Resumen 2° Parcial Auditoria I

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MODULO 3
CAJA Y BANCOS
Incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del pas y del exterior, y otros valores de poder
cancelatorio y liquidez similar
OBJETIVOS Y RIESGOS
Los riesgos de auditora relacionados con las aseveraciones efectuadas en los EECC son bajos debido
a que por lo general no representan importes de significacin (excluidos saldos en bancos que si
pueden serlo). No obstante, el riego es alto con respecto a las transacciones que pasan por estas
cuentas dado que por las mismas pasa todo el movimiento.
A) Que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la Ca.
B) Que se trata del rubro ms lquido de los EECC y ejerce atraccin especial sobre las personas y
por ello gran parte de los fraudes que se cometen tienen relacin con los fondos. En este sentido
debe tenerse en cuenta que mientras ms lquido sea un rubro de los EECC ms expuesto est a
fraudes o malversaciones de empleados o terceros.
CONTROLES CLAVES
OMISION DE REGISTRAR:
Un miembro del personal que recibe dinero en la empresa antes de que el mismo se registre como
cobranzas puede retenerlos para usarlo y encubrirlos mediante la omisin de registrar. Puede ser
descubierta cuando se reclame el pago al deudor. Generalmente temporario aunque podra
convertirse en permanente por la falta de procedimientos de control.
MANIPULACION DE REGISTROS: La persona que ha interceptado los fondos a efectos de no ser
descubierto tratar de manipular los registros a efectos de encubrir el faltante.
MANIPULACION DE DOCUMENTOS: Si quien hace la retencin no tiene acceso a los registros
contables y no puede modificarlos deber recurrir a la manipulacin de documentos. Modificando un
documento (nota de crdito o registro) o generando uno espurio (falso)
EVASION DE LOS PORCEDIMIENTOS DE CONTROL: Para esto es importante que el control no exista o
que el mismo no funcione adecuadamente. Si se logra que un procedimiento de control no se ejecute
entonces aunque la irregularidad no se encubra de igual modo la misma permanece oculta.
TRASLAPO: Consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante inicial de una cobranza a
un cliente, con cobranzas posteriores (del mismo o de otro cliente).
PAGOS DUPLICADOS: Consiste en pagar dos veces la misma factura y el segundo pago ser en
beneficio de la persona de la empresa que realiz el fraude bien de manera directa o bien en una
proporcin con el proveedor que entr en connivencia para posibilitar el fraude.
PAGO POR SERVICIOS NO RECIBIDOS: Se paga por un servicio que la empresa no recibi. Esto es
ms difcil de detectar en los servicios, dada su naturaleza intangible.
PAGO POR SERVICIOS NO AUTORIZADOS: Pago de servicios por precios superiores a los autorizados
por la direccin o bien pagos a proveedores que en la compulsa de precios previa a la contratacin
no ofrecieron las mejores condiciones de contratacin.
VINCULACIN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
Transacciones que generan ingresos:
a) Cobranzas de crditos comerciales o financieros.
b) Venta de bienes de uso de contado.
c) Ventas al contado de mercaderas.
d) Cobranzas de documentos
Transacciones que generan egresos:
a) Pago a proveedores.
b) Pago de impuestos.
c) Pago de sueldos y jornales
d) Cancelacin de prstamos bancarios
e) Compra de bienes de uso o de inversiones.
PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO, SUSTANTIVAS Y ANALTICAS
AUDITORIA I 2 PARCIAL
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EXISTENCIA, PROPIEDAD E INTEGRIDAD :
ARQUEO DE FONDOS:
Es el recuento fsico de la existencia de dinero, cheques y valores asimilables existentes en caja.
Tiene como objetivo verificar que los saldos que resultan de los registros contables coincidan con la
tenencia real de dinero.
Debe comprender la totalidad de los fondos, El responsable de la caja debe estar presente durante el
arqueo, Debera obtenerse una confirmacin escrita del responsable de la caja.
Un arqueo prev la ejecucin de 3 etapas: Planificacin, Ejecucin y Limpieza o seguimiento del
arqueo.
CORTE DE DOCUMENTACIN:
Los objetivos de este procedimiento que se realiza en la etapa de ejecucin del arqueo son: permitir
el proceso posterior de comprobar: i) los valores recontados con la contabilidad dado que
difcilmente la contabilidad est actualizada el da del arqueo, y ii) las correcta asignacin de
ingresos y gastos que corresponden al ejercicio.
DEPSITO POSTERIOR:
Debe verificarse el depsito posterior al cierre del ejercicio de las cobranzas que el da del arqueo se
encontraban pendientes de depositar.
CONFIRMACION DE SALDOS:
Se enviaran cartas de requerimiento a las entidades bancarias, las respuesta debe ser enviada al
auditor. La solicitud no solo debe incluir los saldos en cuenta corriente sino todas las operaciones
concertadas con la entidad financiera. La confirmacin con las entidades financieras es de tipo ciega
y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por funcionarios con firma autorizada en
los bancos. Deben ser enviadas por el auditor para asegurarse que son remitidas en su totalidad. En
el caso de no recibirse contestacin en un lapso razonable de tiempo, el pedido debe ser retirado. Si
elinconveniente perdura se aconseja solicitar a los funcionarios de la empresa que realicen las
gestiones correspondientes para obtener la respuesta. El auditor deber cotejar los saldos segn la
entidad bancaria con los registros contables.
VALUACION:
La valuacin de los saldos de caja y bancos en moneda extranjera.
EXPOSICION:
Verificar el cumplimiento de las normas contables profesionales de exposicin (RT N 8 y 9).
NORMAS DE VALUACION
El rubro no presenta mayor complejidad al respecto dado que debe valuarse a valor nominal. La
nica cuestin a considerar es la valuacin de existencia de dinero en caja o bancos en moneda
extranjera la cual deber valuarse al tipo de cambio comprador al cierre del ejercicio, sin considerar
fluctuaciones temporarias de acuerdo a lo indicado por las normas contables profesionales vigentes.
CUENTAS POR COBRAR Y VENTAS

Son derechos que el ente posee contra terceros de recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios,
siempre que no respondan a las caractersticas de otro rubro del activo. Deben discriminarse los
crditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente
de los que no tengan ese origen.
Los crditos que derivan de la actividad habitual de la Ca se exponen en el rubro CRDITOS POR
VENTAS. No obstante existen otros crditos que se exponen en OTROS CREDITOS.
Los rubros y cuentas que se relacionan con las ventas y los crditos por ventas son: Crditos por
ventas, Ventas, Comisiones por ventas, Deudores incobrables, Caja y Bancos y Costo de ventas.
La venta se materializa cuando se produce la transferencia de la propiedad de vendedor a
comprador.
Condicin destino: la transferencia de la propiedad se produce cuando el vendedor entrega la
mercadera al comprador en sus instalaciones fabriles.
Condicin origen: en este caso la mercadera pasa a ser propiedad del comprador cuando este la
retira del depsito del vendedor.
Condicin FOB (libre a bordo) La mercadera es de propiedad del comprador una vez que se ha
hecho aduana en el pas del vendedor, es decir el pas de origen.
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Condicin CIF (Costo, seguro y flete) La mercadera es de propiedad del comprador una vez que se
ha hecho aduana en el pas del comprador, es decir, el pas de destino.
OBJETIVOS Y RIESGOS
Los sistemas involucrados en la operatoria del rubro bsicamente comprenden:
Operacin de ventas - Concesin del crdito - Gestin de cobranza.
En relacin con el objetivo de:
EXISTENCIA: cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de
operaciones.
PROPIEDAD: mantenimiento en el activo de cuentas a cobrar por derechos ya cedidos al cierre del
ejercicio.
INTEGRIDAD: entrega de mercadera que se encuentra pendiente de facturacin al cierre del
ejercicio, facturacin por importes menores a los que corresponden, servicios pendientes de recibir
contabilizados como gastos y no facturacin de operaciones.
VALUACIN: incorrecta consideracin de los componentes financieros implcitos, incorrecta
consideracin de los riesgos de incobrabilidad y devoluciones y descuentos inadecuadamente
considerados.
EXPOSICIN: no identificacin de los crditos documentados de los que no lo son, no identificacin
de los saldos originados en operaciones con entes del grupo econmico al que pertenece la sociedad
(soc controlantes, controladas o influencia significativa).
CONTROLES CLAVES
a) RELATIVOS A LAS OPERACIONES DE VENTA
Separacin de funciones de ventas de otorgamiento del crdito, entrega al cliente, registraciones
contables y custodia de dinero.
Utilizacin de formularios prenumerados y control de correlatividad (remitos, facturas, notas de
crdito y notas de dbito).
Existencia de un rgimen de autorizacin de facturas, notas de dbito y notas de crdito.
Existencia de comprobacin del despacho de las mercaderas y de su recibimiento por el cliente.
Existencia de un rgimen de autorizaciones para otorgar descuentos y bonificaciones, aceptar
devoluciones y bajas por incobrables.
Conciliacin peridica de registros contables con subdiario de clientes.
Control peridico de la antigedad de los saldos a cobrar
Envo de resmenes de cuenta a clientes.
Aclaraciones de las divergencias de las cuentas de clientes por personal que no se encuentra
afectado a cobranzas.
b) RELATIVOS A LA CONCESIN DEL CRDITO
Existencia de criterios precisos sobre los requisitos con los que se debe contar para su otorgamiento.
Existencia de un mximo de autorizaciones para otorgar crditos para los distintos niveles del
personal.
Mantenimiento de informacin actualizada sobre la situacin patrimonial de los clientes.
c) RELATIVOS A LA GESTIN DE COBRANZA
Control permanente de la antigedad de los saldos de los deudores.
Existencia de una poltica definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuentas atrasadas.
Envo peridico de resmenes de cuenta.
El rubro crditos se vincula principalmente con las siguientes operaciones:
Ventas
Devoluciones
Intereses por financiacin
Intereses por mora
Descuentos
Incobrabilidades
Cobros
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EXISTENCIA Y PROPIEDAD
ARQUEO DE DOCUMENTOS A COBRAR:
Consiste en el recuento de todos los pagars, cheques de pago diferido y documentos asimilables y
su objetivo. Comprobar que los saldos contables coinciden con la tenencia real de documentos por
parte de la empresa. Los aspectos a considerar son los siguientes:
i) Debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar.
ii) El custodio debe estar presente en todo momento y debe obtener una confirmacin escrita del
custodio.
iii) Debe revisarse que los documentos estn adecuadamente sellados (aforados) dado que se trata
del elemento que permitir su ejecutoriedad judicial en caso de una posible mora o incobrabilidad.
PEDIDO DE CONFIRMACIN DE SALDOS:
Este procedimiento de auditora es muy importante para demostrar la existencia del crdito dado
que es el propio deudor quien confirma que un cliente adeuda a la sociedad. Se realiza a travs de
una carta que se enva al cliente y este contesta directamente al auditor. De este procedimiento
deben considerarse los siguientes aspectos:
i) La muestra seleccionada es representativa de la poblacin y no pueden reemplazarse por otros
clientes si alguno no contestara.
ii) Si no se recibiere respuesta deber reiterarse la solicitud y en caso de falta de respuesta acudirse
a los procedimientos alternativos. a) revisin de cobros posteriores dado que la cobranza posterior
al cierre del ejercicio del crdito de parte del clientes es una prueba fuerte de que el crdito exista o
b) verificacin de factura y remito de donde se pueda verificar que la recepcin de la mercadera por
parte del cliente ocurri con anterioridad al cierre del ejercicio.
Como conclusin final
1) El saldo informado por el cliente coincide con el de la empresa en cuyo caso no habr que
proponer ajustes de auditora.
2) El saldo informado por el cliente difiere del de la empresa en cuyo caso habr que analizar si dicha
diferencia obedece a un problema del cliente (en cuyo caso NO generar ajustes de auditora) o de la
empresa (en cuyo caso S generar ajustes de auditora).
INTEGRIDAD
Realizar el procedimiento de corte de operaciones de ventas y cobranzas.
VALUACION
CONFIRMACIN DE ABOGADOS SOBRE SALDOS LITIGIOSOS: Este procedimiento es muy til para
verificar la cobrabilidad de los crditos y en caso de corresponder, los ajustes que correspondan a la
previsin para deudores de dudoso cobro constituida por la compaa.
La respuesta de los abogados se complementar con los siguientes elementos de juicio:
Situacin financiera del pas y la industria. Incobrabilidad observada en perodos anteriores.
Antigedad de las facturas. Antecedentes del cliente. Existencia de garantas. Posibilidad de
compensar con saldos pasivos. Estados contables de los clientes. Informe de los abogados por
cuentas en gestin.
ANLISIS DE VALUACIN DE CRDITOS EN MONEDA EXTRANJERA: Debe realizarse al tipo de cambio
comprador vigente al cierre del ejercicio, sin considerar fluctuaciones temporarias que son cuando al
cierre del ejercicio y por una cuestin puntual generalmente de carcter poltico o especulativo no
directamente vinculados con variables econmicas el tipo de cambio se incrementa o disminuye
abruptamente y los primeros das del ao siguiente vuelva a valores similares a la crisis.
VERIFICACIN DEL CORRECTO DEVENGAMIENTO DE COMPONENTES FINANCIEROS: cuando se vende
a crdito coexiste con la operacin comercial de la venta una operacin financiera y por ende esto
trae implcito el concepto de intereses, podrn estar explicitados en los documentos de la
transaccin o bien podrn estar implcitos formando parte del precio de la operacin comercial en
cuyo caso y a efectos del correcto reconocimiento y exposicin de los resultados debern detraerse
y en cualquier de ambos casos.
ANLISIS DE NOTAS DE CRDITO POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO: verificar la correcta
valuacin del activo de la entidad. Una nota de crdito anula los efectos de una factura y
consecuentemente deberemos analizar cmo se reconoce su efecto contable. Las notas de crdito
deben registrarse en el mismo ejercicio de la factura cuyo efecto estn anulando.
NORMAS DE VALUACIN
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a) Normas de valuacin aplicables al registro inicial (al momento de su ingreso al
patrimonio) de los crditos.
Crditos en moneda originados en la venta de bienes y servicios:
Se los medir con base en los correspondientes precios de venta para operaciones de contado, si
existieran operaciones efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta ltima condicin, el
precio de contado ser reemplazado por una estimacin basada en el valor descontado a la fecha
de la operacin del importe futuro a percibir. A este efecto, se utilizar una tasa de inters que
refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos
de la operacin, correspondiente al momento de la medicin.
Crditos en moneda originados en transacciones financieras:
Se medirn de acuerdo con la suma de dinero entregada. Cuando un crdito entre partes
independientes fuera sin inters, o con una tasa de inters muy inferior a la de mercado, se medir
sobre la base de la mejor estimacin posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que
refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos del
activo4.
Crditos en moneda originados en refinanciaciones (incluye entre otros reestructuracin
de deuda financiera moratorias impositivas):
Cuando un crdito entre partes independientes, sea sustituido por otro cuyas condiciones sean
sustancialmente distintas de las originales, se dar de baja la cuenta preexistente y se reconocer
un nuevo crdito, cuya medicin contable se har sobre la base de la mejor estimacin posible de la
suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor
tiempo del dinero y los riesgos especficos del activo. Se presume sin admitir prueba en contrario,
que las condiciones son sustancialmente distintas si el valor descontado del nuevo crdito difiere al
menos un diez por ciento del valor descontado del crdito refinanciado5.
Otros crditos en moneda:
Se medirn sobre la base de la mejor estimacin posible de la suma a cobrar, descontada usando
una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos
especficos del activo.
Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futuros que puedan afectarla, en tanto
exista evidencia objetiva de que ellos ocurrirn.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobrarn, se considerar el
plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable, se tomar la de mayor
plazo.
Si las caractersticas del mercado financiero plantean dificultades para encontrar una tasa que rena
los requisitos indicados precedentemente se admitir que la medicin se realice a valor nominal,
detallando la situacin por nota y los plazos en que se realizarn estos crditos.
Crditos en especie:
Se medirn de acuerdo con la medicin contable inicial que se les asignara a los bienes a recibir7.
b) Normas de valuacin aplicables a la valuacin de los crditos al cierre del ejercicio
Cuentas a cobrar en moneda originadas en la venta de bienes y servicios
Se miden considerando su destino probable segn se indica a continuacin:
i) En general, a su medicin original ms los intereses devengados al cierre (el clculo de los
intereses devengados al cierre se debe calcular con la TIR del momento de la medicin inicial).
ii) Se establece que:
Esta medicin podr obtenerse mediante el clculo del valor descontado de los flujos de fondos que
originar el activo, utilizando la tasa interna de retorno determinada al momento de la medicin
inicial.
Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos
anticipadamente, se computarn a su valor neto de realizacin.
La aplicacin de este criterio requiere: a) la existencia de un mercado
al cual el ente pueda acceder para la realizacin anticipada del activo;
y
b) que hechos anteriores o posteriores a la fecha de los estados
contables revelen su conducta o modalidad operativa en ese sentido
Este valor neto de realizacin debe ser calculado como el valor descontado del crdito, utilizando
una tasa de mercado (considerando costo dinero y riesgo de la operacin) al momento de la
medicin menos los gastos relacionados con la negociacin, cesin o transferencia.
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Asimismo en la valuacin de estos crditos debern considerarse los siguientes aspectos:
Incluir resultados financieros devengados al cierre (la forma de devengamiento depender segn
se dijo precedentemente del destino probable).
Considerar riesgo de incobrabilidad.
Para cuentas en moneda extranjera considerar la variacin del tipo de cambio, sin considerar
fluctuaciones temporarias.
Intereses implcitos con tasa de inters que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor
tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin, correspondiente al momento de la
medicin9.
Considerar bonificaciones y devoluciones
Otros crditos en moneda
Tambin se considera su destino probable:
Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos
anticipadamente, se computarn a su valor neto de realizacin10, con iguales requisitos que los
crditos por venta de bienes y servicios precedentemente detallados.
En los restantes casos: Segn la suma a cobrar descontada utilizando la tasa del momento de la
medicin inicial. Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobrarn, se
considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable, se tomar la
de mayor plazo11. Si las caractersticas del mercado financiero plantean dificultades para encontrar
una tasa de mercado se admitir que la medicin se realice a valor nominal, detallando la situacin
por nota y los plazos en que se realizarn.
Los activos surgidos por la aplicacin del mtodo del impuesto diferido se valuarn a valor nominal
(en entes que no estn en rgimen de oferta pblico es optativo utilizar valor nominal o valor
actual).
Crditos no cancelables en dinero (derechos a recibir bienes o servicios)
Se valan en base a la medicin de los bienes o servicios a recibir.
BIENES DE CAMBIO Y COSTOS DE VENTA

Son los bienes destinados a la venta en el curso normal de las actividades del ente o que se
encuentran en proceso de produccin para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en
la produccin de los bienes o servicios que se destinan a la venta, as como los anticipos a
proveedores por la compra de estos bienes.
El rubro bienes de cambio as como el costo de ventas suelen ser de importancia significativa en los
EECC, se requiere un conocimiento especfico por parte del auditor dado que la composicin del
rubro ser muy distinta entre una empresa y otra.
La diversidad de actividades existentes genera que exista un variado nmero de afirmaciones
posibles formando parte del rubro bienes de cambio.
Es posible clasificar a los bienes de cambio segn incluyen costos de conversin (Productos en
proceso, Productos terminados y costo de ventas) no incluyen costos de conversin (Materias
primas, Mercadera de reventa y costo de ventas de mercadera de reventa)
Cuando los bienes de cambio incluyen costos de conversin la auditora del rubro conlleva mayores
dificultades dado que se presentan entre otros los siguientes aspectos a considerar: activacin de
mano de obra gastos indirectos y costos financieros, tratamiento a dispensar a improductividades.
Bienes de cambio son: i) los adquiridos o producidos para su posterior venta, ii) los que se
encuentran en proceso de produccin y los que sern consumidos en dicho proceso.
son los materiales bienes de cambio? Los que sern consumidos en el proceso productivo son
bienes de cambio mientras que los que no son consumidos en el proceso productivo deben incluirse
en el rubro otros activos.
Mercaderas en trnsito
Anticipos a proveedores por compra de bienes de cambio: debe exponerse en el rubro bienes de
cambio.
OBJETIVOS Y RIESGOS
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EXISTENCIA: i) faltantes de inventarios no contabilizados y ii) error en el corte de operaciones de
compras y ventas (si la Ca. registra compras en exceso o ventas en defecto tendr un problema que
afecta el objetivo de existencia de los bienes de cambio).
INTEGRIDAD: i) existencias de mercaderas no registradas y ii) error en el corte de operaciones de
compras y ventas (si la Ca. registra compras en defecto o ventas en exceso tendr un problema que
afecta el objetivo de integridad de los bienes de cambio).
PROPIEDAD: existencia de mercadera de terceros registrada como propia.
VALUACIN: i) errores en la determinacin del costo de reposicin al cierre del ejercicio, ii)
inadecuada consideracin de obsolescencias, iii) exceso del costo sobre el VNR, iv) incorrecta
eliminacin de Resultados no trascendidos a terceros (esto afecta a los bienes de cambio en los
estados contables consolidados), v) errores en la determinacin de los conceptos activables al
momento de la compra de los bienes de cambio.
EXPOSICIN: i) incorrecta apertura entre el activo corriente y no corriente y ii) omisin de informar
en nota a los estados contables los bienes gravados o con restricciones para su utilizacin (salvo
excepciones esto no es muy comn dado que en funcin de la naturaleza de los bienes estos
necesitan ser vendidos)
CONTROLES CLAVES
I. RELATIVOS A INGRESO, CUSTODIA Y SALIDA DE MATERIAS PRIMAS.
a) Control de los envos de proveedores con notificaciones previas (orden de compra o similar), del
rea de abastecimientos.
b) Provisin de informacin contable referida al ingreso de las materias primas (emisin de nota de
recepcin o equivalente).
c) Las mercaderas se recuentan o pesan antes de su aceptacin.
d) Normas sobre control de calidad (inmediato o diferido).
e) Provisin de informacin contable de retiros de depsitos para sectores productivos y/o terceros
participantes en el proceso de produccin.
f) Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepcin respectiva.
g) Separacin de funciones entre: i) recepcin y almacenes (para evitar emisin tarda de Vales de
Entrada para cubrir faltantes de inventarios), ii) Almacenes y Contabilidad (para evitar que se
puedan encubrir faltantes manipulando registros) y iii) Ingreso y Egreso de bienes de cambio (para
no facilitar el ocultamiento de irregularidades mediante la compensacin de movimientos).
II. RELATIVOS A PRODUCCIN.
a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con rdenes de produccin
vigentes.
b) Rgimen de aplicacin de boletas de tiempo de mano de obra con rdenes de produccin
vigentes.
c) Normas sobre almacenamientos intermedios.
d) Proceso de transmisin entre sectores de los productos en elaboracin.
e) Normas sobre control de calidad.
f) Provisin de informacin contable referida a la entrega de los productos elaborados a almacenes
de productos terminados (emisin de orden de produccin por cada lote de PT).
g) Criterios para la aplicacin de los gastos indirectos de produccin y para la determinacin del
costo de productos terminados (entre otros tratamiento que se les da a las
improductividades/obsolescencias/costos estndares).
III. RELATIVOS A INGRESO, CUSTODIA Y SALIDA DE PRODUCTOS TERMINADOS.
a) Provisin de informacin contable referida al ingreso de productos terminados (el sistema de
informacin debe generar un vale de entrada que debe coincidir con la orden de produccin que
marca la salida de la planta fabril).
b) Normas sobre estiba y almacenamiento (evitar deterioros Ej.: Cmaras de fro).
c) Provisin de informacin contable referida a la salida por venta de productos terminados (remito
que se confecciona en el momento del despacho).
d) Control de entrega a clientes con el conforme de la recepcin respectiva (remito conformado / ver
vnculo con fletero).
e) Rgimen de registracin de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto (muestra,
donacin, venta).
f) Autorizacin de reingreso de productos terminados devueltos por clientes.
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g) Emisin de remito interno para transferencias de productos entre diferentes depsitos del ente.
IV. RELATIVOS EN FORMA COMN A LOS INDICADOS EN I. Y III.
a) Separacin de las actividades de produccin del sector responsable de los registros contables.
b) Mantenimiento de registros de existencias (valorizados/no valorizados).
c) Realizacin de recuentos fsicos peridicos por el personal ajeno a las custodias y registros.
d) Conciliacin peridica de los registros del ente referida a bienes en poder de terceros, por
personal ajeno a la operatoria.
e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.
f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios.
g) Polticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de produccin.
h) Acceso restringido a los depsitos y almacenes para evitar salidas de mercaderas no autorizadas.
i) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin.
j) Emisin y anlisis peridico de los informes de produccin, en relacin a los insumos utilizados
(este anlisis usualmente se denomina balance de masa).
k) Comprobacin por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones,
consistencia de la informacin contenida y correcta imputacin.
l) Anlisis de cuentas peridicos.
m) Comprobacin y conciliacin de los registros de inventarios analticos con registros contables.
Compras y cuentas por pagar: por materias primas o mercadera de reventa.
Ventas y cuentas por cobrar: por productos terminados o mercadera de reventa.
Costos: de conversin (entre otros mano de obra, amortizaciones y gastos de fabricacin
indirectos).
En virtud de ello, al analizar el rubro Bienes de Cambio es importante vincularlo con las conclusiones
de auditora sobre los rubros Crditos por ventas y Cuentas por pagar.
EXISTENCIA E INTEGRIDAD
i) inspeccin ocular, (inventarios) ii) confirmar existencias en poder de terceros, iii) verificar el corte
de operaciones y iv) comprobar compras y ventas de registros auxiliares con comprobantes
(existencia) y comprobar compras y ventas desde los comprobantes a los registros auxiliares
(integridad).
PROPIEDAD
i) Confirmar las existencias fsicas en poder de terceros y ii) comprobar compras y ventas de
registros auxiliares con comprobantes.
VALUACION
i) verificacin de la determinacin del costo de ventas (verificar la imputacin de los resultados por
tenencia), ii) verificar clculos y procedimientos utilizados por la sociedad para obtener costos de
reposicin y valor neto de realizacin, iii) verificar consistencia de valuacin con documentacin
respaldatoria, iv) efectuar cotejo de valor contable con VNR, v) durante el inventario fsico observar
la existencia de bienes daados u obsoletos, vi) verificar correcta eliminacin de RNT en compras a
Cas. del Grupo Econmico.
EXPOSICION
i) Revisar la correcta clasificacin de los bienes de cambio entre activo corriente y no corriente y ii)
revisar nota de los estados contables con bases de valuacin y notas especiales referidas a bienes
gravados.
PRUEBAS SUSTANTIVAS
1- Presenciar recuentos fsicos:
Este procedimiento persigue los siguientes objetivos: i) Comprobar existencia y no propiedad (lo cual
requiere efectuar compulsas de documentacin relacionada con compras y ventas) y ii) identificar
bienes obsoletos, deteriorados o inservibles a efectos de analizar la necesidad de constituir
previsiones por obsolescencia (valuacin). El inventario fsico es un procedimiento obligatorio exigido
por la RT N 7 que de no ser efectuado requerir que el auditor justifique por qu no lo practic y de
qu manera obtuvo elementos de juicio vlidos y suficientes. Para el auditor el procedimiento consta
de 3 etapas:
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a) Planificacin: El auditor evala el sistema de control relacionado con los movimientos fsicos de
stocks y su custodia (para ver si es factible reducir la muestra o anticipar el procedimiento) y el
procedimiento de toma de inventario que llevar a cabo la empresa lo que implica verificar: i) si
existirn instrucciones por escrito, ii) cuantos equipos de conteo participarn y si al menos uno es
independiente del sector involucrado en la operatoria, iii) la cantidad de conteos que se realizar por
parte de la empresa y iv) la forma en que se registrar el inventario por parte de la empresa
(utilizacin de tarjetas de inventarios o marbetes)
b) Presencia del recuento fsico: Durante esta etapa el auditor realiza lo siguiente: i) Recorrida inicial
para verificar entre otras cosas que el depsito est ordenado de manera que no se dificulte el
recuento y que cada ubicacin fsica tenga adherida la tarjeta de inventario para registrar los
resultados, ii) tomar el corte de documentacin de los documentos que mueven stocks
(generalmente son informes de recepcin, remitos, rdenes de produccin), iii) tomar datos de
tarjetas de inventario emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco, i) verificar que se cumplan las
instrucciones emitidas por la sociedad en la etapa de planificacin, v) practicar sus propios recuentos
segn la muestra seleccionada y efectuar pesajes al azar, vi) prestar atencin en tems por su
condicin fsica podran indicar deterioros u obsolescencias, vii) efectuar una recorrida final al
depsito a fin de asegurarse que todo est contado y viii) cotejar sus recuentos con los de la
empresa y analizar diferencias.
c) Seguimiento del recuento: en esta etapa el auditor realiza las siguientes tareas: i) verificacin de
sus muestras con la planilla de inventarios definitiva, ii) verificacin del corte de tarjetas para ver
que se incluyeron todas las que formaron parte del procedimiento, iii) verificacin del corte de
documentacin y iv) seguimiento de cul fue el tratamiento dado a los bienes que se identificaron
como inservibles, deteriorados y obsoletos.
POSIBLES PROBLEMAS
Si la empresa no toma inventarios, el auditor deber tratar de cubrir este procedimiento mediante
sus propios recuentos.
Si no pudo presenciar el inventario tomado por la empresa (por haber sido designado con
posterioridad por ejemplo), deber tomar muestras y retrotraer los movimientos cotejando con
documentacin de respaldo.
Si la empresa toma inventarios rotativos o con anterioridad al cierre y no existen buenos controles
el auditor deber realizar sus propios recuentos al cierre del ejercicio.
Calidad de productos: en el caso de industrias especficas deber el auditor contratar un
especialista (ejemplo: Gelogo para minas y canteras, Ingeniero electrnico para tecnologa de
computadoras y repuestos de las mismas, especialista en Obras de arte o joyas) pero son
excepciones y en la mayora de los casos el auditor se basa en su juicio crtico y en el conocimiento
del negocio de su cliente.
2- Corte de movimientos de inventarios:
Este procedimiento conocido comnmente como corte de compras y de ventas tiene por objetivo la
no inclusin o exclusin de existencias en forma errnea, lo que traera aparejado consecuencias en
el activo, pasivo y los resultados. La aplicacin del criterio de lo devengado lleva a relacionar con los
ingresos generados solo a los costos que le dieron origen; en tal sentido no sera correcto:
Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos.
Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados.
Complementariamente incluir ingresos no imputables al perodo.
Operativamente el procedimiento se lleva a cabo verificando movimientos anteriores y posteriores al
cierre y poniendo nfasis en contabilizacin versus tradicin de la cosa.
3- Solicitud de confirmacin a depositarios de stocks:
Se realiza para cubrir el objetivo de existencia y es mejor enviar una circularizacin en ciego
(solicitud de informacin). Si el stock es significativo se debe tomar inventarios fsicos por parte del
auditor.
4- Verificar el costo de reposicin/reproduccin con documentacin de respaldo: Analizar costos
unitarios con facturas de compra, rdenes de compras, gastos necesarios (fletes, seguros, etc.),
verificar frmulas y criterios para activar mano de obra y gastos indirectos de fabricacin, analizar el
costo estndar y cotejo con costo real.
10
5- Verificar la clasificacin en los EECC y la informacin a exponer (existencia): Tener en cuenta la
duracin del ciclo productivo, el perodo estimado de comercializacin y el plazo de financiacin
otorgado al cliente a efectos de la correcta clasificacin entre activo corriente y no corriente y
efectuar una lectura reflexiva de los estados contables para asegurarse que las notas contienen toda
la informacin relevante en relacin con el rubro (por ejemplo: bienes gravados, criterios de
valuacin o afectacin en garanta).
NORMAS DE VALUACION
a) Normas de valuacin aplicables al registro inicial (al momento de su ingreso al
patrimonio) de los bienes de cambio.
Reglas generales (cabe aclarar que estas normas son aplicables tambin a otros rubros
pero en este caso las estudiamos aplicadas al rubro bienes de cambio).
En general, la medicin de los bienes de cambio incorporados se practicar sobre la base de su
costo. El costo de un bien de cambio es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o
utilizado (materias primas), lo que corresponda en funcin de su destino. Por lo tanto, incluye la
porcin asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (por
ejemplo: fletes, seguros, costos de la funcin de compras, costos del sector de produccin), adems
de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboracin, preparacin o
montaje. Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que
consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han
generado. En general, se adopta el modelo de costeo completo, que considera costos necesarios
tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable como a los provenientes de los
factores de comportamiento fijo que intervienen en la produccin13.
Bienes o servicios adquiridos
El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisicin al
contado (en caso de existir compras de bienes en moneda extranjera se tomara el precio de contado
en moneda extranjera y se convertir al tipo de cambio vendedor del momento de la compra) y de la
pertinente porcin asignable de los costos de compras y control de calidad. Si no se conociere el
precio de contado o no existieren operaciones efectivamente basadas en l, se lo reemplazar por
una estimacin basada en el valor descontado (a la fecha de adquisicin) del pago futuro a efectuar
al proveedor (excluyendo los conceptos que sean recuperables, tales como ciertos impuestos). A
este efecto, se utilizar una tasa de inters que refleje las evaluaciones que el mercado hace del
valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin, correspondiente al momento de
la medicin. Los componentes financieros implcitos que, con motivo de la aplicacin de las normas
anteriores, se segreguen de los precios correspondientes a operaciones a plazo son costos
financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de la seccin 4.2.7 (Costos
financieros)14.
Bienes incorporados por aportes y donaciones
La medicin original de estos bienes se efectuar a sus valores corrientes a la fecha de
incorporacin15.
Bienes incorporados por trueques
Excepto en el caso indicado en el prrafo siguiente, la medicin original de estos bienes se efectuar
a su costo de reposicin a la fecha de incorporacin, de acuerdo con la seccin 4.3.3 (Determinacin
de costos de reposicin), reconociendo el correspondiente resultado por tenencia del activo
entregado. Cuando se truequen bienes de uso que tengan una utilizacin similar en una misma
actividad y sus costos de reposicin sean similares, no se reconocern resultados y la medicin
original de los bienes incorporados se har al importe de la medicin contable del activo
entregado16.
Bienes producidos
El costo de un bien producido es la suma de:
los costos de los materiales e insumos necesarios para su produccin;
sus costos de conversin (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos;
los costos financieros que puedan asignrseles de acuerdo con las normas de la seccin 4.2.7
(Costos financieros).
El costo de los bienes producidos no debe incluir la porcin de los costos ocasionados por: a)
improductividades fsicas o ineficiencias en el uso de los factores en general (vinculado a los factores
variables de la produccin) y b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los
11
factores fijos originada en la no utilizacin de la capacidad de planta a su nivel de actividad normal
(vinculado a los factores fijos de la produccin).
Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano de obra u otros costos
de conversin desperdiciados, razonablemente determinables y que distorsionen el costo de los
bienes producidos, no participarn en la determinacin del costo y deben ser reconocidas como
resultados del ejercicio.
El "nivel de actividad normal" es el que corresponde a la produccin que se espera alcanzar como
promedio de varios perodos bajo las circunstancias previstas, de modo que est por debajo de la
capacidad total y debe considerarse como un indicador realista y no como un objetivo ideal17.
Costos financieros
Para el estudio de este apartado se le sugiere al Alumno remitirse a la Lectura anexa Costos
Financieros (presente en el apartado de lecturas anexas del presente mdulo), donde tambin se
detalla el tratamiento preferible y el tratamiento alternativo permitido.
Finalmente, es importante aclarar que la norma admite la activacin de costos financieros
provenientes de la financiacin con capital propio para los entes que no estn en el rgimen de
oferta pblico (ver requisitos en el ltimo prrafo del punto 4.2.7. de la RT 17).
Precedentemente se detallaron los principales conceptos referidos a la valuacin de los bienes de
cambio que prescribe la Resolucin Tcnica N
17 emitida por la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE).
En relacin a los puntos 4.3. y 4.4. de la Resolucin Tcnica N 17 se aclara que si bien no existe en
los prrafos precedentes un desarrollo especfico para los mismos los principales aspectos
contemplados en estos puntos estn incluidos formando parte de otros puntos donde resultan de
aplicacin, no obstante el alumno deber remitirse al estudio completo de todos los puntos de la
mencionada resolucin tcnica que se enuncian en este apartado 9.6. referido a Normas de
Valuacin.
b) Normas de valuacin aplicables a la valuacin de los bienes de cambio al cierre del
ejercicio.
Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser comercializados
sin esfuerzo significativo.
Se los medir al valor neto de realizacin [precio de contado - gastos directos + ingresos
adicionales no atribuibles a financiacin], determinado de acuerdo con las normas de la Seccin
4.3.2 (Determinacin de valores netos de realizacin)18. Ejemplos: soja, petrleo, maz, ganado en
pie.
Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las
condiciones contractuales de la operacin aseguren la efectiva concrecin de la venta y
de la ganancia.
Se los medir al valor neto de realizacin [precio de contado - gastos directos + ingresos
adicionales no atribuibles a financiacin], determinado de acuerdo con las normas de la seccin
4.3.2 (Determinacin de valores netos de realizacin)19. Ejemplos: una empresa que produce
muebles para una entidad pblica y los cobra por anticipado.
Bienes de cambio en produccin o construccin mediante un proceso prolongado.
La medicin contable de estos activos se efectuar a su valor neto de realizacin proporcionado de
acuerdo con el grado de avance de la produccin o construccin y del correspondiente proceso de
generacin de resultados, cuando:
a) se hayan recibido anticipos que fijan precio;
b) las condiciones contractuales de la operacin aseguren la efectiva concrecin de la venta;
c) el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra; y
d) exista certidumbre respecto de la concrecin de la ganancia.
En los restantes casos, se utilizar el costo de reposicin de los bienes con similar grado de avance
de la produccin o construccin, tomado de un mercado activo (ejemplo: Departamentos en Nueva
Crdoba) o, si esto no fuera posible, su costo de reproduccin, para cuya determinacin se
considerarn:
a) Las normas enunciadas en la seccin 4.2.6 (Bienes producidos) y
12
b) los mtodos habitualmente seguidos por el ente para aplicarlas.
Si la obtencin del costo de reproduccin fuera imposible o impracticable, se utilizar el costo
original.
Ejemplo: este punto de la RT17 es aplicable, por ejemplo, a una empresa constructora que est
construyendo una ruta o un puente para el estado y va recibiendo anticipos a cuenta del precio de la
obra.
Presentaremos a continuacin un ejemplo sencillo. Supongamos que se trata de una empresa
constructora que se encuentra desarrollando una obra para el Estado:
13
MODULO 4
INVERSIONES Y SUS RESULATDOS
Son las realizadas con el nimo de obtener una renta u otro beneficio, explcito o implcito y que no
forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas
en otros entes.
1- Se trata de activos marginales al objeto especfico del negocio, es decir que no se utilizan en la
actividad principal y por ello los resultados de estas inversiones deben mostrarse por separado al
resultado de la actividad principal, este es el motivo por el cual el resultado de inversiones no debe
formar parte del resultado operativo de la sociedad.
2- El rubro presenta activos de caractersticas muy dismiles que puede poseer la sociedad y por lo
tanto los riesgos de auditora que se presentan al auditor tambin son muy dismiles.
OBJETIVOS Y RIESGOS
Las inversiones se vinculan especialmente con el sistema financiero de la organizacin. Se
relacionan con el sub-sistema de egresos de por la adquisicin de inversiones y con el sub-sistema
de ingresos de fondos por las rentas que producen tales inversiones. Por lo antes mencionado, son
de aplicacin las normas de control analizadas en el apartado Caja y Bancos. Sin embargo, como
no forma parte de la actividad principal de la empresa, hay que analizar si existen actividades de
control especficas para este tipo de operaciones. En tal sentido los sistemas vinculados al rubro
inversiones son: Adquisicin de inversiones, Custodia e Ingresos de rentas o liquidacin (venta) de
inversiones
Los activos que usualmente se incluyen en este rubro de los estados contables y cules son los
principales riesgos a los cuales se encuentran sujetos:
a) Ttulos valores pblicos (ttulos pblicos emitidos por Gobierno Nacional, Provincial o Municipal) o
privados (acciones u obligaciones negociables emitidos por S.A.)
La principal caracterstica de esta clase de inversin es la factibilidad de su negociacin privada o
pblica a travs de Bolsas de Comercio. El mayor riesgo que encuentra el auditor en relacin a estos
activos es cubrir los objetivos de existencia y propiedad dado que estos ttulos son al portador y con
los mismos se pueden realizar una variada cantidad de operaciones financieras (operaciones de
alquiler, venta o compra a trmino, entregas en custodia o garanta, entra otras). La valuacin de
este tem es por lo general sencilla dado que se trata de ttulos con cotizacin en el mercado.
b) Depsitos a plazo fijo en entidades financieras. No presentan mayores riesgos de auditora dado
que su transferibilidad se encuentra acotada y su valuacin es muy sencilla ya que que solamente
tiene implcito el correcto devengamiento de los intereses.
c) Participaciones permanentes en sociedades. El principal riesgo de auditora consiste en que
existan errores en los estados contables de la emisora que mediante la aplicacin del VPP (Valor
Patrimonial Proporcional) se trasladen a la inversora. El impacto de este riesgo sobre el auditor se
evaluar en funcin al porcentaje que se posee de la sociedad emisora y a la significatividad de la
inversin en los estados contables de la inversora.
d) Bienes muebles e inmuebles.
Al tratarse de activos que se mantienen a largo plazo el principal riesgo de auditora que presentan
es que su valor contable pudiere exceder su valor recuperable.
CONTROLES CLAVES
a) Existencia de una poltica definida para la adquisicin y disposicin de inversiones.
b) Determinacin del funcionario que tiene facultad para tomar decisiones patrimoniales al respecto.
c) Separacin de funciones de: i) operacin de inversiones (compras, ventas, arrendamientos,
prstamos), ii) custodia de los ttulos valores y otros activos y de los ttulos de propiedad que
respaldan su dominio, iii) Contabilizacin de las inversiones y sus resultados, iv) cobranzas de rentas
y alquileres.
14
d) Existencia de normas para asegurar la proteccin de los activos (seguros contra robos y hurtos de
ttulos valores y riesgos diversos respecto de los bienes fsicos).
e) Establecimiento de procedimientos y nivel de autorizaciones para constituir gravmenes sobre
estos activos.
f) Control peridico (arqueos) por personal ajeno a la custodia de la existencia fsica de las
inversiones.
g) Existencia de un adecuado plan de cuentas que refleje la naturaleza de las inversiones y sus
resultados.
h) Existencia de archivos de documentacin cronolgicos y completos.
i) Mantenimiento en la empresa de informacin estadstica de cotizaciones o rendimientos de otras
inversiones de modo de facilitar el control de valuaciones y el acierto de las elecciones de las
inversiones efectuadas por la empresa.
GENERALES
Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos con el mayor general.
Inspeccin ocular (de los certificados de plazos fijos, ttulos representativos de acciones o ttulos
pblicos), confirmacin de ttulos en custodia (habitualmente las tenencias de ttulos son
administradas e informadas por un agente de bolsa o una entidad financiera y asimismo existen
registros que son administrados por Caja de valores) y corte de documentacin (de toda la
documentacin que genera ingresos y egresos de inversiones)
PROPIEDAD
Inspeccionar selectivamente las compras con documentacin de respaldo (en plazos ver nombre, ver
documentacin de compra-vta. de acciones, formularios agente de bolsa, escrituras).
VALUACION Y EXPOSICION
Revisin de la adecuada aplicacin de las normas contables profesionales de valuacin y exposicin.
En este rubro se deber tener en cuenta que salvo sociedades de inversin las operaciones son
limitadas lo cual sumado al hecho de que es un rubro que registra transacciones sensibles para el
auditor (por su potencial impacto en los resultados del ente) hace que el mismo aplique pruebas
sustantivas sin apoyarse en controles.
NORMAS DE VALUACION
a) Inversiones en bienes de fcil comercializacin: son inversiones realizadas para colocar
excedentes temporarios sin perder liquidez. Entre ellas podemos mencionar
Monedas extranjeras (Euro, Yen, Euro, Yuan)
Oro Plata y otros metales
Ttulos pblicos o privados (acciones, Obligaciones negociables, LEBAC -Letras del Banco Central-,
ttulos pblicos emitidos por el Gobierno Nacional)
Cuotas partes de fondos comunes de inversin
Productos cotizados local o internacionalmente (trigo, maz, ganado en pie, petrleo se pueden
mencionar entre otros)2.
b) Cuentas a cobrar en moneda originadas en transacciones financieras (incluye prstamos
financieros y plazos fijos)
La RT 17 establece que debe considerarse su destino probable y en funcin de ello:
i) Cuando existiere la intencin y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos
anticipadamente (). La aplicacin de este criterio requiere: a) la existencia de un mercado al cual el
ente pueda acceder para la realizacin anticipada del activo3 y b) Que hechos anteriores o
posteriores revelen esta conducta SE COMPUTARN A SU VNR (valor neto de realizacin)
determinado como el valor descontado del importe futuro a percibir utilizando una tasa de mercado
del momento de la medicin menos los gastos por la cesin anticipada.
ii) En los restantes casos SE COMPUTARN A LA MEDICIN ORIGINAL DEL ACTIVO MS INTERESES
DEVENGADOS CON LA TIR (tasa interna de retorno) CALCULADA AL MOMENTO DE SU
INCORPORACIN AL ACTIVO (es decir la TIR utilizada para evaluar la conveniencia de la inversin).
c) Inversiones en Ttulos Pblicos a ser mantenidas hasta su vencimiento y no afectados por
coberturas:
Criterio general
15
Si se cumplen las condiciones de la seccin 5.7.2 (Condiciones para aplicar el criterio general) la
medicin contable de estos activos se efectuar considerando:
a) la medicin original del activo (constituida por su costo);
b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a cobrar a sus
vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa interna de retorno determinada al momento
de la medicin inicial sobre la base de sta y de las condiciones oportunamente pactadas;
c) las cobranzas efectuadas.
CONDICIONES PARA APLICAR EL CRITERIO GENERAL
Para el desarrollo de este apartado sugerimos al alumno que se remita a la Lectura anexa
Condiciones para aplicar el criterio general presente en el apartado de lecturas anexas de
este mdulo (4).
Explicaremos a continuacin algunas particularidades de esta definicin:
1) Este punto de la RT N 17 regula cmo deben valuarse los ttulos de deuda (pblicos o privados) a
ser mantenidos hasta su vencimiento. Cabe destacar que este criterio de valuacin para los ttulos
de deuda se trata de una excepcin dado que el criterio general es el que se detall en el inciso a) y
es que esta clase de activos se vala a VNR.
2) Bajo la excepcin prevista en esta norma los ttulos no se valan a VNR sino a su medicin inicial
+ rentas devengadas en base a la TIR inicial (es decir que la valuacin de la inversin se va
incrementando por el transcurso del tiempo pero este criterio de valuacin no recepta los cambios
circunstanciales y cambiantes del valor de mercado que podran sufrir los ttulos dado que el ente
tiene la finalidad de mantener los ttulos hasta que venzan por lo cual en estas circunstancias el ente
no se vera afectado por cambios temporales en la valuacin de los ttulos.
3) Debido a que la aplicacin de este criterio de medicin no recepta las disminuciones e
incrementos de valor de los ttulos en el mercado es que la RT N 17 es restrictiva y para la
aplicacin del mtodo se requiere el cumplimiento de los requisitos estipulados en el punto 5.7.2.,
explicacin que se detalla a continuacin:
a) el emisor NO debe tener derecho unilateralmente a cancelar el ttulo por un valor diferente al que
resulta de las condiciones contractuales bajo las cuales se emiti el mismo.
b) el tenedor de los ttulos debe cumplir los siguientes requisitos:
1) los haya adquirido con un propsito distinto al de cobertura de los riesgos inherentes a
determinados pasivos5: la existencia o no de una cobertura debe evaluarse tcnicamente
considerando lo establecido en la RT 18 y este apartado no forma parte de los contenidos que se
incluyen en la presente materia (Auditora I). No obstante, podemos simplificar el tema diciendo que
el propsito es de cobertura cuando la adquisicin no se realiza con el fin principal de obtener una
renta sino de calzar el riesgo de un pasivo. Por ejemplo: la empresa que compra ttulos pblicos
que ajustan por tasa Badlar porque posee una deuda financiera con una entidad bancaria que le
cobra esa tasa y quiere tener adecuada cobertura de su costo de endeudamiento por si se
presentara la eventualidad de que la tasa Badlar se disparara a niveles muy elevados.
2) haya decidido conservarlos hasta su vencimiento, aunque antes de l se presentaren coyunturas
favorables para la venta6; (tener en cuenta la penalidad impuesta en la norma para quien no
cumple ver ltimo prrafo del punto 5.7.2. de la RT 17) 3) tenga la capacidad financiera para
hacerlo7; y (para evaluar esto el auditor analiza la situacin financiera, obligaciones futuras y la
performance operativa de la entidad)
4) no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones de valor de los ttulos8 (el anlisis
es similar al del punto 1) solo que aqu se refiere a que la entidad no haya contratado un seguro o
swap para cubrir o limitar un a potencial cada del valor de los ttulos)
c) Inversiones en inmuebles y bienes muebles
Se valan a su costo de adquisicin menos las correspondientes depreciaciones acumuladas.
Si cumplen los requisitos para ser clasificados como propiedades de inversin se valan a su valor
razonable de acuerdo a lo descripto en el captulo Bienes de uso.
d) Participaciones permanentes en otras sociedades
Se incluyen en esta categora de inversiones a las participaciones mantenidas en sociedades no con
fines especulativos sino para obtener una renta a travs de la percepcin de dividendos, es decir que
se trata de inversiones que por lo general son de largo plazo.
El criterio de valuacin de estas inversiones se detalla en la RT 17 y para definir dicho criterio de
valuacin es necesario saber si se ejerce control, control conjunto o influencia significativa9 por
16
parte de la sociedad inversora en cuyo caso las participaciones permanentes se valuarn a su valor
patrimonial proporcional.
En los restantes casos: a) la medicin contable de la participacin se har a su costo;
b) los dividendos en efectivo o especie se reconocern en el perodo de su declaracin y se
asignarn as: 1) la porcin originada en resultados devengados por la sociedad emisora antes de la
adquisicin de las participaciones se deducir del costo de la inversin; 2) el resto se imputar al
resultado del perodo;
c) la recepcin de acciones con motivo de capitalizaciones de ganancias ("dividendos en acciones") o
de cualquier rubro del patrimonio no dar lugar a cambio alguno en la medicin contable de la
participacin.
A efectos de determinar si los dividendos declarados con posterioridad a la fecha de la adquisicin
corresponden a resultados devengados antes de dicha fecha, se presume admitiendo prueba en
contrario (por ejemplo: una decisin de la asamblea de accionistas de la sociedad emisora basada en
la poltica habitual de distribucin de dividendos), que si los resultados no asignados incluyen
ganancias netas devengadas a partir de la fecha de adquisicin, son estas ganancias las que se
distribuyen en primer trmino.
Analizaremos a continuacin este criterio de valuacin prescripto por la RT 17:
1) En primer lugar se hace necesario definir los conceptos de control, control conjunto o influencia
significativa dado que de ello depender el criterio de valuacin a seguir. Para analizar dichos
conceptos, se invita al alumno a dirigirse a la Lectura anexa Control, control conjunto e
influencia significativa, presente en el apartado de lecturas anexas este mdulo.
La enumeracin que se observa en dicha lectura anexa es enunciativa y no taxativa por lo cual
ninguna de estas condiciones es concluyente respecto de si existe o no influencia significativa por lo
cual debe evaluarse la situacin de manera integral utilizando el juicio profesional.
3) Definidos estos conceptos pasaremos a estudiar el mtodo del valor patrimonial proporcional que
es el que se aplica cuando existe control, control conjunto o influencia significativa. En este mtodo
la medicin inicial de la inversin se realiza a su costo (discriminando dicho costo entre VPP, mayor
valor de activos y valor llave segn se explica seguidamente) y posteriormente se modifica dicha
medicin inicial para reconocer la parte que le corresponde a la empresa inversora en las prdidas o
ganancias obtenidas por la emisora con posterioridad a la adquisicin. En base a lo definido
precedentemente podemos decir que:
a) Estado de Situacin Patrimonial = la inversin es igual a % de tenencia accionaria sobre PN
(Patrimonio Neto) de la emisora.
b) Estado de Resultados= el Resultado de Inversiones Permanentes es igual a % de tenencia
accionaria sobre el resultado de la emisora, es decir que la tenedora imputa a resultados el
porcentaje que le corresponde sobre el resultado de la emisora previa eliminacin de los resultados
no trascendidos a terceros (para el estudio de este tema remitimos al alumno a la materia
contabilidad superior).
c) Bajo este mtodo las distribuciones de utilidades por parte de la emisora reducen la inversin
(esto por aplicacin del inciso a) dado que una distribucin de dividendos de la emisora reduce su
patrimonio neto y consecuentemente debe reducirse la inversin medida a VPP en ese estado de
situacin patrimonial de la inversora para que el Patrimonio Neto de la Emisora por el porcentaje de
palpitacin que la inversora posee de la tenedora sea igual al VPP.
d) En la aplicacin de este mtodo deben considerarse las siguientes pautas:
d.1.) El mtodo debe aplicarse desde que se posee control, control conjunto o influencia significativa
y debe discontinuarse en el momento en que como consecuencia de una venta parcial u otra
circunstancia desapareciere los factores que justifican la aplicacin del mtodo. En tal caso, el VPP
por la tenencia accionaria que se mantiene luego de la venta parcial pasar a considerarse como
una medicin que emplea valores de costo con los alcances de la seccin 5.9 de la RT17.
d.2.) La aplicacin del mtodo del VPP requiere que los Estados Contables (EECC) de la sociedad
emisora sean preparados con las mismas normas contables que a inversora en caso de existir
control o de acuerdo a normas contables vigentes si la inversora solo ejerce influencia significativa
(en este caso cuando las normas contables en vigencia admitan tratamientos alternativos ejemplo
activacin de costos financieros podra ocurrir que la inversora aplique un criterio y la emisora otro
criterio diferente).
d.3.) Cuando los estados contables de la emisora tengan fecha de cierre distinta al de la tenedora
existen las siguientes alternativas: a) Preparar estados contables de la emisora a la fecha de cierre
17
de la tenedora o b) se admite diferencias de tiempo hasta 3 meses si no hubo variaciones
significativas en el patrimonio o resultados de la emisora y si los estados contables de la emisora son
de fecha anterior a los de la tenedora. En caso contrario se registrarn ajustes para reflejar los
efectos de transacciones significativas para la inversora y transacciones entre la inversora y la
emisora que hubieran modificado el Patrimonio Neto de la emisora.
d.4.) Cuando la empresa emisora tenga clases de acciones en circulacin que otorguen diferentes
derechos patrimoniales y/o econmicos, el clculo del valor patrimonial proporcional () deber
hacerse separadamente para cada una de ellas11.
d.5.) Cuando existieren aportes irrevocables a cuenta de futuros aumentos de capital en el
patrimonio neto de la emisora, deben tenerse en cuenta los efectos de las condiciones de su
posterior conversin en acciones para el clculo del valor patrimonial proporcional.
d.6.) Se establece que:
En el estado de resultados de la empresa inversora se incluir la proporcin que le corresponda
sobre el resultado de la emisora, neto de eliminaciones de resultados no trascendidos a terceros
[RNT] y que se encuentren contenidos en saldos finales de activos () se proceder de la siguiente
manera:
i) los provenientes de operaciones realizadas entre las empresas integrantes del grupo econmico
() debern eliminarse totalmente
ii) en los restantes casos la eliminacin se efectuar en proporcin de la participacin de la empresa
inversora en la emisora. No proceder cuando los activos que los contengan se encuentren medidos
a valores corrientes determinados sobre la base de operaciones realizadas con terceros.
d.7.) Tambin hay que tener en cuenta que:
Si al aplicar el mtodo, la participacin de la empresa inversora en las prdidas de la emisora supera
el valor contable de la inversin, la empresa inversora reconocer su participacin en dichas
prdidas hasta que su inversin quede valuada en cero. Las prdidas adicionales slo se reconocern
si a la fecha de emisin de estados contables la sociedad inversora tiene intenciones de continuar
financiando las operaciones de la emisora y hubiere asumido compromisos para realizar aportes de
capital.
e) Finalmente explicaremos el mtodo denominado de costo ms dividendos que se aplica cuando no
existen control, control conjunto o influencia significativa. En tal caso la medicin inicial de la
inversin se realizar a su costo y lo que debemos analizar es cual es tratamiento que la inversora
debe dar a las distribuciones de utilidades que haga la emisora. Realizaremos la explicacin de este
concepto con un ejemplo:
a. La Sociedad A posee el 15% de la sociedad B.
b. La sociedad B realiza una distribucin de utilidades de $ 533,33.
c. La sociedad A deber contabilizar en el mismo perodo en que la sociedad B declara la distribucin
de dividendos el siguiente asiento contable:
___________________________________
Caja
80
a Resultado de inversiones permanentes
(80)
SI bien el asiento anterior es el que se contabilizar en la generalidad de los casos deberemos
observar cules son los resultados no asignados que distribuye la emisora para evaluar si son
anteriores o posteriores a la adquisicin. En el ejemplo anterior, supongamos que la sociedad A
adquiri el 80% de la sociedad B el 1.6.2009 y que el estado de evolucin del patrimonio neto de la
emisora a esa fecha era el siguiente:
18
En el ejemplo que vimos es imposible que los $ 533,33 de distribucin de utilidades se hayan
originado en su totalidad despus de la adquisicin por parte de la sociedad A dado que se advierte
en el Estado de evolucin del patrimonio neto que presentamos que solamente $200 se originaron
con posterioridad a la adquisicin debiendo contabilizar en este caso el siguiente asiento la sociedad
A.
Caja
a RIP (por los RNA generados despus de adquisicin) $ 200*0,15
a Inversiones (por los RNA antes de la adquisicin) $ 333,33*0,15
80
(30)
(50)
Finalmente, un tema que nos queda analizar son las prescripciones sobre el tema en cuestin que
regula la Ley de Sociedades Comerciales. A continuacin resumiremos las dos principales normativas
a considerar:
Ninguna sociedad excepto aquellas cuyo objeto sea exclusivamente financiero o de inversin puede
tomar o mantener participacin en otra u otras sociedades por un monto superior a sus reservas
libres y a la mitad de su capital y de las reservas legales.
En caso de que esto ocurra tiene 6 meses para vender el excedente de ese importe y caso contrario
pierden derechos polticos y econmicos sobre dichas acciones (las que exceden el lmite
establecido).
Sociedades Controladas y Sociedades Vinculadas (se complementa con la RT21):
Se consideran sociedades controladas aquellas en que otra sociedad, en forma directa o por
intermedio de otra sociedad a su vez controlada:
1) Posea participacin, por cualquier ttulo, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad
social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias;
2) Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de inters
posedas, o por los especiales vnculos existentes entre las sociedades.
Se consideran sociedades vinculadas, a los efectos de la Seccin IX de este captulo, cuando una
participe en ms del diez por ciento (10%) del capital de otra15.
Por su parte, en la RT 21 se expresa: Tratamiento de compras de participaciones
permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia
significativa
Se desarrolla a continuacin el tema en cuestin cuya comprensin es necesaria para la
determinacin de los valores llaves y los mayores valores de activos que se determinan al momento
de adquirir una participacin permanente en otra sociedad. A los efectos de un estudio ms
detallado del tema en cuestin se remite al alumno al estudio del punto 1.3. de la segunda parte de
la Resolucin Tcnica N 21 emitida por la FACPCE.
A efectos de determinar un valor llave se debe proceder de la siguiente manera:
En el momento de la adquisicin se establecer el costo de adquisicin, teniendo en cuenta lo
siguiente: i) los bienes que la empresa inversora deba entregar se computarn a sus valores
corrientes, ii) los pagos monetarios que la empresa inversora deba efectuar en fecha posterior al
momento de la compra, sern descontados para estimar la suma que debera erogarse si su
cancelacin se hiciera al contado iii) las acciones que la empresa inversora deba emitir se
computarn a su valor de mercado, si ste existiese y fuere representativo; de no darse estas
19
condiciones, se lo estimar sobre la base de la participacin que dichas acciones otorguen en el
valor corriente del patrimonio de la empresa inversora o de la empresa emisora iv) los ajustes del
precio de adquisicin que dependan de la concrecin de uno o ms hechos futuros se incluirn en el
costo de adquisicin cuando, a la fecha de sta, se los considere probables y su importe pueda
medirse sobre bases confiables v) os bienes y pagos monetarios que la empresa inversora deba
entregar o efectuar por costos directos relacionados con la adquisicin (por ejemplo, emisin y
registro de acciones, honorarios profesionales de asesores, etc.).
2) Se determinar el VPP de adquisicin aplicando el porcentaje de participacin adquirido sobre el
patrimonio neto de adquisicin. A efectos de determinar el PN de adquisicin: i) se valuarn los
activos identificables (todos) a valores corrientes (esto incluye por ejemplo los activos intangibles
identificables y que cumplan los requisitos establecidos en la RT17 incluso si no haban sido objeto
de reconocimiento previo por parte de la empresa emisora, ii) los pasivos identificables de la
empresa emisora () se computarn a su costo estimado de cancelacin18 y adems:
Los pasivos por reestructuraciones que no estaban reconocidos por la empresa emisora se
computarn si la inversora:
- desarrollado en el momento de la adquisicin o antes, las caractersticas principales del plan de
reestructuracin;
- dado a publicidad las caractersticas principales del plan, provocando la expectativa de que el plan
se va a llevar a cabo entre los principales afectados; y
- desarrollado las caractersticas principales del plan en planes formales detallados, dentro de los
tres meses de la fecha de adquisicin.
Aclaracin importante: ntese aqu que este PN de adquisicin que estamos determinando en este
punto difiere del PN tradicional al que denominaremos PN contable debido a que en la valuacin de
este ltimo se aplican las normas contables en vigencia mientras que en el PN de adquisicin
utilizado por la inversora para determinar el VPP de adquisicin todos los activos se valan a valores
corrientes y los pasivos a costo de cancelacin. La principal diferencia se origina en los bienes de uso
dado que en el PN de adquisicin se valan a valores corrientes y en el PN contable se valan
generalmente a costo histrico menos depreciaciones acumuladas.
3) Si el costo de adquisicin es mayor al VPP de adquisicin estamos en presencia de un valor llave
positivo a ser tratado de acuerdo a lo establecido en la RT 18 seccin 3.
4) Si el costo de adquisicin fuere inferior al VPP de adquisicin estamos en presencia de un valor
llave negativo que ser tratado de la siguiente manera:
a) por la parte que se relaciona con expectativas de gastos o perdidas futuras en la emisora se
amortizar la llave negativa en la inversora cuando tales gastos o prdidas sean reconocidos por la
emisora (de esta manera la amortizacin de la llave elimina total o parcialmente el efecto de esta
prdida de la emisora sobre el PN de la inversora).
b) la parte no relacionada con expectativas de gastos o prdidas futuras se tratarn del siguiente
modo:
i) el monto que no exceda a la participacin de la empresa inversora sobre los valores corrientes de
los activos no monetarios identificables de la empresa emisora, se reconocer en resultados de
forma sistemtica, a lo largo de un perodo igual al promedio ponderado de la vida til remanente de
los activos identificables de la empresa emisora que estn sujetos a depreciacin;
ii) el monto que exceda a los valores corrientes de los activos no monetarios identificables de la
empresa emisora, se reconocer en resultados al momento de la compra20.
Para graficar este tema brindamos algunos ejemplos:
1) El VPP de adquisicin parte del concepto de que los estados contables valuados de acuerdo a
normas contables profesionales vigentes no reflejan el valor de todos los activos de la empresa y por
ello la RT21 exige que a efectos de su determinacin que todos los activos sean valuados a sus
valores corrientes. Supongamos una empresa A que compra una empresa de fletes (empresa B) que
tiene flota de camiones propia. Los camiones son amortizados en 5 aos y a la fecha de la compra
de las acciones por parte de la inversora hace 5 aos que la emisora compr su flota de camiones.
En la contabilidad de la emisora esos bienes de uso estn valuados a $ 0 (cero) dado que se han
amortizado totalmente habiendo transcurrido los 5 aos. Significa esto que la empresa B va a
regalar la flota de camiones a laempresa A dado que no tienen valor contable? De ninguna manera,
dichos camiones tienen un valor de mercado que es su valor corriente y este ser el importe
estimado que cobrar la empresa B a la empresa A por esos camiones.
20
2) La diferencia que se genera entre ese valor contable del PN (con los bienes de uso a costo
histrico menos depreciaciones acumuladas) y al valor corriente (con los bienes de uso valuados a
valores corrientes se imputa a mayor valor de activos pero no a valor llave. Lo que s se imputa a
valor llave es la diferencia entre el costo de adquisicin y el VPP de adquisicin.
3) Por ejemplo, supongamos que la empresa A compra el 80% de la empresa B en $ 500.000. La
empresa B tiene a la fecha de compra un PN de $ 100.000 y en dicho patrimonio neto existen
camiones totalmente amortizados cuyo valor de mercado asciende a $ 300.000. El resto de los
activos y pasivos se vala a valores corrientes. En base a los datos anteriores determinamos lo
siguiente para graficar lo expresado:
a) Costo de adquisicin: $ 500.000
b) VPP contable adquirido: $ 100.00080%= $ 80.000
c) VPP de adquisicin = PN de adquisicin * 80%-$ 400.000 * 80% =$ 320.000
d) PN de adquisicin=PN contable de B + Diferencias por valuacin a valor corriente (bienes de uso)
= $ 100.000 + $ 300.000 = $ 400.000
e) Mayor valor de activos: VPP de adquisicin ($ 320.000) VPP contable adquirido ($ 80.000) = $
240.000
f) Valor llave: costo de adquisicin ($ 500.000) VPP de adquisicin ($ 320.000) = $ 180.000
El asiento contable a registrar por la inversora al momento de la compra es el siguiente:
4) Ntese a partir del ejemplo anterior que lo que finalmente queda imputado como valor llave es el
importe de ms que se pag por sobre el VPP de adquisicin y que no puede identificarse con
precisin mientras que lo pagado de ms por sobre el VPP contable que si puede identificarse se
imputa a mayor valor de activos (en este caso es de $ 300.000 * 80% = $240.000).
5) La segregacin de estos 3 conceptos es importante a efectos de definir luego de la adquisicin
como se valuar cada uno de estos activos segn se detalla a continuacin:
a) El VPP se ir modificando en funcin del resultado que se contabilice por la participacin en la
empresa B (RIP)
b) La llave de negocios al no poder identificar que es lo que incluye se amortizar salvo excepciones
por el mtodo de la lnea recta de acuerdo a lo establecido en la Seccin 3 de la RT21.
c) El mayor valor de activos al estar identificado (en este caso son camiones) se amortizan en el
plazo promedio de vida til que se estima se continuarn utilizando estos camiones.
6) Finalmente, un ejemplo para explicar la llave negativa: suponga el caso de una empresa que paga
$ 500.000 por adquirir el 80% de B.
PN contable de B al momento de adquisicin: $ 100.000
PN de adquisicin de B al momento de adquisicin: $ 400.000 (se explica por $ 300.000 de bienes
de uso)
Existen adems $ 150.000 de una contingencia impositiva no contabilizada en la empresa emisora.
Precio pagado por la empresa A: $ 90.000
VPP de adquisicin: $ 200.000
VPP contable: $ 80.000
En este caso deber contabilizarse al momento de la adquisicin el siguiente asiento:
21
Efectuado este asiento evaluemos lo que deber hacer la empresa inversora:

1) Por la parte de la llave negativa relacionado con expectativas de gastos o perdidas futuras en la
emisora (contingencia impositiva de $ 150.000* 80% = $120.000) no deber amortizar hasta tanto
la emisora reconozca a prdida. Cuando la emisora reconozca la prdida se amortizar la llave
negativa relacionada con la contingencia ($ 120.000) neutralizando el efecto de dicha prdida.
2) Por la parte de la llave negativa remanente $ 90.000 ($ 230.000 - $ 120.000) como no excede el
valor corriente de los bienes de uso por el porcentaje de participacin ($ 240.000) se amortizarn en
el plazo promedio de vida til de los bienes de uso neutralizado parcialmente el efecto de
amortizaciones. Si en este ejemplo la llave negativa remanente luego de lo indicado en el punto 1)
referido a contingencias hubiere excedido de $ 240.000 (valor corriente de los bienes de uso) la
diferencia se debera imputar a ganancia al momento de la compra.
Amortizaciones de los valores llaves
A efectos del estudio de este tema nos remitimos a la RT18 seccin 3, no obstante, en los prrafos
siguientes desarrollaremos un breve resumen del tema:
Llave positiva: Se vala a su costo original menos su depreciacin acumulada y menos las
desvalorizaciones que correspondiere reconocer (seccin 4.4 R.T. 17 referida a cotejo con valor
recuperable).
Llave negativa: Se vala a su costo original menos su depreciacin acumulada.
Los valores llave deben revisarse si con posterioridad a la adquisicin existen ajustes al costo de
adquisicin o las mediciones de los activos y pasivos incorporados (por modificaciones a los valores
corrientes de los activos y costo de cancelacin de los pasivos o por activos y pasivos que
oportunamente no se reconocieron y que renen los requisitos posteriormente).
Luego de la adquisicin cuyo anlisis de realiz en el punto anterior el valor llave negativo se
amortiza as:
i) La porcin de la llave negativa que se relacione con expectativas de prdidas o gastos futuros
esperados de un ente adquirido, que no haya correspondido reconocer como pasivos a la fecha de
adquisicin () se reconocer en resultados en los mismos perodos a los que se imputen tales
quebrantos o gastos,
ii) El resto de la llave negativa se reconocer en resultados de forma sistemtica a lo largo de un
perodo igual al promedio ponderado de la vida til remanente de los activos de la sociedad emisora
que estn sujetos a depreciacin21.
La amortizacin de la llave positiva en ejercicios siguientes al de adquisicin se realiza
considerando lo siguiente: i) Se realizar a lo largo de la vida til estimada, basado en el perodo en
que se estima producir beneficios la llave para el ente, ii) se permite vida til indefinida si no hay
factores legales o contractuales que lo impidan, pero en tal caso requiere cotejo con valor
recuperable en todos los cierres de ejercicio y no cuando
existan indicios de desvalorizacin y iii) el mtodo a aplicar a efectos de la amortizacin es el de
lnea recta, salvo que exista otro que sea ms adecuado.
Para determinar la amortizacin del ejercicio de la llave positiva deber estimarse la vida til sobre
la base de los siguientes aspectos:
i) Vida previsible del negocio adquirido
ii) Estabilidad del ramo de industria
iii) Informacin pblica sobre llaves para industrias similares y sobre ciclos de vida en industrias
similares
iv) Efectos sobre el negocio adquirido de la obsolescencia de productos, cambios en la demanda y
otros factores
v) Efectos del cambio del grupo gerencial motivados de la adquisicin
vi) Acciones esperadas de los competidores actuales y potenciales
vii) Disposiciones legales que afecten la vida til del negocio adquirido
BIENES DE USO Y DEPRECIACIONES

Son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la
venta habitual, incluyendo a los que estn en construccin, trnsito o montaje y los anticipos a
22
proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locacin o arrendamiento se
incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada
Bienes que se deterioran por el transcurso del tiempo: BIENES SUJETOS A DESGASTE (Edificios,
muebles y tiles, instalaciones)
Bienes que se extinguen por su consumo o extraccin: BIENES SUJETOS A AGOTAMIENTO (canteras,
bosques, pozos petrolferos)
Bienes que no se deterioran ni se extinguen: BIENES NO SUJETOS A DEPRECIACIN (Terrenos)
Conforme a su naturaleza los bienes de uso pueden agruparse en: i) bienes inmuebles (terrenos,
edificios, entre otros), ii) bienes muebles (muebles y tiles, instalaciones, maquinarias, rodados,
hacienda reproductora, entre otros), iii) obras en curso y iv) anticipos para la compra de bienes de
uso (iii) y iv) cabe destacar que por lo general no estn sujetos a depreciaciones dado que no han
sido an afectados al proceso de generacin de ingresos)
Inmuebles: i) para propiedad horizontal (20% terreno y 80% edificio) y para el resto (33% terreno y
67% edificio). Esta ltima separacin es importante dado que el terreno no se deprecia.
Los bienes de uso se deprecian por: i) desgaste por utilizacin normal, ii) deterioro fsico (incendios,
terremotos), obsolescencia econmica (las computadoras que quedan obsoletas porque ya no
soportan los nuevos software vigentes en el mercado y deben ser reemplazadas) y agotamiento.
Por otra parte, en relacin a las erogaciones que un ente realiza relacionada a los bienes de uso
debemos distinguir entre:
MEJORAS: son las que incrementan la capacidad de servicio del bien, ya sea mediante un incremento
de la vida til o un incremento de la productividad. deben ser activadas incrementado el valor de
origen sobre el cual se practican y deprecindose en los aos de vida til remanente de los bienes.
GASTOS DE MANTENIMIENTO: son las erogaciones realizadas para mantener la capacidad de servicio
del bien de uso y por ende deben ser imputadas a resultados en el ejercicio en que se devengan.
GASTOS DE REPARACIN: son las erogaciones realizadas para recuperar la capacidad de servicio del
bien de uso que por algn motivo se ha perdido (el rectificado del motor de una mquina, por
ejemplo) y por ende deben ser imputadas a resultados en el ejercicio en que se devengan al igual
que los gastos de mantenimiento.
CASOS PARTICULARES A TENER EN CUENTA:
Bienes de uso en trnsito: Cuando se transfiere la propiedad, es decir cuando se transfieren a favor
de la empresa los riesgos y beneficios del bien de uso.
Bienes tomados en leasing: un leasing es un alquiler con opcin a compra. Los arrendamientos
Financieros son aquellos en los cuales se transfieren al arrendatario en forma sustancial todos los
riesgos y ventajas del activo a cambio de uno o ms pagos que cubren el valor corriente del activo y
las cargas financieras correspondientes. Los arrendamientos Operativos son aquellos arrendamientos
que no son financieros.
OBJETIVOS Y RIESGOS
EXISTENCIA: Falta de registracin de bajas de bienes de uso, error en el corte de las operaciones y
activacin de gastos con el objetivo de mejorar los resultados.
INTEGRIDAD: No todos los bienes de uso estn incluidos en los registros contables. Falta de
registracin de altas y/o mejoras de bienes de uso o imputacin de las mejoras como gastos a
efectos de disminuir el impuesto a las ganancias a pagar.
PROPIEDAD: Contabilizacin de bienes de uso de terceros como propios.
VALUACIN: Error en la valuacin de los bienes de uso segn normas contables (Clculo incorrecto
de depreciaciones incorrecta consideracin de obsolescencias incorrecta
determinacin del valor razonable de acuerdo a lo prescripto por la RT N 31)
EXPOSICIN: Omisin de informar activos gravados. Error en la exposicin de los bienes de uso
segn normas contables.
Asimismo, el riesgo se puede incrementar por las siguientes circunstancias: i) primera auditora, ii)
aplicacin de revalos tcnicos, iii) deficiencias de control interno, iv) cambios en los mtodos de
depreciacin, v) obsolescencia y vi) construccin de bienes de uso (bienes de propia produccin).
CONTROLES CLAVES
Relativos a la incorporacin de los bienes de uso (en este subsistema deber prestarse especial
atencin a los conceptos a activar):
23
a) Normas referidas a autorizaciones (la compra de un bien de uso debe ser evaluada como un
proyecto de inversin indicando la TIR que la adquisicin generar).
b) Control de los bienes recibidos con las especificaciones de compra.
c) Provisin de informacin contable referida al ingreso y afectacin de los bienes (VE y asignacin a
centros de costos lo que determinar a posteriori la imputacin de las depreciaciones de dichos
bienes).
d) Criterios para establecer los valores de incorporacin al patrimonio y la vida til a asignarse.
e) Existencia de legajos, incluyendo la documentacin de dominio.
f) Tener en cuenta, Costo de adquisicin, de Construccin, de Instalacin y Puesta en Marcha.
g) Determinacin de la vida til
Relativos a la administracin del uso (controles relativos a la custodia, amortizacin y
desvalorizacin)
a) Separacin de funciones de custodia y registracin contable.
b) Mantenimiento de adecuados registros de inventario permanente (Cdigo de identificacin y
ubicacin)
c) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de seguros (siniestros).
d) Normas para el traslado de bienes entre sectores. Control de bienes en poder de terceros
e) Normas precisas sobre procedimientos de valuacin.
f) Considerar Cargas Financieras Activables, Reparaciones y/o Mantenimiento, Valores de
recupero y Discontinuacin.
g) Recuentos fsicos peridicos por personal ajeno a la custodia.
h) Normas sobre reparaciones y controles preventivos.
Relativos a la baja de bienes de uso (determinacin de los resultados por venta y correcta
desafectacin)
a) Normas referidas a autorizaciones.
b) Provisin de informacin contable referida a la baja para registrar el costo y el resultado de venta.
c) Constancia de la recepcin del bien por terceros.
GENERALES
Cotejo de registros contables con inventarios detallados (auxiliares)
EXISTENCIA
Inspeccin ocular de los bienes de uso.
PROPIEDAD
i) Examen de documentacin de respaldo de las compras de los activos fijos, ii) Examen de los ttulos
de propiedad (escrituras y documentacin) y iii) Confirmacin al Registro de Propiedad (inmuebles y
automotores).
INTEGRIDAD
i) Revisin de la cuenta de resultados de Reparaciones y Mantenimiento a efectos de detectar
bienes omitidos de registrar, ii) Seleccionar algunos tems verificados fsicamente y verificar su
inclusin en los registros auxiliares de bienes de uso.
VALUACION
i) Prueba global de valores residuales y depreciaciones del ejercicio, ii) examen de la valuacin de las
altas y bajas con documentacin de respaldo y efectuar inspeccin ocular de las altas (verificar para
el caso de altas que conceptualmente no se activen gastos o no se incluyan intereses y en el caso de
bajas verificar documentacin que respalda la venta), iii) considerar valores de recupero cuando
haya indicios de desvalorizacin, iv) investigacin de la posibilidad que existan bienes obsoletos, v)
revisin de la correcta re expresin en moneda de cierre de los valores de compra de bienes de uso y
vi) para el caso de bienes de propia produccin verificar los conceptos activados, carga financiera
activada y fecha para iniciar el cmputo de depreciaciones.
EXPOCISION
i) Comprobar la adecuada exposicin de activos y resultados, ii) Revisin del armado del anexo con
el movimiento de los bienes de uso, iii) Verificar las notas relacionadas (Activos gravados, criterios
de valuacin entre otras) y iv) Ver clasificacin del cargo por amortizaciones s/bienes que le dieron
origen (produccin, administracin y comerciales). Los cargos por obsolescencia o amortizacin
acelerada por obsolescencia se exponen como no operativos.
24
En relacin con estas pruebas sustantivas desarrollaremos a continuacin las pruebas globales de
amortizaciones y de valor residual.
La prueba global de amortizaciones consistir entonces en aplicar la siguiente frmula:
1) Amortizacin del ejercicio anterior (suponiendo que no hubo altas ni bajas ni bienes que se
terminaron de amortizar esta amortizacin debiera ser dem a la del presente ejercicio)
Ms:
2) Amortizacin de las altas del ejercicio (suponiendo que la empresa amortiza ao de alta)
Menos:
3) Amortizacin de las bajas del ejercicio (bienes que se amortizaron en el ejercicio anterior pero no
se amortizan en este ejercicio por haberse dado de baja)
Menos:
4) Amortizacin de bienes de uso cuya vida til se extingui en el ejercicio anterior (estos bienes se
depreciaron en el ejercicio anterior pero al quedar su valor residual igual a cero no deben seguirse
depreciando)
Igual a:
5) Amortizacin del presente ejercicio.
El valor final que se obtiene por parte del auditor en el punto 5) debe ser comparado con el valor de
las depreciaciones por parte del ente y en caso de diferencias se investigarn las mismas
proponindose los ajustes de auditora que resulten pertinentes.
Por su parte, la prueba global de valor residual consistir en aplicar la siguiente frmula:
1) Valor residual al cierre del ejercicio anterior (este valor ya ha sido auditado en el ejercicio anterior)
Ms:
2) Valor de origen de las altas del ejercicio
Menos:
3) Valor residual de las bajas del ejercicio
Menos:
4) Depreciacin del ejercicio segn prueba global de amortizaciones
Igual a:
5) Valor residual al cierre del ejercicio.
PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORA:
Al comprender el rubro afirmaciones de carcter acumulativo, los procedimientos a aplicar en la 1
auditora, implican una carga adicional significativa para determinar (en realidad este junto con el
patrimonio neto son los rubros cuya auditora mayor carga de trabajo adicional genera al auditor en
la primera auditora):
a) La razonabilidad de los saldos al inicio para lo cual se requiere: i) verificar la existencia y
propiedad de los bienes que estn inventariados (Se puede hacer a travs de una muestra
representativa para la cual se solicita documentacin y se realizar una inspeccin ocular); ii)
practicar un re cmputo global de los valores de origen y las depreciaciones acumuladas (se puede
hacer tambin a travs de una muestra representativa), iii) revisar cargos por mantenimiento y/o
reparaciones de ejercicios anteriores, que por su naturaleza pueden corresponder a omisiones de
activos, iv) obtener confirmaciones del Registro de la Propiedad sobre titularidad de bienes
registrables, v) seleccionar al azar bienes identificados fsicamente y verificar su inclusin en
registros contables
b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior, para determinar su uniformidad con los actuales.
Esto surge de la revisin precedente (en general de la revisin de los papeles de trabajo del anterior
auditor), en la cual puede obtener elementos de juicios vlidos en relacin a los criterios de
valuacin utilizados anteriormente.
En el caso de existir deficientes registros auxiliares de bienes de uso y un archivo de documentacin
deficiente existirn en la primer auditora dificultades para el auditor para concluir sobre los valores
asignados a los bienes de uso por lo cual se le presentar una limitacin al alcance de su tarea que
afectar tanto al ejercicio que est auditando como a aquellos ejercicios posteriores en los cuales el
rubro sea de significacin.
NORMAS DE VALUACIN
a) Integrantes del costo
Bienes adquiridos - integrantes del costo:
25
Precio de compra (de contado).
Impuestos y derechos aduaneros no recuperables.
Transporte (fletes y seguro) hasta el establecimiento.
Gastos de carga y descarga.
Gastos de montaje e instalacin.
Gastos de prueba y puesta a punto.
Bienes de propia produccin - integrantes del costo adicionales a los anteriormente citados:
Materiales e insumos fsicos incorporados.
Costos de conversin (Mano de obra empleada en la construccin y montaje y otras cargas) hasta
la puesta en marcha (los costos hasta que alcanza su nivel de actividad proyectada se activan netas
de recuperos). Se recomienda al alumno ver punto 4.2.6. RT17.
Costos financieros (Tratamiento alternativo permitido segn norma 4.2.7.2 RT17). Asimismo, luego
de la modificacin incorporada por la Resolucin 312 se admite la opcin de activar intereses de
capital propio.
b) Criterio de medicin
De acuerdo a lo establecido en la RT 17, con posterioridad a su medicin inicial los bienes de uso se
valan a su costo original menos las correspondientes depreciaciones acumuladas. Alternativamente
se podrn medir con base en el modelo de revaluacin. Este modelo de revaluacin fue incorporado
a las normas contables profesionales vigentes en la Repblica Argentina por la R.T. N 31. Remitimos
al alumno a la mencionada Resolucin Tcnica para su estudio; no obstante resumiremos a
continuacin las principales caractersticas de dicho criterio de valuacin:
- El valor revaluado es el valor razonable (importe al cual un activo podra ser intercambiado entre
partes independientes interesadas y debidamente informadas en una transaccin de contado) al
momento de la revaluacin.
- No se podr utilizar este criterio de valuacin cuando la contribucin de tales bienes a los futuros
flujos de efectivo sea incierta.
- La RT N 31 establece 3 bases posibles para el clculo de los valores revaluados, a saber:
i) Bienes para los que existe un mercado activo en su condicin actual: se determinaran en base al
valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado.
ii) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual, pero existe dicho
mercado activo para bienes nuevos (sin uso) equivalentes en capacidad de servicio a los que son
motivo de la revaluacin: se determinaran en base al valor de mercado por la venta al contado en
dicho mercado de los bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio, neto de las
depreciaciones acumuladas que corresponda calcular para convertir el valor de los bienes nuevos a
un valor equivalente al de los bienes usados motivo de la revaluacin
iii) Bienes para los que no existe un mercado activo en las formas previstas en los apartados i) y ii)
anteriores: Se determinarn: 1) el valor estimado a partir de () valores descontados a partir de
importes futuros o 2) al importe estimado a partir de un costo de reposicin, pero computando las
depreciaciones que correspondan segn la vida til ya consumida de los bienes.
- Los importes revaluados de bienes de uso podrn obtenerse de un trabajo efectuado por personal
en relacin de dependencia de la empresa o mediante la contratacin de un tercero independiente
experto en la materia.
- Las revaluaciones deben hacerse con una periodicidad que asegure que el importe contable no
difiere significativamente del valor razonable a la fecha de cierre de balance.
- Si se aplica el modelo de revaluacin a un elemento integrante de los bienes de uso debe
aplicarse el mismo modelo tambin a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de
activo, dentro de cada rubro26 (ejemplo: si se utiliza el mtodo de revaluacin para un inmueble
debe aplicarse para la totalidad de los inmuebles que posea la sociedad).
- Contabilizacin de la revaluacin:
i) Cuando se incremente el valor de un bien de uso producto de una revaluacin, en la primera
oportunidad se acreditar la cuenta saldo por revaluacin, cuenta de Patrimonio neto (esta cuenta
se expondr en el estado de evolucin del patrimonio neto).
ii) Si en el pasado se hubiere contabilizado una desvalorizacin con cargo a resultados en primer
lugar se recupera esa desvalorizacin con crdito a resultado del ejercicio y la diferencia al saldo por
revaluacin integrante del patrimonio neto, segn lo indicado en el inciso i)
26
- iii) Si en la primera oportunidad que se aplica el criterio de la revaluacin se reduce el valor del
activo la contrapartida se reconocer como una perdida en el Estado de Resultados. Si no fuese la
primera revaluacin y con anterioridad se hubiere constituido un saldo por revaluacin, en primer
lugar se baja el saldo del revalo y el remanente, si lo hubiere, ha resultado del ejercicio.
- Tratamiento del saldo por revaluacin:
i) El saldo por revaluacin podr ser transferido a Resultados No Asignados (RNA) cuando se
produzca la baja o en un momento posterior. Estas transferencias en ningn momento pasaran por el
resultado del ejercicio. Adems una parte del saldo por revaluacin podr transferirse a RNA a
medida que el activo sea consumido (amortizado) por la entidad (el importe a transferir ser igual a
la diferencia entre la amortizacin del ejercicio calculada sobre el valor revaluado y la amortizacin
calculada sobre la base del costo original).
ii) El saldo por revaluacin no es distribuible ni capitalizable mientras permanezca como tal y no se
transfiera a RNA pero s lo es una vez transferido a RNA.
- El saldo por revaluacin no puede ser menor al valor residual del revalo practicado.
- La contabilizacin del saldo por revalo deber realizarse neto del Impuesto a las ganancias
considerando el efecto del mtodo de diferido para la determinacin de tal cargo de impuesto a las
ganancias.
- Requisitos para la contabilizacin de revaluaciones:
i) Aprobacin por el rgano de administracin.
ii) Apropiada documentacin de respaldo.
iii) Poltica contable escrita y aprobada por el mismo rgano de administracin
iv) Mecanismos de monitoreo y confirmacin.
- En caso de revaluaciones deber exponerse en nota a los estados contables: i) Fecha en que se
practico el revalo, ii) indicar si se practic con personal propio o ajeno, iii) detalle de mtodos e
hiptesis utilizadas, iv) manifestacin de la medida en que el valor razonable se tom de mercado
activo, v) indicacin de cul hubiere sido el importe sin revaluar, vi) presentacin de los movimientos
el ejercicio del saldo de revalo e indicacin de que no es distribuible, vii) en caso que se opte por no
transferir el saldo a RNA indicacin de cul es el valor susceptible de transferirse.
Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de un activo se incorporarn como un
componente de ste cuando: a) el desembolso constituya una mejora y sea probable que el activo
genere ingresos netos de fondos en exceso de los originalmente previstos, ya sea por:
1) un aumento en la vida til estimada del activo (Respecto de la original); o
2) un aumento en su capacidad de servicio; o
3) una mejora en la calidad de la produccin; o
4) una reduccin en los costos de operacin
Depreciaciones
c.1.) Se registran para reflejar el desgaste, agotamiento, deterioro u obsolescencia de los bienes de
uso y para lograr una adecuada correlacin en el cmputo de ingresos y gastos.
c.2.) Se establece que:
La depreciacin deber comenzar al momento de manifestarse cualquiera de los factores de prdida
del valor de los bienes, es decir, puede comenzar la amortizacin al momento de la puesta en
marcha, o desde la compra o produccin de los bienes an cuando ellos no hubieran sido puestos en
marcha28.
c.3.) Para el cmputo de las depreciaciones se considerar, para cada bien:
a) su medicin contable;
b) su naturaleza;
c) su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse
depreciaciones;
d) si existen evidencias de prdida de valor anteriores a la puesta en marcha, caso en el cual debe
reconocrselas;
e) su capacidad de servicio, a ser estimada considerando
f) la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes del bien sufran un desgaste o
agotamiento distinto al del resto de sus componentes
g) el valor neto de realizacin que se espera tendr el bien cuando se agote su capacidad de servicio
h) la capacidad de servicio del bien ya utilizada debido al desgaste o agotamiento normal;
i) los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averas u otras razones29.
27
c.4.) Cuando un activo haya sido incorporado mediante un arrendamiento financiero de acuerdo con
la seccin 4 (Arrendamientos) de la segunda parte de la Resolucin Tcnica N 18 (Normas contables
profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin particular) y la obtencin de su
propiedad por parte del arrendatario no sea razonablemente segura, se lo depreciar totalmente a lo
largo del plazo del contrato o de su capacidad de servicio, el perodo que fuere menor.
c.5.) Se establece:
Si apareciesen nuevas estimaciones () de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor
recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el clculo de las depreciaciones, las
posteriores a la fecha de exteriorizacin de tales elementos debern ser adecuadas a la nueva
evidencia30.
c.6.) Los mtodos de depreciacin existentes son los siguientes:
c.6.1.) En base a la produccin total del bien: i) mtodo basado en unidades de produccin y ii)
mtodo basado en horas de trabajo (aviones).
c.6.2.) En base a la duracin esperada de la vida til del bien: i) lnea recta, ii) creciente y iii)
decreciente.
De estos mtodos el ms utilizado es el de lnea recta por una cuestin de simplicidad y porque es el
mtodo aceptado por las normas de la ley que regulan el impuesto a las ganancias; pero los
mtodos ms adecuados que permiten una mejor correlacin entre ingresos y costos son los que se
basan en la produccin total del bien.
d) Bienes destinados a su venta (incluyendo aquellos retirados de servicio).
Su medicin contable se efectuar a su valor neto de realizacin. Si el valor neto de realizacin es
mayor que la medicin contable anterior (efectuada a costo histrico menos depreciaciones
acumuladas), se reconocer la ganancia resultante, solo cuando se cumpla alguna de las siguientes
dos condiciones: i) exista un mercado activo y su valor neto de realizacin pueda determinarse sobre
la base de transacciones de mercado cercanas a la fecha de cierre para bienes similares o ii) el
precio de venta est asegurado por contrato. Si no se cumplen ninguna de estas condiciones la
medicin contable se mantendr a su costo original y no se reconocern resultados.
e) Otras consideraciones:
e.1.) El VNR al final de la vida til en la prctica suele no estimarse aunque lo correcto es
computarlo.
e.2.) En el caso que se registren desvalorizaciones o reversos de desvalorizaciones por aplicacin de
la seccin 4.4. de la RT17 deben adecuarse los cargos por depreciacin.
e.3.) En todos los casos en que se produzca alguna de las circunstancias siguientes: a) el cambio de
base de valuacin o de reexpresin; b) extensin o reduccin de vidas tiles asignadas; c) los
cambios de mtodos o criterios de depreciacin, debern identificarse y exponerse sus efectos.
e.4.) Cabe aclarar que:
Con relacin a las extensiones o reducciones de vida tiles asignadas as como en los casos de
cambios en los mtodos o criterios de amortizacin deber considerarse:
1. redefinir, cuando resulte apropiado, el valor estimado de recuperacin final del bien en cuestin,
al ser desafectado;
2. coherencia entre los efectos para el pasado y para el futuro de los cambios o reestimaciones
efectuados;
3. contar con suficientes elementos de juicio para formular un estudio que respalde las
determinaciones de vida til
e.5.) A efectos del cotejo con valores recuperables la definicin de actividad generadora de efectivo
no debe incluir los activos generales y la llave.
e.6.) El valor recuperable es el mayor entre VNR y VUE (valor de utilizacin econmica) (determinado
como valor actual de flujos de fondos netos futuros y de su disposicin al final de la vida til).
e.7.) Cuando existan indicios internos o externos de desvalorizacin debe compararse la medicin
contable primaria (costo histrico menos depreciaciones acumuladas) con su valor recuperable; el
nivel de comparaciones ser bien por bien o por actividad generadora de efectivo. Al respecto nos
remitimos a los siguientes puntos de la Resolucin Tcnica N 17 para su estudio pormenorizado por
parte del alumno: 4.4.1, 4.4.2., 4.4.3., 4.4.4., 4.4.5., 4.4.6. y 4.4.7 de la RT17.
g) Bajas de bienes de uso
g.1.) En caso de venta de un bien de uso la valuacin contable a ese momento debe darse de baja y
se netea del precio de venta a los efectos de la determinacin del resultado de venta.
g.2.) Si el bien tiene un revalo tcnico debe desafectarse en ese momento.
28
g.3.) Si un bien es entregado como parte de pago de otro el precio por el cual es entregado se
considera su precio de venta. Esto no es aplicable en el caso de bienes que tengan una utilizacin
similar en una actividad, en cuyo no podrn reconocerse resultados.
ACTIVOS INTANGIBLES
[Bienes] representativos de franquicias, privilegios y otros similares incluyendo los anticipos para su
adquisicin, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan un valor cuya
existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen entre otros: Derechos de
propiedad intelectual, patentes, marcas, licencias, gastos de organizacin y desarrollo.
Se pueden clasificar en tres grandes grupos:
a) INTANGIBLES CON PROTECCIN Y REGULACIN LEGAL: Con proteccin y regulacin legal (se
inscriben en la Direccin Nacional de Propiedad Industrial y en el Registro Nacional de Propiedad
Intelectual). Incluyen entre otros:
1) Patentes de invencin (no renovable). Se otorga por 5, 10 o15 aos dependiendo del mrito del
invento y la voluntad del solicitante: otorgan el privilegio protegido por ley de que el titular utilice un
procedimiento de produccin con exclusividad. Las transferencias de patentes estn libradas a
voluntad de las partes pero deben instrumentarse a travs de escritura pblica.
2) Marcas: se utilizan para distinguir productos o servicios (su duracin es por 10 aos pero si se
utilizan se pueden renovar indefinidamente).
3) Propiedad intelectual: el autor de una obra cientfica, literaria o artstica tiene el derecho de
disponer de ella para su publicacin o enajenacin (pertenece al autor de por vida y es transmisible
a los herederos que mantienen los derechos durante 50 aos).
b) Intangibles sujetos a disposiciones contractuales: Sujetos a disposiciones contractuales (Incluye
franquicias y concesiones, que otorgan el derecho a una explotacin por un plazo fijo o a
perpetuidad).
c) INTANGIBLES SIN VINCULACIN LEGAL: Su permanencia en el activo depende exclusivamente de
la posibilidad de generar ingresos futuros y no existen en estos casos plazos rgidos de
aprovechamiento. Incluyen:
1) Valor llave (es el mayor valor asignado a una empresa por sobre la sumatoria de los valores
corrientes de sus activos y pasivos, por la capacidad de generar utilidades superiores a las normales)
2) Gastos de constitucin. 3) Gastos preoperativos.
OBJETIVOS Y RIESGOS DE AUDITORIA
Este rubro presenta riesgos especiales derivados tanto de su intangibilidad, como de la necesidad de
estimar los ingresos futuros que justifiquen su permanencia en el activo (valor recuperable).
EXISTENCIA: a) costo de patentes caducos por la no explotacin del invento (2 aos), b) existencia
de dudas respecto del aprovechamiento futuro del intangible, c) dudas respecto a la vigencia del
concepto de empresa en marcha (Marcas).
PROPIEDAD: a) licencias de explotaciones litigiosas o sin contrato formalizado por escrito, b) cargos
originados en supuestos desarrollos de bienes de propiedad de terceros.
INTEGRIDAD: imputacin como gastos del perodo, de costos que se deben imputar a ejercicios
futuros.
VALUACIN: inadecuada imputacin o distribucin de los costos en los distintos perodos. Activacin
de conceptos no permitidos por normas legales.
EXPOSICIN: inclusin de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben presentarse
conjuntamente con los crditos del ente.
CONTROLES CLAVES
Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas (acta de directorio que autoriza la
compra de una patente o la fabricacin de un producto).
Que exista separacin entre las funciones de autorizacin de compra o desarrollo, ejecucin de las
operaciones, evaluacin de su calidad de activo y registro de tales partidas.
Que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente y en su caso,
se renueven los certificados a su vencimiento.
Que estn debidamente custodiados los ttulos que representan derechos o privilegios.
29
Que los registros contables y las cuentas sean adecuadas para contabilizar los valores originales,
actualizaciones y amortizaciones acumuladas y se mantengan conciliadas, en su caso con registros
auxiliares.
Que un funcionario evale peridicamente su calidad de activo en relacin con los probables
ingresos de fondos futuros que puedan producir los activos intangibles.
Que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los importes
activables de aquellas erogaciones que no lo son.
EXISTENCIA Y PROPIEDAD
i) determinacin de la razonabilidad del mantenimiento del intangible dentro del activo (en funcin a
la posibilidad de generar ingresos futuros), ii) cotejo de los intangibles registrables con los ttulos o
certificados de propiedad (en caso de dudas se puede consultar a asesores jurdicos del ente o al
registro pblico que corresponda).
INTEGRIDAD
Analizar cuentas de resultados para detectar posibles partidas que debieron activarse.
VALUACION
i) revisin con documentacin de los cargos efectuados y la valuacin de las partidas, ii) evaluacin
del mtodo de amortizacin elegido por el ente auditado (que guarde relacin con la generacin de
ingresos y adicionalmente debe considerarse si existen contratos que establecen un plazo mximo
de explotacin del intangible).
EXPOSICION
i) comparacin con las normas vigentes en materia de presentacin de la informacin contable.
NORMAS DE VALUACION
Para el desarrollo de este punto del programa se invita al alumno a dirigirse a la Lectura anexa
Normas de Valuacin de los Activos Intangibles, presente en la carpeta de lecturas anexas
de este mdulo.
COMPRAS Y DEUDAS
Las deudas son aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determinables33. En relacin a esta
definicin resulta necesario aclarar que las obligaciones determinadas son aquellas obligaciones en
moneda cuya cuanta en moneda se encuentra determinada, mientras que las obligaciones
determinables son aquellas obligaciones sujetas a alguna clusula de ajuste u obligaciones en
especie a las cuales es factible asignarles un valor en moneda.
a) Por la oportunidad de su exigibilidad se dividen en corrientes o no corrientes.
b) Por su origen: se las discrimina en cuentas por pagar, prstamos, remuneraciones y cargas
sociales, cargas fiscales y otros pasivos.
En relacin al momento en que corresponde realizar su devengamiento podemos decir que: i) Las
cuentas por pagar se devengarn cuando se reciben los bienes (tradicin de la cosa) o servicios, ii)
los prstamos se devengarn cuando se recibe el dinero o la contraprestacin financiera convenida y
posteriormente de acuerdo a las condiciones pactadas debern devengarse intereses, iii)
remuneraciones y cargas sociales se devengan cuando se reciben los servicios de los empleados (en
este caso existen particularidades especiales en relacin con el devengamiento del SAC, vacaciones
y gratificaciones al personal), iv) cargas fiscales se devengan cuando nace el hecho imponible que
las origina.
OBJETIVOS Y RIESGOS
En general, el riesgo que se plantea es el de subvaluacin, debido a: i) Omisiones de registracin por
fallas en los sistemas de control (El impacto sobre los EECC ser diferente segn el mtodo de
determinacin del costo utilizado), ii) Omisin de registracin o subvaluacin de la provisin para
gastos al cierre del ejercicio (facturas no recibidas al cierre de ejercicio, provisiones subestimadas en
relacin a factura real), iii) Omisin de registracin o subvaluacin de las deudas sociales y fiscales
(entre otros en los rubros de provisin vacaciones, impuesto a las ganancias), iv) Intencin de socios
o funcionarios del ente de omitir la contabilizacin de ciertos pasivos devengados al cierre, para
30
mostrar un mejor resultado del ejercicio y/o situacin patrimonial, v) posibles irregularidades
producto de debilidades de control (pueden presentarse, entre otras, las siguientes situaciones: i)
pasivos contabilizados por compras inexistentes o gastos por servicios no recibidos, ii) pasivos por
importes superiores a los de mercado por connivencia con el proveedor iii) o compras por importes
superiores a los autorizados).
Asimismo existen riesgos especficos:
a) Pasivos comerciales: 1) dificultad para obtener valores de contado lo que no permita la
segregacin de componentes financieros implcitos; 2) valuacin de anticipos de clientes
(relacionados con bienes que se encuentran en el activo, bienes a adquirir o bienes a producir) y 3)
saldos con partes relacionadas: corte/conciliacin/revelacin.
b) Prstamos: 1) subestimacin por omisin en su registracin, ya sea capital, ajustes o intereses; 2)
error de valuacin cuando estn sujetos a clusulas de actualizacin complejas; 3) inexistencia de
documentacin de respaldo (en general cuando son deudas que no corresponden al sistema
financiero institucional); 4) riesgo de errores u omisiones de revelaciones de los estados contables
(garantas, restriccin a la distribucin de utilidades, tipo de moneda, entre otros).
c) Remuneraciones y cargas sociales a pagar, en general corresponden a fallas en los sistemas de
control que pueden derivar en: 1) registrar remuneraciones y pagos a personas inexistentes o
retiradas; 2) registracin y pago de horas extras no efectuadas; 3) registracin y pago de
asignaciones familiares que no corresponden; 4) errores en las liquidaciones de las remuneraciones,
horas extras, vacaciones, liquidacin de cuarta categora, pagos de subsidios familiares sin
documentacin, entre otros.
d) Deudas fiscales: 1) cumplimiento de las condiciones estipuladas, cuando la sociedad est en un
rgimen de promocin industrial y/o acta como agente de retencin y/o percepcin; 2) posibles
contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidacin de los impuestos y 3)
dificultades de valuacin sobre todo en el clculo del Impuesto Diferido.
CONTROLES CLAVES
Relativos a las operaciones de compra: i) separacin de las actividades de compras, recepcin,
custodia de bienes, cuentas por pagar, pagos y registros contables, ii) existencia de un rgimen de
autorizacin y control de facturas, notas de dbito y de crdito de proveedores, iii) existencia de
polticas definidas en cuanto a punto de pedido, volmenes de compra, seguros por bienes en
trnsito y en depsito, iv) solicitud de cotizaciones de precios previa a la adjudicacin de la compra,
v) control de las cantidades y calidades recibidas e informes escritos prenumerados de esas
caractersticas (si esto no existe se debe hacer un fuerte procedimiento de circularizacin a
proveedores para detectar posibles pasivos omitidos), vi) controles de correlatividad numrica de
rdenes de compra, notas de recepcin e informes de control de calidad, vii) registros individuales
por proveedor conciliados permanentemente con mayor, que permitan conocer el importe adeudado
a cada uno de ellos y que asegure la adecuada y oportuna imputacin de cada operacin y
adicionalmente en forma peridica se deben conciliar los saldos con los proveedores.
Relativos a remuneraciones y cargas sociales: i) separacin de las actividades de control de tiempo
trabajado, liquidacin de haberes, pago, registro contable, y conciliacin de la cuenta bancaria
utilizada para el pago de remuneraciones, ii) rgimen de autorizaciones de horas extras trabajadas,
iii) informacin escrita fehaciente que permita probar el tiempo autnticamente trabajado (tarjetas
de control de accesos), iv) recmputos de liquidaciones de haberes individuales y conciliacin con
nminas totalizadas, v) informacin permanentemente actualizada sobre legislacin vigente relativa
a remuneraciones y cargas sociales y vi) registros contables que permitan la atribucin de los costos
de personal a los perodos contables en que prestaron su labor (por funcin y centro de costos).
Relativos a prstamos bancarios y financieros: i) separacin de las funciones de autorizacin de
asuncin de pasivos, recepcin y custodia de los fondos y registro de las operaciones, ii) necesidad
de dos firmas como mnimo para obligar a la sociedad, iii) empleo de cuentas de mayor y de
submayor para el registro de estos pasivos permanentemente conciliado entre s y con la pertinente
documentacin respaldatoria.
Relativos a deudas fiscales: i) segregacin de las funciones de determinacin de las obligaciones
tributarias, control de vencimiento, pagos y registros contables, ii) disposicin de informacin
permanentemente actualizada para la correcta liquidacin de los compromisos fiscales en orden a
los hechos imponibles de la empresa (crdito fiscal computable y no computable, computo de topes
de deducciones para determinados gastos en el impuesto a las ganancias), iii) cumplimiento de
31
plazos de vencimiento de presentacin de declaraciones juradas y pago de anticipos y saldos y iv)
empleo de cuentas de contabilidad que en todo momento revelen adecuadamente los saldos
adeudados al fisco y los importes de crditos fiscales.
El rubro en cuestin guarda relacin con los otros rubros: i) por las mercaderas y servicios activables
hasta su venta o consumo: se relaciona con los rubros bienes de cambio, bienes de uso y gastos
pagados por adelantado; ii) por las mercaderas y servicios registrados como gastos del perodo se
relaciona con los rubros de costo de ventas, gastos de comercializacin y gastos de administracin.
EXISTENCIA
i) Confirmaciones de saldos con terceros ii) Cotejo con documentacin respaldatoria (pagos
posteriores/legajos de compra)
iii) Revisin de la suficiencia de las provisiones para impuestos. (DDJJ) y iv) Revisin especfica de
deudas sociales y fiscales (DDJJ y libros sueldos)
INTEGRIDAD
i) confirmaciones de saldos con terceros, ii) anlisis de pagos posteriores, iii) verificacin del corte de
compras (vale de entrada o documento similar), iv) revisin de compras y pagos posteriores al cierre
del ejercicio, v) revisin de la suficiencia de las provisiones para impuestos y vi) revisin especfica
de deudas sociales y fiscales.
VALUACION
Verificar que los criterios de valuacin utilizados sean consistentes con las normas contables que se
describen en el punto 14.6.
EXPOSICION
Verificar que los criterios de exposicin utilizados por el entre sean consistentes con lo prescripto por
las Resoluciones Tcnicas N 8 y N 9 (tener en cuenta pasivos significativos donde los acreedores
solicitan garantas).
Se desarrollan a continuacin los procedimientos de auditora ms importantes:
a) Confirmacin de saldos con terceros: es un procedimiento muy adecuado para la revisin de las
deudas comerciales, bancarias y financieras. Debe abarcar acreedores de todas las caractersticas
(saldos en cero, saldos significativos, proveedores importantes con saldos poco significativos, etc.) y
se debe procurar circularizar a los proveedores ms importantes independientemente de que no
tengan un saldo importante al cierre. Se puede hacer en positivo, en negativo o en ciego (se
recomienda en ciego) y en caso de falta de respuesta se repite el procedimiento. En caso de que
luego de reiterado el pedido no se reciban respuestas se debern realizar procedimientos
alternativos (anlisis de pagos posteriores y/o cotejo con documentacin respaldatoria).
b) Anlisis de pagos posteriores: es particularmente til para detectar pasivos omitidos dado que
cualquier pasivo en algn momento debe pagarse por lo cual no puede permanecer indefinidamente
oculto. Se debe verificar si el pago realizado en el perodo posterior corresponde a una deuda
devengada en el perodo auditado o a un perodo posterior y es aplicable a cualquier rubro del
pasivo. Su limitante es que no permite detectar pasivos omitidos por deudas no pagadas a la fecha
del procedimiento.
c) Cotejo con documentacin respaldatoria: Es ms confiable en la medida que se constate con
documentacin originada fuera de la empresa. Se puede aplicar al saldo de deudas al cierre o a las
compras de un perodo determinado. Para los pasivos bancarios es muy importante para identificar
tasas, moneda y otras condiciones de la operacin. En el caso de deudas fiscales y sociales, la
documentacin est conformada por liquidaciones de sueldos y declaraciones juradas.
d) Verificacin del corte de compras: Es importante examinar las operaciones realizadas en los das
inmediatos anteriores y posteriores a la fecha de cierre, a los fines de evitar omisin de pasivos e
incluso de posibles activos (compras de bienes de cambio). Se debe realizar durante la realizacin de
inventarios al cierre.
e) Revisin de compras y pagos posteriores al cierre: Consiste en la revisin de los archivos de
facturas pagadas y a pagar, registros de compras, de pagos, de rdenes de compra pendientes, por
un perodo posterior al cierre, a determinar por el auditor.
32
f) Pruebas globales de gastos peridicos y anlisis comparativos: incluye pruebas globales para
dbitos y crditos fiscales de IVA, al igual que para el cargo de ingresos brutos. Para ganancias se
debe concluir sobre la razonabilidad de las bases tomadas para el clculo de la provisin, teniendo
en cuenta si existen criterios controvertidos.
g) Verificacin de la valuacin de los saldos en moneda extranjera.
h) Revisin especfica de deudas sociales y fiscales incluye los siguientes procedimientos: i) sobre las
declaraciones juradas se debe constatar que los elementos y datos utilizados en su preparacin son
los que resultan de la informacin auditada, ii) pruebas globales de razonabilidad de los aportes y
retenciones sobre las remuneraciones al personal en relacin de dependencia, iii) Analizar las
cuentas relacionadas de resultado (Trabajos de terceros, servicios contratados, honorarios, otros),
de los cuales puede surgir la existencia de personal no declarado, iv) verificar la aplicabilidad de
disposiciones que pueden obligar al ente a actuar como agente de retencin o percepcin y la
inscripcin en los impuestos correspondientes, v) verificar el depsito, de tributos y aportes
retenidos, en tiempo y forma, vi) verificar que los beneficios impositivos obtenidos (exenciones,
desgravaciones, etc..) surjan de disposiciones legales, vii) verificar el tratamiento dado a conceptos
especficos como vehculo, vivienda, gastos sin comprobantes, entre otros.
NORMAS DE VALUACION
Valuacin al inicio
Los puntos de las RT 17 que tratan el tema en cuestin son los siguientes:
Pasivos en moneda originados en la compra de bienes o servicios
Se los medir con base en los correspondientes precios de compra para operaciones de contado, si
existieran operaciones efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta ltima condicin, el
precio de contado ser reemplazado por una estimacin basada en el valor descontado a la fecha
de la operacindel importe futuro a entregar. A este efecto, se utilizar una tasa de inters que
refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos
de la operacin, correspondiente al momento de la medicin34.
Pasivos en moneda originados en transacciones financieras
Se medirn de acuerdo con la suma de dinero recibida (neta de los costos demandados por la
transaccin). Cuando una deuda entre partes independientes fuera sin inters, o con una tasa de
inters muy inferior a la de mercado, se medir sobre la base de la mejor estimacin posible de la
suma a pagar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor
tiempo del dinero y los riesgos especficos de la operacin35.
Pasivos en moneda originados en refinanciaciones
Cuando una deuda entre partes independientes, sea sustituida por otra (en casos como moratorias
previsionales e impositivas, deudas financieras, comerciales, etc.) cuyas condiciones sean
sustancialmente distintas de las originales, se dar de baja la cuenta preexistente y se reconocer
una nueva deuda, cuya medicin contable se har sobre la base de la mejor estimacin posible de la
suma a pagar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor
tiempo del dinero y los riesgos especficos de la deuda. Se presume sin admitir prueba en contrario,
que las condiciones son sustancialmente distintas si el valor descontado de la nueva deuda difiere al
menos un diez por ciento del valor descontado de la deuda refinanciada36.
Otros pasivos en moneda
La medicin original de los otros pasivos en moneda entre partes independientes se har sobre la
base del valor descontado de la mejor estimacin disponible de la suma a pagar, utilizando una tasa
de mercado al momento de la transaccin.
Cuando no pueda determinarse el momento en que se cancelarn los pasivos, se considerar el
plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable, se tomar la de menor
plazo (esto por un criterio de prudencia a los efectos de que el pasivo no sea ficticiamente
subvaluado).
Por su parte, la Resolucin 266/02 establece:
Si las caractersticas del contexto econmico y en particular, del mercado financiero, plantean
dificultades para encontrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado () se admitir que la
medicin se realice al valor nominal de los flujos de fondos previstos37.
Pasivos en especie (anticipos de clientes)
Los pasivos en especie [no cancelables en moneda] asumidos contra la recepcin de dinero se
medirn de acuerdo con el importe recibido
33
Valuacin al cierre
Pasivos en moneda (originados en la compra de bienes o servicios, en financiaciones y en
transacciones financieras)
Para estos pasivos se considerar la posibilidad e intencin de cancelacin anticipada.
Si el ente no estuviera en condiciones de cancelar el pasivo con anticipacin o no tuviera la intencin
de hacerlo, su medicin contable se efectuar considerando:
a) la medicin original del pasivo;
b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a pagar a sus
vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa determinada al momento de la medicin
inicial sobre la base de sta y de las condiciones oportunamente pactadas;
c) los pagos efectuados.
Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la deuda y hechos
anteriores o posteriores a la fecha de cierre de los estados contables revelaran su conducta o
modalidad operativa en ese sentido, la medicin contable del pasivo se efectuar al valor
descontado de la deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptara para recibir su pago
anticipado [o sea con una tasa diferente de la originalmente incluida en la transaccin]
Otros pasivos en moneda
Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la deuda, y existan
hechos que revelaran su conducta o modalidad operativa en ese sentido, la medicin contable del
pasivo se efectuar al valor descontado de la deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptara
para recibir su pago anticipado. En los restantes casos (cuando no estuviera en condiciones de
cancelar anticipadamente), su medicin contable se efectuar sobre la base de la mejor estimacin
posible de la suma a pagar, descontada usando la tasa aplicada en la medicin inicial.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cancelarn los pasivos, se
considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable, se tomar la
de menor plazo [esto por un criterio de prudencia a los efectos de que el pasivo no sea ficticiamente
subvaluado].
La Resolucin 266/02 expresa:
Si las caractersticas del contexto econmico y en particular, del mercado financiero, plantean
dificultades para encontrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado () se admitir que la
medicin se realice al valor nominal de los flujos de fondos previstos40.
Pasivos en especie (anticipos de clientes)
Cuando la obligacin consista en entregar bienes que se encuentren en existencia o puedan ser
adquiridos41 (generalmente en el rubro bienes de cambio) se computar por la suma de la
medicin contable asignada a dichos bienes y de los costos adicionales necesarios para poner los
bienes a disposicin del acreedor (fletes - seguros).
Cuando la obligacin consista en entregar bienes que el ente no posee en su activo y que para
entregarlos al cliente debe adquirirlos, se computar por la suma de su costo de adquisicin a la
fecha de la medicin y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposicin del
acreedor (fletes - seguros).
Para las obligaciones de entregar bienes que deban ser producidos o de prestar servicios, se tomar
el importe mayor entre las sumas recibidas42 y la suma de su costo de produccin a la fecha de la
medicin y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposicin del acreedor
(fletes - seguros).
Para las obligaciones de prestar servicios se tomar el importe mayor entre las sumas recibidas y el
costo de brindar el servicio.
Compromisos que generan prdidas
Cuando un ente haya asumido un compromiso cuyo cumplimiento sea ineludible y los costos a
erogar sean superiores a los ingresos, bienes o servicios a obtener, la correspondiente prdida ser
reconocida y medida como un pasivo
PREVISIONES
34
Aquellas partidas que a la fecha a la que se refieren los estados contables representan importes
estimados para hacer frente a situaciones que probablemente originen obligaciones para el ente. En
las previsiones las estimaciones incluyen el monto probable de la obligacin contingente y la
posibilidad de su concrecin.
Se clasifican de la siguiente manera:
a) Por su efecto patrimonial: de ganancias y prdidas.
b) Por su probabilidad de concrecin: Probables, remotas y no probables ni remotas.
c) Por la posibilidad de medicin objetiva: cuantificables y no cuantificables.
En cuanto a la registracin contable podemos decir: se registran las contingencias de prdidas
probables y cuantificables cuyo hecho generador ya ha ocurrido. Las remotas no se muestran en los
estados contables. Las probables no cuantificables y las no probables ni remotas, se informan en
nota a los estados contables.
En cuanto a las contingencias de ganancia debemos recalcar que las mismas no se registran salvo
que sean virtualmente ciertas (ejemplo: ocurri un siniestro y la Ca. de Seguros ya hizo las
inspecciones de rigor y emiti una carta formal comprometiendo importe y fecha de pago por el
siniestro) pero en caso de ser probables se informan en nota a los estados contables.
Las contingencias que normalmente dan lugar a la constitucin de previsiones son las siguientes: i)
garantas contra defectos de produccin, ii) litigios de contenido impositivo y otros juicios
pendientes, iii) cobrabilidad de documentos endosados o descontados, iv) fianzas y avales
otorgados.
OBJETIVOS Y RIESGOS
Dado que las previsiones expresan situaciones contingentes, es decir, hechos con cierto grado de
incertidumbre, implican un importante riesgo de auditora y particularmente afectan el objetivo de
valuacin. Los entes no cuentan con controles adecuados para actuar como sensores de situaciones
contingentes. Por todo esto el auditor debe estar atento en el transcurso de su tarea en los distintos
circuitos y rubros, a los fines de determinar la posible existencia de situaciones contingentes, que
puedan ser significativas en el patrimonio del ente (verificar si hay empleados encubiertos,
contingencias fiscales, previsionales, juicios laborales, juicios de distribuidores, reclamos de clientes
por defectos de produccin, entre otros). Un hecho de riesgo adicional implica la necesidad de contar
con elementos de juicio que permitan asignar un valor en dinero con cierto grado de confiabilidad.
La Carta de manifestaciones de la Direccin o Gerencia adquiere gran importancia en estos casos,
sin que esto implique que el auditor podr obviar el cumplimiento de los distintos pasos y
procedimientos previstos por las normas de auditora.
CONTROLES CLAVES
a) Separacin de la funcin de quien determina el nacimiento o modificacin de una situacin
contingente (deberan ser abogados), de quien la registra contablemente.
b) La estimacin del monto de una contingencia por el responsable del sector donde se produce,
debe quedar sujeta a la revisin de un funcionario responsable ajeno a ese sector (Gerencia).
c) Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios anteriores, deben ser reanalizadas al
cierre de cada perodo, evitando cancelaciones o actualizaciones automticas.
Se relaciona con diferentes rubros y as podemos nombrar entre otros: i) con el rubro caja y bancos
por los pagos que puedan hacerse a clientes por defectos de produccin, ii) con el rubro de
remuneraciones por contingencias laborales, iii) con el rubro de cargas fiscales por contingencias
impositivas y iv) con el rubro crditos por ventas por potenciales juicios de distribuidores de la
empresa.
i) seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las previsiones
constituidas en el perodo, ii) anlisis de documentacin y de registros contables que puedan revelar
la existencia de incertidumbres no consideradas, iii) relacionar el anlisis del rubro, con la revisin de
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los restantes rubros, iv) solicitud de informacin a asesores legales y v) revisin de hechos
posteriores al cierre del ejercicio y hasta la fecha del informe del auditor.
VALUACION Y EXPOSICION
Poner especial nfasis en verificar el cumplimiento de las normas contables de valuacin y
principalmente de exposicin.
Se desarrollan a continuacin los ms importantes:
a. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las previsiones
constituidas en el perodo: Se analizan con documentacin respaldatoria y la razonabilidad de
dbitos y crditos, constatando si es posible, en qu medida se resuelve la incertidumbre a fin de
obtener pautas aplicables a casos o situaciones similares. Es aplicable en general a contingencias de
carcter repetitivo.
b. Anlisis de documentacin y de registros contables que puedan revelar la existencia de
incertidumbres no
consideradas: se deben revisar actas de directorio y de asambleas, contratos importantes,
correspondencia con entes fiscales y provisionales, correspondencia con los abogados,
correspondencia con entes u organismos tales como Direccin Nacional de Aduanas, Subsecretara
de Comercio, entre otros, solicitudes de confirmacin enviadas a los bancos y otras entidades
financieras, ordenes de compras importantes y revisin de imputaciones a las cuentas que
representan gastos legales, honorarios por juicios o gastos causdicos.
c. Relacionar el anlisis del rubro con la revisin de los restantes rubros: a modo de ejemplo
podemos citar que la revisin de cuentas por cobrar, podra permitir conocer contratos de venta a
largo plazo con precios fijos, sin tener asegurada provisin de materiales en iguales condiciones o el
anlisis de la previsin para devoluciones, podra revelar incrementos en la venta de produccin
defectuosa y con ellos situaciones contingentes.
d. Solicitud de informacin a asesores legales: es junto con el indicado en ii) el procedimiento ms
importante del rubro y consiste en el envo de una carta a los abogados del cliente del auditor,
solicitando un pedido sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los llevados a cabo por la
sociedad, como de aquellos en su contra, y de las posibilidades de obtener un resultado favorable o
desfavorable, monto de la demanda actualizado al cierre, costos probables y cualquier informacin
adicional de que pudiere disponer el letrado. La fecha de la respuesta debe ser lo ms cercana
posible a la fecha del informe del auditor, en caso contrario deber ser actualizada esta informacin.
e. Revisin de hechos posteriores al cierre del ejercicio y hasta la fecha del informe del auditor: los
procedimientos detallados anteriormente deben hacerse extensivos al perodo posterior al cierre
hasta la fecha del informe el auditor y habr que tener en cuenta el ejercicio al que corresponde el
hecho generador de la contingencia (hechos confirmatorios y hechos nuevos). En tal sentido debe
considerarse que:
e.1.) Las situaciones nuevas que corresponden al periodo posterior al cierre, pueden requerir
exposicin mediante notas, pero no modifican el patrimonio de la sociedad (hechos nuevos).
Ejemplo: se est auditando el ejercicio finalizado el 31.12.2009 y el 3 de enero del 2010 se incendia
la planta fabril.
e.2.) Los hechos confirmatorios confirman una situacin preexistente al cierre del ejercicio y
consecuentemente deben ser impactados en los registros contables. Ejemplo: T ests auditando al
31.12.2009 y existe el riesgo de incobrabilidad de un cliente estimado entre un 50% y 70%. El 25 de
enero de 2010 se firma un acuerdo transaccional con el cliente por el cual se acuerda que pague de
contado el 30% y se le condona el 70% de su deuda. En este caso al 31.12.2009 debe constituirse
una previsin por el 70% del saldo dado que el hecho generador ya haba ocurrido al 31.12.2009 y el
hecho confirmatorio lo nico que nos permiti es hacer una mejor estimacin del % de
incobrabilidad.
NORMAS DE VALUACION
La medicin inicial se realiza por la mejor estimacin del importe que se estima deber erogar la
sociedad descontada con una tasa de descuento del momento de la medicin. Al cierre del ejercicio
se considerar lo indicado en el punto 5.15 de la Unidad N 12 que indica que en la medicin de las
contingencias, en cada fecha de cierre de los estados contables, se est realizando una nueva
36
medicin, por lo que corresponde aplicar la tasa del momento de la medicin (que es la tasa de
cierre).

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