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V
- Pres. PICCININNI Carlo - Est. OLIVIERI Stefano - Pm. GAMBARDELLA Vincenzo
Non avendo il ricorso proposto dal Ministero comportato aggravio di attivit difensiva si
ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese di lite.
2. La Agenzia fiscale impugna la sentenza di appello denunciando in via alternativa e
subordinata:
a) il vizio di error in judicando - per violazione del D.L. n. 357 del 1994, art. 7, comma 4
ter, conv. in L. n. 489 del 1994 - ove la decisione di annullamento dellavviso di
accertamento debba intendersi estesa anche al recupero dellIVA portata in detrazione,
avendo i Giudici di merito ritenuto legittima la detrazione in base alla erronea applicazione
del principio del favor rei operante soltanto in tema di violazioni tributarie (primo
motivo);
b) il vizio di error in procedendo, per omessa pronuncia sul recupero della illegittima
detrazione dimposta, ove invece la decisione di annullamento dellavviso di accertamento
debba intendersi limitata alla sola irrogazione della sanzione pecuniaria (secondo motivo).
3. Il dilemma prospettato dalla Agenzia ricorrente sulla estensione delloggetto della
pronuncia risolto dalla stessa sentenza impugnata, avendo il Giudice di merito inteso
decidere su tutta la causa, come emerge chiaramente dalla lettura della sentenza nella quale
viene previamente definito il thema decidendum, individuando nella parte relativa allo
svolgimento del processo il contenuto dellavviso di accertamento opposto (lavviso di
accertamento.....intendeva recuperare tutta VIVA portata in detrazione nellanno 1998...):
la Commissione tributaria ha definito il giudizio in grado di appello confermando la
decisione di prime cure -che aveva disposto lannullamento tanto dellatto impositivo
quanto del contestuale atto irrogativo della sanzione pecuniaria - ed argomentando
espressamente che il recupero delVIVA gi assolta sugli acquisti in presenza di una
contabilit affidabile e sostanzialmente regolare avrebbe comportato uningiustificata
locupletazione dellErario. Pertanto il Giudice di appello ha inequivocamente statuito
anche sulla pretesa impositiva, non sussistendo pertanto il vizio processuale denunciato
con il secondo motivo del ricorso principale, atteso che,per costante giurisprudenza di
questa Corte, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza
di unespressa esplicita statuizione del giudice, ma necessario che sia stato
completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del
caso concreto (cfr. Corte Cass. Sez. 1, Sentenza n. 10696 del 10/05/2007; id. Sez. 2,
Sentenza n. 20311 del 04/10/2011; id. Sez. 1, Sentenza n. 21612 del 20/09/2013), ipotesi
da ritenere esclusa nel caso di specie avendo argomentato la CTR la propria decisione di
rigetto dellappello dellUfficio anche in merito al rapporto impositivo, annullando tanto
latto irrogativo della sanzione pecuniaria quanto lavviso di rettifica volto a recupera
lIVA detratta.
limposta detraibile diventa esigibile, e requisiti formali a fini di controllo (cfr. Corte
giustizia sent. 21.10.2010, causa C-385/09, N., punto 50 - con riferimento alla direttiva n.
112/2006, ma con affermazione estensibile anche alla precedente direttiva n. 388/1977- ).
- linadempimento o lirregolare adempimento di tali obblighi formali (art. 22 paragr. 1:
dichiarazione di inizio, variazione e cessazione dellattivit in qualit di soggetto passivo;
paragr. 2: tenuta della contabilit sufficientemente particolareggiata; paragr. 3:
emissione di fattura o documento equipollente; paragr. 4:
presentazione di dichiarazione periodica con la liquidazione della imposta dovuta e
deducibile; paragr. 5: termine entro il quale deve essere versata la imposta) e degli altri
obblighi che gli Stati membri hanno facolt di stabilire in quanto li ritengano necessari
ad assicurare la esatta riscossione della imposta e ad evitare frodi ex art. 22 paragr. 8, non
legittima tuttavia gli Stati membri ad escludere il diritto alla detrazione laddove risultino
osservati gli obblighi sostanziali, fatto salvo il caso in cui la violazione degli obblighi
formali implichi un rischio di perdite di entrate fiscali o sottenda una operazione inficiata
da frode fiscale od integrante uso abusivo delle norme comunitarie (cfr. Corte giustizia
sent. in data 8.5.2008 cause riunite C - 95 e 96/07, Ecotrade s.p.a., punti 63, 69 e 71).
- laffermazione della irrilevanza di inadempimento od irregolarit attinenti ad obblighi
non incidenti sulle condizioni essenziali, ai fini del riconoscimento del diritto a detrazione
(rimanendo indiscussa la legittimazione degli Stati a comminare, in relazione alla gravit
della violazione, specifiche sanzioni purch queste non si risolvano - ad esempio nel caso
in cui la entit della sanzione pecuniaria corrisponda allimporto della imposta detratta - in
una forma di diniego del diritto a detrazione: Corte giustizia sent. 12.7.2012, causa C284/11, EMS Bulgaria Transport OOD, punto 68; id. sent. 20.6.2013, causa C-259/12,
Rodopi M91 ODD, punti 31, 32 e 38) viene costantemente accompagnata nelle sentenze
del Giudice di Lussemburgo dalla esplicita considerazione per cui altro la violazione
dellobbligo di prescrizioni formali, altro la necessaria prova della esistenza delle
condizioni essenziali previste per lesercizio del diritto a detrazione, sicch viene affermato
che se il principio di neutralit fiscale esige, come sostenuto a buon diritto anche dalla
Commissione delle Comunit Europee, che lesenzione dallIVA sia accordata se i requisiti
sostanziali sono soddisfatti, anche se certi requisiti formali sono stati omessi da parte dei
soggetti passivi tuttavia la situazione sarebbe diversa solo se la violazione di tali requisiti
formali avesse leffetto di impedire che sia fornita la prova certa che i requisiti sostanziali
sono stati soddisfatti (cfr. Corte giustizia sent. 27.9.2007, causa C-146/05, Collee, punto
31; id. sent. 8.5.2008 cause riunite C- 95 e 96/07, Ecotrade s.p.a., punto 64; id. sent.
22.12.2010, causa C- 438/09, Dankowski, punto 29 e 35; id. sent. 12.7.2012, causa C284/11, EMS Bulgaria Transport OOD, punto 71 72).
10. Il punto cruciale ai fini della irrilevanza della violazione di obblighi formali va
dunque individuato nella funzione probatoria o meno che ladempimento riveste ai fini
dellaccertamento delle condizioni essenziali richieste per lesercizio del diritto a
detrazione, tenendo presente che 26. Per quel che riguarda, in secondo luogo, le
disposizioni della sesta direttiva riguardanti la prova del diritto a detrazione, dopo che
questo e stato esercitato dal soggetto passivo, va rilevato che, come ha giustamente asserito
il governo tedesco, lart. 18 della sesta direttiva si occupa, conformemente al suo titolo,
soltanto dellesercizio del diritto a detrazione e non disciplina la prova di tale diritto dopo
che stato esercitato dal soggetto passivo. 27. Gli obblighi incombenti al soggetto passivo
dopo lesercizio del diritto a detrazione discendono infatti da altre disposizioni della sesta
direttiva. Cos, lart. 22, n. 2, dispone che ogni soggetto passivo deve tenere una contabilit
che sia sufficientemente particolareggiata da consentire lapplicazione dell IVA ed il
relativo controllo da parte dellamministrazione tributaria. Peraltro, lart. 22, n. 8, della
sesta direttiva aggiunge che gli Stati membri hanno la facolt di stabilire altri obblighi che
essi ritengono necessari ad assicurare lesatta riscossione dellimposta e a prevenire le
frodi. 28. E vero che lart. 22 della sesta direttiva non contiene alcuna norma che disciplini
specificamente la prova del diritto a detrazione da parte del soggetto passivo. 29. Tuttavia,
dalle summenzionate disposizioni, che attribuiscono agli Stati membri il potere di
prevedere ulteriori indicazioni relative alla fattura e qualsiasi altro obbligo necessario per
garantire lesatta riscossione dellimposta e per prevenire le frodi, risulta che la sesta
direttiva riconosce agli Stati membri il potere di stabilire le norme relative al controllo
dellesercizio del diritto a detrazione e, in specie, il modo in cui il soggetto passivo deve
comprovare tale diritto. Come ha sottolineato lavvocato generale nei paragrafi 26 e 27
delle conclusioni, questo potere ricomprende quello di prescrivere la produzione
delloriginale della fattura allatto di verifiche fiscali e quello di autorizzare il soggetto
passivo a produrre, se non ne pi in possesso, altre prove inconfutabili attestanti che
loperazione oggetto della domanda di detrazione realmente avvenuta (cfr. Corte di
Giustizia sent. 5.12.1996, causa C-85/95, Reisdorf).
11. In presenza di una violazione c.d. formale (intesa come inadempimento ad un
obbligo contabile distinto dalle condizioni essenziali previste dalla direttiva comunitaria
per lesercizio del diritto a detrazione) la questione da risolvere ai fini del diritto a
detrazione esclusivamente di natura probatoria: la violazione da ritenersi irrilevante sul
piano del rapporto impositivo (salva in ogni caso, quindi, la applicazione delle previste
sanzioni comminate dalla legge per la illecita condotta del contribuente) laddove
lAmministrazione fiscale competente disponga egualmente delle informazioni necessarie
per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto destinatario delle transazioni
commerciali, debitore dellIVA e quindi titolare del diritto di detrarre limposta assolta a
monte (cfr. Corte giustizia sent. 8.5.2008 cause riunite C-95 e 96/07, Ecotrade s.p.a., punto
64; id. sent. 30.9.2010, causa C- 392/09, Uszodaepito, punto 40; id. sent. 21.10.2010, causa
C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV, punto 42; id. sent. 22.12.2010, causa C- 438/09,
Dankowski, punto 35), trattandosi di circostanza riservata allaccertamento in fatto del
Giudice dello Stato membro (cfr. Corte giustizia sent. 12.7.2012, causa C-284/11, EMS
Bulgaria Transport OOD, punto 72).
Il sistema dellaccertamento del diritto a detrazione, cos delineato, viene a svilupparsi nei
seguenti corollari:
a) dal complesso normativo di cui agli artt. 17, 18 e 22 della 6^ direttiva, risulta che gli
Stati membri, in conformit ai propri ordinamenti, possono disciplinare obblighi di
documentazione delle operazioni attive e passive al fine di agevolare la dimostrazione della
esistenza delle condizioni sostanziali di insorgenza ed esercizio del diritto a detrazione;
b) rimane invece escluso - in quanto eccedente i limiti consentiti dalla direttiva - che gli
Stati membri possano individuare prove legali di tale diritto cos da precludere al
contribuente di avvalersi di qualsiasi altro mezzo di prova consentito dallordinamento
interno per gli altri diritti soggettivi (sul punto chiarissima Corte giustizia sent.
27.9.2007, causa C-146/05, Colle che ha esaminato il caso in cui il diritto a detrazione era
stato - illegittimamente - negato in quanto il contribuente non aveva ottemperato nei
termini di legge alla registrazione contabile della operazione di cessione intracomunitaria,
prevista dalla legislazione tedesca quale prova tipica esclusiva per dimostrare la cessione).
12. Ne segue che se il contribuente si attiene agli obblighi formali - contabili prescritti
dalla normativa interna (nella specie annotando regolarmente le fatture attive e passive nei
registri dei corrispettivi e degli acquisti), graver sullAmministrazione fiscale che intenda
disconoscere il diritto a detrazione negando la corrispondenza della realt effettuale a
quella rappresentata nelle scritture contabili lonere della relativa prova; diversamente ove
il contribuente non si attenga alle prescrizioni formali e contabili disciplinate
dallordinamento interno, sar onere dello stesso, a fronte della contestazione di omessa od
irregolare tenuta delle scritture contabili (nella specie dei registri IVA dei corrispettivi e
degli acquisti), fornire adeguata prova della esistenza delle condizioni sostanziali cui la
normativa comunitaria ricollega la insorgenza del diritto a detrazione.
13. Tanto premesso osserva il Collegio che se incontestato che al momento della verifica
fiscale eseguita nel luglio 1999, i dati relativi allesercizio dellanno 1998 non erano stati
ancora trascritti su supporto cartaceo, con conseguente omessa registrazione delle fatture
passive nel termine indicato dal D.L. n. 357 del 1994, art. 7, comma 4 ter, risulta del pari
incontroverso che alcuna contestazione stata mossa dai verificatori alla societ in ordine
alla reale effettuazione delle operazioni imponibili, agli importi fatturati ed alla imposta
liquidata e versata dalla contribuente, essendo stati in grado i verbalizzanti di rilevare
egualmente, in base ai dati ed altri documenti di cui sono venuti in possesso nel corso della
verifica, le informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in relazione alle
operazioni eseguite, era debitore dellIVA e quindi titolare del diritto ad operare la
detrazione dellimposta assolta a monte (tale circostanza, evidenziata nella sentenza della
CTR che rileva come i dati contabili fossero stati ritenuti affidabili dai verbalizzanti, e
ribadita nel controricorso, pag. 2, laddove la resistente riporta alcuni stralci del PVC da cui
risulta che era stata accertata la corrispondenza dei dati espressi nelle fatture attive e
passive, rispettivamente, con quelli annotati regolarmente sul registro dei corrispettivi, ed
inseriti nellarchivio informatico, non viene contestata dalla Agenzia fiscale ricorrente).
14. Ne segue che, non essendo stata formulata alcuna contestazione, pur in mancanza della
regolare tenuta del registro acquisti, in ordine alla totale o parziale inattendibilit dei dati
indicati nelle altre scritture contabili ed esposti nella dichiarazione IVA dellanno 1998, e
cio alla presenza di lacune od omissioni di tale gravit da legittimare il ricorso
allaccertamento con metodo induttivo della base imponibile, la violazione dellobbligo di
annotazione progressiva delle fatture passive nel registro acquisto, nello specifico caso
concreto, non venuto ad incidere sulla prova della esistenza delle condizioni essenziali
per lesercizio del diritto a detrazione.
15. Il ricorso principale va in conseguenza rigettato in punto di diniego della detrazione
dimposta, dovendosi confermare il dispositivo della sentenza impugnata, conforme a
diritto, previa correzione ai sensi dellart. 384 c.p.c., comma 4, della motivazione della
decisione di appello, che deve pertanto trovare fondamento nelle diverse ragioni in diritto
precedentemente esposte.
16. Manifestamente errato in diritto , infatti, il richiamo al principio del favor rei D.Lgs.
n. 472 del 1997, ex art. 3, comma 2, operato dalla Commissione tributaria al fine di
estendere al rapporto dimposta lapplicazione della norma sopravvenuta della L. n. 342
del 2000, art. 3, comma 4, (priva di efficacia retroattiva, che consentiva di effettuare la
trascrizione su supporto cartaceo fino alla scadenza del termine di presentazione della
dichiarazione annuale), venendo a confondere il Giudice di merito due situazioni
giuridiche del tutto distinte, quali la fattispecie costitutiva del diritto alla detrazione e la
obbligazione scaturente dalla condotta integrante illecito tributario.
Ed, infatti, se deve ritenersi corretta la statuizione della sentenza di appello - non oggetto di
impugnazione da parte dellAgenzia ricorrente e dunque passata in giudicato interno - che
annulla latto irrogativo della sanzione pecuniaria, in quanto, essendo venuto il jus
superveniens ad integrare ab externo la condotta illecita contemplata dalla norma
sanzionatoria in bianco del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 1 (Chi viola gli
obblighi inerenti alla documentazione alla registrazione di operazioni imponibili ai fini
P.Q.M.
La Corte:
- dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero della Economia e delle Finanze,
dichiarando interamente compensate tra le parti le spese del giudizio;
- rigetta il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate e condanna la parte ricorrente alla
rifusione delle spese del presente giudizio liquidate in Euro 30.000,00 per compensi, Euro
200,00 per esborsi oltre accessori di legge, dichiarate interamente compensate tra le parti le
spese dei gradi di merito.