterarlo en arcas fiscales dentro de los 12
primeros das al mes siguiente (empleador = sustituto).
En todos aquellos casos en que exista un crdito contra el
impuesto de segunda categora, este crdito no se aplica mes a mes
sino que se impone la obligacin al trabajador de efectuar una
reliquidacin anual y de acuerdo a esta reliquidacin si tiene crditos
va a resultar un exceso de impuesto pagado, por lo tanto, el trabajador
tendr derecho a devolucin ( = mismo sistema del beneficio del DFL 2).
RENTAS DE DISTINTOS EMPLEADORES (art. 47)
Si un trabajador tiene rentas de distintos empleadores
simultneamente es necesario sumar todas las rentas para as
aplicar las tasas progresivas.
Los contribuyentes del N 1 del art. 42 que durante un ao
calendario o en una parte de l hayan obtenido rentas de ms de un
empleador, patrn o pagador simultneamente, debern reliquidar el
impuesto del N 1 del art. 43 por el perodo correspondiente,
considerando el monto de los tramos de las tasas progresivas y de los
crditos pertinentes, que hubieren regido en cada perodo.
Adems el trabajador debe reliquidar el impuesto de segunda
categora anualmente. Asimismo puede -facultad- hacer PPM a cuenta
del impuesto que va a reliquidar anualmente, y esto es favorable

porque puede ser importante la suma que deba pagar producto de la

reliquidacin.
Estos contribuyentes podrn efectuar pagos provisionales a
cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidacin,
las cuales deben declararse anualmente en conformidad al N 5 del
art. 65.
Sin perjuicio de lo anterior -reliquidacin anual y PPM- en el inc.
final del art. 47 existe otro mecanismo en virtud del cual el trabajador
puede reliquidar mensualmente el impuesto.
Con todo, los contribuyentes anteriormente mencionados podrn
reliquidar mensualmente el impuesto del N 1 del art. 43, dentro del
mes siguiente al de la obtencin de las rentas y la diferencia que resulte
debern ingresarla en arcas fiscales al momento de su declaracin
dentro del mismo plazo.
En estos dos casos (reliquidacin anual o mensual) quien hace la
reliquidacin es el trabajador.
Finalmente, el trabajador puede pedir a uno de los
empleadores que le retenga las diferencias y evitar hacer las
reliquidaciones mensuales -el profe no se acord del art.En resumen, si un trabajador tiene remuneraciones de distintos
empleadores puede l hacerse cargo de la reliquidacin de su impuesto
(anual con o sin PPM o mensualmente), o bien, pedirle a alguno de los
empleadores que efecte la reliquidacin del impuesto de segunda
categora y le retenga una cantidad superior que aquella que resulta de
la remuneracin que ese empleador le paga.
El trabajador dependiente cuya nica renta es su remuneracin
por regla general NO efecta declaraciones de impuesto, porque el
empleador efecta la declaracin y la respectiva retencin.
El trabajador, aunque tenga un solo empleador, estar obligado a
declarar impuestos -global complementario- cuando tenga otras rentas.
Casos en que el trabajador debe hacer declaracin o
reliquidaciones:
1.
Cuando tiene rentas de ms de un empleador.
2.
Cuando tiene derecho a crditos o cuando genera dbitos
(art. 57 bis A y B).
3.
Cuando haya invertido en acciones de pago de S.A.a. (si es
ya lo tena).

4.
Cuando tenga el beneficio tributario por la adquisicin de
viviendas DFL 2 por los dividendos pagados.
5.
Cuando otras tengas rentas no provenientes de su trabajo.
REMUNERACIONES PAGADAS CON RETRASO
Tratndose de remuneraciones pagadas ntegramente con
retraso se presenta el problema de determinar a qu perodo deben
imputarse y cual es la legislacin que les es aplicable.
El art. 46 inc. 1 soluciona este problema estableciendo que ellas
se ubicarn en el o los perodos en que se devengaron y el impuesto se
liquidar de acuerdo con las normas vigentes durante ellos.
Tratndose de remuneraciones del N 1 del art. 42 pagadas
ntegramente con retraso, ellas se ubicarn en el o los perodos
en que se devengaron y el impuesto se liquidar de acuerdo con
las normas vigentes en esos perodos.
El inc. 2 se refiere a saldos de remuneraciones, remuneraciones
accesorias o complementarias devengadas en ms de un perodo
pagadas con retraso:
En el caso de 1) diferencia o saldos de remuneraciones o 2) de
remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en ms
de un perodo y que se pagan con retraso, las diferencias o
saldos se convertirn en unidades tributarias y se ubicarn en
los perodos correspondientes, reliquidndose de acuerdo al
valor de la citada unidad en los perodos respectivos.
Los saldos de impuestos resultantes se expresarn en unidades
tributarias y se solucionarn en el equivalente de dichas unidades del
mes de pago de la correspondiente remuneracin.
REMUNERACIONES VOLUNTARIAS
Qu pasa con las remuneraciones que se pagan en consideracin
a un perodo de tiempo, por ejemplo, un bono por el resultado de la
gestin durante el ao?
En este caso se aumenta la base imponible del mes en que se
paga y por lo tanto, se dispara la tasa.
Para precaver esta situacin el legislador ha dispuesto que dicha
remuneracin debe ser dividida durante los diferentes meses
trabajados, porque es un remuneracin que se ha devengado
durante un lapso superior al mes en que se paga. En
consecuencia, el contador de la empresa tendr que reliquidar el
impuesto de segunda categora por todo el perodo -esta es la misma

norma de prorrateo que vimos a propsito de las indemnizaciones por

aos de servicio pactadas en el contrato individual-.
Art. 46 inc. final Para los efectos del inc. anterior, las
remuneraciones voluntarias que se paguen en relacin a un
determinado lapso, se entender que se han devengado uniformemente
en dicho lapso, el que no podr exceder de 12 meses.
Por otra parte qu pasa si al trabajador se le paga un sueldo
adicional como aguinaldo de fiestas patrias?
En este caso no se trata de una remuneracin que se ha adeudado
en un lapso por lo tanto, aumenta la remuneracin de ese perodo.
TRIBUTACIN DE LOS PROFESIONALES LIBERALES O DE
OCUPACIONES LUCRATIVAS
Las rentas de los profesionales liberales se afecta con
Lo curioso es que si bien stas rentas estn comprendidas en el
art. 42 que establece los hechos gravados por el impuesto de segunda
categora, el art. 43 N 2 establece que las rentas comprendidas en el
art. 42 N 2 constituyen hechos gravados del impuesto global
complementario o adicional cuando sean percibidas.
Art. 42 N 2
Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones
liberales o de cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa no
comprendida en la primera categora ni en el nmero anterior,
incluyndose los obtenidos por los auxiliares de la administracin de
justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico, los
obtenidos por los corredores que sean personas naturales y
cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o
actuacin personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por
sociedad de profesionales que presten exclusivamente servicios o
asesoras profesionales.
Para los efectos del inc. anterior se entender por ocupacin
lucrativa la actividad ejercida en forma independiente por
personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal
basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica
por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u
otros bienes de capital.
BASE IMPONIBLE
La base imponible est representada por los ingresos que obtiene
el profesional liberal, es decir la suma de las boletas de honorarios.

Este es un impuesto que grava la renta, por lo tanto, al ingreso

hay que deducirle los gastos en que ha incurrido el profesional
para generar dicho ingreso, por ejemplo, las remuneraciones de las
personas que el haya contratado, el arriendo de la oficina, etc. En esta
materia se aplican las mismas reglas de los gastos que vimos en el
impuesto de primera categora en lo que sean pertinentes.
Para contabilizar sus ingresos (honorarios) y los gastos NO es
necesario que este profesional lleve contabilidad completa sino que
basta una contabilidad simplificada.
Art. 50
Los contribuyentes sealados en el N 2 del art. 42
debern declarar la renta efectiva proveniente del ejercicio de sus
profesiones u ocupaciones lucrativas. Para la deduccin de los
gastos les sern aplicables las normas que rigen esta materia
respecto de la primera categora, en cuanto fueren pertinentes.
El inc. 2 del art. 50 se refiere expresamente a un gasto:
Especialmente, proceder la deduccin como gasto de las
imposiciones previsionales de cargo del contribuyente que en
forma independiente se haya acogido a un rgimen de previsin.
En el caso de sociedades de profesionales, proceder la deduccin de
las imposiciones que los socios efecten en forma independiente a una
institucin de previsin social
Si la ley no dijera que pueden deducirse las cotizaciones
previsionales se podran deducir?
En el caso de los profesionales liberales -y quienes ejercen
ocupaciones lucrativas- las cotizaciones son voluntarias, en
consecuencia, NO SE PODRAN DEDUCIR. En cambio respecto de los
trabajadores dependientes si la ley no lo dijera sera dudosa su
deduccin. En definitiva, en el de los trabajadores independientes la
deduccin tiene por objeto establecer un rgimen igualitario respecto de
los dependientes.
Hemos visto que los contribuyentes del art. 42 N 2 deben
declarar renta efectiva, en consecuencia a sus ingresos deben deducir
los gastos necesarios para producir la renta.
Sin embargo, el art. 50 inc. 3 contiene una norma especial:
Con todo, los contribuyentes del N 2 del art. 42 que ejerzan su
profesin u ocupacin en forma individual podrn declarar sus rentas
slo a base de los ingresos brutos, sin considerar los gastos
efectivos. En tales casos, los contribuyentes tendrn derecho a
rebajar a ttulo de gastos necesarios para producir la renta, un
30% de los ingresos brutos anuales. En ningn caso dicha rebaja
podr exceder de la cantidad de 15 UTA vigentes el cierre del ejercicio
respectivo.

Esta norma dice que estas personas pueden tributar considerando

slo los ingresos brutos deduciendo como gasto un 30% de
dichos ingresos con un tope de 15 UTA -en este caso no se
consideran los gastos efectivos-. En otras palabras, determinan su base
imponible de acuerdo a gastos presuntos .
Podemos decir que en este caso estamos determinando la renta
en forma presunta?
Es evidente que en este caso hay una diferencia con los
anteriores, pues en aqullos la presuncin se aplicaba a los ingresos y
no era posible deducir los gastos, en cambio ac es necesario acreditar
los ingresos y se presumen los gastos..
***
El impuesto global complementario en un impuesto anual, lo que
implica que el contribuyente determina su impuesto una vez al ao, pero
al Fisco no le conviene que le paguen una vez al ao porque el
contribuyente en esa fecha puede no disponer de los recursos para
pagar el impuesto, entonces la ley obliga al contribuyente a hacer
PPM, y en algunos casos se sustituye la figura del PPM por una
retencin del pagador de la renta. El porcentaje que se paga por
PPM o retencin es el 10%.
Hay retencin cuando el pagador de la renta (honorario) es
un contribuyente que declara su renta efectiva en la primera
categora, por lo tanto, cuando ste paga el honorario al profesional
debe retenerle el 10% del monto del honorario y enterarlo en arcas
fiscales dentro de los 12 das del mes siguiente a aquel en que se
efectu la retencin.
Ejemplo, un abogado que asesora a una empresa:
Honorario $
1.000.000
Retencin $
100.000
Por el contrario, si el profesional le presta servicios a un
contribuyente distinto, es decir que no declare renta efectiva en primera
categora, el mismo deber hacer un PPM que asciende al mismo 10%.
Al final del ejercicio este contribuyente -profesional liberal o que
ejerce cualquier otra ocupacin lucrativa- tendr que calcular su
impuesto global complementario y va a darse como abonos contra este
impuesto los PPM y las retenciones que le hubieren efectuado. Luego, si
los PPM y/o las retenciones son inferiores al impuesto
determinado el contribuyente debe pagar la diferencia en abril
del ao siguiente, si por el contrario los PPM y/o las retenciones
superar el impuesto el Fisco procede a devolverle la diferencia.

Cuando el contribuyente de primera categora efecta una

retencin al profesional desde el punto de vista de la sujecin pasiva
qu es?
ES UN AGENTE RETENEDOR y NO un sustituto porque el
impuesto an no se ha determinado, slo efecta un pago a cuenta de
impuestos que se determinarn en el futuro.
Sancin por no pagar PPM: Es la misma que se aplica en aquellos
casos en que no se paga oportunamente un impuesto = multa hasta el
30% del impuesto ms intereses y reajustes, sin perjuicio de otras
sanciones incluso penales.
Las dietas de los directores de S.A. tambin se afectan con
impuesto global complementario, pero no es posible tributar bajo el
sistema de presuncin, es decir las dietas se incorporan sin que sea
posible deducir como gastos presuntos el 30% de los ingresos. Si hay
gastos vinculados a esas dietas deben deducirse de los ingresos.

IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

El impuesto global complementario es el impuesto central de la

Ley de la Renta, de forma tal que los dems impuestos establecidos en
ella gravitan en torno a l. As los impuestos cedulares anteriormente
analizados operan como un crdito frente al monto que debe pagarse
por concepto del impuesto global complementario, y el impuesto
adicional es un impuesto que tiene como funcin ser un substituto del
impuesto global complementario respecto de aquellos contribuyentes
que no tengan domicilio ni residencia en Chile.
CARACTERSTICAS
1.
Es un impuesto progresivo por tramos, y sus tramos son
los mismos que los del impuesto de segunda categora pero se expresan
en UTA y no en UTM.
2.
Es un impuesto global lo que significa que pretende
abarcar la totalidad de la rentas del contribuyente, porque es un
impuesto progresivo, en el fondo quiere vincular la totalidad de las
rentas del contribuyente con la progresividad de su clculo. La
progresividad de los tributos pretende igualdad de sacrificio y, desde el
punto de vista econmico, nosotros fundamentbamos la progresividad
en la teora de la utilidad marginal -ser!3.

Es un impuesto de declaracin anual.

4.
Los sujetos pasivos de la obligacin tributaria son
exclusivamente personas naturales que tienen domicilio o
residencia en Chile, si este requisito no se da entonces el global
complementario se sustituye por el impuesto adicional.
5.
Es complementario porque es complementario de los
impuestos cedulares (primera y segunda categora), y stos sirven de
crdito para el global complementario21.
La aplicacin de un impuesto de estas caractersticas puede
presentar ciertos inconvenientes dentro de un rgimen de sociedad
conyugal, pues el marido es quien administra no slo los bienes sociales,
sino que tambin los bienes propios de la mujer.
Art. 53 inc. 1
21El profesor Selam el ao pasado dijo lo siguiente: El impuesto global
complementario no es un impuesto complemetario, sino que los dems
impuestos establecidos en la Ley de la Renta son complementario
respecto de l.

Los cnyuges que estn casados bajo el rgimen de participacin

en los gananciales o de separacin de bienes, sea sta convencional,
legal o judicial, incluyendo la situacin contemplada en el art. 150 del
C.C., declararn sus rentas independientemente.
Esto NO era necesario que la ley lo dijera porque el impuesto
global complementario grava las rentas -no se trata de un impuesto
patrimonial-.
Si bien la norma no se refiri a los cnyuges casados en sociedad
conyugal NO debemos pensar que ellos deben tributar en forma
conjunta, pues la tributacin -y declaracin- corresponde al marido
porque todas las rentas corresponden a l inclusive las rentas que
provengan de bienes propios de la mujer.
No obstante la regla anterior este mismo art. 53 en su inc. 2
contempla una excepcin, en virtud de la cual deben presentarse
declaraciones conjuntas:
Sin embargo, los cnyuges con separacin total convencional de
bienes debern presentar una declaracin conjunta de sus rentas,
cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o
conserven sus bienes en comunidad o cuando cualquiera de ellos
tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes.
La declaracin conjunta tendr lugar cuando los cnyuges se
hayan separado total y convencionalmente de bienes y:
a)
No hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal.
b)
Cuando conserven sus bienes en comunidad.
El fundamento de la disposicin es que de alguna manera todava
se mantiene vigente la sociedad conyugal.
c)
Cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para
administrar o disponer de sus bienes. En este caso se podra atentar
contra la garanta constitucional de la igualdad porque en situaciones
similares de poder de administracin de una persona de los bienes de
otro no se aplica la misma regla.
DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL
COMPLEMENTARIO
I
RENTAS QUE SE INCORPORAN A LA BASE IMPONIBLE
(RENTA BRUTA GLOBAL)
El global complementario es un impuesto global que pretende
reunir todas las rentas del contribuyente, en consecuencia debemos

incorporar a su base imponible (renta bruta global) todas las rentas del
contribuyente. El art. 54 de la Ley de la Renta de refiere a ellas22.
RENTA BRUTA GLOBAL = Conjunto de rentas que deben
considerarse para determinar las rentas gravadas con el
impuesto global complementario.
1.

RETIROS

La diferencia entre un retiro y un dividendo radica en el tipo de

sociedad del cual se obtienen las utilidades. Si se trata de una
sociedades de personas hablamos de retiros, en cambio si se trata de
S.A. nos referimos a dividendos.
Desde el punto de vista del impuesto de primera categora cul
es el tratamiento tributario de los retiros y de los dividendos?
El profe se enoj porque nadie se acordaba y no lo dijo -para los
dividendos ver pginas 189 y 190; los retiros no los encontr- .
Qu se considera retiro para efectos de su incorporacin a
la renta bruta global?
El art. 14 se limita decir que quedarn gravados con los impuesto
global complementario o adicional, segn proceda, los retiros.
Sin embargo, cuando hablamos de los gastos rechazados vimos
que el art. 21 define de alguna manera los retiros.
Vamos a considerar retiros:
1.
Los retiros en dinero o en especie efectuados por el
contribuyente, es decir, retiros reales o efectivos.
2.
Los retiros presuntos -porque no representan un retiro
efectivo de dinero o especie-:
a)
Algunos gastos rechazados -representativos de un
desembolso de dinero o especie-.
b)
Cuando el contribuyente usa bienes del activo fijo
de la empresa a ttulo gratuito o sin ttulo alguno.
c)
Los prstamos que la sociedad hace a sus socios
...y los prstamos que las sociedades de personas efecten a sus
socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que
no sean personas naturales, cuando en este ltimo caso el SII determine
que el prstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables...
Estos prstamos se consideran retiros porque cuando el dinero es
devuelto, desde el punto de vista tributario, hay un aporte a la sociedad,
adems si no se considerara retiro sera muy fcil burlar el impuesto.
22El profesor Selam no expuso las rentas que se incorporan a la renta
bruta global de acuerdo al art. 54 sino que sigui un esquema propio.

En consecuencia, la regla general es que debemos incorporar

dentro de la renta bruta global los retiros de utilidades y por lo
tanto, se van afectar con impuesto global complementario, sin
embargo esta regla tiene dos excepciones, es decir retiros de utilidades
que no se incorporan a la renta bruta global:
1.
Los retiros destinados a la reinversin.
2.
Los retiros en exceso del FUT.
1.

RETIROS PARA REINVERSIN.

Art. 14-A-1-letra c)
Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas
obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad
completa...no se gravarn con los impuestos global
complementario o adicional mientras no sean retiradas de la
sociedad que recibe la inversin o distribuidas por sta
Esta norma nos dice que NO SE VAN A AFECTAR CON
IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO O ADICIONAL LOS
RETIROS QUE SE HAYAN REINVERTIDO EN CIERTAS Y
DETERMINADAS EMPRESAS, y slo se gravarn una vez que sean
retirados de la nueva sociedad receptora de la reinversin. En otras
palabras, se suspende la tributacin de los retiros hasta que a su vez,
sea retirados de la sociedad que recibi el retiro como reinversin.
Para que opere la suspensin puede tratarse tanto de
retiros en dinero como en especie, pero en todo caso debe tratarse
de retiros reales, porque los retiros presuntos son una ficcin en donde
no hay recursos para materializar la reinversin.
Requisitos para que opere la suspensin
Art. 14-A-1-letra c)-inc.2
Las inversiones a que se refiere esta letra slo podrn hacerse
mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales,
aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de
pago, dentro de los 20 das siguientes a aquel en que se efectu el
retiro. Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de
conformidad a esta letra, no podrn acogerse, por estas acciones a lo
dispuesto en el N 1 del art. 57 bis de esta ley -crdito contra el
impuesto global complementario = ver pginas 263 y 264 - .
1.

La reinversin debe consistir o materializarse:

i)
En un aumento efectivo de capital en empresas
individuales. En este caso el que realiza la reinversin es el propio
empresario individual y basta que el aumento de capital conste en la
contabilidad de la empresa.

ii)
En aportes a una sociedad de personas. Ser
necesario modificar los estatutos de la sociedad para concretar el
aporte? En las sociedades de personas el SII ha establecido que tampoco
es necesario formalizar el aumento de capital mediante la reforma del
pacto social, lo que importa es que contablemente este aumento figure.
iii)
En la adquisicin de acciones de pago de una S.A.
En resumen, la empresa receptora de la reinversin puede ser: una
empresa individual, una sociedad de personas o una S.A.
2.
Se exige que el contribuyente que recibe la inversin
deba determinar renta efectiva segn contabilidad completa,
esto porque el retiro tambin proviene de una sociedad -de personasque tributaba en base a renta efectiva segn contabilidad completa,
adems para que la reinversin sea propiamente una reinversin se
necesita que ambos contribuyentes lleven contabilidad completa ya que
detrs de la reinversin hay un traslado de recursos de un contribuyente
a otro, y suspendo la tributacin hasta que se haga un retiro de la
segunda sociedad, por lo tanto, se necesita en ambas una misma
tributacin, porque si tienen regmenes diferentes el efecto se va a
distorsionar que pueden producir perjuicios al inters fiscal.
3.
La reinversin debe efectuarse dentro del plazo de 20 das
-corridos- contados del da en que se efectu el retiro. Si la
reinversin se hace pasado este plazo el retiro debe incorporarse a la
renta bruta global.
Tratndose de retiros que se reinvertan en acciones qu
poda ocurrir?
Que el contribuyente luego de reinvertir en acciones las vendiera,
entonces por esta va se lograba NO pagar el impuesto global
complementario porque al venderlas no era un retiro porque la
reinversin segua incorporada en el capital de la S.A. hasta que alguien
los retirara en el futuro.
Esta fue una prctica y para evitarlo se modific la Ley de la Renta
y se incorpor el inc. 4 -art. 14-A-1-letra c)-inc.4-:
Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de
S.A.a...., las enajenen por acto entre vivos, se considerar que el
enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la
cantidad invertida en la adquisicin de las acciones, quedando
sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley.
Si el contribuyente enajena, por acto entre vivos, las acciones de
pago en las cuales haba reinvertido por acto entre vivos se
considerar un retiro tributable -es un retiro presunto se presume
que retir las utilidades de la S.A. en circunstancias que no las ha
retirado porque continan en ella-.

Ejemplo:
Retiro de una sociedad de personas
$
100.
Reinversin en acciones de pago $
100.
Venta de las acciones de pago
$
120.
Diferencia (mayor valor)
$
20.
Se considera retiro el monto equivalente a la cantidad invertida, es
decir,
$ 100. Si recibe ms ($ 20) constituyen un mayor valor en la
enajenacin de acciones sujeto al rgimen que corresponda segn se
cumplan o no los requisitos que la misma ley establece para gravarlos
con impuesto nico o rgimen general.
Entonces tenemos que la regla general es que si se enajenan las
acciones se va a considerar que hay un retiro tributable, sin embargo, el
inc. 5 contempla una excepcin -art. 14-A-1-letra c)-inc.5-:
Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las acciones
sealadas, podrn volver a invertir el monto percibido hasta la
cantidad que corresponda al valor de adquisicin de las
acciones, debidamente reajustado... en empresas obligadas a
determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, no
aplicndose en este caso los impuestos sealados en el inc.
anterior.
Los contribuyentes pueden, una vez que han enajenado las
acciones, volver a reinvertir el monto percibido por la enajenacin en las
mismas empresas en que se puede efectuar una reinversin -sociedades
de personas, empresas individuales o S.A.- El plazo tambin son 20 das
pero ahora contados desde la fecha de enajenacin de las acciones.
OBSERVACIONES:
i)
Lo que se retira es lo que se debe reinvertir, en este sentido
si se retira dinero debe reinvertirse dinero, si se retiran especies deben
reinvertirse esas mismas especies.
ii)
No necesariamente hay que reinvertir todo el retiro, en este
caso la suspensin del global complementario slo operar respecto de
la parte que se reinvirti. Adems, se puede reinvertir en distintas
empresas.
iii)
Desde el punto de vista tributario no se reinvierte capital
sino que utilidades.
iv)
Detrs de la suspensin del global complementario est el
hecho de que el contribuyente no ingres esas rentas a su patrimonio
(no los gast) lo que justifica que no se graven con este impuesto.
2.
RETIROS EN EXCESO DEL FUT -fondo de utilidades
tributables-.

Quedarn gravados con los impuestos global

complementario o adicional, segn proceda, por los retiros o
remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de
utilidades tributables referido en el nmero 3 de este art..
El FUT es un registro que debe llevar todo contribuyente que
declare en primera categora renta efectiva segn contabilidad completa
-art. 14-A-3-inc. 1El FUT, al que se refieren los nmeros anteriores, deber ser registrado
por todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categora sobre la
base de un balance general, segn contabilidad completa.
Qu se anota en el FUT?
1.
Art. 14-A-3-letra a)-inc.1
En el registro del FUT se anotar la renta lquida imponible de
primera categora o prdida tributaria del ejercicio. Se agregar las
rentas exentas del impuesto de primera categora percibidas o
devengadas; las participaciones sociales y los dividendos ambos
percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inc. 2 de la letra a) del N
1 de la letra A) de este art.; as como todos los dems ingresos,
beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de
la renta lquida del contribuyente estn afectos a los impuestos global
complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan.
a)
Renta lquida imponible o la prdida tributaria del
ejercicio.
b)
Rentas exentas de primera categora.
c)
Cualquier renta, utilidad o beneficio que vaya quedar
afecto a impuesto global complementario cuando se retire o distribuya.
2.
Art. 14-A-3-letra b)
En el mismo registro, pero en forma separada del FUT, la empresa
deber anotar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas
exentas de los impuestos global complementario o adicional, percibidas,
y su remanente de ejercicios anteriores...
Tambin se anotan las cantidades no constitutivas de renta,
es decir los ingreso no renta y las rentas exentas de impuesto global
complementario.
Finalidades o funciones del FUT
1.
Tratndose de S.A. y S.E.C. por acciones el FUT cumple la
funcin de informar acerca de los crditos que corresponden al
dividendo. Las utilidades tienen asociados crditos que dependen del
impuesto de primera categora pagado, este impuesto ha variado sus
tasas en el tiempo (15%, 10% y 0%) por lo tanto, el FUT nos dir qu

crdito -para el impuesto de primera categora o adicional- corresponde

aplicar a ese dividendo.
En el caso de contribuyentes accionistas de S.A. y S.E.C. por acciones, el
FUT slo ser aplicable para determinar los crditos que correspondan
segn lo dispuesto en los arts. 56 N 3, y 63.
2.
Una segunda funcin del FUT -aplicable a cualquier empresa
cualquiera que sea la forma que revista- es que fija un orden de
prelacin de los retiros, remesas o distribuciones. En otras
palabras, a qu se imputaran los fondos que se retiran de una sociedad
o empresa cuando hay utilidades, rentas exentas e ingreso no renta y
eventualmente utilidades de distintos ejercicios. La ley dice que primero
se imputarn a las utilidades, es decir lo que est sujeto a tributacin, si
hay utilidades de distintos ejercicios se entienden retiradas por orden de
antigedad; y slo en exceso de las utilidades (es decir cuando ya no
quedan) vamos a poder retirar rentas exentas o ingreso no renta.
Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn, en primer
trmino, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global
complementario o adicional, comenzando por las ms antiguas y con
derecho al crdito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto
de primera categora que les haya afectado. En el caso que resultare un
exceso, ste ser imputado a las rentas exentas o cantidades no
gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorizacin del capital
propio no correspondiente a utilidades, que slo podr ser retirada a
distribuida, conjuntamente con el capital , al efectuarse una disminucin
de ste o al trmino del giro.
3.
Finalmente el FUT en las sociedades de personas adems
de cumplir la funcin 2, el FUT sirve para determinar los casos en
que se suspende la tributacin del impuesto global
complementario que afecta a los retiros23, en consecuencia si un
socio de una sociedad de personas realiza un retiro que excede el FUT,
es decir excede las utilidades tributables se suspende el impuesto global
complementario hasta que se generen nuevas utilidades
tributables.
Ejemplo FUT:

Utilidades $
100
Retiro
$
150. De estos $ 150 se van a
imputar $ 100 a las utilidades tributables y los $ 50 restantes a ingresos
no renta o rentas exentas -en este ejemplo no se suspende la tributacin
del impuesto global complementario-.
Como no es normal que las empresas tengan rentas exentas o
ingresos no renta, la diferencia ($ 50) va a constituir un retiro en exceso
23Nos dimos como 100 vueltas para llegar a esto, que es lo que
realmente importa.

del FUT, en consecuencia, respecto de ellos se va a suspender la

tributacin por global complementario hasta que el FUT registre
utilidades tributables.
Cmo se pueden repartir $ 150 si la empresa slo tiene
utilidades por $ 100?
Podramos sostener que los $ 50 podran ser capital, y en este
caso tampoco se tratara de un retiro en exceso del FUT porque para que
lo sea tambin debe estar en cero el FUNT24, si ste no est en cero
estoy retirando utilidades no tributables (ingreso no renta o rentas
exentas) y por lo tanto, no se suspende el impuesto global
complementario porque derechamente no va a tributar con global
complementario.
Lo que pasa en realidad es que la empresa al final del ejercicio
determina sus utilidades financieras y stas son intervenidas por el
derecho tributario y luego de esta intervencin tenemos una utilidad
tributaria que no va a ser la misma que la utilidad financiera porque en
materia tributaria se van a aplicar reglas que van a aumentar o
disminuir esa utilidad financiera para el solo efecto de los impuestos, en
el fondo una utilidad tributaria es una ficcin, no son las utilidades reales
de la empresa, por eso se presentan los retiros en exceso del FUT
porque como su nombre lo dice el FUT representa UTILIDADES
TRIBUTARIAS. En consecuencia, la utilidad financiera normalmente va a
ser distinta que la utilidad tributaria y puede ser que por efecto de que
yo tenga una mayor utilidad financiera entonces est realizando un
retiro en exceso del FUT, caso en el cual la tributacin se va a suspender
hasta que se generen utilidades tributables que sean capaces de
equipararse con los retiros en exceso.
Entonces la regla es que si hay retiros en exceso del FUT se va a
suspender la tributacin del impuesto global complementario -o
adicional en su caso- hasta el ejercicio siguiente en que se generen
24En otras palabras -mas- en el FUT podemos encontrar dos tipos de
cuentas: i) el FUT propiamente tal, es decir utilidades que tributan con
global complementario o adicional; y ii) el FUNT que est compuesto por
ingreso no renta y rentas exentas. Para que haya un retiro en exceso del
FUT, y por lo tanto, se suspenda la tributacin del global
complementario o adicional, se requiere que tanto el FUT propiamente
tal como el FUNT no tengan fondos, pues si el FUT tiene fondos el
retiro se va a imputar a l y no se suspende la tributacin, es decir se
pagan igual los impuestos, en cambio, si el FUT no tiene fondos pero SI
los tiene el FUNT tampoco se suspende la tributacin porque no habr
tributacin ya que estamos ante rentas exentas e ingresos no renta. En
consecuencia, si el FUT y el FUNT no tienen fondos se suspender la
tributacin hasta que nuevamente el FUT tenga utilidades tributables.
Se entendi?.

utilidades tributables. Si las utilidades tributables que se generan no

alcanzan para cubrir el total de los retiros en exceso entonces seguir
suspendida la tributacin por lo que falte hasta que se generen las
necesarias para cubrir el retiro (se imputan en la media que se vayan
generando utilidades tributables).
Los retiros o remesas que se efecten en exceso del FUT, que no
correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas
de los impuestos global complementario o adicional, se considerarn
realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga
utilidades tributables... Si las utilidades tributables de ese ejercicio no
fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el
remanente se entender retirado en el ejercicio subsiguiente en que se
produzcan utilidades tributables y as sucesivamente.
***
El art. 14-A-1-letra a)-inc. 2 contiene una norma importante que
se refiere a la situacin que se produce cuando la sociedad de personas,
de donde se saca el retiro, es a su vez, socia de otra sociedad de
personas.
Cuando los retiros excedan el FUT, para los efectos de la aplicacin
de los impuestos sealados, se considerarn dentro de ste las rentas
devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la
empresa de la que se efecta el retiro.
Esta norma significa lo siguiente: hay una sociedad de personas de
la cual se est haciendo el retiro, sta tena utilidades tributables por
100 y el retiro era de 120, en principio tengo un retiro en exceso por 20,
pero la ley dice que antes de considerar que hay un retiro en exceso hay
que agregar los FUT de las sociedades de que la sociedad de personas
forma parte y si esos FUT son suficientes para absorber el retiro en
exceso estoy retirando utilidades tributables y por lo tanto, se
incorporan a mi base imponible del impuesto global complementario.
La sociedad A es a su vez, socia de la sociedad B
FUT = 100
Retiro = 120

FUT = 20

En este caso se suman los 2 FUT (100 + 20 = 120) y por lo tanto,

no habra retiros en exceso del FUT.
Si la sociedad de la cual se hace el retiro NO es socia de otras
sociedades o stas no tienen utilidades tributables, en ese caso habra
un retiro en exceso del FUT y por lo tanto, se va a suspender el impuesto

global complementario hasta el ejercicio en que se produzcan utilidades

tributables.
***
Qu pasa si el socio hizo un retiro en exceso del FUT y
luego enajena sus derechos sociales a un tercero y se producen
en el ejercicio utilidades tributables?
El impuesto global complementario lo paga el nuevo
25
socio .
En el caso que el socio hubiere enajenado el todo o parte de sus
derechos, el retiro referido se entender hecho por el o los cesionarios
en la proporcin correspondiente.
Supongamos que el socio que efectu el retiro en exceso
en vez de vender sus derechos a una persona natural los vende
a una persona jurdica quin paga el impuesto global
complementario?
Como las personas jurdicas no pagan impuesto global
complementario entonces:
a)
Si el adquirente es una sociedad de personas la ley dice
busquen a las personas para que paguen el impuesto global
complementario.
b)
Si se trata de una S.A. la ley dice que se aplica el impuesto
multa = 35%.
En ambos casos esto lo aplicamos siempre y cuando se generan
utilidades tributables.
Si el cesionario es una S.A., en comandita por acciones por la
participacin correspondiente a los accionistas, o un contribuyente del
art. 58 N 1, deber pagar el impuesto a que se refiere el art. 21 inc. 3,
sobre el total del retiro que se le imputa. Si el cesionario es una
sociedad de personas, las utilidades que le correspondan por aplicacin
del retiro que se le imputa se entendern a su vez retiradas por sus
socios en proporcin a su participacin en las utilidades. Si alguno de
stos es una sociedad, se debern aplicar nuevamente las normas
anteriores, gravndose las utilidades que se le imputan con el impuesto
del art. 21 inc. 3 o bien, entendindose retiradas por sus socios y as
sucesivamente, segn corresponda.

25El profesor Selam nos recomienda en este caso que cuando

asesoremos a alguien para la compra de derechos sociales no slo nos
fijemos en los ttulos, sino que tambin en el FUT porque podramos
comprar impuestos.

Sociedad de personas = los socios de esta sociedad

pagan el
global complementario por los retiros en
exceso a prorrata de la
participacin en las utilidades.
Cesionario
Ejemplo 1)
S.A. = cuando se generen utilidades tributables
deber pagar el
impuesto multa del 35%.
Ejemplo 2)
Cesionario
sociedad de personas
cuyos socios a su vez, son:
30%
sociedad de personas
impuesto
aqu seguimos buscando
complementario.
hasta que encontremos personas
naturales a las que le
aplicaremos el global
complementario en proporcin
a sus utilidades.

70%
S.A. = le aplicamos el 35% de
multa que sustituye al global

El art. 14 tambin se pone en el caso de transformacin de una

sociedad de personas en S.A., es decir la sociedad en la cual se
realizaron retiros en exceso del FUT se transforma en S.A.
Antes no era posible aplicar la tributacin a los retiros en exceso
del FUT pues el global complementario no se poda aplicar porque de las
S.A. las rentas salen va dividendos y no va RETIROS.
En el caso de transformacin de una sociedad de personas en una
S.A., sta deber pagar el impuesto del inc. 3 del art. 21 en el o en los
ejercicios en que se produzcan utilidades tributables, segn se dispone
en el inc. anterior por los retiros en exceso que existan al momento de
la transformacin.
Cuando una sociedad de personas se transforma en una
S.A. el legislador soluciona el problema aplicando el impuesto
multa (35%) el cual debe pagarlo la misma S.A., es decir el impuesto
global complementario que le corresponda a los socios va a ser pagado
por la S.A. (35%) cuando se generen utilidades tributables.

No es posible que la situacin se d a la inversa, es decir que una

S.A. se transforme en una sociedad de personas porque no hay retiros
en exceso del FUT, pues los retiros en exceso del FUT siempre
provienen de una sociedad de personas, porque se trata de
retiros y NO de dividendos.
Si los socios antes de transformar la sociedad de personas en S.A.
quieren pagar el impuesto global complementario por los retiros en
exceso del FUT NO pueden hacerlo porque no se ha generado el hecho
gravado = generacin de utilidades tributables, y mientras stas no se
generen no puede pagarse un impuesto y si se paga seran un pago
indebido o en exceso.
***
Para concluir el tema de los retiros debemos sealar que hay
ciertos casos en que el legislador ha considerado que se
producen reinversiones de utilidades.
Cuando vimos la reinversin de utilidades dijimos que las rentas
que se retiraban para reinvertirlas en otras empresas, obligadas a
determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, se
suspenda la tributacin del global complementario o adicional mientras
estas utilidades no fueran retiradas de las sociedades que reciban la
reinversin o distribuidas por ellas. La Ley de la Renta dice que:
Igual norma se aplicar en el caso de transformacin de una
empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la divisin o
fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima la reunin
del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una
misma persona.
Esta disposicin se est refiriendo a:
i)
La transformacin de una empresa individual en
sociedad de cualquier clase, es decir, el empresario individual aporta
todo su activo y pasivo a una sociedad que se forma.
ii)
Divisin26 o fusin27 -por incorporacin o por creacin- de
sociedades.
iii)
La reunin del total de los derechos o acciones de una
sociedad en manos de una misma persona, es decir la disolucin de
una sociedad.
Estas sociedades que estn soportando estos procesos de
reorganizacin pueden tener, desde el punto de vista tributario,
26 Cuando a partir de una sociedad se forman dos o ms sociedades.
27La fusin es una decisin corporativa en virtud de la cual las
sociedades deciden incorporar todo su patrimonio (activo, pasivo y
accionistas) a otra sociedad, o dos o ms sociedades acuerdan crear una
nueva sociedad a travs de la reunin de sus patrimonios y sus
accionistas.

utilidades y podra eventualmente entenderse que stas se estn

retirando o distribuyendo, sin embargo, no va a suceder porque por el
contrario se va a considerar que las utilidades de estas
sociedades se estn reinviertiendo en las sociedades que se
crean o subsisten.
Por ejemplo, hay una sociedad que est siendo absorbida por otra
producto de una fusin, esa sociedad tiene utilidades y se entiende que
las utilidades estn siendo reinvertidas y por lo tanto, se suspende la
tributacin del impuesto global complementario hasta que se retiren
efectivamente de las sociedades en las cuales se entienden reinvertidas.
En el caso de la divisin de sociedades la ley exige que en
la misma proporcin en que se asignen los patrimonios debo
asignar las utilidades que estn en el FUT, es decir, si hay una
sociedad que tiene un patrimonio de 1000 y tiene utilidades por 100 y se
divide en dos, una con un patrimonio de 700 y la otra con 300, entonces
las utilidades se van a asignar 70 y 30 respectivamente.
En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se
asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo.
Si la ley no obligara a hacer esta asignacin proporcional podra
darse el inters de traspasar todas la utilidades a la nueva sociedad
porque si a la antigua sociedad la dejamos sin utilidades se pueden
retirar ingresos no renta o rentas exentas
Si se fusionan dos sociedades y la sociedad que subsiste tiene
prdidas qu pasa con ellas?.
Como a ella le llegan las utilidades de la sociedad que se disuelve,
entonces se van a compensar las prdidas con las utilidades, y como las
utilidades ya pagaron impuesto tendr derecho a devolucin.
Lo que hay que tener en cuenta en la fusin es lo siguiente: si la
sociedad que se crea o subsiste tiene utilidades, y las que se disuelven
tienen prdidas, el SII considera que las prdidas son un derecho
personalsimo que no puede traspasarse a otra sociedad, por lo tanto, si
se fusionan dos sociedades y la que subsiste es la que tiene utilidad, la
prdida se pierde. Para evitar este efecto tiene que sobrevivir la
empresa que tiene prdidas y una vez que se aprovechen las prdidas
entonces se le cambia el nombre a la empresa.
Fin de los retiros.
Tambin debe incorporarse a la renta bruta global LOS DIVIDENDOS.
2.

DIVIDENDOS

Los accionistas de S.A. y S.E.C. por acciones pagarn los

impuestos global complementario o adicional, segn corresponda,

sobre las cantidades que a cualquier ttulo les distribuya la

sociedad respectiva, en conformidad a lo dispuesto en los arts. 54 N
1 y 58 N 2 de la presente ley.
Los accionistas de las S.A. -y S.E.C. por acciones- deben incorporar
en su renta bruta global las cantidades que a cualquier ttulo les
distribuyan las S.A., es decir no slo los dividendos. Por lo tanto,
en principio la norma es bastante general porque dice que cualquier
cosa que la S.A. distribuya al accionista ste debe incorporarlo en su
renta bruta global.
Habr limitaciones o qu no debe incorporarse?
Art. 54 N 1 inc. 4
Para los efectos del presente impuesto, la expresin renta bruta
global comprende:
Se comprender tambin la totalidad de las cantidades
distribuidas a cualquier ttulo por las S.A. y S.E.C. por acciones,
constituidas en Chile, respecto de sus accionistas, salvo la distribucin
de utilidades o fondos acumulados que provengan de cantidades que no
constituyen renta...o que stas efecten en forma de acciones total o
parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las
acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente y de
la distribucin de acciones de una o ms sociedades nuevas resultantes
de la divisin de una S.A.
Como dijimos en principio cualquier suma que le distribuya la S.A.
a sus accionistas va a considerarse formando parte de la renta bruta
global y afecta a impuesto global complementario sin embargo, este art.
seala que hay ciertas sumas que se distribuyen y que en
definitiva no se incorporan a la renta bruta global:
1.
Aquellas sumas que se distribuyan con cargo a ingresos no
renta.
2.
Las acciones total o parcialmente liberadas de pago,
es decir cras de acciones.
3.
La distribucin de acciones de una o ms sociedades
producto de la divisin de una S.A.
Qu pasa si se distribuyen utilidades en exceso del FUT, se
incorpora el dividendo a la renta bruta global?
SI porque hay una norma expresa que dice que el FUT respecto de
las S.A. slo cumple la funcin de servir de informacin para fijar el
orden de prelacin para la distribucin de las utilidades con sus
respectivos crditos.
Este dividendo en exceso del FUT se incorpora a la renta bruta
global SIN DERECHO A CRDITO porque no son utilidades tributables.

3.

LAS REMUNERACIONES DEL TRABAJO DEPENDIENTE

Tambin se incorpora a la renta bruta global las remuneraciones

del trabajo dependiente, porque el impuesto de segunda categora slo
ser nico en la medida que el trabajador no tenga otras rentas afectas
a global complementario, pues si las tiene, entonces deber sumar a
esas rentas sus remuneraciones, en este caso el impuesto de segunda
categora pagado va a constituir un crdito contra su impuesto global
complementario.
En el caso de los profesionales liberales estos tributan en el global
complementario, sea que tengan o no otras rentas afectas a este
impuesto, y como hicieron PPM o eventualmente terceros le hicieron
retenciones, stas se van a imputar al impuesto definitivo (opera una
compensacin).
4.

LAS RENTAS PRESUNTAS

Por ejemplo, tenemos un agricultor que tiene renta presunta =

10% del avalo fiscal del predio.
Este 10% representa la base imponible del impuesto de primera
categora y el impuesto se determinar aplicndole la tasa
correspondiente.
Esta base imponible debe incorporarse a la renta bruta global?
S, siempre, aunque no haya hecho retiros.
En consecuencia, las rentas presuntas (aunque estn exentas de
primera categora) se incorporan siempre a la renta bruta global
independientemente de si se ha efectuado el retiro o no de esas rentas.
Ejemplo de renta presunta exenta de primera categora que pasa
directo al global complementario: las rentas de los bienes races no
agrcolas que no excedan del 11% del avalo fiscal.
5.

LAS RENTAS EXENTAS DE GLOBAL COMPLEMENTARIO

Tambin se incorporan a la renta bruta global del impuesto global

complementario las rentas exentas de este impuesto, si bien con
derecho a un crdito, pero el efecto de esta incorporacin no es inocuo.
El crdito por la renta exenta se determina de acuerdo a lo
dispuesto en el art. 54 N 3
Para los efectos del presente impuesto, la expresin renta bruta
global comprende:

Las rentas totalmente exentas de impuesto global

complementario, las rentas parcialmente exentas de este tributo, en
la parte que lo estn, las rentas sujetas a impuestos sustitutivos
especiales y las rentas referidas en el N 1 del art. 42.
Las rentas comprendidas en este nmero se incluirn en la renta
bruta global slo para los efectos de aplicar la escala progresiva del
impuesto global complementario; pero se dar de crdito contra el
impuesto que resulte de aplicar la escala mencionada al conjunto de
rentas a que se refiere este art., el impuesto que afectara a las rentas
sealadas en este nmero si se les aplicara aisladamente la tasa media
que, segn dicha escala, resulte para el conjunto de rentas del
contribuyente.
El crdito se calcula multiplicando la renta exenta por la tasa
media. Sin embargo, cuando se incorpora una nueva renta a la renta
bruta global sta se afecta con la tasa marginal, es decir la tasa ms alta
que corresponda a ese contribuyente.
En otras palabras, si incorporamos una renta exenta a la renta
bruta global vamos a tener como resultado que esa renta se va a afectar
con la tasa marginal, despus nos damos como crdito la renta exenta
por la tasa media, por lo tanto, la tributacin que afecta a esta
renta exenta es la diferencia entre la tasa marginal y la tasa
media.
Para calcular la tasa media debemos ver las rentas totales del
contribuyente. Ejemplo:
Base imponible = 100.
Aplicamos para un tramo = 0%, para otro = 5%, 10% y 15%.
El impuesto que result de la aplicacin de las distintas tasas
es $ 5.
La tasa media se obtiene vinculando el impuesto que se
paga, es decir qu porcentaje representa el impuesto en la base
imponible. En este ejemplo la tasa media es 5% -pues 5 es el 5% de
100-.
Cuando un contribuyente gana mucho la tasa media se acerca a la
tasa marginal y en la medida que estas tasas estn ms cerca el efecto
va a ser menor.
6.

LAS RENTAS AFECTAS A IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

Tambin debemos agregar a la renta bruta global las rentas

afectas a primera categora, pero NO todas porque en algunos
casos el impuesto de primera categora se aplica con carcter
nico a la renta. Por ejemplo, el mayor valor en la enajenacin de
acciones cuando se cumplen los requisitos para que se aplique el
impuesto de primera categora con carcter de nico: i) que haya

transcurrido a lo menos un ao entre la adquisicin y la enajenacin; ii)

no ser habitual; iii) que no se enajene a una empresa relacionada; y iv)
que la enajenacin de las acciones se haga a precio de mercado.

7.
LAS RENTAS EXENTAS DEL IMPUESTO DE PRIMERA
CATEGORA
Estas tambin se incorporan porque el que estn exentas del
impuesto de primera categora no implica que lo estn del global
complementario, y aunque estn exentas de global complementario
tambin se deben incorporar.
8.

LOS GASTOS RECHAZADOS

Se deben incorporar los gastos rechazados que se presumen

retiros, es decir aquellos gastos que realiza una sociedad de personas,
pues se presumen retiros de los socios y por lo tanto, stos debern
incorporarlos a su renta bruta global. Deben incorporarlo los socios que
se beneficiaron con el gasto y si no es posible identificarlos a prorrata de
sus aportes.
9.

EL CRDITO POR EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

Ejemplo 1): Una sociedad de personas tiene una utilidad de 100

por lo tanto, debe pagar un impuesto de primera categora de $ 15,
quedando disponible para repartir a los socios $ 85.
Hay dos socios con el 50% cada uno, por consiguiente, cada uno
retira 42.5 los que deben ser incorporados a la renta bruta global de los
socios como un retiro, salvo que fuera un retiro en exceso del FUT o se
destine a la reinversin.
Estos 42.5 vienen con un crdito por el impuesto de
primera categora pagado por la sociedad, en consecuencia
tambin hay que incorporar a la renta bruta global el crdito =
7.5 (15/2 = 7.5) y en definitiva el retiro ya no va a aparecer como 42.5
sino que por 50.
En el fondo aqu se reconstituy ntegramente la utilidad y
entonces hay que afectar con impuesto global complementario los 50, y
del impuesto que resulte le descontamos el crdito (-7.5).
Ejemplo 2): Un abogado cobra 100 por una asesora, le retienen
10 -estos 10 no operan como crdito contra el impuesto que resulte sino
que se compensan con el impuesto, pero ambos operan de la misma

manera-, luego para calcular su impuesto global complementario ingresa

a su renta bruta global 100, porque la ley tributaria quiere igualar el
tratamiento tributario de las rentas.
Cuando hay rentas que provienen de servicios profesionales
aunque haya retenciones que despus se compensan, la ley obliga al
contribuyente, al momento de establecer su renta bruta global, a
incorporar el total de la utilidad (en el ejemplo 100).
En estos dos ejemplos vemos que el propsito del legislador es el
mismo, que en definitiva cuando alguien incorpora la utilidad en su renta
bruta global sea la utilidad bruta, es decir la utilidad original.

II

DEDUCCIONES A LA RENTA BRUTA GLOBAL

Luego de incorporar todas estas rentas hemos determinado la

renta bruta global.
El art. 55 dice que el contribuyente tiene derecho a descontar de
la renta bruta global ciertas partidas. Luego de estas deducciones se
determina la RENTA NETA GLOBAL O BASE IMPONIBLE DEL
IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO.
1.
LAS COTIZACIONES PREVISIONALES
Art. 55
Para determinar la renta bruta global se deducirn de la
renta bruta global las siguientes cantidades:
b)
Las cotizaciones a que se refiere el inc. 1 del art. 20 del
DL 3500, efectivamente pagadas por el ao comercial al que
corresponda la renta bruta global, que sean de cargo del
contribuyente empresario individual, socio de sociedades de
personas o socio gestor de sociedades en comandita por
acciones, siempre que dichas cotizaciones se originen en las rentas que
retiren las citadas personas en empresas o sociedades que sean
contribuyentes del impuesto de primera categora y que determinen su
renta imponible sobre la base de un balance general segn contabilidad.
Esta deduccin no proceder por las cotizaciones correspondientes a las
remuneraciones a que se refiere el inc. 3 del N 6 del art. 31

Este art. NO se aplica a los trabajadores independientes

-profesiones liberales u ocupaciones lucrativas- pues ya las han
deducido de sus honorarios. Tampoco a los trabajadores dependientes
que tambin ya la dedujeron de la base imponible de impuesto de
segunda categora.
Esta norma se refiere a la deduccin de las cotizaciones
previsionales voluntarias que han enterado el empresario
individual, los socios de sociedades de personas, los socios
gestores de S.E.C. por acciones cuyas empresas se caracterizan por
tributar en primera categora y que determinan su renta efectiva sobre
un balance general.
La idea es que estas personas, como tienen que incorporar dentro
de su renta bruta global los retiros que hicieron de estas sociedades,
ahora pueden deducir de su renta bruta global las cotizaciones
previsionales voluntarias que pagaron.
Como podemos observar, se trata de cotizaciones previsionales
VOLUNTARIAS y no obligatorias, porque para que fueran obligatorias
debera haber un contrato de trabajo con la misma sociedad, y si hay
contrato de trabajo NO puedo deducir estas cotizaciones porque ya se
han deducido al determinar el impuesto de segunda categora -porque a
ellos se les paga un sueldo patronal afecto al impuesto de segunda
categora-.
En consecuencia, el art. 55 viene a uniformar el tratamiento
tributario de las cotizaciones previsionales.
Si el profe nos pregunta en el examen el tratamiento tributario de
la cotizaciones previsionales nosotros tenemos que decir que, desde el
punto de vista tributario, son siempre para el beneficiario UNA
DEDUCCIN A LA BASE IMPONIBLE DE SUS IMPUESTOS
CUALQUIERA QUE ESTE SEA, pues: i) si se trata de un contribuyente
que tiene un contrato de trabajo sus cotizaciones previsionales se
deducen de la base imponible del impuesto de segunda categora; ii) si
se trata de un trabajador independiente se deducen de la base
imponible del global complementario; y iii) si se trata de empresarios
individuales, socios de sociedades de personas o socios gestores de
S.E.C. por acciones se deducen de la base imponible del global
complementario.
2.
EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA PAGADO
COMPRENDIDO EN LAS CANTIDADES DECLARADAS EN LA
RENTA BRUTA GLOBAL
Art. 55
Para determinar la renta bruta global se deducirn de la
renta bruta global las siguientes cantidades:

a)
El impuesto de primera categora pagado, comprendido en
las cantidades declaradas en la renta bruta global.
Dentro de la renta bruta global deban incorporarse, entre otros,
ciertos gastos rechazados y uno de estos gastos rechazados es el
impuesto de primera categora pagado.
El impuesto de primera categora desde el punto de vista
financiero es un GASTO, en cambio, desde el punto de vista tributario es
un gasto rechazado porque la ley lo dice en el art. 31 N 2,
especficamente que no se aceptan como gastos los impuestos de la Ley
de la Renta, por lo tanto, de acuerdo a esta disposicin esto es un gasto
rechazado.
Si es un gasto rechazado y el contribuyente es una S.A., en
principio la respuesta sera que por este impuesto pagado la S.A.
adems tendra que pagar el impuesto multa del 35%, pero el art. 21 de
la Ley de la Renta excluye al impuesto de primera categora del
impuesto multa (no se consideran gastos rechazados sujetos al
impuesto multa, entre otras cosas, el impuesto de primera categora
pagado por la sociedad).
Pero cuando se trata de una sociedad de personas la ley no dice
nada, slo dice que es un gasto rechazado, por lo tanto, ingresa a la
renta bruta global y ahora lleg la hora de descontarlo. Lo que antes
hizo el art. 21 ahora lo hace el art. 55 letra a).
Pregunta de examen: Cul es el tratamiento tributario del
impuesto de primera categora pagado?
Respuesta: Hay que distinguir si se trata de una sociedad de
personas o una S.A.. Si es una S.A. el impuesto de primera categora es
un gasto rechazado, pero no se afecta con impuesto multa en virtud del
art. 21.
Si se trata de una sociedad de personas tambin es un gasto
rechazado y debe ser incorporado a la renta bruta global de los socios
(en este caso a prorrata de sus aportes) y por lo tanto, en principio
debiera tributar con global complementario o adicional, sin embargo, en
virtud de lo sealado en el art. 55 debe deducirse de la renta bruta
global.
3.

EL IMPUESTO TERRITORIAL

Art. 55
Para determinar la renta bruta global se deducirn de la renta
bruta global las siguientes cantidades:
a)
...y el impuesto territorial efectivamente pagado en el ao
calendario o comercial a que corresponda la renta bruta global, incluso
el correspondiente a la parte de los bienes races destinados al giro de
las actividades indicadas en los arts. 20 N 3, 4 y 5 y 42 N 2. No

proceder esta rebaja en el caso de bienes races cuyas rentas no se

computen en la renta bruta global.
El impuesto territorial que de acuerdo a las reglas generales -hoy
suspendidas por una disposicin transitoria de 1998- es un crdito
contra el impuesto de primera categora, tambin de acuerdo al art. 55
es una deduccin de la renta bruta global.
Luego de las deducciones esta renta bruta global ya determinada
representa la BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL
COMPLEMENTARIO a la cual se le aplica las tasas progresivas del
impuesto global complementario y esto determina el impuesto bruto, al
cual se le deducen los crditos para determinar as el impuesto lquido.
III
CRDITOS CONTRA EL IMPUESTO GLOBAL
COMPLEMENTARIO
1.
Crdito por el impuesto de primera categora.
2.
Crditos por rentas exentas de global complementario.
3.
Crditos por el impuesto de segunda categora.
4.
Crditos por donaciones.
5.
Tax credit cuando haya tratados internacionales con otros
pases.
6.
Crdito por adquisicin de viviendas DFL 2.
7.
Crdito por adquisiciones de acciones (hoy no vigente, salvo
para las personas que ya lo tenan).
8.
Crdito en el caso de saldo de ahorro neto positivo (art. 57
bis), o bien, dbito cuando hay saldo de ahorro neto negativo, salvo que
haya tenido saldo de ahorro neto positivo por 4 aos (el saldo de ahorro
neto negativo a partir del 5 ao slo va a constituir dbito en la medida
que exceda de 10 UTA).

IMPUESTO ADICIONAL

Los factores de jurisdiccin que determina la Ley de la Renta son:

1.
Domicilio o residencia.
2.
Fuente.
Las personas que no tienen domicilio ni residencia en Chile estn
sujetas en Chile al impuesto a la renta exclusivamente por sus

rentas de fuente chilena. Esta regla se aplica incluso a los chilenos

que no tienen domicilio ni residencia en Chile, y el impuesto que les
afecta es el impuesto adicional.
En consecuencia, el impuesto adicional es un impuesto a la
renta que afecta a las personas (naturales y jurdicas) que no
tienen domicilio ni residencia en Chile por sus rentas de fuente
chilena.
Esta es la regla general, pero hay un caso excepcionalsimo en la
Ley de la Renta que constituye una excepcin a este principio, sin
embargo lo analizaremos ms adelante.
CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO ADICIONAL
1.
Es un impuesto proporcional, que tiene una tasa por
regla general del 35%, sin embargo, en algunos casos la tasa es
distinta (4%, 20%, 30%), es decir en ciertos casos opera con tasa
reducida.
Es equitativo que a los no residentes ni domiciliados en Chile le
apliquemos un impuesto del 35% fijo y en cambio a aquellos que s
tienen domicilio o residencia en Chile le apliquemos un impuesto
progresivo que puede llegar hasta el 45%?
Es equitativo por cuanto no conocemos otras rentas que este
contribuyente pueda tener en el pas de su domicilio o residencia, slo
conocemos una parte de su renta por lo tanto, no podramos aplicarle un
impuesto progresivo, pero suponemos que al establecer una tasa del
35% el legislador est asumiendo que esta gente tiene otras rentas, y en
definitiva sumndole esas rentas llegaramos a una tasa media de al
menos el 35%.
2.
El impuesto adicional en algunos casos es sustitutivo del
impuesto global complementario, y en otros, adicional al
impuesto de primera categora. En otras palabras, la regla general
es que el impuesto adicional opere como sustitutivo del impuesto global
complementario y en otros como adicional del impuesto de primera
categora, pero en muchos otros casos el impuesto adicional no es
adicional a nada y es un impuesto nico a la renta.
3.
En la mayora de los casos este impuesto es un impuesto
de retencin, es decir el ente pagador de la renta retiene el impuesto,
porque el contribuyente al no tener domicilio ni residencia en Chile no
habra manera de exigirle el pago de ese impuesto. Entonces tenemos
que es un impuesto de retencin, sin embargo, en algunos es retencin
a cuenta de este impuesto.

Cuando es retencin del impuesto adicional propiamente tal, el

pagador de la renta acta como un sustituto, en cambio, cuando lo que
se retiene es un pago a cuenta del impuesto que an no ha sido
determinado estamos ante un agente retenedor.
Si el impuesto es de retencin, es decir, el pagador retiene el
impuesto adicional ser necesario que el contribuyente no domiciliado
ni residente en Chile deba efectuar una declaracin? No tiene sentido
que el contribuyente la efecte porque el impuesto ya est determinado
y pagado.
En cambio, si lo que se retiene es un pago a cuenta del impuesto
adicional ser necesario hacer una declaracin porque no est
determinado y habr que determinarlo y contra esos impuestos
determinados tengo derecho a compensar con los pagos que he hecho,
es decir compensar con las retenciones que se hicieron al momento de
los pagos (o sea, opera una compensacin contra el impuesto
determinado).
Si decimos que en algunos casos este impuesto adicional es
sustitutivo del impuesto global complementario, y en otros adicional al
de primera categora, nos estamos refiriendo a qu clase de
contribuyentes, es decir qu tienen estos contribuyentes aqu en Chile =
tienen en general inversiones y esta inversin la han canalizado a travs
de una empresa.
Qu forma jurdica puede tener esta empresa?
a)

Una agencia.

b)
Una filial o coligada, y sta puede estar organizada
jurdicamente como una sociedad de personas o S.A.
La diferencia entre agencias y sociedades de personas o annimas
que se hayan constituido, radica en que la agencia acta con la
personalidad jurdica de la matriz, en cambio las S.A. y las sociedades de
personas tienen personalidad jurdica propia, es decir son entes
constituidos en Chile.
Estas agencias o sociedades (S.A. o de personas) generan
utilidades las que se afectan con impuesto de primera categora, y
posteriormente con impuesto adicional respecto de aquellos socios no
domiciliados ni residentes en Chile en qu momento? en principio
cuando las utilidades se les distribuyen.
Entonces yo puedo tener en Chile una sociedad chilena, y sta
puede tener socios residentes y no residentes en Chile. Cuando esta
sociedad chilena tiene utilidades se afectan con impuesto de primera

categora, y una vez que estas utilidades se distribuyen a los socios

residentes en Chile, se afectan con el impuesto global complementario,
en cambio, cuando se distribuyen a socios no residentes entonces se
gravan con impuesto adicional.
En ambos casos los contribuyentes
tienen derecho a un crdito por el impuesto de primera categora
pagado.
ANLISIS DE CMO FUNCIONA CADA UNO DE ESTOS
CONTRIBUYENTES
AGENCIAS
Art. 58 N 1 Ley de la Renta
Se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a la
renta, con tasa del 35%, en los siguientes casos:
1.
Las personas naturales extranjeras que no tengan
residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas
jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan
con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan
en Chile cualquiera clase de establecimientos permanentes, tales como
sucursales, oficinas, agentes o representantes, PAGARN ESTE
IMPUESTO POR EL TOTAL DE LAS RENTAS DE FUENTE CHILENA
QUE REMESEN AL EXTERIOR O SEAN RETIRADAS, con excepcin de
los intereses a que se refiere el N 1 del art. 59. Para estos efectos, el
impuesto contemplado en este nmero se considerar formando parte
de la base imponible representada por los retiros o remesas brutos.
A quines les afecta este impuesto adicional con tasa del 35%?
A las personas naturales o sociedades que no tienen
domicilio ni residencia en Chile, pero ac tienen una agencia,
oficina, sucursal o un representante.
En consecuencia, no se necesita que formalmente se constituya
una agencia de acuerdo a las reglas de la ley de S.A., pues basta que el
contribuyente tenga en Chile un representante.
Una sociedad designa a un abogado como representante para
efectos de que los registre en el RUT la sociedad estar ya sometida a
esta regla de tributacin? ser un representante para cualquier efecto?
NO, porque debe tratarse de un representante que
desarrolle alguna actividad generadora de renta -aunque puede
haber situaciones lmites difciles de determinar-.

Estas agencias (sucursales, oficinas, representantes) van a tributar

en Chile con impuesto adicional, pero ellos han constituido en Chile un
representante:
Pasan por este hecho a tener domicilio en Chile y por lo tanto,
tributaran de acuerdo al rgimen general?
Podra pretenderse que la agencia o al representante de esa
empresa -porque hemos dicho que la personalidad jurdica es la misma
que la de la matriz- incorporara a sus rentas de fuente chilena todas sus
rentas de fuente extranjera y hacerlo tributar por la totalidad de sus
renta?
NO, porque el art. 58 dice que tributarn por sus rentas de fuente
chilena, y esa disposicin interpretada por Impuestos Internos, significa
que aunque las agencias no tienen una personalidad jurdica distinta a la
matriz tienen una personalidad tributaria distinta a la de la matriz, y
en el fondo van a ser consideradas para efectos tributarios como entes
diferentes, como sujetos tributarios distintos.
De esta se tiende a igualar el tratamiento tributario de las
agencias con las filiales o coligadas o empresas constituidas en Chile
que tienen participacin, en el capital, de personas no domiciliadas o
residentes en Chile.

SOCIEDADES ANNIMAS
Art. 58 N 2
Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el
pas, PAGARN ESTE IMPUESTO POR LA TOTALIDAD DE LAS
UTILIDADES Y DEMS CANTIDADES QUE LAS SOCIEDADES
ANNIMAS O EN COMANDITA POR ACCIONES RESPECTO DE SUS
ACCIONISTAS, CONSTITUIDAS EN CHILE, LES ACUERDEN
DISTRIBUIR A CUALQUIER TTULO, EN SU CALIDAD DE
ACCIONISTAS, con excepcin slo de las cantidades que correspondan
a la distribucin de utilidades o de fondos acumulados que provengan
de cantidades que no constituyan renta, (sin perjuicio de lo dispuesto en
el art. 29 respecto de los nmeros 25 y 28 del art. 17), o que dichas
sociedades efecten entre sus accionistas en forma de acciones total o
parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las
acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente.
Tambin estarn exceptuadas del gravamen establecido en este nmero
las devoluciones de capitales internados al pas que se encuentren
acogidos o que se acojan a las franquicias del DL N 600, de 1974, de la
Ley orgnica Constitucional del Banco Central de Chile, y dems
disposiciones legales vigentes, pero nicamente hasta el monto del
capital efectivamente internado en Chile. Finalmente, se excepcionar

la distribucin de acciones de una o ms nuevas sociedades resultantes

de la divisin de una sociedad annima.
Aqu el hecho gravado con el impuesto adicional es el acuerdo de
distribuir utilidades, es decir, se trata de una S.A. que acuerda distribuir
dividendos a sus accionistas no residentes.
Esta es la misma regla que se aplicaba respecto del hecho gravado
con el impuesto global complementario28.
En consecuencia, tratndose de S.A. si se acuerda distribuir
dividendos, con mayor razn cuando se distribuyen, a cualquier ttulo o
cualquiera que sea el contenido de esos dividendos, esto va a ser
considerado gravado con el impuesto adicional con tasa del 35%.
No es la misma regla que en el caso de las agencias, por cuanto, la
norma hablaba de rentas de fuente chilena.
Si una S.A. distribuye cualquier suma de dinero a sus accionistas, a
cualquier ttulo:
Cul es la tributacin que afecta a esos accionistas?
Si se trata de residentes: el impuesto global complementario -tasa
progresiva con derecho a un crdito por el impuesto de primera
categora pagado por la S.A.-.
Si se trata de no residentes: el impuesto adicional -tasa del 35% y
tambin con derecho a un crdito del 15% por el impuesto de primera
categora pagado por la S.A.-.
SOCIEDADES DE PERSONAS
LAS PERSONAS NATURALES EXTRANJERAS QUE NO TENGAN
RESIDENCIA NI DOMICILIO EN CHILE y las sociedades o personas
jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan con
arreglo a las leyes chilenas, QUE PERCIBAN O DEVENGUEN RENTAS
DE FUENTES CHILENAS que no se encuentren afectas a impuesto de
acuerdo con las normas de los arts. 58 y 59, PAGARN RESPECTO DE
ELLAS UN IMPUESTO ADICIONAL DE 35%.

28Cuando vimos el impuesto global complementario sealamos que el

hecho gravado por este impuesto era todo lo que la S.A. distribuyera,
con excepcin de acciones liberadas de pago, acciones que resulten
producto de una fusin, ingresos no renta, distribucin del capital de la
sociedad, pero fuera de esos casos excepcionales cualquiera otra suma
que la sociedad les distribuya incluidas las utilidades financieras que
excedan el FUT son un hecho gravado con el impuesto global
complementario y son tambin un hecho gravado con el impuesto
adicional.

En las sociedades de personas no tenemos una regla que nos diga

cmo van a tributar los retiros de utilidades de las sociedades de
personas as tan especficas como las anteriores, por lo tanto, el art. 60
de la Ley de la Renta contiene una norma genrica que dice: si una
persona natural o una sociedad no domiciliada ni residente en Chile
obtiene una renta de fuente chilena y no est calificada en el art. 58 o
59 la vamos a afectar con impuesto adicional del 35%.
Como es una sociedad de personas sta tiene utilidades en Chile,
entonces a ella la afectamos con impuesto de primera categora; si tiene
un socio residente, a ste se le afecta con impuesto global
complementario; y si tiene un socio no residente lo vamos a afectar con
impuesto adicional.
Decamos en clases anteriores que el impuesto global
complementario se suspenda en caso que hubiera retiros en exceso del
FUT y en el caso de las reinversiones se aplicar esta regla respecto de
los no residentes, se les suspender el impuesto adicional si hay retiros
en exceso del FUT o se les suspender si reinvierten? tiene que haber
una norma expresa para que esto opere?.
Art. 14 A 1
Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al
impuesto de primera categora, se gravarn respecto de ste de
acuerdo con las normas del Ttulo II.
Para aplicar los impuestos global complementario o adicional
sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se
proceder de la siguiente forma:
A)
Contribuyentes obligados a declarar segn contabilidad
completa.
1
Respecto de los empresarios individuales,
contribuyentes del art. 58, nmero 1 (agencias), socios de
sociedades de personas y socios gestores en el caso de
sociedades en comandita por acciones:
a)
Quedarn gravados con los impuestos global
complementario o adicional, segn proceda, por los retiros o
remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de
utilidades tributables referido en el nmero 3 de este art..
En consecuencia, se suspende el impuesto adicional cuando hay
retiros en exceso del FUT o cuando hay reinversin, porque la norma
hace referencia expresa al impuesto adicional y cuando identifica al
contribuyente dice socios de sociedades de personas o empresas
individuales, sin sealar si son residentes o no residentes y adems
quedan sometidos a este mismo tratamiento los contribuyentes del art.
58 N 1, es decir, las agencias.
Entonces las agencias, sucursales, representantes etc. (art. 58 N
1), las sociedades de personas, por las distribuciones de utilidades que

hagan se va a suspender el impuesto adicional en caso de que

constituyan retiros en exceso del FUT o haya reinversin29. No
sucede esto en el caso de las S.A. pues cualquier pago que haga al
exterior queda sujeto impuesto adicional, es decir ste no se suspende.

DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE

1.

AGENCIAS Y SOCIEDADES DE PERSONAS.

Ya sabemos que las rentas que se distribuyan de una agencia o de

una sociedad de personas, a personas no domiciliadas ni residentes en
Chile, se va a afectar con impuesto adicional salvo que ste se
suspenda, pero en aquellos casos en que el impuesto adicional debe
aplicarse la pregunta es cmo determinamos la base imponible del
impuesto?.
Para determinar la base imponible debemos agregar:
a)
Todas las rentas imponibles de las distintas
categoras y las rentas exentas (art. 62 inc. 1)
PARA DETERMINAR LA RENTA IMPONIBLE en el caso de los
impuestos establecidos en el N 1 del art. 58 (agencias) y en los arts. 60
(sociedades de personas) y 61, SE SUMARN LAS RENTAS IMPONIBLES
DE LAS DISTINTAS CATEGORAS Y SE INCLUIRN TAMBIN AQUELLAS
EXENTAS DE LOS IMPUESTOS CEDULARES, EXCEPTUANDO SLO LAS
RENTAS GRAVADAS CON EL IMPUESTO DEL N 1 DEL ART. 43. Se
observarn las normas de reajuste sealadas en el inc. penltimo del
art. 54, para la determinacin de la renta imponible afecta al impuesto
adicional.
Este art. est da reglas similares a las del impuesto global
complementario, pues la base imponible se determina sumando las
rentas imponibles de las distintas categoras incluyendo
aquellas rentas exentas de impuestos cedulares, porque si estn
exentas de impuestos cedulares no estn exentas de impuesto
adicional.
Art. 62 inc 2
El impuesto que grava estas rentas SE DEVENGAR EN EL AO EN
QUE SE RETIREN DE LA EMPRESA O SE REMESEN AL EXTERIOR.
29 Si transcurren ms de 20 das y el retiro no se reinvierte, aunque no sea remesado al exterior, igualmente
queda sujeto al impuesto adicional. Es la misma regla de reinversin que vimos a propsito del

impuesto global complementario.

El impuesto se devenga en el ao en que se retiren o

remesen las rentas, por lo tanto, mientras las utilidades no se
retiren o remesen no se afectan con impuesto adicional, pero se afectan
con impuesto de primera categora.
b)
Los gastos rechazados (art. 62 inc. 3 y 4)
Tratndose de socios de sociedades de personas, se comprender
en la renta imponible todos los ingresos, beneficios, utilidades o
participaciones obtenidos en la respectiva sociedad, de conformidad a
los dispuesto en el art. 14, cuando hayan sido retiradas de la empresa o
remesadas al exterior, siempre que no estn excepcionados por el art.
17, a menos que deban formar parte de los ingresos brutos de la
sociedad de conformidad al art. 29.
Las cantidades a que se refiere el inc. 1 del art. 21, se
entendern retiradas por los socios, sean personas naturales o jurdicas,
en proporcin a su participacin en las utilidades, salvo que dichas
cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de
prstamos, casos en los cuales se considerarn retiradas por el socio o
prestatario.
Este art. se refiere a los gastos rechazados.
Cul es la tributacin del gasto rechazado?
Hay que distinguir si se trata de una S.A. o una sociedad de
personas.
S.A. = pagan el impuesto multa del 35%.
SOCIEDAD DE PERSONAS = el gasto rechazado se presume retiro
de los socios, la tributacin del gasto rechazado puede ser con el
impuesto global complementario o el impuesto adicional dependiendo si
se trata de socios residentes o no residentes, respectivamente, y
dependiendo tambin de si se puede imputar a ese socio (residente o no
residente) el gasto rechazado.
En consecuencia, un socio no residente debe incorporar en
la base imponible de su impuesto adicional los gastos
rechazados. Todo el gasto rechazado si fue el quien se benefici
con el gasto, o en proporcin a su participacin, si no se puede
identificar quin fue el beneficiario del gasto.
OBSERVACIN:
Cuando se trata de agencias o sociedades de personas, el
impuesto adicional verdaderamente est operando como un impuesto
sustitutivo del impuesto global complementario, porque estamos

aplicando las mismas reglas que vimos en el impuesto global

complementario que afecta a los socios de sociedades de personas,
residentes o domiciliados en Chile.
Si decimos que la base imponible del impuesto adicional se
determina de una manera similar al de global complementario qu ms
debemos incorporar a la base imponible del impuesto adicional?
Ya dijimos que se incorporan
todos las rentas imponibles de las distintas categoras y las
rentas exentas.
los gastos rechazados.
c)
Las rentas presuntas.
Las rentas presuntas slo se incorporan tratndose de sociedades
de personas, pues las agencias no tienen rentas presuntas, pues hay
una norma expresa que dice que las agencias debern tributar de
acuerdo a sus resultados reales obtenidos en el pas (art. 38 inc. 1).
d)

El crdito por impuesto de primera categora.

Ejemplo,
Tenemos una sociedad de personas con un socio no
residente y un socio residente.
Cada uno posee el 50% de la sociedad.
Utilidad de la sociedad = 100.
Le aplicamos a la sociedad el impuesto de primera categora
(15%) por lo tanto, quedan disponibles 85, los que se distribuyen a los
socios correspondiendo 42.5 a cada uno.
Al socio no residente tambin le debemos sumar el crdito,
en consecuencia, su base imponible tambin ser de 50, a esta cantidad
le aplicamos la tasa del impuesto adicional (35%), por lo tanto, tiene que
pagar $ 17,5, pero a su vez, tiene derecho a un crdito por el impuesto
de primera categora pagado por la sociedad (7.5), por tanto, slo va a
pagar $ 10 por concepto de impuesto adicional.
utilidad
42.5
crdito
7.5
total base imponible
50 * 35%
impuesto
17.5
crdito
- 7.5
impuesto a pagar
10
utilidad que recibe el no residente (50-17.5)
32.5
Cul fue la tributacin total de esa renta?

$ 17.5 (7.5 por impuesto de primera categora y 10 por impuesto

adicional), y la tasa total fue de un 35% (15% por impuesto de primera
categora y un 20% que se pag por impuesto adicional).
Sin embargo, en la prctica se da lo siguiente:
Al socio no residente le corresponda una utilidad de 42.5, pero le
agregamos el crdito 7.5 (total $50).
Entonces hacemos una especie de ficcin en la cual consideramos
que lo que se remes al exterior fueron 50 y no 42.5, porque estamos
tratando de reconstituir la utilidad bruta (la original) que fue 50.
Entonces estos 50 yo los tengo que afectar con impuesto adicional
que es el 35% (17,5) pero con derecho a un crdito por el impuesto de
primera categora pagado que fue 7.5 por lo tanto, cuando se remesa la
utilidad hay que hacer una retencin, porque el impuesto adicional es
un impuesto de retencin, por lo tanto, la sociedad de personas le va a
retener 10.
Si hay un retiro de utilidades el ente pagador tiene que hacer una
retencin con una tasa del 20%, porque el 15% ya est pagado por el
impuesto de primera categora, pero como la base imponible se
determina de manera similar al global complementario y van a tener
que incorporar: gastos rechazados, crditos, etc., entonces
propiamente no hay una retencin de impuesto, sino que a
cuenta de impuestos, por lo tanto, el contribuyente tendr al
final del ejercicio que hacer una declaracin de impuestos,
calcular la base imponible y contra el impuesto que resulte de
esa determinacin compensarlo con la retenciones.
RESUMEN:
Tributacin de las casas matrices de las agencias, y de los socios
no residentes en Chile respecto de las sociedades de personas.
Estn sujetos a impuesto adicional.
El impuesto adicional es un impuesto de declaracin, sin
perjuicio de esto los pagadores de la renta tienen que hacer una
retencin, y esta retencin se efecta normalmente con una tasa del
20%30.
La base imponible se determina mediante reglas similares a
las del impuesto global complementario, por lo tanto, tienen que
incorporar: retiros presuntos, gastos rechazados, crditos por impuesto
de primera categora, etc.
30Porque ya un 15% ha sido disminuido de su renta porque se afect
con impuesto de primera categora y si a mi me reconocen el derecho al
crdito entonces en definitiva el impuesto que soporta la remesa es slo
el 20%.

2.

SOCIEDADES ANNIMAS.

El caso de las S.A. es distinto, la tributacion del accionista que no

tiene domicilio ni residencia en Chile es mucho ms sencilla, ya que no
se debe agregar a su base imponible los gastos rechazados de la S.A.,
pues stos tributan en la misma S.A. con impuesto multa del 35%, y
adems tampoco tendremos el problema de retiros en exceso del FUT ni
la suspensin de la tributacin porque tributan por cualquier distribucin
que se haga. Por consiguiente, el impuesto en este caso no es de
declracin sino que de retencin, pues en cada caso se determina el
impuesto a pagar, y la retencin que haga la S.A. ser el 20% del
dividendo, porque el 15% restante ya se pag como impuesto de
primera categora.
Esta retencin debe hacerse al momento del pago, y el impuesto
debe enterarse en arcas fiscales dentro de los 12 primeros das del mes
siguiente de efectuada la retencin.
Respecto del hecho gravado en el caso de las S.A. la ley lo tipifica
de la siguiente manera Art. 58 N 2:
Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el pas,
pagarn este impuesto por la totalidad de las utilidades y
dems cantidades que las sociedades annimas o en comandita
por acciones respecto de sus accionistas, constituidas en Chile,
LES ACUERDEN DISTRIBUIR A CUALQUIER TTULO, EN SU
CALIDAD DE ACCIONISTAS..
El hecho gravado se verifica desde el acuerdo de
distribucin de utilidades.
Entonces tratndose de accionistas de S.A., no residentes ni
domiciliados en Chile, se afecta con impuesto adicional las
distribuciones, pero adems las sumas que les acuerden
distribuir, es decir basta con que en una Junta o el Directorio
acuerde distribuir una suma para que se afecten con impuesto
adicional.
Qu pasa si se acuerda distribuir a un accionista no residente y
ste renuncia a percibirlo? tributa con impuesto adicional?
SI porque el hecho gravado se verific desde que se le acord la
distribucin, aunque en definitiva nunca los perciba.
Al profe le importa que nos quede claro lo siguiente:
Partiendo de la base que en el fondo la tributacin de los socios en
sociedades de personas o empresarios individuales es distinta a la
tributacin de los accionistas cuando estos son residentes en Chile,

tambin es distinta la tributacin cuando estos seores no son

residentes en Chile.
Y as como los socios de sociedades de personas pueden
suspender el pago de su impuesto global complementario, los socios de
sociedades de personas no residentes tambin pueden suspender el
pago de su impuesto adicional. Y de tal forma, como los accionistas de
S.A. residentes en Chile deben pagar el impuesto global complementario
por cualquier suma que se les distribuya, los accionistas no residentes
en Chile debern pagar el impuesto adicional incluso por las sumas que
no se les paguen, pero que se les acuerden.

IMPUESTO ADICIONAL
NICO
El impuesto adicional es verdaderamente un impuesto sustitutivo
del global complementario, el que tambin se aplica adicionalmente al
impuesto de primera categora, y eso ocurre especficamente tratndose
de las agencias y de las sociedades constituidas en Chile que tuvieran
socios o accionistas no domiciliados ni residentes el en pas.
Pero indicamos que el impuesto adicional en otros casos funciona
como un impuesto nico a la renta sobre determinados remesas que se
efectuaran hacia el exterior. Esto es lo que analizaremos ahora.
TASA = 30%
CASOS EN QUE SE APLICA
El art. 59 inc. 1 seala:
Se aplicar un impuesto del 30% sobre el total de las
cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deduccin alguna, a
personas sin domicilio ni residencia en el pas, por el uso de
marcas, patentes, frmulas, asesora y otras prestaciones similares, sea
que consistan en regalas o cualquiera forma de remuneracin...
Esta norma nos habla de un impuesto nico que se aplica
sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas, sin
deduccin alguna, es decir no procede deducir costos ni gastos, por lo
tanto, es verdaderamente un impuesto sobre el ingreso31. Estas
31Recordemos que cuando analizamos el concepto de renta vimos que
en algunos casos la Ley de la Renta no gravaba rentas sino que ingresos
y este es un caso.

cantidades pagadas o abonadas se hacen a personas sin domicilio ni

residencia en el pas.
La tasa de este impuesto es de 30% y dice que el hecho gravado
se configura en aquellos casos de uso de marcas, patentes, frmulas,
asesora y otras prestaciones similares.
EXCEPCIONES
Luego la norma excluye expresamente ciertos casos, es decir NO
ESTN AFECTOS A IMPUESTO ADICIONAL DEL 30%:
1.
Las cantidades que correspondan a devolucin de capitales
o prstamos.
Se aplicar un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades
pagadas o abonadas en cuenta, sin deduccin alguna, a personas sin
domicilio ni residencia en el pas, por el uso de marcas, patentes,
frmulas, asesora y otras prestaciones similares, sea que consistan en
regalas o cualquiera forma de remuneracin, EXCLUYNDOSE LAS
CANTIDADES QUE CORRESPONDAN A DEVOLUCIN DE CAPITALES
O PRSTAMOS...
Las cantidades que correspondan a devolucin de capitales o
prstamos estn exentas del impuesto adicional porque para el que los
recibe es un ingreso y no una renta, por ejemplo, si a mi me hacen del
exterior un aporte de capital y luego yo lo devuelvo al exterior no se
afecta con impuesto adicional porque no es una renta.
Cuando vimos los ingreso nos renta dijimos que las devoluciones
de capital no eran rentas, independientemente que el beneficiario sea o
no un residente, por lo tanto, esta norma confirma que ante
devoluciones de capital hacia el exterior estamos ante un ingreso no
renta, y por lo tanto, no corresponde aplicar impuesto adicional ni
ningn otro impuesto.
2.
Pago de bienes corporales internados en el pas hasta un
costo generalmente aceptado o a rentas sobre las cuales se
hayan pagado los impuestos en Chile.
Se aplicar un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades
pagadas o abonadas en cuenta, sin deduccin alguna, a personas sin
domicilio ni residencia en el pas, por el uso de marcas, patentes,
frmulas, asesora y otras prestaciones similares, sea que consistan en
regalas o cualquiera forma de remuneracin, EXCLUYNDOSE LAS
CANTIDADES QUE CORRESPONDAN A...PAGO DE BIENES
CORPORALES INTERNADOS EN EL PAS HASTA UN COSTO
GENERALMENTE ACEPTADO...

Si yo adquiero un bien en el exterior estoy realizando una

importacin, por lo tanto, tengo que pagar el precio (remesarlo hacia el
exterior), y esta remesa no est sujeta a impuesto adicional porque el
legislador no tiene medios para determinar la utilidad, no sabe los
costos, entonces renuncia a cobrar impuesto sobre una eventual
utilidad que pudiera haber en esa venta de bienes del exterior hacia
Chile, sin perjuicio de que esa importacin est sujeta aranceles, IVA y
otros impuestos adicionales que pueden afectar a esos bienes.
La norma contina diciendo lo siguiente:
EN EL CASO DE QUE CIERTAS REGALAS Y ASESORAS32
SEAN CALIFICADAS DE IMPRODUCTIVAS O PRESCINDIBLES para el
desarrollo econmico del pas, el Presidente de la Repblica, previo
informe de la Corporacin de Fomento de la Produccin y del Comit
Ejecutivo del Banco Central de Chile, PODR ELEVAR LA TASA DE
ESTE IMPUESTO HASTA EL 80%.
Esta disposicin vulnera el principio de legalidad establecido en la
Constitucin.
TASA = 20%
CASOS EN QUE SE APLICA
1.
Las remuneraciones por trabajos de ingeniera y asesoras
tcnicas33.
Inc. final del N 2 del art. 59
Estarn afectas a este impuesto, con una TASA DEL 20%, las
remesas de fondos que se efecten para remunerar servicios
32 RELACIN: Art. 31 N 12 establece un mximo que puede ser deducido como gastos, por lo tanto, si una
empresa chilena paga un royalty ($100) al exterior, ese royalty est sujeto al impuesto adicional = 30%. ($30)
Este impuesto se retiene por parte del pagador y en el fondo le voy a pagar $ 70. El contribuyente de este
impuesto fue la sociedad extranjera, y desde el punto de vista de la sociedad que paga ese royalty representa
un gasto.
Este gasto es deducible en la determinacin de la renta lquida afecta a

impuesto de primera categora, y no tiene tope siempre que no exista relacin entre el
contribuyente y el beneficiario, o si existe relacin en el exterior quede sujeta a una tasa de
al menos 30%, si alguna de estas condiciones no se da la empresa chilena slo va a poder
deducir como gasto ese royalty con un tope equivalente al 4% de sus ingresos por ventas o
servicios del giro del respectivo ejercicio.
33 La regla general, es que el impuesto adicional se aplica con tasa del
35% respecto de remuneraciones por servicios prestados en el
extranjero (art.59 N2), sin embargo, este es un caso en que la tasa es
del 20%.

prestados en Chile o en el exterior por concepto de TRABAJOS DE

INGENIERA O ASESORAS TCNICAS EN GENERAL.
Las remuneraciones por trabajos de ingeniera y asesoras
tcnicas, tienen una tasa reducida del 20%, con lo cual se quiere
favorecer la importacin de tecnologa.
Impuestos Internos ha dicho que asesora tcnica es cualquier
clase de asesora, es decir una interpretacin amplia = cualquier
asesora que presta una persona en relacin a determinada materia de
la cual es especialista.
El impuesto adicional se aplica sea que el servicio se preste
en Chile o en el exterior.
Cuando la asesora es prestada en el exterior, por ejemplo, un
contribuyente chileno que desarrolla ciertas actividades en el exterior
contrata all una asesora tcnica y all le es prestada, para el que
percibe esa renta es de fuente extranjera porque los servicios se
prestaron en el exterior -no es de fuente chilena, porque es chilena
cuando los bienes o actividades se desarrollan en Chile- sin embargo,
est gravada con impuesto adicional del 20%, es ms el N 2 del art. 59
empieza diciendo: que se gravarn con impuesto adicional las
remuneraciones por servicios prestados en el extranjero.
Entonces el impuesto adicional grava no slo rentas de fuente chilena
sino que tambin rentas de fuente extranjera en qu casos? en caso de
remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, y dentro de las
cuales estn evidentemente las asesoras a las que nos estamos
refiriendo.
Por qu gravamos esta renta de fuente extranjera? cul es el
factor de conexin?
El factor de conexin es el pagador domiciliado o residente en
Chile, es decir, el pagador de la renta, y si ste no estuviera domiciliado
o residente en Chile sera imposible afectar con impuesto adicional esa
renta de fuente extranjera.
2.
Remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo
o habilidad de personas.
Art. 60 inc. 2
No obstante, LA CITADA TASA SER DE 20% CUANDO SE
TRATE DE REMUNERACIONES PROVENIENTES EXCLUSIVAMENTE
DEL TRABAJO O HABILIDAD DE PERSONAS, PERCIBIDAS POR LAS
PERSONAS NATURALES EXTRANJERAS a que se refiere el inc.
anterior, slo cuando stas HUBIEREN DESARROLLADO EN CHILE
actividades cientficas, tcnicas, culturales o deportivas. Este impuesto
deber ser retenido y pagado antes de que dichas personas se ausenten

del pas, por quien o quienes contrataron sus servicios, de acuerdo con
las normas de los arts. 74 y 79
El art. 60 dice que las personas naturales extranjeras que no
tengan residencia ni domicilio en Chile y que perciban o devenguen
fuentes de fuente chilena pagarn un impuesto adicional con tasa del
35%.
Sin embargo, tratndose de remuneraciones que se pagan a
personas naturales que vienen a Chile -por lo tanto, reciben rentas de
fuente chilena- la tasa es del 20%, pero debe tratarse de actividades
cientficas, tcnicas, culturales o deportivas.
Ejemplo, viene un deportista extranjero a Chile y se le paga por
alguna actuacin deportiva que realiza ac entonces la remuneracin
est sujeto a impuesto adicional con tasa del 20%.
3.
Los pagos por materiales para ser exhibidos a travs de
proyecciones de cine y televisin34.
Las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o
distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a travs de
proyecciones de cine y televisin, que no queden afectas a impuesto en
virtud del art. 58 N 1, tributarn con la tasa sealada en el inc. 2 del
art. 60 sobre el total de dichas cantidades, sin deduccin alguna.
Hay ciertos pagos que se hacen al exterior que dicen relacin con
materiales para ser exhibidos a travs de proyecciones de cine y
televisin.
En el fondo los derechos de exhibicin que se pagan a
distribuidores extranjeros no residentes por materiales de televisin o de
cine estn sujetos a impuesto adicional con tasa del 20% (por la
referencia al art. 60 inc. 2).

TASA = 15%
Aquellas cantidades que se paguen por el uso de DERECHOS DE
EDICIN O DE AUTOR, estarn afectas a una tasa del 15%.
El SII ha restringido administrativamente la aplicacin de esta
norma diciendo que los derechos de edicin que estn sujetos a la tasa
del 15% son la edicin de libros, y cualquier derecho de edicin que se
pague fuera de la industria del libro est sujeta al impuesto adicional
con la tasa general del 35%.
34Si se trata del pago que se hace a un extranjero que tiene constituida
una agencia en Chile entonces nos vamos a la tributacin de la agencia
en general y no se aplica esta disposicin.

TASA = 4%
Denante decamos que las devoluciones de capital al exterior
estaban exenta de impuesto adicional, pero qu ocurre con los intereses
que pago hacia el exterior.
La regla general es que el impuesto por los intereses sea del 35%,
pero el art. 59 N 1 dice: que los intereses estarn afectos al impuesto
adicional con una tasa del 4%.
OJO: Si una empresa chilena recibe intereses desde el exterior
esos intereses quedan afectos a impuesto de primera categora, y no
tienen derecho a crdito por impuestos pagados en el exterior porque no
estn dentro de las rentas que enumera el art. 41 respecto de las cuales
se concede el tax credit.
Art. 59 N 1
Estarn afectos a este impuesto, pero con una TASA DEL 4%,
LOS INTERESES PROVENIENTES DE:
a)
Depsitos en cuenta corriente y a plazo en moneda
extranjera efectuados en cualquiera de las instituciones autorizadas por
el Banco Central de Chile para recibirlos;
b)
Crditos otorgados desde el exterior por instituciones
bancarias o financieras extranjeras o internacionales, siempre que, en el
caso de estas ltimas (financieras), se encuentren autorizadas
expresamente por el Banco Central de Chile;
c)
Saldos de precios correspondientes a bienes internados al
pas con cobertura diferida o con sistema de cobranzas;
d)
Bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por
empresas constituidas en Chile, cuando la respectiva operacin haya
sido autorizada por el Banco Central de Chile;
e)
Bonos o debentures y dems ttulos emitidos en moneda
extranjera por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile; y
f)
Las Aceptaciones Bancarias Latinoamericanas ALADI (ABLAS)
y otros beneficios que generen estos documentos.
Con todo, el impuesto establecido en el prrafo anterior (4%) se
aplicar con la tasa sealada solamente si la respectiva operacin de
crdito es de aquellas referidas en las letras b) y c) y han sido
autorizadas por el Banco Central de Chile.
A todos estos intereses se les aplica la tasa del 4%, pero
tratndose de las letras b y c requieren para pagar este impuesto
adicional que la operacin haya sido autorizada por el Banco Central.
Estos intereses que se pagan al exterior en general son intereses
respecto de crditos que se han tomado con instituciones bancarias o
financieras autorizadas por el Banco Central, las instituciones financieras

son las que tienen que estar autorizadas (hay una lista en el Banco
Central), es decir slo las instituciones financieras tienen que estar en
esta lista.
Entonces si un banco o una institucin financiera (en este caso
autorizada por el banco central) le hace un prstamo a una sociedad en
Chile, sta tiene que pagar el capital del prstamo (exento de impuesto
adicional) y tiene que pagar tambin intereses, y el impuesto que afecta
a estos intereses es del 4%. (letra b).
Si un contribuyente chileno importa bienes, queda debiendo saldos
de precio por esos bienes y respecto de estos saldos de precio le paga
inters al proveedor, estos intereses estn gravados con un impuesto
adicional del 4% (letra c).
Situacin. Si yo soy una filial de una empresa extranjera y me
endeudo con la matriz, por tanto tengo que pagarle intereses, stos
pagan un impuesto adicional del 35%.
En la prctica cuando las matrices necesitan financiar sus filiales
en Chile hacen que sea una institucin financiera la que les presta,
incluso con su propio dinero -de la matriz-, es decir canalizan la
operacin a travs de un Banco y esta es una manera de defraudar la
Ley de la Renta especficamente el art. 59 N 1 y no es posible detectar
esta operacin porque est protegida por el secreto bancario (back to
back loan).
TASA = 22%
Art. 59 N 3
PRIMAS DE SEGUROS CONTRATADOS EN COMPAAS NO
ESTABLECIDAS EN CHILE que aseguren cualquier inters sobre bienes
situados permanentemente en el pas o la prdida material en tierra
sobre mercaderas sujetas el rgimen de admisin temporal o en
trnsito en el territorio nacional, como tambin las primas de seguros de
vida u otros del segundo grupo, sobre personas domiciliadas o
residentes en Chile, contratados con las referidas compaas.
EL IMPUESTO DE ESTE NMERO, QUE SER EL 22%, SE APLICAR
SOBRE EL MONTO DE LA PRIMA DE SEGURO O DE CADA UNA DE LAS
CUOTAS EN QUE SE HAYA DIVIDIDO LA PRIMA, SIN DEDUCCIN DE SUMA
ALGUNA. Tratndose de reaseguros contratados con las compaas a
que se refiere el inc. 1 de este nmero, en los mismos trminos all
sealados, el impuesto ser de 2% y se calcular sobre el total de la
prima cedida, sin deduccin alguna.
ESTARN EXENTAS DEL IMPUESTO A QUE SE REFIERE ESTE
NMERO, las primas provenientes de seguros del casco y mquinas,
excesos, fletes, desembolsos y otros propios de la actividad naviera; y
los de aeronaves, fletes y otros, propios de la actividad de

aeronavegacin, como asimismo los seguros de proteccin e

indemnizacin relativos a ambas actividades y los seguros y reaseguros
por crditos de exportacin.
Este art. se refiere a tres materias:
a)
Contratos de seguro con una compaa en el exterior. En
este caso, se aplica el impuesto adicional a la prima o a cada una de las
cuotas en que sta se hay dividido, sin deduccin alguna, y la tasa del
impuesto es del 22%.
b)
Contratos de reaseguro. El reaseguro consiste en que una
compaa aseguradora, a su vez, se asegura con otra por los riesgos que
ha tomado.
Aqu el impuesto adicional tiene una tasa rebajada (2%), la que se
calcula sobre el total de la prima, sin deduccin alguna.
c)
Se establece una exencin en relacin a seguros que se
toman en el caso de naves, aeronaves y crditos de exportacin.
Qu tratamiento tributario tiene la indemnizacin?35
No hay diferencia con que lo pague una compaa chilena o
extranjera, por lo tanto, se aplica el art. 17 N 3, en virtud del cual la
indemnizacin por el dao emergente es un ingreso no renta (NO el
lucro cesante).
Sin embargo, si se trata de bienes que forman parte del activo de
empresas que tributan en primera categora la indemnizacin es una
renta, y slo se puede deducir la prdida de ese bien de acuerdo a su
valor contable (haya sido depreciado o no).
TASA = 35%
(modalidad especial que clculo)
Art. 59 N 6
Las cantidades que pague el arrendatario en cumplimiento de un
contrato de arrendamiento con o sin opcin de compra de un bien de
capital importado, susceptible de acogerse a sistema de pago diferido
de tributos aduaneros.
El impuesto se aplicar sobre la parte que corresponda a la
utilidad o inters comprendido en la operacin, los que, para estos
efectos, se presume de derecho que constituirn el 5% del monto de
cada cuota que se pague en virtud del contrato mencionado.
35El profesor no se refiri al tratamiento de las indemnizaciones por
seguros de vida, supongo que en este caso tambin se aplicar el art. 17
N 3, en virtud de cual la indemnizacin es derechamente un ingreso no
renta.

Se grava con impuesto adicional las rentas de arrendamiento

de bienes de capital importados, por ejemplo, una persona importa
un bien de capital como arrendatario y remesa al exterior las rentas de
arrendamiento, este contrato puede ser con o sin opcin de compra y
tiene que tratarse del arrendamiento de un bien de capital que pueda
acogerse al pago diferido de tributos aduaneros.
El pago diferido de derechos de aduana en la importacin consiste
en que stos se pueden pagar en cuotas anuales (hasta 7 aos), pero
debe tratarse de bienes cuyo valor CIF sea superior a US $ 10.000. En
todo caso, el Ministerio de Hacienda confecciona una lista donde se
incorporan estos bienes que pueden acogerse al pago diferido de los
impuestos aduaneros, no obstante, se puede pedir la incorporacin de
otros bienes si no estn contemplados.
La tasa del impuesto es un 35%, sin embargo, se calcula sobre una
base distinta -pues en los otros casos se aplicaba directamente sobre la
remesa-. La tasa del impuesto se aplica sobre el 5% de la renta de
arrendamiento.
El inc. 3 establece algo importante:
En todo caso quedarn afectos a la tributacin nica establecida
en el inc. anterior SLO AQUELLAS CANTIDADES QUE SE PAGUEN O
ABONEN EN CUENTA EN CUMPLIMIENTO DE UN CONTRATO DE
ARRENDAMIENTO QUE AUTORICE EL BANCO CENTRAL DE CHILE
en consideracin al valor normal que tengan los bienes respectivos en el
mercado internacional.
EXENCIONES AL IMPUESTO ADICIONAL
El art. 59 N 2 establece que se aplicar un impuesto nico con
una tasa del 35% a las personas sin domicilio ni residencia en Chile que
perciban remuneraciones por servicios prestados en el
extranjero.
Sin embargo, el mismo nmero 2 establece ciertas exenciones:
1.
Fletes, gastos de embarque y desembarque, por
almacenaje, por pesaje, muestreo y anlisis de los
productos......
Con todo, estarn exentas de este impuesto las sumas
pagadas en el exterior por fletes, por gastos de embarque y
desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y anlisis de los
productos, por seguros y por operaciones de reaseguros que no sean de
aquellos gravados en el N 3 de este art., comisiones por
telecomunicaciones internacionales, y por someter productos chilenos a
fundicin refinacin o a otros procesos especiales.

Todos estos servicios prestados en el exterior, los cuales son

remunerados desde Chile, estn exentos porque estn vinculados con
exportaciones (gastos de embarque y desembarque, etc.).
Sin embargo, se establece requisitos para que opere esta
exencin:
Para gozar de esta exencin ser necesario que LAS
RESPECTIVAS OPERACIONES SEAN PREVIAMENTE AUTORIZADAS
POR EL BANCO CENTRAL DE CHILE en conformidad a la legislacin
vigente Y QUE LAS SUMAS SEAN VERIFICADAS POR LOS
ORGANISMOS OFICIALES CORRESPONDIENTES, los cuales podrn
ejercer las mismas facultades que confiere el art. 36. inc. 1.
El requisito para que opere esta exencin es que las operaciones
sean previamente autorizadas por el Banco Central de Chile, pero
como actualmente existe una relativa libertad de cambio la mayora de
los pagos que se hacen al exterior por estos conceptos no necesitan de
una expresa autorizacin del Banco Central, o sea la ley del Banco
Central los autoriza expresamente, por lo tanto, basta con que la ley los
autorice no siendo necesario la autorizacin especial -es decir son
operaciones que ya estn autorizadas por el Banco Central-. Adems la
ley exige que las sumas sean verificadas por los organismos
oficiales correspondientes, es decir por el SII.
El SII administrativamente ha regulado el alcance de esta
disposicin y ha dicho que tratndose de exportadores basta con que
stos le comuniquen que van a hacer estos pagos al exterior, sin
perjuicio de que el Servicio pueda dentro de los plazos de prescripcin
verificar o impugnar estos pagos.
2.

Ciertas asesoras.
IGUALMENTE ESTARN EXENTAS DE ESTE IMPUESTO LAS
SUMAS PAGADAS, en el caso de bienes y servicios exportables, por
publicidad y promocin, por anlisis de mercado, por investigacin
cientfica y tecnolgica, y por asesoras y defensas legales ante
autoridades administrativas, arbitrales o jurisdiccionales del pas
respectivo. Para que proceda esta exencin los servicios sealados
deben guardar estricta relacin con la exportacin de bienes y servicios
producidos en el pas y los pagos correspondientes, considerarse
razonables a juicio del SII, debiendo para este efecto los contribuyentes
comunicarlos, en la forma y plazo que fije el Director de dicho Servicio.
Se trata de una serie de servicios prestados en el exterior que son
declarados exentos cules son? publicidad y promocin, anlisis de
mercado, investigacin cientfica y tecnolgica y defensas legales.

Se requiere aqu una vinculacin entre esos servicios y los bienes y

servicios exportables puesto que la norma dice que deben guardar una
estricta relacin con la exportacin de bienes y servicios, y adems
tienen que ser razonables a juicio del SII, debiendo los contribuyentes
comunicar los pagos.
En qu oportunidad? administrativamente SII ha regulado esta
disposicin diciendo que durante el mes de enero de cada ao a travs
de una declaracin jurada los contribuyentes deben informarle de todos
los pagos que por este concepto hicieron al exterior durante el ejercicio
anterior.
Si se trata de servicios exentos por qu le interesara al SII
verificar si son razonables?
Lo que quiere controlar el servicio es el tema del gastos, porque
todos estos pagos de remuneraciones constituyen gastos y por lo tanto,
deducibles de la renta afecta a impuesto de primera categora.
Si estos gastos no son razonables no procedera la exencin y se
afectaran con impuesto adicional del 35% por la totalidad del gasto. Y
adems por no ser razonable el gasto va a ser rechazado sujeto a
impuesto multa o a global complementario. Por lo tanto, frente a
cualquier pago que yo haga al exterior existe la contingencia que
despus el SII lo considere que no es razonable.
TRIBUTACIN DE CHILENOS NO RESIDENTES NI DOMICILIADOS EN
CHILE
Art. 61
Los chilenos que residan en el extranjero y no tengan domicilio en
Chile, pagarn un impuesto adicional del 35% sobre el conjunto de las
rentas imponibles de las distintas categoras a que estn afectas.
Es decir, los chilenos que no tienen domicilio en Chile tributan con
el impuesto adicional slo por sus rentas de fuente chilena con una tasa
del 35%.
Este gravamen no ser aplicable a las personas referidas en el art.
8.
El art. 8 se refiere a una serie de funcionarios pblicos que
prestan servicios fuera de Chile, y que sin embargo, se entiende para
efectos de la Ley de la Renta que tienen domicilio en Chile.
Los contribuyentes a que se refiere este art. que hubieran pagado
los impuestos establecidos en el N 2 del art. 58 o en el art. 59, por
cantidades que deban quedar afectas al impuesto contemplado en el

presente art., podrn abonar dichos impuestos al que deba aplicarse en

conformidad a lo dispuesto en este art.
EL DL 600 EN RELACIN AL IMPUESTO ADICIONAL
Los titulares de inversiones extranjeras acogidas al presente DL
tendrn derecho a que en sus respectivos contratos se establezca que
se les mantendr invariable, por un plazo de 10 aos, contado desde la
puesta en marcha de la respectiva empresa, una tasa del 42% como
carga impositiva total a la renta a que estarn sujetos, considerando
para estos efectos los impuestos de la Ley de la Renta que corresponde
aplicar conforme a las normas legales vigentes a la fecha de celebracin
del contrato.
El art. 7 establece que los inversionistas extranjeros que celebren
con el Estado de Chile un contrato de inversin extranjera pueden pactar
una invariabilidad tributaria por 10 aos, y si lo hacen se les
asegura una carga total e invariable de un 42%.
Esto es ms de lo que actualmente tendran que pagar si no se
acogieran a la invariabilidad, porque de acuerdo a las normas generales
la carga tributaria total es un 35% (15% impuesto de primera categora
+ 35% impuesto adicional con un crdito del 15% por el impuesto de
primera categora pagado).
Cmo se le aplican los impuestos, pues el de primera categora
ms el adicional tiene que dar un 42%?
El impuesto de primera categora se aplica con la tasa normal del
15%.
El impuesto adicional se aplica con una tasa del 42%, pero con
derecho a un crdito por el impuesto de primera categora pagado (15 +
42 - 15 = 42%). Entonces cuando a este contribuyente se le retenga el
impuesto adicional no ser con una tasa del 20% sino que 27% (27 + 15
= 42).
Aun cuando el inversionista extranjero haya optado por solicitar
esa invariabilidad, tendr derecho, por una sola vez a renunciar a ella e
integrarse al rgimen impositivo comn, caso en el cual quedar
sometido a las alternativas de la legislacin impositiva general, con los
mismos derechos, opciones y obligaciones que rijan para los
inversionistas nacionales, perdiendo, por tanto, en forma definitiva la
invariabilidad convenida.

El impuesto establecido en el inc. 3 del art. 21 de la Ley de la

Renta, que en virtud del inc. 1 de este art. afecta con tasa del 42%
efectivo a establecimientos permanentes y a las sociedades receptoras
de inversiones extranjeras, se aplicar, en el caso de S.A. y S.E.C. por
acciones, sobre la base imponible respectiva y en proporcin a la
participacin que a los inversionistas acogidos a este sistema les
corresponda en las utilidades de la sociedad.
Esta norma se est refiriendo a la tributacin del gasto rechazado.
La regla general es que cuando una S.A. tiene gastos rechazados,
a stos se les aplica un impuesto nico del 35%, pero si esta S.A. tiene
accionistas acogidos al DL 600, y a la invariabilidad tributaria, en este
caso el gasto rechazado se va a afectar en parte con un 35% y parte con
un 42% dependiendo de la proporcin que exista entre socios locales y
extranjeros en su derecho a las utilidades (si no estn acogidos a la
invariabilidad = 35%).
En cambio, si han canalizado su inversin a travs de una sociedad
de personas y sta incurre en un gasto rechazado, ste se presume un
retiro de los socios, por lo tanto, el gasto rechazado se gravar con
impuesto global complementario en el caso de los socios residentes en
Chile, y tratndose de los no residentes la tasa con que se gravar
depender de:
a)
si pactaron invariabilidad tributaria, la tasa ser del 42%.
b)
si no la pactaron o bien, renunciaron, se aplica slo la tasa
del impuesto adicional, es decir, un 35%.
Cuando se trata de inversiones iguales o superiores a US $ 50
millones:
a)
La invariabilidad tributaria se puede pactar incluso hasta 20
aos.
b)
Se pueden incluir en el respectivo contrato estipulaciones
sobre la mantencin sin variacin de las normas legales y de las
resoluciones o circulares que haya emitido el SII, vigentes a la fecha de
suscripcin del respectivo contrato, en lo relativo a regmenes de
depreciacin de activos, arrastre de prdidas a ejercicios posteriores y
gastos de organizacin y puesta en marcha.
PPM
Los PPM son pagos que se hacen a cuenta de impuesto.
Especficamente a cuenta del:
a)
Impuesto de primera categora.

b)
Impuesto global complementario, en el caso de los
profesionales liberales, su PPM es del 10% en aquellos casos en que no
procede la retencin, y sta procede cuando el beneficiario del servicio
es un contribuyente de primera categora obligado a declarar renta
efectiva.
Art. 84
Los contribuyentes obligados origen esta ley a presentar
declaraciones anuales de primera y/o segunda categora, debern
efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos
anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determinar en la
forma que se indica a continuacin:
La referencia al impuesto de segunda categora est mal hecha,
pues ste es un impuesto que se liquida y paga mensualmente, en
consecuencia, debemos entender que la referencia es al impuesto global
complementario.
Determinacin del PPM respecto del impuesto de primera categora.
El PPM es un porcentaje de los ingresos brutos mensuales,
percibidos o devengados por los contribuyentes que desarrollen
actividades sobre renta efectiva y contabilidad completa.
Aqu podemos observar que el trmino ingreso bruto no slo tiene
importancia respecto de la determinacin de la renta lquida imponible
afecta al impuesto de primera categora, sino que tambin en materia
de PPM, porque que se calculan en relacin a los ingresos brutos y no en
relacin a las rentas.
El porcentaje aludido anterior -porcentaje de los ingresos brutosse establecer sobre la base de promedio ponderado de los porcentajes
que el contribuyente debi aplicar a los ingresos brutos mensuales del
ejercicio comercial inmediatamente anterior, pero debidamente
incrementado o disminuidos en la diferencia porcentual que se produzca
entre el monto total de los pagos provisionales obligatorios,
actualizados...y el monto total del impuesto de primera categora que
debi pagarse por el ejercicio indicado.
Tenemos que los PPM se establecen sobre un porcentaje de los
ingresos brutos, un porcentaje que tiende a igualar PPM con impuesto,
para estos efectos cada ao hay que comparar los PPM con el impuesto,
pues la idea es que el porcentaje que se aplique en el ao siguiente se
acerque al impuesto pagado, por ejemplo, si tuve PPM = 50, impuesto =
100, al ao siguiente el PPM deber incrementarse en un 100%, en
cambio, si el PPM = 200 y el impuesto = 100, significa que la tasa del
PPM est alta, por lo tanto, hay que rebajarla en un 50%.

En los casos en que el porcentaje aludido en el inc. anterior no sea

determinable, por haberse producido prdidas en el ejercicio anterior o
no pueda determinarse por tratarse del primer ejercicio comercial o por
otra circunstancia, SE CONSIDERAR QUE DICHO PORCENTAJE ES DE UN
1%.
En virtud de esta norma el PPM de un contribuyente, en su primer
ejercicio, es un 1%, el que se ir ajustando ao a ao de acuerdo al total
de los PPM y el impuesto.
El contribuyente no obstante lo que dice la norma transcrita, est
facultado para suspender los PPM en caso de prdidas (art. 90), pero
como esta situacin de prdidas puede cambiar en el ejercicio, la
suspensin slo procede por 3 meses, en consecuencia, cada tres meses
el contribuyente debe determinar si mantiene o no su situacin de
prdida, si sta persiste, nuevamente puede suspender los PPM por 3
meses. Por el contrario, si tiene utilidades deber hacer PPM.