INFORME TRIBUTARIO

COMENTARIOS SOBRE EL IMPUESTO

TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS 2013
(PRIMERA PARTE)
cin de un nuevo tributo: Los ingresos
tributarios del Gobierno Central se han
visto seriamente afectados por la sentenResumen
cia del Tribunal Constitucional recada
en la Accin de Inconstitucionalidad N
En el presente Informe tributario se
33-2004-AI/TC que declar inconstihace un anlisis integral sobre el ImDesde las reformas tributarias de los
tucionales la Quinta Disposicin Tranpuesto
Temporal
a
los
Activos
Netos
primeros aos de la dcada de los 90
sitoria y Final de la Ley N 27804 y el
que
habr
de
determinarse
en
abril
del siglo pasado el legislador peruano
artculo 125 del Texto nico Ordenado
prximo, destacando los viejos proha venido implementando exacciones
de la Ley del Impuesto a la Renta, aproblemas
de
su
regulacin
y
las
noveasociadas a los activos netos (lase pabado por Decreto Supremo N 054-99dades
para
el
ejercicio
2013
como
las
trimonio) para las entidades perceptoEF, que crearon y regularon el Anticipo
discusiones
actuales
sobre
la
vigencia
ras de rentas de tercera categora, bajo
Adicional del Impuesto a la Renta lo cual
de las exoneraciones de este tributo,
el entendido que era necesario adoptar
imposibilita el cumplimiento de las obliadems
de
dar
cuenta
de
los
ltimos
un mecanismo para asegurar el correcto
gaciones del Estado.
pronunciamientos
de
SUNAT
y
el
Tripago del Impuesto a la Renta (IR) y/o
bunal
Fiscal.
Por esta razn, en forma transitoria
complementar su diseo en la bsqueda
(hasta el 2006), y en uso de la potestad
de la progresividad, o en su caso crear
tributaria otorgada al Estado medianun tributo autnomo que brinde cierto
te el artculo 74 de la Constitucin Poalivio financiero al Estado en coyunturas
ltica del Per se crea el Impuesto Temporal a los Activos
en que los niveles esperados de recaudacin tributaria poNetos.
dan estar amenazados.
Ese fue el origen del ITAN.
As fueron apareciendo, teidos con ciertos visos de inconsTras una larga espera, el TC, a travs de la Sentencia recada
titucionalidad, el Impuesto Mnimo a la Renta (IMR), el Imen el Expediente N 3797-2006-PA/TC, confirm por primepuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el Anticira vez la constitucionalidad del ITAN. Luego vendran numepo Adicional al Impuesto a la Renta (AAIR) y, finalmente, el
rosos pronunciamientos en el mismo sentido, aunque igualImpuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).
mente insuficientes para delinear los lmites constitucionales
Como se recordar, en agosto de 2002 se public la Ley N
del mencionado tributo.
27804 que modific varios artculos de la Ley del Impuesto
El Tribunal Fiscal (TF) ha confirmado el carcter legal de
a la Renta (LIR). La Quinta Disposicin Transitoria y Final
crdito con derecho a devolucin del ITAN respecto del IR,
de dicha norma estableci el denominado AAIR, el cual fue
como se puede leer en la RTF N 8569-1-2012.
incorporado como parte del Captulo XVI mediante Dec. Leg.

EL ORIGEN DEL
IMPUESTO A LOS
ACTIVOS

N 945 para el ao 2004.

Sin embargo, el Tribunal Constitucional (TC), mediante Sentencia recada en el Expediente N 33-2004-AI/TC, declar
fundada la demanda de inconstitucionalidad contra dichas
normas, indicando que resulta inconstitucional establecer
un pago anticipado del IR cuyo mecanismo de determinacin
toma en cuenta los activos empresariales, pues resulta siendo una violacin del principio de Capacidad Contributiva.
Ante la eliminacin del AAIR, el Poder Ejecutivo present al
Congreso de la Repblica el Proyecto de Ley N 12021/2004PE con la finalidad de aprobar un nuevo tributo transitorio
para generar un ingreso fiscal que podra representar una
recaudacin de setecientos millones de nuevos soles al ao.
Puede leerse en la Exposicin de Motivos de dicho Proyecto
de Ley los siguientes fundamentos que justificaban la crea-

NATURALEZA Y
CONSTITUCIONALIDAD

Desde que fuera establecido, existen suficientes razones para

dudar de la naturaleza del ITAN, y sobre todo de su plena
constitucionalidad.
El TC, sin abundar en argumentaciones, ha sealado en la citada Sentencia recada en el Expediente N 3797-2006-PA/
TC que el ITAN es un impuesto patrimonial autnomo que
grava los activos netos de determinados sujetos perceptores
de rentas de tercera categora.
A continuacin revisemos algunas consideraciones de dicho
fallo referidas a la naturaleza del ITAN:

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Anlisis Tributario marzo 2013

INFORME TRIBUTARIO

Anlisis Tributario marzo 2013

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Sobre los lmites del legislador tributario

No hay lmites de tcnica o poltica fiscal para crear tributos, sino solo el respeto del ordenamiento constitucional.
Puede existir cierta afectacin al derecho de propiedad
con un impuesto, como todo tributo ciertamente, pero
para el TC esta intromisin no es, en estricto, equivalente a la vulneracin de algn derecho fundamental que
suponga asumir que es inconstitucional.
Sobre los impuestos al patrimonio
El TC ha indicado que los impuestos al patrimonio estn
constituidos por los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la
propiedad, as como su transferencia, como es el caso del
Impuesto Predial, del Impuesto de Alcabala, del Impuesto al Patrimonio Vehicular, etc.
Sobre los activos netos y la capacidad
contributiva
Se ha dicho que los activos netos se instituyen como manifestacin de capacidad contributiva en cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Ms adelante se ver los
alcances y problemtica de la nocin de activos netos.
Sobre el origen del ITAN para cubrir el vaco del
AAIR
El TC sugiere conocer que el ITAN es una frmula del legislador para cubrir el vaco creado por la declaratoria de
inconstitucionalidad del AAIR, pero lamentablemente no
ha dado mayores explicaciones sobre la constitucionalidad de dicho trnsito legislativo.
Es importante hacer notar este aspecto porque podra
entenderse que el AAIR fue legitimado formal pero no
sustantivamente. Dicha subsanacin, bajo esta interpretacin, sera un autntico fraude del legislador tributario
que no debera ser tolerado en trminos constitucionales.
Sin embargo, desde otro punto de vista, el TC, como juez
constitucional, estara limitado de hacer un anlisis de la
poltica tributaria o del debate legislativo, que incluye los
antecedentes del ITAN o de cualquier otro tributo creado
o por crearse, pues podra representar, en esencia, una
intromisin en la facultad de imposicin del legislador.
Resulta discutible pues, qu duda cabe, fijar la mirada y
alcances del examen constitucional por parte del TC.
Sobre su vinculacin con el Impuesto a la Renta
Para el TC, el IMR y el AAIR se originaban del IR, y eso
marcara una diferencia principal con el ITAN.
El colegiado entiende que el ITAN es un impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como
manifestacin de capacidad contributiva no directamente relacionada con la renta. Es decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los
fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que
hizo inconstitucionales los citados tributos.
Nos parece que se ha confundido la materia gravada con
los fines del tributo, adems que resulta muy difcil establecer este ltimo aspecto. En todo caso, se ha entendido
que el ITAN debe ser visto independientemente de cualquier otro tributo.
Sobre sus caractersticas de crdito o de pago no
definitivo
No obstante lo sealado en el punto anterior, es evidente
la relacin del ITAN con el IR, pues el primero puede ser
un crdito del segundo. Adems, el ITAN puede ser devuelto al contribuyente en determinadas situaciones, lo

que evidencia que tenga por caracterstica el no ser un

pago definitivo como se reconoce a un tributo en la doctrina clsica.
Sobre el particular, el TC ha sealado que el artculo 74
de la Constitucin Poltica (CP) no prohbe que se haya
regulado de esa manera al ITAN.
Efectivamente, para ser congruentes con lo sealado en
abundante jurisprudencia del TC, se hubiera errado si se
declaraba inconstitucional al ITAN por ser un crdito de
un tributo o pasible de devolucin, ya que esas caractersticas podran entenderse inclusive como ventajosas al
contribuyente y, por ende, terminaran siendo precisamente una garanta de su constitucionalidad.
El problema sobre este tema, como se ver ms adelante,
es si el ITAN es igualmente constitucional cuando por su
diseo normativo no es posible utilizarlo como crdito ni
tampoco obtener su devolucin.
Sobre su fin extrafiscal
En un extremo de la Sentencia del TC se hace saber que
los impuestos al patrimonio tienen como objetivo el facilitar la lucha contra el fraude (por la informacin que
proporcionan sobre las fuentes de riqueza) y el control
tributario en general (en una suerte de censo de la riqueza
de los ciudadanos).
Hubiera sido interesante un mayor desarrollo de esta
perspectiva, y en especial que se definan los bordes de
la posibilidad de establecer tributos bajo la perspectiva
mencionada.
Aplicacin del fallo en la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
Hay diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal (TF)
referidos al citado fallo del TC. As, en la Resolucin del
TF (RTF) N 10446-1-2009 se ha sealado que el ITAN
es un Impuesto que grava los activos netos como manifestacin de la capacidad contributiva del contribuyente,
y no se encuentra directamente relacionado con la renta,
conforme lo ha sealado el TC; por lo que la obtencin de
una prdida tributaria o la no obtencin de renta gravable
resulta irrelevante para efectos de determinar la obligacin de pago del ITAN.

RGIMEN NORMATIVO

El ITAN est regulado en la Ley N 28424, publicada el 21

de diciembre de 2004 (en adelante la Ley) y en su Reglamento, aprobado por el D. S. N 25-2005-EF (en adelante el
Reglamento); a su vez, las disposiciones para su declaracin
han sido recogidas en las R. de S. Ns. 71-2005/SUNAT, 882005/SUNAT y 87-2009/SUNAT.
Para la SUNAT, segn comunica en la Carta N 11-2012-SUNAT/20000 sin fecha, se debe tener presente la especial naturaleza del monto cancelado por concepto de ITAN ya que
a pesar de tratarse de un impuesto, se ha concedido la posibilidad que el contribuyente pueda gozar de un derecho patrimonial equivalente al importe efectivamente cancelado,
solo si se cumplen los requisitos y condiciones previstas en
las normas del ITAN. As pues, como parte de este derecho, el
contribuyente puede compensar el mencionado importe nicamente contra el Impuesto a la Renta del ejercicio.
Lo cierto adems es que hasta la fecha no se han solucionado
los vacos normativos existentes en el rgimen normativo del
ITAN, pese a que se advirti de ello desde el inicio de su vigen-

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MBITO TEMPORAL

El ITAN, conforme al artculo 11 de la Ley, haba sido creado con la finalidad de aplicarse solo durante dos ejercicios
(2005 y 2006), luego de los cuales quedara sin efecto.
No obstante, el artculo 8 de la Ley N 28929, publicada el
12 de diciembre de 2006, prorrog la vigencia del ITAN hasta
el 31 de diciembre de 2007. A su vez, el Dec. Leg. N 976, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de enero
de 2008, ha extendido indefinidamente el plazo de vigencia
del mencionado tributo.
Debe tenerse en cuenta que los numerosos pronunciamientos del TC sobre la constitucionalidad del ITAN, desde el primero hasta los recientes, de manera imprecisa asumen que
este tributo es de naturaleza temporal.
Que el ITAN sea materialmente un tributo permanente no
solo es una contradiccin con su propia denominacin, sino
una posible lesin al principio de seguridad jurdica. Abona
a esta perspectiva el que se prolongue la aplicacin de un tributo con una regulacin bastante imperfecta.

MBITO SUBJETIVO

a) Contribuyentes
Conforme al artculo 2 de la Ley, estn obligados a pagar
el ITAN, en calidad de contribuyentes, los sujetos generadores de rentas de tercera categora comprendidos en
el rgimen general del IR al 1 de enero de cada ao, salvo
por algunas exoneraciones.
De dicha definicin puede entenderse las siguientes afirmaciones:

Se incluye a las sucursales, agencias y dems establecimientos permanentes en el pas de empresas

unipersonales, sociedades y entidades constituidas en el exterior, se entiende no domiciliadas, lo
que ha sido expresamente sealado por el artculo
2 del Reglamento. Ntese que en la Ley no se hace
distincin entre sujetos domiciliados y no domiciliados. La SUNAT ha sealado en el Informe N
106-2006-SUNAT/2B0000 que las personas jurdicas constituidas en la Repblica Federal de Alemania
que no tienen sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per, no se encuentran
gravadas con el ITAN.
Se incluye a aquellos contribuyentes sujetos al rgimen general que tuvieran una alcuota impositiva
diferente a la del artculo 56 de la LIR, como es el
caso de los regmenes Agrario y de Amazona, lo que
se deduce del artculo 2 del Reglamento cuando se
indica cualquiera sea la tasa a la que estn afectos.
No se incluye a los sujetos comprendidos en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) pues justamente no son parte del rgimen general. Tampoco se incluye a los sujetos del Nuevo Rgimen nico
Simplificado (RUS).
Podran estar comprendidos los sujetos que no pagan
el IR por realizar operaciones exoneradas de dicho
impuesto, o estar exonerados del mismo, en el entendido que el ITAN es un tributo independiente. Sin
embargo, tales sujetos expresamente han sido igualmente exonerados del ITAN conforme al inciso g) del
artculo 3 de la Ley.
Debe sealarse que no se encuentra dentro del mbito de
aplicacin del ITAN el patrimonio de los fondos del Sistema Privado de Pensiones SPP (conforme al artculo 78
del TUO de la Ley del SPP).
Finalmente, respecto a los Fondos de Inversin, cabe indicar que en el Informe N 9-2011-SUNAT/2B0000, del
26 de enero de 2011, la SUNAT ha indicado que no son
contribuyentes del ITAN por el valor de los activos netos
consignados en el balance general de dichos fondos. Sin
embargo, los partcipes del fondo que sean generadores
de rentas de tercera categora sujetos al rgimen general del IR son contribuyentes de dicho impuesto y deben
considerar dentro de la base imponible el valor que corresponda de su inversin.
b)

Exenciones
b.1)

La justificacin de establecer exenciones

En el Proyecto de Ley que origin el ITAN se indic

que era conveniente exceptuar del pago del ITAN a
determinados sujetos. Algunos casos de exencin tenan mayor justificacin que otros.
No se sugirieron inafectaciones legales ni tampoco
exoneraciones objetivas, y en esos trminos es que
prcticamente qued definido el nuevo tributo.
Siendo el ITAN, en palabras del TC, un tributo al patrimonio, es plenamente justificable el establecimiento de exenciones, permanentes y temporales, a su alcance, respetando, entre otros principios, la igualdad
y capacidad contributiva, de lo contrario se tie nuevamente con un aparente vicio de inconstitucionalidad a dicho Impuesto.

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Anlisis Tributario marzo 2013

cia. Lamentablemente, como ocurre con otros tributos de relevancia nacional, los contribuyentes debern aplicar una Ley
y un Reglamento cuyas normas admiten muchas y diversas
interpretaciones. El caso emblemtico es el de la definicin y
alcances de lo que debe considerarse como activo neto para
efectos de la determinacin de la base imponible del ITAN.
La posicin de SUNAT, plasmada en el Informe N
232-2009-SUNAT/2B0000 a este respecto no asegura que,
por alguna reconsideracin de la propia institucin, vaya a
quedar sin efecto con un nuevo Informe.
Habrn contribuyentes que presentarn la declaracin del
ITAN sin darle mayor importancia a su determinacin, dado
que lo pagado acabar siendo crdito contra los pagos a
cuenta del IR del ejercicio o contra el monto debido luego
de presentada la declaracin jurada anual de dicho tributo
o finalmente podra ser materia de devolucin. Otros, por
la situacin econmica actual, con menos suerte estarn jaqueados con un ITAN irrecuperable y, en esa medida, quiz
inconstitucional.
Sin embargo, tomar el primer camino podra ser contraproducente, especialmente en el caso de que la SUNAT intensifique la fiscalizacin del ITAN y plantee cuestionamientos a
la aplicacin de lo pagado a ttulo de ese Impuesto. Por eso,
adems de la agenda para sincerar los alcances y trminos
del pago de este tributo, que corresponde ms a un tema de
poltica pblica, los contribuyentes deben programar un adecuado proceso de preparacin de la declaracin del ITAN y,
de ser necesario, el correspondiente sustento de las posturas
interpretativas de la normatividad que se asuman.

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Anlisis Tributario marzo 2013

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b.2)

La vigencia de las exoneraciones

b.3)

Los sujetos exonerados

Como hemos sealado anteriormente, inicialmente el

ITAN fue pensado para que fuera aplicado solo por los
aos 2005 y 2006, pero con el devenir del tiempo se
torn en un tributo permanente.
Sucede que, en un inexcusable descuido del legislador
tributario, las correspondientes prrrogas no repararon en precisar si las exoneraciones recogidas en la
Ley deban continuar acompaando la vigencia del
ITAN. No era un sobrentendido, ello debi ser precisado expresamente.
Es decir, la redaccin del artculo 3 de la Ley se hizo
en el marco de un tributo temporal, pero cuando torn en permanente se ha originado un problema de alcance temporal de dicha norma.
Estando vigente todava el Dec. Leg. N 977, pues
luego fue derogado por la Ley N 29742, la SUNAT
opin sin mucha argumentacin en el Informe N
46-2011-SUNAT/2B0000 que las exoneraciones previstas en el artculo 3 de la Ley se encontraban vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013, y por mismos
debe considerarse para la declaracin del ITAN 2011
las exoneraciones previstas en dicha norma.
Entonces, en el ejercicio 2012 no exista alguna Ley
que dispusiera una caducidad de exoneraciones que
no tuvieran un plazo expreso. Pero, con la incorporacin de la Norma VII al Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario (CT), mediante el Dec. Leg. N 1117, vuelve
a generarse una discusin sobre la vigencia de las exoneraciones del ITAN(1).
La nica Disposicin Complementaria Transitoria del
Dec. Leg. N 1117 estableci que la nueva Norma VII
del Ttulo Preliminar del CT resulta de aplicacin a las
exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que
hayan sido concedidos sin sealar plazo de vigencia
y que se encuentren vigentes. En el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo plazo
supletorio de tres aos previsto en la citada Norma
VII hubiese vencido o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrn su vigencia hasta la referida
fecha. Por lo mismo, urge responder: Las exoneraciones del ITAN vencieron el ao 2012 por mandato
del Dec. Leg. N 1117, y no deben considerarse en la
determinacin del ITAN 2013?

El rgimen del ITAN no ha recogido exoneraciones de

tipo objetivo. Por eso en la RTF N 9444-4-2008 se
indic que no se ha previsto exoneracin del pago del
ITAN, atendiendo a consideraciones como la prdida
tributaria del IR declarada en el ejercicio anterior.
En la RTF N 9226-2-2012 se dijo que el contribuyente no est excluido del mbito de aplicacin del ITAN
por encontrarse dentro del Rgimen de Amazona.
Las cooperativas tienen un nuevo rgimen segn la
Ley N 28424, y no siempre estn exoneradas del
ITAN, como se puede leer en la RTF N 9681-3-2012.
El Informe N 1-2013-SUNAT/2B0000 sigue esa
perspectiva sealando que la exoneracin prevista en
el artculo 3 del TUO de la Ley de los CETICOS, modificada por la Ley N 29710, comprende al ITAN a
partir del ejercicio 2012.

Ahora bien, en el artculo 3 de la Ley se ha establecido algunos sujetos (perceptores de rentas de tercera
categora) que se encuentran exonerados del ITAN:
i) Por el inicio de operaciones
Los sujetos que no hubieren iniciado sus operaciones productivas, as como aquellos que las hubieran iniciado a partir del ejercicio al que corresponde el pago, lo cual significa, en este ltimo caso,
que la obligacin surgir en el ejercicio siguiente.
As, para el ejercicio 2013 no estn sujetos al ITAN
quienes hubieren iniciado sus operaciones a partir
de este ao (pero s sern contribuyentes para el
ejercicio 2014), quedando obligados quienes las
iniciaron hasta el ao 2012. Asimismo, para el
ejercicio 2014 solo estarn sujetos al ITAN los que
iniciaron operaciones hasta el ao 2013.
En tal sentido, nicamente estarn gravados con
el referido Impuesto los contribuyentes que hubieren iniciado sus operaciones hasta el 31 de diciembre del ao anterior al cual corresponde su
pago. Dicho de otra manera, si iniciaron operaciones en un ao determinado, sern contribuyentes
del ITAN a partir del ao siguiente.
Ahora bien, la Ley no ha establecido cundo es que
se entiende que se han iniciado las operaciones
productivas, como en su momento tampoco ocurri con el IEAN o el AAIR.
Podra inferirse inclusive que, literalmente, se estara excluyendo a las empresas que se dedican a
labores de comercializacin o de servicios, lo que
evidentemente carece de justificacin. Al contrario, como lo indicamos en su oportunidad, somos
de la opinin que la referencia inicio de operaciones productivas debera ser entendida como el
momento en que toda empresa empieza a interactuar en el mercado, en cumplimiento de su objeto
social.
Sobre el particular, en el inciso a) del artculo 3
del Reglamento se ha sealado que el inicio de
operaciones ocurre cuando se realiza la primera
transferencia de bienes o la primera prestacin de
servicios, aunque no se ha indicado que ello sea independientemente de si se realiza a ttulo gratuito u
oneroso, lo que deber ser aclarado por la Administracin Tributaria o el propio TF en su momento.
La norma reglamentaria citada ha excluido de esa
definicin a las empresas que se encontraban bajo
el mbito de aplicacin del Dec. Leg. N 818, las
que consideraban iniciadas sus operaciones productivas cuando hubieran realizado las operaciones de explotacin comercial referidas al objetivo
principal del contrato, de acuerdo a lo que estuviera establecido en el mismo.
El TF en su Resolucin de Observancia Obligatoria, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 19
de agosto de 2008, ha establecido el siguiente criterio interpretativo:
Cuando el inciso a) del artculo 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Ac(1) Ver Ope Lex: Racionalizacin y caducidad de beneficios tributarios. EN:
Suplemento Mensual Informe Tributario, N 255, agosto de 2012, AELE,
pg. 1.

INFORME TRIBUTARIO

de las empresas que se extingan y ser de cargo, segn el caso, de la empresa absorbente, la
empresa constituida o las empresas que surjan
de la escisin (en proporcin a los activos que
se hayan transferido a las empresas, de ser el
caso).
Conforme a la disposicin sobre reorganizacin de
sociedades indicada en el artculo 65 del Reglamento de la LIR, se entendera como reorganizacin de empresas:
La reorganizacin por fusin bajo cualquiera
de las dos formas previstas en el artculo 344
de la Ley General de Sociedades (LGS). En el
caso de las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada (EIRL), estas solo podrn
absorber o incorporar otras EIRL que pertenezcan al mismo titular. En este caso, la determinacin y pago del ITAN sern efectuados
por la absorbente o la constituida con motivo
de la absorcin.
La reorganizacin por escisin bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artculo
367 de la LGS. En este supuesto, la determinacin y pago del ITAN sern de cargo de la
empresa absorbente, la empresa constituida o
las empresas que surjan de la escisin. En este
ltimo caso, la obligacin se efectuar en proporcin a los activos que se hayan transferido
a las empresas.
Cualquier otra modalidad prevista en el artculo 392 de la LGS.
Cabe precisar que en la Ley se ha sealado expresamente que las reglas indicadas anteriormente
no sern de aplicacin a los casos de reorganizacin simple (supuesto previsto en el artculo 391
de la LGS).
Al respecto, no queda claro si lo que no se aplica es la regla sobre determinacin y pago para las
empresas que se extingan o la no-exoneracin del
pago del ITAN. Bajo una interpretacin literal cabra concluir lo segundo, aunque podra no haber
sido esa la intencin del legislador, lo que puede
deducirse justamente de lo sealado en el inciso
b) del artculo 3 del Reglamento, en el sentido
que debe tomarse la definicin de reorganizacin
de sociedades o empresas contenida en el artculo 65 del Reglamento de la LIR, en el que se encuentra incluida expresamente la reorganizacin
simple en el inciso c).

ii) Por el servicio pblico

Las empresas que presten el servicio pblico de
agua potable y alcantarillado.
Cabe precisar que no se encuentran exoneradas
las empresas que presten otros servicios pblicos,
a diferencia de lo que ocurri en el caso del IEAN
y el AAIR.
No entendemos la razn por la cual el Congreso
excluy del beneficio a otras empresas, cuya razn
para exonerarlas es la misma que la de las empresas de servicio pblico de agua potable.

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Anlisis Tributario marzo 2013

tivos Netos, aprobado por Decreto Supremo N

025-2005-EF, dispone que se entiende que una
empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia de
bienes o prestacin de servicios, salvo el caso de
las empresas que se encuentran bajo el mbito
de aplicacin del Decreto Legislativo N 818 y
modificatorias, las que considerarn iniciadas
sus operaciones productivas cuando realicen las
operaciones de explotacin comercial referidas
al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo
que se establece en el mismo, debe interpretarse
que, respecto de las empresas que no se encuentran bajo el mbito de aplicacin del Decreto
Legislativo N 818, el inicio de las operaciones
productivas se producir con la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios que sea
inherente al objeto social o giro de negocio de la
empresa.
En la RTF N 3081-9-2011 se revoc la apelada,
cuando la controversia era si se haba iniciado
operaciones por una empresa que solo tuvo ingresos por diferencia de cambio y la venta de un activo fijo.
La SUNAT ha sealado en el Informe N
123-2009-SUNAT/2B0000 que para fines de la
exoneracin prevista en el inciso a) del artculo 3
de la Ley, las empresas que se encuentran bajo el
mbito de aplicacin del Dec. Leg. N 973 debern
considerar iniciadas sus operaciones productivas
cuando realicen la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios que sea inherente al
objeto social o giro de negocio de tales empresas.
Finalmente, en el Informe N 30-2010-SUNAT/
2B0000 ha sealado que tratndose de una persona jurdica domiciliada en el Per cuyo objeto
social nicamente consiste en realizar inversiones
en acciones de otras personas jurdicas:
Se entender que, para efecto del ITAN, dicha
persona jurdica inicia sus operaciones productivas, cuando efecte la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios que
sea inherente a su objeto social antes mencionado.
La obtencin de ingresos derivados de depsitos efectuados en el Sistema Financiero Nacional o por concepto de dividendos provenientes
de las empresas cuyas acciones son de su propiedad, no supone que la empresa haya dado
inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.
La transferencia de tales acciones por parte de
dicha persona jurdica s supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.
Ahora bien, con el fin de evitar medidas elusivas, en los casos de reorganizacin de sociedades o empresas no operar la exoneracin
si cualquiera de las empresas intervinientes
inici sus operaciones con anterioridad al 1 de
enero del ao gravable en curso. La determinacin y pago del ITAN se har por cada una

INFORME TRIBUTARIO

iii) Por empresas pblicas

Las empresas pblicas que prestan servicios de
administracin de obras e infraestructura construidas con recursos pblicos que son propietarias
de dichos bienes, siempre que estn destinados a
la infraestructura elctrica de zonas rurales y de
localidades aisladas y de frontera del pas, para
evitar que las tarifas de servicios pblicos esenciales aumenten en perjuicio de los consumidores de
dichas zonas.

Anlisis Tributario marzo 2013

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iv) Por situacin patrimonial

Las empresas en proceso de liquidacin o las declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1 de
enero de cada ejercicio. Respecto a las primeras,
la Ley ha indicado que se entiende que la empresa
ha iniciado su proceso de liquidacin a partir de la
declaracin o convenio del mismo.

Sugerimos revisar la RTF N 8862-8-2012, donde
se concluye que el procedimiento concursal preventivo no es causal de exoneracin del ITAN.

En el Informe N 44-2012-SUNAT/4B0000 se ha
concluido que se mantiene exonerado del ITAN
aquel contribuyente respecto del cual la Junta de
Acreedores del procedimiento concursal ordinario
al que se encuentra sometido, opta inicialmente
por su disolucin y liquidacin, y al ao siguiente
cambia su destino decidiendo la reestructuracin
patrimonial, en tanto se trata del mismo procedimiento concursal ordinario.
v)

Por entidades educativas

Las instituciones educativas particulares, salvo las
academias de preparacin para el ingreso a universidades a que se refiere la Cuarta Disposicin
Transitoria del Dec. Leg. N 882 (Ley de Promocin de la Inversin en la Educacin). Al respecto,
leer la RTF N 10129-8-2012, pues revoc la apelada por el nico hecho de que el contribuyente
no figuraba en el Comprobante de Informacin
Registrada con la actividad servicios educativos,
debiendo en tales casos corroborarse con informacin adicional para definir si estaba exonerado del
ITAN.

vi) Por entidad financiera

El caso de COFIDE, en su calidad de banco de fomento y desarrollo de segundo piso. Esta exclusin se debe a la conformacin de los activos de
esta entidad y a la naturaleza de sus operaciones.
vii) Por personas naturales

Las personas naturales, sucesiones indivisas o
sociedades conyugales (que optaron por tributar
como tales) que perciban exclusivamente rentas
de tercera categora a que se refiere el inciso j) del
artculo 28 de la LIR, es decir, las generadas por
patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, fideicomisos bancarios y fondos de inversin empresarial provenientes del desarrollo o
ejecucin de un negocio o empresa.

viii) Por entidades exoneradas del IR

Las entidades inafectas o exoneradas del IR a que
se refieren los artculos 18 y 19 de la LIR, y las
personas generadoras de rentas de tercera categora, exoneradas o inafectas del IR de manera expresa.
Sobre este supuesto debemos sealar que existe
una disociacin de redaccin con determinadas
exenciones que aparecen en la LIR, pues en algunos casos no estn exentos del pago de este tributo
los sujetos sino las rentas de los mismos, como es
el caso de las asociaciones. Es un tema que tambin debera ser aclarado.
Puede tomarse en cuenta lo sealado en la RTF N
9913-3-2009, en donde se discuta los alcances de
la exoneracin del inciso o) del artculo 19 de la
LIR respecto a la exoneracin del IEAN. En dicha
oportunidad se dijo que la apelante era una entidad afecta al Impuesto a la Renta, que obtiene algunos ingresos exonerados segn el inciso o) del
artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, as
como otros ingresos gravados, por lo que de conformidad con el inciso n) del artculo 4 del Texto
nico Actualizado del Reglamento del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, al no ser
entidad exonerada del pago (del) Impuesto a la
Renta, no se encontraba exonerada del Impuesto
Extraordinario a los Activos Netos.
Resulta de inters la RTF N 9159-3-2012, por
cuanto con ella se dice que la declaracin en el
PDT de IR, o la casilla sobre exoneracin de este
tributo, no implica necesariamente que el contribuyente no est exonerado del ITAN.
Sobre una entidad de auxilio mutuo, inafecta del
IR, se dijo en la RTF N 7878-4-2012 que en anterior resolucin se haba establecido que la recurrente es una entidad inafecta del Impuesto a la
Renta, (por tanto) tampoco se encontraba afecta
al Impuesto Temporal a los Activos Netos-ITAN
en virtud de lo previsto en el citado artculo 2 de
la Ley N 28424.
Aunque no quede clara la argumentacin, en el Informe N 44-2012-SUNAT/4B0000 se ha sealado que
se encuentran exoneradas del ITAN las sucursales,
agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de empresas unipersonales, sociedades y
entidades de cualquier naturaleza constituidas en el
exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el inciso
d) del artculo 48 de la LIR.
c) Mnimo no afecto
Conforme al artculo 6 de la Ley, y al artculo nico del
Dec. Leg. N 976, estn exceptuados del pago del ITAN
aquellos contribuyentes que tengan activos netos de hasta S/. 1 000 000, puesto que se les aplica una tasa de 0
por ciento.
En el caso de los dems contribuyentes afectos, que tengan activos netos mayores a S/. 1 000 000, quedarn exceptuados del pago por ese primer tramo.

INFORME TRIBUTARIO

MBITO MATERIAL

a) Problema de definiciones
En el artculo 1 de la Ley se ha sealado que el ITAN se
aplica a la tenencia de activos netos al 31 de diciembre del
ao anterior al que corresponde el pago. En tal caso, la
obligacin tributaria nace el 1 de enero de dicho ejercicio.
En el ITAN se presenta la misma interrogante esencial
que se tena en el IMR, el IEAN y el AAIR al momento
de iniciar la determinacin de la obligacin tributaria, es
decir saber lo que son los activos netos.
En el artculo 4 de la Ley se seala que la base imponible est constituida por el valor de los activos netos
consignados en el balance general..., deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del
Impuesto a la Renta. En tal sentido, para determinar el
valor de los activos debe analizarse:
Si existen conceptos que no han sido incluidos en el
Balance General (BG) pero que en estricto forman
parte del activo de la empresa, especialmente aquellos que aparecen registrados en las cuentas del pasivo
o en las cuentas de control, o que habindose devengado a favor de la empresa, no fueron registrados.
Si existen conceptos que no obstante estar registrados
como activos de la empresa, no lo son, especialmente cuando no hay un derecho devengado (cuentas del
activo que no representan un recurso de la empresa
sino ms bien una obligacin de esta, es decir, pueden
constituir verdaderos pasivos).
Si el monto de las cuentas del activo indicadas en el
BG representan el monto real del activo, puesto que
para elaborar el BG, no se transcribe directamente los
saldos que arroja el balance de comprobacin (que es
el resumen de los saldos de las cuentas registradas en
el Libro Mayor), sino que se efecta una serie de neteos y compensaciones.
Lo que s no queda claro es lo que se debe entender por
activos netos, pues del artculo 4 de la Ley podran originarse hasta cuatro posturas para la determinacin de la
base imponible del ITAN.
Hay tres interpretaciones que SUNAT ha descartado:
Debe partirse del concepto contable de activo neto,
de conformidad con los principios contables (entre
otros, los criterios informadores de las NIIF), asumindose adicionalmente todas las limitaciones establecidas por la LIR de manera general (especialmente
respecto a las cuentas de activos fijos e intangibles).
No debe partirse del concepto contable de activo
neto puesto que el artculo 4 de la Ley ha establecido
las deducciones que cabe realizar respecto de los activos brutos (estos s determinados segn las normas
contables). En esta perspectiva, se aceptara la deduccin del valor de los activos en virtud a los supuestos
indicados en el artculo 37 de la LIR. Por ejemplo,
para llegar al valor neto tributario en la cuenta Cuentas por Cobrar, se le deduciran solo las provisiones
de cobranza dudosa que cumplan con lo dispuesto por
la LIR.
No debe partirse del concepto contable de activo
neto puesto que el artculo 4 de la Ley ha establecido de manera taxativa las nicas deducciones que
cabe realizar respecto de los activos brutos (estos s

determinados segn las normas contables y bajo los

criterios sealados en los puntos anteriores). En tal
sentido, debern identificarse aquellas partidas que
estando registradas y formando parte del BG no tengan valor para efectos del ITAN. Bajo esta perspectiva, en el caso de cuentas por cobrar, no se aceptara la
disminucin del valor de las provisiones que hubiera,
aunque sean aceptadas para efecto del clculo del IR;
y, en el caso de existencias, no se aceptara la disminucin del valor de las provisiones por desvalorizacin,
etc.
b) La posicin de SUNAT
La posicin de SUNAT est en el Informe N
232-2009-SUNAT/2B0000, emitido el 2 de diciembre de
2009, donde seala que el activo neto es el activo de
conformidad con los principios contables (entre otros, los
criterios informadores de las Normas Internacionales de
Informacin Financiera - NIIF); pero respecto de determinadas cuentas del activo (activos fijos e intangibles),
los montos a deducir seran los establecidos conforme a la
LIR. Por ejemplo si producto de la aplicacin de criterios
contables, la depreciacin del ejercicio resultase mayor a
la que se acepta tributariamente de acuerdo a la LIR, el
exceso debera adicionarse al referido activo neto.
En el citado Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000, la
SUNAT indica que para determinar la base imponible del
ITAN:
No deber adicionarse al monto de los activos netos
consignados en el balance general al cierre del ejercicio el valor de las provisiones que no son admitidas
por la legislacin del IR.
En el caso de las provisiones por deudas incobrables
cuya deduccin se encuentra permitida por las normas que regulan el IR, el valor de dichas provisiones
no afectar el clculo de la base imponible del ITAN.
Para llegar a esa conclusin la SUNAT indica que la Ley
toma como punto de partida el monto total del activo
neto segn el balance general, expresin que no se encuentra definida en norma tributaria alguna, sino que se
trata de un concepto que debe estimarse conforme con las
normas y principios contables aplicables en el Per. En
tal sentido, seala que debe tomarse en cuenta lo sealado en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros vigente en el Per. En concreto, el literal a) del prrafo 49 que indica que un activo
es un recurso controlado por la entidad como resultado
de sucesos pasados del que se espera obtener en el futuro beneficios econmicos, y el prrafo 37 segn el que:
los elaboradores de estados financieros tienen que
enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circunstancias,
tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la
vida til probable de las propiedades, planta y equipo
o el nmero de reclamaciones por garanta post-venta
que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son
reconocidas mediante la presentacin de informacin
acerca de su naturaleza y extensin, as como por el
ejercicio de prudencia en la preparacin de los estados
financieros. Prudencia es la inclusin de un cierto grado de precaucin, al realizar los juicios necesarios para
hacer las estimaciones requeridas bajo condiciones de

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Anlisis Tributario marzo 2013

INFORME TRIBUTARIO

Anlisis Tributario marzo 2013

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incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y las obligaciones o los gastos no
se infravaloren. Tngase presente que la SUNAT indica
que de acuerdo con el numeral 1.002 del Manual para la
Preparacin de Informacin Financiera que complementa el Reglamento de Informacin Financiera aprobado
por la R. de CONASEV N 103-99-EF/94.10, publicada
el 26 de noviembre de 1999, las cuentas de valuacin
reducen el importe bruto de los activos a su valor neto de
realizacin y valor recuperable. Entre las cuentas de valuacin tenemos la estimacin por: deterioro de valor de
inversiones financieras, cobranza dudosa; desvalorizacin de existencias, activos biolgicos (medidos al costo),
activos no corrientes mantenidos para la venta, inversiones inmobiliarias (medidas al costo), inmuebles, maquinaria y equipo, tangibles, crdito mercantil y otros
activos; depreciacin acumulada de: activos biolgicos
(medidos al costo), inversiones inmobiliarias, inmuebles
maquinaria y equipo; y amortizacin acumulada de intangibles.
As, para la SUNAT, en aplicacin de la Ley del ITAN, se
deber tomar en cuenta dos elementos adicionales: (i)
Proceder practicarse las deducciones contempladas en
el artculo 5 de la Ley del ITAN, y, (ii) en el caso de las
cuentas del activo fijo y del activo intangible se deber
prescindir del valor neto de dichas cuentas que aparece
en el BG y calcular su valor neto para efecto de la base
imponible del IR.
Respecto de este ltimo elemento, en vista de que el artculo 4 de la Ley se ha referido a las depreciaciones y
amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la
Renta se haba puesto a discusin si procedera la deduccin de depreciaciones y amortizaciones (especialmente
mayor cantidad) permitidas por otras disposiciones especiales del IR, como por ejemplo ocurre en el caso de la
amortizacin de las concesiones mineras conforme a las
reglas establecidas en la Ley General de Minera (LGM).
Al respecto, literalmente del Informe bajo comentario
no puede deducirse que haya una opinin expresa de la
SUNAT pero llama la atencin que en el numeral 3 de la
seccin ANLISIS del mismo Informe se haya sealado que el artculo 4 de la Ley del ITAN dispone la
deduccin de las depreciaciones y amortizaciones calculadas de acuerdo con la legislacin del Impuesto a la
Renta (subrayado nuestro).
Ahora bien, lo sealado en el mencionado Informe N
232-2009-SUNAT/2B0000 respecto al activo neto abre
paso a un argumento discutible que la SUNAT podra
asumir, en el sentido de indicar que como la base imponible del ITAN se determina sobre lo que contablemente
es considerado como activo neto segn balance general,
entonces aquello que est registrado en la contabilidad
debe ser gravado incluso si tiene la naturaleza de activo
pero no es un bien o recurso del contribuyente en trminos jurdicos. Sin duda, ante esa posibilidad argumentativa habra que oponer justamente la naturaleza de impuesto patrimonial que ha establecido el citado Tribunal
Constitucional. El Informe de SUNAT comentado tambin podra sugerir tomar en cuenta, como regla general,
los activos sin compensaciones.
Finalmente, debemos sealar que dicho Informe ha sido

citado en el Informe N 9-2011-SUNAT/2B0000, lo cual

evidencia una ratificacin de la interpretacin expresada
por la SUNAT.
c) Bases para una nueva definicin
Cuando hablamos de activo neto es vlido sostener que
nos estaramos refiriendo al conjunto de bienes o derechos o recursos empresariales, con capacidad para la
generacin de rentas afectas. En ese sentido, para determinar el activo neto que sirve de base imponible al ITAN
debera seguirse estos pasos:
Analizar cules de las partidas conformantes del Activo en el BG constituyen bienes y/o derechos que responden al concepto y caractersticas de activo neto.
Revisar qu compensaciones no admisibles para
efectos del ITAN pueden haberse realizado.
Identificar qu otras partidas (en el pasivo o en cuentas de orden) pueden ser activos para efectos contables y no para el ITAN y viceversa.
Identificar otros activos que, por criterios de registro
contable, no fueron contabilizados pero que tienen
naturaleza de activo para la empresa.
d) Deducciones al activo neto
El artculo 5 de la Ley, rotulado como (d)educciones
de la base imponible, empieza sealando que (n)o
se considerar en la base imponible del Impuesto lo
siguiente: para luego indicar puntualmente una serie de
supuestos que van de los incisos a) al j) y que analizaremos ms adelante.
Previamente debemos comentar que se viene discutiendo
si estas deducciones son consustanciales al ITAN o si, por
el contrario, se trata de beneficios tributarios, caso este
ltimo en que habr de resolverse de manera similar al de
las exoneraciones, materia de comentario anterior en este
mismo Informe.
Mayoritariamente se entiende que las deducciones bajo
comentario son consustanciales al ITAN, que como hemos dicho es un impuesto patrimonial autnomo, de
modo que la vigencia de las referidas deducciones se extiende al periodo en que dicho tributo est vigente.
Sin embargo, hay quienes sostienen que las deducciones
del ITAN, dados sus contornos, son beneficios tributarios, de modo que a la falta de plazo expreso de vigencia
sera de aplicacin lo estipulado en la Norma VII del Ttulo Preliminar del CT, incorporado por el Dec. Leg. N
1117. Bajo este punto de vista, es tarea del intrprete jurdico fijar el trmino de dicho plazo, considerando que
la Ley que cre el ITAN, incluyendo sus exoneraciones y
deducciones, entr en vigencia el 1 de enero de 2005 y
luego fue prorrogado de manera indefinida.
Pasemos a analizar los alcances de cada uno de los supuestos de deduccin:
Las acciones, participaciones o derechos de capital de
otras empresas sujetas al ITAN, porque de mantenerlas como base del Impuesto se estara pagando doble,
tanto en la empresa que recibe la inversin como en la
inversionista.
No proceder la deduccin cuando dichas empresas
se encuentren exoneradas del ITAN, salvo el caso de
las acciones, participaciones o derechos de capital en

INFORME TRIBUTARIO

CT no podrn extenderse las disposiciones tributarias

a supuestos distintos de los establecidos en la Ley.
Cabe indicar que en el Informe N 241-2009-SUNAT/
2B0000 se ha sealado que procede la exclusin de la
base imponible del ITAN y del IMR del valor de la maquinaria y los equipos cuya antigedad es no mayor a
tres (3) aos, aun cuando la maquinaria y los equipos
se encuentren en proceso de instalacin o puesta en
funcionamiento.
Ahora bien, hay quienes creen que debe tomarse en
cuenta lo sealado en la LIR respecto a la depreciacin que distingue entre Maquinarias y otros bienes (entre ellos equipos de cmputo). En cuanto a
esta ltima posicin, seran de especial importancia
la RTF N 4397-1-2007, en la que se indica que el fax
mdem y el disco duro e instalacin de Internet corresponden a un activo principal denominado como
equipo de cmputo, y la RTF N 898-4-2008, en la
que se indica que los radios, telfonos y fotocopiadoras no son equipos de procesamiento de datos sino
maquinaria y equipo.
En la RTF N 283-3-2009 se ha indicado que el trmino genrico maquinaria y equipo, utilizado por
las normas del IEAN para sealar ciertos bienes que
no formaban parte de su base imponible, debe entenderse que aluda, entre otros, a todos aquellos activos
tangibles utilizados efectivamente en la prestacin de
servicios o para propsitos administrativos de las empresas afectas, determinados de acuerdo a la naturaleza de cada actividad, que se usan durante ms de un
perodo y no son objeto de comercializacin.
En el caso de las Empresas de Operaciones Mltiples
referidas en el literal a) del artculo 16 de la Ley N
26702, se deducir:
El encaje exigible, para lo que debe considerarse
lo determinado en las circulares del BCR sobre los
saldos de obligaciones sujetas a encaje al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda
el pago.
Las provisiones especficas por riesgo crediticio,
que el rgano competente establezca, segn los
porcentajes que corresponda a cada categora de
riesgo, hasta el lmite del 100 por ciento. Dichas
provisiones deben cumplir con los requisitos establecidos en el inciso h) del artculo 37 de la LIR.
Cabe precisar que dicha deduccin no es aplicable
a las empresas especializadas de arrendamiento
financiero (incluidas en el literal b) del artculo
16 de la Ley de Bancos), lo que podra generar un
tratamiento discriminatorio en relacin a aquellas
empresas bancarias que tambin realizan actividades de arrendamiento financiero.
En el caso de empresas exportadoras, se deducirn:
El monto resultante de aplicar a la Cuenta de
Existencias, el coeficiente que se obtenga de dividir el valor de las exportaciones entre el valor
de las ventas totales del ejercicio anterior al que
corresponda el pago, inclusive las exportaciones.
Esta limitacin se expresa en la siguiente frmula:

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Anlisis Tributario marzo 2013

empresas que presten el servicio pblico de electricidad, agua potable y alcantarillado.

En RTF N 400-3-2011 se seal que las acciones
analizadas no deban formar parte de la base imponible del ITAN, lo cual no excluye de la obligacin de
presentar la respectiva declaracin jurada.
Las acciones, participaciones o derechos de capital de
empresas con Convenio que hubieran estabilizado,
dentro del rgimen tributario del IR, las normas del
IMR con anterioridad a la vigencia de la Ley, con excepcin de las empresas exoneradas de este ltimo.
Dichas empresas deducirn de su base imponible las
acciones, participaciones o derechos de capital de empresas gravadas con el ITAN, con excepcin de las que
se encuentren exoneradas de este ltimo.
Ahora bien, las excepciones sealadas no sern de
aplicacin a las empresas que prestan el servicio pblico de electricidad, agua potable y alcantarillado.
Las acciones de propiedad del Estado en la Corporacin Andina de Fomento y los derechos que se deriven
de esa participacin as como los reajustes del valor
de dichas acciones, que reciban en calidad de aporte
de capital las entidades financieras del Estado que se
dediquen a actividades de fomento y desarrollo.
El valor de la maquinaria y equipo que no tenga una
antigedad superior a tres aos, la que de acuerdo
con el inciso b) del artculo 4 del Reglamento se
computar desde la fecha del comprobante de pago
que acredite la transferencia hecha por su fabricante
o de la Declaracin nica de Aduanas (DUA), segn
sea el caso.
En ese sentido, como quiera que la norma reglamentaria ha sealado que debe acreditarse ante SUNAT
la antigedad de las maquinarias y equipos que se excluyan de la base imponible del ITAN, en el caso de
que dichos bienes no se hayan adquirido directamente del fabricante o se hubieren importado, consideramos que sera prudente que la empresa mantenga una
fotocopia legalizada del comprobante de pago o DUA
referidos.
La SUNAT ha opinado en el Informe N
195-2009-SUNAT/2B0000 que a fin de determinar
la antigedad no mayor a 3 aos de las maquinarias
y equipos para la exclusin del valor de los mismos
de la base imponible del Impuesto Mnimo a la Renta (IMR) y del ITAN, debe tenerse en cuenta la fecha
que conste en el comprobante de pago que acredite la
transferencia hecha por su fabricante o en la DUA.
Algunos han sostenido que tambin se incluye como
concepto deducible a la partida de inmuebles, en
atencin a que contablemente dicho concepto forma
parte de la Cuenta 33: Inmueble, Maquinaria y Equipo y a que no habra una razn objetiva para establecer un tratamiento diferenciado entre dichos activos.
Al respecto, si bien estamos de acuerdo con las razones
para que se le otorgue el mismo tratamiento a los inmuebles, creemos que el inciso b) del artculo 5 de la
Ley no ampara la mencionada posicin pues solo se
refiere a dos elementos de la Cuenta 33 y conforme a lo
dispuesto por la Norma VIII del Ttulo Preliminar del

INFORME TRIBUTARIO

IED = E x VE/VVT
IED : Importe de existencias que puede deducirse
E : Cuenta de existencias
VE : Valor de exportaciones
VVT : Valor de ventas totales del ejercicio anterior, incluidas las
exportaciones

Anlisis Tributario marzo 2013

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Aunque esta frmula resulta importante en el caso de
la cuenta de Existencias de las empresas exportadoras que tambin efectan ventas locales, pues permite
determinar qu existencias (productos terminados,
productos en proceso, insumos, etc.) se destinan solo
a operaciones de exportacin, no se ha definido qu
se entiende por valor de las exportaciones ni por
ventas totales para efecto de dicho procedimiento,
de tal modo que resulta necesario que se aclaren los
siguientes aspectos:
El valor de las exportaciones solo incluye el valor FOB de las mercaderas o tambin comprende
conceptos como el flete, que son incluidos en el
comprobante de pago de las exportaciones?
Por ventas totales se entiende solo el valor bruto de las ventas o tambin debe considerarse los
descuentos, devoluciones, bonificaciones y recargos establecidos en las respectivas notas de crdito y dbito?
El saldo de la cuenta Cuentas por Cobrar Producto de
Operaciones de Exportacin que corresponda al total
de ventas efectuadas al exterior pendientes de cobro,
al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.
Los activos que respaldan reservas matemticas sobre
seguros de vida, en el caso de las empresas de seguros a que se refiere la Ley N 26702. Al respecto, se
tomar en cuenta el saldo neto de cuentas corrientes
reaseguradores, deudores y acreedores, de conformidad con las normas que dicte la Superintendencia de
Banca y Seguros y AFP.
Los inmuebles, museos y colecciones privadas de objetos culturales calificados como patrimonio cultural
por el Instituto Nacional de Cultura y regulados por la
Ley General del Patrimonio Cultural de la Nacin.
Los bienes entregados en concesin por el Estado al
amparo de la normativa que regula la promocin de
las inversiones privadas en infraestructura de servicios pblicos, siempre que se encuentren afectados a
la prestacin de dichos servicios, as como las construcciones efectuadas por los concesionarios sobre
tales bienes.
Al respecto, la SUNAT ha dicho en el Informe N
224-2009-SUNAT/2B0000 que la deduccin establecida en el inciso h) del artculo 5 de la Ley resulta
aplicable a las construcciones que realicen los concesionarios sobre porciones de territorio de dominio
pblico o privado afectados por derechos de servidumbre relativos a la concesin.
La diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable (determinado conforme al Dec. Leg.
N 797), tratndose de activos revaluados voluntariamente con motivo de reorganizaciones efectuadas
hasta el 31 de diciembre del ao anterior al que co-

rresponda el pago, bajo el rgimen establecido en el

inciso 2 del artculo 104 de la LIR.
No queda claro si el mismo tratamiento se debera
dar al mayor valor revaluado voluntariamente por
una empresa sin que se hayan practicado procesos de
reorganizacin de sociedades.
En el esquema del IMR y AAIR, ello flua de la sistemtica de lo establecido por la LIR, de tal modo que
la deduccin operaba por naturaleza; pero en el caso
bajo comentario ello no resultara claro dado que se
tratara de un impuesto patrimonial, en el que las
deducciones deberan darse de manera expresa. Es
necesario el pronto pronunciamiento al respecto por
parte de la SUNAT o del propio TF.
Finalmente en este punto, en lo que se refiere a las deducciones, debemos sealar que ni el artculo 5 de la
Ley ni el Reglamento han indicado la forma en que se deber acreditar aquellos casos en los que de acuerdo a las
normas contables se deba dar de baja a los bienes del activo por obsolescencia, desuso, prdida por siniestro, etc.
En lo referido a la obsolescencia o desuso, consideramos
que seran aplicables las normas del IR que establecen la
posibilidad de seguir deprecindolos hasta que esta finalice o enviar el saldo por depreciar al gasto, siempre que
se haya acreditado la obsolescencia o desuso mediante
informe tcnico.
Sin embargo, para el caso de la prdida de bienes por causa de robo, caso fortuito o fuerza mayor, aun cuando en el
artculo 5 de la Ley no se han establecido los requisitos
para sustentar la deducibilidad, los contribuyentes deberan acreditarla empleando los medios probatorios de
mayor fehaciencia.

TASA

Sobre la base imponible, que es el valor de los activos netos

segn las reglas hasta aqu sealadas, deber aplicarse la tasa
que corresponde para cada ao.
Para el ejercicio 2013 se utilizar una alcuota por el exceso
de activos netos de S/. 1 000 000 conforme al siguiente cuadro:
Cuadro N 1
TASA DEL ITAN
Activos Netos
Hasta S/. 1 000 000
Por el exceso de S/. 1 000 000

Tasa
0%
0.4%