ANLISE DAS RELAES ENTRE A GESTO DE CUSTOS E A GESTO DO

PREO DE VENDA: UM ESTUDO DAS PRTICAS ADOTADAS POR EMPRESAS

INDUSTRIAIS CONSERVEIRAS ESTABELECIDAS NO RS

Dbora Gomes Machado

Mestre em Cincias Contbeis pela UNISINOS
Professora do Departamento de Administrao, Contabis e Econmicas
Universidade Catlica de Pelotas
Endero: Rua Gonalves Chaves Centro
CEP 96100-000 Pelotas/RS - Brasil
E-mail: deboragm@atlas.ucpel.tche.br
Telefone: (53) 3284-8270
Marcos Antnio de Souza
Doutor em Controladoria e Contabilidade FEA/USP
Professor do Programa de Mestrado em Cincias Contbeis da Unisinos
Endero: Rua So Joaquim, 919 Apto. 1001 Centro
CEP 93010-190 - So Leopoldo/RS Brasil
E-mail: marcosas@unisinos.br
Telefone: (51) 3554-2572
RESUMO
Este artigo tem como objetivo central identificar quais prticas de contabilidade gerencial
esto sendo adotadas pelas empresas. H uma vasta literatura enfatizando a utilidade de
modernas prticas de forma a possibilitar, sob um enfoque sistmico, a eficaz gesto do preo
de venda e dos custos demandados pelas operaes. O estudo foi desenvolvido no contexto da
reconhecida limitao das empresas em impor um preo de venda ao mercado, uma
decorrncia da crescente influncia do mercado comprador em estabelecer o preo que est
disposto a pagar pela aquisio de bens e servios. Os dados da pesquisa, caracterizada como
exploratria e descritiva, foram obtidos por meio de entrevistas presenciais realizadas com
executivos de nove das onze empresas industriais conserveiras de mdio e grande porte,
localizadas no RS, selecionadas a partir do cadastro da Federao das Indstrias do Estado do
Rio Grande do Sul. Constatou-se que as indstrias desse segmento utilizam, como fonte de
informaes, a contabilidade tradicional, destacando-se o uso do mtodo de custeio por
absoro e o sistema de pr-determinao de custo-padro, enquanto que as prticas
gerenciais mais contemporneas pesquisadas no encontram aderncia prtica, com exceo
da pequena representatividade da utilizao do custo-meta. O estabelecimento e a gesto do
preo de venda so prticas majoritariamente amparadas na sistemtica de custo mais
margem.
Palavras-chave: Contabilidade gerencial. Gesto de custos. Gesto do preo de venda.
ABSTRACT
This article was developed in the context of the acknowledged limitation of the companies to
impose a sales price to the market, which is a consequence of the growing influence of the
buying market on establishing the price which it is willing to pay for the acquisition of goods
and services. This article has as its central objetive to identify which management accounting
practices are being adopted by the companies in order to make it possible for them, under a
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Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, Blumenau, v. 2, n. 1, p. 42-60, jan./abr. 2006.

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systemic focus, to achieve the efficient management of the sales price and of the costs
incurred in their operations. The study was carried out by doing a field research in which
executives of nine from the eleven industrial companies of small and medium size, belonging
to the fruit canning segment, located in the state of Rio Grande do Sul, were interviewed. The
companies were selected from the listings of Industries Federation of the Rio Grande do Sul
State, FIERGS. It was ascertained that the companies belonging to such segment used a
source of information their traditional accounting systems, with [special] emphasis placed on
establishing prices by absorption and the system of pre-determination of a standard cost,
while more contemporary management practices were not being used, except for a small
presence of the usage of target cost.
Keywords: Management accounting. Cost management. Sales price management.

1 INTRODUO
As organizaes, inseridas num ambiente econmico de mercado caracterizado por
acirrada concorrncia, necessitam direcionar maiores esforos ao planejamento e controle dos
seus fatores de produo, geradores de custos e receitas. Nesse ambiente, o recurso
informao adquire conotaes de cunho estratgico e operacional. No conjunto de tais
informaes, incluem-se, entre outras, aquelas referentes a preos e custos.
As questes que tratam do atual ambiente de atuao das empresas tm sido
fartamente abordadas pela literatura. Berliner e Brimson (1992), Shank e Govindarajan
(1997), Iudcibus (1998), Kaplan e Cooper (1998), Atkinson et al. (2000), entre outros autores
que tratam da gesto empresarial, expem uma srie de fatores que caracterizam esse
ambiente. Dos diversos aspectos tratados, a crescente influncia do mercado comprador em
estabelecer o preo pelo qual est disposto a pagar pela aquisio de bens e servios e a
conseqente perda de poder das empresas em estabelecer o preo pelo qual desejam vender
tem sido uma constante.
Trata-se, portanto, da Gesto do Preo de Venda. Alm disso, tambm reconhecido
que a limitao das empresas em impor um preo de venda ao mercado as tm obrigado a
voltar-se mais acentuadamente gesto da sua eficincia operacional, no que se refere ao
planejamento e controle do consumo dos recursos demandados pela realizao de suas
operaes. Trata-se, portanto, da Gesto de Custos.
Partindo-se da premissa de que estes focos da gesto empresarial, a Gesto do Preo
de Venda e a Gesto de Custos, no podem ser tratados isoladamente, tendo em vista as
relaes existentes entre eles, este estudo procura responder seguinte questo: Quais prticas
de contabilidade gerencial esto sendo adotadas pelas empresas na gesto sistmica do preo
de venda e dos custos demandados pelas suas operaes?
Assim, procura-se identificar a adoo, ou no, pelas empresas, das prticas gerenciais
mais difundidas e recomendadas pela literatura atual. O objetivo de diagnosticar a atuao das
empresas com referncia a tais prticas uma forma de verificar a aderncia delas em relao
prtica empresarial. As prticas de gesto de custos estudadas foram os mtodos de custeio,
o custo-meta, o custo-padro, custeio por ciclo de vida, anlise de custo da logstica integrada,
anlise da cadeia de valor, gesto baseada em atividades, formao do preo de venda, entre
outros.
2 REFERENCIAL TERICO
No referencial terico, busca-se fundamentar os dois principais elementos focalizados
na pesquisa, a Gesto de custos, com diversas subdivises, e a Gesto do preo de venda.
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2.1 Gesto de custos

Na ltima dcada, fruto do acirramento da concorrncia de um mercado globalizado,
profundas mudanas tm ocorrido no modus operandi, nas estratgias e nas prticas
gerenciais das organizaes, com reflexos na gesto de custos.
Nesse contexto, o eficaz processo de gesto de custos passa, necessariamente, pela
eficincia e eficcia das atividades de planejamento, execuo e controle. As empresas esto
buscando a reduo de custos e aumento da produtividade de diversas formas. Porter (1989)
coloca a liderana em custos como uma das alternativas estratgicas, ou ainda, a diferenciao
de produto.
O papel que a informao contbil exerce dentro de uma empresa o de facilitar o
desenvolvimento e a implementao das estratgias competitivas. Diversas abordagens
integram a gesto de custos, conforme se aborda na seqncia.
2.1.1 Mtodos de custeio
O custeio de produtos/servios tem sido referenciado como a funo bsica da
contabilidade de custos (MARTINS, 2003). Alm do aspecto puramente contbil, os mtodos
adotados para o custeio tambm so utilizados como fonte geradora de informaes para a
gesto. De fato, a utilizao de tais mtodos que disponibiliza informaes especficas que
contribuem no controle dos custos, auxiliando na tomada de deciso.
A seguir apresenta-se, no Quadro 1, a caracterizao bsica dos mtodos de custeio
tratados neste artigo.
Mtodo
Custeio por absoro

Custeio pleno

Custeio varivel

Custeio direto

Custeio baseado em
atividades (Activity
Based Costing ABC)

Caractersticas do mtodo
Atribui todos os gastos relativos ao esforo de fabricao aos produtos, total ou
parcialmente prontos. Os custos de produo fixos so alocados aos produtos por
meio de rateio e os custos variveis so alocados diretamente aos produtos e as
despesas so levadas diretamente ao DRE.
Tambm conhecido como RKW, atribui aos produtos todos os gastos da empresa,
no s os custos, mas tambm as despesas operacionais, inclusive as financeiras e
ainda os juros do capital prprio (custo de oportunidade). Dessa maneira, objetiva
fornecer o montante total gasto pela empresa no esforo completo de obter receitas.
Contribui evidenciando o valor adicionado, ou seja, o ganho efetivamente atingido.
Atribui apenas os custos e despesas variveis em nvel de unidade do produto,
evitando as distores causadas por rateios arbitrrios de alocao dos custos fixos
aos produtos; evidencia a margem de contribuio; e trata os custos variveis como
relevantes para decises de curto prazo. Os custos e as despesas fixas so
considerados integral e diretamente no resultado do perodo.
Os custos indiretos de fabricao fixos especficos e as despesas operacionais fixas
especficas so apropriados aos respectivos objetos de custeio e no aos produtos
como um todo. Dessa forma tm-se o surgimento da margem direta, ou seja, a
margem de contribuio menos custos e despesas fixas especficas (MD = MC
CDFE), enquanto que a margem de contribuio igual a preo de venda menos
custos e despesas variveis (MC = PV CDV).
Atribui os custos de acordo com o consumo de recursos pelas atividades e destas
pelos produtos. O ABC utiliza-se da relao dos custos com as atividades
desempenhadas, atravs do rastreamento dessas, alocando de forma mais racional os
custos indiretos de fabricao aos objetos de custeio.

Quadro 1 Caractersticas sumarizadas dos mtodos de custeio

Fonte: elaborado pelos autores com base em Martins (2003).

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Alguns mtodos de custeio so mais indicados como instrumentos gerenciais, outros

para relatrios externos, outros so mais conservadores, outros mais abrangentes, com viso
de curto ou longo prazo. Deve-se ter em conta que no h um mtodo considerado o melhor
para ser utilizado de maneira indiscriminada e para todas as finalidades pelas empresas.
Alguns objetivos alcanados pelos mtodos de custeio so descritos a seguir:
a) se o anseio conhecer a margem de contribuio dos produtos, ento o mtodo de
custeio varivel atende a esse objetivo;
b) o mtodo de custeio pleno, por evidenciar os gastos totais, caracteriza-se como um
bom instrumento gerencial para clculo do preo de venda referencial, pois indica
o resultado livre de todos os custos e despesas;
c) se o foco de anlise recai sobre a eficincia dos trabalhos desenvolvidos pela
empresa, ento o ABC o mais especfico para atender a esse objetivo e, ainda, se
a alocao dos custos indiretos de fabricao precisam de uma informao mais
acurada, o ABC tambm poder contribuir;
d) se o objetivo for atender legislao contbil, tributria-fiscal e s publicaes
dirigidas aos usurios externos, ento o custeio por absoro o mais indicado.
Dependendo do objetivo e uso da informao desejada, deve-se escolher um ou at
mais de um mtodo para serem usados concomitantemente, permitindo, assim, a obteno das
informaes consideradas relevantes para o embasamento de decises e utilidades especficas.
2.1.2 Sistemas de predeterminao de custos
Como formas de predeterminar e antecipar a informao de custos dos produtos, para
controle e tomada de decises, tem-se o custo-padro e o custo-meta.
Conforme Atkinson et al. (2000), custos-padro so parmetros projetados para as
unidades de produtos, correspondendo aos custos dos recursos das atividades produtivas
planejadas para o perodo estabelecido. O custo-padro elaborado por um conjunto de
setores que envolvem desde o planejamento at a fabricao propriamente dita e tem como
base as informaes de consumo de matrias-primas, mo-de-obra, materiais secundrios e
outros custos, para cada produto elaborado. Representa, para fins da gesto organizacional, as
opes e polticas adotadas pela empresa quanto aos meios e formas de realizar suas
operaes de produo. Tambm fazem referncia a outra tcnica de gesto de custo na fase
de produo, o custo kaizen. Por meio de pequenas melhorias no processo e no produto,
possvel alcanar redues incrementais em relao aos custos totais projetados.
J o custo-meta, um processo de planejamento de lucros, preos e custos, que parte
do preo de venda para chegar ao custo. Para Sakurai (1997), o custo-meta um processo
estratgico de gerenciamento de custos para reduzir os custos totais ainda no estgio de
desenvolvimento do produto. Tem como objetivo central a reduo de custos em face do
planejamento estratgico de lucro e das condies mercadolgicas, principalmente quanto a
preo e qualidade.
O custo-meta e o custo-padro aplicam-se em diferentes estgios do ciclo de vida do
produto. Conforme Sakurai (1997), o custo-meta aplicado, quando do planejamento e
desenho do produto; j o custo-padro, aplicado quando da produo efetiva. O autor
destaca o custo-meta uma prtica voltada para o mercado e no contexto do desenvolvimento
do produto, enquanto que o custo-padro tem um foco interno e voltado principalmente para
controle dos recursos utilizados na fase de produo. O custo-meta uma parte do
planejamento estratgico do lucro, pois considera a concorrncia e as necessidades do cliente.
Em contrapartida, o custo-padro um instrumento de controle no nvel operacional interno.
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Kaplan e Atkinson (1998) apresentam um esquema representativo do fluxo e

interconexo entre esses instrumentos de gesto de custos, conforme mostra-se na Figura 1.

Fase:
Planejamento
do Produto

Especificao do Produto

Preo Meta

Lucro Meta

Custo Meta

Grandes Mudanas de Projeto: Produto e Processo

Custo Meta
O projeto atinge
o custo meta?

No

Sim
Custo estimado
do ciclo de vida

O custo projetado do
ciclo de vida aceitvel?

No

Sim
Fase:
Produo

Colocar produto em produo

Pequenas Mudanas de Projeto: Produto e Processo

Fase:
Abandono

Custeio Padro e
Custo Kaizen

Abandono do Produto

Figura 1 Ferramentas de Custeio para Tomada de Deciso

Fonte: Adaptado de Kaplan e Atkinson (1998, p.223)
Alm do custo-meta e do custo-padro, a literatura tem dado destaque a algumas
outras prticas que do sustentao gesto de custos, expostas a seguir:
2.1.3 Anlise dos determinantes de custos
Os determinantes de custos so considerados como um dos pontos centrais da gesto
de custos. Para Shank e Govindarajan (1997), representam a causa raiz de ocorrncia dos
custos. No contexto da gesto estratgica de custos, a principal causa de ocorrncia dos custos
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precede efetiva fabricao dos produtos, trata-se da opo pela estrutura de produo e da
sua forma de operacionalizao. So os chamados determinantes de custos, subdivididos em
determinantes estruturais, que representam as opes estratgicas primrias da empresa e os
determinantes operacionais ou de execuo, relativos capacidade de execuo e desempenho
da produo. A literatura pesquisada sobre o assunto (PORTER, 1989; SHANK e
GOVINDARAJAN, 1997; ROCHA, 1999 e SOUZA, 2001) demonstra que se torna mais til,
no sentido estratgico, explicar a posio dos custos em termos de escolhas estruturais e de
execuo que moldem a posio competitiva da empresa.
2.1.4 Custeio por ciclo de vida
Assumindo a premissa de que os produtos tm existncia til cada vez mais reduzida,
Kotler (1998) destaca que o ciclo de vida do produto divide-se em quatro estgios: introduo,
crescimento, maturidade e declnio. Quando o produto lanado ou introduzido em um
determinado mercado, h um crescimento lento das vendas em que o lucro inexistente ou
inexpressivo; na fase de crescimento ou aceitao do produto pelo mercado, o lucro j comea
a existir de forma mais significativa; no estgio de maturidade, h uma reduo do
crescimento das vendas, o lucro estabiliza ou entra em declnio; no ltimo estgio, o de
declnio, as vendas caem e o lucro fica reduzido, poca em que o produto deixa ou comea a
deixar de ser atrativo para os objetivos da empresa.
A gesto do ciclo de vida, segundo Hansen e Mowen (2001, p. 439), consiste de
aes tomadas que provocam projeo, desenvolvimento, produo, comercializao,
distribuio, operao, manuteno, atendimento e descarte de um produto para que os lucros
do ciclo de vida sejam maximizados. O impacto do ciclo de vida do produto sobre a gesto
dos custos muito importante e necessrio conhecer esse impacto.
2.1.5 Anlise de custo da logstica integrada
A logstica integrada disponibiliza as possibilidades do gerenciamento de custos por
meio de tcnicas e recursos especficos. A logstica no mais considerada simplesmente uma
atividade de apoio s operaes empresariais, mas sim como um dos principais elementos na
estratgia competitiva das empresas.
Segundo Ballou (l993), de responsabilidade do sistema logstico definir a estrutura
interna da empresa, com o objetivo de controlar o fluxo de bens e servios e planejar as
atividades logsticas. O autor expe que a organizao e o controle so atividades-chave em
logstica. A organizao trata da estruturao dos relacionamentos entre as reas de forma a
viabilizar as atividades logsticas de maneira eficaz. Quanto ao controle, abarca a definio de
quem tem autoridade e responsabilidade pelo planejamento e controle dos custos e do nvel de
servio logstico.
Conforme Novaes (2001), a logstica empresarial envolve elementos materiais,
humanos, tecnolgicos e de informao, otimizando o uso de recursos, buscando a eficincia
e a melhoria dos nveis de servio ao cliente, sempre objetivando a reduo de custos,
eliminando do processo tudo que no agrega valor para o cliente. Na atualidade, a logstica
procura eliminar do processo tudo que no tenha valor reconhecido pelo cliente, buscando
agregar valor de lugar, de tempo, de qualidade e de informao cadeia produtiva.
2.1.6 Anlise da cadeia de valor
A anlise da cadeia de valor um forte elemento para uma eficaz gesto de custos. Se
uma empresa pode ou no desenvolver e manter uma diferenciao ou vantagem, depende de
como ela gerencia sua cadeia de valor em relao s cadeias de valor das demais empresas
concorrentes. arriscado ignorar as ligaes da cadeia de valor, pois ganhar e sustentar
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vantagem competitiva requer que uma empresa compreenda todo sistema, e no apenas a
parte da cadeia de valor de que a empresa participa. Tem-se, ento, que a anlise da cadeia de
valor o reconhecimento de que isoladamente a empresa tem menos chances de sobreviver no
mercado.
Porter (1989) explica que toda empresa uma reunio de atividades que so
executadas para projetar, produzir, comercializar, entregar e sustentar seu produto. Todas
essas atividades podem ser representadas, fazendo-se uso da cadeia de valor. O autor
acrescenta que a cadeia de valor representa a histria da empresa e o modo como ela executa
suas atividades um reflexo de sua estratgia empresarial.
2.1.7 Gesto baseada em atividades - Activity Based Management (ABM)
A gesto baseada em atividades, na viso de Atkinson et al. (2000), um processo
administrativo que usa a informao fornecida por uma anlise de custos baseada em
atividades para melhorar a lucratividade da empresa. O ABM inclui a execuo racional das
atividades, elimina as que no agregam valor ao produto, abrange esforos de reengenharia,
melhoria nos processos e reduo de custos.
Conforme Kaplan e Cooper (1998), o gerenciamento baseado em atividades refere-se a
todo o conjunto de aes que podem ser tomadas com base nas informaes sobre o custeio
baseado em atividades e possui duas aplicaes complementares denominadas: ABM
operacional e ABM estratgico. O ABM operacional propicia oportunidades de transformao,
reengenharia e melhorias contnuas no processo produtivo. O ABM estratgico propicia vrias
opes de medidas por meio das quais podem modificar suas curvas de vendas e
lucratividade, tratando, portanto, da alterao do mix de produtos.
2.2 Gesto do preo de venda
Pesquisas tm buscado a identificao de como as empresas esto precificando os seus
produtos. Fishman (2003) investigou como as empresas norte-americanas definem os preos e
descobriu que a maioria das empresas o faz sem estudos prvios. Simplesmente somam os
custos, imitam os concorrentes ou ainda estabelecem uma margem suportvel pelo mercado.
A formao do preo de venda, ou seja, atribuir preo aos bens e servios oferecidos
ao mercado, envolve, conforme Bernardi (1998), uma srie de fatores. Alm das
consideraes e objetivos mercadolgicos, deve orientar-se economicamente e do ponto de
vista interno, por trs caminhos, que so: a maximizao dos lucros, o retorno do investimento
e os preos baseados nos custos. Acrescenta-se exposio do autor que tambm h o preometa, pois o preo baseado nos custos pode no ser aceito pelo mercado e, nesse contexto,
insere-se o preo de venda-alvo.
Para formar preos com base no custo, torna-se necessrio ter um parmetro inicial ou
padro de referncia para anlise comparativa com o preo praticado pelo mercado, a fim de
evitar que o preo calculado sobre os custos possa ser invalidado por tal mercado. Lunkes
(2003) afirma que a formao do preo de venda feito por da apurao dos custos a forma
mais utilizada, pois o preo deve refletir o valor econmico que o cliente percebe nele,
relativos a custo, escassez, investimento em propaganda etc. Se tal custo for excessivo, a
recusa pelo cliente ser automtica.
Na atualidade, h uma crescente necessidade de utilizao do custo-meta para
estabelecimento do preo-meta, ou seja, partindo do preo que o consumidor est disposto a
pagar pelo produto ou servio, projeta-se o custo que dever ocorrer com a produo efetiva
do mesmo. Cogan (1999) pressupe uma quebra de paradigma quanto aos custos como fator
condicionante para a fixao do preo de venda, pois os custos eram direcionados pela
engenharia e, atualmente, so direcionados pelo mercado.
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A necessidade de anlise das relaes de ambas as gestes, de custos e do preo de

venda, so evidenciadas, mais intensamente, em decorrncia das dificuldades da prtica
empresarial, tais como: dificuldade de impor seu preo de venda ao mercado; reduo de
capital de giro para suprir as necessidades de caixa e mercados caracterizados por
concorrncia imperfeita. O custo-meta explica parte dessas relaes, pois pertence gesto de
custos e direciona aes que objetivam conquistar determinado mercado com estratgias que
incluem a gesto do preo de venda.
Sendo assim, a gesto de custos e a gesto de preo de venda no podem ser efetuadas
isoladamente, e sim sistemicamente, pois as relaes existentes entre ambas envolvem muitos
fatores, alguns deles tratados neste estudo. Percebe-se que a utilizao isolada de informaes
sobre os custos de nada ou pouco adiantam, pois os impactos so recprocos. A
interdisciplinaridade da gesto abarca uma gama de informaes e necessrio que os
gestores se mantenham informados desse grande conjunto de fatores para que possam gerir
racionalmente as atividades empresariais.
3 METODOLOGIA DA PESQUISA
Nesta pesquisa, foi empregado o mtodo indutivo de pesquisa, ou seja, parte-se de
constataes empricas para redundar na elaborao de uma teoria ou para referend-la. Este
estudo, dado o seu escopo, enquadra-se na segunda opo. Abdel-khalik e Ajinkya (1979)
enfatizam que as teorias que se originam de um conjunto especfico de observaes so
chamadas indutivas. Os autores acrescentam que a maioria das teorias descritivas indutiva.
As teorias indutivas que se derivam de observaes empricas efetivas so descritivas, pois
descrevem como acontecem os fenmenos na realidade.
Esta pesquisa classifica-se como exploratria, descritiva e pesquisa de campo. O
universo desta pesquisa composto pelas indstrias de transformao conserveiras de mdio e
grande porte localizadas no Estado do Rio Grande do Sul. Quanto ao porte das empresas,
considerou-se a classificao do Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas SEBRAE e da Lei Federal n 10.165/2000. As indstrias foram localizadas por meio da 6
edio do cadastro industrial da Federao das Indstrias do Estado do Rio Grande do Sul FIERGS. A Tabela 1 apresenta as empresas de mdio e grande porte relacionadas atividade
de produo de conservas, segundo o referido cadastro, de acordo com a classificao de
porte do SEBRAE.
Tabela 1 Indstrias gachas da atividade de produo de conservas
Razo Social
Albino Neumann & Cia Ltda
ngelo Auricchio & Cia Ltda
Conservas Oderich S/A
Conservas Ritter S/A Indl e Coml
Enfripeter Com Armaz.Ind.Prod.Alim.Ltda
Ind. Conservas Alimentcias Leon Ltda
Ind. de Conservas Minuano S/A
Ind. de Conservas Schramm Ltda
Oderich Irmos Ind. Alimentos Ltda
Schiller Ind Com Alimentos Ltda
Vega Ind. e Mercantil Prod. Alim. Ltda
Fonte: Cadastro da FIERGS (2001).

Municpio
Morro Redondo
Pelotas
So Sebastio do Ca
Cachoeirinha
Pelotas
Pelotas
Morro Redondo
Pelotas
Pelotas
Pelotas
Pelotas

N Empregados
259
150
769
150
130
150
103
117
340
400
400

As empresas classificadas como micro e pequenas foram excludas da amostra por no

possurem a estrutura bsica necessria ao atendimento dos questionamentos realizados. A
presente pesquisa limita-se quanto extrapolao dos resultados, os quais so vlidos somente
para as indstrias produtoras de conservas gachas de mdio e grande porte participantes do
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estudo. relevante o baixo nmero de empresas que compem o estudo, apesar de terem sido
pesquisadas praticamente todas as empresas de mdio e grande porte deste segmento no
Estado. Porm, fundamental ressaltar a importncia do estudo, tanto para o contexto da
regio como para o segmento pesquisado.
Apesar dos cuidados com a seleo do perfil dos entrevistados, esta pesquisa est
baseada unicamente nas informaes prestadas por eles, no se utilizando qualquer outro
instrumento ou procedimento que possibilitasse verificar a exatido dessas informaes. O
fato de a maioria das empresas ser constitudas sob a forma de sociedade por cotas de
responsabilidade limitada e, portanto, estar desobrigadas da publicao de demonstraes
contbeis, impediu que algumas das informaes recebidas fossem confirmadas.
O entrevistado foi o responsvel ou o profissional diretamente envolvido na gesto de
custos e na gesto do preo de venda das empresas. A tcnica empregada foi a entrevista
pessoal, padronizada com perguntas fechadas, abertas e semi-abertas, que nortearam o rumo
da entrevista para coletar dados que permitissem agrupar os resultados para tratamento e
anlise, permitindo evidenciar os aspectos revelados pela pesquisa de campo.
Para confirmao, ou no, por meio da pesquisa de campo realizada, foram
construdas trs suposies, descritas a seguir:
S1 = O modelo de formao do preo de venda ou a forma de clculo que mais se aproxima
deste, adotado na prtica pelas empresas pesquisadas, orientado pelo mercado;
S2 = Na prtica, no existe uma gesto integrada entre preo de venda e custos e, por
conseqncia, resultado;
S3 = No h uma efetiva utilizao das prticas gerenciais recomendadas pela literatura, por
parte das empresas pesquisadas, o que poderia contribuir para que elas viabilizem de maneira
mais efetiva alcanar o lucro-alvo.
4 ANLISE E DISCUSSO DOS RESULTADOS
Dentre as onze empresas, uma no participou da pesquisa e outra encerrou as suas
atividades havia mais de dois anos, restando nove empresas, localizadas em quatro municpios
gachos: Pelotas, Morro Redondo, Cachoeirinha e So Sebastio do Ca, todas com capital
100% nacional.
4.1 Anlise das caractersticas das empresas
De acordo com a Lei Federal n.10.165/2000, que trata, em seu art. 17, da
classificao do porte das empresas pelo faturamento, das empresas pesquisadas, 33% so de
mdio porte (faturamento de R$1,2 a R$12 milhes) e 67% so de grande porte (faturamento
acima de R$12 milhes).
Pelo nmero de funcionrios as empresas mantiveram a mesma classificao de porte
encontrada com base no faturamento, ou seja, 33% delas emprega de 100 a 499 empregados e
67% acima de 500. O nmero mnimo encontrado foi de 150 funcionrios e o mximo foi de
900, sendo que as empresas somadas possuem atualmente 4.620 funcionrios na atividade
industrial.
De acordo com as entrevistas, 33% da amostra exporta tambm para o mercado
externo, para at 34 pases, sendo o Uruguai e a Argentina os mais citados. As demais (67%)
faturam somente para o mercado interno, abrangendo vrios estados brasileiros. Devido
forte concorrncia, mencionada pelos entrevistados, h uma busca constante para manter o
nicho de participao de cada empresa no mercado, buscando o atendimento s necessidades
dos consumidores brasileiros e estrangeiros.
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O tempo de atividade das empresas pesquisadas evidencia que elas possuem

considervel experincia. A empresa que possui menos tempo tem 7 anos e a que tem mais
tempo, 96 anos, ambas de grande porte. Portanto, 22% delas tm de 1 at 20 anos, 56% de 21
a 40 e 22% de 81 a 100.
4.2 Anlise do perfil dos entrevistados
Alm de caracterizar as empresas pesquisadas, tambm invesigou-se o perfil dos
respondentes da pesquisa. Na Figura 2, apresenta-se a formao dos entrevistados e na Figura
3 a funo que ocupam na empresa.
Funo

Formao

contbeis 56%

administrao 22%

outros 22%

Figura 2 Formao dos entrevistados

contadores 55%

demais gestores 45%

Figura 3 Funo dos entrevistados

Nota-se (Figura 2) que os entrevistados possuem, em 56% dos casos, graduao em

contabilidade, evidenciando que, em princpio, devem estar qualificados ou ter conhecimento
sobre gesto de custos e preo de venda. Se considerados tambm os que tm formao em
administrao, o percentual chega a 78%.
Tambm fica evidente que as funes desempenhadas pelos entrevistados (Figura 3)
esto vinculadas ao assunto pesquisado. Eles atuam em reas afins gesto de custos e preo
de venda e, portanto, adequados para atender aos objetivos da pesquisa.
Na Figura 4, evidenciam-se os cursos freqentados que se relacionam com a Gesto de
Custos e a Gesto do Preo de Venda. Por sua vez, na Figura 5, aborda-se a experincia na
funo dos entrevistados.

Cursos re lacionados a GC e GPV

possui 44%

no possui 56%

Figura 4 Cursos relacionados a GC/GPV

Experincia na funo

at 5 anos 22%

acima de 5 anos 78%

Figura 5 Experincia na funo

Quanto aos entrevistados terem participado de cursos especificamente relacionados a

Gesto de Custos e Gesto do Preo de Venda, 56% responderam negativamente. Isso
demonstra a ausncia de busca por uma maior qualificao profissional na rea (Figura 4).

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Constatou-se que a maioria dos entrevistados atua h mais de 5 anos na funo,

evidenciando que so profissionais experientes. A maioria possui mais de 5 anos na empresa,
o que evidencia que conhecem a empresa e o seu funcionamento (Figura 5).
4.3 Anlise das caractersticas da Gesto de Custos
A seguir, algumas questes que objetivaram identificar as caractersticas dos
procedimentos aplicados na formao de preos, com vistas a verificar se as prticas
gerenciais inerentes gesto de custos difundidas pela literatura esto sendo adotadas nas
empresas pesquisadas.
Questo 1 : Qual o mtodo de custeio utilizado na empresa?
Objetivo: Identificar os mtodos de custeio utilizados pelas empresas e suas respectivas
aplicaes.
Tabela 2 Mtodo de custeio utilizado pelas empresas
Mtodo de custeio utilizado

ABC

Absoro

Pleno

Varivel

Total

Para finalidades fiscais

Para finalidades gerenciais

Para apurao de custos formao de preo de venda

Para finalidades fiscais, 100% das empresas utilizam o custeio por absoro, pois a
legislao do Imposto de Renda respeitada por elas de forma a evitar penalidades fiscais.
Para finalidades gerenciais, ou seja, para suprir os usurios internos com informaes que
visam a subsidiar a tomada de decises, inclusive quanto a preos, oito empresas utilizam o
mesmo mtodo de custeio e somente uma utiliza o mtodo de custeio varivel de forma ampla
e formal.
Essa preferncia pela adoo do mtodo de custeio por absoro tambm foi
identificada por outras pesquisas consultadas. Souza (2001), ao pesquisar 49 subsidirias
brasileiras de empresas multinacionais, tambm constatou a preferncia pelo mtodo de
custeio por absoro, utilizado por 73,5% das empresas pesquisadas; em segundo lugar,
encontra-se o custeio varivel, utilizado por 14,3% das empresas.
Na pesquisa efetuada por Miranda e Nascimento Neto (2003), com 81 indstrias
brasileiras, ficou constatado que 35,5% das empresas pesquisadas utilizam somente o custeio
por absoro e 32,8% o utilizam combinado com outros mtodos, de forma a suprir as
informaes gerenciais e atender legislao. Segundo os autores, a referida pesquisa
verificou que fatores, como a estrutura de custos da empresa, tais como: maiores ou menores
custos fixos, o fato de serem ou no multinacionais, assim como fatores externos, tais como: a
origem da empresa, nmero de concorrentes, exportao de produtos etc, no influenciam na
escolha do mtodo de custeio.
Tambm nos Estados Unidos, em pesquisa realizada por Govindarajan e Anthony
(1983), nas 505 maiores empresas, das 1000 divulgadas na Revista Fortune, foi comprovado
que 82% dos preos de seus produtos so baseados no custeio por absoro, e que apenas 17%
delas confiam no custeio varivel para decises de preo. Outra pesquisa realizada no mesmo
pas em 1994, por Shim e Sudit (1994), revisando a pesquisa de 11 anos antes com 141
empresas, concluiu que 70% das empresas continuavam a utilizar o custeio por absoro, 12%
no custeio varivel e 18% basearam-se apenas no mercado, apontando uma mudana em
direo ao custo-meta. Essa prevalncia da adoo do custeio por absoro igualmente
citada por Kaplan e Atkinson (1998) ao referirem-se pesquisa realizada em grandes
empresas americanas.
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Ott (1997) tambm constatou que o mtodo de custeio por absoro o mais utilizado,
embasado em sua pesquisa com empresas industriais de mdio e grande porte estabelecidas no
Brasil, assim como em empresas industriais estabelecidas na Comunidade Autnoma do Pas
Vasco. A concluso de Ott ratifica aquela apresentada por Miranda e Nascimento Neto
(2003). Verifica-se, portanto, que o mtodo de custeio por absoro, apesar das falhas e
limitaes para fins gerenciais, destacadas na literatura, o mais utilizado at o presente
momento por grande parte das empresas.
Questo 2: Que sistema de planejamento e controle de custos utilizado?
Objetivo: Identificar a efetiva utilizao de sistemas de planejamento e controle de custos,
como prticas de gesto.
Tabela 3 Sistema utilizado para planejamento e controle de custos
Sistema
custo-padro
custo-meta
custo-meta + custo-padro
Nenhum
Total

Qde
5
0
3
1
9

%
56
0
33
11
100

Constatou-se que 56% das empresas utilizam o custo-padro. Em 33%, utiliza-se o

custo-padro em conjunto com o custo-meta, sendo este utilizado principalmente para
produtos novos e processos de reengenharia do produto. Em 11% das empresas, no
utilizado nenhum tipo de sistema de pr-determinao dos custos. As empresas que utilizam o
custo-padro realizam anlise das variaes, algumas constantemente, outras com menos
freqncia. Tais anlises servem, principalmente, para o controle dos insumos consumidos na
produo e para clculo do preo de venda.
A exemplo do verificado quanto ao mtodo de custeio, esse resultado tambm
referendado por outras pesquisas. A pesquisa de Souza (2001) constatou que o custo-padro
o mais utilizado na prtica empresarial. Dentre as 49 subsidirias brasileiras de empresas
multinacionais pesquisadas, 95,9% utilizam esse sistema de predeterminao de custos. Ott
(1997) tambm constatou que o custo-padro o mais utilizado pelas 154 indstrias do RS e
pelas 57 indstrias da Comunidade Autnoma do Pas Vasco.
Dado que as indstrias conserveiras, em sua maioria, mantm o mesmo mix de
produo h bastante tempo, no tendo muita freqncia no lanamento de novos produtos, a
utilizao do custo-padro vem mais ao encontro das necessidades informacionais, ou seja,
planejamento e controle dos custos no mbito operacional. Da decorre o motivo da no to
expressiva utilizao do custo-meta.
Questo 3: Na empresa, utiliza-se oramento de despesas e custos?
Objetivo: Identificar a efetiva utilizao dos oramentos, como prtica gerencial de controle.
Tabela 4 Utilizao de oramento geral na empresa
Utilizao de oramento

Qde

sim

22

no

78

Total

100

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Observou-se que somente duas empresas possuem oramento de despesas e custos

formalmente. Nas demais empresas, h uma simples previso dos custos de acordo com o
volume de frutos recebidos dos pomares; se a safra foi muito produtiva, a quantidade a ser
beneficiada tambm ser maior e, conseqentemente, os custos tambm o sero. A utilizao
de oramento, aqui tratada, refere-se ao oramento em termos amplos, e no somente no
mbito dos custos.
Questo 4: Na empresa, procede-se anlise peridica entre custo orado e custo realizado,
detalhado com variaes por elemento de custo?
Objetivo: Identificar o uso efetivo das anlises entre custo orado e realizado.
De um modo geral, as empresas fazem anlises peridicas, at diariamente, das
variaes do consumo de itens no financeiros, entre orado/previsto e realizado por elemento
de custo. Nas duas empresas que possuem oramento formal, a anlise feita para os setores
de produo, comercializao, administrao. Em tais empresas, qualquer diferena entre o
orado e realizado bem analisado, de modo a evitar que ocorram futuras distores. Nas
empresas que no possuem um sistema formal de oramento (78%), tambm feito um
controle sobre o consumo fsico de matrias-primas e outros elementos, mesmo que
embasados na experincia dos gestores, sem formalidade de um processo oramentrio.
Tendo em vista a identificao de que as empresas pesquisadas estavam totalmente
distantes da adoo efetiva das prticas de gesto consideradas como essenciais pela literatura
para o atual ambiente operacional em que elas atuam, foi apresentada uma questo de ordem
geral (Questo 5), visando identificar o potencial de aplicao das prticas citadas.
Questo 5: Quais prticas ou tcnicas gerenciais esto sendo planejadas implantar no curto ou
mdio prazo?
Objetivo: Identificar se a empresa pretende utilizar gerencialmente prticas ou tcnicas mais
modernas.
Foram citadas para os entrevistados as seguintes prticas: o custeio ABC, a anlise dos
determinantes de custos, a anlise do custeio por ciclo de vida, a anlise dos custos logsticos,
a anlise da cadeia-de-valor e da gesto baseada em atividades. A totalidade dos entrevistados
respondeu que no tem planos de implantar no curto ou mdio prazo nenhuma das prticas
citadas. Identificou-se, tambm, que somente dois dos entrevistados conheciam essas prticas
gerenciais.
4.4 Anlise das caractersticas da Gesto do Preo de Venda
A seguir, algumas questes que objetivaram identificar as caractersticas dos
procedimentos aplicados na formao de preos, com vistas a verificar se as prticas
gerenciais inerentes gesto do preo de venda, difundidas pela literatura, esto sendo
adotadas nas empresas pesquisadas.
Questo 6: Base utilizada para formao do preo de venda?
Objetivo: Identificar com base em qual custo a empresa forma o preo de venda.
Nas entrevistas, constatou-se que o custo de reposio utilizado por 100% das
empresas. Alguns entrevistados afirmaram que as empresas adquirem boa parte da matriaprima e embalagem na entressafra, perodo no qual diminui a procura e, conseqentemente, o
preo de compra desses componentes. Todos entrevistados manifestaram a necessidade de
atualizar os seus custos para no incorrerem em erros na formao do preo de venda.
Percebe-se que as empresas utilizam o custo orado, ou o custo-padro, mesmo sem conheclo formalmente, visto que o custo de reposio se constitui num tipo de oramento.
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Pelas respostas obtidas fica evidente que as empresas se utilizam, para formao do
preo, a tradicional metodologia de custo mais margem.
Questo 7: O preo de venda praticado o mesmo calculado originalmente?
Objetivo: Identificar a efetiva aplicabilidade do preo original.
Tabela 5 Prtica do preo calculado
Prtica do preo calculado

Qde

sim

33

no

67

Total

100

As respostas demonstraram que 33% das empresas praticam o preo originalmente

calculado, justificando-se essa prtica por: 1) no depender do preo dos concorrentes, 2) pela
fidelizao de seus clientes, 3) pela qualidade de seus produtos e 4) pelo prazo de pagamento
oferecido aos clientes. Nas demais empresas (67%), prevalece a negociao, o que
normalmente conduz a uma reduo de preo. Sendo assim, o preo calculado originalmente
considerado mais como uma referncia ou ponto de partida, para a negociao.
Nota-se que a adoo de custo mais margem para formar preo de venda acaba por ser
corrigido, na expressiva maioria dos casos, pelo preo praticado pelo mercado. Ou seja,
confirma-se que a maioria das empresas tem grande dificuldade em impor um preo ao
mercado.
4.5 Anlise das relaes entre a Gesto de Custos e a Gesto do Preo de Venda
A seguir algumas questes que objetivaram identificar as relaes entre a gesto de
custos e a gesto do preo de venda, com vistas a verificar se as prticas gerenciais inerentes
gesto do preo de venda, difundidas pela literatura, esto sendo adotadas nas empresas
pesquisadas.
Questo 8: Na hiptese de o preo de venda em sua empresa ser superior ao preo de
mercado, qual o procedimento adotado?
Objetivo: Identificar, quando da adoo do preo de venda, qual a poltica adotada pela
empresa para equalizar seu preo em relao ao mercado.
Tabela 6 Procedimento adotado no curto prazo
Procedimento curto prazo

Qde

reduz a margem de lucro

89

revisa os custos

revisa o processo produtivo

outros

11

Total

100

No caso do preo de venda da empresa ser superior ao do concorrente principal ou da

mdia do mercado, 89% das empresas afirmaram reduzir a margem de lucro no momento da
negociao, ou seja, de imediato. Somente 11% das empresas afirmaram manter o seu preo
de venda, mesmo sendo maior, oferecendo um prazo maior para pagamento que os
concorrentes.
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Nota-se, portanto, que a adoo final do preo de mercado (via preo do concorrente),
que a princpio poderia induzir ao entendimento de que a empresa se utiliza de conceitos do
custo-meta, , na realidade, uma ao reativa via sacrifcio da margem de lucro. Ou seja, no
h um efetivo e formal planejamento do custo permitido. Isso no significa, entretanto, que as
empresas no tomam aes, mesmo que isoladas, de forma a viabilizar reduzir seus custos.
Algumas dessas aes constam da Tabela 7.
Tabela 7 Tcnicas, instrumentos e procedimentos utilizados na reduo de custos
Tcnicas, instrumentos e procedimentos utilizados
Manuteno preventiva de mquinas e equipamentos, prevenindo falhas e
dispndios com substituio das mesmas
Otimizao da produo pela produtividade/fruta, procurando reduzir as
perdas no processo
Reclculo do padro na tentativa de achar um valor mais baixo
Terceirizao de transporte, alimentao, recrutamento, seleo, treinamento
de pessoal, servios de manuteno
Utilizao do custeio-meta, revisando a engenharia do produto

Qde

78

9
5

100
56

3
3

33
33

Constata-se, assim, que essas prticas no so aplicadas de forma sistmica pelas

empresas. Cada uma tratada com foco especfico para esse processo de reduo de custos.
Questo 9: Na empresa, utiliza-se clculo de custo marginal para preos mnimos de venda?
Objetivo: Identificar como a empresa decide aceitar pedidos a preos diferenciados.
Tabela 8 Utilizao do custo marginal
Utiliza calcular o custo marginal

Qde

sim

44

no

56

Total

100

As empresas, que utilizam o clculo do custo marginal, ou seja, o clculo de custo

decorrente da produo de uma unidade adicional, para preos mnimos de venda,
contribuindo favoravelmente para maior diluio dos custos fixos, representam 44% do total.
Havendo capacidade ociosa, esta uma prtica fundamental para a tomada de deciso.
A utilizao pelas empresas do clculo do custo marginal no tem relao com a
adoo do mtodo de custeio varivel, so apenas clculos isolados que contribuem nas
decises de vendas. Os 56% restantes, correspondendo a cinco empresas, no utilizam o
clculo do custo marginal, justificando no receberem encomendas adicionais a preo
diferenciado do preo normal de venda.
5 CONCLUSO
Constatou-se que, na maioria das empresas pesquisadas, so utilizadas prticas de
contabilidade societria como fonte de informaes, no havendo a adoo das prticas
contemporneas recomendadas na literatura. Foi identificada a utilizao do custo-meta, de
forma parcial e, em pequena proporo, dentre as prticas pesquisadas.
Quanto s suposies assumidas preliminarmente como possveis respostas questo
de pesquisa, constatou-se o seguinte:
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A suposio S1 no se confirmou, pois as empresas, na realidade, formam o seu preo

de venda baseado em custos mais margem, apesar de tentar valid-lo posteriormente no
mercado. Quando o mercado no aceita o preo calculado, elas reduzem o preo de venda,
sem maiores preocupaes.
A suposio S2 foi confirmada, pois as empresas pesquisadas no esto amparadas
com procedimentos que permitam uma anlise prvia sobre a interao entre esses trs
elementos (custos-preos-resultado). Quando no conseguem impor o seu preo de venda no
mercado, de imediato o reduzem com efeito direto no resultado.
A suposio S3 foi confirmada, pois as empresas no utilizam as prticas gerenciais
contemporneas na gesto de seus custos e preos de vendas. Foi identificado, apenas, o uso
de prticas de gesto tradicional, como o mtodo de custeio por absoro para mensurao de
custos e o sistema de controle e pr-determinao de custo-padro. Dada a constante
preferncia pela metodologia do custo mais margem, o custo-meta, conseqentemente, teve
uma pequena representatividade.
O resultado da pesquisa permite concluir que as empresas pesquisadas no
reconhecem, no momento, a validade e utilidade prtica dos mais recentes desenvolvimentos
tericos quanto gesto de custos e gesto de preo de venda.
Por outro lado, tambm se confirma que as empresas no esto buscando
profissionalizao por parte dos seus gestores, de modo a obter conhecimento por parte dos
mesmos para a adoo das prticas gerenciais recomendadas pela literatura, para assim
contribuir no alcance da eficincia e eficcia na gesto de custos e preos de venda.
Por meio da pesquisa de campo, foi possvel conhecer a realidade da prtica adotada
na gesto dos custos e gesto do preo de venda, bem como a interao entre essas prticas.
De forma geral, as concluses desta pesquisa ratificam os resultados verificados em diversas
pesquisas consultadas, apesar de desenvolvidas com amostras diferentes.
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Artigo recebido em 04/01/06 e aceito para publicao em 22/03/06.

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