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Sentenza n. 11168 del 21 maggio 2014 (ud 7 aprile 2014) - della Cassazione Civile, Sez.

V
- Pres. PICCININNI Carlo - Est. OLIVIERI Stefano - Pm. GAMBARDELLA Vincenzo

Svolgimento del processo


La Commissione tributaria di 2^ grado di Bolzano con sentenza 22.12.2006 n. 16 ha
rigettato lappello proposto dallUfficio di Bolzano della Agenzia delle Entrate e
confermato la decisione di primo grado che aveva dichiarato illegittimo lavviso di
accertamento notificato a R. con il quale veniva recuperato lintero importo dellIVA
portata in detrazione dalla societ per lanno dimposta 1998 ed irrogata la relativa
sanzione pecuniaria, in quanto la societ contribuente, alla data della verifica fiscale nel
mese di luglio 1999, non aveva ancora provveduto a stampare su supporto cartaceo i
registri IVA conservati solo su supporto magnetico relativi al precedente esercizio 1998
che si era chiuso alla data del 30.3.1999.
I Giudici di merito hanno ritenuto applicabile il principio del favor rei stabilito in materia
di illeciti tributari dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2, dovendo essere integrata la
fattispecie illecita dalla L. n. 342 del 2000, art. 3, comma 4, - pur se sopravvenuta al
periodo dimposta in contestazione - che aveva prorogato lobbligo di stampare su cartaceo
le registrazioni informatiche fino al termine di presentazione della dichiarazione annuale
IVA (e dunque nel caso di specie fino alla data 31.10.1999).
Avverso la sentenza di appello hanno proposto ricorso per cassazione, affidato due motivi,
la Agenzia delle Entrate ed il Ministero della Economia e delle Finanze. Ha resistito la
societ con controricorso e memoria illustrativa.

Motivi della decisione


1. Va preliminarmente dichiarata ex officio linammissibilit del ricorso proposto dal
Ministero dellEconomia e delle Finanze, per difetto di legittimazione attiva, non avendo
assunto lAmministrazione statale la posizione di parte processuale nel giudizio di appello
svoltosi avanti la Commissione tributaria di 11 grado di Bolzano, introdotto con ricorso
proposto dallUfficio di Bolzano della Agenzia delle Entrate in data successiva
all1.1.2001 (subentro delle Agenzie fiscali a titolo di successione particolare ex lege nella
gestione dei rapporti giuridici tributari pendenti in cui era parte lAmministrazione statale:
Corte Cass. SS.UU. 14.2.2006 n. 3116 e 3118).

Non avendo il ricorso proposto dal Ministero comportato aggravio di attivit difensiva si
ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese di lite.
2. La Agenzia fiscale impugna la sentenza di appello denunciando in via alternativa e
subordinata:
a) il vizio di error in judicando - per violazione del D.L. n. 357 del 1994, art. 7, comma 4
ter, conv. in L. n. 489 del 1994 - ove la decisione di annullamento dellavviso di
accertamento debba intendersi estesa anche al recupero dellIVA portata in detrazione,
avendo i Giudici di merito ritenuto legittima la detrazione in base alla erronea applicazione
del principio del favor rei operante soltanto in tema di violazioni tributarie (primo
motivo);
b) il vizio di error in procedendo, per omessa pronuncia sul recupero della illegittima
detrazione dimposta, ove invece la decisione di annullamento dellavviso di accertamento
debba intendersi limitata alla sola irrogazione della sanzione pecuniaria (secondo motivo).
3. Il dilemma prospettato dalla Agenzia ricorrente sulla estensione delloggetto della
pronuncia risolto dalla stessa sentenza impugnata, avendo il Giudice di merito inteso
decidere su tutta la causa, come emerge chiaramente dalla lettura della sentenza nella quale
viene previamente definito il thema decidendum, individuando nella parte relativa allo
svolgimento del processo il contenuto dellavviso di accertamento opposto (lavviso di
accertamento.....intendeva recuperare tutta VIVA portata in detrazione nellanno 1998...):
la Commissione tributaria ha definito il giudizio in grado di appello confermando la
decisione di prime cure -che aveva disposto lannullamento tanto dellatto impositivo
quanto del contestuale atto irrogativo della sanzione pecuniaria - ed argomentando
espressamente che il recupero delVIVA gi assolta sugli acquisti in presenza di una
contabilit affidabile e sostanzialmente regolare avrebbe comportato uningiustificata
locupletazione dellErario. Pertanto il Giudice di appello ha inequivocamente statuito
anche sulla pretesa impositiva, non sussistendo pertanto il vizio processuale denunciato
con il secondo motivo del ricorso principale, atteso che,per costante giurisprudenza di
questa Corte, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza
di unespressa esplicita statuizione del giudice, ma necessario che sia stato
completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del
caso concreto (cfr. Corte Cass. Sez. 1, Sentenza n. 10696 del 10/05/2007; id. Sez. 2,
Sentenza n. 20311 del 04/10/2011; id. Sez. 1, Sentenza n. 21612 del 20/09/2013), ipotesi
da ritenere esclusa nel caso di specie avendo argomentato la CTR la propria decisione di
rigetto dellappello dellUfficio anche in merito al rapporto impositivo, annullando tanto
latto irrogativo della sanzione pecuniaria quanto lavviso di rettifica volto a recupera
lIVA detratta.

4. Il secondo motivo di ricorso deve ritenersi, pertanto, infondato.


5. Il primo motivo con il quale si censura la sentenza di appello per vizio di violazione del
D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 25, e del D.L. n. 357 del 1994, art. 7, comma 4 quater
(recte: ter), in relazione allart. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, anchesso infondato.
6. In tema di regolarit fiscale della contabilit dimpresa, il D.L. n. 357 del 1994, art. 7,
comma 4 ter, conv. in L. n. 489 del 1994 - nella versione anteriore alla riforma introdotta
dalla L. n. 342 del 2000 - prevede che a tutti gli effetti di legge la tenuta di qualsiasi
registro contabile con sistemi meccanografici considerata regolare in difetto di
trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativa allesercizio
corrente, quando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli
appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata
dagli organi competenti ed in loro presenza.
Pertanto come pi volte affermato da questa Corte, con pronunce che il Collegio
condivide, la regola la tenuta dei registri contabili su supporti cartacei, mentre la facolt
di registrazione mediante sistemi meccanografici od informatici costituisce una mera
modalit temporanea della esecuzione delle registrazioni e si risolve in una prassi
agevolativa per le imprese che risponde ad esigenze, non di semplificazione fiscale, ma di
speditezza e di organizzazione, riducendo nel corso dello svolgimento dellattivit
economica i tempi amministrativi connessi alla annotazione di ciascuna fattura e
realizzando in tal modo una migliore allocazione organizzativa delle risorse umane.
La norma in questione, infatti, anche in presenza del regolare assolvimento della imposta
relativa alle fatture non trascritte e della esattezza dei dati conservati nellarchivio
informatico ed utilizzati ai fini della detrazione IVA D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19, non
consente - diversamente da quanto sembra ipotizzare la Commissione tributaria - la
ammissibilit di un doppio sistema di registrazione, che deve invece ritenersi escluso
proprio in considerazione della limitata portata precettiva del D.L. n. 357 del 1994, art. 7,
comma 4 ter, conv. in L. n. 489 del 1994, ed anche delle successive leggi di modifica - L.
21 novembre 2000, n. 342, art. 3, comma 4, e L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1 - che non
trovano, peraltro, applicazione ratione temporis alla fattispecie concreta non disponendo
con efficacia retroattiva: tali norme, infatti, non prevedono la istituzione di un registro
informatico alternativo a quello cartaceo, ma si limitano a consentire un differimento
temporale nella registrazione cartacea, rispettivamente, dei dati relativi allesercizio
corrente (che devono pertanto essere trascritti nel registro D.P.R. n. 633 del 1972, ex art.
25, entro la chiusura annuale dellesercizio di competenza), dei dati relativi allesercizio
per il quale non siano scaduti i termini di presentazione delle relative dichiarazioni
annuali (che devono pertanto essere trascritti nel registro D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25,

entro il periodo tra il primo febbraio ed il 15 marzo dellanno successivo a quello


dimposta cui le spese sono imputate - cfr. D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, comma 2, nel
testo vigente al tempo), dei dati relativi allesercizio per il quale i termini di presentazione
delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi, e sempre che al
momento della verifica i registri su supporti magnetici risultino aggiornati e vengano
immediatamente stampati su richiesta degli organi competenti (cfr. Corte Cass. Sez. 5,
Sentenza n. 22851 del 10/11/2010; id. Sez. 5, Sentenza n. 20442 del 06/10/2011).
Ne segue che essendo conformata la prova del legittimo esercizio del diritto alla detrazione
IVA, dallordinamento interno, alla annotazione delle fatture passive nel registro degli
acquisti D.P.R. n. 633 del 1972, ex artt. 19 e 25, in caso di mancata trascrizione nel registro
D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 25 - entro il termine di chiusura dellesercizio di
competenza, D.L. n. 357 del 1994, ex art. 7, comma 4 ter, ovvero entro il termine ultimo di
presentazione della dichiarazione annuale IVA, ai sensi della L. n. 342 del 2000, art. 3,
comma 4, ovvero entro il termine di tre mesi successivo alla scadenza del termine per la
presentazione della dichiarazione annuale, ai sensi della L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1
- dei dati relativi alle fatture di acquisto di beni e servizi inerenti, annotati su supporti
informatici, la dichiarazione annuale IVA, in cui i corrispondenti importi siano stati portati
in detrazione D.P.R. n. 633 del 1972, ex artt. 19 e 27, in quanto non conforme ai dati
annotati sul registro D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 25, deve essere considerata infedele,
con conseguente disconoscimento dei crediti portati in detrazione e legittimo recupero
della corrispondente imposta (cfr. Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20442 del 06/10/2011).
Il difetto (omessa redazione, nel termine di legge, su supporto cartaceo del registro degli
acquisti) dei presupposti conformativi del diritto alla detrazione D.P.R. n. 633 del 1972,
ex art. 19, non priva, tuttavia, il contribuente del diritto alla restituzione (od al rimborso)
della eccedenza dimposta versata allErario, atteso che il meccanismo di rivalsa dellIVA
non pu essere disatteso laddove sia possibile al contribuente fornire aliunde (e dunque
con mezzi diversi dalle scritture contabili) la prova della sussistenza dei presupposti di
diritto sostanziale che legittimano il soggetto passivo al recupero di quanto versato in
eccedenza, tenuto conto che la disciplina IVA consente lattuazione del principio della
neutralit dimposta attraverso distinte situazioni giuridiche di diritto soggettivo (il diritto
alla detrazione ed il diritto al rimborso) facenti capo al medesimo contribuente, che trovano
entrambe titolo nel versamento di imposta in eccedenza, ma le cui vicende attinenti alle
modalit di esercizio rimangono del tutto autonome ed indipendenti (cfr. Corte Cass. 5^
sez. n. 16257/2007 secondo cui un volta maturata tale preclusione (ndr. relativa al diritto
alla detrazione), il contribuente pu soltanto domandare il rimborso della maggiore
imposta pagata, nei limiti e con le forme prescritte per la relativa istanza).

Tale orientamento giurisprudenziale ha trovato conferma anche nella sentenza di questa


Corte 5^ sez. 12.2.2014 n. 3107, erroneamente invocata dalla difesa della societ resistente
a supporto della tesi contraria.
7. In ordine alla compatibilita dellindicato orientamento giurisprudenziale con gli arresti
del Giudice comunitario, premesso che il principio di neutralit della imposta viene
comunque ad essere salvaguardato dallalternativa -sussistendone i presupposti dellesercizio del diritto al rimborso della eccedenza dimposta, debbono richiamarsi le
osservazioni formulate nella sentenza n. 3197/2014 (paragr. 9.6 della motivazione)
laddove, al proposito, si osserva che lindirizzo della Corte trova piena giustificazione e
riscontro nella giurisprudenza comunitaria, la quale parimenti ferma nel ritenere che solo
quando lamministrazione fiscale dispone delle informazioni necessarie per dimostrare che
il soggetto passivo, in quanto destinatario della prestazione di servizi di cui trattasi,
debitore dellIVA non pu derivare in capo al contribuente la perdita del diritto a
detrazione per effetto del mancato rispetto di obblighi formali cfr. Corte Giust. 8 maggio
2008, procedimenti riuniti C-95/07 e C-96/07, Ecotrade. pp. 62 e 64-. Tanto sufficiente
per escludere la fondatezza dei rilievi esposti dalla difesa della parte contribuente anche
nella memoria, ove il richiamo alla giurisprudenza comunitaria ed a quella interna appare
per un verso non pertinente - concernendo obblighi di documentazione diversi dalla
registrazione delle fatture, aventi natura sostanziale - e, per altro verso, per nulla
confermato nei principi appena esposti, pur essi di matrice comunitaria.
9. Osserva il Collegio che, indipendentemente dalla specificit dei singoli casi esaminati
dal Giudice comunitario, le linee guida dettate con riferimento alla 6^ direttiva
77/388/CEE del Consiglio in data 17.5.1977, applicabile ratione temporis, possono essere
cos riassunte:
- fermo il principio di parit di trattamento degli operatori economici, di cui il principio di
neutralit della imposta espressione, che costituisce elemento cardine del sistema
armonizzato dellIVA e pu subire deroghe esclusivamente se espressamente previste o
autorizzate dalle norme comunitarie, occorre distinguere tra condizioni sostanziali del
diritto alla detrazione dimposta (individuate dallart. 17 paragr. 1 e 2 - limposta
detraibile soltanto dai soggetti passivi dimposta che acquistano od importano beni e
servizi che vengano reimpiegati in operazioni imponibili; il diritto sorge al momento in cui
la imposta diviene esigibile- e dellart. 18 paragr. 1 - il soggetto passivo deve essere in
possesso di una regolare fattura no documento di importazione-) ed adempimento di
obblighi formali da soddisfare nel regime interno, previsti dallart. 22, della medesima
direttiva e diretti ad assicurare lesatto adempimento dellobbligazione tributaria ed a
scongiurare il pericolo di frodi: al riguardo il Giudice comunitario ha inteso ricondurre
detta distinzione a quella tra atti costitutivi del diritto alla detrazione che sorge quando

limposta detraibile diventa esigibile, e requisiti formali a fini di controllo (cfr. Corte
giustizia sent. 21.10.2010, causa C-385/09, N., punto 50 - con riferimento alla direttiva n.
112/2006, ma con affermazione estensibile anche alla precedente direttiva n. 388/1977- ).
- linadempimento o lirregolare adempimento di tali obblighi formali (art. 22 paragr. 1:
dichiarazione di inizio, variazione e cessazione dellattivit in qualit di soggetto passivo;
paragr. 2: tenuta della contabilit sufficientemente particolareggiata; paragr. 3:
emissione di fattura o documento equipollente; paragr. 4:
presentazione di dichiarazione periodica con la liquidazione della imposta dovuta e
deducibile; paragr. 5: termine entro il quale deve essere versata la imposta) e degli altri
obblighi che gli Stati membri hanno facolt di stabilire in quanto li ritengano necessari
ad assicurare la esatta riscossione della imposta e ad evitare frodi ex art. 22 paragr. 8, non
legittima tuttavia gli Stati membri ad escludere il diritto alla detrazione laddove risultino
osservati gli obblighi sostanziali, fatto salvo il caso in cui la violazione degli obblighi
formali implichi un rischio di perdite di entrate fiscali o sottenda una operazione inficiata
da frode fiscale od integrante uso abusivo delle norme comunitarie (cfr. Corte giustizia
sent. in data 8.5.2008 cause riunite C - 95 e 96/07, Ecotrade s.p.a., punti 63, 69 e 71).
- laffermazione della irrilevanza di inadempimento od irregolarit attinenti ad obblighi
non incidenti sulle condizioni essenziali, ai fini del riconoscimento del diritto a detrazione
(rimanendo indiscussa la legittimazione degli Stati a comminare, in relazione alla gravit
della violazione, specifiche sanzioni purch queste non si risolvano - ad esempio nel caso
in cui la entit della sanzione pecuniaria corrisponda allimporto della imposta detratta - in
una forma di diniego del diritto a detrazione: Corte giustizia sent. 12.7.2012, causa C284/11, EMS Bulgaria Transport OOD, punto 68; id. sent. 20.6.2013, causa C-259/12,
Rodopi M91 ODD, punti 31, 32 e 38) viene costantemente accompagnata nelle sentenze
del Giudice di Lussemburgo dalla esplicita considerazione per cui altro la violazione
dellobbligo di prescrizioni formali, altro la necessaria prova della esistenza delle
condizioni essenziali previste per lesercizio del diritto a detrazione, sicch viene affermato
che se il principio di neutralit fiscale esige, come sostenuto a buon diritto anche dalla
Commissione delle Comunit Europee, che lesenzione dallIVA sia accordata se i requisiti
sostanziali sono soddisfatti, anche se certi requisiti formali sono stati omessi da parte dei
soggetti passivi tuttavia la situazione sarebbe diversa solo se la violazione di tali requisiti
formali avesse leffetto di impedire che sia fornita la prova certa che i requisiti sostanziali
sono stati soddisfatti (cfr. Corte giustizia sent. 27.9.2007, causa C-146/05, Collee, punto
31; id. sent. 8.5.2008 cause riunite C- 95 e 96/07, Ecotrade s.p.a., punto 64; id. sent.
22.12.2010, causa C- 438/09, Dankowski, punto 29 e 35; id. sent. 12.7.2012, causa C284/11, EMS Bulgaria Transport OOD, punto 71 72).

10. Il punto cruciale ai fini della irrilevanza della violazione di obblighi formali va
dunque individuato nella funzione probatoria o meno che ladempimento riveste ai fini
dellaccertamento delle condizioni essenziali richieste per lesercizio del diritto a
detrazione, tenendo presente che 26. Per quel che riguarda, in secondo luogo, le
disposizioni della sesta direttiva riguardanti la prova del diritto a detrazione, dopo che
questo e stato esercitato dal soggetto passivo, va rilevato che, come ha giustamente asserito
il governo tedesco, lart. 18 della sesta direttiva si occupa, conformemente al suo titolo,
soltanto dellesercizio del diritto a detrazione e non disciplina la prova di tale diritto dopo
che stato esercitato dal soggetto passivo. 27. Gli obblighi incombenti al soggetto passivo
dopo lesercizio del diritto a detrazione discendono infatti da altre disposizioni della sesta
direttiva. Cos, lart. 22, n. 2, dispone che ogni soggetto passivo deve tenere una contabilit
che sia sufficientemente particolareggiata da consentire lapplicazione dell IVA ed il
relativo controllo da parte dellamministrazione tributaria. Peraltro, lart. 22, n. 8, della
sesta direttiva aggiunge che gli Stati membri hanno la facolt di stabilire altri obblighi che
essi ritengono necessari ad assicurare lesatta riscossione dellimposta e a prevenire le
frodi. 28. E vero che lart. 22 della sesta direttiva non contiene alcuna norma che disciplini
specificamente la prova del diritto a detrazione da parte del soggetto passivo. 29. Tuttavia,
dalle summenzionate disposizioni, che attribuiscono agli Stati membri il potere di
prevedere ulteriori indicazioni relative alla fattura e qualsiasi altro obbligo necessario per
garantire lesatta riscossione dellimposta e per prevenire le frodi, risulta che la sesta
direttiva riconosce agli Stati membri il potere di stabilire le norme relative al controllo
dellesercizio del diritto a detrazione e, in specie, il modo in cui il soggetto passivo deve
comprovare tale diritto. Come ha sottolineato lavvocato generale nei paragrafi 26 e 27
delle conclusioni, questo potere ricomprende quello di prescrivere la produzione
delloriginale della fattura allatto di verifiche fiscali e quello di autorizzare il soggetto
passivo a produrre, se non ne pi in possesso, altre prove inconfutabili attestanti che
loperazione oggetto della domanda di detrazione realmente avvenuta (cfr. Corte di
Giustizia sent. 5.12.1996, causa C-85/95, Reisdorf).
11. In presenza di una violazione c.d. formale (intesa come inadempimento ad un
obbligo contabile distinto dalle condizioni essenziali previste dalla direttiva comunitaria
per lesercizio del diritto a detrazione) la questione da risolvere ai fini del diritto a
detrazione esclusivamente di natura probatoria: la violazione da ritenersi irrilevante sul
piano del rapporto impositivo (salva in ogni caso, quindi, la applicazione delle previste
sanzioni comminate dalla legge per la illecita condotta del contribuente) laddove
lAmministrazione fiscale competente disponga egualmente delle informazioni necessarie
per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto destinatario delle transazioni
commerciali, debitore dellIVA e quindi titolare del diritto di detrarre limposta assolta a
monte (cfr. Corte giustizia sent. 8.5.2008 cause riunite C-95 e 96/07, Ecotrade s.p.a., punto

64; id. sent. 30.9.2010, causa C- 392/09, Uszodaepito, punto 40; id. sent. 21.10.2010, causa
C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV, punto 42; id. sent. 22.12.2010, causa C- 438/09,
Dankowski, punto 35), trattandosi di circostanza riservata allaccertamento in fatto del
Giudice dello Stato membro (cfr. Corte giustizia sent. 12.7.2012, causa C-284/11, EMS
Bulgaria Transport OOD, punto 72).
Il sistema dellaccertamento del diritto a detrazione, cos delineato, viene a svilupparsi nei
seguenti corollari:
a) dal complesso normativo di cui agli artt. 17, 18 e 22 della 6^ direttiva, risulta che gli
Stati membri, in conformit ai propri ordinamenti, possono disciplinare obblighi di
documentazione delle operazioni attive e passive al fine di agevolare la dimostrazione della
esistenza delle condizioni sostanziali di insorgenza ed esercizio del diritto a detrazione;
b) rimane invece escluso - in quanto eccedente i limiti consentiti dalla direttiva - che gli
Stati membri possano individuare prove legali di tale diritto cos da precludere al
contribuente di avvalersi di qualsiasi altro mezzo di prova consentito dallordinamento
interno per gli altri diritti soggettivi (sul punto chiarissima Corte giustizia sent.
27.9.2007, causa C-146/05, Colle che ha esaminato il caso in cui il diritto a detrazione era
stato - illegittimamente - negato in quanto il contribuente non aveva ottemperato nei
termini di legge alla registrazione contabile della operazione di cessione intracomunitaria,
prevista dalla legislazione tedesca quale prova tipica esclusiva per dimostrare la cessione).
12. Ne segue che se il contribuente si attiene agli obblighi formali - contabili prescritti
dalla normativa interna (nella specie annotando regolarmente le fatture attive e passive nei
registri dei corrispettivi e degli acquisti), graver sullAmministrazione fiscale che intenda
disconoscere il diritto a detrazione negando la corrispondenza della realt effettuale a
quella rappresentata nelle scritture contabili lonere della relativa prova; diversamente ove
il contribuente non si attenga alle prescrizioni formali e contabili disciplinate
dallordinamento interno, sar onere dello stesso, a fronte della contestazione di omessa od
irregolare tenuta delle scritture contabili (nella specie dei registri IVA dei corrispettivi e
degli acquisti), fornire adeguata prova della esistenza delle condizioni sostanziali cui la
normativa comunitaria ricollega la insorgenza del diritto a detrazione.
13. Tanto premesso osserva il Collegio che se incontestato che al momento della verifica
fiscale eseguita nel luglio 1999, i dati relativi allesercizio dellanno 1998 non erano stati
ancora trascritti su supporto cartaceo, con conseguente omessa registrazione delle fatture
passive nel termine indicato dal D.L. n. 357 del 1994, art. 7, comma 4 ter, risulta del pari
incontroverso che alcuna contestazione stata mossa dai verificatori alla societ in ordine
alla reale effettuazione delle operazioni imponibili, agli importi fatturati ed alla imposta
liquidata e versata dalla contribuente, essendo stati in grado i verbalizzanti di rilevare

egualmente, in base ai dati ed altri documenti di cui sono venuti in possesso nel corso della
verifica, le informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in relazione alle
operazioni eseguite, era debitore dellIVA e quindi titolare del diritto ad operare la
detrazione dellimposta assolta a monte (tale circostanza, evidenziata nella sentenza della
CTR che rileva come i dati contabili fossero stati ritenuti affidabili dai verbalizzanti, e
ribadita nel controricorso, pag. 2, laddove la resistente riporta alcuni stralci del PVC da cui
risulta che era stata accertata la corrispondenza dei dati espressi nelle fatture attive e
passive, rispettivamente, con quelli annotati regolarmente sul registro dei corrispettivi, ed
inseriti nellarchivio informatico, non viene contestata dalla Agenzia fiscale ricorrente).
14. Ne segue che, non essendo stata formulata alcuna contestazione, pur in mancanza della
regolare tenuta del registro acquisti, in ordine alla totale o parziale inattendibilit dei dati
indicati nelle altre scritture contabili ed esposti nella dichiarazione IVA dellanno 1998, e
cio alla presenza di lacune od omissioni di tale gravit da legittimare il ricorso
allaccertamento con metodo induttivo della base imponibile, la violazione dellobbligo di
annotazione progressiva delle fatture passive nel registro acquisto, nello specifico caso
concreto, non venuto ad incidere sulla prova della esistenza delle condizioni essenziali
per lesercizio del diritto a detrazione.
15. Il ricorso principale va in conseguenza rigettato in punto di diniego della detrazione
dimposta, dovendosi confermare il dispositivo della sentenza impugnata, conforme a
diritto, previa correzione ai sensi dellart. 384 c.p.c., comma 4, della motivazione della
decisione di appello, che deve pertanto trovare fondamento nelle diverse ragioni in diritto
precedentemente esposte.
16. Manifestamente errato in diritto , infatti, il richiamo al principio del favor rei D.Lgs.
n. 472 del 1997, ex art. 3, comma 2, operato dalla Commissione tributaria al fine di
estendere al rapporto dimposta lapplicazione della norma sopravvenuta della L. n. 342
del 2000, art. 3, comma 4, (priva di efficacia retroattiva, che consentiva di effettuare la
trascrizione su supporto cartaceo fino alla scadenza del termine di presentazione della
dichiarazione annuale), venendo a confondere il Giudice di merito due situazioni
giuridiche del tutto distinte, quali la fattispecie costitutiva del diritto alla detrazione e la
obbligazione scaturente dalla condotta integrante illecito tributario.
Ed, infatti, se deve ritenersi corretta la statuizione della sentenza di appello - non oggetto di
impugnazione da parte dellAgenzia ricorrente e dunque passata in giudicato interno - che
annulla latto irrogativo della sanzione pecuniaria, in quanto, essendo venuto il jus
superveniens ad integrare ab externo la condotta illecita contemplata dalla norma
sanzionatoria in bianco del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 1 (Chi viola gli
obblighi inerenti alla documentazione alla registrazione di operazioni imponibili ai fini

della imposta sul valore aggiunto...... punito con la sanzione amministrativa.....), la


norma sopravvenuta pu essere applicata retroattivamente - per il principio del favor rei
in materia tributaria, codificato dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 2 nella parte in cui viene ad escludere lirrogazione delle sanzioni per il mancato
adempimento degli obblighi di annotazione nel registro degli acquisti, su supporto
cartaceo, dei dati relativi ad operazioni passive diverse da quelle inerenti allesercizio
corrente (come originariamente prescritto dal D.L. n. 357 del 1994, art. 7, comma 4 ter,
conv. in L. n. 489 del 1994), atteso che la modifica normativa incide sulla stessa struttura
della condotta illecita (cfr. in materia penale, in relazione alla applicazione del favor rei
nel caso di successione nel tempo di norme extrapenali integrarne del precetto penale:
Corte Cass. sez. 1^ pen. 9.11.2012 n. 47921; id. sez. 1^ pen. 26.6.2013 n. 29487); al
contrario i Giudici tributari hanno falsamente applicato il medesimo principio del favor
rei alla fattispecie della obbligazione tributaria, non tenendo conto che lambito di
efficacia della disposizione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2, rimane circoscritto
esclusivamente allinterno del sistema sanzionatorio delle violazioni tributarie (come
peraltro emerge in modo inequivoco dalla stessa formulazione lessicale della disposizione
di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2, Salvo diversa previsione di legge,
nessuno pu essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore,
non costituisce violazione punibile.....).
17. In conclusione il ricorso deve essere rigettato e la Agenzia fiscale deve essere
condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio, liquidate in dispositivo,
dichiarate interamente compensate tra le parti le spese relative ai gradi di merito.

P.Q.M.
La Corte:
- dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero della Economia e delle Finanze,
dichiarando interamente compensate tra le parti le spese del giudizio;
- rigetta il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate e condanna la parte ricorrente alla
rifusione delle spese del presente giudizio liquidate in Euro 30.000,00 per compensi, Euro
200,00 per esborsi oltre accessori di legge, dichiarate interamente compensate tra le parti le
spese dei gradi di merito.