CONTABILIDADE DO TERCEIRO SETOR

Autor: Jlio Csar Zanluca

INTRODUO
Um dos ramos da contabilidade que gera demandas de conhecimentos especficos o chamado terceiro setor.
Com participao crescente no PIB Produto Interno Bruto brasileiro, o terceiro setor exige dos contabilistas
novos conhecimentos e prticas.
NOTA SOBRE A LEI N 11.638/2007
Entende o autor que, apesar das disposies da Lei n 11.638/2007 e alteraes subsequentes aplicarem-se
especificamente s sociedades empresrias, desejvel uma adaptao s referidas normas contbeis, de
forma voluntria, pelas entidades do terceiro setor.
Entretanto, permanecem aplicveis as demais disposies tributrias, legais e contbeis como o Regulamento
do Imposto de Renda, Cdigo Civil Brasileiro e as NBCs.
Em relao estrutura patrimonial, sugere-se a adaptao do plano de contas nova terminologia prevista pela
Lei n 11.638, no significando, porm, que as normas societrias de contabilizao sejam obrigatoriamente auto
aplicveis s ONGs.
SIGLAS UTILIZADAS
AGO = Assembleia Geral Ordinria
C = Crdito
CLT = Consolidao das Leis do Trabalho (Decreto-Lei n 5.452/1943)
CNAS = Conselho Nacional de Assistncia Social
CNPJ - Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica
COFINS = Contribuio Social para o Financiamento da Seguridade Social (Lei Complementar 70/1991)
CPMF = Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (Lei n 9.311/1996)
CSL ou CSLL = Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (Lei 7.689/1988)
CTN = Cdigo Tributrio Nacional
D = Dbito
DCTF = Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais
DIPJ = Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica
GPS = Guia da Previdncia Social
ICMS = Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios (Lei Complementar 87/1996)
IN = Instruo Normativa
INSS = Instituto Nacional de Seguridade Social
IR = Imposto de Renda
IRF = Imposto de Renda na Fonte
IRPJ = Imposto de Renda Pessoa Jurdica
ISS = Imposto sobre Servios (Lei Complementar n 116/2003)
NBC T = Norma Brasileira de Contabilidade
ONG = Organizaes No Governamentais
OSCIP = Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico
PIS = Programa de Integrao Social (Lei Complementar n 7/70)
RF = Regio Fiscal
RFB = Receita Federal do Brasil
RIPI = Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (Decreto n 4.544/2002)
RIR/99 = Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n 3.000/1999)
RPS = Regulamento da Previdncia Social (Decreto n 3.048/1999)
SRF = Secretaria da Receita Federal
O QUE O TERCEIRO SETOR?
Denomina-se terceiro setor o conjunto das organizaes no governamentais (sigla ONG).
Caracterizam-se como ONG as entidades que no tm finalidade de lucro e no derivam do poder pblico,
congregando objetivos sociais, filantrpicos, culturais, recreativos, religiosos, ecolgicos ou artsticos.
O primeiro setor o governo, que responsvel pelas questes sociais.
O segundo setor o privado, responsvel pelas questes individuais, tendo objetivo primordial o lucro.

O terceiro setor constitudo por organizaes sem fins lucrativos e no governamentais, que tem como objetivo
gerar servios de carter pblico.
TIPOS DE ENTIDADES
Destacam-se os seguintes tipos de entidades do terceiro setor no Brasil:
ASSOCIAES
Associaes so pessoas jurdicas formadas pela unio de pessoas que se organizam para a realizao de
atividades no econmicas, ou seja, sem finalidades lucrativas. Nessas entidades, o fator preponderante so as
pessoas que as compem.
As associaes, de acordo com a sua finalidade, podem ser classificadas em 3 grupos principais:
1) Aquelas que tm por fim o interesse pessoal dos prprios associados, sem objetivo de lucro, como as
sociedades recreativas ou literrias.
2) As que tm objeto principal a realizao de uma obra estranha ao interesse pessoal dos associados, e
que fique sob a dependncia da associao ou se torne dela autnoma, por exemplo, as associaes
beneficentes. Embora seus associados possam visar interesse pessoal, sua finalidade primordial a de
prover uma obra de caridade em benefcio de terceiros.
3) As associaes que tm por finalidade principal ficarem subordinadas a uma obra dirigida
autonomamente por terceiras pessoas.
Adiante, a legislao respectiva, constante no atual Cdigo Civil Brasileiro, relativamente s associaes:
CDIGO CIVIL BRASILEIRO Lei n 10.406/2002
Captulo II - DAS ASSOCIAES (Arts. n 53 a 61)
Art. n 53. Constituem-se as associaes pela unio de pessoas que se organizem para fins no econmicos.
Pargrafo nico. No h, entre os associados, direitos e obrigaes recprocos.
Art. n 54. Sob pena de nulidade, o estatuto das associaes conter:
I - a denominao, os fins e a sede da associao;
II - os requisitos para a admisso, demisso e excluso dos associados;
III - os direitos e deveres dos associados;
IV - as fontes de recursos para sua manuteno;
V - o modo de constituio e funcionamento dos rgos deliberativos e administrativos;
VI - as condies para a alterao das disposies estatutrias e para a dissoluo.
Art. n 55. Os associados devem ter iguais direitos, mas o estatuto poder instituir categorias com vantagens
especiais.
Art. n 56. A qualidade de associado intransmissvel, se o estatuto no dispuser o contrrio.
Pargrafo nico. Se o associado for titular de quota ou frao ideal do patrimnio da associao, a transferncia
daquela no importar, de per si, na atribuio da qualidade de associado ao adquirente ou ao herdeiro, salvo
disposio diversa do estatuto.
Art. n 57. A excluso do associado s admissvel havendo justa causa, obedecido ao disposto no estatuto;
sendo este omisso, poder tambm ocorrer se for reconhecida a existncia de motivos graves, em deliberao
fundamentada, pela maioria absoluta dos presentes assembleia geral especialmente convocada para esse fim.
Pargrafo nico. Da deciso do rgo que, de conformidade com o estatuto, decretar a excluso, caber sempre
recurso assembleia geral.
Art. n 58. Nenhum associado poder ser impedido de exercer direito ou funo que lhe tenha sido legitimamente
conferido, a no ser nos casos e pela forma previstos na lei ou no estatuto.
Art. n 59. Compete privativamente assembleia geral:
I - eleger os administradores;
II - destituir os administradores;
III - aprovar as contas;
IV - alterar o estatuto.
Pargrafo nico. Para as deliberaes a que se referem os incisos II e IV exigido o voto concorde de dois
teros dos presentes assembleia especialmente convocada para esse fim, no podendo ela deliberar, em

primeira convocao, sem a maioria absoluta dos associados, ou com menos de um tero nas convocaes
seguintes.
Art. n 60. A convocao da assembleia geral far-se- na forma do estatuto, garantido a um quinto dos
associados o direito de promov-la.
Art. n 61. Dissolvida a associao, o remanescente do seu patrimnio lquido, depois de deduzidas, se for o
caso, as quotas ou fraes ideais referidas no pargrafo nico do Art. n 56, ser destinado entidade de fins
no econmicos designada no estatuto, ou, omisso este, por deliberao dos associados, a instituio municipal,
estadual ou federal, de fins idnticos ou semelhantes.
1. Por clusula do estatuto ou, no seu silncio, por deliberao dos associados, podem estes, antes da
destinao do remanescente referida neste artigo, receber em restituio, atualizado o respectivo valor, as
contribuies que tiverem prestado ao patrimnio da associao.
2. No existindo no Municpio, no Estado, no Distrito Federal ou no Territrio, em que a associao tiver sede,
instituio nas condies indicadas neste artigo, o que remanescer do seu patrimnio se devolver Fazenda do
Estado, do Distrito Federal ou da Unio.
FUNDAES
Fundaes so entes jurdicos que tm como fator preponderante o patrimnio. Este ganha personalidade
jurdica e dever ser administrado de modo a atingir o cumprimento das finalidades estipuladas pelo seu
instituidor.
A partir da vigncia do Cdigo Civil de 2002, somente podem ser constitudas fundaes para fins religiosos,
morais, culturais ou de assistncia (pargrafo nico do Art. n 62 Lei 10.406/2002).
O fator primordial da fundao o patrimnio, sendo que este deve ser formado por bens livres, ou seja,
legalmente disponveis ou desonerados. Dever ainda ser suficiente para a manuteno da entidade e
desenvolvimento de suas finalidades estatutrias.
Quando o patrimnio for insuficiente para a constituio da fundao, este ser incorporado outra fundao
com finalidades estatutrias iguais ou semelhantes, a no ser que o instituidor tenha disposto de outra forma no
ato de instituio (escritura pblica ou testamento).
Adiante, a legislao respectiva, constante no atual Cdigo Civil Brasileiro, relativamente s fundaes:
CDIGO CIVIL BRASILEIRO Lei 10.406/2002
Captulo III - DAS FUNDAES (Arts. n 62 a 69)
Art. n 62. Para criar uma fundao, o seu instituidor far, por escritura pblica ou testamento, dotao especial
de bens livres, especificando o fim a que se destina, e declarando, se quiser, a maneira de administr-la.
Pargrafo nico. A fundao somente poder constituir-se para fins religiosos, morais, culturais ou de
assistncia.
Art. n 63. Quando insuficientes para constituir a fundao, os bens a ela destinados sero, se de outro modo
no dispuser o instituidor, incorporados em outra fundao que se proponha a fim igual ou semelhante.
Art. n 64. Constituda a fundao por negcio jurdico entre vivos, o instituidor obrigado a transferir-lhe a
propriedade, ou outro direito real, sobre os bens dotados, e, se no o fizer, sero registrados, em nome dela, por
mandado judicial.
Art. n 65. Aqueles a quem o instituidor cometer a aplicao do patrimnio, em tendo cincia do encargo,
formularo logo, de acordo com as suas bases (Art. n 62), o estatuto da fundao projetada, submetendo-o, em
seguida, aprovao da autoridade competente, com recurso ao juiz.
Pargrafo nico. Se o estatuto no for elaborado no prazo assinado pelo instituidor, ou, no havendo prazo, em
180 (cento e oitenta) dias, a incumbncia caber ao Ministrio Pblico.
Art. n 66. Velar pelas fundaes o Ministrio Pblico do Estado onde situadas.
1. Se funcionarem no Distrito Federal, ou em Territrio, caber o encargo ao Ministrio Pblico Federal.
2. Se estenderem a atividade por mais de um Estado, caber o encargo, em cada um deles, ao respectivo
Ministrio Pblico.
Art. n 67. Para que se possa alterar o estatuto da fundao mister que a reforma:
I - seja deliberada por 2/3 (dois teros) dos competentes para gerir e representar a fundao;

II - no contrarie ou desvirtue o fim desta;

III - seja aprovada pelo rgo do Ministrio Pblico, e, caso este a denegue, poder o juiz supri-la, a
requerimento do interessado.
Art. n 68. Quando a alterao no houver sido aprovada por votao unnime, os administradores da fundao,
ao submeterem o estatuto ao rgo do Ministrio Pblico, requerero que se d cincia minoria vencida para
impugn-la, se quiser, em 10 (dez) dias.
Art. n 69. Tornando-se ilcita, impossvel ou intil a finalidade a que visa a fundao, ou vencido o prazo de sua
existncia, o rgo do Ministrio Pblico, ou qualquer interessado, lhe promover a extino, incorporando-se o
seu patrimnio, salvo disposio em contrrio no ato constitutivo, ou no estatuto, em outra fundao, designada
pelo juiz, que se proponha a fim igual ou semelhante.
ASSOCIAES x FUNDAES
A seguir, um quadro resumo das principais diferenas comparativas entre Associaes e Fundaes:
Associaes

Fundaes

Fins prprios (dos associados)

Fins alheios (do instituidor)

Fins alterveis

Fins imutveis (que no se alteram)

Patrimnio:
Scios vo formando
S instrumento

Patrimnio:
Fornecido pelo instituidor
Essencial

Deliberaes livres

Deliberaes
delimitadas
instituidor e fiscalizadas
Ministrio Pblico

rgos dominantes

rgos fiscalizadores

pelo
pelo

COOPERATIVAS SOCIAIS
A Lei 9.867 de 10/11/1999 dispe sobre a criao e o funcionamento de Cooperativas Sociais, constitudas com
a finalidade de inserir as pessoas em desvantagem no mercado econmico, por meio do trabalho,
fundamentadas no interesse geral da comunidade em promover a pessoa humana e a integrao social dos
cidados.
Incluem-se entre as atividades das Cooperativas Sociais:
1. A organizao e gesto de servios scios sanitrios e educativos;
2. O desenvolvimento de atividades agrcolas, industriais, comerciais e de servios.
Na denominao e razo social das entidades obrigatrio o uso da expresso Cooperativa Social, aplicandose lhes todas as normas relativas ao setor em que operarem.
Consideram-se pessoas em desvantagem, para os efeitos da Lei 9.867/99:
I os deficientes fsicos e sensoriais;
II os deficientes psquicos e mentais, as pessoas dependentes de acompanhamento psiquitrico permanente, e
os egressos de hospitais psiquitricos;
III os dependentes qumicos;
IV os egressos de prises;
V os condenados penas alternativas deteno;
VI Os adolescentes em idade adequada ao trabalho e situao familiar difcil do ponto de vista econmico,
social ou afetivo.
As cooperativas sociais organizaro seu trabalho especialmente no que diz respeito s instalaes, horrios e
jornadas, de maneira a levar em conta e minimizar as dificuldades gerais e individuais das pessoas em
desvantagem que nelas trabalharem, e desenvolvero e executaro programas especiais de treinamento com o
objetivo de aumentar-lhes a produtividade e a independncia econmica e social.
A condio de pessoa em desvantagem deve ser atestada por documentao proveniente de rgos da
administrao pblica, ressalvando-se o direito privacidade.
O estatuto da Cooperativa Social poder prever uma ou mais categorias de scios voluntrios, que lhe prestem
servios gratuitamente, e no estejam includos na definio de pessoas em desvantagem.

ORGANIZAES SOCIAIS
So qualificveis como organizaes sociais pessoas jurdicas de direito privado, sem fins lucrativos, cujas
atividades sejam dirigidas ao ensino, pesquisa cientfica, ao desenvolvimento tecnolgico, proteo e
preservao do meio ambiente, cultura e sade, atendidos aos requisitos previstos na Lei 9.637/1998.
As entidades qualificadas como organizaes sociais so declaradas como entidades de interesse social e
utilidade pblica, para todos os efeitos legais.
s organizaes sociais podero ser destinados recursos oramentrios e bens pblicos necessrios ao
cumprimento do contrato de gesto.
As entidades e organizaes de assistncia social sujeitam-se regulamentao prevista no Decreto
6.308/2007, devendo estar inscritas nos Conselhos Municipais de Assistncia Social ou no Conselho de
Assistncia Social do Distrito Federal para seu regular funcionamento, nos termos do Art. n 9 da Lei n 8.742,
de 1993, aos quais caber a fiscalizao destas entidades e organizaes, independentemente do recebimento
ou no de recursos pblicos.
ORGANIZAES DA SOCIEDADE CIVIL DE INTERESSE PBLICO - OSCIP
A Lei 9.790/1999, regulamentada pelo Decreto 3.100/1999, qualifica as OSCIP, no universo do Terceiro Setor, em
organizaes que efetivamente tm finalidade pblica, impondo condies para tal reconhecimento.
A qualificao de OSCIP acolhe e reconhece legalmente as organizaes da sociedade civil cuja atuao se d
no espao pblico no estatal.
Para efetuar a transferncia de recursos pblicos para as organizaes da sociedade civil, a legislao anterior
Lei 9.790/99 adota os convnios como principal forma de operacionalizao, sendo obrigatrio o registro no
Conselho Nacional de Assistncia Social - CNAS. Outra alternativa so os contratos, que devem obedecer s
determinaes da Lei 8.666, de 21 de junho de 1993 (Lei das Licitaes).
A Lei 9.790/1999 criou o Termo de Parceria - novo instrumento jurdico de fomento e gesto das relaes de
parceria entre as OSCIP e o Estado, com o objetivo de imprimir maior agilidade gerencial aos projetos e realizar
o controle pelos resultados, com garantias de que os recursos estatais sejam utilizados de acordo com os fins
pblicos.
O Termo de Parceria possibilita a escolha do parceiro mais adequado do ponto de vista tcnico e mais desejvel
dos pontos de vista social e econmico, alm de favorecer a publicidade e a transparncia.
A Lei 9.790/1999 traz uma novidade importante: pela primeira vez, o Estado reconhece a existncia de uma
esfera pblica em emerso, que pblica no pela sua origem, mas pela sua finalidade, ou seja, pblica
mesmo no sendo estatal.
A seguir, um quadro-resumo das qualificaes das OSCIP e as demais entidades sociais, regidas pela legislao
anterior:
Lei 9.790/1999

Legislao anterior e vigente

- Cria a qualificao de Organizao da Sociedade

Civil de Interesse Pblico/ OSCIP, concedida pelo
Ministrio da Justia.
- A lei determina rapidez no ato de deferimento da
solicitao porque a qualificao ato vinculado ao
cumprimento das exigncias da lei, isto , se a
entidade entregou os documentos e cumpriu com as
exigncias, ela qualificada automaticamente.

- No nvel federal, so fornecidas duas qualificaes:

Declarao de Utilidade Pblica Federal, pelo Ministrio
da Justia; e Certificado de Fins Filantrpicos, pelo
Conselho Nacional de Assistncia Social (CNAS).
- Declaraes de Utilidade Pblica similares so
oferecidas no nvel dos estados e municpios.
- Tais qualificaes dependem de vrios documentos,
cuja obteno pode ser morosa e de custos elevados.

Se o pedido de qualificao como OSCIP for Se o pedido para essas qualificaes for negado, a
negado, a entidade, aps fazer as alteraes entidade no pode proceder reapresentao imediata,
indicadas na justificativa de indeferimento, feita pelo devendo esperar um perodo definido legalmente.
Ministrio da Justia, pode reapresentar o pedido
imediatamente.

Nota: A qualificao como OSCIP no substitui outras qualificaes anteriores: a Declarao de Utilidade
Pblica Federal e o Certificado de Fins Filantrpicos. A legislao que rege essas qualificaes continua
vigorando concomitantemente Lei 9.790/1999.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICVEIS AO TERCEIRO SETOR
Desde 1 de janeiro de 2012, entrou em vigncia a NBC ITG 2002 que trata sobre as entidades sem finalidade
de lucros, aprovada pela Resoluo CFC 1.409/2012. Esta interpretao estabelece critrios e procedimentos
especficos de avaliao, de reconhecimento das transaes e variaes patrimoniais, de estruturao das
demonstraes contbeis e as informaes mnimas a serem divulgadas em notas explicativas de entidade sem
finalidade de lucros.
As entidades sem finalidade de lucro so aquelas em que o resultado positivo no destinado aos detentores do
patrimnio lquido e o lucro ou prejuzos so denominados, respectivamente, de supervit ou dficit.
Tais entidades, mesmo aquelas que tenham sede no exterior, mas que atuem no Brasil devem seguir as normas
contbeis brasileiras.
As normas contbeis reconhecem que essas entidades so diferentes das demais e recomendam a adoo de
terminologias especficas para as contas de Lucros ou Prejuzos, Capital e para a denominao da
Demonstrao do Resultado, com a finalidade de adequao dessas terminologias ao contexto das referidas
entidades.
Nesta obra, trataremos de alguns aspectos fundamentais de aplicao prtica de tais normas, sendo que,
obviamente, nem todas as situaes que podem ocorrer esto tratadas, j que o objetivo primordial do autor
comentar os parmetros bsicos de contabilizao. D-se nfase aos aspectos das entidades sociais.
Observe, ainda, a relevncia do cumprimento integral de tais normas, reconhecido por outros rgos
fiscalizadores, como o CNAS. Em recente resoluo, adiante transcrita, o respectivo rgo condicionou a
renovao do Certificado de Entidade Beneficente de Assistncia Social CEAS, ao cumprimento fidedigno de
tais normas, nestes termos:
RESOLUO N 66, DE 16 DE ABRIL DE 2003
MINISTRIO DA ASSISTNCIA E PROMOO SOCIAL
CONSELHO NACIONAL DE ASSISTNCIA SOCIAL
Dispe sobre os critrios de anlise das demonstraes contbeis apresentadas perante o CNAS.
O Conselho Nacional de Assistncia Social CNAS, em reunio ordinria realizada nos dias 18 e 19 de
fevereiro de 2003, no uso da competncia que lhe confere o artigo 18 da Lei n 8.742, de 7 de dezembro de
1993 Lei Orgnica da Assistncia Social LOAS; e considerando a necessidade de disciplinar os critrios de
anlise das demonstraes contbeis que instruem os processos administrativos de concesso e de renovao
do Certificado de Entidade Beneficente de Assistncia Social CEAS, RESOLVE:
I As demonstraes contbeis das entidades que pleiteiam a concesso ou a renovao do Certificado de
Entidade Beneficente de Assistncia Social devem observar estritamente as resolues expedidas pelo
Conselho Federal de Contabilidade, especialmente os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e as
Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), sendo vedada a aplicao de qualquer outro entendimento que no
esteja em conformidade com as citadas normas, sob pena de indeferimento do pedido.
II Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao.
III Revogam-se as disposies em contrrio.
Antonio Brito
Presidente do CNAS
CARACTERSTICAS BSICAS DA CONTABILIDADE DO TERCEIRO SETOR
A estrutura patrimonial definida pela Lei das Sociedades por Aes (Lei 6.404/1976) a base da contabilidade do
terceiro setor.
Entretanto, algumas adaptaes devem ser feitas e dizem respeito, principalmente, nomenclatura de algumas
contas a serem utilizadas.
PATRIMNIO LQUIDO X PATRIMNIO SOCIAL
O conceito bsico de Patrimnio Lquido o mesmo tanto nas empresas quanto no terceiro setor.

A equao patrimonial clssica no se altera, mas os ttulos sim. Ao invs de Patrimnio Lquido, chamar-se-
Patrimnio Social:
Patrimnio Social = ATIVO - PASSIVO (exigibilidades)
O Patrimnio Social no composto de Capital Social, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliao e Lucros
ou Prejuzos Acumulados, e sim, de contas com terminologias especiais:
1) Subgrupo Fundo Patrimonial:
Fundo Institucional = composto dos valores de formao aportados pelos associados ou subscritores.
Fundos Especiais = aqueles definidos pelo estatuto, para aplicao especfica.
Doaes e Subvenes = aportes espontneos de bens ou direitos de pessoas fsicas ou jurdicas,
especificamente com o objetivo de destin-los s atividades objeto da entidade.
2) Subgrupo Supervit ou Dficit Acumulado:
Supervit do Exerccio = registra a confrontao peridica de receitas x despesas, sendo o respectivo saldo
credor transferido para esta conta, para aplicao nas atividades objeto da entidade.
Dficit do Exerccio = registra a confrontao peridica de receitas x despesas, sendo eventual saldo devedor tal
transferido para esta conta, at futura amortizao pelos associados ou por supervits subsequentes.
FUNDOS ESPECIFICADOS
A contabilidade registra os recursos recebidos para atender atividades ou projetos especficos de forma
separada (em fundos), valendo-se das restries impostas pelos doadores externos entidade ou mesmo
observando restries impostas pelos rgos diretivos da entidade.
Na prtica existiro, em uma entidade, vrios tipos de "fundos" como, por exemplo, "Fundo para Construo de
Sede Social", "Fundo para Bolsas de Estudos", "Fundo de Pesquisas", etc.
OUTRAS CARACTERSTICAS
Outras caractersticas distintivas da contabilidade do terceiro setor:
1) Aplicam-se a essas entidades os Princpios Fundamentais de Contabilidade, bem com as Normas Brasileiras
de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas e Comunicados Tcnicos, editados pelo Conselho Federal de
Contabilidade.
2) As entidades sem finalidade de lucro so aquelas em que o resultado positivo no destinado aos detentores
do patrimnio lquido e o lucro ou prejuzo so denominados, respectivamente, de supervit ou dficit.
3) O valor do supervit ou dficit do exerccio deve ser registrado na conta Supervit ou Dficit do Exerccio
enquanto no aprovado pela assembleia dos associados e aps a sua aprovao, deve ser transferido para a
conta Patrimnio Social.

RECURSOS PARA FORMAO DO PATRIMNIO SOCIAL

As doaes, subvenes e contribuies patrimoniais, inclusive as arrecadadas na constituio da entidade, so
contabilizadas no patrimnio social.
Exemplo:
Doao de imveis, no valor de R$ 100.000,00, sendo R$ 20.000,00 do valor de um terreno e R$ 80.000,00 do
valor de edificaes, na constituio da entidade e para uso desta em seus objetivos estatutrios:
D Terrenos (Imobilizado) R$ 20.000,00
D Edificaes (Imobilizado) R$ 80.000,00
C - Fundo Institucional (Patrimnio Social) R$ 100.000,00
SEGREGAO DOS REGISTROS CONTBEIS

Os registros contbeis devem evidenciar as contas de receitas e despesas, supervit ou dficit, de forma
segregada, quando identificveis por tipo de atividade, tais como educao, sade, assistncia social, tcnicocientfica e outras, bem como, comercial, industrial ou de prestao de servios.
RECEITAS E DESPESAS REGIME DE RECONHECIMENTO
RECEITAS E DESPESAS REGIME DE RECONHECIMENTO
As receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensalmente, respeitando os Princpios Fundamentais de
Contabilidade, em especial os Princpios da Oportunidade e da Competncia.
Em consonncia com a NBC ITG 2002, os registros contbeis devem evidenciar as contas de receitas e
despesas, com e sem gratuidade, supervit ou dficit, de forma segregada, identificveis por tipo de atividade,
tais como educao, sade, assistncia social e demais atividades.
Enquanto no atendidos os requisitos para reconhecimento no resultado, a contrapartida da subveno, de
contribuio para custeio e investimento, bem como de iseno e incentivo fiscal registrados no ativo, deve ser
em conta especfica do passivo.
As receitas decorrentes de doao, contribuio, convnio, parceria, auxlio e subveno por meio de convnio,
editais, contratos, termos de parceria e outros instrumentos, para aplicao especfica, mediante constituio, ou
no, de fundos, e as respectivas despesas devem ser registradas em contas prprias, inclusive as patrimoniais,
segregadas das demais contas da entidade.
Os benefcios concedidos pela entidade sem finalidade de lucros a ttulo de gratuidade devem ser reconhecidos
de forma segregada, destacando-se aqueles que devem ser utilizados em prestaes de contas nos rgos
governamentais.
A entidade sem finalidade de lucros deve constituir proviso em montante suficiente para cobrir as perdas
esperadas sobre crditos a receber, com base em estimativa de seus provveis valores de realizao e baixar os
valores prescritos, incobrveis e anistiados.
O valor do supervit ou dficit deve ser incorporado ao Patrimnio Social. O supervit, ou parte de que tenha
restrio para aplicao, deve ser reconhecido em conta especfica do Patrimnio Lquido.
O benefcio concedido como gratuidade por meio da prestao de servios deve ser reconhecido pelo valor
efetivamente praticado.
Os registros contbeis devem ser segregados de forma que permitam a apurao das informaes para
prestao de contas exigidas por entidades governamentais, aportadores, reguladores e usurios em geral.
A dotao inicial disponibilizada pelo instituidor/fundador em ativo monetrio ou no monetrio, no caso das
fundaes, considerada doao patrimonial e reconhecida em conta do patrimnio social.
O trabalho voluntrio deve ser reconhecido pelo valor justo da prestao do servio como se tivesse ocorrido o
desembolso financeiro.
Aplica-se aos ativos no monetrios a Seo 27 da NBC TG 1000, que trata da reduo ao valor recupervel de
ativos e a NBC TG 01, quando aplicvel.
Na adoo inicial desta Interpretao e da NBC TG 1000 ou das normas completas (IFRS completas), a entidade
pode adotar os procedimentos do custo atribudo (deemed cost) de que trata a ITG 10.
DOCUMENTAO
As receitas de doaes, subvenes e contribuies para custeio ou investimento devem ser registradas
mediante documento hbil.
Por documento hbil entende-se: contrato, recibo, nota fiscal, fatura ou demonstrativo (planilha, rateio ou forma
semelhante) que d suporte ao respectivo lanamento contbil.
RECEITAS ESPECFICAS
As receitas de doaes, subvenes e contribuies recebidas para aplicao especfica, mediante constituio
ou no de fundos, devem ser registradas em contas prprias segregadas das demais contas da entidade.
Exemplo:

Recebimento de uma doao, mediante depsito em conta especfica, para aplicao num projeto de
atendimento a menores carentes, no valor de R$ 1.000,00.
D Banco Cta. Movimento Projeto Menor Carente (Ativo Circulante)
C - Atendimento a Criana (Receitas de Assistncia Social)
R$ 1.000,00
RECEITAS DE CUSTEIO
As doaes e subvenes recebidas para custeio e investimento devem ser reconhecidas no resultado,
observado o disposto na NBC TG 07 - Subveno e Assistncia Governamentais.
Exemplo:
Recebimento de doao em dinheiro, no valor de R$ 100,00, para fins de custeio, sem condicionalidades do
doador:
D Caixa (Ativo Circulante)
C Doaes Incondicionais (Receitas)
R$ 100,00
AQUISIO DE ATIVOS DE RENDA
Os ativos de renda tm objetivos de gerar recursos futuros para implementao de atividades sociais.
Por exemplo, a aquisio de aes para recebimento de dividendos, a compra de um imvel para locao, etc.
Tais ativos podem ser adquiridos ou recebidos em doao.
Estes ativos devem ser registrados no subgrupo investimentos, para evidenciar sua caracterizao de ativos
destinados obteno de recursos futuros.
Exemplo:
Aquisio de 1.000 aes da Petrobrs S/A, no valor de R$ 10.000,00:
D Aes Petrobrs S/A (Investimentos)
C Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 10.000,00
Histrico: aquisio de 1.000 aes da Petrobrs S/A, visando dividendos futuros.
Por ocasio do anncio da distribuio de dividendos da respectiva empresa, a entidade contabilizar:
D Dividendos a Receber (Ativo Circulante)
C - Dividendos Recebidos (Resultado)
E, na ocasio do crdito dos dividendos em conta bancria:
D Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
C - Dividendos a Receber (Ativo Circulante)
DOAES
As doaes constituem-se em transferncia de dinheiro ou outros ativos para uma entidade, ou um
cancelamento de um passivo, sem a necessidade de uma contrapartida.
Essas doaes podem ser em dinheiro, gneros alimentcios, roupas, materiais de uso e consumo,
equipamentos ou outro ativo qualquer ou tambm por meio de prestao de servios.
As doaes devem ser reconhecidas no recebimento efetivo.
TIPOS DE DOAES
1) CONDICIONAL quando sujeita ao cumprimento de certas obrigaes por parte da entidade donatria.
2) INCONDICIONAL: quando o doador no impe nenhuma condio a ser cumprida pela entidade.

A utilizao dessa classificao importante para o usurio externo, devendo constar do Plano de Contas da
entidade.
Exemplos:
Recebimento de material escolar, como doao, que ser utilizado em programa de atendimento de pblico
escolar, sendo que o doador no fixou termo condicional de doao:
D Materiais Doados a Distribuir (Estoques - Ativo Circulante)
C Doaes Incondicionais (Receitas)
Se o doador fixasse termo condicional de doao, para vincular que a distribuio se fizesse exclusivamente a
pessoas de baixa renda, haveria necessidade de registros especficos da doao:
1) Por ocasio da recepo da doao condicional:
D Materiais Doados a Distribuir (Estoques - Ativo Circulante)
C - Doaes Vinculadas a Distribuio de Materiais (Passivo Circulante)
2) Por ocasio da efetiva distribuio dos materiais:
a) Pela baixa dos estoques distribudos:
D - Atendimento a Criana (Despesa de Atividade Educacional)
C - Materiais Doados a Distribuir (Estoques - Ativo Circulante)
b) Pelo registro do cumprimento da doao condicional:
D - Doaes Vinculadas a Distribuio de Materiais (Passivo Circulante)
C Doaes Condicionais (Resultado)
Observar tambm a necessidade de registro da doao condicional em conta de compensao. Para maiores
detalhes, acesse o tpico respectivo.
DOAO DE ATIVOS PATRIMONIAIS
Quando a doao ocorrer sob a forma de outros ativos patrimoniais no destinados ao custeio, a partida do
registro dever ser efetuada, observando a conta de aplicao dos recursos e a contrapartida diretamente no
patrimnio social da entidade.
Exemplo:
Veculo recebido como doao, no valor de R$ 15.000,00, para utilizao nas atividades da entidade. O registro
ocorrer da seguinte forma:
D Veculos (Imobilizado)
C Doaes e Subvenes (conta do Patrimnio Social)
DOAO DE MATERIAIS
Quando a doao no for em dinheiro, deve ser efetuada avaliao do bem doado pelo seu valor justo de
mercado, menos as despesas necessrias para coloc-lo em operao ou venda, e o valor obtido o valor a
ser registrado.
A maioria das doaes deste tipo que as entidades recebem so doaes de gneros alimentcios, roupas, livros
e material escolar, para distribuio pessoas carentes ou vendas em bazares.
Exemplo:
Entidade recebe 150 livros para distribuio alunos carentes. Pesquisando-se nas livrarias da regio, obtevese o valor de mercado de R$ 15,00 por livro. Entretanto, haver R$ 200,00 de despesas relativas ao frete da
recepo da doao.
Ento teremos:

Valor de mercado dos livros: 150 x R$ 15,00 = R$ 2.250,00

Valor do frete para recepo: R$ 200,00
Valor efetivo da doao: R$ 2.250,00 menos R$ 200,00 = R$ 2.050,00.
Contabilizao:
D - Materiais Doados a Distribuir (Estoques Ativo Circulante)
C - Doaes Condicionais (conta de Resultado)
R$ 2.050,00
O registro do frete, na recepo da doao, ser:
D - Materiais Doados a Distribuir (Estoques Ativo Circulante)
C Fretes a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 200,00
O frete, como um custo acessrio ao principal, constitui-se elemento integrante do custo dos livros, a serem
distribudos.
Por ocasio da efetivao da doao, o lanamento poder ser como segue:
D - 5.2.1.02 Educao (conta de Benefcios Concedidos Gratuidade)
C - Materiais Doados a Distribuir (Estoques Ativo Circulante)
R$ 2.250,00
Nota: o nmero frente do ttulo da conta corresponde a do modelo de plano de contas, inserido nesta obra.
PERDO DE DVIDA
Quando ocorre um perdo de dvida para uma entidade social, isto se caracteriza, de forma indireta, como uma
doao.
Tal evento natureza exigir uma pesquisa no registro da contrapartida da dvida, com a finalidade de obter
informao sobre a aplicao do bem doado, se foi utilizado para custeio ou se para investimento.
Uma vez determinado a aplicao que dever ser efetuado o registro da doao, se em conta de resultado ou
se em conta do patrimnio social.
Aplicao dos recursos em Custeio
Se os recursos da dvida perdoada foram destinados ao custeio, o registro contbil ser a dbito da conta que
registra a dvida e a crdito da conta de doaes.
Exemplo:
Entidade recebe perdo de R$ 5.000,00 de dvida de emprstimo efetuado junto a associados, sendo que
aplicou os referidos recursos em pagamentos de salrios.
Ento o registro contbil ser:
D - Emprstimos e Crditos de Associados (Passivo Circulante)
C - Doaes Incondicionais (Resultado)
R$ 5.000,00
Nota: se houver qualquer condio para o perdo da dvida, o registro a crdito ser em conta de Doaes
Condicionais.
Aplicao dos recursos em Investimentos
Se os recursos da dvida perdoada foram destinados a formao do patrimnio social, o registro contbil ser a
dbito da conta que registra a dvida e a crdito da conta de Doaes e Subvenes (Patrimnio Social).
Exemplo:
Determinado credor cancela a dvida de entidade no valor de R$ 10.000,00, decorrente de saldo aplicado em
aquisio de veculo pela respectiva entidade. Tal veculo utilizado nas atividades sociais da entidade.

O registro ser:
D - Emprstimos e Crditos de Terceiros (Passivo Circulante)
C - Doaes e Subvenes (Patrimnio Social)
R$ 10.000,00
DOAO CONDICIONAL
Pelo princpio do conservadorismo, o registro de uma doao sujeita condies fixadas pelo doador, s deve
ser registrado pela entidade quando se completarem as respectivas condies.
Num evento condicional, o registro deve ser efetuado, primeiramente, em contas de compensao. Aps a
implementao das condies fixadas, faz-se a reverso de tal lanamento e registra-se efetivamente a receita
respectiva.
Doao Condicional em Numerrio
Na hiptese do doador efetuar doao condicional, em dinheiro, mas sujeito cumprimento de obrigaes por
parte da entidade, entende-se que tal registro deva ser, primeiramente, ser efetuado em conta passiva, at que
os termos da doao sejam cumpridos.
Exemplo:
Determinado doador efetuou uma doao a uma entidade social, em dinheiro, no valor de R$ 15.000,00, para
aplicao em projeto de construo de moradias para idosos.
Primeiramente, a entidade, por conservadorismo, dever registrar o recebimento do numerrio (supondo-se que
tal valor fosse recebido mediante cheque):
D - Cheques a Depositar (Ativo Circulante)
C - Doaes Vinculadas ao Projeto de Moradias (Passivo Circulante)
R$ 15.000,00
Por ocasio do depsito do respectivo cheque em conta bancria:
D - Bancos Conta Movimento Recursos com Restries (Ativo Circulante)
C - Cheques a Depositar (Ativo Circulante)
R$ 15.000,00
Pela aplicao efetiva dos recursos no propsito do doador, ou seja, moradias a idosos, cada parcela aplicada
ser contabilizada como segue:
D - Construes em Andamento (Imobilizado)
C Bancos Cta. Movimento Recursos com Restries (Ativo Circulante)
E, simultaneamente, o mesmo valor ser registrado como doao condicional, transferindo-se a parcela do
passivo para o patrimnio social:
D - Doaes Vinculadas ao Projeto de Moradias (Passivo Circulante)
C - 2.3.1.03 - Doaes e Subvenes (Patrimnio Social)
Nota: como a doao est vinculada formao do patrimnio para atendimento s pessoas idosas, registra-se
a doao no patrimnio social, e no como receita.
Uma doao que seja efetuada para custeio, ser registrada em conta de resultado (Doaes Condicionais).
Doao Condicional em Bens
Na hiptese do doador efetuar doao condicional, em bens, mas sujeito cumprimento de obrigaes por parte
da entidade, tal registro deve ser, primeiramente, ser efetuado em conta de compensao, at que os termos da
doao sejam cumpridos. Para maiores detalhes, acesse o tpico contas de compensao.
Finalizando o compromisso da entidade que recebeu a doao, reverte-se o lanamento das contas de
compensao, e registra-se o bem doado, em contrapartida conta de Doaes e Subvenes (Patrimnio
Social).
Exemplo:

Um doador efetua a transferncia um terreno e uma entidade social, no valor de R$ 100.000,00. As condies da
doao so a de que tal terreno seja utilizado pela entidade para construo de uma creche. Somente aps a
realizao de tal construo, ser considerado cumprido os termos da doao.
Aps a execuo da obra civil, e averbao correspondente da edificao no registro de imveis, a entidade
registrar o cumprimento da obrigao e contabilizar a doao da seguinte forma:
D Terrenos (Imobilizado)
C - Doaes e Subvenes (Patrimnio Social)
R$ 100.000,00
Nota: simultaneamente, deve-se efetuar o lanamento nas contas de compensao, visando baixar a obrigao.