Tago CG Tema 7

TEMA 7
EXISTENCIAS
TAGO ESTUDIOS
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Publicacin exclusiva de TAGO ESTUDIOS. Prohibida su reproduccin total o parcial
TEMA 7. EXISTENCIAS.
7.1 CONCEPTO DE EXISTENCIAS
7.2 CLASES DE EXISTENCIAS
7.3 CRITERIOS DE VALORACIN DE EXISTENCIAS
7.3.1 Valoracin de entradas
7.3.2 Valoracin de salidas
7.3.3 Sistema de precio medio ponderado (PMP)
7.3.4 Sistema FIFO (Primera entrada, primera salida)
7.4 CORRECCIONES DE VALOR POR DEPRECIACIN
7.5 CONSUMO DE EXISTENCIAS
7.6 EL INVENTARIO DE EXISTENCIAS
7.6.1 Concepto de inventario
7.6.2 Inventario permanente
7.6.3 Inventario peridico
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7.1 CONCEPTO DE EXISTENCIAS

Bajo el trmino existencias se recogen aquellos activos cuyo destino es
bien
su venta en
el
curso normal
de
la actividad (ya sea sin
transformacin, como en el caso de las mercaderas, o tras su fabricacin,

como los productos terminados y en curso), o bien su consumo en el
proceso de fabricacin (materiales o suministros).
Dicho de otra manera, las existencias son elementos patrimoniales que la
empresa adquiere a terceros con una de estas dos finalidades:
Incorporarlas a los bienes producidos en el desarrollo de su actividad,
formando parte de los mismos.
Destinarlos a la venta sin transformacin.
La primera de estas alternativas se da en la empresa industrial, la cual,
partiendo de unos bienes primarios (materias primas y auxiliares,
conjuntos
incorporables,
etc.),
despus
de
un
proceso
de
transformacin, obtiene productos acabados.

La segunda est relacionada con las empresas cuya actividad principal es
la comercializacin de productos acabados que han adquirido a otras
empresas y
destinan
a la venta sin
operar sobre
ellos ninguna
transformacin.
El Plan General de Contabilidad no da ninguna definicin de lo que son las
existencias, limitndose a decir cules son los elementos que se
consideran como tales.
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7.2 CLASES DE EXISTENCIAS

El Plan General de Contabilidad incluye en el grupo 3 del Cuadro de
Cuentas, que llama Existencias, los siguientes conceptos:
Cdigo
Denominacin
Cdigo
30
31
Existencias comerciales
Materias Primas
34
35
32
33
Otros aprovisionamientos
Productos en curso
36
39
Denominacin
Productos semiterminados
Productos terminados
Subproductos, residuos y
materiales recuperados
Deterioro de valor de existencias
A continuacin haremos una descripcin de cada uno de los subgrupos de

Existencias.
30. Existencias comerciales
Son cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin
transformacin.
Para cada tipo de elementos, el P.G.C. aconseja la utilizacin de una
cuenta, que denomina Mercaderas.
Como nota destacable, o curiosa al menos, hay que citar el hecho de que
el P.G.C. utiliza un trmino (Mercaderas) que ha sido desplazado casi
completamente por los vocablos mercancas, existencias o stocks. El
trmino Mercaderas parece hoy en da algo arcaico, lo cual es lgico si
tenemos en cuenta que tiene su origen en el trmino mercader, figura
habitual en pocas muy lejanas.
31. Materias primas
Son aquellas que, mediante elaboracin o transformacin, se destinan a
formar parte de los productos fabricados.
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32. Otros aprovisionamientos

En
este
subgrupo,
el
P.G.C. incluye
una
serie
de
cuentas,
que
relacionamos y definimos a continuacin:

320. Elementos y conjuntos incorporables
Los fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos por sta
para incorporarlos a su produccin sin someterlos a transformacin.
321. Combustibles
Materias energticas susceptibles de almacenamiento.
322. Repuestos
Piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o mquinas en
sustitucin de otras semejantes, siempre que tengan un ciclo de
almacenamiento inferior a un ao.
325. Materiales diversos
Otras materias de consumo que no han de incorporarse al producto
fabricado.
326. Embalajes
Cubiertas
envolturas,
generalmente
irrecuperables,
destinadas
resguardar productos o mercaderas que han de transportarse.

327. Envases
Recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con
el producto que contienen.
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328. Material de oficina

El destinado a la finalidad que indica su denominacin, salvo que la
empresa opte por considerar que el material de oficina adquirido durante
el ejercicio se consume en el mismo.
33. Productos en curso
Los que se encuentran en fase de formacin o transformacin en un
centro de actividad al cierre del ejercicio y que no deban registrarse en las
cuentas de Productos semiterminados o Subproductos y residuos.
34. Productos semiterminados
Los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su venta
hasta tanto sean objeto de elaboracin, incorporacin o transformacin
posterior. Es decir, que se hallan en un proceso de fabricacin al cierre del
ejercicio.
35. Productos terminados
Los fabricados por la empresa y destinados al consumo final o a su
utilizacin por otras empresas.
36. Subproductos, residuos y materiales recuperados
Subproductos
Elementos de carcter secundario o accesorio obtenidos en el proceso de
fabricacin.
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Residuos
Elementos
obtenidos inevitablemente
al
mismo
tiempo
que
los
productos o subproductos, siempre que tengan valor intrnseco y puedan

ser utilizados o vendidos.
La diferencia entre subproducto y residuo es una cuestin de valor
econmico. Tanto el subproducto como el residuo se obtienen en el
proceso de fabricacin de un producto principal, siendo el subproducto
un bien obtenido que tiene menor valor que el producto principal pero
mayor valor econmico que el residuo.
Materiales recuperados
Son piezas rechazadas en el proceso productivo que, una vez tratadas,
vuelven a tener un valor intrnseco, por lo que entran nuevamente en el
almacn y forman parte de nuevo en el proceso productivo.
39. Provisiones por depreciacin de existencias
De acuerdo con el P.G.C., las provisiones por depreciacin de existencias
son la expresin contable de prdidas que se ponen de manifiesto al
realizar el Inventario de Existencias al cierre del ejercicio.
Las cuentas previstas en el P.G.C. son tantas como los subgrupos que
hemos visto y definido.
7.3 CRITERIOS DE VALORACIN DE EXISTENCIAS

7.3.1 VALORACIN DE ENTRADAS
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Con carcter general, los bienes de cambio, entre los que se incluyen las
existencias, han de ser valorados por su precio de coste al darles de alta
en el patrimonio.
Ese precio de coste puede venir dado por el:
Coste de compra, si se adquieren materiales para transformar o
mercancas para vender, posteriormente, sin transformacin.
Coste de produccin, si la empresa fabrica el producto para su posterior
venta.
Si hablamos de materiales para su transformacin o mercancas para
revender, el coste de compra vendr dado por todos los desembolsos
necesarios para situar esos bienes en el almacn de la empresa. Estos
costes necesarios sern:
Precio neto del proveedor, es decir, descontados, en su caso, los
descuentos.
Gastos de transportes, aduanas, seguros.
Gastos de recepcin, control de calidad, etc.
El importe de los impuestos indirectos (caso del Impuesto sobre el Valor
Aadido-IVA) que gravan la compra de existencias slo se incluir en el
precio
de
adquisicin
cuando
dicho
importe
no
sea
recuperable
directamente de la Hacienda Pblica. No obstante, esto es una cuestin

fiscal que no corresponde analizar aqu, por lo que en los ejemplos que
veremos obviamos tal concepto.
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EJEMPLO
Se adquieren mercancas para revender. Su precio es de 18.030,00 euros
y el proveedor nos hace un descuento del 5% que consta en la factura.
Los gastos de transporte son a cargo del comprador y ascienden a 601,00
euros. Adems, se paga un seguro por importe de 360,61 euros. Por
ltimo, el sistema de control de calidad que tiene implantado la empresa
le supone un coste de 721,20 euros
El coste de compra o precio de adquisicin ser:
Precio bruto...................................................................... 18.030,00
Descuento del proveedor, 5%................................................. -901,50
Transporte............................................................................ 601,00
Seguro................................................................................. 360,61
Control de calidad................................................................... 721,20
Total.............................................................................. 18.811,31
Por tanto, el coste de entrada de esa mercanca ser de 18.811,31 euros,
importe por el que debera figurar en el balance si al final del perodo no
ha sido vendida.
Si en lugar de mercancas o primeras materias ( o cualquier otro material
que se consuma en el proceso productivo) estamos ante el problema de
valorar el coste de entrada de productos que fabrica la empresa, ste
vendr dado por la suma de los factores de produccin, a saber:
Coste de compra de materiales.
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Coste de personal directo, es decir, los sueldos, salarios, seguros

sociales, etc. del personal dedicado a la fabricacin de los productos.
Otros costes indirectos de fabricacin.
7.3.2 VALORACIN DE SALIDAS

Normalmente, las entradas de existencias en el almacn, tanto por
compra como por fabricacin, son numerosas a lo largo del perodo
contable y repetitivas, en el sentido de que se adquieren o producen las
mismas cosas.
Si el determinar el precio de adquisicin o el coste de produccin no
presenta
dificultades,
resulta
ms
compleja
la
valoracin
de
las
existencias que deben darse de baja por venta o por consumo.

Si nos encontramos que para un mismo material, mercanca o producto
pueden existir precios de entrada diferentes, habr que establecer un
criterio para valorar las salidas cuando se produzca su venta o consumo.
Existen varios criterios para costear la salida de existencias, los cuales
tienen sus ventajas e inconvenientes. Con carcter general, los ms
utilizados son estos dos:
Precio medio ponderado (PMP).
Primera entrada, primera salida, llamado sistema FIFO (del ingls
First in, First out).
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7.3.3 SISTEMA DE PRECIO MEDIO PONDERADO (PMP)

Este criterio consiste en promediar los precios de entrada, teniendo en
cuenta las respectivas cantidades, con el fin de obtener un nico precio
aplicable a las salidas.
Los partidarios de este sistema se basan en la teora de que las materias
primas o mercaderas se hallan tan mezcladas en los almacenes que
difcilmente se producen las salidas ya sean por ventas o por destinarse
a produccin de una entrada en concreto, siendo en muchas ocasiones
una mezcla de materiales procedentes de distintas compras o entradas.
EJEMPLO
Una empresa dedicada a la compraventa de mercancas inicia su perodo
contable el 1 de enero con un inventario de 1.000 unidades fsicas del
mismo producto, cuyo coste unitario fue de 30,00 euros por unidad.
Durante el ao tienen lugar las siguientes entradas (compras) y salidas
(ventas) del producto objeto de compraventa:
Entrada 1
400 unidades
27,00 cada una.
Salida 1.
450 unidades.
Entrada 2.
600 unidades
31,00 cada una.
Salida 2.
500 unidades.
Entrada 3.
550 unidades
33,00 cada una.
Entrada 4.
300 unidades
36,00 cada una.
Salida 3.
850 unidades.
Cul ser el coste de salida de cada unidad y el valor de las

existencias que consten en inventario al final de ao?.
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Si aplicamos el criterio de precio medio, cada precio de entrada se

multiplicar por las unidades adquiridas y dividiremos el resultado total
por el nmero de unidades salidas. Veamos:
Unidades
Precio
Importe
Existencia inicial
1.000
30,00
30.000,00
Entrada 1
400
27,00
10.800,00
Entrada 2
600
31,00
18.600,00
Entrada 3
550
33,00
18.150,00
Entrada 4
300
36,00
10.800,00
Total
2.850
88.350,00
88.350,00
El precio medio ser:
= 31,00 euros./unidad
2.850 unidades
Por tanto, el coste de las 1.800 unidades salidas (450+500+850) ser:

1.800 x 31,00 = 55.800,00 euros
Y el valor de las existencias que se reflejarn en el inventario de final del
ejercicio ser:
Total entradas + Existencia inicial........................
2.850
Total salidas.....................................................
1.800
Existencia final
Valoracin: 1.050 unidades x
31,00 =
1.050 unidades
32.550 euros
Este ser el precio aplicable a las salidas y a las existencias finales. Pero
observamos que el clculo se ha hecho contando todo el movimiento del
ao, tanto de entradas como de salidas, cuando lo normal en las
empresas es ir calculando los costes en perodos inferiores al ao,
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generalmente cada mes. Esto quiere decir que el mtodo utilizado no nos
sirve y tenemos que buscar otro que nos permita tener informacin con
ms frecuencia.
La solucin es utilizar el sistema de precio medio ponderado, que
supone ir calculando el mismo a medida que se produce cada entrada,
siempre que sean a precios distintos, como es el caso del ejemplo que
hemos puesto. Esto supone que las salidas o entregas se valorarn al
ltimo precio medio calculado.
Veamos qu ocurre con el ejemplo anterior:

CANTIDADES
Concepto
IMPORTES
Unidades
Precio
Unidades
entradas
compra
salidas
Existencias
Unidades
Unidades
entradas
salidas
Precio
Existencias
medio
unitario
Exist. Inicial
Entrada 1
1.000
30,00
1.000
400
27,00
1.400
Salida 1
Entrada 2
450
600
31,00
Salida 2
950
1.550
500
10.800,00
13.113,00
18.600,00
1.050
14.930,00
30.000,00
30,00
40.800,00
29,14
27.687,00
29,14
46.287,00
29,86
31.357,00
29,86
Entrada 3
550
33,00
1.600
18.150,00
49.507,00
30,94
Entrada 4
300
36,00
1.900
10.800,00
60.307,00
31,74
33.328,00
31,74
Salida 3
850
1.050
26.979,00
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TAGO ESTUDIOS
Como vemos, con este sistema resulta que las existencias que han salido
tienen un coste de 55.022,00 euros en vez de los 55.800,00 euros que
sumaban en el caso anterior.
Y las 1.050 unidades que constan en el inventario final tienen un valor
total de 33.328,00 euros y un precio medio de 31,74 euros, cuando antes
estos importes eran de 32.550,00 y 31,00 euros, respectivamente.
7.3.4 SISTEMA FIFO (Primera entrada, primera salida)

Con este criterio, a las salidas se les aplica el coste de las primeras
entradas, hasta que stas se agotan y se empieza a computar el coste de
la entrada siguiente, y as sucesivamente. Esto implica que una misma
salida puede proceder de dos o ms entradas y, por tanto, tener dos o
ms precios diferentes.
Veamos el desarrollo del ejemplo que ya hemos utilizado:
ENTRADAS
Operacin
Unidades
Precio
SALIDAS
Coste
Unidades
Precio
EXISTENCIAS
Coste
Inicial
Entrada 1
400
27,00
10.800,00
Unidades
Precio
Coste
1.000
30,00
30.000,00
1.000
30,00
30.000,00
400
27,00
10.800,00
1.400
Salida 1
450
30,00
13.500,00
40.800,00
550
30,00
16.500,00
400
27,00
10.800,00
950
27.300,00
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Entrada 2
600
31,00
18.600,00
550
30,00
16.500,00
400
27,00
10.800,00
600
31,00
18.600,00
1550
Salida 2
500
30,00
15.000,00
45.900,00
50
30,00
1.500,00
400
27,00
10.800,00
600
31,00
18.600,00
1050
Entrada 3
550
33,00
18.150,00
30.900,00
50
30,00
1.500,00
400
27,00
10.800,00
600
31,00
18.600,00
550
33,00
18.150,00
1600
Entrada 4
300
36,00
10.800,00
49.050,00
50
30,00
1.500,00
400
27,00
10.800,00
600
31,00
18.600,00
550
33,00
18.150,00
300
36,00
10.800,00
1900
Salida 3
59.850,00
50
30,00
1.500,00
200
31,00
6.200,00
400
27,00
10.800,00
550
33,00
18.150,00
400
31,00
12.400,00
300
36,00
10.800,00
24.700,00
1050
850
35.150,00
Total coste de ventas................................... 53.200,00

Valor existencia final ..................................................... 35.150,00
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Vamos a comparar ahora los resultados obtenidos con cada uno de los
criterios de valoracin de las salidas
Existencia inicial ...................................................... 30.000,00
Compras ................................................................ 58.350,00
Coste total de las unidades disponibles ........................ 88.350,00
La distribucin entre coste de ventas y existencia final queda as:

Precio medio
Ponderado
FIFO
Coste de venta
55.022,00
53.200,00
Existencia final
33.328,00
35.150,00
Total
88.350,00
88.350,00
Como se ve fcilmente, el adoptar un criterio u otro slo tiene influencia

en el resultado (y en el saldo de Existencias que figurar en el Balance de
fin de ejercicio) a corto plazo, ya que el coste acumulado de entrada
(88.350,00 euros) se convertir en coste de ventas en su totalidad en un
plazo breve de tiempo, ya que, lgicamente, son mercancas que tienen
una venta normal.
7.4 CORRECCIONES DE VALOR POR DEPRECIACIN
Tal como hemos visto, el importe de las existencias finales que constar
en el Balance de situacin depende del criterio que hayamos adoptado
para calcular el coste de las salidas, pero en cualquier caso corresponde a
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un mismo nmero de unidades valoradas a precios de entrada o de coste

histrico.
Aqu es oportuno plantear la siguiente pregunta: deben figurar en el
Balance de situacin las existencias valoradas a su precio de
coste?. La respuesta es que no necesariamente. Vamos a explicar este
asunto.
En primer lugar debemos tener en cuenta que cualquier activo es
valorable en funcin de la utilidad futura que reporta. En el caso de las
existencias, la utilidad y, lo que es lo mismo, la valoracin, debe venir
medida por el flujo de entrada de dinero que se va a producir para la
empresa cuando se desprenda de ellas, es decir, cuando se vendan.
As las cosas y, en aplicacin del principio de prudencia, cuando el
valor que se espera recuperar de una existencia sea inferior a su coste,
sta prdida potencial se debe registrar al cierre del perodo contable.
Decimos prdida potencial porque ser efectiva cuando se produzca la
venta.
Siguiendo con el ejemplo que hemos utilizado para ver los diferentes
criterios de valoracin supongamos que la empresa ha optado por el
sistema FIFO. Esto quiere decir que el coste de las salidas es de
53.200,00 euros (que se cargarn en la cuenta de Prdidas y Ganancias)
y que el Balance de situacin reflejar un saldo de existencias de
35.150,00 euros correspondiente a 1.050 unidades que estn pendientes
de vender.
Pero puede ocurrir que, por diferentes motivos, las citadas mercancas
difcilmente se puedan vender, no ya con beneficio, sino incluso por
debajo del precio de adquisicin. Los motivos pueden ser una recesin de
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TAGO ESTUDIOS
la demanda, que hayan aparecido en el mercado productos similares con

mayor calidad, que hayan cambiado las modas, etc. Entonces surge una
segunda pregunta:
hay que reflejar esta circunstancia en la contabilidad?.
El principio de prudencia dice que hay que contabilizar las prdidas
posibles y diferir los beneficios potenciales. Aplicando el principio, y
suponiendo que el ingreso que se espera percibir por la venta de las 1050
unidades ser de 30.050,00 euros, habr que hacer constar en el Balance
de situacin, as como en el Inventario, esta cantidad, que ser el precio
de mercado de las existencias.
Cuando el precio de mercado es inferior al precio de coste debe prevalecer
sobre ste. Si, por el contrario, el precio de venta estimado por las
existencias fuera superior al precio de coste (lo que, por otro lado, es lo
lgico) prevalecer el precio de coste.
El ejemplo que venimos utilizando supone:
Coste histrico (mtodo FIFO) ............... 35.150,00
Precio de mercado ............................... 30.050,00
Prdida a computar (ao n) ................... 5.100,00
Para efectuar la correspondiente correccin valorativa, el Plan General de
Contabilidad dice que habr que dotar la pertinente provisin, cuando la
depreciacin sea reversible. Si la depreciacin fuera irreversible, debera
reflejarse directamente en la correspondiente cuenta de existencias.
En el ejemplo, la prdida de 5.100,00 euros debemos considerarla
reversible, toda vez que no se puede asegurar que se produzca llegado el
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TAGO ESTUDIOS
momento, sino que se basa en estimaciones. Por tanto, en el Balance

tendramos :
Mercaderas (o la cuenta que fuera) ........ 35.150,00
Provisin por depreciacin ..................... 5.100,00
Valor neto ........................................... 30.050,00
Si la prdida la pudiramos considerar irreversible (por ejemplo, por
deterioro de las mercancas), la cantidad de 5.100,00 euros se deducira
directamente de la cuenta de que se tratara, en este caso Mercaderas.
Pero, volviendo a la situacin reversible, supongamos que en el ejercicio
siguiente se venden la totalidad de las 1050 unidades por un importe
global de 33.056,00 euros. Tendremos:
Precio de venta ............................................. 33.056,00
Valor actual en balance................................... 30.050,00
Beneficio (ao n+1) ......................................... 3.006,00
Sabemos que el resultado real es la diferencia entre:
Precio de venta ............................................. 33.056,00
Precio de coste .............................................. 35.150,00
Prdida .......................................................... 2.094,00
El coste de ventas no es, en realidad, de 30.050,00 euros, sino de
35.150,00 que fue su coste histrico o de entrada, al margen de que
luego se produjera una depreciacin. Por lo tanto, el beneficio de 3.006,00
euros est formado por:
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TAGO ESTUDIOS
Una prdida real en la venta de ............................. 2.094,00

Una recuperacin de la prdida que se contabiliz en el ejercicio
anterior (ao n) .................................................... 5.100,00
Beneficio del ejercicio (n+1) .................................. 3.006,00
Todo esto, siguiendo el Plan General de Contabilidad, queda como sigue:
La dotacin que se realice en el ejercicio n que se cierra ser la
siguiente: se cargar la cuenta 693 Prdidas por deterioro de
existencias- con abono a alguna de las cuentas del grupo 39
Deterioro de valor de las existencias- (en el ejemplo, la cuenta 390
Deterioro de valor de mercaderas-), es decir:
5.100,00 Prdidas por deterioro
de existencias (693)
Deterioro de valor de
mercaderas (390)
5.100,00
El saldo de la cuenta 693 se traspasa a final del ejercicio (como veremos

en otro captulo) a la cuenta de Prdidas y Ganancias que, en nuestro
caso, recoger una prdida.
Y en el ejercicio siguiente (n+1), en que se produce la venta; tendremos:
5.100,00 Deterioro de valor de
mercaderas (390)
Reversin del deterioro

de existencias (793)
5.100,00
Con el ltimo asiento anulamos la provisin constituida el ao anterior,

que ya no tiene sentido por afectar a una mercanca que ha sido dada de
baja con motivo de su venta. La recuperacin de una prdida la
contabilizamos como un beneficio (cuenta 793, que se saldar con abono
a Prdidas y Ganancias).
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TAGO ESTUDIOS
Por ltimo, veamos la cuenta de Prdidas y Ganancias del ao n+1:

DEBE
Coste de ventas
SALDO (beneficio)
HABER
35.150,00 Ventas
3.006,00 Beneficio por recuperacin
de provisiones
38.156,00
33.056,00
5.100,00
38.156,00
7.5 CONSUMO DE EXISTENCIAS

Son varios los sistemas que se han utilizado histricamente, y que se
siguen utilizando, para contabilizar el coste de las ventas, pero aqu
vamos a centrarnos en el sistema que adopta el Plan General de
Contabilidad como norma contable bsica de obligado cumplimiento para
todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurdica, individual o
societaria.
Lo primero que hay que dejar claro es que cada una de las cuentas de
existencias es cargada y abonada utilizando el mismo criterio de
valoracin, que en el caso que nos ocupa es el precio de coste.
En segundo lugar, decir que el Plan General de Contabilidad solo utiliza las
cuentas del grupo 3 Existencias- para reflejar su saldo al inicio y al final
del perodo contable. El Plan dice que solamente funcionarn al cierre del
ejercicio, entendiendo como tal el perodo anual. No obstante, las
empresas que realizan balance mensual podran utilizar tales cuentas, en
la forma que veremos, con esa periodicidad.
21
TAGO ESTUDIOS
Veamos ahora qu cuentas utiliza el Plan General de Contabilidad para

reflejar en la contabilidad todo el movimiento de existencias a lo largo del
perodo contable.
El grupo 3 y sus consiguientes subgrupos y cuentas se utilizan para
reflejar el saldo de cada una de ellas al principio y al final del ejercicio.
En el grupo 6 -Compras y gastos- se utiliza el subgrupo 60 Compras- para recoger las entradas de mercaderas, materias primas y
otros aprovisionamientos.
Las cuentas previstas son las siguientes:
600. Compras de mercaderas.
601. Compras de materias primas.
602. Compras de otros aprovisionamientos.
Tambin se incluyen, aunque tendrn saldo acreedor, las siguientes:
608. Devoluciones de compras y operaciones similares, con sus
subcuentas de mercaderas, materias primas y otros aprovisionamientos.
609. Rappels por compras, con las mismas subcuentas.
En el mismo grupo 6, se dedica el subgrupo 61-Variacin de
existencias- para recoger, al cierre del ejercicio, la diferencia entre las
existencias iniciales y las existencias finales.
610. Variacin de existencias de mercaderas.
611. Variacin de existencias de materias primas.
612. Variacin de existencias de otros aprovisionamientos.
22
TAGO ESTUDIOS
El subgrupo 61, cuyas cuentas pueden tener saldo deudor o acreedor,

determinar conjuntamente con el subgrupo 60 el coste de los materiales
(mercaderas, materias primas y otros aprovisionamientos) consumidos,
es decir, el que hemos llamado antes coste de ventas.
En el grupo 7 -Ventas e ingresos- se destina el subgrupo 71 Variacin de existencias- para registrar, al cierre del ejercicio, las
variaciones entre las existencias finales y las iniciales, correspondientes a
los subgrupos 33, 34, 35 y 36:
710. Variacin de existencias de productos en curso.
711. Variacin de existencias de productos semiterminados.
712. Variacin de existencias de productos terminados.
713.
Variacin
de
existencias
de
subproductos,
residuos
materiales recuperados.
El subgrupo 71, cuyas cuentas pueden tener saldo deudor o acreedor,
recoge las variaciones de existencias producidas por la empresa
(productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y
subproductos, residuos y materiales recuperados) que, junto a los
subgrupos que forman el coste de materiales consumidos, totalizan el
coste de produccin vendida.
La razn por la cual el Plan General de Contabilidad incluye la variacin de
cosas compradas en el Grupo 6 y la variacin de cosas producidas en el
Grupo 7 obedece a que de esta forma se puede medir mejor el valor
aadido de la empresa, que de forma resumida y aproximada viene dado
por los siguientes componentes:
23
TAGO ESTUDIOS
Ventas Variacin (71) Compras Variacin (61) Otros gastos

Vamos a ver cmo contabilizar las operaciones planteadas en el ejemplo
que venimos utilizando como base para tratar las existencias.
1) La existencia inicial de 1.000 unidades, valorada en 30.050,00 euros
est ya reflejada en el asiento de apertura dentro de la cuenta de
Mercaderas.
2) Por las entradas, es decir, las compras, haremos el siguiente asiento
para cada una de ellas:
Compras de Mercaderas
(cta. 600)
Proveedores(cta. 400)
si se compra a
crdito, o bien
Bancos (cta. 572)
si se paga al contado
3) Por las salidas, es decir, las ventas, no lo reflejaremos directamente en

la cuenta de Mercaderas, sino que utilizaremos la cuenta de ventas
Clientes (cta. 430)
si se vende a crdito,
o bien Bancos (cta. 572)
si se cobra al contado
Ventas de Mercaderas
(cta. 700)
4) Al final del perodo haremos los siguientes asientos:

Variacin de existencias
de Mercaderas (cta. 610)
Mercaderas (cta. 300)
Por el importe de las existencias iniciales

24
TAGO ESTUDIOS
Mercaderas (cta. 300)
Variacin de existencias
de Mercaderas (cta. 610)
Por el importe de las existencias finales
Las cuentas de Mayor relativas a las existencias (utilizando las cifras del
ejemplo en la modalidad de precio medio) sern:
Debe
MERCADERIAS (cta. 300)
Existencias iniciales
Existencias finales
30.050,00
32.550,00
Haber
traspasadas a Variacin de
existencias de Mercaderas
30.050,00
SALDO DEUDOR
32.550,00
62.600,00
Debe
Compra
Compra
Compra
Compra
1
2
3
4
62.600,00
COMPRAS DE MERCADERIAS (cta.

600)
10.800,00
18.600,00
18.150,00
10.800,00
58.350,00
Debe
SALDO DEUDOR
Haber
58.350,00
58.350,00
VARIACION DE EXISTENCIAS
DE MERCADERIAS (cta. 610)
30.050,00 Existencias finales
Haber
32.550,00
25
TAGO ESTUDIOS
SALDO ACREEDOR
2.500,00
32.550,00
32.550,00
Comprobamos ahora el movimiento de las mercaderas:

Existencias iniciales ........................................................... 30.050,00
+ Compras ................................................................... + 58.350,00
Total mercaderas disponibles para vender ........................... 88.400,00
Existencias finales ........................................................ 32.550,00
Total coste de las mercaderas vendidas ................................ 55.850,00
Observamos que es lo mismo que resultar en la cuenta de Prdidas y
Ganancias al traspasar (como veremos en otro captulo) los saldos de las
cuentas del grupo 6 -COMPRAS Y GASTOS
Total de compras ...................................................... 58.350,00
Variacin de existencias .......................................... 2.500,00
Total coste de las mercaderas vendidas ..................... 55.850,00
Este proceso es idntico al que se seguir con cualquiera de las otras
cuentas de existencias que hemos enumerado anteriormente.
26
TAGO ESTUDIOS
Por ltimo, insistimos en una idea muy simple que ayuda a comprender
todo lo que hemos explicado:
COSTE DE VENTAS = MERCANCIA VENDIDA A PRECIO DE COSTE
7.6 EL INVENTARIO DE EXISTENCIAS

7.6.1 CONCEPTO DE INVENTARIO
El Inventario es una relacin detallada y valorada de los elementos que
componen el activo y el pasivo de una empresa, cuantificando, como
diferencia, el patrimonio neto.
Resulta obvio, pues, que el inventario de existencias ser una relacin
detallada y valorada de las mercancas que hay en el almacn.
La realizacin de un inventario fsico o extracontable tiene por finalidad la
confrontacin de las cifras tericas registradas en la contabilidad con las
cifras empricas obtenidas por la observacin.
Esto es as porque los saldos de las cuentas de contabilidad expresan los
valores fijados en el momento de la contabilizacin; pero desde ese
momento han podido intervenir diversos cambios que hacen que tales
cifras contables no expresen la realidad. Estos cambios pueden ser: que
se haya reducido el precio de los materiales o mercancas o estos ya no
tengan aceptacin en el mercado, que se hayan producido prdidas en el
almacn
como
consecuencia
del
deterioro
sufrido
por
causas
del
mantenimiento, etc.
El personal tcnico de la empresa debe efectuar un recuento de
materiales, mercancas y productos, verificando su estado material. El
27
TAGO ESTUDIOS
contable, en funcin de los datos tcnicos, corregir los valores contables

ajustndose a la realidad extracontable.
7.6.2 INVENTARIO PERMANENTE
A lo largo de este tema hemos hablado siempre, por lo que respecta a
Mercaderas, de precio de coste, tanto al valorar las entradas como las
salidas. Si contabilizramos unas y otras directamente en la cuenta de
Mercaderas su saldo, en cualquier momento, representara la existencia
valorada a precio de coste.
Cuando una cuenta es cargada y abonada utilizando el mismo criterio de
valoracin (en este caso el criterio es el precio de coste), se dice que esa
cuenta se lleva administrativamente.
El hecho de que la cuenta de Mercaderas se lleve administrativamente
implica que su saldo expresa, en todo momento, la existencia actual o, lo
que es lo mismo, su saldo arroja el inventario de mercaderas de manera
permanente (valorado a precio de coste). De ah que este procedimiento
de llevar las existencias (que no es el que utiliza el Plan General de
Contabilidad) se denomine de Inventario permanente. Cules son las
ventajas e inconvenientes de llevar una cuenta de Existencias por el
sistema de inventario permanente?.
INVENTARIO PERMANENTE
Ventajas: Se ejerce un adecuado control sobre las existencias, ya que se
conoce, en todo momento, el nivel de las mismas y se pueden planificar
sus entradas y otras circunstancias, adems
de poder contrastar su
importe con un inventario fsico y poder localizar las posibles diferencias.
28
TAGO ESTUDIOS
Inconvenientes: El control, como cualquier otra actividad administrativa,

representa un coste, si bien este coste se ha visto reducido con los
actuales instrumentos informticos.
Veamos un muy sencillo ejemplo de cmo habra que contabilizar cada
venta por el sistema de inventario permanente.
Venta de mercaderas por importe de 1.000
Precio de coste de esas mercancas: 800
Habra que hacer estos dos asientos:
1.000 Caja / Bancos / Clientes
Ventas
1.000
Mercaderas
800
(segn la forma de cobro)

800 Coste de ventas
Despus, regularizamos las cuentas de ingresos y gastos y tenemos:

800
Prdidas y Ganancias
Coste de Ventas
1.000
Ventas
Prdidas y Ganancias
800
1.000
29
TAGO ESTUDIOS
El resultado ser:
Ventas ............................................... 1.000
Coste de ventas .................................. 800
Beneficio ............................................... 200
Con este sencillo ejemplo tenemos ya claro que en cada operacin de
compra se hace un cargo a la cuenta de Mercaderas para registrar las
entradas en el almacn de la empresa, a precio de coste. Igualmente, por
cada venta, adems de registrar el ingreso en la cuenta de Ventas,
valorando las mercancas vendidas a precio de venta, se hace un abono a
la cuenta de Mercaderas por el precio de coste de las mercancas
vendidas. De esta forma, despus de cada operacin, sea de entrada
(compra) o de salida (venta), el saldo de la cuenta de Mercaderas arroja
el importe del inventario en ese momento; es decir, con esta forma de
operar, el saldo de la cuenta de Mercaderas arroja permanentemente el
importe del inventario en cada fecha.
La empresa, al final del perodo, debera efectuar un inventario fsico
(recontando las unidades fsicas y valorndolas) para asegurarse de que
las mercancas en el almacn son las que refleja la contabilidad y, en caso
contrario, averiguar las causas de la diferencia.
Como vemos, el hecho de llevar la cuenta de Mercaderas por inventario
permanente no es bice para que la empresa contraste el saldo con la
realidad, mediante la realizacin de un inventario fsico. De esta manera,
la Contabilidad juega un papel de herramienta de control.
7.6.3 INVENTARIO PERIDICO
Si bien los procedimientos informticos permiten que sea cada vez menos
gravoso para las empresas utilizar el sistema de inventario permanente,
30
TAGO ESTUDIOS
no deja de requerir un importante trabajo administrativo, sobre todo en

negocios en que se manejan gran variedad de artculos y numerosas
operaciones de venta.
La alternativa es utilizar el sistema denominado de inventario peridico.
En este sistema, la cuenta de Mercaderas no recoge las entradas y salidas
de artculos durante el perodo contable, de manera que, durante el
mismo, no se conocen contablemente ni el inventario ni el coste de las
mercancas vendidas.
Por este sistema, la medicin del inventario en un momento dado, por
ejemplo al final del perodo, ha de hacerse recontando las mercaderas
fsicamente y valorndolas despus, ya que, insistimos, no hay un control
contable sobre las existencias, al no recoger la cuenta de Mercaderas las
entradas y salidas, valoradas a precio de coste, como ocurre con el
inventario permanente.
De igual manera, al no registrarse el coste de las salidas tampoco se
conoce el coste de las mercancas vendidas o coste de ventas, de manera
documental.
En definitiva, el sistema de inventario peridico es el que utiliza el Plan
General de Contabilidad.
Como ya hemos visto la forma de
contabilizar los movimientos,
nicamente recordaremos que se opera de la siguiente manera:
INVENTARIO PERIDICO
La cuenta denominada Mercaderas slo recoge el saldo de las mismas
al final del perodo contable, mediante un recuento fsico valorado a precio
31
TAGO ESTUDIOS
de coste y, obviamente, por este importe figurar como saldo inicial en la

apertura del perodo contable siguiente.
Las entradas de mercaderas, valoradas a precio de coste, no se cargan
en la cuenta de Mercaderas, sino en una cuenta divisionaria de sta,
denominada Compras de mercaderas.
Las salidas, a precio de venta, se abonan a la cuenta de ingresos que ya
conocemos, denominada Ventas de mercaderas.
As, como en el sistema de inventario permanente el saldo final de la
cuenta de Mercaderas en cada momento era el resultante de restar del
coste de las entradas el coste de las mercaderas vendidas, en el sistema
de inventario peridico el clculo del coste de las mercaderas
vendidas (o coste de ventas) ha de ser el resultante de restar al coste de
las entradas (junto con el inventario inicial) el importe del inventario final,
obtenido fsica o extracontablemente.
De esta manera, el clculo del coste de ventas del perodo vendr dado
as:
Existencias de mercaderas al inicio del perodo (Inventario inicial)
+ Compras del perodo
= Total de mercaderas disponibles para la venta
Existencias de mercaderas al final del perodo (Inventario final)
= Coste de mercaderas vendidas
32
TAGO ESTUDIOS

Tago CG Tema 7

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TEMA 7

7.1 CONCEPTO DE EXISTENCIAS

la actividad (ya sea sin

transformacin, como en el caso de las mercaderas, o tras su fabricacin,

transformacin, obtiene productos acabados.

7.2 CLASES DE EXISTENCIAS

A continuacin haremos una descripcin de cada uno de los subgrupos de

32. Otros aprovisionamientos

relacionamos y definimos a continuacin:

resguardar productos o mercaderas que han de transportarse.

328. Material de oficina

productos o subproductos, siempre que tengan valor intrnseco y puedan

7.3 CRITERIOS DE VALORACIN DE EXISTENCIAS

directamente de la Hacienda Pblica. No obstante, esto es una cuestin

Coste de personal directo, es decir, los sueldos, salarios, seguros

7.3.2 VALORACIN DE SALIDAS

existencias que deben darse de baja por venta o por consumo.

7.3.3 SISTEMA DE PRECIO MEDIO PONDERADO (PMP)

27,00 cada una.

31,00 cada una.

33,00 cada una.

36,00 cada una.

Cul ser el coste de salida de cada unidad y el valor de las

Si aplicamos el criterio de precio medio, cada precio de entrada se

Por tanto, el coste de las 1.800 unidades salidas (450+500+850) ser:

Veamos qu ocurre con el ejemplo anterior:

7.3.4 SISTEMA FIFO (Primera entrada, primera salida)

Total coste de ventas................................... 53.200,00

La distribucin entre coste de ventas y existencia final queda as:

Como se ve fcilmente, el adoptar un criterio u otro slo tiene influencia

un mismo nmero de unidades valoradas a precios de entrada o de coste

la demanda, que hayan aparecido en el mercado productos similares con

momento, sino que se basa en estimaciones. Por tanto, en el Balance

Una prdida real en la venta de ............................. 2.094,00

El saldo de la cuenta 693 se traspasa a final del ejercicio (como veremos

Reversin del deterioro

Con el ltimo asiento anulamos la provisin constituida el ao anterior,

Por ltimo, veamos la cuenta de Prdidas y Ganancias del ao n+1:

7.5 CONSUMO DE EXISTENCIAS

Veamos ahora qu cuentas utiliza el Plan General de Contabilidad para

El subgrupo 61, cuyas cuentas pueden tener saldo deudor o acreedor,

Ventas Variacin (71) Compras Variacin (61) Otros gastos

3) Por las salidas, es decir, las ventas, no lo reflejaremos directamente en

4) Al final del perodo haremos los siguientes asientos:

Mercaderas (cta. 300)

Por el importe de las existencias iniciales

Mercaderas (cta. 300)

Por el importe de las existencias finales

MERCADERIAS (cta. 300)

COMPRAS DE MERCADERIAS (cta.

Comprobamos ahora el movimiento de las mercaderas:

7.6 EL INVENTARIO DE EXISTENCIAS

contable, en funcin de los datos tcnicos, corregir los valores contables

importe con un inventario fsico y poder localizar las posibles diferencias.

Inconvenientes: El control, como cualquier otra actividad administrativa,

Habra que hacer estos dos asientos:

1.000 Caja / Bancos / Clientes

(segn la forma de cobro)

Despus, regularizamos las cuentas de ingresos y gastos y tenemos:

no deja de requerir un importante trabajo administrativo, sobre todo en

contabilizar los movimientos,

nicamente recordaremos que se opera de la siguiente manera: