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1. Introduccin.
Las nuevas tecnologas de la informacin y las comunicaciones estn suponiendo una
intensa transformacin de los mtodos de trabajo, de la organizacin empresarial, de la
formacin y de las relaciones interpersonales. Es la llegada de una nueva sociedad en la que
la gestin, la calidad y la rapidez de la informacin se han convertido en elementos clave de
la competencia es la: sociedad de la informacin (trminos que en USA se sustituye por
autopistas de informacin).
Ello hace que la presin del mercado se extienda, obligando a las empresas a explotar al
mximo sus capacidades, obtenindose as una mejor asignacin de los recursos escasos. Si
no quieren quedar excluidas del mercado como consecuencia de esta progresiva
mundializacin de la competencia, nuestras empresas, sobre todo las pequeas y medianas
(que son la mayora en Espaa), las PYMES debern realizar los esfuerzos necesarios para
incorporar de forma creciente y eficaz las nuevas tecnologas y en especial la telemtica.
Se habla ya de un mercado electrnico global, ya que en los ltimos aos el crecimiento del
trafico transfronterizo ha marcado el panorama de las telecomunicaciones: la comunicacin
mvil digital (telfonos mviles o celulares) y sobre todo los GSM han hecho posible la
movilidad global de las comunicaciones personales.
Ahora bien lo ms espectacular ha sido el crecimiento de Internet1 , que es la red de redes,
una infraestructura de telecomunicaciones que permite a los ordenadores de cualquier tipo
conectarse entre s, comunicarse y disfrutar de un amplio abanico de servicios. Internet
establece una relacin interactiva entre los hombres y su realidad productiva
completamente diferente a la conocida hasta ahora.
Esta revolucin tecnolgica a la que estamos asistiendo es la que ha permitido la llamada
globalizacin de la economa donde la informacin se comparte simultneamente dentro
1
Segn un estudio de Nua on line Relationship Management , la sociedad irlandesa lider en Europa en el
anlisis del uso de las redes telemticas, los usuarios efectivos de Internet han rebasado los 100 millones.
Adems el acceso a Internet en estos momento es posible por medio de red telefnica en ms de 100 paises.
y fuera de las fronteras por todos los agentes econmicos, reduciendo distancias y
derribando todo tipo de barreras fsicas.
Con la eliminacin de fronteras, se ha producido la total libertad de movimientos de
capitales que buscan nuevos mercados incluso en mbitos considerados tradicionalmente de
mbito estatal o monopolios naturales (energa, telecomunicaciones e infraestructuras),
favoreciendo el proceso de desregulacin de los mercados.
En un mercado tan altamente competitivo como el de capitales, la fiscalidad se convierte en
uno de los elementos clave de valoracin al constituir uno de los costes esenciales que
afectan a su rentabilidad. Los gobiernos de los diferentes pases tratan de atraer las
inversiones hacia su territorio, y para ello, tratan de mejorar la fiscalidad del capital,
reducindola e incluso en algunos casos eliminndola, producindose un proceso de
competencia fiscal entre los Estados.
Ahora bien, para que esta reduccin de la fiscalidad pueda llevarse a cabo es necesario que
exista una disciplina presupuestaria, es decir un saneamiento de las cuentas pblicas que
permita la reduccin del dficit pblico. Se exige as una disciplina de los mercados que a
su vez conlleve a la reduccin de tipos de inters y la estabilidad del tipo de cambio.
Aquellos pases que no se ajusten a esta doctrina econmica de polticas presupuestarias y
monetarias restrictivas tendrn serias dificultades para atraer capitales a sus territorios.
Paralelamente a este proceso se hace necesario reducir la deuda pblica, siendo su
amortizacin preferiblemente financiada con una reduccin del peso del Estado en la
economa, ya que la alternativa de aumentar los ingresos impositivos es prcticamente
inviable. No obstante, en la mayora de los casos la reduccin del gasto pblico no resulta
suficiente, en especial si se quiere mantener un cierto nivel de economa social de mercado
(el denominado Estado del Bienestar), con lo que surge la necesidad de obtener nuevas
fuentes de ingresos tributarios.
As las polticas tributarias de la mayor parte de los Estados centran su inters en el
incremento de la presin fiscal de las bases menos mviles, en particular el trabajo. Las
consecuencias son que los empresarios tratarn de desarrollar explotaciones econmicas
intensivas en capital en detrimento del factor trabajo (incluso ms de lo que sera exigible
por el propio proceso tecnolgico). Ello puede provocar que el nivel de desocupacin
aumente a la vez que la tasa de crecimiento de la creacin de nuevos puestos de trabajo
disminuye.
Es evidente que este proceso no afecta por igual a todos los pases, y es especialmente
Europa, debido al modelo de economa mixta que tiene la que ver ms claramente sus
efectos. No obstante, los efectos no tienen necesariamente que ser tan negativos y
catastrofistas ya que si los Estados aprovechan las ventajas competitivas que les ofrecen las
nuevas tecnologas, aumentando la productividad de los factores productivos y la
competencia, el crecimiento econmico que se generar (crecimiento del PIB) permitir
con creces compensar los efectos negativos anteriormente comentados.
2. - La Fiscalidad y el Comercio Electrnico.
Actualmente el comercio electrnico se encuentra en una fase inicial de desarrollo y
constante evolucin, y ya desde el punto de vista tributario comienzan a aparecer los
primeros problemas que lejos de ser solucionados se encuentran en un periodo de
formulacin de principios que guiarn futuras reformas.
Realmente el principal problema desde el punto de vista tributario que afecta al comercio
electrnico es la disminucin de la recaudacin que estn sufriendo las Administraciones
tributarias, debido a los problemas de calificacin de las rentas obtenidas y de las
operaciones que se llevan a cabo en el comercio electrnico, a las dificultades en la
localizacin de actividades comerciales en un entorno telemtico y, finalmente, a los
problemas con que se encuentran las Administraciones tributarias para controlar las
transacciones comerciales electrnicas y luchar contra el fraude en este campo.
Se han propuesto varias posibles soluciones. En primer lugar, se ha planteado la posibilidad
de crear un impuesto especfico sobre el comercio en la red, el denominado bit tax, tributo
de difcil recaudacin, donde el sujeto pasivo sera el usuario de Internet, los servidores
seran los retenedores y la base imponible estara constituida por el nmero de bits
utilizados en cada transaccin o transmisin telemtica. Sin embargo, si bien este impuesto
Tambin se constataron zonas de conflicto donde el acuerdo parece estar ms lejano, entre
ellas cabe destacar:
-
Realmente el mayor logro de esta conferencia de Turk fue sentar las bases de la
conferencia que se desarroll en Ottawa en octubre de 1998, donde se adopta una
Resolucin conjunta en relacin con Las condiciones del sistema de tributacin del
comercio electrnico. Aqu por primera vez lograron reunir representantes de
organizaciones internacionales, del sector empresarial, de los sindicatos, de las
Las polticas a favor del desarrollo del comercio electrnico que se estn
adoptando en todos los pases deben promover la cooperacin entre
todas las partes implicadas, y deben ser compartidas a escala mundial.
los
principios
de
transparencia,
coherencia
previsibilidad.
-
supuestos de discriminacin contra los no residentes, y por ltimo se emplean tambin para
evitar la evasin y el fraude fiscal.
El Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE ha concluido en diversas ocasiones que los
principios que inspiran el MCDI son capaces de ser aplicados al comercio electrnico y as
lo han establecido en sus recomendaciones.
Sin embargo, ello no impide que se reconozcan una serie de aspectos problemticos de los
Convenios aplicados al comercio electrnico. En este trabajo nos centraremos
exclusivamente en tres por entender que son los ms relevantes, sin olvidar que existen
muchos ms elementos a considerar en el mbito de la fiscalidad directa. Estos tres
aspectos son los siguientes:
A.- Calificacin de las operaciones
B.- Concepto de establecimiento permanente
C.- Calificacin de precios de transferencia
A.- Calificacin de operaciones
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En este sentido el art.12 MCDI en su apartado segundo define a los cnones como:
cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesin de uso, de un derecho
de autor sobre una obra literaria, artstica o cientfica incluidas las pelculas,.... De la
lectura del mismo no puede inferirse de modo claro si es aplicable a la informacin
digitalizada.
La OCDE publica en 1992 su Informe Model Tax Convention: Four Related Studies. En
l se estima que el mbito objetivo de la definicin de cnones que contiene el art. 12 del
MCDI abarca tambin a los programas informticos o software, si bien reconoce que la
cuestin dista de ser sencilla, proponiendo un tratamiento distinto en funcin del tipo de
transmisin de que se trate.
Los Comentarios distinguen las rentas generadas en relacin con la transferencia de
software segn cul sea la modalidad de atribucin de los derechos de uso y disfrute del
programa.
Tampoco se estima que exista canon en el caso en el que el sujeto adquirente vea
reconocida una extensin de la licencia de uso que incluya el derecho a realizar
un cierto nmero de copias del programa a los solos efectos internos, y sin
posibilidad de explotacin comercial.
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Se est equiparando el trato del comercio electrnico a la venta por catlogo, la venta
telefnica o cualquier otro tipo de venta a distancia realizada por medios tradicionales.
Por lo tanto, no se confiere ninguna trascendencia al nuevo canal que incorpora la red
sino que se iguala a los canales tradicionales.
Se evita hacer referencia al hecho de que la red puede hacer completamente innecesaria
la presencia fsica en el Estado fuente para llevar a cabo las operaciones comerciales en
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un determinado pas. En esta hiptesis la recaudacin obtenida por los pases netamente
importadores de productos ira disminuyendo.
B.
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A efectos de esta temporalidad tngase en cuenta que el propio apartedo 3 del art. 5 MCDI estima que
incluso una obra es constitutiva de establecimiento permanente si su duracin excede de 12 meses. Espaa
tiene suscrito Convenios que han establecido periodos inferiores como por ejemplo con Argentina, Brasil,
China, USA, Filipinas, Mjico, India y Tailandia que establecen un periodo de seis meses.
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En las empresas multinacionales, muchas de sus operaciones son realizadas entre miembros
del grupo: ventas de bienes, prestaciones de servicios, asistencia tcnica y de gestin,
cesiones de licencia, patentes..., y los precios cargados por tales transferencias pueden no
determinarse como resultado de un precio de mercado, sino que, con el objeto de situar el
beneficio del grupo en jurisdicciones de baja fiscalidad, pueden variar de forma
significativa respecto a lo que sera lgico si se tratara de entidades independientes. En este
contexto, existirn precios de transferencia cuando las transacciones entre dos sociedades
pertenecientes al mismo grupo multinacional se realizan a un precio diferente al que
hubieran pactado dos entidades independientes.
En la fiscalidad internacional, los precios de transferencia adquieren una gran importancia
ya que pueden ser utilizados para transferir beneficios desde un pas con tributacin alta a
jurisdicciones fiscales que tengan un tratamiento fiscal m s favorable, en suma se pueden
producir situaciones de elusin fiscal.
Aunque la OCDE comienza a realizar informes sobre los precios de transferencia en 1979,
1984, 1993, no es hasta 1995 cuando se publican las nuevas directrices en esta materia. Su
contenido puede dividirse en tres partes diferenciadas:
Parte I: aprobada en julio 1995 por el Consejo de la OCDE se titul Principios
aplicables en materia de precios de transferencia destinados a empresas
multinacionales y las Administraciones Fiscales donde se reafirma el principio de
precios de plena concurrencia (arms length principle). Se apuntan dos clases de
mtodos que cumplen el principio de libre competencia: los basados en las
transacciones y los basados en los beneficios. Se sealan tres mtodos basados en
las transacciones: el del precio comparable de mercado, el del precio de reventa y el
del coste incrementado. Adems, en situaciones excepcionales, se admite uno de los
mtodos basados en los beneficios. Estos mtodos son los de divisin del bene ficio
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(profit split) que imputa los beneficios del grupo entre las empresas asociadas
siguiendo criterios de plena concurrencia, y el de comparacin de beneficios
(comparable profit), basado en comparacin con beneficios obtenidos por empresas
independientes comparables.
Parte II: publicada en marzo de 1996, y estudia la aplicacin de los mtodos
anteriores en el caso de activos intangibles y prestacin de servicios intragrupos.
Parte III: publicada en agosto de 1997, y estudia la aplicacin de los mtodos
anteriores en el caso de Acuerdos de contribucin de costes.
La situacin actual de la regulacin de los precios de transferencia en Espaa se recoge en
el Ttulo IV de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y, concretamente, en su
artculo 16 que es el que regula las reglas de valoracin de las operaciones vinculadas. Las
principales caractersticas que presenta son las siguientes:
-
Desaparece en la normativa el caso de vinculacin entre las dos entidades cua ndo
participan al menos en el 25% del capital social de una tercera.
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Esto significa que en Espaa se mantiene el criterio de tratar a las unidades empresariales,
miembros de un grupo, como entidades separadas con un beneficio individualizable a
travs de la fijacin de precios de pseudo-mercado. Adems, para poder hacer ajustes en el
valor de las operaciones interempresariales es necesario que la tributacin en Espaa haya
sido inferior a la que hubiera correspondido por aplicacin del valor normal de mercado.
Si la empresa no residente est domiciliada en un pas con el que Espaa no tenga suscrito
Convenio de Doble Imposicin, el ajuste bilateral depender de la discrecionalidad de la
Administracin Tributaria de la empresa no residente respecto a la articulacin de medidas
unilaterales tendentes a evitar la doble imposicin econmica internacional. Si la empresa
no residente est domiciliada en un pas con el que Espaa tenga suscrito Convenio de
Doble Imposicin hay que acudir al artculo 9 del MC de la OCDE relativo a las empresas
asociadas donde se establece la conveniencia (no obligacin) de practicar de forma
consensuada el correspondiente ajuste bilateral. Para la OCDE, el ajuste bilateral no es
obligatorio y automtico en el segundo Estado por el mero hecho de que los beneficios
hayan sido corregidos en el primero; el ajuste bilateral se producir si las autoridades del
segundo Estado, para lo cual es necesario el intercambio de informacin y la actuacin
consensuada de las Administraciones Tributarias de ambos Estados.
4.- Conclusiones.
La revolucin tecnolgica del s. XX al igual que la acaecida durante el s. XIX va a cambiar
profundamente las estructuras sobre las que se asienta la economa. En estas circunstancias
pensar que simplemente parcheando las actuales estructuras de los sistemas fiscales se
resolvern los problemas que acabamos de ver, tanto en lo que se refiere de las
Administraciones Tributarias como de los propios impuestos, resulta totalmente
improbable.
Ante todo va a ser necesario redefinir las estructuras de los sistemas fiscales mundiales a
favor de una mayor coordinacin y eficacia. Las actuales estructuras se muestran poco
operativas y obsoletas ante los retos que plantea el siglo XXI. Es necesario que desde los
distintos foros de fiscalidad se formulen nuevos plantea mientos, que permitan abrir las
puertas a un nuevo sistema fiscal. Estas propuestas deben realizarse no desde una mera
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Por su parte el gobierno espaol prepara un plan de choque para atajar la evasin fiscal de
las empresas de comercio electrnico. As se ha presentado recientemente un informe
titulado El impacto del comercio electrnico en la fiscalidad espaola, encargado por la
Secretara de Estado de Hacienda donde el principio rector se basa en adaptar la regulacin
actual de los impuestos al comercio electrnico y mantener un control exhaustivo de las
actividades de los sitios webs. En este sentido, muestran mayor urgencia en el control
tributario de las ventas por Internet, donde se est estudiando potenciar el seguimiento de
las pginas web donde se produzcan transacciones comerciales, desarrollar sistemas
controlados de pago de impuestos para las empresas de mensajera y paquetera e impulsar
el seguimiento, a travs de los registros bancarios de las operaciones realizadas.
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Poder exigir el pago de los impuestos correspondientes a las empresas de Internet que,
sin tener establecimiento permanente en el pas, realicen una actividad econmica en un
Estado.
Contina siendo una incgnita los efectos que sobre la recaudacin a medio y largo plazo
va a tener el comercio electrnico. Lo que s parece claro es que cualquier tratamiento del
tema debe hacerse desde un consenso internacional, donde la OCDE cobra un gran
protagonismo.
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