Crimes tributrios - Portugal

Frederico de Lacerda da Costa Pinto

Faculdade de Direito da Universidade Nova de Lisboa
(FCostaPinto@fd.unl.pt e www.unl.pt)

1. Introduo
O Direito Penal Tributrio provavelmente o ramo do Direito Penal
Econmico que tem simultaneamente motivado nas ltimas dcadas em
Portugal uma produo doutrinria mais intensa1, uma interveno
legislativa recorrente (embora muitas vezes casustica) e respostas
jurisprudenciais sucessivas que tentam estabilizar as solues legais, at as
mesmas voltarem a ser postas em causa por uma nova alterao legislativa.
Se quisermos caracterizar de forma sinttica o actual sistema penal
tributrio em Portugal julgo que o podemos fazer em funo de duas
grandes linhas de fora: instabilidade legislativa e combate ao crime
organizado. A primeira justifica que a doutrina fale a este propsito de uma
a fria legislativa de que padece o direito fiscal2 e de incriminaes
irrequietas3. A segunda documentada por grandes processos de fraude
fiscal, de facturao falsa e de actuaes concertadas de empresas,
envolvendo enormes burlas designadamente em matria de IVA, que, no
correspondendo maior parte da criminalidade tributria (que,
1

A bibliografia portuguesa sobre esta rea no pode, por limitaes de espao, ser integralmente
descrita neste estudo. O Leitor encontrar essa literatura devidamente referenciada nas obras
gerais que se vo citar ao longo desta exposio. De grande interesse ainda a colectnea de
estudos organizada pelo INSTITUTO DE DIREITO PENAL ECONMICO E EUROPEU, Direito Penal
Econmico e Europeu: textos doutrinrios, em 3 volumes, Coimbra Editora, Coimbra, 1998,
1999 e 2009, onde se encontram reunidos textos essenciais sobre o tema (em especial no
volume II). Fundamentais entre outros, pelos caminhos que abriram, so os estudos de JORGE
DE FIGUEIREDO DIAS e MANUEL DA COSTA ANDRADE, O crime de fraude fiscal no novo
Direito Penal Tributrio (1996), in IDPEE, vol. II, cit., p. 411 e ss, e, articulando as vrias
modalidades de ilcitos, de AUGUSTO SILVA DIAS, Crimes e contra-ordenaes fiscais (1997),
in IDPEE, vol. II, cit., p. 439 e ss.
2

ISABEL MARQUES DA SILVA, Regime Geral das Infraces Tributrias, 3. edio, Almedina,
Coimbra, 2010, pp. 16-17.
3

MANUEL DA COSTA ANDRADE/ SUSANA AIRES DE SOUSA, As metamorfoses e desventuras de

um crime (abuso de confiana fiscal) irrequieto, RPCC 17 (2007), 53 e ss,
1

estatisticamente, corresponde a pequena e mdia criminalidade) lhe oferece

contudo uma particular visibilidade social.
A par disto teve lugar na ltima dcada uma extensa modernizao de
toda a mquina fiscal e servios da segurana social que, com recurso a
meios informticos, procuram diminuir as probabilidades de fuga ilegal
tributao aumentando consideravelmente o risco de o contribuinte faltoso
ser sancionado4. O resultado tem sido um relativo aumento das receitas
fiscais e da segurana social, evidenciando que em algumas reas o efeito
de preveno geral pode depender mais da eficincia administrativa do que
da severidade abstracta das leis penais. Mas, simultaneamente, o processo
penal acaba no raras vezes por vezes usado como instrumento de cobrana
coactiva de dvidas fiscais, o que no deixa de corresponder a uma
adulterao dos seus fins prprios e a uma relativa degradao da sua
legitimidade material.
Finalmente, tem-se alterado significativamente a percepo social sobre
a evaso fiscal: de actividade socialmente tolerada e por vezes legitimada
por uma espcie de considerao popular pela inteligncia e capacidade de
evitar a tributao estadual, a evaso fiscal passou a ser vista na sua real
danosidade scio-econmica e enquanto fonte de injustia e desigualdade,
atravs da qual apenas alguns cidados acabam por pagar para todos e na
qual se revela a duplicidade do infractor que, sem contribuir para os
servios pblicos financiados pelas prestaes tributrias, beneficia de
forma moralmente censurvel da sua existncia e utilizao (estradas,
escolas, assistncia hospitalar, policiamento, sistema judicial, etc.).
A esta diferente perspectiva tem igualmente correspondido uma reaco
sancionatria consequente. De acordo com as informaes reunidas no
Relatrio de 2009, entre os anos 2000 e 2006 foram aplicadas 109 penas de
priso efectiva por crimes tributrios e 1822 condenaes em pena

Interessante, a diversos ttulos, o ltimo relatrio produzido no mbito do Ministrio das

Finanas sobre o tema: cfr. Relatrio do Grupo Para o Estudo da Poltica Fiscal
(Competitividade, eficincia e justia do sistema fiscal), coord. geral de Antnio Carlos dos
Santos e Antnio Ferreira Martins, Ministrio das Finanas, 3 de Oubro de 2009, maxime pp.
141 e ss, sobre o combate fraude e evaso fiscal.
2

suspensa5. O que contraria frontalmente a ideia de que os crimes tributrios

gozam entre ns de uma genrica impunidade.

2. Arquitectura legislativa
O sistema penal portugus organiza-se em torno de duas codificaes
centrais (Cdigo Penal, de 1982, e Cdigo de Processo Penal, de 1987) e
um conjunto de legislao complementar, de natureza substantiva e
processual ( semelhana do sistema alemo e numa direco oposta ao
modelo pan-codificador do sistema espanhol). O Direito Penal Econmico
est disperso por esta legislao complementar que, por vezes, surge
organizada com a estrutura de pequenos cdigos (com uma Parte Geral,
uma Parte Especial e disposies processuais) que designo por codificaes
sectoriais, em relao s quais do Cdigo Penal e o Cdigo de Processo
Penal funcionam como legislao subsidiria6.
Tambm assim no campo do direito penal tributrio que se encontra
reunido no Regime Geral das Infraces Tributrias (aprovado pelo
Decreto-Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, com a ltima alterao introduzida
pela Lei do Oramento de Estado para 2009)7. Este diploma classifica as
infraces tributrias em crimes e contra-ordenaes (artigo 2.): os
primeiros so ilcitos mais graves punidos com penas criminais e sanes
acessrias; os segundos so ilcitos (de direito pblico mas) menos graves
sancionados com coimas (quantias pecunirias que, quando no so pagas,
do origem a um processo de execuo e no condenao alternativa em
priso, ao contrrio do que acontece com a multa penal) e sanes
acessrias, aplicadas pela administrao tributria (numa primeira fase)
sujeitas a impugnao judicial a requerimento do arguido (segunda fase).
5

Cfr. Relatrio do Grupo de Trabalho de 2009 (citado na nota 4), p. 152, nota 57.

Sobre o modelo de organizao do sistema penal portugus, FREDERICO DE LACERDA DA

COSTA PINTO, Lalternativa delle codificazioni settoriali ed il ruolo degli illeciti
amministrativi nellorganizzazione del Diritto Penale secondario. Lesperienza portoghese,
Massimo Donini (org.), Modelli ed esperienze di riforma del diritto penale complementare,
Giuffr, Milano, 2003, p. 141 e ss.
7

O diploma encontra-se disponvel, tal como outra legislao relevante, em www.pgdlisboa.pt.

3

Para alm disso, o diploma tipifica as diversas infraces (artigos 87. a

129.), estabelece o elenco de sanes aplicveis (artigos 12. e ss e 26. e
ss) e regula aspectos essenciais quer do processo criminal (artigos 35. a
50.), quer do processo de contra-ordenao (artigos 51. a 75.)8.

3. Linhas de fora do regime dos crimes tributrios

Os crimes tributrios esto organizados em funo de quatro matrias
distintas: crimes tributrios comuns (artigos 87. a 91.), crimes aduaneiros
(artigos 92. a 102.), crimes fiscais (artigos 103. a 105.) e crimes contra a
segurana social (artigos 106. e 107.). As contra-ordenaes tributrias
por seu turno so aduaneiras (artigos 108. a 112.) ou fiscais (artigos 113.
a 129.)9.
Em algumas infraces a delimitao entre crimes e contra ordenaes
depende de elementos quantitativos, designadamente em funo do valor
da prestao tributria em falta (v.g. no contrabando, artigo 92.), da
vantagem patrimonial obtida pelo agente (v.g. na fraude fiscal, artigo 103.,
e na fraude contra a segurana social, artigo 106.) ou do valor devido no
entregue (v.g. no abuso de confiana fiscal, artigo 105.). Elementos que
parte da doutrina considera serem condies objectivas de punibilidade,
mas que so na verdade elementos do facto tipicamente ilcito e, por isso,
uma delimitao legal do mbito material do ilcito tpico10. O que significa
que tais elementos so objecto do dolo e relevantes em sede de erro de tipo,
ao contrrio do que aconteceria se fossem apenas condies objectivas de
punibilidade.

Uma boa viso de conjunto oferecida por GERMANO MARQUES DA SILVA, Direito Penal
Tributrio, Universidade Catlica Editora, Lisboa, 2009, e por ISABEL MARQUES DA SILVA,
Regime Geral das Infraces Tributrias, 3. edio, Almedina, Coimbra, 2010.
9

Em pormenor, sobre as diversas infraces em especial, GERMANO MARQUES DA SILVA,

Direito Penal Tributrio, Universidade Catlica Editora, Lisboa, 2009, pp. 189 e ss; depois,
ISABEL MARQUES DA SILVA, Regime Geral das Infraces Tributrias, 3. edio, Almedina,
Coimbra, 2010, p. 149 e ss.
10

ISABEL MARQUES DA SILVA, Regime Geral das Infraces Tributrias, 3. edio, Almedina,
Coimbra, 2010, p. 203 e ss.
4

Os agentes responsveis tanto podem ser pessoas singulares como entes

colectivos (artigo 7.)11 e, em regra, a identidade de factos em caso de
concurso de infraces determina a aplicao exclusiva do crime (uma
espcie de consumpo forada), embora subsista a possibilidade de o
tribunal aplicar ao autor do crime as sanes acessrias previstas para a
contra-ordenao (artigo 2.).
As penas principais aplicveis aos crimes tributrios tm um mximo de
8 anos de priso ou 600 dias de multa (artigo 12.), a que acrescem diversas
penas acessrias que podem ir, por exemplo, da interdio temporria de
actividades, perda de benefcios fiscais ou ao encerramento de
estabelecimento, cessao de licenas ou perda de mercadorias (artigos 16.
a 20.).

4. Bens jurdicos tutelados e condutas reparadoras

Em todo o regime das infraces tributrias se sente a dicotomia latente
entre dois modelos distintos de interveno jurdica: um baseado no elenco
de deveres funcionais dos agentes econmicos (deveres de colaborao, de
lealdade, de informao para com a administrao tributria e a
administrao da segurana social) e outro baseado no interesse patrimonial
na efectiva percepo do tributo devido. O primeiro modelo conduz o
legislador a adoptar infraces formais, em que o ncleo da ilicitude se
limita ao incumprimento do dever ou desobedincia do agente. O
segundo modelo organiza a interveno penal por referncia a aspectos de
natureza patrimonial e conduz criao de crimes materiais (de perigo ou
de leso)12.
11

Sobre o problema da responsabilidade penal tributria, GERMANO MARQUES DA SILVA,

Direito Penal Tributrio, Universidade Catlica Editora, Lisboa, 2009, pp. 105 e ss.
12

Segue-se o enquadramento de AUGUSTO SILVA DIAS, Os crimes de fraude fiscal e de abuso

de confiana fiscal: alguns aspectos dogmticos e poltico criminais, Cincia e Tcnica Fiscal
349 (1999), p. 46 e ss. Desenvolvimentos de grande interesse sobre o contedo das diversas
teses que podem ser reconduzidas a estes modelos encontram-se, com profundidade e rigor, em
SUSANA AIRES DE SOUSA, Os crimes fiscais, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, pp. 241 e ss.
Depois, com grande interesse, ANDR TEIXEIRA DOS SANTOS, O crime de fraude fiscal,
Coimbra Editora, Coimbra, 2009, pp. 89 e ss.
5

Um e outro aspecto tm relevncia na opo do legislador portugus e,

por isso mesmo, pode dizer-se que os regimes nacionais em regra assentam
num modelo misto, que combina ambos os aspectos e lhes atribui
relevncia na construo dos tipos e das respectivas dirimentes. No
obstante, ainda correcto dizer-se que as duas perspectivas em causa no
tm o mesmo peso na economia das solues adoptadas, pois em regra o
legislador, por um lado, no se basta com a mera violao de deveres
formais para delimitar a interveno penal e, por outro, atribui em muitos
aspectos uma relevncia decisiva componente patrimonial das infraces
tributrias.
Podemos assim afirmar, sem grande margem de erro, que a
generalidade dos crimes tributrios visa em ltima instncia proteger
realidades patrimoniais afectas a finalidades de direito pblico: de forma
genrica, o errio pblico e o patrimnio da segurana social. Em regra, o
legislador orienta a seleco tpica dos factos em funo dessa idoneidade
lesiva ou do dano patrimonial efectivo, embora noutros casos seja relevante
(normalmente em termos instrumentais) a violao de deveres de
colaborao, de lealdade e de informao dos agentes econmicos.
Este entendimento das coisas ganha especial relevncia em trs
aspectos: por um lado, na utilizao recorrente de clusulas de valor
patrimonial (7.500 Euros ou 15.000 Euros, por exemplo) para delimitar o
patamar mnimo da interveno penal (veja-se, por exemplo, os crimes de
contrabando, de fraude e abuso de confiana fiscal, artigos 92. e ss e 103.
a 105.)13; por outro lado, a dicotomia permite ainda separar o universo das
infraces tributrias menos graves, que devero ser qualificadas como
meras contra-ordenaes e no como crimes, seja pelo facto de estar apenas
em causa a violao de deveres instrumentais, seja pelo facto de o dano
causado aos patrimnios geridos pela administrao tributria ou pela
13

Em pormenor, ANDR TEIXEIRA DOS SANTOS, O crime de fraude fiscal, Coimbra Editora,
Coimbra, 2009, pp. 229 e ss. Estas clusulas so contudo de valor baixo, comparando com
outros pases, o que d origem a um grande nmero de inquritos e julgamentos por valores
relativamente diminutos. O Grupo de Trabalho que produziu o Relatrio de 2009 citado na nota
4 sugere, por isso, a subida desses montantes, o que ter um efeito descriminalizador directo
(cfr. Relatrio, 2009, p. 162-163).
6

segurana social ter pouca gravidade (veja-se artigos 108. a 129.);

finalmente, este enquadramento permite perceber o amplo espao de
relevncia (dirimente ou atenuante da responsabilidade) atribudo a
condutas reparadoras posteriores ao facto que se destinem a repor a verdade
tributria e a eliminar o dano patrimonial causado atravs do pagamento
das quantias devidas (cfr. por exemplo artigos 44., 55., 61., 78., todos do
RGIT). Matriz esta que determina a opo por regimes especficos de
regularizao tributria, com efeitos extintivos da responsabilidade
criminal, como por exemplo o que foi acolhido na Lei n. 39-A/2005, de 29
de Julho, para regularizao de elementos patrimoniais colocados no
exterior (cfr. artigo 4. do Regime criado).

5. Aspectos processuais
At aprovao do Regime Geral das Infraces Tributrias, em 2001,
a lei contemplava a possibilidade de a Administrao fiscal realizar
averiguaes preliminares, de natureza administrativa, anteriores ao
inqurito criminal. E previa ainda a possibilidade de a Administrao fiscal
se constituir assistente no processo criminal originado com a sua
participao.
Estes dois aspectos foram abolidos em 2001: as averiguaes
preliminares foram consideradas uma forma oculta de investigao
criminal, fora do controlo efectivo do Ministrio Pblico14, e o estatuto de
assistente conferia poderes processuais tidos por alguma doutrina como
excessivos, pois permitiam inclusivamente administrao fiscal exercer
algum controlo sobre decises processuais do titular da aco penal. A
mudana foi radical: o legislador eliminou as averiguaes preliminares e
submeteu a actuao dos agentes da administrao tributria e da
administrao da segurana social direco funcional do Ministrio
Pblico no inqurito criminal. E, por outro lado, converteu o estatuto de
assistente numa colaborao tcnica especializada e, obviamente,
14

Para uma anlise do problema, GERMANO MARQUES DA SILVA, Direito Penal Tributrio,
Universidade Catlica Editora, Lisboa, 2009, pp. 150 e ss.
7

subordinada direco do titular do inqurito (artigos 40., 41. e 50.,

todos do RGIT).
Com estas duas solues reforou-se o poder do Ministrio Pblico,
mas no se ganhou necessariamente em eficincia processual, pois aquele
continuou em substncia a estar tecnicamente dependente dos agentes da
administrao fiscal e a capacidade de interveno processual destes foi
limitada. O que gerou algum isolamento do Ministrio Pblico, em especial
durante a audincia de julgamento onde se realiza a produo de prova
essencial para a deciso e onde os conhecimentos tcnicos podem ser
essenciais para a boa conduo da produo de prova e para o exerccio do
contraditrio15.
O regime processual das infraces tributrias contempla diversas
solues de oportunidade processual de matriz utilitarista, vocacionadas
para uma resoluo clere e precoce do litgio que passam invariavelmente
pelo pagamento do tributo devido, como aquelas anteriormente referidas
(supra n. 4 deste texto)16.

6. Problemas de sucesso de leis no tempo

A sucessiva interveno do legislador sobre as infraces tributrias em regra atravs de normas extravagantes inseridas na Lei do Oramento
de Estado, aprovada anualmente tem obviamente gerado instabilidade
legislativa e srios problemas de sucesso de leis penais no tempo, pois na
maior parte dos casos o legislador altera elementos dos tipos legais de
crime (seja elementos do ilcito, seja elementos da punibilidade).
Por essa via tm sido criadas solues (por vezes involuntrias) de
descriminalizao ou de despenalizao, em especial nos crimes de fraude
fiscal, abuso de confiana fiscal e abuso de confiana contra a segurana
social (artigos 103., 105. e 107.).
15

Sobre os aspectos processuais das infraces tributrias, ISABEL MARQUES DA SILVA, Regime
Geral das Infraces Tributrias, 3. edio, Almedina, Coimbra, 2010, p. 123 e ss.
16

ISABEL MARQUES DA SILVA, Regime Geral das Infraces Tributrias, 3. edio, Almedina,
Coimbra, 2010, p. 62 e ss.
8

So em especial dois os tipos de casos que nesta matria tm surgido:

por um lado, a criao ou modificao dos elementos quantitativos do tipo
referentes ao tributo devido, que (na melhor doutrina) tm gerado casos de
descriminalizao directa sempre que as leis novas aumentam esses valores
como liminar mnimo da interveno penal; por outro, o aditamento de
condies objectivas de punibilidade (como notificaes da administrao
tributria e prazos de pagamento acrescentados aos tipos legais em vigor
v.g. artigo 105., n. 4, do RGIT) e que, embora pressupondo uma
continuidade do ilcito, acabam por criar um efeito despenalizador quanto
s condies de interveno penal. A estes efeitos - nem sempre
antecipados (ou pretendidos) em toda a sua extenso pelo legislador - tm a
jurisprudncia e a doutrina correspondido com anlises crticas srias e
profundas, clarificando com rigor dogmtico as opes legais no quadro
dos valores constitucionais e da legalidade criminal17. Resta exigir ao
legislador que cumpra os mesmos padres de rigor e exigncia.

17

Todos estes elementos se encontram devidamente recenseados nas seguintes obras: MANUEL
DA COSTA ANDRADE/SUSANA AIRES DE SOUSA, RPCC 17 (2007, 55 e ss; AMRICO TAIPA DE
CARVALHO, O crime de abuso de confiana fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 9 e ss
e passim (com anlise de muita jurisprudncia relevante); ISABEL MARQUES DA SILVA, Regime
Geral das Infraces Tributrias, 3. edio, Almedina, Coimbra, 2010, p. 42 e ss.
9