Artculos

Efectos fiscales
de los anticipos
L.D. Ivonne Rendn Roque

Introduccin
Los anticipos podran definirse como una cantidad que entrega una
persona a otra, antes de definir el precio, el bien a enajenar, o el
servicio a prestar, es decir, la enajenacin o prestacin de servicios no se
ha perfeccionado. Podemos citar como ejemplo el caso de un comprador que ha pagado a un proveedor determinada cantidad con la finalidad
de que le reserven un lote de mercanca, aunque no se han definido
las especificaciones, volumen y, por tanto, tampoco el precio.
Si la compraventa o la prestacin del servicio se ha perfeccionado
podemos hablar de pago a cuenta, o pago en parcialidades, en las que
hay precio cierto y se conoce el bien o servicio que se entregar o
brindar, respectivamente. Lo anterior se puede resumir de la siguiente manera:
anticipo a proveedores

Pago a cuenta

No se conoce el bien a enajenar

o el servicio a brindar.

Se conoce el bien a enajenar o,

en su caso, el servicio que se
prestar.

No hay precio cierto.

Se ha determinado el precio.

No se ha consumado la
enajenacin, ni se tiene el
derecho a recibir un servicio.

La enajenacin o prestacin del

servicio se ha perfeccionado.

De conformidad con las disposiciones del derecho federal comn se

requieren los siguientes elementos para consumar la enajenacin de
bienes o la prestacin de servicios:
Bien o servicio definido.
Precio cierto.
Bilateralidad, es decir, otorgan facultades y definen obligaciones para
dos partes actuantes.
En la actualidad, debido a la falta de liquidez, es complicado pagar
todas nuestras erogaciones en una sola exhibicin, por lo que se
Licenciada en derecho por la Universidad Tecnolgica de Mxico (UNiTEC). Colaboradora en el departamento de Consultora
Telefnica de Suscriptores de grupo gasca.

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610

actualizan las figuras de pago a

cuenta o pago en parcialidades.
Los anticipos se distinguen de las
figuras citadas en el prrafo anterior, ya que se emplean regularmente para asegurar una enajenacin o la prestacin de un
servicio que se desconoce, adems de que no se ha definido un
precio cierto.

ejercicio en el que se reciba el bien

o el servicio, la deduccin ser por
la diferencia entre el valor total
consignado en el comprobante
fiscal y el monto del anticipo. Cabe
destacar que para deducir los anticipos de mercanca adquirida se
aplica la va costo de lo vendido
cuando se haya dado la enajenacin, por lo que no aplican los requisitos enunciados anteriormente.

Efectos fiscales
para ISR

Anticipos recibidos

Anticipos pagados
a proveedores
De conformidad con el ltimo
prrafo del artculo 25 de la Ley
del impuesto sobre la Renta (LiSR),
los contribuyentes slo podrn
deducir los anticipos por gastos
netos de descuentos siempre que
se cumpla con los siguientes requisitos contemplados en el artculo 27, fraccin XViii, segundo
prrafo, de la LiSR:
Se cuente con el comprobante
fiscal del anticipo en el mismo
ejercicio en el que se pag.
Se cuente con el comprobante
fiscal que ampare la totalidad
de la operacin por la que se
efectu el anticipo, a ms tardar
el ltimo da del ejercicio siguiente a aqul en que se dio
el anticipo.
Se debern cumplir con los
dems requisitos que establezcan las disposiciones fiscales,
como los artculos 29 y 29-A
del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF).
La deduccin del anticipo en el
ejercicio en el que se pague ser
por el monto del mismo y, en el

610

64

Cuando se trata de un pago en

parcialidades, o un pago a cuenta,
se debe acumular como ingreso el
precio total pactado, no as tratndose de anticipos, ya que resulta
imposible la acumulacin de un
precio que todava no se conoce,
por tanto, slo se acumular hasta
el importe del anticipo. Por otro
lado, en la Resolucin Miscelnea
Fiscal 2014 (RMF-14), publicada
el 30 de diciembre de 2013 en el
Diario Oficial de la Federacin
(DOF), no se contemplaba la regla
que estableca la opcin para que
los contribuyentes pudiesen deducir
una parte del costo de ventas calculado a partir del factor de costo.
Sin embargo, el 16 de octubre
de 2014 se public en el DOF la
Quinta Modificacin a la RMF-14,
donde se establece nuevamente
la opcin de acumulacin de ingresos por cobro total o parcial
del precio que se incorpor en
la RMF-15 publicada el 30 de
diciembre de 2014 en el DOF,
puesto que en trminos de lo previsto en el artculo 17, fraccin i,
inciso c), de la LiSR, se tiene
obligacin de acumular los anticipos y, por otra parte, la deduccin
del costo de ventas slo se puede
ejercer hasta que ocurra la enajenacin del bien de que se trate,
previa acumulacin del ingreso
respectivo.

La justificacin de la regla en
comento se encuentra en la incongruencia entre la acumulacin
anticipada de un ingreso, prorrogando su deduccin en un futuro
sin certeza de que se lleve a cabo
la acumulacin del ingreso. La
regla que enseguida se cita de la
RMF-15 permite acumular slo el
saldo que por concepto de anticipos se tenga al cierre del ejercicio,
pudiendo deducir en este caso el
costo estimado correspondiente a
dichos cobros o anticipos.
Opcin de acumulacin
de ingresos por cobro total
o parcial del precio
3.2.23. Los contribuyentes del
Ttulo II de la Ley del ISR, que
realicen las actividades empresariales a que se refiere el artculo
16 del CFF y obtengan ingresos
por el cobro total o parcial del precio
o por la contraprestacin pactada o
por concepto de anticipos, relacionados directamente con dichas
actividades y no estn en los
supuestos a que se refiere el artculo 17, fraccin I, incisos a) y b)
de la misma Ley, en lugar de
considerar dichos cobros o anticipos como ingresos del ejercicio
en los trminos del artculo 17,
fraccin I, inciso c) de la citada
Ley, podrn considerar como ingreso
acumulable del ejercicio el saldo que
por los mismos conceptos tengan al
cierre del ejercicio fiscal de que se
trate, del registro a que se refiere el
prrafo siguiente, pudiendo deducir
en este caso, el costo de lo vendido
estimado que corresponda a dichos
cobros o anticipos.
El saldo del registro a que se
refiere el prrafo anterior, se incrementar con el monto de los
cobros totales o parciales y con
los anticipos, que se reciban

 La determinacin de las cantidades a acumular

por dicho concepto se lleva a cabo por medio de
un registro.
Se permite aplicar un costo de ventas estimado,
con el empleo del porcentaje de costo de lo vendido obtenido en el ejercicio.
En los ejercicios posteriores se disminuirn de los
ingresos acumulables, los que se hayan acumulado como saldo del registro y se disminuir el
costo de lo vendido con el costo estimado que se
hubiese deducido de estos ingresos.
El registro se integra por los conceptos siguientes:

Artculos

durante el citado ejercicio en los trminos del artculo 17,

fraccin I, inciso c) de la Ley del ISR y por los cuales no
se haya expedido comprobante fiscal que ampare el
precio o la contraprestacin pactada o enviado o entregado materialmente el bien o se haya prestado el servicio
y se disminuir con el importe de dichos montos, cuando
se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o
la contraprestacin pactada, se enve o se entregue
materialmente el bien o cuando se preste el servicio,
segn corresponda, y por los cuales se recibieron los
cobros parciales o totales o los anticipos sealados.
Los ingresos a que se refiere el artculo 17, fraccin I,
inciso c) de la Ley del ISR, debern acumularse tanto para
efectos de los pagos provisionales como para el clculo
de la utilidad o prdida fiscal del ejercicio fiscal de que se
trate, cuando se d cualquiera de los supuestos a que
se refiere la fraccin I, incisos a) y b) del citado precepto.
El costo de lo vendido estimado correspondiente al
saldo del registro de los cobros totales o parciales y de
los anticipos que se tengan al cierre del ejercicio fiscal
de que se trate, que no estn en los supuestos a que
se refiere el artculo 17, fraccin I, incisos a) y b) de la
Ley del ISR, se determinar aplicando al saldo del registro a que se refiere el segundo prrafo de esta regla,
el factor que se obtenga de dividir el monto del costo
de lo vendido deducible del ejercicio fiscal de que se
trate, entre la totalidad de los ingresos obtenidos en ese
mismo ejercicio, por concepto de enajenacin de mercancas o por prestacin de servicios, segn sea el caso.
En los ejercicios inmediatos siguientes a aqul en el
que se opte por aplicar lo dispuesto en esta regla, los
contribuyentes debern disminuir de los ingresos acumulables el saldo del registro que se hubiera acumulado y el costo de lo vendido estimado del costo de lo
vendido deducible, calculados en los trminos de esta
regla, correspondientes al ejercicio inmediato anterior.
Lo dispuesto en esta regla no ser aplicable a los
contribuyentes a que se refiere el artculo 17, penltimo
y ltimo prrafos de la Ley del ISR.

Se incrementa con el importe de los cobros

totales o parciales y por los anticipos, recibidos en el ejercicio, por los cuales no se haya
expedido el documento que ampare el precio
ni se haya entregado el bien.
Se disminuye por el importe de los conceptos
antes mencionados por los que se expida el
comprobante que ampare el precio o se haya
entregado el bien, en el ejercicio.
Asimismo, para la aplicacin de esta regla se
tiene que llevar un control de los anticipos recibidos
y facturados a travs de una cuenta, la cual se determinar de la siguiente manera:
cuenta de anticipos
Saldo del registro al cierre del ejercicio anterior
(+) Cobros totales o parciales y anticipos (no
facturados)
() Monto facturado de bienes enajenados o
servicios prestados
(=) Saldo de la cuenta de anticipos del ejercicio
(monto acumulable en el ejercicio)
() Factor aplicable
(=) Costo sobre anticipos deducible en el ejercicio

La regla citada aplica siempre que no se haya

expedido el comprobante fiscal que ampare el precio
o la contraprestacin pactada, o se enve o entregue
materialmente el bien o se preste el servicio. De lo
anterior, se desprende lo siguiente:

Factor aplicable
Costo de lo vendido deducible del ejercicio
() Totalidad de ingresos obtenidos en el ejercicio
(=) Factor aplicable

Se otorga una opcin para considerar como ingreso acumulable slo el pago a cuenta del precio
recibido o exigible o el anticipo recibido, en lugar
del total del precio.

Lo anterior lo podemos apreciar a travs del siguiente supuesto, donde se tienen los siguientes
datos:

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(+)
()
(=)
()
(=)

Ventas facturadas en 2014

Costo de ventas
Anticipo recibido no facturado en 2014
Anticipos facturados en 2014

$8000,000.00
$3800,000.00
$1100,000.00
$500,000.00

costo sobre anticipos deducible

Saldo remanente del ejercicio anterior
Cobros parciales recibidos
Anticipos facturados
Saldo de la cuenta de anticipos
Factor
costo sobre anticipos deducible

$300,000.00
$1100,000.00
$500,000.00
$900,000.00
0.475
$427,500.00

Factor
Costo de ventas
() Ventas facturadas
(=) Factor

$3800,000.00
$8000,000.00
0.475

Es necesario destacar que esta regla slo aplica en caso de que no

se haya entregado el bien ni se haya emitido el comprobante fiscal que
ampare el precio de la operacin. De lo citado se desprende que los
contribuyentes que reciben anticipos y por los cuales no se ha facturado el bien ni han entregado a sus clientes los bienes, tiene la opcin
de considerar, como parte de sus deducciones del ejercicio, un costo
fiscal por esos anticipos, los cuales pueden representar un clculo ms
equitativo de impuestos.
Aunque la regla podr aplicarse en los casos en los que se haya
entregado el bien, ya que en ese caso se acumula el total del precio,
pero tambin podr deducirse el costo de lo vendido correspondiente
al mismo; no obstante, hay casos en que el enajenante se ve obligado a
emitir la factura correspondiente a la operacin sin que haya todava
adquirido o fabricado el bien, por tanto, en ese caso se vera obligado
a la acumulacin total del precio de venta sin contar con la deduccin
correlativa del costo de lo vendido correspondiente.
La aplicacin de la citada regla relacionada a no generar el comprobante fiscal puede provocar confusin, ya que al recibirse un
pago a cuenta del precio, se deber emitir un comprobante fiscal
por ese concepto, debido a que as lo exigen tanto la LiSR (artculo 86) como la Ley del impuesto al Valor Agregado (LiVA, artculo
32), y del CFF (artculo 29) como puede observarse en las siguientes disposiciones:
Artculo 86. Las personas morales a que se refiere este Ttulo, adems
de las obligaciones establecidas en otros artculos de esta Ley, tendrn las
siguientes:
............................................................

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II. Expedir y recabar los comprobantes fiscales que acrediten

las enajenaciones y erogaciones
que efecten, los servicios que
presten o el otorgamiento del uso
o goce temporal de bienes.
........................
Artculo 32. Los obligados al
pago de este impuesto y las personas que realicen los actos o
actividades a que se refiere el
artculo 2o.-A tienen, adems de
las obligaciones sealadas en
otros artculos de esta Ley, las
siguientes:
........................
III. Expedir y entregar comprobantes fiscales
Artculo 29. Cuando las leyes
fiscales establezcan la obligacin
de expedir comprobantes fiscales
por los actos o actividades que
realicen, por los ingresos que se
perciban o por las retenciones
de contribuciones que efecten,
los contribuyentes debern emitirlos
mediante documentos digitales a
travs de la pgina de Internet del
Servicio de Administracin Tributaria. Las personas que adquieran
bienes, disfruten de su uso o goce
temporal, reciban servicios o
aqullas a las que les hubieren
retenido contribuciones debern
solicitar el comprobante fiscal digital por Internet respectivo.
De lo anterior podemos considerar que el comprobante fiscal
que se expida por concepto de
anticipos no debe ser causal
de excepcin para aplicar la
multicitada regla, pues no tendra
razn la misma, ya que, como
hemos sealado, el contribuyente

 Acumular slo el importe de los anticipos o pagos

parciales, en vez de acumular el total del precio.
Aplicar un costo de lo vendido estimado como
deduccin de los anticipos o cobros parciales
acumulados.

Acumulacin de los cobros

parciales
De conformidad con el artculo 17 de la LiSR, las
personas morales tienen la obligacin de acumular

en el ejercicio los cobros parciales, por lo que ser

viable acumular dichos cobros parciales aplicando la
regla citada anteriormente, para ello, los contribuyentes debern acumular como ingreso el saldo de un
registro que se abona por el monto de los cobros
parciales y anticipos recibidos, y se carga por el
monto de los cobros parciales y anticipos cuando se
expidan los comprobantes fiscales que amparen la
contraprestacin pactada o se entregue o enve materialmente el bien.
Adems, para el ejercicio siguiente a aquel en que
hayan acumulado el saldo del registro, debern disminuir de los ingresos acumulables el saldo que
hubieran acumulado y el costo de ventas estimado
del costo de ventas deducible.
Respecto a la deduccin del costo estimado, en
principio el contribuyente tendra un ingreso sin costo de ventas, ya que no se ha realizado ninguna
erogacin para la fabricacin de bienes; no obstante,
el contribuyente podr aplicar la opcin de acumulacin por cobro total o parcial del precio, por lo
que podr deducir un costo de ventas estimado que

Artculos

se encuentra obligado a emitir dichos comprobantes

fiscales conforme lo indican las disposiciones fiscales.
Lo ideal sera que la regla en comento se refiriera
al anticipo o cobro parcial y no al precio total de la
enajenacin; en este caso, al momento de la entrega
del bien o del pago total del precio, se deber expedir
el comprobante respectivo que ampare el precio total.
Los beneficios de aplicar la regla 3.2.23. de la
RMF-15, son los siguientes:

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corresponda a los cobros parciales

o anticipos que reciba de clientes,
siempre y cuando cumpla con lo
dispuesto anteriormente. Para
determinar dicho costo, el contribuyente deber aplicar al saldo del
registro, un factor que calcular
dividiendo el costo de lo vendido
deducible del ejercicio fiscal de que
se trate, entre la totalidad de los
ingresos obtenidos en ese mismo
ejercicio, por concepto de la enajenacin de sus mercancas.
Del anlisis de las disposiciones
relativas a la acumulacin de ingresos, para efectos de la LiSR,
derivados de la enajenacin de
bienes realizada por personas
morales, por cobros parciales del
precio o anticipos recibidos, podemos concluir lo siguiente:

RMF-15 con la finalidad de evitar

considerar una utilidad excesiva,
con la opcin de acumular slo el
importe recibido y deducir un costo de ventas estimado; sin embargo, como habamos citado con
antelacin, se deben cumplir dos
condiciones: que no se haya entregado o enviado el bien, ni se
haya emitido el comprobante fiscal
que ampare el precio. La mayora
de los contribuyentes coinciden en
que la regla debera eliminar la
condicin relativa a la no emisin
del comprobante fiscal y slo limitarse en caso de que se haya
enviado o entregado el bien.

1. Segn lo dispuesto en el artculo 17, fraccin i, de la LiSR,

exigir o cobrar, parcialmente, el
precio de la enajenacin de un
bien antes de que se expida el
comprobante del precio o se
entregue el bien, provoca que se
genere un ingreso acumulable
por el total del precio pactado.
2. Se entiende que los anticipos
corren la misma suerte que el
punto anterior; sin embargo, al no
perfeccionarse la enajenacin o la
prestacin de servicio en la prctica no es factible, ya que es incongruente acumular la totalidad,
cuando se desconoce el precio,
as como el bien o servicio a enajenar o prestar respectivamente.
3. En los casos en que se acumula el ingreso por estos conceptos y no se ha adquirido o fabricado el bien, se produce una
utilidad gravable elevada, ya
que no correspondera con su
deduccin relativa por el costo
de lo vendido.

Los anticipos debern gravar el

impuesto al valor agregado (iVA)
por asimilarse a una enajenacin
de bienes o prestacin de servicios
consumada, es decir, grava todo
aquello que sea cobrado al cliente
sin importar el nombre con el que
se le designe, lo anterior conforme
a lo dispuesto en el artculo 1o.-B
de la LiVA:

Respecto al tercer punto, podra

aplicarse la multicitada regla de la

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Efectos fiscales
para IVA

Artculo 1o.-B. Para los efectos de esta Ley se consideran

efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban
en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aqullas correspondan a anticipos, depsitos o
a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les
designe, o bien, cuando el inters
del acreedor queda satisfecho
mediante cualquier forma de extincin de las obligaciones que den
lugar a las contraprestaciones.
(El uso de negrillas dentro del
texto es nuestro.)

Conforme a lo establecido en
los artculos 1o.-B, primer prrafo,
17 y 18, primer prrafo, de la LiVA,
se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones
cuando se reciban efectivo, en
bienes o en servicios, incluso
cuando aqullas correspondan a
anticipos, depsitos o a cualquier
otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe; o
bien, cuando el inters del acreedor haya quedado satisfecho
mediante cualquier forma de extincin de las obligaciones que den
lugar a las contraprestaciones.
Los anticipos recibidos se consideran exigibles desde el momento
en que se perciban y, por lo tanto,
deben ser enterados en el mes inmediato siguiente, con independencia del nombre con el que se les
designe. Alguna interpretacin diversa equivale a permitir que el
contribuyente elija discrecionalmente el momento del entero, contrario
al sentido del precepto antes citado.

Conclusin
En la prctica es comn pagar un
monto bajo el concepto de anticipo,
con la finalidad de garantizar que
posteriormente el proveedor nos
enajenar un bien o nos prestar
un servicio; sin embargo, los bienes,
servicios y el precio son inciertos.
Por lo anterior, es importante evaluar
el tratamiento fiscal de los anticipos
para deducir, o en su caso acumularlos. De igual manera, es importante resaltar que se incluye nuevamente la opcin de acumulacin de
ingresos por cobro total o parcial
del precio en la RMF-15, al considerar como parte de sus deducciones del ejercicio un costo fiscal
por esos anticipos, los cuales
pueden representar un clculo ms
equitativo de impuestos.

3a. edicin

Adems contiene:
Comentarios.
Determinacin de las
declaraciones bimestrales.
Procedimiento para expedir comprobantes fiscales.
Uso de Mis cuentas.

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