INCENTIVOS FISCAIS, NEUTRALIDADE DA TRIBUTAO E

DESENVOLVIMENTO ECONMICO:
A QUESTO DA REDUO DAS DESIGUALDADES REGIONAIS E SOCIAIS

Andr Elali
Professor de Direito Econmico na Universidade Federal do
Rio Grande do Norte. Especialista em Direito Tributrio e
Mestre em Direito Poltico e Econmico pela Faculdade de
Direito da Universidade Mackenzie/SP. Membro do
Conselho Cientfico da APET e Advogado.

I. Objeto do estudo
O presente estudo visa a examinar a relao entre os incentivos fiscais e a
neutralidade da tributao com vistas ao desenvolvimento econmico nacional,
especialmente no que se refere reduo das desigualdades regionais e sociais. Analisar-se, nesse sentido, se concesso de incentivos fiscais se aplica ou no o referido princpio
que tende a evitar a interferncia da tributao nas relaes econmicas e no prprio
funcionamento do mercado.
II. O papel do Estado e o instrumento tributrio na busca do desenvolvimento
econmico
Sabe-se que o Estado, atravs da edio de normas jurdicas, detm o atributo da
coero. Pode, ento, dirigir os comportamentos da sociedade. Mas alm do poder de impor
comportamentos, atravs do que se chama de normas de direo, pode o Estado1 se utilizar
da ferramenta da induo, muitas vezes mais adequada para a prpria preveno contra o
cometimento de ilcitos, por nem sempre se apresentar, a direo, eficaz na busca dos seus
objetivos, sendo de grande relevncia as suas polticas indutoras2. E nesse mbito que se
1

Um importante questionamento a respeito do papel do Estado feito por Joseph Stiglitz em estudo clssico.
So dele as seguintes proposies: At the center of our countrys political life are some basic economic
questions: How does the government affect the economy? What should the government do? Why are some
economic activities undertaken in the public sector and others in the private? Should government do more that
it is doing, or less? Should it change what is doing, and how it is doing? E complementa o ilustre autor: To
answer these questions, we must begin by understanding what the government does today. How has the
government grown over the past fifty years? Cf. Joseph E. Stiglitz. Economics of the Public Sector. 3. ed.
New York / London, W. W. Norton & Company, 2000, p. 1.
2
Cf. Lus Eduardo Schoueri. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica. Rio de Janeiro:
Forense, 2005, pp. 32 e ss. de grande relevncia, nesse sentido, a lio de Andrea Amatucci: La legge
tributaria, como la legge di spesa, la legge di bilancio e le leggi ad collegate, produce inevitabilmente effetti
economici e sociali. Il legislatore, per la responsabilit che sui di lui grava, deve tener conto di tali effetti ed in
questa funzione gli di irrenunciable sostegno la scienza delle finanze che gli indica como egli possa
controllarli sino al punto di formar ela legge in modo da raggiungere, in certe condizioni contigenti,
determinati scopi economici. [...] Il conseguimento delle entrate pu costituire um fine secondario. I diritti
doganali ed i diritti di compensazione allimportazione sono da considerare imposte agli effetti di questa
legge. [...] Perseguita questa finalit, consentito prendere in considerazione altre funzioni, senza che ci

insere o tema da tributao, pois constitui de um rico instrumento para a induo dos
comportamentos dos agentes econmicos.
certo tambm que o Estado, em regra, tem como maior fonte de receitas a
imposio tributria. E no Brasil, a Constituio tambm prev o modo de ser da tributao,
delimitando de forma rgida as competncias tributrias e tutelando os direitos do cidado,
atravs do que se denomina de limitaes ao poder de tributar3. A tributao, mais do que
nunca, a base financeira do Estado e tem evidentes repercusses sobre a economia, dela
nascendo facilidades e/ou dificuldades para o exerccio das atividades empresariais. Alis,
no por outra razo chega-se a afirmar que a tributao pode constituir o maior bice para o
crescimento econmico. a demonstrao de que a tributao tambm uma forma de
interveno estatal no fenmeno econmico.
A propsito, de se notar, na doutrina, uma referncia ao elemento teleolgico ou
finalstico dos tributos. Por conseqncia, trata-se dos objetivos fiscais e extrafiscais: os
primeiros, relacionados arrecadao em si, para a manuteno do que se denomina de
Estado Fiscal; os segundos, ligados a objetivos de natureza econmica e social, falando-se
nos poderes de regular e de tributar.
Para a manuteno do Estado, se faz necessria a arrecadao de recursos
financeiros, a surgindo a figura dos tributos. Nesse desiderato, quando se fala em tais
figuras, que servem transferncia de recursos da esfera privada pblica, tem-se a noo
do que seja a fiscalidade. Por outro lado, o Estado pode atuar de forma a impor regramentos
ou induzir os agentes a determinados comportamentos, nesse caso, inclusive por meio da
tributao. Assim, no se fala apenas no fim da arrecadao de recursos, prprio da
fiscalidade, mas sim da prpria regulao, da porque o uso corrente da expresso
extrafiscalidade, ressaltando-se a importncia de se examinar corretamente o regime
jurdico das normas que veiculam tributos, seja com natureza prpria da fiscalidade, seja
para a funo reguladora, extrafiscal, na linguagem corrente. Destarte, infere-se tambm a
distino entre os poderes de regular e de tributar.
Ruy Barbosa Nogueira4 foi quem, no Brasil, melhor explicou a distino entre os
referidos poderes, j que, em razo da soberania, o Estado pode impor tributao sobre as
comporti ladesione alla tesi della distinzione di um fine principale (fiscale) da um altro secondario o diverso
(extrafiscale) dellimposta. Cf. Andrea Amatucci. Misure Tributarie per lo Sviluppo Economico. In:
Comrcio Internacional e Tributao. Coordenao: Heleno Taveira Trres. So Paulo: Quartier Latin, 2005,
pp. 560-567. Sobre o tema, tambm merecem especial registro os seguintes autores:; Gerd Willi Rothmann.
Extrafiscalidade e Desenvolvimento Econmico. Separata do Relatrio 1966-1970, So Paulo: Cmara TeutoBrasileira de Comrcio e Indstria, p. 107 e ss.; e Jos Marcos Domingues de Oliveira. Direito Tributrio e
Meio Ambiente: proporcionalidade, tipicidade aberta, afetao da receita. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p.
36 e ss. Em simtrico diapaso, v. Andr Elali. Tributao e Desenvolvimento Econmico Regional um
exame da tributao como instrumento de regulao econmica na busca da reduo das desigualdades
regionais. Dissertao de Mestrado em Direito Poltico e Econmico, Universidade Mackenzie, 2006, indita.
3
As limitaes materiais ao poder de tributar determinam os limites conteudsticos gerais, que a
Constituio instituiu para o Poder Legislativo e para o Poder Executivo, isto , o que pode ser objeto de
uma relao obrigacional tributria e o que pode ser objeto de fiscalizao. Cf. Humberto vila. Sistema
Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 17.
4
Cf. Ruy Barbosa Nogueira. Curso de Direito Tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 181.

relaes econmicas ocorridas em seu territrio (poder de tributar e soberania fiscal5) e, por
outro lado, impor regulamentao (soberania reguladora) para garantir o bem-comum.
Ademais, o poder de regular o poder de promover o bem pblico pela limitao e
regulao da liberdade, do interesse e da propriedade. Regular, a partir das lies de Ruy
Barbosa Nogueira, pode ser definido como o poder de se estabelecer regras, de dirigir, de
governar. Desse modo, como preceituou o ilustre professor da Universidade de So Paulo,
quem pode regular, pode impedir, restringir e/ou favorecer, lanando mo dos meios
necessrios, inclusive o tributo, atravs do qual se pode fomentar uma atividade e/ou
restringi-la. Por isso mesmo, essas funes do tributo devem ser harmonizadas com o poder
de regular6.
Jos Casalta Nabais, dedicando-se ao tema da extrafiscalidade, explica a distino
entre o que em Portugal representa o direito tributrio7, que o direito fiscal clssico, e o
direito econmico fiscal, este sendo o conjunto de normas jurdicas que regula a utilizao
dos instrumentos fiscais com o principal objetivo de obter resultados extrafiscais, em sede
de polticas econmicas e sociais. Ou por outras palavras, a disciplina jurdica da
extrafiscalidade.8 Ao partir de tal premissa, ele sustenta dois grandes domnios do direito
econmico fiscal: os impostos extrafiscais ou os agravamentos com funo extrafiscal e os
benefcios fiscais9. O problema, conforme aponta Nabais, a suposta existncia de tributos
extrafiscais em sua total plenitude, pois, em verdade, todo tributo ter, tambm, uma
importncia sob a tica da fiscalidade.
Um fato parece inquestionvel entre a maioria dos especialistas: no h tributo
exclusivamente relacionado funo extrafiscal, porque sempre haver um nvel, mesmo
que mnimo, de fiscalidade. No h que se falar, por tal razo, em tributos meramente
indutores, mas em normas tributrias indutoras, expresso muito bem desenvolvida, no
Brasil, por Lus Eduardo Schoueri10.
Assim, como anota Schoueri, no se deve falar em tributos indutores, mas em
normas tributrias indutoras, que, no obstante tenham uma funo de regulao, so
tambm normas que tm importncia sob o aspecto da fiscalidade. Desse modo, conforme
5

Sobre o assunto da soberania fiscal e sua correta conceituao, cf. J. L. Saldanha Saches. Manual de Direito
Fiscal. 2. ed. Coimbra: Coimbra Editora, 2002, p. 57.
6
Cf. Ruy Barbosa Nogueira, op. cit., p. 182.
7
Cf. Jos Casalta Nabais. Direito Fiscal. 2. ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 3-36.
8
Cf. Jos Casalta Nabais. Direito Fiscal, cit., p. 401 e ss.
9
Idem, ibidem, p. 401 e ss.
10
A opo, neste estudo, pela referncia s normas tributrias indutoras, em lugar dos tributos indutores
ou tributos arrecadadores deve-se premissa de que as ltimas categorias dificilmente se concretizariam, em
sua forma pura. De um lado, por mais que um tributo seja concebido, em sua formulao, como instrumento
de interveno sobre o Domnio Econmico, jamais se descuidar da receita dele decorrente, tratando o
prprio constituinte de disciplinar sua destinao. Fosse irrelevante ou indesejada a receita proveniente dos
chamados impostos extrafiscais, no haveria porque o constituinte contempl-la. Por outro lado, a mera
deciso, da parte do legislador, de esgotar uma fonte de tributao no lugar de outra implica a existncia de
ponderaes extrafiscais, dado que o legislador necessariamente considerar o efeito scio-econmico de sua
deciso. Afinal, de regra, o legislador tributrio no precisa se valer de um tributo indutor, propriamente
dito, para atingir suas finalidades, preferindo antes adotar modificaes motivadas por razes indutoras em
normas tributrias preexistentes. Cf. Lus Eduardo Schoueri. Normas Tributrias Indutoras e Interveno
Econmica, cit.., p. 16.

lembra o referido mestre, razo assiste a Ollero, quando observa que seria iluso jurdica e
financeira desprezar a fiscalidade dos tributos que so veiculados por normas indutoras. E
isso porque as funes fiscal e extrafiscal do tributo constituem, nessa perspectiva, dois
fenmenos que se apresentam como duas facetas de uma mesma realidade11.
II. 1. A ordem jurdica e o desenvolvimento econmico
A Constituio Federal, para que o Estado brasileiro atinja um de seus objetivos
primordiais, o desenvolvimento econmico, valoriza o exerccio legtimo do poder
econmico. Ressalta-se, portanto, a funo social das atividades econmicas para que se
alcance a ordem econmica prevista no plano constitucional.
Nesse contexto, a tributao surge como alternativa do Estado para fomentar o
desenvolvimento nacional, cujo conceito deve abarcar de forma especial a reduo das
desigualdades regionais e sociais. Atravs de normas tributrias, pode e deve o Estado
induzir os agentes econmicos prtica daqueles comportamentos desejveis na busca da
ordem econmica proposta no plano da Constituio.
Apresenta-se majoritria a noo de que o Estado uma evoluo da sociedade,
constituindo uma estrutura desenvolvida para ordenar o convvio humano12. Com o
desenvolvimento das relaes sociais, econmicas e jurdicas, o papel do Estado foi sendo
alterado no contexto global. Ao Estado cabe o papel de agente regulador das relaes
econmicas e sociais, devendo promover o desenvolvimento econmico atravs da
conciliao das foras privadas de produo com a proteo das necessidades de toda a
estrutura social. O Estado, ademais, deve exercer o seu papel a partir do que determina a
Constituio.
Desde o sculo XVI, a Constituio passou a representar o corpo de normas que,
num mbito de maior importncia hierrquica dentro do ordenamento jurdico, mantm a
regularidade ou irregularidade (constitucionalidade ou inconstitucionalidade) das demais
normas do sistema13. Fala-se, portanto, em Constituio para definir o conjunto de normas
da mais alta importncia que a potncia estatal impe a si mesma, porquanto define as
prprias bases sobre as quais se estabelece o estatuto orgnico do Estado. Assim, como

11

Cf. Gabriel Casado Ollero. Los Fines no Fiscales de los Tributos. Comentarios a la Ley General Tributaria
y lineas para su reforma. Libro-homenaje al profesor Sainz de Bujanda. VV.AA. vol. I Madrid: Ed. Instituto
de Estudios Fiscales, 1991, p. 103 a 152 (103-104). Apud Lus Eduardo Schoueri. Normas Tributrias
Indutoras e Interveno Econmica, cit., p. 14 e ss.
12
So trs, segundo Fernando Facury Scaff, as principais teorias que tentam explicar o surgimento do Estado:
i) a de que o Estado sempre existiu, tal como a sociedade, sendo esta impensvel sem a existncia daquele; ii)
a de que o Estado fruto da sociedade (adotada pela maioria dos autores); e iii) a de que o Estado dotado de
certas caractersticas que despontam entre o Feudalismo e o Absolutismo, da a denominao de Estado
Moderno. Aqui, concordando-se com o professor da UFPA e da UFPE, adota-se o balizamento doutrinrio
da segunda corrente para determinar o surgimento do Estado.... Cf. Fernando Facury Scaff.
Responsabilidade Civil do Estado Intervencionista. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, pp. 25-26.
13
Cf. Simone Goyard-Fabre. Os Princpios Filosficos do Direito Poltico Moderno. So Paulo: Martins
Fontes, 2002, p. 102.

advertiu Emmanuel Sieys, s vsperas da Revoluo Francesa, Caso nos falte uma
Constituio, preciso fazer-se-uma.14
Veja-se, ademais, que o Estado, enquanto unidade substancialmente poltica, tem
uma existncia anterior Constituio15. E tal unidade, por deciso consciente, cria a
Constituio, que apenas a deciso sobre a forma e o modo da unidade poltica.
Em linguagem bastante peculiar, manifesta-se o atual Ministro do Supremo Tribunal
Federal e professor Carlos Ayres Britto no sentido de que a Constituio a primeira
manifestao objetivo-sistemtica do poder imanente que tudo pode, que o povo
enquanto ser ou realidade constituinte.16 Ensina ainda o jurista sergipano que a
Constituio, na sua redao originria, no feita pelo Estado, mas sim para o Estado,
[] mantendo com esse Estado uma essencial relao de unha e carne, a
ponto de se poder afirmar que a cada nova Constituio corresponde um
novo Estado [...]. E no por outra razo que toda Constituio Positiva
toma o nome do Estado que ela pe no mundo das positividades jurdicas
[...].17

O Brasil, como unidade substancialmente poltica da sociedade, tem uma

Constituio que cuida de muitos assuntos. considerada uma Constituio dirigente,
usando-se a linguagem de Canotilho18, porque determina os objetivos que devem ser
buscados pelo Estado.
Alis, bom que se destaque o conceito que se adota para Constituio dirigente.
Analisando-se os dispositivos do texto constitucional, questiona-se: a Constituio constitui
um complexo de normas que define fins e objetivos para o Estado e para a sociedade ou
apenas um conjunto de normas meramente orgnico, estatutrio? A partir das lies de Eros
Grau19 e de Gilberto Bercovici20, infere-se que a Constituio brasileira se configura nos
moldes da primeira hiptese, por definir o modo de atuao do Estado e da sociedade, em
busca de um modelo individualizado.
A Constituio de 1988, nesse contexto, define a base do sistema jurdico,
englobando e concretizando valores que marcam as diferenas prprias de um Estado
dotado de desigualdades, objetivando mudanas, que venham a beneficiar a sociedade. Ela
tambm estabelece que o Estado brasileiro uma Federao21, j que coexistem a Unio, os
14

Apud Simone Goyard-Fabre, op. cit.,p. 105.

Cf. Ari Marcelo Solon. Teoria da Soberania como Problema da Norma Jurdica e da Deciso. Porto
Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1997, p. 91.
16
Cf. Carlos Ayres Britto. Teoria da Constituio. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 32.
17
Idem, ibidem, pp. 32-33.
18
Cf. Jos Joaquim Gomes Canotilho. Constituio dirigente e vinculao do legislador. 2. ed. Coimbra:
Almedina, 1983; Direito Constitucional, op. cit.
19
Cf. Eros Grau. O Direito Posto e o Direito Pressuposto. So Paulo: Malheiros, 2002.
20
Cf. Gilberto Bercovici. A Problemtica da Constituio Dirigente: Algumas Consideraes sobre o Caso
Brasileiro. In: Revista de Informao Legislativa, ano 36, n. 142, abril/junho de 1999.
21
Federalizar significa: a unio de estados sob a gide do governo central e, simultaneamente, a difuso de
poder entre os governos locais (subnacionais).Cf. Carlos Alberto Longo. A Disputa pela Receita Tributria
no Brasil. So Paulo: IPE/USP, 1984, p. 35.
15

Estados, o Distrito Federal e os Municpios, personalidades jurdicas que exercem o poder

poltico.
Ressalte-se que o exame do tema, mesmo que apenas como um referencial,
importante no mbito deste estudo em face da relao do federalismo com a busca do
desenvolvimento nacional e da reduo dos problemas sociais. Num pas de grande
extenso territorial, com enormes diferenas entre as regies, sejam elas culturais,
econmicas ou sociais, o federalismo uma ferramenta bastante til na busca da ordem
econmica e social, tratando-se de um movimento baseado na tendncia de harmonizao,
no pluralismo e na solidariedade22.
Com a descentralizao do exerccio do poder poltico, torna-se mais fcil a
implementao de polticas diferenciadas para cada uma das regies do pas. Sem essa
diferenciao, vrios dos objetivos traados na Constituio seriam inviabilizados, haja
vista que o ideal de desenvolvimento econmico deve abranger todo o territrio nacional.
Em outras palavras, fosse o Brasil um Estado unitrio, muitas outras dificuldades existiriam
para a promoo da ordem econmica proposta na Constituio.
Destarte, o poder poltico, para adequar-se s necessidades da estrutura social,
exercido na Federao de forma descentralizada. Alis, uma das causas do surgimento dos
modelos federalistas foi a preocupao com o controle do poder poltico, uma vez que
problemas com o abuso no seu exerccio passaram a levar o homem a buscar novas formas
de organizao estatal. Por outro lado, foi a necessidade de se desenvolver um mtodo mais
eficiente de exerccio do poder poltico em pases caracterizados por grandes diferenas
entre suas regies que se motivou a instituio de tal estrutura orgnica. A partir dessa
idia, a Federao deve auxiliar no cumprimento dos objetivos constitucionais,
democratizando-se o exerccio do poder poltico.
Ademais, da mesma forma que a Constituio estabelece o modo de ser da ordem
jurdica, define como deve ser a ordem econmica, atravs de comandos com evidente
fora normativa. A essa Constituio com preocupao com o fenmeno econmico
atribuiu-se, na doutrina, a expresso Constituio Econmica.
II. 2. O desenvolvimento econmico versus a mera modernizao da economia
O art. 170 da Constituio proclama, de forma explcita, os valores buscados pela
ordem econmica. Por ser, ento, um dispositivo que contm dispositivos relacionados a
valores buscados pela ordem, consagra, na verdade, princpios jurdicos. No apenas o art.
170, entretanto, que cuida do processo econmico, dos problemas sociais. Outras partes da
Constituio tambm revelam a preocupao do Estado com o bem-estar econmico e
22

FEDERALISM in its broadest and most general sense is a principle which conceives of the federation as
the ideal form of social and political life. It is characterized by a tendency to substitute coordinating for
subordinating relationships or at least to restrict the latter as much as possible; to replace compulsion from
above with reciprocity, understanding and adjustment, command with persuasion and force with law. The
basic aspect of federalism is pluralistic, its fundamental tendency is harmonization and its regulative principle
is solidarity. Cf. Max Hildebert Boehm. The Riddle of Federalism: Does Federalism impact on Democracy?
In: International Encyclopedia of the Social Sciences. London: Macmillan, 1932, p.169-170.

social, inclusive quando so expostos os objetivos nacionais, dentre os quais o

desenvolvimento econmico.
Desse modo, pelo que prope a Constituio, o sentido da busca pelo
desenvolvimento econmico se trata de uma efetiva mudana na situao atual da economia
nacional23. O desenvolvimento, portanto, deve ser entendido como um estado de equilbrio
na produo, distribuio e consumo de riquezas. Assim, nenhum Estado pode ser
considerado desenvolvido se mantiver uma estrutura social caracterizada por vertentes
simultneas de riqueza e pobreza.
O signo subdesenvolvimento, como leciona Yves Lacoste, difundiu-se amplamente
logo aps a Segunda Guerra Mundial, falando-se que os pases em tal situao no
proporcionam sociedade o necessrio para a sua sobrevivncia. Para tanto, suscita o
autor francs alguns critrios para aferir-se se um Estado subdesenvolvido ou no, dentre
os quais: insuficincia alimentar; forte proporo de analfabetos; doenas de massas;
recursos negligenciados; fraqueza das classes mdias; industrializao imcompleta;
amplitude do desemprego; subordinao econmica; e desigualdades sociais violentas24.
Pelo exposto, o Estado desenvolvido marcado pela estrutura harmnica entre o
padro de modernizao e a proteo dos valores coletivos. Busca-se ao mesmo tempo o
crescimento, com a liberdade das atividades econmicas, desde que tal conviva com a
proteo do consumidor, do meio ambiente, do trabalho, da educao de todos etc. Um
Estado que enfatiza apenas a vertente da modernizao, desprezando a sua harmonia com
os demais elementos, no pode se configurar como desenvolvido; pode, no mximo, ser um
Estado modernizado.
Tomando-se por base tais argumentos, extrai-se do trabalho de Streeten o correto
conceito de desenvolvimento econmico. O festejado autor, ao adotar uma concepo mais
abrangente, critica os Estados que fomentam as atividades econmicas mas que desprezam
a proteo do meio ambiente, do consumidor, dos valores socialmente relevantes, aduzindo
que o desenvolvimento sustentvel seria muito mais importante do que a mera manuteno
das foras de produo (fsicas e humanas)25.
23

Por isso mesmo que a expresso desenvolvimento econmico deve ser utilizada no sentido de representar
um estado de harmonia entre o crescimento e a modernizao da economia com a proteo dos valores
sociais. No se est relacionando a citada expresso a um mero estado de expanso das atividades
econmicas, mas como algo mais amplo, ligado funo social da empresa, que deve promover empregos,
distribuio de renda, enfatizando elementos, dentre outros, como a dignidade da pessoa humana. Talvez seria
melhor, portanto, falar-se em desenvolvimento econmico sustentvel, como fazem Paul Patrick Streeten e
Harlem Brundtland, respectivamente professor emrito da Universidade de Boston e ex-presidente da
comisso mundial do desenvolvimento e do meio-ambiente. Cf. Paul Patrick Streeten. Thinking About
Development. Cambridge: Press Syndicate of the University of Cambridge, 1999, p. 128; Gro Harlem
Brundtland. Our Common Future. In: Reporto of the World Commission on Environment and Development.
Oxford: Oxford University Press, 1987.
24
Cf. Yves Lacoste. Os Pases Subdesenvolvidos. 17. ed. So Paulo: DIFEL, 1985, p. 12 e ss. Traduo:
Amrico E. Bandeira.
25
Cf. Paul Patrick Streeten. Op. cit., p. 128-129. Ao final de sua teoria, o autor lana suas concluses, assim
sintetizadas: i) o primeiro aspecto relativo ao desenvolvimento econmico sustentvel requer uma viso mais
abrangente, pois aquele no pode ser visto apenas sob o mbito da produo de riquezas; ii) fundamental, ao
se falar em desenvolvimento sustentvel, a preocupao com o meio ambiente, devendo o Estado coibir a

Ainda a partir das consideraes do mencionado professor norte-americano, nota-se

que a sustentabilidade, aqui relacionada economia, um problema multidimensional, pois
implica em que sejam adotados comportamentos responsveis em face das geraes futuras.
No obstante o termo seja de difcil definio, relaciona-se a sustentabilidade, tambm, ao
bem-estar social, englobando-se elementos como a sade, a riqueza e a prosperidade da
populao26.
A esse propsito, o eminente professor Fbio Nusdeo tambm distingue, em termos
bastante objetivos, o mero crescimento do desenvolvimento, inserindo para este alguns
elementos fundamentais: i) estabilidade da economia; ii) ecologia (os cuidados com o meio
ambiente); iii) controle da balana de pagamentos; iv) distribuio de renda; v) pleno
emprego27
J Calixto Salomo Filho, depois de tratar das teorias do desenvolvimento,
menciona a importncia da redistribuio:
na redistribuio que deve ser identificada a grande funo do novo
Estado. Trata-se, portanto, de um Estado que deve basear sua gesto
(inclusive no campo econmico) em valores e no em objetivos
econmicos.28

Alado tambm a um direito humano, o desenvolvimento econmico tem sido alvo

de numerosos estudos, inclusive no direito estrangeiro, em face das vrias mudanas
ocorridas no sculo XX, destacando-se especialmente: a descolonizao; o crescimento da
dvida externa; a transio para o mercado livre; e o agravamento das condies de vida de
vrios povos29. Fala-se, por isso, que se trata de um direito inerente pessoa humana30.
Ademais, o desenvolvimento econmico sustentvel ganhou maior importncia com
a Comisso Bruntland, de 1987, das Naes Unidas, que o definiu como o desenvolvimento
que atenda s necessidades atuais sem pr em risco, no futuro, a superao da pobreza e o
respeito aos limites ecolgicos, aliados a um aumento do crescimento econmico como

poluio das riquezas naturais, como a gua, o ar e a terra; iii) h ainda o aspecto de que o sistema deve estar
hbil para ajustar os seus componentes s crises, evitando prejuzos coletividade; iv) um outro fator o
controle da dvida pblica, interna e externa, que tem efeitos imediatos e mediatos sobre a distribuio de
renda e a gerao de empregos; v) tambm fundamental, para um Estado que objetiva um desenvolvimento
sustentvel, a correta administrao das receitas fiscais, dos gastos administrativos e a escolha de polticas
pblicas eficientes, inclusive quanto paz internacional e segurana interna; vi) o sexto aspecto a
necessidade de incentivar os cidados a desenvolver o pas, atravs de estmulos na produo de tecnologias e
administrao mais eficientes. Idem, ibidem, p. 130 e ss.
26
Ironicamente, afirma o autor: sustainable development is still useful. Like many important ideas, it is
better than nothing for as long as there is nothing better. Idem, ibidem.
27
Cf. Fbio Nusdeo. Desenvolvimento econmico Um retrospecto e algumas perspectivas. In: Regulao e
Desenvolvimento. Coordenao: Calixto Salomo Filho. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 11 e ss.
28
Cf. Calixto Salomo Filho. Regulao e Desenvolvimento. In: Regulao e Desenvolvimento, cit., p. 41.
29
Cf. Ana Paula Teixeira Delgado. O Direito ao Desenvolvimento na Perspectiva da Globalizao
Paradoxos e Desafios. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 84 e ss.
30
Idem, ibidem.

condio de possibilidade para se alcanar uma maior sustentabilidade das condies de

vida globais.31
Verifica-se, luz de tais fundamentos, que o conceito de desenvolvimento
totalmente distinto de uma mera expanso empresarial, do crescimento da economia pura e
simples. Tais vetores, evidentemente importantes, precisam ser conciliados com os valores
sociais, pois necessita a populao de melhores parmetros na distribuio de renda, na
proteo de seus direitos (inclusive aqueles previstos na Constituio, como a sade, a
educao, dentre outros)32.
Tal diferenciao, feita a partir de indicadores econmicos, bastante til para que
se analisem os princpios constitucionais econmicos, que devem ser interpretados de
forma sistemtica. Afinal, um deve ser sopesado com os outros, porquanto a ordem
econmica no pode ser vista com o isolamento de algum dos princpios, j que a ordem
jurdica nacional harmoniza valores que, no passado, foram colocados em patamares
inversos. Por isso mesmo que a interpretao da ordem econmica h de se pautar pela
sistematizao de todos os princpios, que, por serem normas que concretizam valores no
ordenamento, tm o papel fundamental de alicerar o prprio sistema.
II. 3. Algumas notas sobre os incentivos fiscais e elementos afins
As normas tributrias indutoras, para o fim de regular a ordem econmica, a partir
do modelo proposto na Constituio, podem instituir benefcios e/ou agravamentos, visando
realizao de comportamentos mais desejveis pelos agentes econmicos.
Assim, os incentivos fiscais so os instrumentos hbeis para servirem induo
econmica nas hipteses de benefcios que passam a ser outorgados para incentivar
comportamentos especficos.
Parte-se aqui da premissa de ser um incentivo fiscal a supresso e/ou a reduo do
nus com o recolhimento de tributos. Afastando-se, todavia, do estudo analtico de suas
espcies, por fugir ao tema proposto, podem ser mencionados os seguintes elementos
relacionados s figuras dos incentivos fiscais: i) as subvenes, que constituem um
benefcio de natureza financeira33; ii) os crditos presumidos, que tm natureza complexa,
ora apresentando-se como subsdio, ora como subveno, ora como mera reduo da base
de clculo dos tributos34; iii) os subsdios, que podem ser estmulos de natureza fiscal ou
31

Cf. Ana Paula Teixeira Delgado. Op. cit., pp. 113-114.

Atente-se, no entanto, para a possibilidade de existirem diferentes concepes nos diversos continentes. A
esse respeito, registra Ana Paula Teixeira Delgado que isso se d em face de ser o conceito varivel a partir
das experincias de cada povo. Assim sendo, para pases como Cingapura e Malsia, a mera expanso seria
mais importante do que os valores sociais. Idem, ibidem, p. 108 e ss.
33
Cf. Modesto Carvalhosa. Comentrios Lei de Sociedades Annimas. So Paulo: Saraiva, 1997, v. 3, p.
603. O autor considera as subvenes um instituto prprio do direito financeiro, por se tratarem de ajudas
pecunirios, concedidos pelo Estado em favor de instituies que prestam servios e/ou realizam obras do
interesse pblic.
34
Cf. Marcos Andr Vinhas Cato. Regime Jurdico dos Incentivos Fiscais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p.
71.
32

comercial, para promover determinadas atividades econmicas por perodos transitrios35;

iv) as isenes tributrias, que evitam o nascimento, por lei, da prpria obrigao tributria;
e v) o diferimento, que representa uma iseno condicionada, na linguagem usada, dentre
outros, por Roque Antonio Carrazza36.
O que h de ser reafirmado que todas as figuras, no obstante possveis diferenas
em seus regimes jurdicos, so instrumentos hbeis para a interveno estatal sobre o
domnio econmico, incentivando determinados comportamentos por parte dos agentes
econmicos, vinculadas, bvio, aos interesses pblicos.
A utilizao da poltica dos incentivos fiscais para a obteno de determinados
desideratos desejveis aumentou consideravelmente a partir de 1964, acompanhando a
formulao de novas teorias progressistas37. A cada dia, portanto, tem aumentado no Brasil
a fora dos estmulos de natureza tributria para a busca do desenvolvimento econmico
sustentvel.
Adilson Rodrigues Pires, ao mencionar o afastamento da tributao da neutralidade,
tendo em vista a sua importncia no estmulo ao exerccio de determinadas atividades
privadas carentes de recursos e de apoio governamental para se desenvolverem, explica que
os incentivos fiscais so justamente esses mecanismos destinados a regular as atividades
econmicas38.
O mencionado professor passa ento anlise de cada uma das espcies de
incentivos. Afirma ele, inicialmente, sobre as subvenes, que: i) elas no se confundem
com subsdios, j que a subveno conceituada como doao modal, cuja destinao
especificada pela pessoa jurdica de direito pblico concedente segundo sua convenincia
poltica.; ii) trata-se a subveno de figura do direito financeiro; iii) de acordo com sua
finalidade, podem ser destinadas a custeio e a investimento, a primeira uma efetiva
doao condicionada, e a segunda um aporte de capital, pois consiste na transferncia de
recursos pblicos para os cofres do ente privado com vistas realizao de um fim
especfico, determinado pelo concedente.39

35

Ricardo Lobo Torres entende que os subsdios podem ser includos no conceito mais abrangente de
subveno. Cf. Ricardo Lobo Torres. Os Direitos Humanos e a Tributao. Rio de Janeiro: Renovar, 1995, p.
296. Para Adilson Rodrigues Pires, subsdio toda ajuda oficial do governo com o fim de estimular a
produtividade de indstrias, tendo como objetivo promover o desenvolvimento de setores estratgicos sob o
ponto de vista econmico, ou de regies mais atrasadas, alm de servir como instrumento de incentivo s
exportaes, sobretudo em pases em desenvolvimento. Cf. Adilson Rodrigues Pires. Prticas Abusivas no
Comrcio Internacional. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 201. E Marcos Andr Vinhas Cato encara-os
como incentivos fiscais destinados a promover determinada atividade econmica, com o fim de equalizar
preos e permitir, durante perodo transitrio, o estmulo ou at mesmo a proteo de um setor produtivo.
Tem ntima relao, portanto, com a formao de preo de venda de determinada mercadoria ou bem [...].
Cf. Marcos Andr Vinhas Cato. Op. cit., p. 73
36
Cf. Roque Antonio Carrazza. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 218.
37
Cf. Ives Gandra da Silva Martins. Teoria da Imposio Tributria, p. 382-383.
38
Cf. Adilson Rodrigues Pires. Incentivos Fiscais e o Desenvolvimento Econmico. In: Direito Tributrio
Homenagem a Alcides Jorge Costa, cit., v. II, p. 1110-1111.
39
Idem, ibidem, p. 1113.

Ainda para o referido autor, os crditos presumidos podem ser classificados tanto
como subsdios, subvenes ou meras redues da base de clculo40.
J os subsdios se caracterizam como toda ajuda oficial de governo, seja de
natureza comercial, financeira, cambial ou fiscal, com o fim de estimular a produtividade
de indstrias instaladas no pas.41 So, portanto, instrumentos que alm dos estmulos de
natureza tributria, valem-se de ajudas comerciais, financeiras e at cambiais, como visto.
Comenta o ilustre professor da UERJ, ainda, que os incentivos fiscais, apesar de se
tratar de instrumentos que visam ao desenvolvimento nacional, devem ser conciliados com
os princpios que informam a ordem fiscal e tributria brasileira, enfatizando a importncia
de se respeitar a capacidade contributiva. Fala tambm o autor em observncia ao princpio
da redistribuio de rendas e ao princpio da destinao pblica, comentando, por fim, que
a concesso de incentivos fiscais deve ser entendida como algo mais que um mero
instrumento de interveno do Estado. So, antes, como um canal para promover o
desenvolvimento em sua face mais humana, agregando qualidade de vida populao,
seja por meio de empregos, seja pelo acesso cultura e pela gerao e redistribuio de
renda42.
Nessa viso, notria a importncia da interveno estatal por meio da tributao
com objetivos regulatrios, j que atribuio sua estimular determinadas atividades
econmicas para que se busque a ordem proposta pela Constituio da Repblica. , vale
dizer, indiscutvel o papel da tributao na busca do desenvolvimento econmico, devendo,
para tanto, pautar-se pelos princpios constitucionais econmicos, tributrios, sem que se
ponha de lado toda a teorizao econmica que pode auxiliar o direito a melhorar o nvel de
eficincia da economia nacional.
Os incentivos, sujeitando-se aos ditames da Constituio, devem ser concedidos a
partir de anlises tcnicas da economia, que deve fornecer ao direito instrumentos teis de
busca das solues para os problemas sociais. Da porque a grande importncia, no direito
norte-americano, de se estudar o efeito da norma jurdica sobre o fenmeno econmico,
conforme se viu. Sem essa viso, evidentemente mais eficiente para o tecido social e para o
processo econmico como um todo, tornar-se- cada dia mais distante a teoria da realidade
dos sistemas jurdico e econmico.
de se enfatizar, por todos os argumentos delineados acima, que os incentivos
fiscais, concedidos na forma do que pretende a Constituio, devem ser considerados
legtimos. Nesse ponto, merece ateno a ponderao de Heleno Taveira Trres:
Todo incentivo fiscal (depnses fiscales, tax expenditures) concedido sob
amparo constitucional legtimo, enquanto nutre-se do desgnio de reduzir
desigualdades e promover o bem comum, como o desenvolvimento
nacional ou regional. No odioso o incentivo que se invista na condio
de meio para o atingimento de finalidades pblicas ou privadas, mas
40

Idem, ibidem, p. 1113.

Op. cit., p. 1114.
42
Cf. Adilson Rodrigues Pires. Incentivos Fiscais e o Desenvolvimento Econmico, cit., p. 1124.
41

coletivamente relevantes, sustentado em desgnio constitucional que se

preste promoo da quebra de desigualdades ou fortalea os direitos
individuais ou sociais ou ainda o prprio sentido de unidade econmica do
federalismo, na condio de renncia de receita ou de gasto pblico, sob
a gide das condies acima enumeradas.
O papel promocional dos incentivos fiscais consiste no servir como medida
para impulsionar aes ou corretivos de distores do sistema econmico,
visando a atingir certos benefcios, cujo alcance poderia ser tanto ou mais
dispendioso, em vista de planejamentos pblicos previamente motivados.
[...].43

Por um aspecto distinto, os incentivos devem ser concedidos para gerar eficincia
econmica, no sentido de se buscar o desenvolvimento econmico. A vontade da
Constituio, portanto, deve ser concretizada, desde que examinados os efeitos dos
incentivos, porquanto eles no podem gerar ainda maiores desigualdades.
Dessa forma, a vontade da Constituio no pode ser uma criao qualquer do
legislador, dos governos; deve, antes, se adequar aos princpios da ordem econmica e
social. E isso porque a Constituio, como j se disse, concretizou, por meio dos princpios,
valores que visam realizao do equilbrio das relaes econmicas.
As normas tributrias indutoras, portanto, so instrumentos hbeis para a concesso
de incentivos fiscais, desde que se observem as rgidas divises do exerccio do poder
poltico (competncias tributria e reguladora). Assim sendo, podem os entes federativos
conceder incentivos por meio de normas tributrias indutoras, desde que no estejam
regulando matrias alheias sua esfera de poder.
Como conseqncia, no podem os Municpios, pela leitura do art. 24 da
Constituio, instituir incentivos para proteger o meio ambiente ou o consumidor, por
exemplo. Nada impede, todavia, que normas tributrias indutoras sejam editadas pelas
municipalidades, visando-se atrao de investimentos para a reduo das desigualdades
regionais. Mas isso no pode ser feito em violao ao prprio pacto federativo, uma das
limitaes das chamadas normas tributrias indutoras.
Relembre-se, alis, que a competncia tributria h de ser vista, ao lado da
competncia de legislar, a denominada competncia reguladora. Esta, como j adiantado,
abrange aquela, porque quem pode legislar, regulando, pode, no Brasil, tributar. A norma
que veicula tributos, portanto, apenas uma das esferas do chamado poder regulatrio.
II. 3. 1. Incentivos fiscais e relaes internacionais
Outro aspecto que a concesso de incentivos no pode simplesmente ser encarada
sob a tica do direito interno. Atualmente, em face da tendncia de valorizao das relaes

43

Cf. Heleno Taveira Trres. Incentivos Fiscais na Constituio e o Crdito-prmio de IPI. In: Direito
Tributrio Atual 18. So Paulo: Dialtica & Instituto Brasileiro de Direito Tributrio, 2005, p. 79.

internacionais, os Estados devem se pautar pelas regras firmadas por meio dos tratados
internacionais.
Ressalte-se, a propsito, que no h modos de se impedir a globalizao 44, que pode
ser vista como a quebra de barreiras entre Estados, com a conseqente abertura dos
sistemas de cada pas, de cada bloco poltico e econmico. Tal fenmeno, alis, no
encontra limites, porquanto at mesmo as culturas de cada povo esto se transformando. E
o direito no pode desprezar tal elemento, devendo, mais do que estud-lo, criar
mecanismos de harmonizao.
A faceta da globalizao, todavia, que mais tem chamado a ateno em todo o
mundo a econmica45. No de hoje que se discutem os efeitos negativos e/ou positivos
da internacionalizao das empresas, das atividades econmicas, em face dos reflexos
sociais que impem. E incontestvel a necessidade de se criarem instrumentos de
harmonizao internacional. Ou os Estados se fecham, o que se apresenta praticamente
impossvel, ou se adequam nova realidade de quebra de barreiras.
E nesta nova realidade jurdica, os Estados se vem obrigados a integrar suas
ordens jurdicas s dos demais Estados. O conceito clssico de soberania, portanto, passa
por uma evoluo. Pela constante necessidade de integrao econmica, os pases no
podem mais se fechar s realidades polticas do globo.
Sabe-se que os rgos internacionais tm como finalidade servir de foro para a
tomada de decises gerais. E os acordos comerciais internacionais podem ser bilaterais,
como aqueles que dispem sobre a bitributao da renda, ou multilaterais, a teor do GATT
General Agreement on Tariffs and Trade, sucedido pela atual OMC Organizao Mundial
do Comrcio. Esta, como entidade internacional especfica, serve para centralizar as
negociaes para a implementao do comrcio internacional, dispondo acerca das
barreiras fiscais, tarifrias, mtodos de administrao e operao multilaterais.
Surgem, ento, algumas figuras do direito tributrio e do direito financeiro que
podem violar os mencionados acordos internacionais, acarretando na adoo de medidas
compensatrias contra os produtos objeto das ajudas de Estado: os incentivos fiscais e a
sua possvel caracterizao como subsdios. Quanto aos incentivos fiscais, parte-se da idia
de desonerao tributria - medidas adotadas pelo legislador para evitar a incidncia de
determinados tributos, visando-se ao fomento de determinadas atividades empresariais,
para o fim maior que o desenvolvimento econmico. J os subsdios constituem, de
acordo com as normas internacionais (ASMC - Acordo sobre Subsdios e Medidas
Compensatrias), quaisquer contribuies financeiras de um governo e/ou de entidades
pblicas para a concesso de vantagens a uma determinada empresa, grupo empresarial
44

Cf. Andr Elali. Direito Tributrio numa Economia Globalizada Tributao e Integrao Econmica
Internacional: Um Exame da Jurisprudncia do STJ sobre os Acordos que Impedem a Dupla Tributao da
renda no mbito Internacional. In: Temas de Direito Pblico Aspectos constitucionais, administrativos e
tributrios Estudos em homenagem ao Ministro Jos Augusto Delgado. Coordenadores: Cristiano Carvalho
e Marcelo Magalhes Peixoto. Curitiba: Juru, 2005, p. 34-35.
45
Cf. Zygmunt Bauman. Globalization: The Human Consequences. New York: Columbia University Press,
1998.

e/ou at a um ramo especfico da indstria (produo). E so representados pela concesso

de determinada vantagem (benefit), que no existiria naturalmente no exerccio da atividade
econmica. Assim, pode existir a concesso de um incentivo fiscal que se caracterize como
subsdio, por constituir vantagem especfica a uma determinada empresa e/ou a uma
atividade econmica.
Mas os subsdios, no obstante possam se apresentar atravs dos incentivos fiscais,
que esto inseridos no mbito do direito tributrio, podem tambm existir em outros casos
estranhos rea mencionada, como a concesso de vantagens financeiras, com
emprstimos subsidiados (juros abaixo das taxas de mercado), ou atravs de doaes,
aportes de capital, fornecimentos diretos e/ou indiretos de bens e servios.
De qualquer forma, a prtica dos subsdios especficos, no mbito das relaes
internacionais, vedada pela OMC e a sua violao acarretar a instaurao de um
processo internacional e a imposio, pelos pases prejudicados, de medidas
compensatrias, de defesa comercial, que visam a re-equilibrar a relao de concorrncia
entre os pases envolvidos. O Brasil, no mbito internacional, tanto j imps medidas
compensatrias contra os subsdios do Canad no caso das aeronaves (Technology
Partnership Canad), como j se sujeitou a elas, como no caso do PROEX (taxas de juros
que eram subsidiadas e que foram substitudas por um ndice internacional), por fora de
deciso da OMC46.
Desse modo, o Brasil, ao fazer parte de um acordo internacional, abre mo de parte
de seu poder poltico interno, tendo que se sujeitar s determinaes multilaterais, dentre
elas as que impedem a concesso de incentivos fiscais que se qualifiquem como subsdios.
Nesse ponto, merece destaque a classificao dos subsdios em aqueles proibidos,
acionveis/recorrveis e no-acionveis/no-recorrveis47. O Estado que descumprir as
determinaes internacionais sujeitar-se- a medidas compensatrias, numa resposta ao
exerccio abusivo.
No que se refere concesso de incentivos fiscais para a reduo das desigualdades
regionais e sociais, dever o Estado brasileiro respeitar os tratados firmados em mbito
internacional. Dever, portanto, observar os limites prprios das relaes internacionais.
III. 3. 2. Incentivos fiscais e pacto federativo
Ademais, a concesso de incentivos fiscais, a despeito de se tratar de prtica
fundamental na busca da ordem econmica normativa, no pode ocorrer margem dos
limites impostos pelo prprio federalismo adotado pelo Estado brasileiro.
46

Cf. Guilherme Cezaroti. Subsdios e Incentivos Fiscais Uma Viso a partir do Tratado da OMC. In:
Tributao, Justia e Liberdade Homenagem a Ives Gandra da Silva Martins, cit., p. 228 e ss.
47
Idem, ibidem. Afirma Cezaroti: Para a caracterizao do subsdio, a OMC, organismo internacional
competente para a resoluo das controvrsias comerciais, leva em considerao diversos aspectos formais,
tais como a generalidade ou no do benefcio, a vinculao a determinados resultados de exportao, a
participao do pas no comrcio internacional de determinado produto ou servio, mas todos estes critrios
so aplicados com raras distines entre os pases desenvolvidos, em desenvolvimento e menos
desenvolvidos. Op. cit., p. 245.

Tem sido comum, nesse particular, a concesso de incentivos fiscais em ntida

violao ao pacto federativo. Muitas das unidades federativas, para atrarem investimentos
para os seus territrios, acabam pondo em risco a unidade do Estado brasileiro. Estados e
Municpios, no obstante tenham a denominada competncia para legislarem sobre seus
tributos, detendo tambm o atributo da autonomia, no podem se sobrepor aos interesses
nacionais, instituindo polticas contrrias harmonia do Estado brasileiro. Portanto, a
outorga de incentivos fiscais deve observar rigorosamente os critrios estabelecidos na
ordem jurdica como forma de proteger-se a Federao.
No caso dos Estados e do Distrito Federal, a concesso de incentivos fiscais no se
pode dar unilateralmente. Devem, para no desrespeitarem o sistema constitucional, ser
previamente aprovados em deliberaes no CONFAZ, o denominado Conselho Nacional de
Poltica Fazendria, que composto por representantes dos Estados, do Distrito Federal e
um membro da Unio Federal48.
O posicionamento do Poder Judicirio, em numerosos casos, tem sido no sentido de
declarar inconstitucional qualquer lei estadual ou distrital que conceda incentivos fiscais
sem a necessria deliberao e aprovao no CONFAZ, afastando-se as prticas inseridas
no conceito de guerra fiscal.
Nesse sentido farta a jurisprudncia do prprio Supremo Tribunal Federal, que
tem o papel, dentre outros, de Tribunal da Federao49.
48

Veja-se, a propsito, o teor da Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975. Pelo texto legal aplicvel
ao CONFAZ, infere-se que constitui a sua principal competncia a promoo e a celebrao de convnios
para efeitos de controle da concesso de incentivos fiscais quanto ao ICMS. Objetiva-se, tambm, atravs do
conselho em comento, a promoo e a celebrao de atos visando ao exerccio das prerrogativas previstas nos
artigos 102 e 199 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Cdigo Tributrio Nacional), como tambm
sobre outras matrias de interesse dos Estados e do Distrito Federal, bem como sugerir medidas com vistas
simplificao e harmonizao de exigncias legais, promovendo a gesto do Sistema Nacional Integrado de
Informaes Econmico - Fiscais - SINIEF, para a coleta, elaborao e distribuio de dados bsicos
essenciais formulao de polticas econmico-fiscais e ao aperfeioamento permanente das administraes
tributrias. Pode tambm o CONFAZ promover estudos com vistas ao aperfeioamento da administrao
tributria e do Sistema Tributrio Nacional como mecanismo de desenvolvimento econmico e social, nos
aspectos de inter-relao da tributao federal e estadual, podendo, ainda, colaborar com o Conselho
Monetrio Nacional na fixao da Poltica de Dvida Pblica Interna e Externa dos Estados e Distrito Federal,
para cumprimento da legislao pertinente e na orientao das instituies financeiras pblicas estaduais,
propiciando sua maior eficincia como suporte bsico dos Governos Estaduais. Tais competncias, assim
como o embasamento legal do conselho, bem como suas limitaes, encontram-se insertas na Lei
Complementar n 24/75, no Regimento Interno do CONFAZ, bem como na Exposio de Motivos n 505.
Um aspecto curioso que no obstante seja um rgo formado por membros dos Poderes Executivos, assume
atribuies prprias do Poder Legislativo (Senado), consistindo uma espcie de Bundesrat da Repblica
Alem, no qual os Estados so representados diretamente para a deliberao das hipteses em que so
possveis as concesses de incentivos fiscais, atravs da formalizao de convnios entre as pessoas polticas
que dele participam. Sobre o tema, cf. Andr Elali. O Federalismo Fiscal Brasileiro e o Sistema Tributrio
Nacional. So Paulo: MP, 2005.
49
Confira-se o teor das seguintes orientaes jurisprudenciais: AO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE LEI N. 6.004, DE 14 DE ABRIL DE 1998, DO ESTADO DE
ALAGOAS CONCESSO DE BENEFCIOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS PARA O SETOR
SUCRO-ALCOOLEIRO ALEGADA VIOLAO AO ART. 155, 2., XII, G, DA

Ainda sobre o assunto, de se destacar a grande relevncia das Resolues do

Senado Federal e das Leis Complementares, conforme prescreve o texto constitucional em
seus arts. 155, IV e V, e 146, com o desiderato de se manter a unidade nacional, evitando-se
a adoo de mltiplas polticas fiscais contraditrias e que apenas prejudiquem a busca da
ordem econmica normativa.
No plano dos Municpios, duas medidas podem ser consideradas fundamentais na
proteo da unidade nacional: i) a determinao, em Lei Complementar, dos critrios para a
incidncia do ISS, imposto sobre servios; ii) a insero, atravs da Emenda
Constitucional n. 37, de 2002, da possibilidade de Lei Complementar estabelecer alquotas
mximas e mnimas para o mesmo imposto.
Ainda no mbito das limitaes das normas tributrias que instituem incentivos
fiscais com finalidades reguladoras, merece registro a Lei Complementar n. 101, de 4 de
maio de 2000, denominada correntemente de Lei de Responsabilidade Fiscal, que
determina limitaes na concesso ou ampliao de incentivos fiscais50. Comente-se, por
oportuno, que a referida norma mais um mecanismo de controle da unidade nacional,
protegendo o pacto federativo.
CONSTITUIO FEDERAL Ato normativo que, instituindo benefcios de ICMS sem a prvia e
necessria edio de convnio entre os Estados e o Distrito Federal, como expressamente revelado pelo
Conselho Nacional de Poltica Fazendria CONFAZ, contraria o disposto no mencionado dispositivo
constitucional. Ao julgada procedente. (STF ADI 2458 AL Rel. Min. Ilmar Galvo DJU
16.05.2003 p. 00090). ICMS CONCESSO UNILATERAL DE BENEFCIOS FISCAIS
(INCLUDA A OUTORGA DE CRDITO PRESUMIDO) POR ESTADO FEDERADO GUERRA
FISCAL REPELIDA PELO STF LIMINAR DEFERIDA 1. A orientao do Tribunal
particularmente severa na represso guerra fiscal entre as unidades federadas, mediante a prodigalizao de
isenes e benefcios fiscais atinentes ao ICMS, com afronta da norma constitucional do art. 155, 2, II, g
que submete sua concesso deciso consensual dos Estados, na forma de lei complementar (ADIn 84-MG,
15.2.96, Galvo, DJ 19.4.96; ADInMC 128-AL, 23.11.89, Pertence, RTJ 145/707; ADInMC 902 3.3.94,
Marco Aurlio, RTJ 151/444; ADInMC 1.296-PI, 14.6.95, Celso; ADInMC 1.247- PA, 17.8.95, Celso, RTJ
168/754; ADInMC 1.179-RJ, 29.2.96, Marco Aurlio, RTJ 164/881; ADInMC 2.021-SP, 25.8.99, Corra;
ADIn 1.587, 19.10.00, Gallotti, Informativo 207, DJ 15.8.97; ADInMC 1.999, 30.6.99, Gallotti, DJ 31.3.00).
[...] (STF ADIMC 2352 TP Rel. Min. Seplveda Pertence DJU 09.03.2001 p. 00102). No
mesmo diapaso, consultem-se, tambm, os recursos seguintes: STF ADI 1179 SP TP Rel. Min.
Carlos Velloso DJU 19.12.2002 p. 00069; STF ADIn 2.376 (ML) RJ Rel. Min. Maurcio Corra
Clipping do DJ 04.05.2001 Informativo n 226 09.05.2001 p. 2; STF ADInMC 2.376 MG TP
Rel. Min. Maurcio Corra J. 15.03.2001 Informativo n 220 21.03.2001 p. 1.
50
Estabelece a Lei Complementar suscitada que: Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou
benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa
do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes,
atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies: I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria,
na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de
diretrizes oramentrias; II - estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no
caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo,
majorao ou criao de tributo ou contribuio. 1o A renncia compreende anistia, remisso, subsdio,
crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base
de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que
correspondam a tratamento diferenciado. 2o Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio
de que trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor
quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso.

III. A neutralidade da tributao

Cabe, ainda, questionar se as normas tributrias indutoras devem conviver
harmonicamente com a neutralidade da tributao. Torna-se oportuno, ento, uma anlise
acerca do que seja a neutralidade da tributao.
Inicialmente, nota-se a complexidade de se conceituar o signo neutralidade. Como
observa Lus Roberto Barroso, neutralidade um conceito complexo, que se dilui em
muitos aspectos diferentes. Alguns deles, segundo o ilustre professor, so: i) a
imparcialidade, que representa a ausncia de interesse imediato nas questes; e ii) a
impessoalidade, que corresponde atuao pelo bem comum, e no para o favorecimento
de algum. E continua Barroso:
A idia de neutralidade do Estado, das leis e de seus intrpretes, divulgada
pela doutrina liberal-normativista, toma por base o status quo. Neutra a
deciso ou a atitude que no afeta nem subverte as distribuies de poder e
riqueza existentes na sociedade, relativamente propriedade, renda, acesso
s informaes, educao, s oportunidades etc. Ora bem: tais
distribuies, isto , o status quo no so fruto do freqentemente, nada
tm de justas. A ordem social vigente fruto de fatalidades, disfunes e
mesmo perversidades histricas. Us-la como referncia do que seja neutro
evidentemente indesejvel, porque instrumento de perenizao da
injustia.
Veja-se que o problema no est s na neutralidade em si, mas em qual
ponto de referncia do que seja neutro. O status quo vigente nas sociedades
desiguais e poucas no o so certamente no pode fundar-se no status
quo no significa que no haja lugar para ela. Idealmente, o intrprete, o
aplicador do direito, o juiz, deve ser neutro. [...].51

Quando a neutralidade aplicada matria tributria, surgem duas possveis

concluses: i) a de que a neutralidade diz respeito necessidade de se evitarem mudanas
nos comportamentos dos agentes econmicos, de forma a manter-se o status prprio dos
movimentos econmicos e sociais (a tributao no deveria intervir nas condies do
mercado); ii) a de que nenhum tributo pode ser considerado neutro, porque ter sempre
influncia sobre o processo econmico e no contexto social global.
Surgida a partir das teorias econmicas liberais, utilizando-se como ponto de partida
a noo de ser o tributo um mal necessrio, a doutrina da neutralidade fiscal um
contraponto interveno do Estado sobre o processo econmico. Assenta-se, basicamente,
na perspectiva liberal da tributao, defendendo a reduo do papel do Estado-interventor
ao papel do Estado-polcia52.
51
52

Cf. Lus Roberto Barroso. Intepretao e Aplicao da Constituio, cit., p. 288-289.

Cf. Antnio Carlos dos Santos. Auxlios de Estado e Fiscalidade. Coimbra: Almedina, 2005, p. 358.

H quem afirme que a neutralidade tributria princpio que gravita em torno da

isonomia, considerando-se neutro o sistema que no interfere na otimizao da alocao de
meios de produo, que no provoque distores, conferindo segurana jurdica para o
exerccio das atividades empresariais53. A partir disso, a neutralidade realizaria o princpio
da igualdade/isonomia, pois no admitiria tratamentos diferenciados para contribuintes
equiparados. Seria, pois, um elemento favorvel para a coerncia de todo o sistema
jurdico, na medida em que foraria o legislador a adotar os princpios que informam a
tributao54.
Ademais, a neutralidade estaria relacionada liberdade das atividades empresariais,
tratando-se de um princpio de grande importncia no processo de circulao de riquezas,
evitando a distoro de preos e a restrio do fluxo de capitais55.
Antnio Carlos dos Santos aponta que muitos identificam a neutralidade como a
principal norma da tributao56. No entanto, de se perguntar: como conceber a
neutralidade da tributao se por definio a fiscalidade uma forma de interveno do
Estado? Alis, como cita o autor portugus, mais do que interveno, nas economias de
mercado, a fiscalidade uma condio de existncia do prprio Estado, j que se trata de
algo imanente ao seu funcionamento. E prossegue o pesquisador afirmando:
Neste sentido, no se pode estar mais de acordo com a afirmao de Annie
VALLE de que, em bom rigor, a neutralidade fiscal no existe: um
sistema que se limitasse a arrecadar impostos sem modificar os
comportamentos dos operadores econmicos e, consequentemente, sem
atingir o funcionamento da economia do mercado no seria concebvel.
Nem os impostos so neutros, nem a escolha dos impostos ou do sistema
fiscal o .
Todas as formas de tributao provocam distores. O mesmo acontece
com as excluses, benefcios e incentivos fiscais. Numa primeira
aproximao, a questo da neutralidade ser assim a da escolha dos
impostos (e das tcnicas tributrias) que menos distores provoquem. A
neutralidade um conceito relativo, no um conselho absoluto.57

Partindo-se da premissa adotada por Santos, nota-se que existem dois sentidos para
a neutralidade da tributao: i) o primeiro, influenciado pela cincia das finanas, que
sustenta que os tributos no devem prejudicar ou favorecer grupos especficos dentro da
economia os tributos, por isso mesmo, devem ser neutros quanto a produtos de natureza
similar, processos de produo, formas de empresas, evitando influenciar de forma negativa

53

Cf. Fernando Aurlio Zilveti. Variaes sobre o Princpio da Neutralidade no Direito Tributrio
Internacional. In: Direito Tributrio Atual 19. Coordenao: Alcides Jorge Costa, Lus Eduardo Schoueri e
Paulo Celso Bergstrom Bonilha. So Paulo: Dialtica & Instituto Brasileiro de Direito Tributrio, 2005, p. 2425.
54
Idem, ibidem.
55
Cf. Ricardo Lobo Torres. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, cit., p. 333.
56
Cf. Antnio Carlos dos Santos. Auxlios de Estado e Fiscalidade, cit., p. 354.
57
Idem, ibidem, p. 354-355.

na concorrncia58; ii) o segundo, alicerado na idia inversa: a tributao deve intervir para
suprimir ou atenuar as imperfeies, falando-se em neutralidade activa59.
Assim sendo, existe a corrente dos que criticam a doutrina da neutralidade fiscal ou
tributria, j que seria verdadeira falcia. Klaus Vogel, sobre o assunto, adverte que a
neutralidade significa falta de todas (ou quase todas) as influncias externas, consistindo
num princpio que, em direito internacional, representaria uma proteo para os sistemas
tributrios dos pases mais fortes60.
Na Comunidade Europia, como em outros blocos, a neutralidade constitui um
mecanismo de harmonizao, que afasta os bices para a criao e para a manuteno de
uma unidade econmica. como ocorre com a concesso de incentivos fiscais, que
devem pautar-se pelas regras internacionais, para evitar tratamentos desiguais entre iguais.
Nesse ponto, trata-se de um elemento importante.
Infere-se, porm, que a idia de neutralidade apresenta-se de forma evidentemente
restrita, pois ainda no se constatou, mesmo hipoteticamente, um tributo (e em especial um
imposto) completamente neutro, uma vez que toda e qualquer obrigao de cunho
tributrio, como lembra Santos, atinge e modifica a ordem preestabelecida das coisas,
exercendo efeitos sobre a produo e o consumo, a circulao e sobre o rendimento e a
propriedade, resultando at mesmo em reaes psicolgicas. Em outros termos, um
imposto integralmente neutro no existe. Depois da sua incidncia, s por milagre a
situao tributada poderia permanecer a mesma.61 Da porque a neutralidade sempre
relativa, pois pode influenciar mais num contexto do que em outro de escolha62.
Pondere-se, ainda com Antnio Carlos dos Santos, que a neutralidade deve ser
concebida com racionalidade do sistema tributrio analisado, ao mesmo tempo em que se
considera a racionalidade das atividades econmicas. Deve-se levar em conta, ento, todas
as funes das atividades econmicas e o oramento pblico na sua integralidade63.

58

Cf. Ana P. Dourado. A Tributao dos Rendimentos de Capitais: A Harmonizao na Comunidade

Europeia. Lisboa: DGCI/CEF, 1996, p. 266.
59
Cf. Antnio Carlos dos Santos. Op. cit., p. 356.
60
Cf. Klaus Vogel. Which Method Should the European Community Adopt for the Avoidance of Doubl
Taxation? In: Bulletin for International Fiscal Documentation (2002), p. 4/10. Apud Fernando Aurlio Zilveti.
Variaes sobre o Princpio da Neutralidade no Direito Tributrio Internacional, cit., p. 29.
61
Cf. Antnio Carlos dos Santos. Op. cit., p. 359.
62
importante, nesse ponto, a seguinte advertncia: [...] a perda de recursos/esforos representa custo social,
indesejvel sob qualquer perspectiva que se empregue para avaliar os efeitos. Seria impossvel transpor a
idia de mercado, estrutura que define preos ou da qual resultam preos como preferem alguns, para o campo
do Direito? A resposta negativa. Exemplo a denominada guerra fiscal. Visando a atrair agentes produtivos
(indstria, comrcio, servios), alguns governantes oferecem benefcios tributrios (econmicos) sob a forma
de renncia fiscal. Tal renncia representa reduo do custo de produo, portanto no se deve estranhar a
migrao de atividades produtivas de um para outro local. Algum agente econmico perder a oportunidade
de obter a vantagem se tiver a possibilidade de optar por ela? [...] Cf. Rachel Sztajn. Direito & Economia
Anlise Econmica do Direito e das Organizaes. Organizao: Decio Zylbersztajn & Rachel Sztajn. Rio de
Janeiro: Elsevier/Campus, 2005, p. 81.
63
Idem, ibidem, p. 361.

Pelo exposto, constata-se que nem sempre a neutralidade da tributao ser benfica
sociedade e ao sistema econmico. Deve, antes, ser analisada para dar margem idia
inversa em alguns momentos: a no neutralidade. Como aduz Santos, h dois tipos de
no neutralidade no campo da tributao: a positiva e a negativa, a primeira
representando a facilitao da consecuo dos objetivos econmicos, e a segunda, o
inverso64. Um efeito da neutralidade, portanto, pode ser justamente inverso aos objetivos da
ordem econmica. O tributo, em muitos momentos, deve corrigir as distores, tratando de
forma desigual algumas atividades, determinados grupos de agentes econmicos.
No caso brasileiro, pode-se dizer que a neutralidade representa a regra geral: a
tributao deve tratar todos igualmente, admitindo a circulao de capital e o
desenvolvimento econmico de forma imparcial, ou seja, sem beneficiar agentes
econmicos especificamente. Constitui-se, ento, em corolrio da igualdade, do princpio
da isonomia.
Por outro lado, como h no pas grandes problemas nacionais, torna-se necessria a
utilizao da tributao como instrumento de regulao da ordem econmica, visando-se ao
desenvolvimento econmico.
Com isso, fundamental que a tributao seja adaptada s realidades de cada regio
e de cada atividade econmica, atravs de incentivos e agravamentos para a correo das
distores nas relaes econmicas. Nesse ponto, inexistiria neutralidade da tributao,
porque as normas tributrias indutoras, ao incentivarem certos comportamentos
desejveis estariam assumindo a funo de alterar o status quo, aspecto que contradiz a
idia originria de neutralidade.
Ocorre, porm, que a idia de neutralidade no absoluta: , ao contrrio relativa,
da porque essas concluses. Pode-se, ento, afirmar que a neutralidade deve pautar a
fiscalidade, o denominado objetivo de arrecadao. Quando o tributo servir para a
regulao econmica, atravs das normas tributrias indutoras, a neutralidade deixa de ser
observada at pela necessidade de se conferir tratamentos desiguais aos desiguais,
privilegiando-se as regies mais pobres, as atividades econmicas em dificuldades, para
que se normalize a ordem econmica (concreta, real) e para que se busque a ordem
(terica, ordem-objetivo) que a Constituio prescreve.
IV. Neutralidade e uniformidade da tributao e os incentivos fiscais
Uma clara demonstrao de que a neutralidade tem um contedo relativo, devendo
pautar as relaes de mera arrecadao e no quando as normas tributrias tenham como
objetivo a regulao econmica, de se citar outro princpio que com ele mantm
vinculao: a uniformidade da tributao. Questiona-se, em conseqncia, se os incentivos
fiscais federais sujeitam-se uniformidade, merecendo ateno o comando do art. 151 da
Constituio, que determina:
Art. 151. vedado Unio:
64

Idem, ibidem.

I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou

que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito
Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de
incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento
scio-econmico entre as diferentes regies do Pas; [...].

Portanto, o citado dispositivo da Constituio se refere possibilidade de concesso

de incentivos para a promoo do equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as
regies do Estado brasileiro. Dessa forma, a correta leitura do texto constitucional admite o
tratamento tributrio diferenciado para que seja atendida a busca do equilbrio das regies,
tratando-se, inclusive, de matria vinculada aos propsitos da ordem econmica normativa,
disso resultando a possibilidade de a Unio, com base na sistematizao dos princpios
constitucionais, conceder benefcios a contribuintes estabelecidos em determinadas regies.
Registre-se que a esse respeito j se manifestou o Poder Judicirio, admitindo
alquotas diferentes do IPI a partir do critrio da territorialidade:
TRIBUTRIO

IMPOSTO
SOBRE
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS ACAR DE CANA ALQUOTA
AUSNCIA DE INCONSTITUCIONALIDADE A fixao de
alquotas diferenciadas de IPI sobre o acar no ofende o princpio da
seletividade, tampouco o da uniformidade tributria. A alquota especial
fixada para determinados Estados tem por escopo a reduo das
desigualdades regionais. Apelao improvida. (TRF 1 R. AC 01503200
MG 4 T. Rel. Juiz Hilton Queiroz DJU 28.05.1999 p. 671).

Veja-se, destarte, que todas as normas federais que instituem incentivos para a
atrao de investimentos, objetivando o crescimento econmico, admitem um tratamento
tributrio diferenciado para determinadas regies. Uma prova disso a prpria Lei Federal
n. 11.196, de 2005, que, ao tratar dos benefcios fiscais para as denominadas microregies, consideradas as reas abrangidas pelas ADENE e ADA, admite expressamente
incentivos de tributos federais para localidades especficas65.
65

Extrai-se do texto legal o seguinte: DOS INCENTIVOS S MICRORREGIES NAS REAS DE

ATUAO DAS EXTINTAS SUDENE E SUDAM - Art. 31. Sem prejuzo das demais normas em vigor
aplicveis matria, para bens adquiridos a partir do ano-calendrio de 2006 e at 31 de dezembro de 2013,
as pessoas jurdicas que tenham projeto aprovado para instalao, ampliao, modernizao ou diversificao
enquadrado em setores da economia considerados prioritrios para o desenvolvimento regional, em
microrregies menos desenvolvidas localizadas nas reas de atuao das extintas Sudene e Sudam, tero
direito: I - depreciao acelerada incentivada, para efeito de clculo do imposto sobre a renda; II - ao
desconto, no prazo de 12 (doze) meses contado da aquisio, dos crditos da Contribuio para o PIS/Pasep e
da Cofins de que tratam o inciso III do 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso
III do 1o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o 4o do art. 15 da Lei no 10.865, de 30
de abril de 2004, na hiptese de aquisio de mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos,
relacionados em regulamento, destinados incorporao ao seu ativo imobilizado. [...] Art. 32. O art. 1 o da
Medida Provisria no 2.199-14, de 24 de agosto de 2001, passa a vigorar com a seguinte redao: "Art. 1o Sem
prejuzo das demais normas em vigor aplicveis matria, a partir do ano-calendrio de 2000, as pessoas
jurdicas que tenham projeto protocolizado e aprovado at 31 de dezembro de 2013 para instalao,
ampliao, modernizao ou diversificao enquadrado em setores da economia considerados, em ato do
Poder Executivo, prioritrios para o desenvolvimento regional, nas reas de atuao das extintas
Superintendncia de Desenvolvimento do Nordeste - Sudene e Superintendncia de Desenvolvimento da

Isto posto, equivocada est qualquer interpretao no sentido de que no pode a

Unio conceder incentivos fiscais para reduzir as desigualdades econmicas regionais. Uma
prova disso a referida Lei Federal n. 11.196, de 2005, que, a exemplo de muitas outras,
sempre serviu de instrumento para a efetivao da ordem econmica proposta na
Constituio.
V. Proposies finais
dever do Estado, definido constitucionalmente, a promoo do desenvolvimento
econmico, com especial nfase para a reduo das desigualdades regionais e sociais,
cabendo-lhe o papel de agente normalizador das relaes econmicas e sociais,
promovendo o bem comum. E por serem medidas de grande relevncia nessa perspectiva,
pode o Estado utilizar as normas tributrias indutoras para a busca de tal objetivo,
concedendo, em respeito aos limites constitucionais, incentivos fiscais para fomentar
atividades econmicas nas regies menos desenvolvidas da nao e visando ao fomento de
determinadas atividades consideradas prioritrias. E isso tem efetivamente ocorrido, atravs
da concesso de privilgios para empresas que invistam e se instalem em regies menos
desenvolvidas, obtendo-se efetiva melhora nas condies econmicas e sociais, como
ocorre atualmente com o nordeste brasileiro, principalmente com a promoo do
crescimento das atividades relacionadas com o turismo e com as exportaes. Nesse
sentido, registre-se, dentre os vrios exemplos concretos, a recente Lei Federal n. 11.196,
de 2005.
As normas tributrias indutoras, ao institurem incentivos para a finalidade de
fomentar atividades econmicas consideradas prioritrias para a reduo das desigualdades
regionais e sociais, em cumprimento Constituio Econmica, devem observar, tambm,
o pacto federativo, respeitando-se os limites conferidos no plano constitucional a cada
pessoa jurdica de direito pblico interno. Assim, constitui matria obrigatria, para o
exame do tema, a fiel observncia das competncias reguladora e tributria, uma vez que as
normas tributrias indutoras devem limitar-se em face da unidade nacional.
A neutralidade da tributao tem dois sentidos: i) no caso da norma que objetiva a
arrecadao, a tributao h de evitar distores, sendo neutra na medida do possvel; ii) j
na hiptese das normas que objetivam regular a economia e o fenmeno social como um
todo, devem, atravs de diferenciaes, normalizar as distores do sistema. Dessa
forma, as normas tributrias indutoras, no tendo como finalidade principal a arrecadao,
implicam em mudanas no sistema, da porque no se trata de normas neutras. Devem, ao
contrrio, orientar os comportamentos na busca da concorrncia, da valorizao do poder
econmico.
A concesso de incentivos fiscais, sob qualquer rtulo ou forma jurdica, deve ser
examinada a partir dos benefcios que gera para o sistema social. No podem, alm disso,
violar os princpios que informam a ordem econmica, especialmente livre iniciativa e livre
Amaznia - Sudam, tero direito reduo de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto sobre a renda e
adicionais, calculados com base no lucro da explorao.[...].

concorrncia, j que o Estado no pode impedir o acesso de novos agentes ao mercado e/ou
a manuteno dos mesmos no exerccio de suas atividades econmicas.
Nesse diapaso, nota-se que a concesso de incentivos fiscais de indubitvel
relevncia em termos de buscar-se o desenvolvimento econmico. Assim, ponto pacfico
que tais medidas visam ao melhoramento das condies do sistema econmico, destacandose os seguintes objetivos dos auxlios de Estado (subvenes, subsdios, incentivos fiscais
etc.): i) a reduo das desigualdades regionais; ii) a promoo do emprego,
particularmente em reas onde o desemprego grande ou destinados a certas categorias de
trabalhadores; iii) a captao de investimentos a fim de promover a actividade econmica
e empresarial do pas; iv) a reestruturao de empresas de base e de determinados setores
econmicos considerados prioritrios; v) o fomento das exportaes66.
O que deve ser observada a relao entre os benefcios e os possveis prejuzos ao
sistema social e economia pblica67, alm das limitaes encontradas na ordem interna e
no contexto internacional, atravs dos tratados de comrcio que visam a evitar as
intervenes dos Estados no processo econmico global. De uma forma ou de outra, o
Brasil, para atender ao comando da Constituio Econmica, tem o papel de auxiliar os
agentes econmicos e desenvolver as atividades prioritrias para resolver os seus
problemas, dentre os quais a ntida desigualdade que h entre regies e entre classes
econmicas.

66

Cf. Antnio Carlos dos Santos. Auxlios de Estado e Fiscalidade, cit., p. 365 e ss.
Seria de indubitvel utilidade, nesse ponto, o uso das ferramentas do Law and Economics (Anlise
Econmica do Direito). Sobre o tema, consultem-se, dentre vrios, os seguintes autores: Robert Cooter e
Thomas Ullen. Law and Economics. 4th ed. The Addison-Wesley series in economics, 2004; Steven Shavell.
Foundations of Economic Analysis of Law. Cambridge: Harvard University Press, 2004; Richard Posner.
Economics Analysis of Law. New York: Little Brown and Co., 1973; Richard Posner. Taxation by Regulation.
In: The Bell Journal of Economics and Management Science, v. 2, 1971. No Brasil, merece ateno a
coletnea de estudos coordenada por Decio Zylbersztajn e Rachel Sztajn. Direito & Economia. Rio de
Janeiro: Elsevier/Campus, 2005. Da mesma forma tambm tm grande contedo os artigos de professores
norte-americanos compilados no livro coordenado por Paulo Mattos. Regulao Econmica e Democracia
o debate norte-americano. So Paulo: Editora 24, 2004.
67