Efectos fiscales de los perodos preoperativos

El trmino perodo preoperativo ha sido objeto de discusin en los foros y tribunales, sin que se
hubiese asentado verdaderamente los alcances de estos planteamientos.
Las empresas al momento de su constitucin deciden el objeto que regir su actividad principal; para ello,
se acuerdan los recursos necesarios para el cumplimiento del mismo a travs de las aportaciones de
capital por parte de los accionistas. Dichas aportaciones generalmente se realizan en efectivo o en
bienes, las cuales se destinan en forma directa a las gestiones del negocio o a la adquisicin de bienes de
capital que permitan la realizacin del citado objeto.
A esta etapa del negocio se le ha denominado perodo preoperativo: lapso de tiempo entre la
constitucin y la fecha en que se prestan los servicios o enajenan los productos en forma constante.
Este proceso implica que la sociedad realiza actividades preparatorias para poder iniciar formalmente sus
operaciones ordinarias de negocio.
Lo anterior se apoya en el resolutivo de la Primer Sala Regional de Occidente del TFJFA, visible en su
Revista No. 2, Cuarta poca, Ao I, septiembre de 1998, pgina 311, bajo el tenor siguiente:
PERODO PREOPERATIVO DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES EN EL IMPUESTO AL ACTIVO,
CONCEPTO DE. Perodo preoperativo es el lapso de tiempo entre la constitucin de la sociedad y la
fecha en que se prestan servicios o enajenan productos en forma constante, esto es, una empresa inicia
actividades (no operaciones, que es el supuesto que terminara con el perodo preoperativo) desde que se
constituye, sin embargo, ello no implica que cuando esas actividades consisten en realizar actos
preparatorios tales como adquirir equipos, organizar su administracin y su produccin, elaborar sus
productos que pretende comercializar, desarrollar su mercado y contratar su personal, entre otros, por ese
hecho haya iniciado operaciones, pues suponer lo contrario, llevara a pensar que, necesariamente, antes
de su constitucin y, por ende, de su inscripcin en el registro federal de contribuyentes, los posibles
socios debieran realizar los actos de cuenta y a partir del da de su constitucin operar su actividad
comercial, lo cual hara nugatorio el derecho que la ley les concede de tener un perodo preoperativo
Las erogaciones realizadas en este perodo deben clasificarse atendiendo a su destino, es decir, si
corresponde a gastos o activos de la sociedad. Al respecto, contablemente se pueden clasificar de la
siguiente manera:

costos preoperativos, son los que se incurren durante la etapa del inicio de una compaa, tanto
comerciales como de produccin o servicio, ya que dedica la mayora de sus actividades a
establecer un nuevo negocio, antes de iniciar sus actividades en forma comercial. Tales como los
costos de preapertura, de arranque y costos de organizacin (Boletn C-8 Activos Intangibles,
prrafos 66 al 68 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados PCGA), o
construcciones en proceso, los cuales incluyen los costos indirectos e indirectos incurridos, como
son los materiales, mano de obra, costos de planeacin e ingeniera, gastos de supervisin y
administracin, impuestos y gastos originados por prstamos obtenidos especficamente para
ese fin, que se eroguen para la construccin de algn inmueble, maquinaria y equipo (Boletn C6 Inmuebles maquinaria y equipo, prrafos 7 y 48 de los PCGA).

Las implicaciones fiscales en el ISR se observan de igual forma en dos agrupaciones: los gastos preoperativos y los
activos adquiridos o en construccin, la clasificacin como se coment deber atender a la naturaleza y destino de la
erogacin. Por tal motivo, para hacer una distincin entre estos dos conceptos, los gastos pierden su potencial para
generar ingresos en el futuro, ya que slo tienen significado y efectos en el ejercicio al cual corresponden, en cambio
las inversiones pierden dicho potencial para generar ingresos de manera paulatina y conforme se deprecian por su
uso, incidiendo en la consecucin de los fines de la empresa, no slo en el ejercicio en que se eroga el costo
correspondiente, sino que trasciende a varios perodos fiscales.

Sirve de base a lo anterior la tesis emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin, visible el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Novena poca, Tomo XIX, febrero de
2004, Tesis 2a./J. 11/2004, pgina 229, con el rubro siguiente:

RENTA. GASTO E INVERSIN. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE SU DEDUCIBILIDAD EN EL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA. El artculo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta precisa los
conceptos que tiene derecho a deducir el contribuyente, entre los que se encuentran los gastos y las
inversiones. Sin embargo, la propia ley establece un tratamiento diferente para la aplicacin de dichos
conceptos, el cual atiende a que los gastos pierden potencial para generar ingresos en el futuro, ya que
slo tienen significado y efectos en el ejercicio al cual corresponden; mientras que las inversiones
(especficamente los activos fijos), en trminos generales, pierden dicho potencial para generar ingresos
de manera paulatina y conforme se deprecian por su uso, incidiendo en la consecucin de los fines de la
empresa, no slo en el ejercicio en que se eroga el costo correspondiente, sino que trasciende a varios
periodos fiscales. En consecuencia, tratndose de erogaciones conceptuadas como gastos, su deduccin
debe realizarse en atencin a las normas contenidas en los artculos 22, fraccin III, 24, fraccin III y, 25,
fraccin IV, de la ley citada, esto es, en el ejercicio fiscal en que se realizaron, en tanto que respecto de
las inversiones, concretamente de bienes de activo fijo, la deduccin correspondiente debe hacerse en
trminos de las reglas sealadas en los artculos 41, 42 y 44 del ordenamiento mencionado, va
depreciacin y en los diversos ejercicios fiscales que correspondan al caso.
Con apoyo en lo anterior, las citadas implicaciones fiscales se detallan a continuacin:

erogaciones en perodos preoperativos, aquellas que tienen por objeto la investigacin y el

desarrollo, relacionados con el diseo, elaboracin, mejoramiento, empaque o distribucin de un
producto, as como con la prestacin de un servicio, siempre que las erogaciones se efecten
antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante
(artculo 38, ltimo prrafo de la LISR). La definicin comprende claramente los gastos
realizados antes que el contribuyente inicie sus operaciones en forma constante, por lo que
cualquier erogacin que no implique la adquisicin o construccin de los dems conceptos de las
inversiones (activos fijos, gastos y cargos diferidos) tendra esa naturaleza. Estas erogaciones
con fundamento en el artculo 39, fraccin II de la LISR, se podrn deducir a la tasa del 10%
sobre el monto de la inversin, y es aqu, donde la Ley no aclara si debe aplicarse por cada
gasto, o por la totalidad de los gastos preoperativos. Por lo que atendiendo a las disposiciones
generales de la deduccin de inversiones contenidas en el artculo 37 de esa Ley, en el sentido
de que las inversiones, comprenden el precio ms las dems erogaciones ah relacionadas, se
podran considerar como inversin los diferentes tipos de gastos preoperativos, como pueden
ser, los referentes a la apertura, organizacin, administracin, etc., y no como un solo gasto
preoperativo por el total de las erogaciones. As, la deduccin se podr realizar mediante la
aplicacin, en cada ejercicio, de los porcientos mximos autorizados sobre el monto original de la
inversin a cada tipo de gasto, sin que se tenga aplicar en forma proporcional al nmero de
meses a partir de que se constituy el gasto correspondiente, ya que esta restriccin se aplica a
los bienes y los gastos tienen otra naturaleza. Esta deduccin en tanto no se obtengan ingresos,
traera como consecuencia la determinacin de prdidas fiscales en los ejercicios en perodos
preoperativos;
otra problemtica se observa en el momento en que el contribuyente empiece a realizar
operaciones ordinarias obtenga ingresos habituales por su operaciones y el perodo
preoperativo se hubiese extendido en ms de un ejercicio, en el sentido de que si la deduccin
del 10% de los gastos preoperativos se continuar aplicando hasta terminarla, o si el remanente
se podr deducir en su totalidad en el ejercicio en que se empiecen a obtener los ingresos, ya
que el penltimo prrafo del citado artculo 39, slo prev la deduccin de las inversiones
correspondientes a gastos preoperativos en un 100% cuando el beneficio de las mismas se
concrete en el mismo ejercicio en el que se realiz la erogacin, o en caso de explotacin de
yacimientos las deducciones se efecten en el ejercicio en que se realicen las operaciones. Con
esta indefinicin, se podra entender que se tendran que seguir aplicando a las tasa de
deduccin correspondiente hasta completar la deduccin total, circunstancia que deja en
desventaja a los contribuyentes en perodos preoperativos que duren ms de un ejercicio. Ante
ello, se podra solicitar la confirmacin a la autoridad del criterio aplicable o bien invocar la
proteccin del amparo para poder deducir tambin el 100% de los gastos como sucede en
cualquiera de las opciones antes sealadas, por vulnerarse los principios de equidad y
proporcionalidad consignados en el artculo 31, fraccin IV de nuestra Constitucin Federal;
construcciones o adquisicin de activos, en tanto los activos en proceso no sean terminados, las
erogaciones relacionadas con ellos se registraran en cuentas que represente su valor y tendrn
sus efectos fiscales cuando aqullos se terminen y se empiecen a utilizar, con la misma
regulacin para la adquisicin de estos bienes (artculo 37, prrafos primero, segundo, quinto y
sptimo de la LISR), y
pagos provisionales del ISR, en general las personas morales que tributen conforme al Ttulo II
de la LISR, estn obligados a efectuar pagos provisionales mensuales observando las
disposiciones del artculo 14 de la LISR, excepto en el ejercicio de inicio de operaciones. Ahora
bien, ha quedado de manifiesto, con apego a las resoluciones de la Corte, que en el perodo

preoperativo no se han iniciado las operaciones ordinarias del contribuyente. Por consiguiente,
con fundamento en el artculo 5o del CFF, para interpretar las disposiciones fiscales de manera
estricta, durante el perodo preoperativo anterior al inicio de operaciones, tampoco se estara
obligado a presentar declaraciones de pagos provisionales (PP) ni siquiera en ceros. De igual
forma, se extienden estos conceptos para el cumplimiento de las obligaciones del impuesto al
activo (IA), en relacin a que no se pagar el impuesto por el perodo preoperativo, ni por los
ejercicios de inicio de actividades y los dos siguientes (artculo 6o, penltimo prrafo de la LIA).
En consecuencia tampoco se estar obligado a efectuar pagos provisionales por esos perodos,
con independencia los establecido en el artculo 16 del RIA, ya que en principio no existe
remisin alguna de la LIA para su aplicacin, lo que denotara su ilegalidad. Al margen de ello, en
virtud de que no existe la obligacin de presentar PP en el ISR por el perodo preoperativo, no
se cumplira la referencia citada de inicio de operaciones para determinar el ejercicio en que se
estara obligado al pago del IA.
Sirve de base al anterior razonamiento, la resolucin a la que arrib la Segunda Sala Superior del Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), visible en su Revista No. 15, Cuarta poca, Ao II,
octubre de 1999, pgina 72, con el siguiente contenido:
PAGO DE IMPUESTO AL ACTIVO.- CASOS DE EXENCIN. De conformidad con lo establecido por el
artculo 6o de la Ley del Impuesto al Activo, no estn obligados al pago de tal gravamen quienes no sean
sujetos del impuesto sobre la renta y tampoco stos por el perodo preoperativo, el ejercicio de inicio de
actividades, los dos siguientes y el de la liquidacin; salvo cuando ste dure ms de dos aos. Luego
entonces, resulta contrario a derecho la aplicacin que haga la autoridad del artculo 16 del Reglamento
de dicha Ley, en cuanto considere como ejercicio de inicio de actividades, aqul por el que el
contribuyente comience o deba empezar a presentar declaraciones de pago provisional del impuesto
sobre la renta, aun cuando se presente en ceros, momento en el cual, la autoridad da por terminado el
perodo preoperativo, limitando en forma indebida, la exencin de la Ley, pues pasa por alto que la misma
contempla como exento de pago el perodo preoperativo, y el hecho de que el actor presente
errneamente durante l, declaracin en ceros, no puede dar lugar a ignorar el beneficio que el
ordenamiento legal le confiere, aplicando una norma reglamentaria que la rebasa.