TRABAJO FIN DE GRADO

Ttulo

El fraude fiscal vs la informacin fiscal

Autor/es

Javier Ijalba Prez

Director/es

Jos Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde

Facultad

Facultad de Ciencias Jurdicas y Sociales

Titulacin

Grado en Derecho
Departamento

Curso Acadmico

2013-2014

El fraude fiscal vs la informacin fiscal, trabajo fin de grado

de Javier Ijalba Prez, dirigido por Jos Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde (publicado por
la Universidad de La Rioja), se difunde bajo una Licencia
Creative Commons Reconocimiento-NoComercial-SinObraDerivada 3.0 Unported.
Permisos que vayan ms all de lo cubierto por esta licencia pueden solicitarse a los
titulares del copyright.

El autor
Universidad de La Rioja, Servicio de Publicaciones, 2014
publicaciones.unirioja.es
E-mail: publicaciones@unirioja.es

UNIVERSIDAD DE LA RIOJA
FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES
- GRADO EN DERECHO -

EL FRAUDE FISCAL VS
LA INFORMACIN FISCAL
TRABAJO FIN DE GRADO DE DERECHO

Trabajo realizado por:

Javier Ijalba Prez
Director: Dr. D. Jos Ignacio
Ruiz de Palacios Villaverde

LOGROO
Curso Acadmico:
2013-2014


RESUMEN.
En nuestro pas, se aprob la Ley 36/2006, de Medidas para la prevencin del
Fraude Fiscal. Sin embargo, siendo una norma que pretende luchar contra el Fraude,
uno de los aspectos que se echan en falta es una nocin del Fraude Fiscal, sus
caractersticas, y su cuantificacin. Todo ello constituir el objeto de nuestra atencin
en primer lugar. A continuacin, ofrecemos un importante estudio normativo, a partir de
aqul ao, que nos permitir adentrarnos en el anlisis de la Ley 7/2012, de Lucha
contra el Fraude Fiscal. Entre las medidas que utiliza la AEAT, adems de las medidas
directas, subsiste la obligacin de informacin como gran herramienta en la lucha
contra el Fraude. Dicha informacin hace posible la constitucin de una potente Base de
Datos y que cobra una especial relevancia para llevar a cabo el cruce informtico. En
esta cuestin reside su trascendencia, porque hace posible rentabilizar el ingente
volumen de informacin que obra en poder de la AEAT, y acabar con la fragmentacin
de los servicios pblicos y la disparidad de la informacin administrativa. Pero todo
ello, debe ser completado por las medidas dirigidas a estimular la conciencia fiscal, para
lograr as la ansiada eficacia en la lucha contra el Fraude Fiscal.
In Spain, Law 36/2006 on Measures for the Prevention of Tax Fraud was
approved. However, being a rule intending to combat fraud, one of the things that are
missing is a notion Tax Fraud, their characteristics, and their quantification. This will be
the aim of our attention, firstly. Below, we provide an important normative study, from
that year, allowing us to enter into the analysis of the Law 7 /2012, Anti-Tax Fraud.
Among the steps that AEAT uses, plus direct actions, the obligation of information
remains as the great tool in the fight against fraud. This information enables the creation
of a powerful database and is especially relevant for carrying out the computer crossing.
Regarding this point it lies its importance, because it makes possible to take advantage
of

the huge volume of information held by the AEAT, and it ends with the

fragmentation of public services and administrative information disparity. But all this
must be supplemented by measures to promote tax awareness in order to achieve the
desired efficiency in the fight against tax fraud.

NDICE

INTRODUCCIN....I

1.- NOCIN: EL FRAUDE FISCAL..1

2.- INFORME SOBRE EL FRAUDE FISCAL...5

3.- MEDIDAS DE PREVENCIN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL....8

4.- EL DEBER DE INFORMACIN.....21

5.- EL CRUCE DE INFORMACIN POR LA AEAT......34

6.-. CONCLUSIONES....40
Bibliografa.
Siglas y Abreviaturas.

I
VIII

* ANEXO I. Datos Cuantitativos sobre el Fraude Fiscal.

II

* ANEXO II. Memorias de la AEAT.

IV

* ANEXO III. Planificacin Fiscal.

* ANEXO IV. Sociologa Tributaria.

* N.B.: Los Anexos se presentan en un volumen independiente:

+ para facilitar su lectura y consulta.

INTRODUCCIN

INTRODUCCIN.
En nuestro pas en el ao 2006 se aprob un Plan de Prevencin de Lucha
contra el Fraude Fiscal. Evidentemente, no es lo mismo, ya que prevenir supone
adoptar medidas para evitar que no se produzca Fraude en el futuro, mientras que luchar
supone actuar contra el que se ha producido y se est produciendo en el momento
actual. La Ley de Medidas que se aprob (Ley 36/2006), siendo una norma que pretende
luchar contra el Fraude, uno de los aspectos que se echan en falta es la ausencia de una
definicin del concepto de Fraude Fiscal, sus caractersticas, su cuantificacin y el
objetivo que persiguen las medidas desarrolladas en dicha norma. Por lo tanto, nos
vamos a ocupar en los dos primeros apartados del presente Trabajo en ofrecer una
nocin del Fraude Fiscal y presentar las diversas medidas para su cuantificacin.
En tercer lugar, es necesario realizar un estudio exhaustivo y sinttico de las
principales medidas normativas que se han adoptado desde ese momento inicial, con
especial cuidado y profundidad, en lo que corresponde a la novedosa Ley 7/2012, de
Lucha contra el Fraude Fiscal. Se contemplan un conjunto de medidas novedosas
diseadas para impactar en nichos de Fraude detectados como origen de importantes
detracciones de ingresos pblicos, y, otras disposiciones que tienden a perfeccionar las
normas que garantizan el crdito tributario con el fin de actualizarlas o de aclarar su
correcta interpretacin en pro de la seguridad jurdica.
Entre las medidas de presin fiscal, aparte de las medidas directas que hemos
presentado a lo largo del estudio legislativo, existen otras medidas indirectas, entre las
que cabe destacar, el deber de informacin que se ve ratificado por la importante
herramienta de la repercusin econmica. Es necesario distinguir entre el deber de
informacin en general, y el deber de colaboracin con la Gestin Tributaria,
acercndonos a la posibilidad de realizar requerimientos individualizados.
A la vez, la nueva configuracin del sistema tributario, permite obtener una
potente Base de Datos en manos de la AEAT que cobra una especial relevancia en la
lucha contra el Fraude Fiscal. En efecto, las Tecnologas de la Informacin posibilitan la
plena interoperabilidad entre las Administraciones, y permiten rentabilizar el ingente
volumen de informacin que obra en su poder. De este modo, se pone fin a la
fragmentacin de los servicios pblicos, y se utiliza una medida esencial y eficaz en la
deteccin del Fraude Fiscal que es el cruce de la informacin.

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

Sin embargo, y es lo que queremos ofrecer como conclusiones que ofrecen un

contenido original y enriquecedor, es decir, la mejor herramienta contra el Fraude
Fiscal, y tal vez, la ms olvidada, es la conciencia fiscal. Porque slo a travs de la
educacin, la formacin y el cuidado esencial de una conciencia asentada en los valores
implcitos del cumplimiento fiscal, se podr avanzar en la verdadera construccin de la
civilizacin y de un Estado de Derecho.
Todo ello se ver jalonado por el importante manejo de un aparato legislativo y
jurisprudencial, aparte de doctrinal, que nos permitir sostener y enriquecer las
afirmaciones presentadas a lo largo del trabajo.
Y, a mayor abundamiento, y probando la paciencia del lector, hemos ofrecido
varios Anexos, que profundizan en distintos aspectos del presente trabajo: Medidas del
Fraude Fiscal, Memorias de la AEAT, Planificacin, y Sociologa Tributaria. Sin duda,
slo suponen un ofrecimiento gratuito al lector, que no afectan al contenido del Trabajo,
pero que aportan, a nuestro entender, un importante apoyo grfico y multidisciplinar.
Slo me resta agradecer las valiosas indicaciones y orientaciones de mi Director
del Trabajo Fin de Grado, Dr. D. Jos Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde. Al tiempo, y
junto a su persona, agradezco sinceramente la valiosa y generosa aportacin acadmica
que he ido recibiendo a lo largo de estos aos del Grado de Derecho por los miembros
de la Facultad de Ciencias Jurdicas y Sociales. Espero sinceramente que el Trabajo que
ahora ofrezco, pueda constituir una buena muestra del valioso trabajo acadmico que he
ido recibiendo.

II

DESARROLLO

1.- NOCIN: EL FRAUDE FISCAL.

El Fraude Fiscal es un fenmeno del que se derivan grandes consecuencias para
la sociedad en su conjunto1. Supone una merma para los ingresos pblicos, lo que afecta
a la presin fiscal que soportan los contribuyentes cumplidores; condiciona el nivel de
calidad de los servicios pblicos y las prestaciones sociales; distorsiona la actividad de
los distintos agentes econmicos, de tal modo que las empresas fiscalmente cumplidoras
deben enfrentarse a la competencia desleal de las incumplidoras; en definitiva, el Fraude
Fiscal constituye el principal elemento de inequidad de todo sistema tributario, y por
desgracia, una institucin demasiado popular. Pero, la cuestin estriba en averiguar si se
puede afirmar que exista una nocin clara y unvoca de Fraude Fiscal2.
El Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola define Fraude como
la accin contraria a la verdad y a la rectitud que perjudica a la persona contra quien
se comete. Tambin como el acto tendente a eludir una disposicin legal en perjuicio
del Estado o de terceros. Segn el Diccionario, defraudar es privar a alguien, con
abuso de su confianza o con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca en
derecho. Tambin, en segunda acepcin, con un significado claramente tributario,
defraudar es eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones.
En sentido tcnico-jurdico tributario, el Fraude Fiscal es toda vulneracin de
una norma tributaria que supone la existencia de una infraccin administrativa y que
supone una disminucin de ingresos para la Hacienda Pblica, en forma de evasin de
impuestos o de cualquier otra irregularidad que tenga como consecuencia un beneficio
ilcito o no declarado, con consecuencias fiscales. Cuando supera una cierta cuanta de
cuota defraudada se considera delito fiscal3, pudindose sancionar con penas privativas
de libertad; mientras que los fraudes de menor cuanta se tramitan por va
administrativa, sancionndose con multas4.

1

STC 76/1990, de 26 de abril, La lucha contra el Fraude Fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone
a todos los poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la AEAT. Es decir, no es, pues, una
opcin que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administracin, sino que, por el contrario, es una
exigencia inherente a un sistema tributario justo como el que la Constitucin propugna en el art. 31.1.
2
Cfr. Exposicin de Motivos, LEY 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del Fraude Fiscal.
3
Cfr. LEY ORGNICA 10/1995, de 23 de noviembre, del Cdigo Penal, Ttulo XIV. De los delitos contra la Hacienda
Pblica y contra la Seguridad Social. Art. 305.
4
NOCIN empleada por la Jurisprudencia reciente, STS 2198/2013, de 25 de abril: Para ello, considera la Sala que,
habida cuenta de que el concepto de Fraude o Evasin Fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la
normativa tributaria, habr que acudir a criterios interpretativos vlidos, debiendo entender como tal, lo previsto en
el art. 15 LGT, que se refiere al "conflicto en la aplicacin de la norma tributaria", supuesto que concurre cuando se
evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante
actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

En sentido amplio, el Fraude incluye tanto el Fraude Tributario, el Laboral y a la

Seguridad Social; y, es un fenmeno del que derivan grandes consecuencias, como
decamos al principio, para la sociedad en su conjunto.
El Fraude es el principal ataque a la generalidad, equidad y justicia del sistema
tributario y de Seguridad Social, y est unido a otro fenmeno que lo acompaa: la
economa irregular o sumergida5.
Por ende, las caractersticas esenciales del Fraude Fiscal son6:

Se realiza en perjuicio de la Hacienda Pblica, es decir, del conjunto de

los ciudadanos.

La conducta del defraudador contraviene la normativa tributaria.

El defraudador incumple sus obligaciones tributarias.

La elusin tiene en muchos casos un claro componente de abuso.

Para adentrarnos un poco ms en esta nocin, hemos de aclarar algunos

conceptos terminolgicos, relacionados directamente con la concepcin de Fraude en
materia Tributaria o Fiscal, que a menudo pueden inducirnos a confusin. En primer
lugar, nos referimos a las diferencias conceptuales entre la Elusin y la Evasin Fiscal7.
La finalidad de la Elusin Fiscal no es otra que soslayar la aplicacin de la ley, no
infringirla; en la Evasin Fiscal la ley se vulnera directamente, normalmente mediante
ocultacin. Por otra parte, en la Economa de Opcin se elige lcitamente entre diversas
alternativas jurdicas en funcin de su menor carga fiscal. La Elusin se diferencia de la
Economa de Opcin en que, en el primer caso, el ordenamiento jurdico quiere que la
tributacin tenga lugar a pesar de emplearse actos y negocios jurdicos vlidos. La
Evasin Fiscal puede identificarse con el Fraude Fiscal o engao, que es firmemente
perseguible por la AEAT y que puede conllevar la imposicin de sanciones

conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido; b) que de su
utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se
hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios".
5
Cfr. PLAN INTEGRAL DE PREVENCIN Y CORRECCIN DEL FRAUDE FISCAL, LABORAL Y A LA SEGURIDAD SOCIAL de 5
de marzo de 2010.
http://www.aeat.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Sala_de_Prensa/Plan_int_prev_
corr_fraude.pdf.
6
Cfr. PLAN DE PREVENCIN DEL FRAUDE FISCAL 2005.
http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/Ficheros/Informacion_Institucional/Campa
nias/Plan_de_prevencion_del_fraude/ppff.pdf.
7
Cfr. R. FALCN Y TELLA, El Limitado Alcance de la Exigencia de un Motivo Econmico Distinto del Ahorro
Fiscal, en Quincena Fiscal nm. 6 (2011), pgs. 7-12; ID., El Fraude a la Ley Tributaria como Mecanismo para
Gravar Determinadas Economas de Opcin, en Revista Tcnica Tributaria nm. 31 (1995), pgs. 55-70; ID.,
Economa de Opcin, Fraude de Ley y Simulacin: al hilo de la STS 30 mayo 2011, en Actualidad jurdica
Aranzadi nm. 833 (2011), pg. 2.

DESARROLLO

administrativas o penales8. Por otro lado, dejando a un lado la Elusin Fiscal, una
cuestin claramente controvertida es qu puede considerarse como Planificacin Fiscal.
sta podra definirse como la tcnica jurdica lcita, a travs de la cual se llevan a cabo
transacciones transfronterizas bajo el amparo de los principios fiscales internacionales y
con el objeto de lograr una optimizacin de los recursos9. Adems, el principio de
legalidad penal nos ayuda a precisar que no puede sancionarse como Delito contra la
Hacienda Pblica un comportamiento calificable exclusivamente como Fraude de Ley
Tributaria, es decir, identificar el Delito Fiscal10 frente al Fraude de Ley11. La doctrina
espaola ms autorizada acepta la distincin entre Abuso del Derecho y Fraude a la
Ley12. La distincin entre Negocio en Fraude a la Ley y Negocio Simulado tiene escasa
importancia en Derecho privado, por el contrario, en muchos ordenamientos jurdicotributarios tiene gran importancia, especialmente en el mbito penal o sancionador. En
efecto, mientras que la Simulacin se considera como una modalidad de Fraude o
Evasin Tributaria que acarrea los consiguientes castigos; el Fraude a la Ley es

Cfr. M. LINARES GIL, El conflicto en aplicacin de la norma tributaria en la Ley 58/2003, en InDret 3/2004,
Working Papers nm. 225, pg. 4; C. CAMPOS APARICIO y A. LPAZ PREZ, Educacin tributaria y lucha contra el
Fraude: un proyecto de conciencia social en la escuela, en Instituto de Estudios Fiscales doc. n. 16/2013, pg. 120.
9
Cfr. P. LAMPREAVE MARQUEZ, Las medidas para contrarrestar la elusin y la evasin fiscal en los Estados Unidos
y los pases emergentes (con especial incidencia en las doctrinas aplicadas por los Tribunales), en Instituto de
Estudios Fiscales doc. n. 17/2013, pg. 24.
10
Cfr. J.I. GOROSPE OVIEDO, STC 120/2005, de 10 de mayo. Fraude de ley y delito fiscal. Vulneracin de derecho a
la legalidad penal y a la tutela judicial efectiva sin indefensin (arts. 25.1 y 24.1), en CT n. 128, 2008, pg. 1. Sobre
la identidad del Fraude de Ley en cuanto institucin jurdica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos
que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, como categora jurdica que despliega
idnticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurdico: STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ. 8.
Slo se puede anudar la sancin prevista a conductas que renen todos los elementos del tipo descrito y sean
objetivamente perseguibles, siendo evidente que si en el mbito penal no cabe apreciar el Fraude de Ley, la extensin
de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicacin analgica incompatible con
el derecho a la legalidad penal: la utilizacin de la figura del Fraude de Ley tributaria o de otra naturaleza- para
encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no rene per se los requisitos tpicos indispensables
para ello constituye analoga in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE. En consecuencia, si bien la atipicidad
administrativa del Fraude de Ley Tributaria no conduce necesariamente a su atipicidad penal, cabe concluir que la
exigencia de previsibilidad de una condena a ttulo de delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en que
dicha condena venga fundamentada exclusivamente en un comportamiento calificable como Fraude de Ley tributaria.
Por todo lo anterior, se apreciara la vulneracin del principio de legalidad penal.
Adems, es preciso recordar la diferencia entre Fraude de Ley y Simulacin, es decir, lo que distingue de la
Simulacin es la ausencia de engao u ocultacin en el Fraude de Ley.
11
El art. 6.4 Cc. seala que los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado
prohibido por el ordenamiento jurdico, o contrario a l, se considerarn ejecutados en Fraude de Ley y no
impedirn la debida aplicacin de la norma que se hubiera tratado de eludir. Se presenta, as, el acto fraudulento
como una modalidad del acto contra ley, con notas propias, sealadas en el precepto legal como correspondientes a
sus caracteres. Si bien se ha dicho por algn sector doctrinal que el art. 6.4 vuelve a los criterios subjetivistas de perfil
del Fraude, por referencia a actos [...] que persigan un resultado prohibido, criterio hoy abandonado entre los
autores. A continuacin, el art. 11 LOPJ: 2. Los Juzgados y Tribunales rechazarn fundadamente las peticiones,
incidentes y excepciones que se formulen con manifiesto Abuso de Derecho o entraen Fraude de Ley o Procesal.
12
F. DE CASTRO, Derecho civil de Espaa. Parte general. I, Inst. Est. Pol. (Madrid3 1955), pg. 605: en un caso,
hay abuso de un derecho subjetivo, debindose partir para su determinacin del derecho concreto; mientras que en
el Fraude hay un mal uso del Derecho objetivo, utilizndose de modo torcido sus normas, y, para admitir su
existencia, hay que examinar la situacin creada en el ordenamiento jurdico por el acto.

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

liberado de tal consideracin en algunos ordenamientos tributarios, y, por ende, de la
imposicin de sanciones penales13.
Desde un punto de vista supranacional, el concepto de Fraude Fiscal en el
mbito de la Unin Europea: los actos u omisiones intencionados, entre ellos y como
mnimo, las declaraciones inexactas y la ocultacin de hechos, el incumplimiento de las
obligaciones de notificacin pblica, que ocasionen perjuicio al presupuesto de las
Comunidades o a los presupuestos administrados por stas o en nombre de stas que
supongan desvo, retencin abusiva y aplicacin indebida de fondos, por un lado, y
disminucin abusiva de ingresos, por otro14.
La Comisin Europea, COM (2012) 351 in fine, define el concepto de Fraude
Fiscal como la forma de evasin de impuestos deliberada que, en general, es
sancionable penalmente (e incluye declaraciones o documentos falsos). Mientras que se
refiere a Evasin Fiscal cuando el contribuyente paga menos impuestos de los que est
legalmente obligado a pagar, ocultando renta o informacin a las autoridades tributarias
(incluyendo planes ilegales para ocultar o ignorar la obligacin de tributar)15.
Las directrices generales del Plan General de Control Tributario (2010) de la
AEAT16 inciden en la necesidad de hacer frente a fenmenos tales como los entramados
societarios creados para evadir impuestos y blanquear capitales, las operaciones de
ingeniera fiscal y de interposicin de sociedades sin nivel relevante de actividad
econmica, la reduccin del resultado contable a efectos de cuantificar la
correspondiente base imponible o las operaciones con parasos fiscales. Estos

13

El Fraude a la Ley plantea un problema propio en el anlisis y examen de los elementos propios de la infraccin,
en concreto, la antijuridicidad o la culpabilidad no quedan suficientemente claras (STC 120/2005, de 10 de mayo:
falta el engao u ocultacin maliciosa, falta del elemento subjetivo); por ello, surgen problemas en la aplicacin
del conflicto de ley. La cuestin es resuelta en nuestro ordenamiento jurdico-tributario con la no aplicacin de las
sanciones penales, [arts. 24 y 61.2 LGT/1963: (...) Hechos, actos o negocios jurdicos realizados con el propsito de
eludir el pago del tributo, amparndose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan
un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Vid. F. PREZ ROYO, Derecho Financiero y Tributario,
Parte General (1995), pg. 93; (hoy en los arts. 15.3 y 26 LGT). Pero surgen otros mecanismos como la aplicacin
de los intereses de demora, aunque sin consecuencia represiva. Para apreciar su distinta naturaleza, pueden
consultarse las SSTC entre los aos 1990-2000 (STC 76/1990, de 26 de abril - STC 36/2000, de 14 de febrero). Vid.
J.L. PREZ DE AYALA, La naturaleza de las leyes fiscales y el problema del Fraude a la Ley Tributaria, en Memoria
Asociacin Espaola de Derecho Financiero (1966), Madrid; R. FALCN Y TELLA, Negocio Indirecto y Fraude de
Ley, en Quincena Fiscal nm. 6 (1995), pgs. 5-8.
14
RESOLUCIN 94/C355/02 del CONSEJO, de 6 de diciembre de 1994, sobre la proteccin jurdica de los intereses
financieros de la Comunidad, punto 7 b, en: L.M. ALONSO GONZLEZ, J. F. CORONA RAMN, y F. VALERA TABUEA,
La armonizacin fiscal en la Unin Europea, Cedecs (Barcelona 1997), pg. 198; P.A. MORENO VALERO, El Fraude
en el IVA y sus desencadenantes, en Revista Crnica Tributaria nm. 139 (2011), pg. 166.
15
Cfr. M.A. GRAU RUIZ, Una medida todava insuficientemente explorada en la lucha contra el Fraude Fiscal en su
dimensin internacional: la transparencia en el cumplimiento de obligaciones tributarias a travs de la
responsabilidad social empresarial, en Instituto de Estudios Fiscales doc. n. 17/2013, pg. 17.
16
Cfr. RESOLUCIN de 12 de enero de 2010, de la DIRECCIN GENERAL de la AEAT.

DESARROLLO

fenmenos reciben en los Estados Unidos el nombre genrico de Tax Shelters17.

Aunque el concepto y mucho ms an las figuras susceptibles de incluirse en el mismo,
varen de unos autores a otros, la realidad que se halla detrs es la misma: por el empleo
de tcnicas complejas se trata de reducir la carga tributaria en contra de lo establecido
por el ordenamiento18.
El trmino Abuso de las Formas Jurdicas no es sino la frmula usada por la
doctrina alemana contra el Fraude a la Ley para describir a ste. La finalidad es
combatir la Elusin Fiscal (Steuerumgehung), que es la misma figura que en la
terminologa anglosajona se denomina Tax avoidance. La doctrina alemana estima que
dicho concepto no es sino una especie del ms general del Fraude a la Ley
(Gesetzesumgehung). Por eso, no es acertado contraponer el Fraude a la Ley
Tributaria al Abuso de las Formas Jurdicas19.
En el Derecho francs, la figura central sobre la que se basa la represin de la
Elusin Fiscal es el Abuso del Derecho (abus de droit). Pero este concepto se entiende
de manera muy amplia. El Derecho positivo lo equipara, en primer lugar, a la
Simulacin. La norma que lo regula en la actualidad es el art. 64 del Libro de los
Procedimientos Fiscales20. El Consejo de Estado, en un arrt de 10 de junio de 1981
extendi la aplicacin de este precepto al Fraude a la Ley, definido como actos que, si
bien no son ficticios, no han podido ser inspirados por ningn otro motivo que el de
eludir o atenuar las cargas fiscales que el interesado, de no haber realizado esos actos,
hubiera normalmente soportado teniendo en cuenta la situacin y actividad reales21.
2.- INFORME SOBRE EL FRAUDE FISCAL.
Para el caso de Espaa no abundan los anlisis y las estimaciones del Fraude
Fiscal.

17

El trmino shelter refugio- se predica no del tributo sino de la capacidad econmica gravada que mediante el
empleo de estas tcnicas queda a salvo (se refugia) de la agresin patrimonial que supone toda exaccin. No debe
confundirse este concepto con el trmino equivalente a paraso fiscal (tax haven) que hace referencia a la ensenada o
puerto seguro (haven) y que permite permanecer al abrigo de las tormentas de los impuestos.
18
Cfr. J.M. GARCA RODRGUEZ, Tax Shelters y Fraude: Deteccin y Control de la Planificacin Fiscal Abusiva.
Anlisis de la experiencia estadounidense, en Revista Crnica Tributaria nm. 140 (2011), pg. 116.
19
C. PALAO TABOADA, Algunos problemas que plantea la aplicacin de la norma espaola sobre el Fraude a la ley
tributaria, en Revista Crnica Tributaria nm. 98 (2001), pg. 127.
20
No pueden oponerse a la AEAT los actos que disimulen el verdadero alcance de un contrato o de un convenio
mediante clusulas: a) Que den lugar a derechos de registro o a una tasa de publicidad inmobiliaria menos
elevados; b) O que encubran una realizacin o una transferencia de beneficios o rentas; c) O que permitan evitar, en
todo o en parte, el pago de los impuestos sobre el volumen de negocios correspondientes a las operaciones
efectuadas. La AEAT tiene la facultad de devolver su verdadero carcter a la operacin litigiosa....
21
Esto ha llevado a la doctrina francesa a distinguir dos formas de Abuso del Derecho: abus de droit-simulation y
abus de droit-fraude dintention. Vid. C. DAVID, Labus de droit en Allemagne, en France, en Italie, aux Pays-Bas et
au Royaume-Uni, en Rivista di dritto finanziario e scienza delle finance I (1993), pg. 229.

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

Sin embargo, en la ltima dcada diversos trabajos han analizado las prcticas
de Evasin en determinadas figuras impositivas y han examinado su cuanta22.
Las metodologas utilizadas, dependiendo de la modalidad de Fraude y del
carcter cuantitativo o cualitativo de la investigacin, han sido bsicamente de dos
tipos: mtodos de contraste o contables y mtodos directos. A pesar de las dudas
tcnicas sobre la fiabilidad y precisin de las estimaciones contables, econmicas o
fiscales, y sin despreciar la informacin obtenida de encuestas y comprobaciones, sin
embargo, en general, la metodologa cuantitativa basada en la contabilidad y el
contraste de macromagnitudes econmicas y fiscales proporciona una mayor fiabilidad
a los resultados23.
En esos primeros aos, uno de los indicadores ms importantes del elevado nivel
de Fraude Fiscal existente en Espaa era la circulacin de efectivo de alta
denominacin. En Espaa, el dinero en metlico superaba ampliamente las cifras del
resto de la zona euro. Adems, Espaa era el pas europeo con mayor circulacin de
billetes de 500 euros. Se trataba de una situacin ampliamente difundida por los medios
de comunicacin y que generaba una amplia preocupacin social y de las instituciones
pblicas24.
Las investigaciones han confirmado que la elevada circulacin del efectivo de
alta denominacin es un indicador muy destacado del Fraude, reflejando tanto el
embolsamiento de quienes han percibido importes significativos de dinero negro, como
su carcter dinmico, anclado en la elevada circulacin monetaria mencionada. Por su
significacin en el contexto desde el que se desarrollaba el Fraude organizado, el objeto
principal de anlisis en aquellos momentos fueron dos cuestiones: la defraudacin
inmobiliaria y los fenmenos de la llamada ingeniera financiera.

22

A. GMEZ GMEZ-PLANA y P. PASCUAL ARZOZ, Fraude Fiscal e IVA en Espaa. Incidencia en un modelo de
equilibrio general, XV Encuentro de Economa Pblica, Universidad de Salamanca, 7 y 8 de febrero de 2008, pg. 3.
23
I. ENCABO, Valoracin del Fraude Fiscal en Espaa: balance de una dcada, Papeles de Economa Espaola
2001, XV Encuentro de Economa Pblica, Universidad de Salamanca 2008, pg. 153.
24
La cantidad de billetes de 500 euros puestos en circulacin en nuestro pas (es decir, los distribuidos menos los
retirados) ascenda en diciembre de 2007 a 114 millones de billetes, segn el Banco de Espaa. Esa cifra representaba
con 56.759 millones de euros, el 63,90% del efectivo. Asimismo, tal circulacin de billetes de 500 euros supona
aproximadamente la cuarta parte del total de billetes de dicha denominacin en la zona euro, que se aproximaba a los
450 millones de billetes. Se trataba de una cifra desproporcionada respecto al peso del producto interior bruto espaol
en la zona euro. Las investigaciones desarrolladas por la AEAT se han dirigido a identificar a quienes han entregado
o recogido billetes de 500 euros a lo largo de estos aos. Aunque, evidentemente, la utilizacin o posesin de este
tipo de efectivo no demuestra la existencia de Fraude, el anlisis efectuado ha confirmado la frecuente vinculacin
del efectivo de alta denominacin con l, muchas veces en actividades relacionadas con el Fraude Inmobiliario y con
el fenmeno del Blanqueo de Capitales. Vid. J.M. VERA PRIEGO, Nuevos Mecanismos de Fraude Fiscal. Algunas
propuestas para un modelo de investigacin, en Documento de trabajo nm. 131/2008, Laboratorio de Alternativas
(versin electrnica), pg. 16.

DESARROLLO

En efecto, el Fraude Inmobiliario era uno de los Fraudes estructurales y ms

complejos de entre los existentes en Espaa, ante el enorme crecimiento urbanstico
desde la dcada de los noventa, as como el notable carcter especulativo en muchas
zonas, que haba multiplicado la relevancia del fenmeno25. Y la Ingeniera Fiscal se
caracterizaba por un conjunto de actos u operaciones, aparentemente legales, a travs de
los que se articulaba un artificio o montaje defraudador que supona no tributar26.
Aunque no existan en Espaa informes oficiales sobre el Fraude Fiscal, en la
actualidad, se estima que en trminos porcentuales el Fraude podra oscilar entre el 20 y
el 25% del PIB, equivalente al doble de la cifra media estimada en la Unin Europea.
Teniendo en cuenta que entre un 20 y un 25% del PIB espaol no paga los impuestos
que les corresponde, que el PIB ha alcanzado el billn de euros y que la presin fiscal
media supera el 30% (37,1% en 2007 y 32,80% en 2008, hasta alcanzar 32,30% en 2011
y 32,90% en 2012), el importe de las cuotas no ingresadas cada ao podra suponer ms
de 70.000 millones de euros, segn Gestha27. Por lo tanto, podemos observar cmo en la
actualidad, la medicin del Fraude se pone en relacin con los datos del PIB28.
Por otro lado, los datos de la encuesta del CIS muestran que la mayora de los
espaoles (un 94,8% en 2013, un 92,2% en 2012, frente a un 82% en 2008) considera
que en Espaa hay mucho o bastante Fraude Fiscal29. No podemos pasar por alto, que
en la mayora de casos de corrupcin poltica, que inundan nuestros medios de
comunicacin, es habitual que afloren casos de ingresos no declarados o evasin fiscal,
es decir, en definitiva, imputacin de delitos fiscales.
El porcentaje que piensa que si la gente no engaa ms es por miedo a una
revisin se ha elevado a 73,6% (2013). Adems, un 48,3% (2013) cree que casi todo el

25

Bajo la denominacin genrica de Fraude Inmobiliario se alude a distintos fenmenos relevantes: la ausencia de
tributacin de las grandes plusvalas generadas en la transformacin de suelo rstico o no edificable en general, los
bajos rendimientos declarados por promotores o constructores a pesar de los notables beneficios reportados por
esas actividades, la transmisin de inmuebles a precios inferiores a los reales, la ocultacin de la titularidad real de
parte del patrimonio inmobiliario del pas detrs de sociedades pantalla no residentes, los fines de blanqueo de
capitales y la rentabilizacin de fondos procedentes de delitos o del crimen organizado, etc.
26
La realidad que se presenta con la denominacin de Ingeniera Fiscal es bastante heterognea, tanto en sus
caractersticas como en el grado de peligrosidad. Una manifestacin tpica de la Ingeniera Fiscal es la utilizacin
abusiva de regmenes fiscales especiales. Mediante la manipulacin de algunos de los existentes en nuestro sistema
tributario, se viene consiguiendo eludir la tributacin de importantes rentas y patrimonios, contraviniendo as el
principio constitucional de igualdad. Un conocido ejemplo de ello es el empleo de las instituciones de inversin
colectiva para la gestin irregular de patrimonios personales, ya denunciado por la AEAT en el PROGRAMA DIRECTOR
DEL CONTROL TRIBUTARIO 1999-2002.
27
La economa sumergida ha aumentado en 60.000 millones de euros a lo largo de la crisis hasta situarse en el 24,6%
del PIB al cierre de 2012, lo que supone 253.135 millones de euros ocultos, de acuerdo con el estudio presentado por
los Tcnicos del Ministerio de Hacienda (Gestha). http://www.gestha.es/index.php?seccion=actualidad&num=322.
28
Cfr. ANEXO I: Datos Cuantitativos sobre el Fraude Fiscal.
29
Cfr. ANEXO IV: Sociologa Tributaria.

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

mundo engaa algo al pagar sus impuestos y la AEAT ya cuenta con ello. Otro dato
interesante de este estudio es que el 67% de los espaoles opina que el Fraude ha
aumentado en la ltima dcada (1998-2008), y que sigue aumentando.
Segn la encuesta del CIS sobre opinin pblica y poltica fiscal del ao 2013, el
69,60% de los ciudadanos cree que la AEAT debera dedicar ms recursos a combatir el
Fraude Fiscal (Parasos Fiscales), y el 66,90% considera que la AEAT hace pocos o
muy pocos esfuerzos por luchar contra el Fraude Fiscal30.
3.- MEDIDAS DE PREVENCIN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL.
* Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Prevencin del Fraude Fiscal.
Esta norma nace con la finalidad de introducir diversas modificaciones para
prevenir y combatir el Fraude Fiscal, siguiendo los objetivos del Plan 2005 de la
AEAT31. Las medidas recogidas y agrupadas en funcin de la Ley afectada, estn
basadas en la experiencia de la AEAT y responden a varias lneas estratgicas.
* El art. 3.332 ha buscado combatir el Fraude a travs del establecimiento de un
supuesto especfico de responsabilidad33, cuyo origen se encuentra en el art. 21 de la
Directiva 77/388/CEE34.

Vid. http://www.cis.es/cis/opencm/ES/1_encuestas/estudios/ver.jsp?estudio=14030
Exposicin de Motivos, Ley 36/2006, de 26 de noviembre, de Prevencin del Fraude Fiscal: se recoge un
conjunto de medidas tendentes a potenciar las facultades de actuacin de los rganos de control, con remocin de
los obstculos procedimentales que pudieran perjudicar la eficacia de la respuesta al fenmeno del Fraude.
Pueden consultarse: ANEXO II: Memorias de la AEAT. Y ANEXO III: Planificacin Fiscal.
32
Exposicin de Motivos, Ley 36/2006: Las medidas que esta Ley contiene estn dirigidas a prevenir los distintos
tipos de Fraude cuya prevencin constituye el objeto del citado Plan por ser de especial gravedad. En primer lugar,
se trata de erradicar las tramas organizadas de defraudacin en el Impuesto sobre el Valor Aadido y el Impuesto
Especial sobre Determinados Medios de Transporte. A este efecto, se establece en relacin con el IVA un nuevo
supuesto de responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancas procedentes de dichas tramas, en las que
se ha producido el impago del Impuesto en una fase anterior. sta es una medida ya adoptada en pases de nuestro
entorno, donde ha demostrado su eficacia con un carcter especialmente preventivo, el desincentivar la adquisicin
de mercancas de las tramas organizadas a unos precios por debajo incluso del coste. Tngase en cuenta que dichas
tramas provocan grandes distorsiones en los mercados, especialmente en los precios de aquellos sectores
econmicos que se han visto afectados por ellas, adems de suponer un grave quebranto a la Hacienda Pblica.
33
La responsabilidad viene configurada legalmente en el art. 41.1. LGT: La ley podr configurar como
responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o
entidades, aclarando que, a estos efectos, sern deudores principales los del art. 35.2 LGT. Por su parte, el apdo. 2
del art. 41 aade que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad ser siempre subsidiaria. Por lo
tanto, la primera nota caracterizadora del instituto del responsable es que se trata de un tercero que se coloca junto al
sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relacin tributaria ni
ocupa su lugar, sino que se aade a l como deudor, de manera que habr dos deudores del tributo, aunque por
motivos distintos y con rgimen jurdico diferenciado. En efecto, el responsable no es en ningn caso sujeto pasivo
del tributo, ni tampoco deudor principal, pues, el responsable slo viene obligado a las prestaciones materiales del
tributo, a su pago, pero sin quedar vinculado al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario.
Incluso, puede afirmarse que slo responde, en principio, de la obligacin tributaria principal, hacindose cargo de las
accesorias, slo cuando l mismo incurra en los presupuestos que las generan y, en ocasiones, incluso la Ley limita la
responsabilidad a un importe. Para una reflexin especfica sobre la reforma producida en la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de Prevencin del Fraude Fiscal, se ha estudiado: Vid. N. PUEBLA AGRAMUNT, Estrategias en la lucha
contra los Fraudes del IVA, en Quincena Fiscal nm. 3 (2007), pgs. 39-62.
30
31

DESARROLLO

En aras a ello, reform la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Aadido, e introdujo en el art. 87.5 un nuevo supuesto de responsabilidad
subsidiaria para quien adquiera bienes procedentes de tramas organizadas de Fraude en
las que se ha producido el impago de alguna cuota35. De este modo, recaer sobre
aquellos empresarios que debieran razonablemente presumir que su proveedor o alguno
de los partcipes en la cadena de transmisiones no ha declarado e ingresado el IVA
correspondiente, presuncin que podr deducirse del beneficio que ellos experimenten
en la operacin, al pagar un precio notoriamente anmalo36.
Por lo tanto, se ha introducido la doctrina del levantamiento del velo de la
persona jurdica, expresin forense del ingls lifting or piercing the corporate veil,
buscando desincentivar la adquisicin de mercancas a tramas organizadas de Fraude37.
Pero la modificacin que ms ha llamado la atencin y suscitado mayor polmica ha
sido la redaccin de los apdos. g) y h) del art. 43, sobre los responsables subsidiarios38,
porque en estos casos la responsabilidad se extender tambin a las sanciones.
* Otro de los grandes referentes es el Fraude en el Sector Inmobiliario, en el que
las novedades se dirigen a la obtencin de informacin que permita un mejor
seguimiento de las transmisiones y del empleo efectivo que se haga de estos bienes.
Para ello, se fija la obligacin de consignar el Nmero de Identificacin Fiscal y los
medios de pago empleados en las escrituras notariales39.

34

DIRECTIVA 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonizacin de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema comn del IVA: base imponible
uniforme, pgs. 0001-0040. Modificada por la DIRECTIVA 2000/65/CE del Consejo, de 17 de octubre de 2000, y el
art. 205 de la DIRECTIVA 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comn del IVA.
35
Cfr. M. ARRIBAS LEN, El art. 87.Cinco de la Ley del IVA y la Lucha contra el Fraude Fiscal, en Revista
Crnica Tributaria nm. 141 (2011), pg. 56.
36
P. LVAREZ BARBEITO, Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para combatir el Fraude del IVA, en
Revista de Contabilidad y Tributacin nm. 293-294 (2007), Estudios Financieros, pg. 10; ID., Reflexiones sobre
la aplicacin de la responsabilidad subsidiaria prevista en la LGT a los partcipes en las tramas de Fraude del IVA,
en AA.VV., Tratado sobre la LGT. Homenaje a lvaro Rodrguez Bereijo, Tomo I, (Cizur Menor 2010), pg. 1028.
Idntica modificacin se introduce en el articulado de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificacin de los aspectos
fiscales del Rgimen Econmico Fiscal de Canarias.
37
Cfr. MORENO VALERO, El Fraude en el IVA y sus desencadenantes, o. c., pg. 170.
38
g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas
jurdicas o en las que concurra una voluntad rectora comn con stas, cuando resulte acreditado que las personas
jurdicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial
universal frente a la Hacienda Pblica y exista unicidad de personas o esferas econmicas, o confusin o desviacin
patrimonial. La responsabilidad se extender a las obligaciones tributarias y a las sanciones. h) Las personas o
entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una
voluntad rectora comn con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de stos, cuando resulte
acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio
de elusin de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pblica, siempre que concurran, ya sea
una unicidad de personas o esferas econmicas, ya una confusin o desviacin patrimonial.
39
J. MARTN QUERALT, C. LOZANO SERRANO, J.M. TEJERIZO LPEZ y G. CASADO OLLERO, Curso de Derecho
Financiero y Tributario, Tecnos (Madrid23 2012), pg. 307.

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

* Otra modificacin se refiere al rgimen de la lista de parasos fiscales

establecidos en el RD 1080/1991, de 5 de julio, que se ha complementado con dos
conceptos: nula tributacin y efectivo intercambio de informacin tributaria. De este
modo, se formula una presuncin de inocencia de las entidades tericamente
domiciliadas en territorios de nula tributacin o parasos fiscales cuando la mayor parte
de sus activos se encuentren en territorio espaol, o se modifica la base imponible de la
venta de sociedades titulares de inmuebles en Espaa por aquellos residentes en
territorios con los que no exista un efectivo intercambio de informacin40.
* Una nueva regulacin del art. 16, apdo. 8., que incorpora un principio de
calificacin de rentas que no estaba contemplado en la normativa del IS41. Se obliga
expresamente a valorar a precios de mercado las operaciones vinculadas a los sujetos
que las realicen, a travs de un estudio que ha de quedar documentado y a disposicin
de la AEAT; incluyendo nuevos mtodos de valoracin y las infracciones previstas. La
diferencia entre el valor de mercado y el pactado debe calificarse de acuerdo a su
naturaleza, sealando cul es dicha naturaleza en dos casos muy concretos: el reparto
de beneficios o la aportacin a fondos propios.
* La reforma no ha ampliado los supuestos de responsabilidad solidaria del art.
42 LGT, pero ha configurado su mbito objetivo. Se puede extender en su caso a las
sanciones tributarias, a los recargos y a los intereses de demora del perodo ejecutivo42.
Adems, se ha modificado el apdo. 5. del art. 17443, referente a los supuestos de
responsabilidad solidaria, (quien hubiera sido declarado responsable por ocultar
bienes o colaborar con el levantamiento de un embargo), para constituir una garanta
o un rgimen jurdico de toda declaracin de responsabilidad. Es decir, la imposibilidad
que a travs de los recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que
hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino nicamente el importe
de la obligacin del responsable que hubiera interpuesto dicho recurso44.

40

El intercambio de informacin: clusula contenida en los convenios para evitar la doble imposicin por la que
se prev que los Estados contratantes se suministrarn los datos necesarios para aplicar correctamente sus
disposiciones y las de su legislacin interna relativa a los impuestos comprendidos en el convenio.
41
Cfr. C. SUREZ MOSQUERA, La Calificacin Jurdica de las Operaciones Vinculadas en la Imposicin Directa,
segn la modificacin realizada por la Ley 36/2006, de Prevencin del Fraude Fiscal, en Instituto de Estudios
Fiscales doc. n. 19/07, pgs. 8-10.
42
Cfr. S. DE GANDARILLAS MARTOS, Las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006 de Prevencin del Fraude
Fiscal en la responsabilidad tributaria: Levantamiento del velo, en IEF doc. n. 26/07, pg. 5.
43
No obstante, en los supuestos previstos en el apdo. 2 del art. 42 de esta Ley no podrn impugnarse las
liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad.
44
DE GANDARILLAS MARTOS, Las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006, o. c., pg. 26.

10

DESARROLLO

* Una de las novedades en el rgimen de Estimacin Objetiva del IRPF fue que
para el cmputo del lmite de ingresos se tendr en cuenta no slo las operaciones
correspondientes a las actividades econmicas desarrolladas por el contribuyente, sino
tambin las desarrolladas por el cnyuge, descendientes y ascendientes, as como las
entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que participen cualquiera de los
anteriores, ante las circunstancias previstas respecto a la naturaleza de la actividad. Otra
novedad consisti en la obligacin de retencin a cuenta del 1% sobre los ingresos
ntegros satisfechos, cuando operasen los empresarios en este rgimen de EO con otros
empresarios o profesionales, ya fueran personas fsicas, personas jurdicas o entes sin
personalidad jurdica, y cuando los rendimientos sean contraprestacin de alguna de las
actividades econmicas (art. 95.6.2 RIRPF).
* Se ha modificado el rgimen sancionador, en concreto, el art. 182, apdos. 1 y
2, sobre la responsabilidad solidaria y subsidiaria en el pago de sanciones, como
consecuencia de la reforma llevada a cabo por los arts. 42.2 y 43, ya expuesta.
* Para reducir la litigiosidad entre los contribuyentes y la AEAT, se introducen
varias modificaciones en la LGT. As, se modifica el art. 155 al objeto de flexibilizar el
rgimen de las actas con acuerdo, permitiendo que pueda instrumentarse tambin el
aplazamiento o fraccionamiento, quedando garantizado de forma tasada, por aval o
certificado de seguro de caucin. Y se modifica el art. 188 LGT, para habilitar el pago
con aplazamiento o fraccionamiento. Por otro lado, se fomentan los mecanismos de
colaboracin de los contribuyentes con la AEAT para flexibilizar el rgimen de los
acuerdos previos de valoracin e incluir la regulacin de los procedimientos amistosos.
* Por ltimo, se introducen algunas medidas destinadas a prevenir ciertas
manifestaciones de Fraude. Se amplan los efectos de revocacin del NIF y se otorga
la habilitacin para que se determine reglamentariamente los casos en que la aportacin
de los libros y registros fiscales deba efectuarse telemticamente y de forma peridica.
* Ley 7/2012, de 29 de octubre, prevencin y lucha contra el Fraude.
La actual coyuntura de crisis econmica ha llevado al legislador tributario a
establecer una serie de medidas dirigidas a la prevencin y lucha del Fraude Fiscal que
se han regulado en esta Ley 7/201245. Se contemplan un conjunto de medidas

45

Cfr. L.M. MULEIRO PARADA, Prevencin del Fraude Fiscal y Mdulos, en Revista Crnica Tributaria, Boletn de
Actualidad 2 (2013), pg. 41.

11

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

novedosas diseadas para impactar en Nichos de Fraude46 detectados como origen de
importantes detracciones de ingresos pblicos47; y, otras disposiciones que tienden a
perfeccionar las normas que garantizan el crdito tributario con el fin de actualizarlas o
de aclarar su correcta interpretacin en pro de la seguridad jurdica.
* Se ha introducido un nuevo apdo. 6 en el art. 170 LGT inspirado en la doctrina
del levantamiento del velo48, con el fin de49, habida cuenta de la correspondiente
relacin de control, adoptar una medida cautelar como es la prohibicin de enajenar los
bienes inmuebles de titularidad de la sociedad, cuyas acciones o participaciones se
hubieran embargado previamente al obligado tributario. El legislador aspira a combatir
conductas fraudulentas en sede recaudatoria consistentes en la despatrimonializacin
de la sociedad. Es una novedad porque esta medida se reservaba a la responsabilidad.
* Las novedades en relacin con la EO no suponen unas nuevas medidas
antifraude en s mismas, sino una verdadera reforma que mantiene su aplicacin para
ciertas actividades que posean unas caractersticas muy concretas50, y cuyo volumen de
negocio se centre en el consumo de particulares51. Ante todo, se produce un cambio de

46

Entre esos Nichos de Fraude se pueden citar: la economa sumergida, la fiscalidad internacional, la planificacin
fiscal agresiva, el fraude organizado, la prestacin de servicios personales de alto valor, el control sobre
operaciones, regmenes y sectores especficos, los productos objeto de impuestos especiales, el control aduanero y la
prevencin y represin del contrabando, narcotrfico y blanqueo de capitales.
47
Cfr. M. FERNNDEZ JUNQUERA, Modificaciones de la LGT relativas a la prescripcin tributaria, en Encuentro de
Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pg. 13.
48
La AEAT podr acordar la prohibicin de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de
que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario
acciones o participaciones de aqulla, y ste ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la
sociedad titular de los inmuebles en cuestin en los trminos previstos en el art. 42 CC, y aunque no estuviere
obligado a formular cuentas consolidadas.
49
Cfr. B. PREZ BERNABEU, El nuevo apdo. 6 del art. 170 LGT: una medida de lucha contra el Fraude en sede
recaudatoria basada en la doctrina del levantamiento del velo, en Rev. Crnica Tributaria, Boletn de Actualidad
nm. 4/2013, pg. 29; A.M. JUAN LOZANO, La autotutela administrativa en el mbito tributario tras la Ley 7/2012 y
la Ley Orgnica 7/2012: reflexiones y propuestas, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.
16/2013, o. c., pg. 33.
50
Cfr. M.J. GARCA-TORRES FERNNDEZ, Novedades introducidas en la EO del IRPF por la Ley 7/2012, de 29 de
octubre, Medidas Antifraude o con Finalidad Recaudatoria, en Rev. Crnica Tributaria, Boletn de Actualidad
nm. 1/2013, pg. 21.
51
Tras la reforma de la EO introducida por la Ley 7/2012, se distinguen dos grupos de actividades:
a) Actividades no sometidas a retencin: Se trata de actividades referidas a la industria alimenticia, comercio al por
menor, hostelera y restauracin, reparaciones, transporte, mensajera y enseanza, cuyos ingresos no se ven
afectados por la obligacin de soportar la retencin establecida en el art. 101, apartado 5, letra d) RIS. El lmite
establecido respecto de los rendimientos ntegros, del ao inmediato anterior y para el conjunto de sus actividades
econmicas, est en 450.000 euros anuales: se computarn las operaciones que deban anotarse en el Libro Registro
de Facturas expedidas conforme al art. 63 RIVA, y las operaciones por las que est obligado a emitir y conservar
facturas, segn el RD 1496/2003. En el caso de los gastos, se excluir de EO cuando el volumen de compras en
bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior, supere la cantidad de 300.000
euros anuales.
b) Actividades sometidas a retencin, a partir de la novedad introducida por la Ley 36/2006. La novedad introducida
por la Ley 7/2012 fue establecer respecto de las actividades sobre las que recaa la obligacin de soportar la retencin
unos nuevos lmites cuantitativos que determinarn la permanencia o exclusin del rgimen. Para ello, se distinguen
dos grupos de actividades: 1) Actividades clasificadas dentro de la divisin 7, seccin 1 de las Tarifas del IAE, con
un lmite mximo de rendimientos de 300.000 euros; b) Resto de actividades no incluidas en el anterior apartado,

12

DESARROLLO

lmites que supondr la salida de muchos empresarios de la EO, cuyos efectos se

manifestarn en el IRPF y en el rgimen simplificado de IVA52, por la interrelacin
existente53. En efecto, EO es un rgimen que permite una menor tributacin prevista por
la ley, pero si la renta real es superior a los lmites establecidos, se convierte en un
instrumento para eludir la tributacin a travs de dos tipos de Fraude: evitar el paso a la
tributacin en Estimacin Directa, y usar el rgimen para el Blanqueo de Dinero
procedente de rentas no declaradas, algunas generadas por actividades ilcitas. Esta
reforma quiere responder a los llamamientos a la necesidad de reformar, e incluso, de
suprimir la EO; aunque, se ha optado por unas medidas concretas54.
* El art. 7 introduce otra novedad dirigida al conjunto de los empresarios y
profesionales, cualquiera que sea el rgimen de determinacin de la base imponible, a
los que se les impone una norma de limitacin de pago en efectivo55. Es una norma
con una funcin tanto preventiva como represiva del Fraude. La Ley establece diversas
obligaciones diferenciando dos grupos: a las operaciones que se puedan pagar en
efectivo se impone una limitacin o prohibicin cuando intervengan ciertos sujetos, y se
transmitan unas cuantas que excedan unos importes (art. 7.Uno.1); a las que no puedan
efectuarse de esta forma, se impone la obligacin de conservacin y aportacin a
requerimiento de la AEAT (art. 7.Uno.4). De modo accesorio, se impone la obligacin
de informacin a los funcionarios o autoridades que tengan conocimiento de la
vulneracin de tal limitacin (art. 7.Cinco). Esta limitacin afecta directamente a los
sujetos pasivos en EO, en cuanto van a tener que justificar el modo de pago de cada uno
de los gastos que sean superiores a 2.500 euros.
* Otra novedad es en relacin con el programa de regularizacin extraordinaria,
que introduce nuevas obligaciones de informacin sobre bienes y derechos situados en
el extranjero (cuentas, valores e inmuebles)56. La declaracin informativa contenida en

sobre la que recae la obligacin de retener. El lmite del volumen de ingresos en este ltimo caso baja a 50.000 euros,
si ms del 50% de los ingresos proceden de servicios integrados en el sector productivo ya que son prestados a
entidades y personas jurdicas, entes sin personalidad jurdica o personas fsicas en el desarrollo de sus actividades
econmicas; o bien un lmite de 225.000 euros, si esa cuanta corresponde a actividades realizadas con particulares.
52
Cfr. L.M. MULEIRO PARADA, Prevencin del Fraude Fiscal y mdulos, en Encuentro de Derecho Financiero y
Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pg. 33.
53
Cfr. ID., La determinacin objetiva: IRPF e IVA, Madrid-Barcelona-Buenos Aires, Marcial Pons 2009.
54
M.J. GARCA-TORRES FERNNDEZ, Novedades introducidas en la EO del IRPF por la Ley 7/2012, de 29 de
octubre, medidas antifraude o con finalidad recaudatoria?, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc.
n. 16/2013, o. c., pg. 171.
55
M.A. SNCHEZ HUETE, Prohibicin de los pagos en efectivo y su sancin, en Encuentro de Derecho Financiero y
Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pg. 273.
56
J.A. FERNNDEZ AMOR, Examen de la declaracin de bienes sitos en el extranjero a travs de los principios
jurdicos de las obligaciones tributarias formales, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.

13

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

la D. A. 18. LGT es la que obliga a informar sobre ciertos bienes situados en el
extranjero57, y deber cumplirse en el primer trimestre del ao siguiente a aqul al que
se refiera la informacin, con efectos desde 201258. Y, como complemento necesario, se
introduce una modificacin de las normas del IRPF59 y del IS, arts. 3960 y 134,
respectivamente61. Pero quizs lo ms novedoso sea el establecimiento de una nueva
obligacin de informacin que no va dirigida a empresarios o a entidades
comercializadoras de ciertos productos sino a particulares62. En efecto, el art. 93 LGT
concreta la obligacin de informacin con trascendencia tributaria para cualquier
persona fsica o jurdica, pblica o privada, aunque no est relacionada con sus
actividades econmicas. Esta obligacin ya cuenta con desarrollo reglamentario63.
Una de las cuestiones ms problemticas es la transformacin, en ciertos casos,
de la presuncin iuris et de iure de ganancias patrimoniales no justificadas, cuando
una persona tiene elementos patrimoniales y rentas declaradas que no permiten justificar
su adquisicin. Es decir, se limita la posibilidad de aportar prueba en contrario sobre el
perodo de origen de la titularidad del bien, si el contribuyente no present previamente
la declaracin formal de activos extranjeros.

16/2013, o. c., pg. 143: Segn la Exposicin de Motivos de la Ley 7/2012, este nuevo deber es consecuencia de
cunto se ha facilitado la libre circulacin de riqueza en el actual modelo de economa globalizada. El legislador
relaciona la libertad de circulacin de capitales con un incremento de conductas fraudulentas.
57
Cfr. J. CALVO VRGEZ, La obligacin de informacin sobre bienes o derechos situados en el extranjero. Alcance
de la nueva D. A. 18. LGT tras la aprobacin de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificacin de la normativa
tributaria y presupuestaria para la lucha contra el Fraude, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.
16/2013, o. c., pg. 97.
58
Las primeras declaraciones se hicieron en 2013, comenzado el plazo con retraso, desde el 1 de febrero hasta el 30
de abril. Y, para los aos sucesivos, no ser necesario volver a informar si no se produce un incremento superior a
20.000 euros en las cuantas en cada caso respecto de las que determinaron la presentacin de la ltima declaracin.
59
Cfr. M. BERTRN GIRN y M. GARCA CARACUEL, El establecimiento de la obligacin de informacin sobre
bienes y valores en el extranjero vinculada a la imputacin de ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF, en
Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pg. 79.
60
Nuevo supuesto de ganancias de patrimonio no justificadas por la tenencia, declaracin o adquisicin de bienes o
derechos respecto de los que no se haya cumplido en plazo la obligacin de informacin establecida en la nueva D.
A. 18. LGT.
61
Cfr. R. FALCN Y TELLA, El Anteproyecto de Ley de intensificacin de la lucha contra el Fraude: especial
referencia a la obligacin de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero, en Quincena Fiscal
nm. 10 (2012), pg. 5. Vid. J. MARTN QUERALT, El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, en AA.VV.,
Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Parcial Pons (Madrid 2001), pg. 124; F. ESCRIBANO LPEZ,
Ganancias patrimoniales no justificadas, en AA.VV., Los nuevos Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas
y sobre la Renta de No Residentes, McGraw-Hill (Madrid 1999), pg. 288; L.M. CAZORLA PRIETO y J.L. PEA
ALONSO, El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Aranzadi (Pamplona 1999), pg. 191.
62
E. SIMN ACOSTA, Bienes en el extranjero e incrementos no justificados de patrimonio, en Actualidad Jurdica
Aranzadi nm. 847 (2012), pg. 3, seala que: Las dos novedades ms importantes son la limitacin del pago en
efectivo en operaciones en que intervengan empresarios o profesionales y la obligacin de declarar bienes y
derechos situados en el extranjero. Cfr. P. MARTNEZ-CARRASCO, Anlisis de las reformas introducidas por la Ley
7/2012, de prevencin y lucha contra el Fraude Fiscal, en Quincena Fiscal nm. 1 (2013), pgs. 21-35.
63
BOE de 24 de noviembre de 2012, publica el Real Decreto 1558/2012, por el que se establece la obligacin de
informar sobre bienes en el extranjero, incluyendo los arts. 42 bis y 42 ter en el RD 1065/2007, de 27 de julio, por el
que se aprob el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestin e Inspeccin tributaria.

14

DESARROLLO

Y, se aaden sanciones ante el incumplimiento de la obligacin de

informacin64, declarndose la imprescriptibilidad de las rentas no declaradas, y la
consideracin de las mismas como delito fiscal65. Se crea un rgimen sancionador en la
D. A. 18. LGT, que califica como grave dicho incumplimiento66, y establece que se
imputarn al perodo ms antiguo entre los no prescritos. Respecto a la forma de
sancionar en el IRPF la ganancia no justificada derivada de la titularidad de bienes en el
extranjero, por la D. A. 1. se califica como infraccin muy grave, y se sanciona con una
multa del 150% de la cuota defraudada. Adems, otra modificacin relevante es la
acometida al art. 199 LGT, introduciendo una infraccin grave por la presentacin de
documentos por medios distintos a los electrnicos, informticos o telemticos. Se
modifica el art. 203 LGT a travs del nuevo apdo. 6 relativo a la sancin ms agravada
por resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones inspectoras. Y, se
cambia el art. 209.2 LGT, respecto al cmputo del plazo para la imposicin de
sanciones no pecuniarias67.
* Por tanto, la Ley ha aadido un supuesto de ganancia no justificada ante el
incumplimiento de la obligacin de informacin contenida en la D. A. 18. LGT (art.
39.2 LIRPF)68. La otra norma que ha afectado a la figura de las ganancias
patrimoniales no justificadas, es la contenida en la D. A. 1. RDL 12/2012, de 30 de
marzo, conocida como amnista fiscal. sta institua, con carcter extraordinario, una
Declaracin Tributaria Especial69, que permita a los contribuyentes del IRPF, IS, o
IRNR, hacer aflorar elementos patrimoniales cuya tenencia o adquisicin no se

64

El Tribunal Constitucional ha venido fundamentando el deber de colaboracin como, en general, las potestades
comprobadoras e investigadoras de la AEAT- en el propio deber de contribuir y en los principios que lo sustentan en
el art. 31.1 CE (SSTC 110/1984, 76/1990 y 50/1995). La STC 233/2005, de 26 de septiembre: no cabe duda de que
el deber de comunicacin de datos con relevancia tributaria se convierte en un instrumento necesario, no slo para
una contribucin justa a los gastos generales (art. 31.1 CE), sino tambin para una gestin tributaria eficaz,
modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE (AATC
197/2003, de 16 de junio, FJ 2.; y 212/2003, de 30 de junio, FJ 2.; y en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 de
noviembre, FJ 5.; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6.; y 292/2000, de 30 de diciembre FJ 9.) (FJ 5.).
65
Cfr. J.A. MARTNEZ LVAREZ y A.B. MIQUEL BURGOS, Instrumentos clave en la Lucha contra el Fraude Fiscal: La
importancia de la Educacin Fiscal, en Revista Crnica Tributaria nm. 146 (2013), pg. 189. Vid. A. MELN
MUOZ y J.I. RUIZ DE PALACIOS VILLAVERDE, La Coleccin Infracciones y Sanciones, Memento Experto, Ed. Francis
Lefebvre, (Madrid 2012).
66
Cfr. J. ANEIROS PEREIRA, La obligacin de informar sobre los bienes en el extranjero como instrumento para
regularizar las ganancias no justificadas de patrimonio, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.
16/2013, o. c., pg. 61.
67
Cfr. M.M. JIMNEZ NAVAS, El debilitamiento de los derechos y garantas de los obligados tributarios como
consecuencia de las medidas sancionadoras introducidas por la Ley de Prevencin y Lucha contra el Fraude Fiscal,
en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pgs. 184-188.
68
Cfr. C. ALMAGRO MARTN, Las ganancias no justificadas de patrimonio a la luz de las recientes medidas contra el
Fraude, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pg. 50.
69
JIMNEZ NAVAS, El debilitamiento de los derechos y garantas de los obligados tributarios como consecuencia de
las medidas sancionadoras introducidas por la Ley de Prevencin y Lucha contra el Fraude Fiscal, o. c., pg. 181.
Cfr. SNCHEZ HUETE, Prohibicin de los pagos en efectivo y su sancin, o. c., pg. 275.

15

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

correspondiera con la renta declarada70. La propia disposicin reconoce en su apdo. 3.
que el importe as declarado: tendr la consideracin de renta en concepto de
ganancia patrimonial no justificada, porque se remite al art. 39 IRPF71.
El RDL 12/2012 ha introducido por su art. 1.Tercero.Uno, una D. A. 15. en el
TRLey IS que crea y regula un gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente
extranjera derivadas de la transmisin de valores representativos de los fondos propios
de entidades no residentes en territorio espaol; siendo en el fondo una nueva amnista
fiscal, al tributar de una manera muy reducida, es decir, al 8%.
* Se crea un supuesto de responsabilidad subsidiaria en el nuevo art. 43.2
LGT72, para facilitar la accin de cobro contra los administradores de aquellas empresas
que carentes de patrimonio, pero con una actividad econmica regular, realicen una
actividad recurrente y sistemtica de presentacin de autoliquidaciones formalmente,
pero sin ingreso, por determinados conceptos tributarios con nimo defraudatorio73. El
Fraude que se quiere evitar es la imposibilidad con que se encontraba la AEAT para
recuperar estas retenciones o tributos repercutidos. Ello es debido a que las sociedades
fraudulentas se constituan sin patrimonio real embargable, provocando que, en el
procedimiento de apremio, los rganos de Recaudacin no pudieran recuperar esas
cantidades, que presumiblemente haban sido apropiadas por los dueos o gestores de
las mismas. Respecto a la forma de actuacin, adems del acto de derivacin de
responsabilidad, se necesita la previa declaracin de fallido del deudor principal.
* Se refuerzan las medidas cautelares74 para garantizar el cobro de las deudas
tributarias75, el cobro del IVA en operaciones de entrega de inmuebles, las

70

Cfr. J. BADS CEREZO, La amnista fiscal, en Revista de Informacin Fiscal nm. 108 (2012), pg. 34. Se
descarta la presentacin de la declaracin tributaria especial (no surtiendo los efectos de regularizar la situacin)
por parte de sustitutos, sucesores, retenedores, repercutidos u obligados a repercutir, responsables y, en general,
otros obligados y sujetos pasivos distintos del propio contribuyente, persona fsica o jurdica, residente o no, que
obtiene las rentas. Vid. R. FALCN Y TELLA, Las frmulas transitorias de regularizacin establecidas por el RDL
12/2012, de reduccin del dficit: los gravmenes especiales del 8 por 100 y del 10 por 100, en Quincena Fiscal
nm. 8 (2012), pg. 8: al referirse slo a los contribuyentes del IRPF, del IS y del IRNR habra que regularizar con
los recargos establecidos en el art. 27 de la Ley 58/2003.
71
M.J. FERNNDEZ PAVES, Mejora de la lucha contra el Fraude Fiscal? El nuevo procedimiento de regularizacin
catastral, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pg. 157. Cfr. F. PREZ ROYO,
Ms que una amnista, en Revista Espaola de Derecho Fiscal 154 (2012), Civitas, pg. 9.
72
Cfr. J. SNCHEZ GONZLEZ y M. SEGADOR LVAREZ, Novedades introducidas por la Ley 7/2012 en materia de
responsabilidad tributaria, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pg. 267.
73
Cfr. J.M. MACARRO OSUNA, El nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria de los administradores de
sociedades por actos de retencin o repercusin, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.
16/2013, o. c., pg. 191.
74
I. MERINO JARA, Medidas cautelares, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c.,
pg. 211: La Ley 7/2012 () da la siguiente redaccin al art. 81 LGT: Las medidas cautelares reguladas en este
artculo podrn adoptarse durante la tramitacin de los procedimientos de aplicacin de los tributos desde el

16

DESARROLLO

declaraciones de concurso, y facilitar los embargos preventivos76. En los

procedimientos tributarios: se adelanta el momento en que es posible la adopcin de
tales medidas, siempre que la medida sea motivada, limitada en el tiempo, y
proporcionada. En los procesos penales por delito fiscal: se permite que la AEAT
adopte medidas cautelares, notificndolo al Ministerio de Hacienda y al rgano judicial.
La singularidad se basa en que podrn dirigirse contra cualquiera de los sujetos
identificados como posibles responsables; que se destinan a asegurar el pago de las
cuantas del art. 126 CP; y que se caracterizan por su extensin, es decir, se mantendrn
hasta la decisin del rgano judicial77. Por ltimo, se introduce la D. A. 19. LGT
referente a las competencias de investigacin patrimonial de los rganos de
Recaudacin en procesos por delitos contra la Hacienda Pblica78, pudindose adoptar
algunas de las medidas cautelares del art. 81.1 LGT.
* Se ampla la responsabilidad de los sucesores de sociedades para evitar el
vaciamiento patrimonial de las sociedades que se liquidan, regulada en el art. 40 LGT79;
de tal modo, que la AEAT pueda dirigirse por el total de las deudas pendientes contra
cualquiera de los socios, obligados solidariamente a su cumplimiento. En este sentido,
se aade la opcin de que se pueda derivar la responsabilidad por el supuesto del art.
42.2. a), es decir, cuando existan obligados tributarios que ocultan o tramitan de
manera fraudulenta su patrimonio. Tambin se ha introducido una modificacin del art.
41.4 LGT sobre dos aspectos: el alcance de la responsabilidad, y las sanciones. Y se ha
aadido un prrafo relativo al responsable, cuando en el caso de que se deriven
sanciones tributarias, stas sean recurridas por el sujeto infractor, como por el
responsable. Se ha aclarado la naturaleza de la declaracin de la responsabilidad como

momento en que la AEAT actuante pueda acreditar de forma motivada y suficiente la concurrencia de los
presupuestos establecidos en el apdo. 1 y el cumplimento de los lmites sealados en el apdo. 3.
75
La STS de 13 de enero de 2011: Por ello, como una jurisprudencia constante ensea, el primer requisito a
valorar es el del periculum in mora, que forma parte de la esencia de la medida cautelar, pues, en definitiva, con el
se intenta asegurar que la futura sentencia pueda llevarse a la prctica de modo til, se trata de evitar que un
posible fallo favorable a la pretensin deducida quede desprovisto de eficacia. La STS de 28 de mayo de 2009:
Considera el rgano judicial que el principal presupuesto para la adopcin de las medidas cautelares consiste en
el denominado "periculum in mora", recogido en el ya citado art. 130 LJCA, que prev que procede acordar la
suspensin cautelar nicamente cuando la ejecucin del acto pudiera hacer perder su finalidad legtima al recurso.
76
Y. MARTNEZ MUOZ, Sobre las medidas cautelares en procesos por delito fiscal y el principio de no concurrencia
de sanciones tributarias, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pg. 205.
77
Cfr. A. APARICIO PREZ, Las medidas cautelares en la LGT, en Tratado sobre la LGT, Tomo I, Aranzadi
(Navarra 2010), pgs. 1398-1399. Vid. JUAN LOZANO, La autotutela administrativa en el mbito tributario tras la Ley
7/2012 y la Ley Orgnica 7/2012: reflexiones y propuestas, o. c., pg. 33.
78
Cfr. C. URIOL EGIDO, Novedades introducidas por la Ley 7/2012 de Prevencin y Lucha contra el Fraude en el
rgimen de medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria en los procedimientos de aplicacin del
tributo (art. 81 LGT), en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pg. 289.
79
Cfr. C. RUIZ HIDALGO, Reflexiones sobre las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012 en relacin con el art.
42.2 de la LGT, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pg. 252.

17

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

una nueva liquidacin ex novo; por eso, el responsable puede prestar su conformidad
a la liquidacin, con la reduccin de su sancin, pero tambin puede impugnarla80. Y, se
han ampliado los supuestos en los que el obligado tributario puede beneficiarse de la
reduccin por conformidad, o pronto pago de las sanciones, por reforma del art. 41.481.
* Se clarifica el rgimen jurdico que regula la interrupcin del cmputo del
plazo de prescripcin. En concreto, la modificacin del art. 67 ha supuesto que la
excepcin del pfo. 282 no se refiera slo a una clase de responsables solidarios, sino a
todos ellos; y, en segundo lugar, para que se aplique el cmputo previsto es necesario
que el presupuesto de responsabilidad se haya producido con posterioridad al plazo
fijado en el prrafo anterior83. Respecto al art. 68 LGT, se modifican los apdos. 1 y 2,
afirmando que el plazo se interrumpir, aunque la accin se dirija inicialmente a una
obligacin tributaria distinta, por la incorrecta declaracin del obligado tributario; y el
apdo. 7 modifica el cmputo del reinicio del plazo interrumpido por la declaracin de
concurso del deudor. La ltima modificacin del art. 68 se ha producido respecto al
apdo. 8, que regula la extensin de los efectos de la interrupcin de la prescripcin a los
dems obligados, y, se aade la posibilidad de que puedan continuar frente a ellos las
acciones de cobro que procedan. Por lo tanto, una finalidad claramente recaudatoria.
* Si la responsabilidad alcanza a las sanciones, la Ley ha introducido que el
responsable tendr derecho a la reduccin por conformidad del art. 188.I b) LGT, y a la
reduccin por pronto pago del art. 188.384. Y ha incluido la posibilidad de instar la
suspensin de las sanciones objeto de derivacin de responsabilidad, tanto en el caso de
que la sancin fuese recurrida por el infractor, o por el responsable (art. 174.5). Pero,
hay que decir que la reforma rodea de restricciones a los supuestos de responsabilidad
solidaria en actuaciones conexas con la ejecucin de bienes del art. 42.2 LGT.

80

Cfr. RUIZ HIDALGO, Reflexiones sobre las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012 en relacin con el art.
42.2 LGT, o. c., pg. 256.
81
Cfr. SNCHEZ GONZLEZ y SEGADOR LVAREZ, Novedades introducidas por la Ley 7/2012 en materia de
responsabilidad tributaria, o. c., pg. 264.
82
No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de responsabilidad se produzcan con
posterioridad al plazo fijado en el prrafo anterior, dicho plazo de prescripcin se iniciar a partir del momento en
que tales hechos hubieran tenido lugar. Vid. J. RODRGUEZ MRQUEZ y C. RUIZ HIDALGO, La responsabilidad
tributaria de los administradores de personas jurdicas, en AA.VV., Patrimonio familiar, empresarial y Profesional,
Tomo VII, Ed. Bosch (Madrid 2005), pg. 738.
83
Cfr. E. DE MIGUEL CANUTO, Expansin de la responsabilidad y extensin de la prescripcin a ttulo de tributo
(Ley 7/2012), en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pg. 132.
84
Cfr. Ibd., pg. 134.

18

DESARROLLO

* La preocupacin del legislador por la regulacin del concurso de acreedores

se ha reflejado en esta Ley85. Algunas medidas antifraude pueden ser encuadradas desde
una perspectiva genrica, en las que se presume el nimo defraudador del
contribuyente concursado; otras modificaciones buscan profundizar en la coordinacin
entre la legislacin tributaria y la concursal. Hay que destacar dos medidas: se modifica
el plazo de prescripcin (para que coincida el momento de reinicio del plazo de
prescripcin, interrumpido por la declaracin de concurso, con el momento en que la
AEAT recupera sus facultades de autotutela ejecutiva86); y se protege a los crditos
contra la masa con medidas restrictivas (el art. 65.2 LGT se modifica para eliminar la
opcin de aplazamientos y fraccionamientos de dichos crditos)87.
* La D. F. 1. ha modificado el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores, para
definir la aplicacin de la clusula, dirigida a impedir que con la transmisin de
acciones se encubra la transmisin de inmuebles en las transmisiones de valores no
admitidos a negociacin en el mercado secundario oficial realizadas en el mercado
secundario88. Es decir, para que se aplique slo cuando la transmisin de acciones o
participaciones encubra un comportamiento elusivo; se excluyan las adquisiciones
realizadas en mercados primarios; y se mantenga el impuesto que correspondera
originariamente, es decir, si fuera empresario o profesional, la aplicacin del IVA.
* Ley Orgnica 7/2012, por la que se modifica la LO 10/1995, CP.
Tramitadas simultneamente la Ley 7/2012 y la LO 7/2012, puede observarse
cmo se ha cuidado la configuracin de un sistema de aseguramiento de la deuda que
cierra la preeminencia de la autotutela ejecutiva de la AEAT tanto en las
actuaciones en va administrativa como en va judicial89.
Las medidas destinadas al cobro forzoso de la deuda tributaria constituyen un
bloque integrado: el art. 81.8 LGT permite la adopcin de medidas cautelares cuando

85

Cfr. L.A. MARTNEZ GINER, Las medidas contra el Fraude Fiscal y el Concurso de Acreedores en la Reforma de la
LGT, en Revista Crnica Tributaria, Boletn de Actualidad 3/2013, pg. 27.
86
Art. 68.7 LGT: Cuando el plazo de prescripcin se hubiera interrumpido por la declaracin de concurso del
deudor, el cmputo se iniciar de nuevo cuando adquiera firmeza la resolucin judicial de conclusin del concurso.
Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripcin se iniciar de nuevo en el momento de su aprobacin
para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio
concursal, el cmputo del plazo de prescripcin se iniciar de nuevo cuando aqullas resulten exigibles al deudor.
87
Exposicin de motivos, de la Ley 7/2012, para evitar la postergacin artificiosa del crdito pblico como
consecuencia de la simple solicitud.
88
C. GARCA NOVOA, El art. 108 de la Ley del Mercado de Valores. Valoracin de la reforma, en Encuentro de
Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pg. 27.
89
JUAN LOZANO, La autotutela administrativa en el mbito tributario tras la Ley 7/2012 y la Ley Orgnica 7/2012:
reflexiones y propuestas, o. c., pg. 31.

19

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

la deuda tributaria no se encuentre liquidada, pero se haya comunicado, o, como
novedad, incluso antes, siempre que se cumplan los presupuestos previstos. La nueva
redaccin del art. 305 CP permite desprender dos consecuencias que arrastran unos
prius determinantes, es decir, la pretensin de que no se paralice la accin de cobro, y
que no se paralice el procedimiento de Inspeccin para llegar a dictar liquidacin90.
Este aspecto provoca la modificacin del art. 180 LGT y del desarrollo reglamentario,
es decir, cambia todo el esquema: plazos de prescripcin tributaria y de infracciones
no se paralizan-, y plazos de resolucin. El sistema de recursos contra los acuerdos de
medidas cautelares se traslada al mbito jurisdiccional, en virtud de la D. A. 19. LGT.
* Entre las novedades introducidas al delito contra la Hacienda Pblica91, se
halla la creacin de un tipo agravado en el art. 305 bis, para Fraudes de especial
gravedad, elevando la pena de prisin a un mximo de 6 aos; lo que por aplicacin del
art. 131 CP, provoca el aumento del plazo de prescripcin hasta los 10 aos para
dificultar la impunidad92. Se consideran supuestos agravados aquellos en los que la
cuanta de la deuda defraudada supere los seiscientos mil euros, aquellos en los que la
defraudacin se cometa en el seno de una organizacin o grupo criminal, o en los que
la utilizacin de personas, negocios, instrumentos o territorios dificulte la
determinacin de la identidad o del patrimonio del verdadero obligado tributario o
responsable del delito o de la cuanta.
* Otras novedades: denuncia inmediata de las tramas organizadas de Fraude
Fiscal, tras alcanzar la cantidad mnima de defraudacin; poder continuar el
procedimiento de liquidacin y el cobro de deudas tributarias impagadas; mecanismos
para rebajar la pena de aquellos impuestos que, una vez iniciado el proceso penal, se
satisfaga la deuda tributaria o se colabore en la investigacin judicial.
* Se efectan mejoras tcnicas en la tipificacin de los delitos del art. 305 CP,
para facilitar su persecucin. Una primera modificacin ha consistido en configurar la
regularizacin de la situacin tributaria como el reverso del delito, de manera que, por

90
Cfr. JUAN LOZANO, La autotutela administrativa en el mbito tributario tras la Ley 7/2012 y la Ley Orgnica
7/2012: reflexiones y propuestas, o. c., pg. 43.
91
Cfr. J. ALONSO GALLO, El delito fiscal tras la Ley Orgnica 7/2012, en Actualidad Jurdica Ura Menndez nm.
34 (2013), 14-38. Vid. M. OLEA COMAS, Comentarios sobre la reciente reforma del Cdigo Penal en materia de
delitos contra la Hacienda Pblica y la Seguridad Social, Fundacin Ciudadana y Valores, www.funciva.org, Mayo
2013; F. BERTRN GIRN, El proyecto de ley de reforma del art. 305 del Cdigo Penal: principales novedades,
Carta Tributaria-Monografas, n. 20, Seccin Monografas (Noviembre 2012).
92
Cfr. M.A. AZPEITIA GAMAZO, La aplicacin de la excusa absolutoria por regularizacin voluntaria: diferencias en
el mbito administrativo y penal (Los requerimientos del caso HSBC y la Circular 2/2009 de la Fiscala General del
Estado), en Anuario fiscal para Abogados 2011, Edicin nm. 1 (Madrid 2011), pg. 134.

20

DESARROLLO

ella resulte neutralizado no slo el desvalor de la accin, sino el desvalor del resultado
mediante el pago completo de la deuda tributaria93. Con relacin a la determinacin de
la cuota tributaria defraudada, se introducen dos modificaciones. De una parte, se
aclara que la cuanta en el mbito de ingresos de la Hacienda de la UE se determinar
por relacin al ao natural. Y se introduce una regla para perseguir las tramas de
criminalidad organizada de forma inmediata tras superar la cuanta mnima del delito.
* Se modifica el art. 306 CP para aclarar la diferencia de la conducta tpica con
la prevista en el apdo. 3 del art. 305, y refundir los arts. 306 y 309 en un solo precepto.
Los casos en los que la defraudacin no alcance los cincuenta mil euros, pero supere los
cuatro mil euros, son castigados como delitos en el apdo. 3 del art. 305 y en el art. 306,
desapareciendo la tipificacin como falta de los arts. 627 y 628 CP.
* Por ltimo, se modifica el art. 310 bis CP para armonizar la penalidad
impuesta a las personas jurdicas responsables de delitos contra la Hacienda Pblica,
con la ya prevista para las personas jurdicas responsables de los delitos; de suerte que,
se introduce en la letra b) la pena de multa del doble al cudruplo en los supuestos
agravados -art. 305 bis-; y, se aade un segundo prrafo en el que se prev la
imposicin a las personas jurdicas, las penas que la letra f), del apdo. 7 del art. 33 prev
para el rgimen general94.
4.- EL DEBER DE INFORMACIN: Obligaciones Tributarias Formales.
El fundamento jurdico sobre el que se asienta la obtencin de informacin por
parte de la Hacienda Pblica, no es otro que el propio deber de contribuir del art. 31.1
CE95, extendiendo ste, ms all de la pura labor de obtencin de ingresos para

93

Cfr. A. MONTERO DOMNGUEZ, La proyectada reforma de la regulacin del delito contra la Hacienda Pblica,
CISS Tribunal Fiscal nm. 263 (Noviembre-Diciembre 2012), pgs. 7-14: La excusa absolutoria es superada y
sustituida por la integracin de la regularizacin en el tipo. J. CALVO VRGEZ, El nuevo delito fiscal tras la
aprobacin de la Ley Orgnica 7/2012, de 27 de diciembre, en Quincena Fiscal nm. 3 (Febrero I-2013), pgs. 54:
La figura de la regularizacin se halla prxima a los supuestos de desistimiento, entendiendo que el delito no se
consuma hasta tanto la AEAT liquida la deuda tributaria, constituyendo la autoliquidacin presentada por el
obligado tributario el inicio del iter criminis, al quedar sujeto a la eventual revisin por aquella, que, una vez
realizada, determinara la comisin material del delito. BERTRN GIRN, El proyecto de ley de reforma del art. 305
del Cdigo Penal: principales novedades, o. c.: Cuestin distinta sea que, en virtud de un comportamiento
postdelictivo, se produzca el jurisprudencialmente denominado reverso del delito, que justifique que el legislador
opte por no penar dicho comportamiento inicial por razones de poltica criminal.
94
Como ejemplo del compromiso por lograr un control eficaz de los objetivos de lucha contra el Fraude Fiscal, se
puede citar, como una de las ltimas medidas legislativas: LO 6/2013, de 14 de noviembre, Autoridad Independiente
Responsabilidad Fiscal. Entre sus funciones: valorar las previsiones macroeconmicas, y analizar la implementacin
y la ejecucin de las polticas fiscales, para detectar de forma temprana las desviaciones en los objetivos perseguidos.
95
Cfr. J. ORTIZ LIN, Rgimen Jurdico de la Informacin en Poder de la Hacienda Pblica, Inv. Jurdica n. 2/03,
Instituto de Estudios Fiscales (Madrid 2003), pgs. 27-72.

21

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

financiar los gastos pblicos96, como un deber de colaborar en la eficaz gestin de los
tributos 97, que conforman el sistema tributario98.
Asimismo, la sujecin y colaboracin de los administrados con la Hacienda
Pblica, encuentra justificacin en el art. 9.1 CE, cuando se establece el sometimiento
tanto de los poderes pblicos como de los ciudadanos, a la Constitucin y al
Ordenamiento Jurdico en su globalidad.
Estamos pues en presencia de todos aquellos deberes, distintos de los deberes
materiales de pago, que conciernen no slo a los sujetos pasivos (art. 36 LGT), sino a
todas las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, as como a las entidades
sin personalidad jurdica del art. 35.4 LGT, esto es, a todos los miembros de la
colectividad interesada en la aplicacin del tributo, o lo que es igual, en la generalidad
(todos) y efectividad (contribuirn) del deber de contribuir99. De ah, que la
concreta obligacin de informacin, consista tambin en aportar a la Hacienda Pblica,
los datos requeridos sobre terceros, respecto de posibles relaciones tributarias en las que
tomen parte y, que en algn momento, quizs sean sujetos de alguna relacin jurdicotributaria originada directa o indirectamente por algn ndice de riqueza atribuible a los
mismos100. Tambin en el marco de la asistencia mutua entre los Estados Miembros de

96

Cfr. C. PAUNER CHULVI, El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, Centro de
Estudios Polticos y Constitucionales (Madrid 2001), pgs. 59-85.
97
Cfr. F. ESCRIBANO LPEZ, La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales,
Monografas Civitas (Madrid 1998), pgs. 265-266; E. ESEVERRI MARTNEZ, Las actuaciones tributarias reclamables
en va econmico-administrativa, Cuadernos Civitas (Madrid 1983), pgs. 35 y 36. El marco de referencia de estas
referencias doctrinales se basa en la STC 110/1984, que se ha convertido en el punto de inflexin acerca del
contenido jurdico de los deberes de colaboracin en materia tributaria.
98
Los deberes de informacin tributaria constituyen la manifestacin ms importante y generalizada de las que el art.
29 LGT denomina obligaciones tributarias formales, entendidas como aquellas que sin tener carcter pecuniario, son
impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo
cumplimiento est relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Al mismo
tiempo, constituyen una poderosa herramienta de las que se comprenden bajo la nocin de presin fiscal indirecta,
con repercusin econmica en caso de incumplimiento. Los deberes de informacin tributaria se imponen no slo a
los sujetos pasivos, sino a todas las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, as como a las entidades sin
personalidad jurdica del Art. 35.4 LGT. El objeto de los deberes de informacin es la comunicacin a la AEAT de
datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios o de los obligados tributarios; o bien de datos referenciados,
esto es, datos que procediendo de una persona determinada, tienen trascendencia para otra distinta y que son
deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras. El origen de los deberes de informacin
tributaria puede estar, directamente, en la norma (informacin por suministro); o bien derivar del ejercicio de una de
las potestades funcionales (poderes-deberes) de las que el legislador dota a la AEAT para la correcta aplicacin del
sistema tributario, esto es, la potestad de requerir informacin individualizada a los distintos sujetos. Por eso, se
distingue entre el deber de colaborar con la AEAT en general, y el deber de colaborar con la Gestin Tributaria.
99
Cfr. A. APARICIO PREZ, El deber de informacin tributaria en el mbito de la colaboracin con la Hacienda
Pblica, Universidad de Oviedo, pgs. 1-41, en:
http://www.uned.es/ca-gijon/web/actividad/publica/entemu01/a2.PDF.
100
Respecto a la colaboracin de los particulares en la configuracin del Procedimiento de Gestin Tributaria son
objeto de referencia: Cfr. A. CAYN GALIARDO, Reflexiones sobre el deber de colaboracin, XXXII SEDF:
Financiacin de las autonomas e infracciones y Sanciones Tributarias, IEF (Madrid 1996), pg. 790; J.M. LAGO
MONTERO, La sujecin a los diversos deberes y obligaciones tributarias, Marcial Pons (Barcelona 1998).
Considerando 2 de la STS de 21 de septiembre de 1987 y FJ 3. de la STC 110/1984, de 26 de noviembre.

22

DESARROLLO

la Unin Europea o en el marco de los convenios internacionales, podrn imponerse

obligaciones tributarias cualquiera que sea su objeto (arts. 17.4, 29 bis y 35.6 LGT)
y, entre ellas, deberes y obligaciones de informacin101.
Los deberes de informacin tributaria constituyen la manifestacin ms
importante y generalizada de las denominadas obligaciones tributarias formales (art.
29 LGT), entendidas como aquellas que sin carcter pecuniario, son impuestas por la
normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y
cuyo cumplimiento est relacionado con el desarrollo de las actuaciones o los
procedimientos tributarios o aduaneros. Tambin como manifestacin de la
Colaboracin social en la aplicacin de los tributos, que aparece en la Seccin 3. del
Cap. I (Principios Generales) del Ttulo III de la Ley, se regulan de manera unitaria los
deberes y obligaciones de informacin tributaria, propia o de terceros102. La obligacin
de proporcionar informacin con trascendencia tributaria a la AEAT ya se encontraba
recogida en el art. 111 LGT/1963103. Ahora, la LGT la incluye entre las obligaciones
tributarias formales del art. 29 y la regula en los arts. 93 y 94.
En efecto, la LGT establece en su art. 29.2.f), entre las obligaciones tributarias
formales: la obligacin de aportar a la AEAT libros, registros, documentos o
informacin que el obligado tributario deba conservar en relacin con el cumplimiento
de las obligaciones tributarias propias o de terceros, as como cualquier dato, informe,
antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la AEAT o
en declaraciones peridicas. Cuando la informacin exigida se conserve en soporte
informtico deber suministrarse en dicho soporte cuando as fuese requerido; y en su
art. 93.1: Las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, as como las entidades
mencionadas en el apdo. 4 del art. 35 de esta ley, estarn obligadas a proporcionar a
la AEAT toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia
tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o
deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras
personas (con ello se aclara que existe la obligacin de facilitar a la AEAT tanto los
datos propios como los correspondientes a las operaciones realizadas con terceros).

101

Cfr. MARTN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pgs. 405-419. Este artculo
constituye una referencia esencial en esta parte del Trabajo, al que hemos unido una amplia consulta bibliogrfica.
102
Cfr. J.M. HERRERO DE EGAA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS (coord.), Comentarios a la LGT, Vols. I-II, Aranzadi
(Pamplona3 2013). Es una obra de permanente consulta para analizar el contenido normativo, y adems, actualizada.
103
Cfr. R. LUNA RODRGUEZ, El derecho a no autoinculparse en el Ordenamiento Tributario Espaol, Tesis
Doctoral, Universidad Complutense de Madrid (Madrid 2002), pgs. 63-97.

23

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

Adems, el RGIT seala que el cumplimiento de las obligaciones de

informacin establecidas en los arts. de la LGT se realizar conforme a lo dispuesto en
la normativa que las establezca y en los arts. 30 a 58 del Reglamento104. El RGIT aclara
que el deber de suministrar informacin de carcter general alcanza a los obligados
tributarios que realicen actividades econmicas, as como a quienes satisfagan rentas o
rendimientos sujetos a retencin o ingreso a cuenta, o bien intermedien o intervengan en
operaciones econmicas, profesionales o financieras (art. 30.1 RGIT)105.
El objeto de los deberes de informacin es la comunicacin a la AEAT de los
datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios de los obligados tributarios
(datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relacin con el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias, y no slo con la realizacin del hecho imponible, como

104

Cfr. AA.VV., Todo Procedimiento Tributario 2007-2008, Edicin Fiscal CISS (Valencia 2007), pgs. 309-310.
En este sentido, el Tribunal Constitucional, como hermeneuta constitucional, ha venido fundamentando el deber
de colaboracin como, en general, las potestades comprobadoras e investigadoras de la AEAT- en el propio deber
de contribuir y en los principios que lo sustentan en el art. 31.1 CE (SSTC 110/1984, 76/1990 y 50/1995). La STC
233/2005, de 26 de septiembre: no cabe duda de que el deber de comunicacin de datos con relevancia tributaria
se convierte en un instrumento necesario, no slo para una contribucin justa a los gastos generales (art. 31.1 CE),
sino tambin para una gestin tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad
personal y familiar del art. 18.1 CE (AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 2.; y 212/2003, de 30 de junio, FJ 2.; y
en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 5.; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6.; y 292/2000, de 30 de
diciembre FJ 9.) (FJ 5.).
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos desde una perspectiva ms internacional: El inters general inherente a
la actividad inspectora de la Hacienda Pblica es vital en una sociedad democrtica para el bienestar econmico del
pas, como prev el Convenio de Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pblica en el derecho al
respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia de cualquier persona (art. 8.1 y 2), a la
luz del cual ha de interpretarse los derechos fundamentales y sus excepciones (STC 114/1984), sin perjuicio por otra
parte del margen de apreciacin dejado al prudente arbitrio, que no arbitrariedad de cada Estado para configurar
estas medidas (STEDH, caso Riema, de 22 de abril de 1992).
Y, a nivel casacional, la STS de 29 de marzo de 1999 advierte que, cuando la Inspeccin de Hacienda se dispone a
realizar su funcin, trata por todos los medios de ir, a priori, pertrechada y provista de la informacin ms amplia
posible; a tal efecto nuestro ordenamiento tributario ha establecido una amplia red informativa, verbi gratia:
retenciones, relacin de clientes, y proveedores, operaciones de transmisin de valores mobiliarios, operaciones de
adquisicin, transmisin o reembolsos de activos financieros con rendimiento implcito, operaciones de transmisin
de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depsitos, etc.; de ese modo
la Inspeccin de Hacienda puede constatar y compulsar con ms eficiencia los datos de las declaraciones tributarias
o la propia falta de presentacin de stas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad,
justificantes, etc.. La STS de 16 de octubre de 1999: De estos preceptos se deduce claramente la existencia de un
muy amplio deber de informacin a cargo de los bancos y dems entidades de crdito, con la nica excepcin de los
movimientos de las cuentas corrientes acreedoras a la vista, es decir, los cargos y abonos en las mismas y su causa,
que no eran susceptibles de investigacin, por entender que afectaban a la intimidad de las personas (FJ 4.). (En
igual sentido, la STS de 1 de julio de 2003; y el TEAC en Res. de 10 de julio de 2008, RG 1169/2007, FJ 6.). La STS
de 14 de septiembre de 2006: () Cuando la AEAT se dispone a realizar su funcin investigadora, trata por todos
los medios de ir, a priori, pertrechada y provista de la informacin ms amplia posible; a tal efecto, nuestro
Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, Vg.: retenciones, relacin de clientes y
proveedores, operaciones de transmisin de valores mobiliarios, operaciones de adquisicin, transmisin o
reembolso de activos financieros con rendimiento implcito, operaciones de transmisin de inmuebles, exportaciones
e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depsitos, etc. (FJ 5.).
Y, por otro lado, a mayor abundamiento, la SAN de 14 de diciembre de 1993: La obligacin de proporcionar a la
AEAT datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, constituye una manifestacin de los llamados
doctrinalmente deberes de colaboracin, encuadrables en la categora ms amplia de los deberes de prestacin a
que implcitamente se refiere el art. 31.3 CE. Esta obligacin de colaboracin con la AEAT encontrara igualmente
su fundamento en la exigencia por el art. 31.1 de la misma CE de un sistema tributario justo (STC 76/1990, de 26 de
abril) (FJ 1.).
105

24

DESARROLLO

sealaba la LGT/1963); o bien, de datos referenciados, esto es, los datos que,
procediendo de una persona concreta, tienen trascendencia para otra persona distinta, y
son deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras (art. 93.1
LGT).
Al igual que ya estableca el citado art. 111 LGT/1963106, tanto el art. 29.2.f),
como el art. 93.2 LGT, as como el art. 30 RGIT, sealan que la informacin puede
obtenerse por dos procedimientos107, es decir, el denominado origen de los deberes de
informacin tributaria puede proceder:
* Obtencin por suministro o con carcter general, aparece fijada
normativamente respecto de ciertos sujetos, que habrn de poner en conocimiento de la
AEAT la totalidad de datos u operaciones exigidos por la norma que tengan en su
poder, normalmente con carcter peridico, y sin relacin alguna con sujetos pasivos o
con hechos concretos que estn siendo objeto de comprobacin e investigacin. Esto
significa o implica un deber de declarar cuyo incumplimiento puede generar las
correspondientes sanciones. Es el caso, especialmente, de profesionales, empresarios y
entidades financieras, segn las normas especficas.
* Obtencin por captacin o mediante requerimiento individualizado de los
rganos competentes de la AEAT, que podr efectuarse en cualquier momento posterior
a la realizacin de las operaciones relacionadas con los datos o con los antecedentes
requeridos (art. 93.2 LGT)108.

106

Cfr. L.H. MONCADA GIL, Los deberes de Informacin Tributaria sobre Terceros, Tesis Doctoral, Universitat de
Barcelona (Barcelona 2002), pgs. 63-106. Ha sido una obra de necesaria consulta en este Trabajo.
107
Respecto al art. 111 LGT/1963, equivalente al art. 93 LGT, seala el TS: De acuerdo con la doctrina de esta
Sala (SSTS de 1 de julio de 2003, 18 de junio de 2004, 16 de septiembre de 2005, 13 de junio de 2006 y 19 de febrero
de 2007) en el mencionado precepto deben distinguirse dos clases de informacin tributaria contempladas en los
apartados 1 y 3. La primera (art. 111.1) es una informacin a priori, de carcter general y previa a la actuacin
inspectora, cuyas modalidades ms importantes eran: 1.) El suministro general por las empresas y entidades
afectadas de datos con trascendencia tributaria con carcter regular y peridico, cuyo ejemplo ms significativo es
la informacin sobre retenciones; 2.) El suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con
trascendencia tributaria con carcter ocasional; 3.) Requerimiento individualizado de determinados datos; y 4.)
Obtencin por actuacin directa de la Inspeccin cerca de las empresa afectadas. La segunda es una obligacin de
informacin a posteriori, una vez iniciada la actuacin inspectora, cuando existe la necesidad de conocer los
movimientos de las cuentas activas y pasivas que el sujeto pasivo objeto de la Inspeccin tiene en los Bancos o
Entidades de Crditos, y que, por la incidencia en la intimidad personal, debe seguir el procedimiento y las
garantas que estableca el apartado 3 de dicho art. 111 LGT/1963 (STS de 10 de enero de 2008, FJ 5.).
108
El RGIT seala, que adems de la obligacin de suministrar informacin de carcter general, el cumplimiento de
la obligacin de informacin podr consistir en la contestacin a requerimientos individualizados relativos a datos
con trascendencia tributaria relacionados con sus propias obligaciones tributarias, o deducidos en sus relaciones
econmicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligacin de haberlos suministrado
con carcter general a la AEAT mediante las correspondientes declaraciones informativas (art. 30.3 RGIT). Entre
estas ltimas, el RGIT ordena y sintetiza una pluralidad de normas reglamentarias hasta ahora vigentes, incorporando
las normas relativas a la presentacin de determinadas declaraciones informativas antes reguladas en diferentes
Reales Decretos, tales como la obligacin de informar sobre operaciones con terceras personas (arts. 31 a 35 RGIT);

25

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

Este sistema de obtencin de informacin se utiliza normalmente en el mbito de

Inspeccin (art. 141.c) LGT, art. 30.3 RGIT) y Recaudacin (arts. 93.1.c) y 3, 162.1
LGT), pudiendo tales requerimientos efectuarse en cualquier momento posterior a la
realizacin de las operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos
(art. 93.2 LGT)109. En cambio, en el mbito de la Gestin Tributaria queda limitado de
modo fundamental al procedimiento de comprobacin limitada, pudiendo requerir a los
terceros para que aporten nicamente la informacin que se encuentren obligados a
suministrar con carcter general o para que la ratifiquen mediante la presentacin de los
justificantes. La posibilidad de realizar requerimientos individualizados sobre
movimientos financieros (cuentas corrientes, depsitos de ahorro y a plazo, cuentas de
prstamos y crditos, etc.), est restringida nicamente a las funciones de Inspeccin y
Recaudacin, quedando excluida en el mbito de las funciones de Gestin.
Hay que precisar que las actuaciones de obtencin de informacin podrn
realizarse por propia iniciativa del rgano actuante o a solicitud de otros rganos
administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboracin legalmente
establecidos. Tambin el RGIT especifica que los requerimientos individualizados de
obtencin de informacin respecto de terceros, podrn realizarse en el curso de un
procedimiento de aplicacin de los tributos o con independencia de ste. Este es uno de

las obligaciones de informar sobre cuentas, operaciones, y activos financieros (arts. 37 a 41 RGIT); la obligacin de
informar sobre la constitucin, establecimiento o extincin de entidades (art. 50 RGIT); la obligacin de informar
sobre las subvenciones o indemnizaciones derivadas del ejercicio de actividades agrcolas, ganaderas o forestales
(art. 52 RGIT); y la obligacin de informar acerca de las aportaciones a sistemas de previsin social (art. 53 RGIT).
Adems, se establece la obligacin de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro (art. 36 RGIT); la
obligacin de informar acerca de prstamos y crditos (art. 38 RGIT); y la obligacin de informar acerca de valores,
seguros y rentas (art. 39 RGIT). Tambin se ampla el contenido de algunos obligaciones de informacin ya
existentes como es la que afecta a los actos o contratos intervenidos por los notarios, que anteriormente slo se
refera a los actos o contratos relativos a derechos reales sobre bienes inmuebles (art. 51 RGIT); o la relativa a la
obligacin de informar sobre operaciones financieras relacionadas con la adquisicin de inmuebles, que
anteriormente slo se refera a los prstamos con garanta hipotecaria y estaba circunscrita al IRPF (art. 54 RGIT).
No se incorporan, en cambio, obligaciones de informacin que afectan de forma especfica o particular a uno o varios
tributos, como, por ejemplo, todas las obligaciones de informacin relativas a retenciones. Cfr. MARTN QUERALT et
alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pg. 407.
109
El requerimiento de informacin debe referirse a cuestiones de hechos (datos, informes y antecedentes) y no a
cuestiones de calificacin, como lo es la de decidir si existe o no explotacin econmica que corresponde a la
Inspeccin () (Res. TEAC de 27 de enero de 2009, FJ 5.).
Respecto del requerimiento individualizado de informacin, dice el TS que sobre la base de los datos
proporcionados por la llamada va general de suministro, la AEAT puede ulteriormente recabar datos concretos
sobre un extremo determinado de la informacin ya facilitada u obtenida (). La individualizacin viene referida,
amn de al contenido del requerimiento (que puede ser ms o menos amplio, segn las necesidades de informacin
que tenga la AEAT), al modo de operar sta y a la singularidad del destinatario: es una decisin concreta de la
AEAT expresada en un acto singular, y dirigida a una persona especfica (STS de 7 de febrero de 2000, Rec.
11291/1991, FJ 3., reproducido por el TEAC en Res. de 10 de julio de 2008, FJ 4.). Tambin la SAN de 1 de marzo
de 2012: Pero tambin el cumplimiento de ese deber de informacin tributaria sobre terceros puede convertirse en
el origen de una especie de excitacin por parte de la AEAT, la que en ejercicio de sus facultades de obtencin de
informacin requiere mediante un acto administrativo con carcter individualizado la aportacin de datos. Se trata
del supuesto de captacin de informacin, en el que los contribuyentes, en su concepto amplio, vienen obligados a
transmitir la informacin, ahora s, previamente requerida.

26

DESARROLLO

los cambios ms significativos respecto al perodo anterior, en el que se encontraba

limitado al mbito del procedimiento tributario. En el primer caso, el requerimiento de
informacin no dar lugar a un procedimiento autnomo o propio, tratndose de un
procedimiento de aplicacin de los tributos en el que se enmarca una concreta
diligencia de investigacin (STS de 10 de enero de 2008, FJ 5.). Los requerimientos
relacionados con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias de la persona
o entidad requerida, en ningn caso suponen el inicio de un procedimiento de
comprobacin e investigacin (art. 30.3 RGIT)110.
En todo caso, hay que hablar de un deber especfico que recae sobre persona o
entidad determinada y sobre hechos o datos determinados, propios o de terceros, en
respuesta a un requerimiento particular efectuado por la AEAT en ejercicio de su
potestad de obtencin de informacin.
El requerimiento constituye un acto administrativo con entidad propia, no
adjetiva, que concreta y especifica el deber general de suministrar informacin de
terceros, y define una obligacin de hacer, principal o propia, y por tanto, no debe
considerarse como un acto de mero trmite (art. 227.1.b) LGT), pudiendo ser objeto de
impugnacin en la va econmico-administrativa (Res. TEAC de 28 de febrero de 1990
y 10 de abril de 1996)111. As, aparece en la SAN de 11 de marzo de 1997: la obtencin

110

Cfr. MARTN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pg. 411-412.
La suspensin del acto impugnado en las reclamaciones econmico-administrativas se regula por el art. 233
LGT, previndola para distintos casos y con distinto carcter: 1) Si se trata de un recurso extraordinario de revisin,
nunca proceder la suspensin (apdo. 11); 2) Si se trata de sanciones, se suspenden automticamente sin necesidad de
garanta, habida cuenta de su carencia de ejecutividad si no son firmes en va administrativa (apdo. 1); 3) Si se trata
de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad lquida, podrn suspenderse si lo solicita el interesado y
justifica que su ejecucin podra causar daos de imposible o difcil reparacin (apdo. 10); 4) Si se recurre una parte
de la deuda tributaria, la suspensin se refiere slo a ella debiendo ingresarse el resto de la misma (apdo. 6); 5) Podr
suspenderse el acto, sin necesidad de garantas, cuando se aprecie que al dictarlo pudo incurrir en error aritmtico,
material o de hecho (apdo. 5); 6) En el resto de casos, el carcter de suspensin depende de los medios de garanta
ofrecidos, que habrn de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos. La suspensin
puede ser automtica, no automtica pero con garantas y sin garantas. Ser automtica si se aportan las garantas
del apdo. 2 del art. 233 (depsito dinero o valores pblicos); aval o fianza solidarios por entidad de crdito o sociedad
de garanta reciproca, o certificado de seguro de caucin; fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de
solvencia. El apdo. 3 reconoce que si no pueden aportarse estas garantas, podr obtenerse la suspensin si se aportan
otras que sean suficientes. Y el apdo. 4 dice que podr suspenderse el acto, con dispensa total o parcial de garantas,
cuando su ejecucin cause perjuicios de imposible o difcil reparacin. Respecto al recurso de reposicin la
suspensin del acto impugnado se contempla asociado a la interposicin del recurso, y se regula por el art. 224
LGT, su apdo. 1 distingue el recurso contra sanciones del resto. En el primer caso, la suspensin es automtica por la
mera interposicin del recurso, dado el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en va
administrativa; si el acto administrativo es distinto de una sancin, la mera interposicin de la reposicin no provoca
la suspensin, pero puede obtenerse de modo automtico si se solicita y se aportan las garantas del apdo. 2 del art.
224. En cambio, si el recurso es contra un acto censal relativo a tributos de gestin compartida, nunca proceder la
suspensin. El apdo. 3 incluye la suspensin sin garantas cuando se aprecie un error aritmtico, material o de hecho.
No resulta exagerado decir que, durante los ltimos aos, la suspensin del acto impugnado ha sido, con diferencia
la cuestin ms debatida de cuantas se han suscitado en torno a la revisin judicial de los actos tributarios.
Constituyendo, a su vez, un ntido ejemplo de cmo la jurisprudencia puede ir variando la aplicacin de un
determinado instituto jurdico pese a mantenerse inalterable su normativa reguladora como ocurri bajo el art. 122 de

111

27

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

de informacin por la Inspeccin no necesita de ninguna actuacin de investigacin o
comprobacin de un contribuyente con carcter principal o previo que la legitime.
En los requerimientos individualizados adquiere ms relevancia la finalidad y la
proporcionalidad del deber de colaboracin, al emanar de un acto administrativo
particular cuya sujecin a su fin tpico es requisito inexcusable de legitimidad y
garanta de que no incurre en desviacin de poder. Por lo tanto, frente a las
obligaciones de suministro general, que emanan de la norma y en los trminos que
aparecen en ella regulados; en los requerimientos individualizados, es el acto
administrativo el que establece la obligacin de informacin, por eso, en cada ocasin
en que se ejerza la potestad administrativa y surja el deber para un sujeto determinado,
se habr de comprobar la adecuacin legal de dicho acto.
En ningn caso podr ser admisible que de manera genrica e indiscriminada,
es decir, sin relacin con actuaciones inspectoras concretas, puedan prodigarse ni los
requerimientos de informacin a terceros para que faciliten datos o antecedentes que no
venan obligados a suministrar; ni tampoco, ser admisible la captacin directa e
indiscriminada de datos de terceros con motivo de actuaciones de comprobacin e
investigacin tributaria, con desconocimiento del sujeto inspeccionado que no podr

la LJ 1956. La LJCA dando un giro a la anterior regulacin, no contempla expresamente la suspensin, sino que
alude en general a las medidas cautelares, superando con ello la estrecha concepcin de que la nica admisible en va
contenciosa es la suspensin, sin que resultaran aplicables las previstas por la LEC. A tenor del art. 130, podr
acordarse la medida cautelar nicamente cuando la ejecucin del acto pudiera hacer perder al recurso su finalidad, y
deber denegarse cuando pudiera haber una perturbacin grave de los intereses generales o de tercero. A diferencia,
por tanto, de la LJ 1956, ya no se erige en requisito de la suspensin el perjuicio irreparable por la ejecucin del acto,
sino el periculum in mora, en cuanto riesgo de que la eventual sentencia estimatoria pudiera resultar irrelevante tras
la ejecucin del acto. En cuanto al riesgo de perturbacin para los intereses generales, el art. 133 permite exigir
caucin o garanta cuando de la medida cautelar deriven perjuicios de cualquier naturaleza. Con ello, la garanta
adquiere el carcter de excepcional, y previa acreditacin de su necesidad, no configurndose como requisito para la
suspensin sino nicamente para cuando sta pudiera ocasionar perjuicios.
Sin embargo, la jurisprudencia prcticamente unnime de la Sala Tercera del TS ha seguido manteniendo la postura
acuada bajo la LJ 1956 en relacin con la legislacin de la va administrativa previa, admitiendo que la regla general
es la suspensin con garanta, prcticamente automtica, y slo excepcionalmente la suspensin sin garanta (ilustrativa
es la STS de 6 de octubre de 1988, con nueve votos particulares).

En tal caso, los medios de garanta pueden consistir en cualquiera de los admitidos en Derecho, conforme seala el
art. 133, abandonando la restriccin de la LJ 1956, que slo admita el depsito y el aval bancario. Pero sin que quepa
olvidar que, si se haba obtenido ya la suspensin en la va administrativa previa y se haba constituido la garanta, no
ser preciso renovarla si sta mantiene su vigencia, conforme se admiti por la normativa tributaria desde 1995 y se
recoge hoy por el art. 233.8 LGT. La suspensin acordada en va administrativa mantiene su vigencia si se solicita en
va contenciosa, hasta que se pronuncie el Tribunal, impidiendo proceder contra el interesado (SSTS de 22 y 23 de
octubre de 2009 y, entre las ms recientes, STS de 25 de enero de 2011). Por otra parte, las SSTS de 28 de mayo y 29
de junio de 2004 concluye que no procede exigir garanta para la suspensin de una liquidacin que ha sido anulada
en va administrativa, pues ello significa que deja de existir y es expulsada del derecho. La STS de 9 de diciembre de
2011 admite que la Sala de lo Contencioso pueda supeditar la suspensin a la aceptacin de la garanta y de su
cuanta por la AEAT. Por su parte, el art. 68.6 LGT formula una consecuencia de la suspensin en va contenciosa
que parece querer salir al paso de una lnea jurisprudencial de los aos noventa que apreci que la paralizacin del
procedimiento econmico-administrativo por tiempo superior al plazo de prescripcin, an habiendo sido suspendida
la deuda impugnada, comportaba la prescripcin del tributo. Para evitar este efecto, la LGT dispone que interrumpida
la prescripcin por la interposicin del recurso contencioso, se mantendr dicha interrupcin hasta la sentencia firme.
Cfr. MARTN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pgs. 590-641.

28

DESARROLLO

reaccionar frente a dichas vulneraciones o injerencias indebidas en sus derechos e

intereses legtimos.
Por otra parte, la AEAT podr requerir y prestar asistencia mutua para procurar
el intercambio de informacin (art. 177 bis LGT). Para ello, realizar las actuaciones
que se precisen, y utilizar los mecanismos necesarios para obtener la informacin
requerida, y facilitarla a los Estados o a las entidades internacionales o supranacionales
que la soliciten en los trminos y con los lmites establecidos en la normativa sobre
asistencia mutua; incluso aunque la informacin solicitada no sea precisa para la
determinacin de sus tributos, y sin perjuicio de que el Estado o la entidad receptora de
dicha informacin pueda usarla para otros fines cuando as lo prevea dicha normativa.
La AEAT podr oponerse o deber autorizar de modo expreso que la informacin
tributaria facilitada sea transmitida a un tercer Estado o entidad internacional o
supranacional (art. 177 ter LGT).
El art. 141 LGT atribuye a la Inspeccin de los Tributos el ejercicio de las
funciones administrativas dirigidas a la realizacin de actuaciones de obtencin de
informacin relacionadas con la aplicacin de los tributos, de acuerdo con lo que
sealan los arts. 93 y 94 LGT, ya expuestos. La potestad inspectora de obtencin de
informacin se configura en la actual LGT con mayor amplitud que como vena
hacindolo la LGT/1963, que limitaba la referida potestad inspectora a la realizacin
de aquellas actuaciones inquisitivas o de informacin que condujeran directa o
indirectamente () a la aplicacin de los tributos. Este elemento de carcter finalista
ha sido suplantado por otro, ms abstracto, pero de carcter relacional: en efecto, en la
LGT vigente, basta con que las actuaciones inspectoras de obtencin de informacin se
hallen relacionadas con la aplicacin de los tributos, de acuerdo con lo fijado en
unos preceptos (arts. 93 y 94 LGT) que obligan a proporcionar a la AEAT toda clase
de datos () con trascendencia tributaria112.

112

Pese a la vaguedad de los preceptos que establecen el deber general de proporcionar informacin a la AEAT
(arts. 93 y 94 LGT) como la obligacin de suministrar dicha informacin a requerimiento individualizado de la
AEAT (art. 93.2 LGT), los rganos de Gestin Tributaria no pueden extender sus competencias de obtencin y
requerimiento de informacin ms all del mbito que especficamente establecen los preceptos reguladores de los
procedimientos de Gestin Tributaria (art. 136.2.d) y 3, y art. 108.4, in fine, LGT). De manera que los rganos de
Gestin slo estn habilitados por la LGT para requerir a los sujetos pasivos, y no a terceros, informacin
justificativa o documental de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas, y con ocasin de la
comprobacin limitada que efecten, careciendo, pues, de una potestad genrica de obtencin o requerimiento de
informacin. Cuestin distinta es la posibilidad que los rganos de Gestin tienen de utilizar la informacin
facilitada por terceros en sus declaraciones informativas y que obren en las bases de datos de la AEAT. [Vid.
MARTN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pg. 407-408].

29

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

Como se puede deducir, el mbito subjetivo de las obligaciones de informacin

de los arts. 93 y 94 LGT es prcticamente ilimitado, conforme a lo expuesto: personas
fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, y entidades sin personalidad del art. 35.4 LGT.
Cualquiera, pues, estar obligado a proporcionar a la AEAT informacin con
trascendencia tributaria (art. 93.1 LGT) siempre que le sea requerida por la Inspeccin
en actuaciones de obtencin de informacin relacionadas con la aplicacin de los
tributos (art. 141.c) LGT). No obstante, la Inspeccin Tributaria no puede convertir
estos preceptos en una va para conseguir una omnisciencia fiscal absoluta (STS de
12 de noviembre de 2003).
Estos parmetros que acabamos de recoger son de modo intencionado abiertos e
imprecisos (trascendencia tributaria de la informacin; y actuaciones relacionadas con
la aplicacin de los tributos), para marcar las posibilidades y los lmites de los deberes
de informacin, a nivel de la legalidad ordinaria. Aunque, naturalmente, habr que
atender tambin, y sobre todo, a los derivados de la legalidad constitucional113.
Adems, el art. 94 LGT contempla el mbito subjetivo de los deberes de
informacin y colaboracin, especificando las autoridades sometidas a ellos: Las
autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los rganos del Estado,

En cambio, s disponen de esta facultad los rganos encargados de la Recaudacin Ejecutiva (art. 162.1 LGT),
sealando el TS que el deber de informar sobre los datos de relevancia tributaria () puede hacerse valer, tanto a
la hora de ejercer la Inspeccin como en el momento de la Recaudacin (); pues no tendra sentido que pueda
requerirse esta informacin cuando todava no se ha determinado la deuda tributaria y que no sea posible cuando se
pretenda hacer efectiva la que ya se ha establecido; y aade el Tribunal que la facultad de requerir esa
informacin en la fase de Recaudacin no se contrae a los datos referidos a los deudores tributarios en perodo
ejecutivo, pudiendo tambin recabarse de quien no tenga tal condicin, ya que no hay previsin legal que lo
impida (STS de 28 de abril de 2003).
La obligacin de facilitar datos con trascendencia tributaria no debe limitarse a la fase declarativa de la obligacin
tributaria, sino que puede ir referida a la fase de ejecucin de la deuda tributaria, ya que los rganos de
Recaudacin tienen atribuida en el art. 162 LGT las mismas facultades que para las actuaciones inspectoras se
prevn en el art. 142 de dicha Ley () (Res. TEAC de 27 de enero de 2009, FJ 3.).
113
Como sintetiza el TS, entre otras, en STS de 3 de febrero de 2001, en doctrina que reproduce la STS de 7 de junio
de 2003: el deber de colaboracin con la AEAT, establecido por el art. 111 LGT/1963, tiene como lmite
infranqueable el que los datos requeridos han de tener trascendencia tributaria; supuesto lo anterior, el deber es
inexigible si se solicitan datos que afecten a la intimidad de las personas; tampoco es exigible si el cumplimiento del
requerimiento supone transgredir los lmites que, en el supuesto de referencia, impona a los Agentes de la
Propiedad Inmobiliaria el Reglamento de los Colegios Oficiales de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria ().
Concluye el TS que la informacin puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicacin de los
tributos, obviamente tomando la frase en trminos generales, pues la norma (art. 140.d) LGT/1963) no se refiere a la
comprobacin e investigacin de una determinada relacin tributaria, sino que busca recabar informacin, tanto de
particulares, como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicacin de los tributos. Y, naturalmente aunque no
se diga expresamente, la AEAT habr de atemperar el requerimiento de informacin al principio de
proporcionalidad que irradia sobre toda la actuacin administrativa, limitando los extremos solicitados al fin
expresado de la aplicacin estricta de los tributos, siendo demostracin de la aplicacin de este principio nuestra
Sentencia de 24 de julio de 1999, al afirmar, que estn proscritas las injerencias arbitrarias o desproporcionadas en
el derecho a la intimidad de las personas, en la exigencia del deber de informacin y colaboracin tributaria ().
Por todo ello, y siempre que la informacin solicitada se encamine a la aplicacin efectiva de los tributos la
exigencia de datos no patrimoniales est proscrita, afirm en su da la Sentencia de esta Sala de 6 de marzo de
1989- debe ser prestada, aunque su utilidad pueda ser potencial o hipottica (STS de 7 de junio de 2003, FJ 2.).

30

DESARROLLO

de las Comunidades Autnomas y de las entidades locales; los organismos autnomos y

las entidades pblicas empresariales; las Cmaras y corporaciones, colegios y
asociaciones profesionales; las mutualidades de previsin social; las dems entidades
pblicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social, y quienes, en general, ejerzan
funciones pblicas, estarn obligadas a suministrar a la AEAT cuantos datos, informes
y antecedentes con trascendencia tributaria recabe sta mediante disposiciones de
carcter general o a travs de requerimientos concretos, y a prestarle, a ella y a sus
agentes, apoyo, concurso, auxilio y proteccin para el ejercicio de sus funciones.
A estas obligaciones de informacin quedarn tambin sujetos los partidos
polticos, sindicatos y asociaciones empresariales. Adems, los Juzgados y Tribunales
debern facilitar a la AEAT, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con
trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan,
respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales (art. 94.3 LGT).
Por su parte, el art. 94.4 LGT incluye al Servicio Ejecutivo de la Comisin de
Prevencin del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, y la Comisin de
Vigilancia de Actividades de Financiacin del Terrorismo, y la Secretara de ambas
Comisiones, entre los rganos que estn obligados a facilitar a la AEAT cuantos datos
con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones, de oficio, con
carcter general, o por requerimiento individualizado.
Por otro lado, el mbito objetivo de las obligaciones de informacin alcanza al
suministro de cualquier dato, informe, antecedente, y justificante con trascendencia
tributaria114. Esta exigencia, en principio, no muy concreta, supone, supeditar las
potestades administrativas a un fin especfico, derivndose de este modo, no slo un
lmite, sino el mbito objetivo y la finalidad investigadora que permite y legitima el
ejercicio de esta potestad115.

114

Cfr. MARTN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pg. 409-410.
El TS advierte que, si bien la utilidad que para la AEAT tengan los datos con trascendencia tributaria puede ser
directa o indirecta, no cabe presumir la trascendencia tributaria por el simple hecho de haberse solicitado la
informacin (), debiendo concurrir una justificacin o motivo especficamente suficiente que fundamente el
requerimiento de la informacin (), pues conceptuar el requisito legal de la trascendencia tributaria de forma
abstracta o genrica equivaldra en la prctica a negar virtualidad a la exigencia, dado que difcilmente puede
colegirse, en algn supuesto concreto de informacin, que sea, en todo caso y circunstancia, directa o
indirectamente, tributariamente intrascendente () (STS de 12 de noviembre de 2003).
Tras recordar las medidas adoptadas por la Inspeccin en cualquier caso deben de estar informadas por el
principio de proporcionalidad, y en relacin al cumplimiento de las obligaciones formales, con la limitacin de
costes indirectos, advierte que del examen del requerimiento dirigido por la ONIF a la entidad, puede concluirse
que el mismo fue extendido por la Inspeccin de forma indiscriminada en cuanto a su contenido, es decir, genrica y
global en relacin con la totalidad de los establecimientos econmicos adheridos al sistema de pagos mediante
115

31

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

En todo caso, debe tratarse de datos deducidos de las relaciones econmicas,

profesionales o financieras con otras personas. Aunque la expresin parezca lo
suficientemente amplia como para pensar en grandes posibilidades en la obtencin de
informacin, sirve, sin embargo, para excluir aquellos datos de terceros conocidos en
virtud de relaciones de otro tipo no encuadrables entre las citadas, al tiempo que
respecto a las relaciones profesionales- impone ciertos lmites por el secreto que ha de
presidir algunos aspectos importantes de estas relaciones.
Tras la descripcin general de los deberes de informacin en los trminos
comentados, el art. 93 alude a los supuestos de entidades y operaciones particularmente
sujetas a su cumplimiento, refirindose a los retenedores y a los obligados a realizar
ingresos a cuenta; las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras
entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o
de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por
cuenta de sus socios, asociados o colegiados; y, en fin, las personas o entidades,

tarjetas de crdito y dbito gestionadas por esa Entidad, tanto aquellas cuyo volumen de operaciones fue superior a
3.000 euros, como aquellas que facturaron operaciones por importe inferior o no consta operacin alguna. Ello
supone para el contribuyente, la aportacin de datos en relacin con un elevadsimo nmero de establecimientos
econmicos en cada uno de los perodos que abarca el requerimiento, que cifra, en el total de datos en ms de un
milln, entendiendo este Tribunal que ello produce que el mismo no encuentre un encaje preciso y ajustado en las
previsiones sealadas en el art. 3.2 LGT.
Con esta conclusin, debe destacarse el carcter abstracto y genrico de la posible trascendencia tributaria de los
datos requeridos por la ONIF, as como que la medida adoptada es desproporcionada, mxime cuando ya gran parte
de los datos pueden ser obtenidos por la Inspeccin a travs de otros medios, como las declaraciones generales de
informacin de operaciones con terceros. Es fcil suponer que si la informacin que se pide tuviera una
trascendencia tributaria general, dado que afecta a cientos de miles de empresas, habra sido exigida a travs del
sistema de suministro, con el consiguiente apoyo normativo. Por decirlo grficamente, el catlogo de obligaciones
formales y de colaboracin informativa referidas a la generalidad de las empresas (pues prcticamente todas
utilizan el pago o cobro con tarjetas) no debe quedar al arbitrio de un rgano inspector. El art. 31 de la Constitucin
no puede llevarse tan lejos, ni el deber de contribuir legitimar cualquier exigencia administrativa (Res. TEAC de 8
de noviembre de 2007, FJ 4.).
El concepto jurdico indeterminado de trascendencia tributaria ha venido interpretndose con gran laxitud por la
jurisprudencia. As, la SAN de 16 de mayo de 1990 (en doctrina reiterada despus en la SAN de 11 de julio de 1995)
declara que en opinin de esta Sala, trascendencia tributaria ha de ser interpretada como la cualidad de
aquellos hechos o actos que pueden ser tiles a la AEAT para, con respeto a los derechos humanos, averiguar si
ciertas personas cumplen o no con la obligacin establecida en el art. 31.1 CE de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica, y poder, en caso contrario, obrar en consecuencia, de
acuerdo con la Ley. Esa utilidad puede ser directa (cuando la informacin solicitada se refiere a hechos imponibles,
es decir, a actividades, titularidades, actos y hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o indirecta (cuando la
informacin solicitada se refiere slo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la AEAT para buscar
despus hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar despus la labor inspectora
que no se olvide, no puede alcanzar o absolutamente todos los sujetos, por ser ello materialmente imposible- hacia
ciertas y determinadas personas). Esta distincin se encontraba expresamente contemplada en el antiguo art. 140.d)
LGT, tras su reforma por Ley 10/1985, donde se especificaba la potestad de la Inspeccin de los Tributos de solicitar
informacin que directa o indirectamente conduzcan a la aplicacin de los Tributos (igualmente, la STS de 12 de
noviembre de 2003). En este sentido, la SAN de 9 de febrero de 2012: La trascendencia tributaria tiene como
sustrato la certeza de la existencia de una obligacin tributaria, presuntamente incumplida o defectuosamente
cumplida por el propio contribuyente, de ah que el deber de informacin tienda a cumplir el citado inters pblico;
de forma que, el requerido de informacin puede oponerse en el supuesto de que dicho requerimiento no cumpla esas
condiciones, al haberse desfigurado esa trascendencia tributaria por la indeterminacin y generalidad de la
informacin solicitada. Y la SAN de 3 de mayo de 2012, entre otras muchas en el mismo sentido.

32

DESARROLLO

incluidas las bancarias, crediticias, o de mediacin financiera en general que, legal,

estatutaria o habitualmente, realicen la gestin o intervencin en el cobro de honorarios
profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captacin, colocacin, cesin
o mediacin en el mercado de capitales.
Este precepto concreta que las entidades depositarias de dinero en efectivo o en
cuentas, valores u otros bienes de deudores a la AEAT en perodo ejecutivo, estarn
obligadas a informar a los rganos de Recaudacin y a cumplir los requerimientos
efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones (art. 93.1.c) LGT).
Culminando con la exgesis del rgimen jurdico aplicable a los deberes de
informacin que venimos realizando, resulta obligado dedicar un comentario respecto a
las reacciones del ordenamiento ante el incumplimiento de los mismos. En efecto, son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier
grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas como tales en sta u otra Ley
(art. 183.1 LGT).
De conformidad con la clasificacin tripartita establecida con carcter general en
el art. 129.1 LRJPAC, la LGT clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y
muy graves (art. 183.2). Los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la
infraccin son: perjuicio econmico causado, riesgo implcito en la conducta del
infractor, y mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de
los medios utilizados en la comisin de la infraccin.
* Las infracciones muy graves destacan por la utilizacin de medios
fraudulentos (art. 184.3), y, en relacin al deber de informacin, se encuentran: expedir
facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados (art.
201.1 y 3); comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de nmero de
identificacin fiscal provisional o definitivo (arts. 202.3 y 186.4); incumplir la
obligacin de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a
retencin o ingresos a cuenta (art. 205.1 y 3).
* Las infracciones graves que se caracterizan porque se han utilizado unos
medios anlogos a los considerados como fraudulentos, pero con la diferencia de que su
utilizacin no llega a producir el resultado daoso asociado a los denominados medios
fraudulentos; se consideran como tales en relacin al deber de informacin: presentar
de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, as como

33

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya
producido o no se pueda producir perjuicio econmico a la Hacienda Pblica, as
como contestar incorrectamente a requerimientos individualizados de informacin (art.
199);

incumplimiento

de

obligaciones

contables

registrables

(art.

200);

incumplimiento de obligaciones de facturacin o documentacin (art. 201).

* Y, en tercer lugar, respecto a las infracciones leves: incumplimiento de la
obligacin de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retencin o ingreso
a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los
procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidacin que incluya
dichas rentas (art. 205); incumplimiento de la obligacin de entregar el certificado de
retenciones o ingresos a cuenta (art. 206).
Como se puede detectar, en las infracciones con perjuicio econmico existen
unos criterios comunes, de conformidad con los cuales una determinada infraccin
puede subsumirse en la categora de leve, grave o muy grave. Estos criterios son: la
ocultacin de datos o la utilizacin de medios fraudulentos o arteros. La ocultacin de
datos se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son falsas e
inexactas, siempre que, adems, la deuda derivada de la ocultacin sea superior al 10%
de la base de la sancin. Las infracciones tributarias se castigan con sanciones
pecuniarias y con sanciones no pecuniarias que tienen carcter accesorio de la sancin
principal, que es siempre la pecuniaria. La sancin principal consiste en una multa, que
puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica en relacin con otra magnitud. La
cuanta de la sancin est especficamente establecida por los preceptos que en la LGT
tipifican cada una de las infracciones (arts. 191 a 206).
5.- EL CRUCE DE INFORMACIN POR LA AEAT: Medida anti-fraude.
La nueva configuracin del sistema tributario provoca que el Banco de Datos
que posee la AEAT cobre una especial relevancia. Las consideraciones previas nos han
permitido advertir la especial trascendencia que poseen los deberes de informacin
tributaria de terceros, que resultan esenciales para la AEAT, de ah la intensidad de su
rgimen sancionador. En efecto, son especialmente tiles para el cruce informtico,
residencindose en esta cuestin su especial relevancia, a la vez que, diferencia con
respecto a los datos propios que son suministrados por el propio contribuyente a travs
de sus declaraciones peridicas.

34

DESARROLLO

Hay que subrayar la potente herramienta que constituye la ingente informacin

que obra en poder de la AEAT y, que a travs de una herramienta tan sencilla, como es
el cruce de la informacin, se configura como una de las medidas ms poderosas y
eficaces en la lucha contra el Fraude Fiscal.
La interconexin o el acceso a las Bases de Datos por parte de las distintas
Administraciones convierte en una necesidad la adopcin de los correspondientes
Convenios o Acuerdos de colaboracin que deben superar cualquier traba de carcter
tcnico. No obstante, este flujo de informacin necesita de la adopcin de medidas que
garanticen y salvaguarden la intimidad de los titulares de los datos, para lo cual, debe
ponerse en conexin cualquier cesin de datos con el contenido de la LGT, as como los
postulados que a este respecto emanan de la Ley 15/1999, de 13 de diciembre, de
Proteccin de Datos de Carcter Personal, y concretamente del contenido de su art. 21
que ha visto modificada substancialmente su redaccin respecto al que presentaba en el
art. 19 de la LORTAD116.
Desde la creacin de la AEAT la implantacin de las Tecnologas de la
Informacin y las Comunicaciones ha permitido un gran avance en la calidad del
servicio ofrecido al ciudadano y especialmente, en la lucha contra el Fraude.
Paralelamente se ha producido un incremento en la eficacia y eficiencia del personal en
el desempeo de sus funciones, con la consecuente mejora continua de sus resultados y
del valor entregado a la sociedad en el cumplimiento de su misin.
Desde el punto de vista administrativo, las TIC posibilitan la plena
interoperabilidad entre Administraciones (ya sean autonmicas, nacionales, o incluso
europeas). Por lo que, adems de conseguir una mayor homogeneidad y calidad en su
actividad, permiten rentabilizar el ingente volumen de informacin que obra en su
poder, y acabar con la fragmentacin de los servicios pblicos y la disparidad de la
informacin administrativa. E incluso, se hace posible utilizar una medida esencial y
eficaz en la deteccin del Fraude Fiscal que es el cruce de informacin o de los datos
en poder de la AEAT.

116

En efecto, con la nueva Ley, las comunicaciones de unas Administraciones Pblicas con otras para el ejercicio de
competencias sobre materias distintas slo podrn efectuarse si los datos son tratados para fines estadsticos,
histricos o cientficos, si la comunicacin est prevista en las normas de creacin de fichero o por disposiciones de
superior rango. Con este inciso se dota de un control jurdico adicional a modo de clusula de salvaguarda que en
todo caso va a evitar las cesiones masivas de datos.

35

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

En este sentido, Internet es la frmula ms efectiva para poder alcanzar las

deseadas ventajas de la denominada ventanilla nica, y ms en un escenario
competencial tan complejo como el nuestro; lo cual, adems de facilitar la gestin y la
organizacin de la informacin administrativa, maximiza la coordinacin entre los
organismos117, y facilita la actuacin ciudadana. A travs de un solo portal centralizado,
no slo se simplifican los trmites y procedimientos, sino que aparece la posibilidad de
personalizar los servicios y actuaciones beneficiando tanto a los ciudadanos, como al
propio sector pblico, quien entre otros beneficios, ve reducidos los errores,
alcanzando una mayor eficacia, y una mayor virtualidad en la deteccin de la
veracidad de la informacin a la hora de luchar contra el Fraude118.
Es decir, las ventajas son innumerables a nivel de calidad y eficacia, y de la
disminucin de tiempos, errores y costes, que han permitido tambin la simplificacin,
facilitacin, agilizacin y reduccin de la mayora de trmites y procedimientos. De
este modo, al contar con las Bases de Datos informatizadas y aplicaciones
automatizadas, se ha conseguido un mayor control y una mayor prevencin del
Fraude, al tiempo que el mayor acceso a la informacin administrativa tambin ha
producido una Administracin ms transparente, abierta y responsable.
Sin embargo, la evolucin de la sociedad y de las TIC genera cambios en el
escenario en que la AEAT presta sus servicios. En este sentido, deben garantizarse las
condiciones para que esta evolucin pueda ser asumida como oportunidad para ofrecer
mejores servicios, cumpliendo en todo momento la legislacin relacionada con el uso de
las TIC en el mbito de las Administraciones Pblicas. Por tanto, se requiere una
actualizacin, modernizacin y adaptacin de la normativa de seguridad de la
informacin de la AEAT, con el objetivo de mejorar, reforzar y racionalizar el modelo
actual. Se debe buscar sentar las bases para que la seguridad de la informacin se
aborde con una orientacin amplia, acorde a los nuevos retos, dedicando los recursos
humanos y materiales necesarios, y garantizando que los objetivos de seguridad estn al
servicio de los objetivos del resto de la organizacin.

117

Cfr. ORTIZ LIN, Rgimen Jurdico de la Informacin en Poder de la Hacienda Pblica, o. c., pgs. 193-228.
Cfr. J.I. CRIADO GRANDE y M.C. RAMILO ARAUJO, e-Administracin: Un reto o una nueva moda? Problemas y
perspectivas de futuro en torno a Internet y las tecnologas de la informacin y la comunicacin en las
Administraciones Pblicas del siglo XXI, RVAP, Vol. I, n. 61, 2001, pgs. 14 y 17; E. LIIKANEN, La administracin
electrnica para los servicios pblicos europeos del futuro, en Leccin inaugural del curso acadmico 2003-2004 de
la UOC, UOC (Barcelona 2003), pg. 6. Disponible en: http.://www.uoc.edu/dt/20334/index.html.

118

36

DESARROLLO

El documento fundamental para abordar la actualizacin de la normativa de

seguridad de la AEAT es su Poltica de Seguridad de la Informacin, que establece los
principios y directrices a tener en cuenta en su posterior desarrollo normativo y define
la estructura organizativa de la seguridad de la informacin119.
El art. 103.1 de la CE exige el asentamiento de la Administracin electrnica y
es que, despus de establecer que la Administracin Pblica deber servir con
objetividad los intereses generales, seala la eficacia como uno de los principios
regentes de su actuacin. El proceso para desarrollar y asentar ambos objetivos en
Espaa se ha basado principalmente en la aprobacin de los distintos Planes Generales
en cumplimiento de la iniciativa e-Europe, los cuales, si bien, son de carcter general,
tambin contienen previsiones especficas acerca de la e-Administracin.
La primera iniciativa estratgica global se present en Vitoria, el 24 de enero de
2001, titulada InfoXXI. La Sociedad de la inform@cin para todos120. Pero ante la
imposibilidad de cumplir con xito sus objetivos, se aprob una nueva iniciativa para
los aos 2004-2005, por el Consejo de Ministros el 11 de julio de 2003, con el ttulo
Programa de Actuaciones para el desarrollo de la Sociedad de la Informacin en
Espaa.Espaa.es121. La iniciativa en Administracin Electrnica que ha conseguido
los mayores resultados ha sido el Plan de modernizacin tecnolgica de la
Administracin Pblica 2004-2007, enmarcado en la aplicacin del Plan Espaa.es,
que prevea la creacin de 5 megaproyectos: la consecucin de la Administracin

119

Cfr. RESOLUCIN de 8 de noviembre de 2012, de la Presidencia de la AEAT, por la que se aprueba la Poltica de
Seguridad de la Informacin de la AEAT. La Poltica de Seguridad de la Informacin debe ser conforme con los
requisitos que figuran en el RD 3/2010, de 8 de enero, por el que se regula el Esquema Nacional de Seguridad en el
mbito de la Administracin Electrnica, que establece que todos los rganos superiores de las Administraciones
Pblicas debern disponer de una Poltica de Seguridad de la Informacin aprobada por el rgano superior.
120
Cfr. I. ROVIRA FERRER, Los deberes de informacin y asistencia de la AEAT: Anlisis jurdico y estudio del
impacto de las Tecnologas de la Informacin y la Comunicacin, Tesis doctoral, Universitat Oberta de Catalunya
(Barcelona 2010), 49-102. 470-491. As, la primera iniciativa estratgica global como respuesta a los objetivos del
Plan de Accin e-Europe 2002 se present en Vitoria, el 24 de enero de 2001, la cual, titulada InfoXXI. La
Sociedad de la inform@cin para todos, estableca una serie de acciones para los aos 2001-2003 en tres reas
diferentes de actuacin: Administracin electrnica, Ciudadanos y empresas, y Espaa en la red. El objetivo de esta
Iniciativa Estratgica era implantar la Sociedad de la Informacin en Espaa para que todos sus ciudadanos y sus
empresas pudieran participar en su construccin y aprovechar las oportunidades que sta ofrece para aumentar la
cohesin social, mejorar la calidad de vida y de trabajo y acelerar el crecimiento econmico, por lo que, con el fin de
asegurar su cumplimiento, se fijaron cuatro condiciones indispensables a asumir: la consecucin de la capacidad
adecuada de las infraestructuras, la formacin de un marco legal propicio, el impulso de la participacin activa del
sector privado, y la sensibilizacin de la opinin pblica.
121
Debe destacarse especialmente el Plan de Choque para el impulso de la Administracin Electrnica en
Espaa, el cual desarroll de forma especfica las actuaciones que deban llevarse a cabo en materia de eAdministracin. Este Plan fue aprobado conjuntamente por los Ministros de Ciencia y de Tecnologa y de
Administraciones Pblicas el 8 de mayo de 2003. Con la mirada puesta en la interoperabilidad dividi en cuatro
grupos los principales objetivos a acometer, sealando as la facilitacin a los usuarios el acceso pblico, el impulso
del desarrollo de servicios, la simplificacin del intercambio de informacin entre Administraciones Pblicas, y el
apoyo de la reorganizacin interna de procesos en las Administraciones Pblicas.

37

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

Electrnica, el rediseo de los procesos, la coordinacin interadministrativacooperacin, la atencin multicanal a los ciudadanos, y la formacin de los empleados
pblicos, conocido como Plan Conecta122.
La aplicacin de dichas previsiones coincidi con la aprobacin del Plan
Avanza que fue la siguiente programacin de actuaciones de Espaa para los aos
2006-2010123. Para lograr sus objetivos, se elabor un nuevo plan especfico
denominado Plan Moderniza para la mejora de la Administracin, cuyo perodo de
aplicacin estimado fue para los aos 2006-2008. Se prevea el desarrollo de 16
medidas destinadas al cumplimiento de los objetivos expuestos, destacaban las
iniciativas legislativas destinadas a la creacin del Estatuto bsico del empleado pblico
y de la Ley de Administracin Electrnica, y la aprobacin de tres planes especficos de
accin. La aprobacin de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrnico de los
ciudadanos a los Servicios Pblicos ha sido uno de los principales logros.
A nivel de Derecho positivo aprobado, adems de las disposiciones relativas a
las telecomunicaciones, destaca, la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de
Impulso de la Sociedad de la Informacin. Junto a dicha Ley, debe resaltarse la Ley
59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrnica, y la Ley Orgnica 15/1999, de 13
de diciembre, de Proteccin de Datos de Carcter Personal.
Por lo tanto, la introduccin de las TIC ha abierto un nuevo abanico de
posibilidades que, adems de generar ventajas a la ciudadana, la cual ha visto
aumentada la comodidad a la hora de actuar y un mayor respeto de sus derechos e
intereses, ha beneficiado la actividad administrativa en trminos de eficacia, eficiencia y
calidad, y, en especial, se ha constituido en la mejor herramienta disponible para la
lucha contra el Fraude Fiscal. Por ello, el proceso de modernizacin comenz con la
informatizacin de toda la actividad de la Administracin, pero en seguida, se puso el
mximo empeo en impulsar las relaciones electrnicas, empezando por la

122

El PLAN CONECTA fue presentado por el Ministro de Administraciones Pblicas en la edicin de Tecnimap
celebrado en Murcia del 24 al 27 de febrero de 2004. Sus grandes objetivos se dotaron de una inversin global de 84
millones de euros y se estructuraron en 43 programas, en los que se llevaron a cabo actuaciones tan relevantes como
la creacin del nuevo DNI electrnico o la sustitucin de certificados en papel por intercambios telemticos entre
Administraciones pblicas.
123
Sus principales propuestas se resuman en cinco objetivos fundamentales, concretndose en garantizar el derecho
de ciudadanos y empresas a relacionarse electrnicamente con las Administraciones Pblicas, procurar que la
oferta de servicios en lnea se correspondiera con la demanda existente, garantizar la existencia de canales
adecuados para que los ciudadanos y empresas pudieran hacer uso de los servicios en lnea, modernizar las
Administraciones con la mejora de su actividad y crear estructuras de cooperacin entre las Administraciones
Pblicas que permitieran el trabajo conjunto y el acceso a los servicios con independencia de la Administracin
responsable.

38

DESARROLLO

interconexin y las de carcter puramente administrativo (ya fuera entre rganos o entre
Administraciones) y siguiendo con las ciudadanas.
Es necesario considerar que ha sido la Administracin Espaola pionera en la
materia de la introduccin de las TIC en la AEAT, y por lo tanto, todo un referente
internacional. En efecto, su sede virtual es una de las ms completas y desarrolladas en
toda Europea, pues llega a ofrecer un total de ms de 600 trmites que se diferencian en
funcin de si requieren o no la utilizacin de un certificado de usuario, y, posee la base
de datos ms potente y con mayor volumen de informacin del conjunto de las
Administraciones Pblicas.
La divergencia y pluralidad se observa tambin en el campo de la asistencia al
ciudadano, donde se ofrecen los siguientes servicios y actuaciones:
- Sin necesidad de certificado de usuario, se pueden consultar las diferentes
publicaciones de normativa, contestaciones a consultas tributarias, o
resoluciones econmico-administrativas124.
- Con la obtencin de un certificado de usuario, se pueden presentar consultas
tributarias escritas, solicitar, obtener y verificar certificados tributarios, consultar
informaciones de carcter personal, y realizar los diferentes trmites telemticos
(la presentacin de declaraciones, el pago de las mismas o la interposicin de
recursos econmico-administrativos)125.
Los esfuerzos y recursos invertidos por la AEAT en la inclusin de las TIC
destacan tambin en el mbito de la informacin, y es que, adems de ofrecer ambos
tipos de actuaciones en forma electrnica, ha aprovechado los nuevos medios para
mejorar las prestaciones ofrecidas de forma presencial126.

124

As como las guas, los folletos informativos y los manuales prcticos, se pueden ver las diferentes campaas de
publicidad, se puede acceder al programa INFORMA, se pueden realizar las consultas de informacin catastral, se
puede solicitar cita previa, el envo de datos fiscales, y el borrador de declaracin del IRPF (que tambin se puede
modificar y confirmar), se puede realizar la suscripcin al servicio de notificacin de las diferentes novedades
tcnicas de la web y al servicio de avisos mediante mensajes sms, se pueden obtener los diferentes modelos y
formularios, se pueden descargar los programas de ayuda y el simulador de clculo de prximas declaraciones IRPF,
y consultar otras informaciones que pueden estar vinculadas con el objeto de ambos deberes.
125
Sin embargo, como se ha visto, debe destacarse que la normativa tambin prev la utilizacin de los nuevos
medios con el correspondiente certificado en el caso del suministro del texto ntegro de consultas o resoluciones a
peticin de los interesados, de la presentacin de solicitudes de informacin tributaria y de la solicitud de informacin
con carcter previo a la adquisicin o transmisin de bienes inmuebles (art. 87.3 LGT y arts. 63.2 y 69.5 RD
1065/2007).
126
Cfr. ROVIRA FERRER, Los deberes de informacin y asistencia de la AEAT: Anlisis jurdico y estudio del impacto
de las Tecnologas de la Informacin y la Comunicacin, o. c., 473-474.

39

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

Por lo tanto, debe remarcarse que su actuacin ha sido ms que positiva, aunque
puede criticarse la limitacin de muchos de los servicios y prestaciones que ofrece al
mbito exclusivo del IRPF, pues, a pesar de que sea el tributo que afecta a ms
obligados tributarios, y de que stos sean los que ms carencias de conocimientos
tienen, su extensin a otros tributos sera ms que deseable. As, viendo la buena
acogida y las muchas ventajas de dichas posibilidades, resultara adecuado que tambin
se ofrecieran en el resto de impuestos y que fueran accesibles para todos los obligados,
especialmente por lo que respecta a las ltimas prestaciones.
Adems de las Bases de Datos, del portal virtual de la AEAT, hay que destacar
el uso de otros medios, como la creacin del Centro de Atencin Informtica
Tributaria. La puesta en funcionamiento de este servicio constituye una de las
actuaciones ms relevantes por lo que respecta a la eficacia de los deberes estudiados de
cara a la definitiva generalizacin de la utilizacin de las TIC, porque no slo resuelve
los problemas tcnicos que puede plantear su empleo, sino que tambin informa de las
diferentes posibilidades que se encuentran disponibles y de cmo se deben utilizar.
La AEAT se ha preocupado de poner en marcha diferentes recursos para prestar
los deberes de informacin y asistencia de forma electrnica, pero tambin se ha
preocupado de que su utilizacin sea la mxima posible y de que no se pare de crecer.
Sin duda, por la conciencia clara de que la inversin y potenciacin de tales
instrumentos constituye la mejor inversin en la permanente lucha contra el Fraude
Fiscal.
6.- CONCLUSIONES.
Estas lneas finales pretenden ser la conclusin de un Trabajo que ha buscado
llevar a cabo un anlisis exhaustivo del Fraude Fiscal vs la Informacin Fiscal:
I. En primer lugar, hemos comprobado la necesaria clarificacin de la nocin
Fraude Fiscal que, en muchas ocasiones, puede manifestarse como una expresin
ambigua e imprecisa porque admite muchos significados y porque abarca muchas
situaciones diferentes que, por ello, deben ser tratadas de modo distinto.
II. En segundo lugar, hemos realizado un estudio exhaustivo y sinttico de las
principales medidas legislativas adoptadas desde la Ley 36/2006, y su implementacin
en las distintas medidas, hasta la Ley 7/2012 de Lucha contra el Fraude Fiscal.

40

DESARROLLO

Esta ltima norma no es ni mucho menos una norma aislada, sino que forma
parte de una verdadera reforma tributaria que se est llevando a cabo desde finales del
ao 2011. Lo que sucede es que se ha realizado con tal rapidez y, en algunas
ocasiones, de forma tan precipitada que, si bien en la forma se puede parecer a lo que
denomin Fuentes Quintana como la reforma tributaria silenciosa al referirse a la
labor callada desarrollada por Antonio Flores de Lemus, durante los aos 20 y 30 del
pasado siglo127. Todo ello agravado por la utilizacin del Decreto-ley para cuestiones
que no parece deban ser aprobadas con tal urgencia (RDL 6/2012, de 9 de marzo y
RDL 8/2012, de 16 de marzo).
III. Respecto al objetivo de la Ley 7/2012, ms que pretender la Lucha contra el
Fraude Fiscal, tiene un nimo recaudatorio esencial. En efecto, las modificaciones de
los supuestos de responsabilidad, el endurecimiento de los requisitos para poder
suspender las liquidaciones recurridas, o el establecimiento de nuevos supuestos de
inversin del sujeto pasivo en el IVA, junto con otras normas que hemos referido, son
buenos ejemplos de lo que ahora sostenemos.
IV. Por otro lado, y mayor abundamiento, se trata de una Ley que puede
considerarse como manifestacin de un fracaso. Es decir, el legislador espaol se ha
visto obligado a dictar leyes con la finalidad de prevenir, castigar, y, en definitiva,
minimizar el Fraude Fiscal. Es ahora el reconocimiento ms claro que despus de
muchas leyes dedicadas a ello, no se ha podido atajar esta autntica lacra de nuestra
sociedad. Como hitos merecedores de ser destacados, la Ley 10/1985, de 26 de abril, de
modificacin parcial de la LGT que, cuando era todava un Proyecto, se denominaba
Ley para la represin del Fraude Fiscal, cuando de lo que se trataba en realidad,
como rezaba su nombre final, era modificar la LGT en aspectos represivos como eran
las infracciones y sanciones. La referenciada Ley 36/2006, de 29 de noviembre (en su
origen: Ley para la represin del fraude fiscal), aunque cambi su nombre por el
definitivo -menos agresivo-, en el fondo, revelaba la intencin de criminalizar
operaciones y actividades que se dan comnmente como son las que se realizan entre
personas vinculadas o entre proveedores y clientes128.

127

J.M. TEJERIZO LPEZ (dir.), Comentarios a la Ley de Lucha contra el Fraude Fiscal, Aranzadi (Cizur Menor
2013), pg. 23. Sus ideas inspiran nuestras conclusiones sobre las modificaciones legislativas: vid. pgs. 21-66.
128
Ibd., pg. 30. ID., Attivit di accertamento tributario e discrecionalit dellamministracione, en Laccertamento
tributario nellUnione Europea. Lesperienza britnica, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1995:
parece que la AEAT desconoce quin es su adversario y por ello descarga sus armas poderosas en la direccin

41

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

V. Por lo tanto, hay que concluir que el legislador espaol sigue empeado en
luchar contra el Fraude Fiscal utilizando exclusivamente las vas represivas. Sin
embargo, es intil utilizar solo medidas de carcter represivo, pues stas deben ir
acompaadas de otro tipo de polticas, en concreto, educativas. En efecto, el Fraude
Fiscal debe ser tratado del mismo modo que lo son otros comportamientos antisociales.
Los delitos contra las personas o los bienes no son el pan comn de cada da, no slo
por el castigo penal que reciben, sino tambin, porque son objeto de un rechazo social,
ya que la sociedad ha asumido como valores adquiridos, que tales comportamientos no
deben llevarse a cabo. Pues del mismo modo, no se acabar con el Fraude Fiscal hasta
que, adems de las sanciones administrativas y penales que procedan, no se asiente
entre nosotros un verdadero rechazo social al que lo realiza, ampara o alienta,
invirtiendo de ese modo la valoracin que hemos descubierto en las encuestas del CIS.
VI. Esencialmente, el Fraude es fundamentalmente un comportamiento
voluntario, es decir, un ciudadano no paga los impuestos porque no quiere y puede. Los
errores pueden ser involuntarios, pero el engao o la elusin, que es consustancial al
Fraude, nunca lo es. Las razones para engaar a la AEAT varan desde un componente
esencialmente econmico, es decir, para ahorrarse pagos, la cuanta elevada de algunos
impuestos, pero sin duda, una de las causas fundamentales del Fraude es, sin duda, la
falta de conciencia fiscal, y, es un problema particularmente grave en Espaa129,
como revelan los estudios sociolgicos que hemos analizado. En este sentido, convencer
a los espaoles de que tienen que pagar impuestos sera la medida antifraude ms
importante de todas, pero no es fcil; y que, sumada a la potente herramienta del cruce
de informacin, convertira el sistema tributario espaol en modlico y eficaz130.
VII. Las razones de este deterioro de la conciencia fiscal son varias. En primer
lugar, a medida que los contribuyentes se acostumbran a no tributar correctamente,
van encontrando justificaciones a su comportamiento. Adems, a medida que el gasto
pblico se ve sometido a recortes, muchos contribuyentes se preguntan qu estn
pagando. Y, por encima de todo, la falta de ejemplaridad de las clases dirigentes est
siendo letal en este tema, es decir, los continuos escndalos con dinero pblico.

en que supone que se encuentra aqul con la esperanza de alcanzar algo sustancioso. El resultado inevitable es que
entre los arbustos, numerosos inocentes se pueden encontrar, para su desgracia, en el rea de disparo y pueden, por
tanto, ser alcanzados junto al objetivo fijado o en su lugar.
129
F. DE LA TORRE DAZ, Hacienda somos todos? Impuestos y Fraude en Espaa, Debate (Madrid 2014), pg. 54.
130
Cfr. CAMPOS APARICIO y LPEZ PREZ, Educacin Tributaria y lucha contra el Fraude: un proyecto de
Conciencia Social en la Escuela, o. c., pgs. 119-130. Resulta de gran inters la consulta de este Proyecto Educativo.

42

DESARROLLO

VIII. En resumen, aunque las causas del Fraude Fiscal son muchas y muy
complejas, diramos que hay un grupo esencial de razones basadas en la conciencia
fiscal. Hay gente que considera que las leyes fiscales deben cumplirse, aunque no sean
agradables. Algunos pensamos que la cita del juez del Tribunal Supremo de Estados
Unidos, Oliver Wendell Holmes, aunque tiene ms de un siglo, sigue plenamente
vigente: Los impuestos son el precio que pagamos por la Civilizacin. A medida que
nos hemos adentrado en este Trabajo sobre el Fraude Fiscal, hemos sido conscientes de
que el Fraude no slo es insolidario, sino que tambin hace que nuestra sociedad se
vuelva menos civilizada, e impone como nica norma la ley de la selva.
IX. La Lucha contra el Fraude es un elemento clave, no slo para ensanchar las
bases de los impuestos, sino tambin para legitimar la accin del Estado. En esta
cuestin se ha avanzado en la parte ms sencilla, endurecer las leyes contra el Fraude.
An as, quedan cosas por hacer, por ejemplo, en el tema de los plazos del
procedimiento inspector; pero, por encima de todo, queda por convencer a los espaoles
de que deben pagar impuestos, es decir, de que las leyes fiscales deben cumplirse como
todas las dems en un Estado de Derecho. sta es la medida antifraude ms importante
y en la que, segn la propia opinin de nuestros ciudadanos, queda ms por hacer. Para
ello, conviene recordar a Albert Einstein: El ejemplo no es la mejor forma de cambiar
el comportamiento de los dems, es la nica forma.
X. Los impuestos se justifican por el gasto pblico, porque son el precio de la
civilizacin, o, mejor dicho, deberan serlo. Todo esto debera llevarnos a una visin
amplia. La Crisis Fiscal y el aumento de los diversos Fraudes Fiscales son parte de una
Crisis Global en Espaa. Slo cuando solucionemos la Crisis Institucional y de
Legitimidad, nos acercaremos al grado de cumplimiento fiscal de los pases ms
avanzados, porque nos habremos acercado a sus niveles de tica y conciencia fiscal,
condicin indispensable para aproximarnos a sus niveles de civilizacin131. Esperamos
que el Trabajo que ahora ofrecemos sea un medio ms en este camino largo pero
esperanzador.

131

Cfr. DE LA TORRE DAZ, Hacienda somos todos? Impuestos y Fraude en Espaa, o. c., pgs. 262-268. Las tesis
expuestas por este autor en su reciente obra han inspirado algunas de nuestras opiniones sobre la conciencia fiscal, de
cuya obra, se recogen las citas y testimonios de modo expreso y literal, y otras referencias que hemos incluido.

43

BIBLIOGRAFA

BIBLIOGRAFA.
LEGISLACIN:
* DIRECTIVA 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonizacin de las legislaciones de los
Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema comn del Impuesto
sobre el Valor Aadido: base imponible uniforme, (DOUE martes 13 junio 1977). Modificada por la
DIRECTIVA 2000/65/CE del Consejo, de 17 de octubre de 2000, y actualmente el art. 205 de la DIRECTIVA
2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comn de Impuesto sobre el
Valor Aadido.
* DIRECTIVA 2011/85/EU, del Consejo, de 8 de noviembre de 2011, sobre los requisitos aplicables a los
marcos presupuestarios de los Estados Miembros (DOUE mircoles 23 de noviembre de 2011).
* LEY 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. (RCL 2003\2945).
* LEY ORGNICA 5/1992, de 29 de octubre, de Regulacin del Tratamiento Automatizado de los Datos de
Carcter Personal. (Vigente hasta el 14 de enero de 2000). (RCL 1992\2347).
* LEY 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del
Procedimiento Administrativo Comn. (RCL 1992\2512).
* LEY ORGNICA 10/1995, de 23 de noviembre, del Cdigo Penal, artculo 305. (RCL 1995\3170).
* LEY ORGNICA 15/1999, de 13 de diciembre, de Proteccin de Datos de Carcter Personal. (RCL
1999\3058).
* LEY 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrnica. (RCL 2003\2975).
* LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (RCL 2003\2945).
* LEY 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del Fraude Fiscal. (RCL
2006\2130).
* LEY 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrnico de los ciudadanos a los Servicios Pblicos. (RCL
2007\1222).
* LEY 2/2011, de 4 de marzo, de Economa Sostenible. (RCL 2011\384).
* LEY 7/2012, de 29 de octubre, prevencin y lucha contra el Fraude. (RCL 2012\1471).
* LEY ORGNICA 7/2012, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley Orgnica 10/1995, de 23 de
noviembre, del Cdigo Penal en materia de transparencia y lucha contra el Fraude Fiscal y en la
Seguridad Social. (RCL 2012\1759).
* LEY ORGNICA 6/2013, de 14 de noviembre, de creacin de la Autoridad Independiente de
Responsabilidad Fiscal. (RCL 2013\1654).
* REAL DECRETO 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de Gestin e Inspeccin Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicacin de los tributos. (RCL 2007\1658).
* REAL DECRETO 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de
procedimientos amistosos en materia de imposicin directa. (RCL 2008\1919).
* REAL DECRETO 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de medidas para la prevencin del Fraude Fiscal, se modifica el Reglamento para la aplicacin
del rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado
por el Real Decreto 1270/2003, y se modifican y aprueban otras normas tributarias. (RCL 2008\1924).
* REAL DECRETO 2126/2008, de 26 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Aadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, as como el Reglamento
General de las actuaciones y los procedimientos de Gestin e Inspeccin Tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, aprobado por Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio. (RCL 2008\2166).
* REAL DECRETO 3/2010, de 8 de enero, por el que se regula el Esquema Nacional de Seguridad en el
mbito de la Administracin Electrnica. (RCL 2010\158).
* REAL DECRETO 1558/2012, por el que se establece la obligacin de informar sobre bienes en el
extranjero. (RCL 2012\1597).
* ORDEN EHA/1030/2009, de 23 de abril, por la que se eleva el lmite exento de la obligacin de aportar
garanta en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 18.000 euros (BOE jueves 30 abril 2009).
* RESOLUCIN de 8 de noviembre de 2012, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administracin
Tributaria, por la que se aprueba la Poltica de Seguridad de la Informacin de la AEAT.
(http://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/res081112-hap.html).
JURISPRUDENCIA:
* STEDH, caso Riema, de 22 de abril de 1992. (TEDH 1992\49).
* STS de 21 de septiembre de 1987. (RJ 1987\8900).
* STS de 6 de octubre de 1988. (RJ 1998\8807).
* STS de 29 de marzo de 1999. (RJ 1999\3573).
* STS de 16 de octubre de 1999. (RJ 1999\8641).
* STS de 7 de febrero de 2000. (RJ 2000\777).
* STS de 3 de febrero de 2001. (RJ 2001\252).
* STS de 28 de abril de 2003. (RJ 2003\4928).
* STS de 7 de junio de 2003. (RJ 2003\4014).
* STS de 1 de julio de 2003. (RJ 2003\7097).
* STS de 12 de noviembre de 2003. (RJ 2003\8895).
* STS de 28 de mayo de 2004. (RJ 2004\4169).

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

* STS de 18 de junio de 2004. (RJ 2004\7748).

* STS de 29 de junio de 2004. (RJ 2004\5940).
* STS de 16 de septiembre de 2005. (RJ 2005\7686).
* STS de 13 de junio de 2006. (RJ 2006\6061).
* STS de 14 de septiembre de 2006. (RJ 2006\6567).
* STS de 19 de febrero de 2007. (RJ 2007\920).
* STS de 10 de enero de 2008. (RJ 2008\408).
* STS de 28 de mayo de 2009. (RJ 2009\6408).
* STS de 22 de octubre de 2009. (RJ 2009\7629).
* STS de 23 de octubre de 2009. (RJ 2009\7646).
* STS de 13 de enero de 2011. (RJ 2011\1075).
* STS de 25 de enero de 2011. (RJ 2011\498).
* STS de 9 de diciembre de 2011. (RJ 2012\2648).
* STS 2198/2013, de 25 de abril. (RJ 2013\3575).
* ATC 197/2003, de 16 de junio. (RTC 2003\197 AUTO).
* ATC 212/2003, de 30 de junio. (RTC 2003\212 AUTO).
* STC 110/1984, de 26 de noviembre. (RTC 1984\110).
* STC 114/1984, de 29 de noviembre. (RTC 1984\114).
* STC 76/1990, de 26 de abril. (RTC 1990\76).
* STC 143/1994, de 9 de mayo. (RTC 1994\143).
* STC 50/1995, de 23 de febrero. (RTC 1995\50).
* STC 36/2000, de 14 de febrero. (RTC 2000\36).
* STC 292/2000, de 30 de diciembre. (RTC 2000\292).
* STC 120/2005, de 10 de mayo. (RTC 2005\120).
* STC 233/2005, de 26 de septiembre. (RTC 2005\233).
* SAN, Contencioso, Seccin 2, de 16 de mayo de 1990. (JT 1990\30).
* SAN, Contencioso, Seccin 2, de 14 de diciembre de 1993. (JT 1993\1500).
* SAN, Contencioso, Seccin 2, de 11 de julio de 1995. (JT 1995\887).
* SAN, Contencioso, Seccin 2, de 9 de febrero de 2012. (JT 2012\246).
* SAN, Contencioso, Seccin 2, de 1 de marzo de 2012. (JT 2012\762).
* SAN, Contencioso, Seccin 2, de 3 de mayo de 2012. (JT 2012\468).
* SAN, Contencioso, Seccin 2, del 20 de febrero de 2014. (JUR 2014\69025).
* SAN, Contencioso, Seccin 2, del 27 de febrero de 2014. (JUR 2014\69184).
* STSJ Andaluca, Granada, nm. 362/2009, de 8 de junio. (JUR 2009\420549).
* STSJ de Galicia 96/2014, de 19 de febrero de 2014. (JUR 2014\69560).
* STSJ de Murcia 126/2014, de 17 de febrero de 2014. (JUR 2014\67381).
* Res. TEAC de 8 de noviembre de 2007. (RG 1509/2006).
* Res. TEAC de 10 de julio de 2008. (RG 1169/2007).
* Res. TEAC de 27 de enero de 2009. (RG 3169/2007).
PLANIFICACIN:
* PLAN DE PREVENCIN DEL FRAUDE FISCAL 2005.
http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/Ficheros/Informacion_Institucion
al/Campanias/Plan_de_prevencion_del_fraude/ppff.pdf.
* OBSERVATORIO DEL DELITO FISCAL. Convenio de 30 de junio de 2005 entre la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria y la Secretara de Estado de Justicia en materia de Prevencin y Lucha contra el
Fraude Fiscal. Primer Informe. Diciembre 2006.
http://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Informacion_instituci
onal/Campanias/Plan_prevencion_del_fraude_fiscal/observatorio_es_es.pdf.
* ACTUALIZACIN del Plan de Prevencin del Fraude Fiscal. 19 noviembre 2008.
http://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Informacion_instituci
onal/Campanias/Plan_prevencion_del_fraude_fiscal/actualizaFraude.pdf.
* PLAN INTEGRAL DE PREVENCIN Y CORRECCIN DEL FRAUDE FISCAL, LABORAL Y A LA SEGURIDAD SOCIAL
de 5 de marzo de 2010.
http://www.aeat.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Sala_de_Prensa/Plan_i
nt_prev_corr_fraude.pdf.
* RESOLUCIN de 7 de febrero de 2005, de la Direccin General de la AEAT, por la que se aprueban las
directrices generales del Plan General de Control Tributario de 2005. (BOE martes 8 febrero 2005).
* RESOLUCIN de 27 de enero de 2006, de la Direccin General de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan General de Control
Tributario 2006 (BOE viernes 3 febrero 2006).
* RESOLUCIN de 17 de enero de 2007, de la Direccin General de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan General de Control
Tributario (BOE martes 30 enero 2007).
* RESOLUCIN de 22 de enero de 2008, de la Direccin General de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan General de Control
Tributario 2008 (BOE mircoles 30 enero 2008).

II

BIBLIOGRAFA

* RESOLUCIN de 21 de enero de 2009, de la Direccin General de la Agencia Estatal de

Administracin Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan General de Control
Tributario 2009 (BOE viernes 30 de enero de 2009).
* RESOLUCIN de 12 de enero de 2010, de la Direccin General de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan General de Control
Tributario 2010 (BOE martes 19 de enero de 2010).
* RESOLUCIN de 2 de febrero de 2011, de la Direccin General de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria, por la que se aprueban las Directrices Generales del Plan General de Control
Tributario 2011 (BOE lunes 7 de febrero de 2011).
* RESOLUCIN de 24 de febrero de 2012, de la Direccin General de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control
Tributario y Aduanero de 2012 (BOE jueves 1 de marzo de 2012).
* RESOLUCIN de 8 de noviembre de 2012, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administracin
Tributaria, por la que se aprueba la poltica de seguridad de la informacin de la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria (BOE jueves 29 de noviembre de 2012).
* RESOLUCIN de 8 de marzo de 2013, de la Direccin General de la Agencia Estatal de Administracin
Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero
de 2013 (BOE martes 12 de marzo de 2013).
ENLACES WEB:
* http://www.gestha.es/index.php?seccion=actualidad&num=322.
* http://www.cis.es/cis/opencm/ES/1_encuestas/estudios/ver.jsp?estudio=14030.
OBRAS Y ARTCULOS DOCTRINALES:
* AA.VV., Todo Procedimiento Tributario 2007-2008, Edicin Fiscal CISS (Valencia 2007).
* ALMAGRO MARTN, C., Las ganancias no justificadas de patrimonio a la luz de las recientes medidas
contra el Fraude, en C. GARCA-HERRERO BLANCO, Encuentro de Derecho Financiero y Tributario 2.
Edicin Las medidas de lucha contra el Fraude Fiscal (1. Parte) Fraude Fiscal: Dimensin nacional,
Instituto de Estudios Fiscales, doc. n. 16/2013, pgs. 49-59.
* ALONSO GALLO, J., El delito fiscal tras la Ley Orgnica 7/2012, en Actualidad Jurdica Ura
Menndez 34 (2013), pgs. 14-38.
* ALONSO GONZLEZ, L.M. Y CORONA RAMN, J.F., y F. VALERA TABUEA, La armonizacin fiscal en
la Unin Europea, Cedecs (Barcelona 1997).
* LVAREZ BARBEITO, P., Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para combatir el Fraude del
IVA, en Revista de Contabilidad y Tributacin nm. 293-294 (2007), pgs. 3-42.
* ID., Reflexiones sobre la aplicacin de la responsabilidad subsidiaria prevista en la LGT a los partcipes
en las tramas de Fraude del IVA, en AA.VV., Tratado sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a
lvaro Rodrguez Bereijo, Tomo I, (Cizur Menor 2010), pg. 1028.
* ANEIROS PEREIRA, J., La obligacin de informar sobre los bienes en el extranjero como
instrumento para regularizar las ganancias no justificadas de patrimonio, en Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c. pgs. 61-77.
* APARICIO PREZ, A. El deber de informacin tributaria en el mbito de la colaboracin con la Hacienda
Pblica, Universidad de Oviedo, pgs. 1-41, en:
http://www.uned.es/ca-gijon/web/actividad/publica/entemu01/a2.PDF.
* ID., Las medidas cautelares en la LGT, en Tratado sobre la Ley General Tributaria, Tomo I, Aranzadi
(Navarra 2010), pgs. 1398-1399.
* ARRIBAS LEN, M., El artculo 87.Cinco de la Ley del IVA y la lucha contra el Fraude Fiscal, CT nm.
141 (2011), pgs. 55-72.
* AZPEITIA GAMAZO, M.A., La aplicacin de la excusa absolutoria por regularizacin voluntaria:
diferencias en el mbito administrativo y penal (Los requerimientos del caso HSBC y la Circular 2/2009 de
la Fiscala General del Estado), en Anuario fiscal para Abogados 2011, Edicin n. 1 (Madrid 2011), pgs.
110-134.
* BADS CEREZO, J., La amnista fiscal, en Revista de Informacin Fiscal nm. 108 (2012), pgs. 1-54.
* BERTRN GIRN, F., El proyecto de ley de reforma del art. 305 del Cdigo Penal: principales
novedades, Carta Tributaria-Monografas, n. 20, Seccin Monografas, Noviembre 2012.
* BERTRN GIRN, M. y GARCA CARACUEL, M., El establecimiento de la obligacin de
informacin sobre bienes y valores en el extranjero vinculada a la imputacin de ganancias
patrimoniales no justificadas en el IRPF, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.
16/2013, o. c., pgs. 79-85.
* BILBAO ESTRADA, I. Y RODRGUEZ MRQUEZ, J., IVA y derechos de emisin: especial
referencia a su utilizacin como instrumento de Fraude, en CT n. 136 (2010), pgs. 37-84.
* CALVO VRGEZ, J., Clusula antiabuso versus Fraude de Ley: dos conceptos semejantes en la Ley
General Tributaria, en CT n. 123 (2007), pgs. 11-39.
* ID., El nuevo delito fiscal tras la aprobacin de la Ley Orgnica 7/2012, de 27 de diciembre, en
Quincena Fiscal nm. 3, (Febrero I-2013), pgs. 49-73.
* ID., La obligacin de informacin sobre bienes o derechos situados en el extranjero. Alcance de la nueva
Disposicin Adicional 18. de la LGT tras la aprobacin de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de
modificacin de la normativa tributaria y presupuestaria para la lucha contra el Fraude, en Encuentro de
Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pgs. 87-117.

III

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

* CAMPOS APARICIO, C. y A. LPAZ PREZ, A., Educacin tributaria y lucha contra el Fraude: un proyecto
de conciencia social en la escuela, en C. GARCA-HERRERO BLANCO, Encuentro de Derecho Financiero y
Tributario 2. Edicin Las medidas de lucha contra el Fraude Fiscal (1. Parte) Fraude Fiscal: Dimensin
nacional, Instituto de Estudios Fiscales, doc. n. 16/2013, pgs. 119-130.
* CARRERAS MANERO, OLGA Y MIGUEL ARIAS, S. DE, La relevancia de las libertades comunitarias en
relacin con las medidas de lucha contra el Fraude Fiscal, en CT, BA n. 4 (2013), pgs. 13-20.
* CAYN GALIARDO, A., Reflexiones sobre el deber de colaboracin, XXXII SEDF: Financiacin de
las autonomas e infracciones y Sanciones Tributarias, IEF (Madrid 1996), pg. 790.
* CAZORLA PRIETO, L.M. y PEA ALONSO, J.L., El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas,
Aranzadi (Pamplona 1999).
* CRIADO GRANDE, J.I. y RAMILO ARAUJO, M.C., e-Administracin: Un reto o una nueva moda?
Problemas y perspectivas de futuro en torno a Internet y las tecnologas de la informacin y la
comunicacin en las Administraciones Pblicas del siglo XXI, RVAP, Vol. I, n. 61, 2001, pgs. 11-44.
* DAVID, C., Labus de droit en Allemagne, en France, en Italie, aux Pays-Bas et au Royaume-Uni, en
Rivista di dritto finanziario e scienza delle finance I (1993), pgs. 220-229.
* DE CASTRO, F., Derecho civil de Espaa. Parte general. I, Inst. Est. Pol. (Madrid3 1955).
* DE LA TORRE DAZ, F., Hacienda somos todos? Impuestos y Fraude en Espaa, Debate
(Barcelona 2014).
* DE MIGUEL CANUTO, E., Expansin de la responsabilidad y extensin de la prescripcin a ttulo de
tributo (Ley 7/2012), en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pgs. 131142.
* ENCABO I., Valoracin del Fraude Fiscal en Espaa: balance de una dcada, Papeles de
Economa Espaola 2001, XV Encuentro de Economa Pblica, Universidad de Salamanca 2008, pgs.
144-153.
* ESCRIBANO LPEZ, F., Ganancias patrimoniales no justificadas, en AA.VV., Los nuevos
Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas y sobre la Renta de No Residentes, McGraw-Hill (Madrid
1999), pg. 288.
* ID., La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Monografas Civitas
(Madrid 1998), pgs. 265-266.
* ESEVERRI MARTNEZ, E., Las actuaciones tributarias reclamables en va econmico-administrativa,
Cuadernos Civitas (Madrid 1983).
* ESPINOSA LABELLA, M., El blanqueo de capitales, los modos de blanquear y los parasos fiscales, en
Cuadernos Digitales de Formacin nm. 1 (2012), pgs. 1-26.
* FALCN Y TELLA, R., Economa de Opcin, Fraude de Ley y Simulacin: al hilo de la STS 30 mayo
2011, en Actualidad jurdica Aranzadi nm. 833 (2011), pg. 2.
* ID., El Anteproyecto de Ley de intensificacin de la lucha contra el Fraude: especial referencia a la
obligacin de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero, en Quincena Fiscal
nm. 10 (2012), pgs. 9-14.
* ID., El Fraude a la Ley Tributaria como Mecanismo para Gravar Determinadas Economas de Opcin,
en Revista Tcnica Tributaria nm. 31 (1995), pgs. 55-70.
* ID., El Limitado Alcance de la Exigencia de un Motivo Econmico Distinto del Ahorro Fiscal, en
Quincena Fiscal nm. 6 (2011), pgs. 7-12.
* ID., Las frmulas transitorias de regularizacin establecidas por el RD Ley 12/2012, de reduccin del
dficit: los gravmenes especiales del 8 por 100 y del 10 por 100, en Quincena Fiscal nm. 8 (2012),
pgs. 8-14.
* ID., Negocio Indirecto y Fraude de Ley, en Quincena Fiscal nm. 6 (1995), pgs. 5-8.
* FERNNDEZ AMOR, J.A., Examen de la declaracin de bienes sitos en el extranjero a travs de los
principios jurdicos de las obligaciones tributarias formales, en Encuentro de Derecho Financiero y
Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pgs. 143-155.
* FERNNDEZ JUNQUERA, M., Modificaciones de la LGT relativas a la prescripcin tributaria, en
Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pgs. 13-18.
* FERNNDEZ MARTNEZ, J.M., Diccionario Jurdico, Aranzadi (Pamplona6 2012).
* FERNNDEZ MONTALVO, R., Cuestiones problemticas en los procedimientos de gestin y
recaudacin, VII Congreso Tributario, Cuadernos Digitales de Formacin nmero 18 (2011), Consejo
General del Poder Judicial, en:
http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Servicios/Publicaciones.
* FERNNDEZ PAVES, M.J., Mejora de la lucha contra el Fraude Fiscal? El nuevo procedimiento de
regularizacin catastral, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pgs.
157-170.
* GANDARILLAS MARTOS, S. DE, Las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006 de
prevencin del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria: levantamiento del velo, en CT n. 128
(2008), pgs. 1-36.
* GARCA NOVOA, C., El artculo 108 de la Ley del Mercado de Valores. Valoracin de la reforma, en
Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pgs. 19-29.
* GARCA RODRGUEZ, J. M., Tax shelters y Fraude: deteccin y control de la planificacin fiscal abusiva.
Anlisis de la experiencia estadounidense, en CT n. 140 (2011), pgs. 115-166.

IV

BIBLIOGRAFA

* GARCA-TORRES FERNNDEZ, M.J., Novedades introducidas en la estimacin objetiva del IRPF por la
Ley 7/2012, de 29 de octubre, Medidas antifraude o con finalidad, en CT, BA n. 1 (2013), pgs. 21-31.
* GASCN CATALN, J., Reflexiones sobre el Sistema Tributario y la Poltica Tributaria en Espaa, Curso:
VI Congreso Tributario (Documento aportado por el Tutor de este Trabajo y en:
http://www.aedaf.es/v6/main.asp?id_mapa=080423.
* GMEZ CABRERA, C., Resea de la obra de Jos Manuel Castillo Lpez. El Fraude Fiscal en Espaa,
en CT n. 75 (1995), pgs. 125-126.
* GMEZ GMEZ-PLANA, A. Y PASCUAL ARZOZ, P., Fraude Fiscal e IVA en Espaa. Incidencia en un
modelo de equilibrio general, XV Encuentro de Economa Pblica, Universidad de Salamanca, 7 y 8 de
febrero de 2008, pgs. 1-31.
* GONZLEZ SEIJO, J.M., Fraude Fiscal y sector inmobiliario, en CT n. 86 (1998), pgs. 65-74.
* GOROSPE OVIEDO, J.I., STC 120/2005, de 10 de mayo. Fraude de Ley y delito fiscal. Vulneracin de
derecho a la legalidad penal y a la tutela judicial efectiva sin indefensin (arts. 25.1 y 24.1), en CT n. 128
(2008), pgs. 1-8.
* GRAU RUIZ, M.A., Una medida todava insuficientemente explorada en la lucha contra el Fraude Fiscal
en su dimensin internacional: la transparencia en el cumplimiento de obligaciones tributarias a travs de la
responsabilidad social empresarial, en CT, BA n. 1 (2013), pgs. 33-41.
* HERRERO DE EGAA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M. (coord.), Comentarios a la Ley General
Tributaria, Vols. I-II, Aranzadi (Pamplona3 2013).
* IGLESIAS GMEZ, J.V., El Cdigo de Buenas Prcticas Tributarias, en Estrategia Financiera nm. 277,
pgs. 70-74.
* JIMNEZ NAVAS, M.M., El debilitamiento de los derechos y garantas de los obligados
tributarios como consecuencia de las medidas sancionadoras introducidas por la Ley de Prevencin y Lucha
contra el Fraude Fiscal, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pgs.
181-188.
* JUAN LOZANO, A.M., La autotutela administrativa en el mbito tributario tras la Ley 7/2012 y la Ley
Orgnica 7/2012: reflexiones y propuestas, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.
16/2013, o. c., pgs. 31-46.
* LAGO MONTERO, J.M., La sujecin a los diversos deberes y obligaciones tributarias, Marcial Pons
(Barcelona 1998).
* LAMPREAVE MARQUEZ, P., Las medidas para contrarrestar la elusin y la evasin fiscal en los Estados
Unidos y los pases emergentes (con especial incidencia en las doctrinas aplicadas por los Tribunales),
en Instituto de Estudios Fiscales doc. n. 17/2013, pgs. 23-42.
* LASARTE LPEZ, R., La asistencia mutua internacional en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la
Unin Europea: dos ejemplos de su proyeccin, en Instituto de Estudios Fiscales doc. n. 17/2013, pgs.
43-52.
* LIIKANEN, E., La administracin electrnica para los servicios pblicos europeos del futuro, en Leccin
inaugural del curso acadmico 2003-2004 de la UOC, UOC (Barcelona 2003). Disponible en:
http.://www.uoc.edu/dt/20334/index.html.
* LINARES GIL, M., El conflicto en aplicacin de la norma tributaria en la Ley 58/2003, en InDret 3/2004,
Working Papers nm. 225.
* LPEZ MOLINO, A.M., Los negocios en Fraude de Ley Tributaria, los negocios simulados y los negocios
indirectos (arts. 24, 25 y 28.2 de la LGT), en CT n. 85 (1998), pgs. 159-188.
* LUNA RODRGUEZ, R., El derecho a no autoinculparse en el Ordenamiento Tributario Espaol, Tesis
Doctoral, Universidad Complutense de Madrid (Madrid 2002).
* M. RUESGA, S. y CARVAJO, D., El tax gap en Espaa, Definicin, Estimaciones y Medidas
Dinmicas para su Reduccin, ISO 8859-1 (Documento facilitado por el Director).
* MACARRO OSUNA, J.M., El nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria de los administradores de
sociedades por actos de retencin o repercusin, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc.
n. 16/2013, o. c., pgs. 189-198.
* MACHANCOSES GARCA, E., Lmite a la economa de opcin como freno a la erosin recaudatoria en
general y al Fraude Fiscal internacional en particular: Defensa de la regla de tributacin compartida en los
Convenios para evitar la Doble Imposicin, en CT, BA n. 2 (2013), pgs. 3-16.
* MARTN FERNNDEZ, J., La reforma de la Ley General Tributaria y el Fraude de Ley, en CT n. 102
(2002), pgs. 67-78.
* MARTN QUERALT, J., Delito Fiscal y Delito de Blanqueo de Capitales, Curso IX Congreso de Derecho
Tributario, pgs. 1-24.
* ID., J., El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, en AA.VV., Curso de Derecho
Tributario. Parte Especial, Parcial Pons (Madrid 2001).
* MARTN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LPEZ, J.M. y CASADO OLLERO, G., Curso de
Derecho Financiero y Tributario, Tecnos (Madrid23 2012).
* MARTN QUERALT, J., TEJERIZO LPEZ, J.M. y CAYN GALIARDO, A. (dirs.), Manual de Derecho
Tributario. Parte Especial, Thomson Reuters (Cizur Menor10 2013).
* MARTNEZ LVAREZ, J.A. Y MIQUEL BURGOS, A.B., Instrumentos clave en la lucha contra el Fraude. La
importancia de la educacin fiscal, en CT n. 146 (2013), pgs. 179-192.
* MARTNEZ-CARRASCO, P., Anlisis de las reformas introducidas por la Ley 7/2012, de
prevencin y lucha contra el Fraude Fiscal, en Quincena Fiscal nm. 1 (2013), pgs. 21-35.

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

* MARTNEZ GINER, L.A., Las medidas contra el Fraude Fiscal y el concurso de acreedores en la reforma
de la Ley General Tributaria, en CT, BA n. 3 (2013), pgs. 27-32.
* MARTNEZ MUOZ, Y., Sobre las medidas cautelares en procesos por delito fiscal y el principio de no
concurrencia de sanciones tributarias, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013,
o. c., pgs. 205-209.
* MELN MUOZ A. y RUIZ DE PALACIOS VILLAVERDE, J.I., La Coleccin Infracciones y
Sanciones, Memento Experto, Ed. Francis Lefebvre, (Madrid 2012).
* MARTNEZ PICO, J. G., Las clusulas anti elusin en el Ordenamiento Tributario Comunitario y Espaol,
en Cuadernos Digitales de Formacin nm. 5 (2011), pgs. 1-19.
* MERINO JARA, I., Medidas cautelares, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.
16/2013, o. c., pgs. 211-217.
* MONCADA GIL, L.H., Los deberes de Informacin Tributaria sobre Terceros, Tesis Doctoral,
Universitat de Barcelona (Barcelona 2002).
* MONTERO DOMNGUEZ, A., La proyectada reforma de la regulacin del delito contra la Hacienda
Pblica, CISS Tribunal Fiscal, n. 263, noviembre-diciembre 2012, pgs. 7-14.
* MORENA MAQUEDA, C., Una aproximacin al Fraude Fiscal. El caso del IRPF en Espaa,
Universidad de Valladolid (Soria 2013).
* MORENO GONZLEZ, S., Nuevas tendencias en materia de intercambio internacional de
informacin tributaria: hacia un mayor y ms efectivo intercambio automtico de informacin entre
Administraciones Tributarias, Instituto de Estudios Fiscales doc. n. 17/2013, pgs. 63-82.
* MORENO VALERO, P.A., El Fraude en el IVA y sus desencadenantes, CT n. 139 (2011), pgs. 165-178.
* MULEIRO PARADA, L.M., La determinacin objetiva: IRPF e IVA, Madrid-Barcelona-Buenos Aires,
Marcial Pons 2009.
* ID., Prevencin del Fraude Fiscal y mdulos, en CT, BA n. 2 (2013), pgs. 41-55.
* OLEA COMAS, M., Comentarios sobre la reciente reforma del Cdigo Penal en materia de delitos contra
la Hacienda Pblica y la Seguridad Social, Fundacin Ciudadana y Valores, www.funciva.org, Mayo
2013.
* ORTIZ LIN, J., Rgimen Jurdico de la Informacin en Poder de la Hacienda Pblica, Inv. Jurdica n.
2/03, Instituto de Estudios Fiscales (Madrid 2003).
* PALAO TABOADA, C., Algunos problemas que plantea la aplicacin de la norma espaola sobre el Fraude
a la Ley Tributaria, en CT n. 98 (2001), pgs. 127-139.
* PAUNER CHULVI, C., El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, Centro
de Estudios Polticos y Constitucionales (Madrid 2001).
* PREZ BERNABEU, B., El nuevo apartado 6 del artculo 170 de la Ley General Tributaria: una medida de
lucha contra el Fraude en sede recaudatoria basada en la doctrina del levantamiento del velo, en CT, BA
n. 4 (2013), pgs. 29-35.
* PREZ DE AYALA, J.L., La naturaleza de las leyes fiscales y el problema del Fraude a la Ley
Tributaria, en Memoria Asociacin Espaola de Derecho Financiero (1966), Madrid.
* PREZ ROYO, F., Ms que una amnista, en Revista Espaola de Derecho Fiscal nm. 154 (2012), pgs.
9-21.
* PUEBLA AGRAMUNT, N., Estrategias en la lucha contra los Fraudes del IVA, en Quincena Fiscal nm. 3
(2007), pgs. 39-62.
* PUEBLA AGRAMUNT, N., La solucin espaola a los Fraudes carrusel: responsabilidad
subsidiaria del adquirente por el IVA no ingresado en la cadena, en CT n. 123 (2007), pgs. 149-169.
* PUEBLA AGRAMUNT, N., STJCE 11.5.2006, Commissioners of Customs & Excise, Attorney General y
Federation of Technological Industries y otros, As. C-384/04: Sexta Directiva IVA. Artculos 21, apartado
3, y 22, apartado 8. Medidas nacionales de lucha contra el Fraude. Responsabilidad solidaria en cuanto al
pago del IVA. Constitucin de una fianza en garanta del IVA adeudado por otro operador, en CT n. 143
(2012), pgs. 1-13.
* PUEBLA AGRAMUNT, N., STJCE 9.11.2006, Comisin de las Comunidades Europeas contra Reino de
Blgica, As. C-433/04: Incumplimiento de Estado. Artculos 49 CE y 50 CE. Libre prestacin de servicios.
Actividades en el sector de la construccin. Lucha contra el Fraude Fiscal en el sector de la construccin.
Normativa nacional que impone la obligacin de retener el 15 por 100 sobre las cantidades adeudadas a las
otras partes contratantes cuando stas no estn registradas en Blgica. Normativa nacional que impone la
responsabilidad solidaria por las deudas tributarias de las otras partes contratantes cuando no estn
registradas en Blgica, en CT n. 149 (2013), pgs. 1-8.
* RODRGUEZ MRQUEZ, J., STJCE 6.7.2006, Axel Kittel, Aass. acumulados C-439 y 440/04. Sexta
Directiva IVA. Deduccin del IVA soportado. Fraude de tipo carrusel. Contrato de venta nulo de pleno
derecho segn el Derecho interno, en CT n. 145 (2012), pgs. 1-8.
* RODRGUEZ MRQUEZ, J. y RUIZ HIDALGO, C., La responsabilidad tributaria de los administradores de
personas jurdicas, en AA.VV., Patrimonio familiar, empresarial y Profesional, Tomo VII, Ed. Bosch,
2005.
* RODRGUEZ RODRGUEZ, A.M., La contabilidad de las reorganizaciones de los grupos
empresariales en la lucha contra el Fraude Fiscal, CT, BA n. 4 (2013), pgs. 37-56.
* ROVIRA FERRER, I., Los deberes de informacin y asistencia de la Administracin tributaria: Anlisis
jurdico y estudio del impacto de las Tecnologas de la Informacin y la Comunicacin, Tesis doctoral,
Universitat Oberta de Catalunya (Barcelona 2010).

VI

BIBLIOGRAFA

* RUIBAL PEREIRA, L., Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacin de las

Administraciones Tributarias en la lucha contra el Fraude Fiscal, en CT n. 134 (2010), pgs. 143-178.
* RUIZ HIDALGO, C., Reflexiones sobre las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012 en relacin con
el artculo 42.2 de la LGT, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pgs.
249-261.
* SAMPLON SALVADOR, R., Los parasos fiscales y la lucha contra el Fraude Fiscal, en
Cuadernos de Formacin. Colaboracin 14/07, Volumen 3/2007, Instituto de Estudios Fiscales, pgs. 205217.
* SNCHEZ HUETE, M.A., Prohibicin de los pagos en efectivo y su sancin, en Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c., pgs. 273-288.
* SNCHEZ GONZLEZ, J. y SEGADOR LVAREZ, M., Novedades introducidas por la Ley 7/2012 en materia
de responsabilidad tributaria, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n. 16/2013, o. c.,
pgs. 263-271.
* SANZ GMEZ, R., La relacin cooperativa entre la Administracin y los grandes contribuyentes como
estrategia de prevencin del Fraude Fiscal, en CT, BA n. 3 (2013), pgs. 33-44.
* SIMN ACOSTA, E., Bienes en el extranjero e incrementos no justificados de patrimonio, en
Actualidad Jurdica Aranzadi, n. 847 (2012), pg. 3.
* SUREZ MOSQUERA, C., La calificacin jurdica de las operaciones vinculadas en la imposicin directa,
segn la modificacin realizada por la Ley 36/2006, de prevencin del Fraude Fiscal, en CT n. 125
(2007), pgs. 1-98.
* TEJERIZO LPEZ, J.M. (dir.), Comentarios a la Ley de Lucha contra el Fraude Fiscal, Aranzadi (Cizur
Menor 2013).
* ID., Attivit di accertamento tributario e discrecionalit dellamministracione, en Laccertamento
tributario nellUnione Europea. Lesperienza britnica, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle
Finanze, 1995.
* URIOL EGIDO, C., Novedades introducidas por la Ley 7/2012 de Prevencin y Lucha contra el Fraude en
el rgimen de medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria en los procedimientos de
aplicacin del tributo (art. 81 de la LGT), en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc.
n. 16/2013, o. c., pgs. 289-298.
* VERA PRIEGO, J.M., Nuevos Mecanismos de Fraude Fiscal. Algunas propuestas para un modelo de
investigacin, en Documento de trabajo nm. 131/2008, Laboratorio de Alternativas (versin electrnica),
pgs. 1-60.
* VILLEGAS GARCA, M.A., El Autoblanqueo y el Delito Fiscal como Delito antecedente del Delito de
Blanqueo: la Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo n. 974/2012, de 5 de diciembre,
Comentarios Jurisprudenciales, Revista del Poder Judicial nm. 95 (2013), pgs. 36-41.
INFORMES:
* Informe sobre el Fraude en Espaa, Instituto de Estudios Fiscales, julio 1994.
* Organizacin de Inspectores de Hacienda del Estado:
* Reforma del Cdigo Penal: Propuestas para modificar el Delito Fiscal y otras medidas para combatir el
Fraude Fiscal (Enero de 2007).
http://www.inspectoresdehacienda.org/attachments/Documento20.pdf.
* Reforma del Delito Fiscal en el Cdigo Penal es positiva pero insuficiente para la lucha eficaz contra el
Fraude (23 enero 2007).
http://www.inspectoresdehacienda.org/attachments/Notadeprensa23.pdf.
* Hasta cuando los Parasos Fiscales? Propuestas de la Organizacin Profesional de Inspectores de
Hacienda del Estado (Abril de 2008).
http://www.inspectoresdehacienda.org/attachments/Documento26.pdf.
* Conclusiones del XIX Congreso Anual de Inspectores de Hacienda (Valladolid 15 octubre 2009).
http://noticias.juridicas.com/articulos/35-Derecho-Fiscal--Financiero-y-Tributario/2009115393847239432234.html.
* Problemas de la Agencia Tributaria en la lucha contra el Fraude Fiscal (Marzo de 2013).
http://www.gempsaweb.com/PDF/actualitat/13-03/fraufiscal.pdf.
* Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles:
Subdireccin General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales.
* Doc. n. 11/05. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2004.
* Doc. n. 10/06. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2005.
* Doc. n. 21/07. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2006.
* Doc. n. 15/08. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2007.
* Doc. n. 15/09. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2008.
* Doc. n. 11/09. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2009.
* Doc. n. 09/11. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2010.
* Doc. n. 19/12. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2011.
* Doc. n. 21/13. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2012.

VII

SIGLAS Y ABREVIATURAS

SIGLAS Y ABREVIATURAS
1. ABREVIATURAS.
a.
A.
AA.VV.
apdo. apdos.
art. cit.
BA
BOE
c.
cap.
cf., cfr.
col.
D. A.
D. F.
(dir.) (dirs.)
dis.
(ed.) (eds.)
edic.
edit.
EO
epist.
esp.
et al., et alii.
etc.
f., ff.
fasc.
Ibd.
Ibdem.
I D., DEM.
infra.
lib.
ms., mss.
n., nm., n., nn.
NIF
o. c.
OO.CC.
p., pg., pp.
prr., pfo.
Passim.
PIB
q.
s.
[s.a.], [s.f.], [s.l],[s.l.f.]
Res.
sec.
sess.
(sic).
ss.
t.
tab.
TIC
trad.
v., vv., vers.
vid.
vol., vols.
2. LEGISLACIN.
CE
Cc
CC
CP

artculo.
Asamblea.
autores varios.
apartado, apartados.
articulo citado.
Boletn Actualidad.
Boletn Oficial del Estado.
circa, en torno a
captulo.
confrontar, ver, citado en
columna.
Disposicin Adicional.
Disposicin Final.
director.
discurso.
editor/-es, responsable/-es de una obra en colaboracin.
edicin.
editorial.
Estimacin Objetiva.
epstola.
en especial.
y otros (en obras escritas por uno o ms autores).
etctera.
folio, folios (fv folio vuelto).
fascculo.
en la misma obra (sustituye los datos de la obra citada
inmediatamente antes).
en la misma pgina.
el mismo autor (sustituye al autor inmediatamente
precedente).
ver ms abajo.
libro.
manuscrito, manuscritos.
nmero, nmeros.
Nmero de Identificacin Fiscal.
obra citada.
Obras Completas.
pgina, pginas.
prrafo.
aqu y all, en distintas pginas de la obra.
Producto Interior Bruto.
quaestio.
siglo.
sin ao, sin fecha, sin lugar, sin lugar ni fecha de
edicin.
Resolucin.
seculum, siglo.
Sesin.
as, escrito as.
siguientes.
tomo.
tabla.
Tecnologas de la Informacin y las Comunicaciones.
traductor.
versculo, versculos.
se vea en.
volumen, volmenes.

Constitucin Espaola 1978.

Cdigo Civil (BOE consolidado 14 de noviembre de 2012).
Cdigo Comercio (BOE consolidado 28 de septiembre de
2013).
Cdigo Penal (LO 10/1995, de 23 de noviembre).

VIII

El Fraude Fiscal vs
La Informacin Fiscal

LEC

LO
RD
TR

Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (BOE consolidada 28 de

marzo de 2014).
Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de noviembre).
Ley Jurisdiccin Contencioso-Admva. 1956 (derogada).
Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdiccin ContenciosoAdministrativa (BOE consolidada 10 de diciembre de 2013).
Ley Orgnica 5/1992, de 29 de octubre, de Regulacin del
Tratamiento Automatizado de los Datos de Carcter Personal.
(Vigente hasta el 14 de enero de 2000).
Ley Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del
Procedimiento Administrativo Comn (Ley 30/1992, de 26
de noviembre).
Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.
(RDL 5/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba TRIRNR).
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
(Ley 35/2006, de 28 de noviembre).
Reglamento General de Inspeccin Tributaria
(Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio).
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas F.
(Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo).
Impuesto de Sociedades.
(Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).
Reglamento del Impuesto de Sociedades.
(Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio).
Impuesto sobre el Valor Aadido.
(Ley 37/1992, de 28 de diciembre).
Ley Orgnica.
Real Decreto.
Texto Refundido.

3. JURISPRUDENCIA.
STJUE / STJCE
STS
STC
SAN
STSJ
TEAC

Sentencia Tribunal Justicia Unin Europea.

Sentencia Tribunal Supremo.
Sentencia Tribunal Constitucional.
Sentencia Audiencia Nacional.
Sentencia Tribunal Superior de Justicia.
Tribunal Econmico Administrativo Central.

LGT
LJ
LJCA
LORTAD

LRJPAC

IRNR
IRPF
RGIT
RIPF
IS
RIS
IVA

4. SIGLAS DE COLECCIONES Y REVISTAS.

CIS
Centro de Investigaciones Sociolgicas.
QF
Quincena Fiscal (Madrid 1992 ss.).
Rev. Crn. Trib. / CT
Revista Crnica Tributaria (Madrid 1972 ss.).
RVAP
Revista Vasca de Administracin Pblica.
SEDF
Semana de Estudios de Derecho Financiero.
5. INSTITUCIONES.
AEAT
IEF
Inst. Est. Pol.
ITSS
OCDE
ONIF
SS.
TGSS
UE / CEE / CE
DOUE
UOC

Agencia Estatal de Administracin Tributaria.

Instituto de Estudios Fiscales.
Instituto de Estudios Polticos.
Inspeccin de Trabajo y Seguridad Social.
Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmicos.
Oficina Nacional de Investigacin del Fraude.
Seguridad Social.
Tesorera General de la Seguridad Social.
Unin Europea.
Diario Oficial Unin Europea.
Universitat Oberta de Catalunya.

IX

UNIVERSIDAD DE LA RIOJA
FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES
- GRADO EN DERECHO -

ANEXOS:
EL FRAUDE FISCAL VS
LA INFORMACIN FISCAL
TRABAJO FIN DE GRADO DE DERECHO

Trabajo realizado por:

Javier Ijalba Prez
Director: Dr. D. Jos Ignacio
Ruiz de Palacios Villaverde

LOGROO
Curso Acadmico
2013-2014

NDICE

ANEXO I. Datos Cuantitativos sobre el Fraude Fiscal.

II

ANEXO II. Memorias de la AEAT.

IV

ANEXO III. Planificacin Fiscal.

ANEXO IV. Sociologa Tributaria.

ANEXO I

ANEXO I. Datos cuantitativos sobre el Fraude Fiscal.
* Ao 1990:

* Ao 2009:

* Ao 2011:

II

ANEXO I

* Ao 2012:

III

ANEXO II

ANEXO II. Memorias de la AEAT1.
1.- Resultados directos derivados de las actuaciones de prevencin y control del Fraude.
La AEAT ha obtenido en 2012 unos resultados directos de sus actuaciones de 10.401 millones de
euros que comprenden tanto los ingresos derivados de liquidaciones practicadas por la AEAT, como las
minoraciones de las devoluciones solicitadas por los contribuyentes como consecuencia de actuaciones de
comprobacin realizadas sobre los mismos.
Los ingresos derivados de liquidaciones han ascendido 8.821 millones de euros, un 17,37 por
ciento ms que en el ejercicio 2011. Por su parte, las devoluciones se han minorado en 1.580 millones.
2.- Resultados inducidos por las actuaciones de prevencin y control del Fraude.
Son ingresos que, si bien no corresponden a una liquidacin practicada por la AEAT, son
consecuencia de las actuaciones de prevencin y control realizadas. Se incluyen ingresos por
declaraciones complementarias o presentadas fuera de plazo y los procedentes de delitos contra la
Hacienda Pblica, contrabando y blanqueo de capitales, as como la minoracin de devoluciones de
expedientes judicializados. En 2012, los ingresos inducidos han ascendido a 1.116 millones.
* Evolucin de los resultados de las actuaciones de prevencin y control tributario y aduanero:

* Evolucin de los ingresos tributarios y base imponible agregada:

* Evolucin de la Recaudacin Tributaria gestionada por la AEAT:

Cfr. MEMORIAS Y ESTADSTICAS DE LA AEAT. Servicio al Ciudadano:

http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio_es_ES/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tribut
arias/Memorias/Memorias.shtml. (Se usa Memoria 2012 por ofrecer los ltimos datos publicados y ms interesantes).

IV

ANEXO III

ANEXO III. Planificacin Fiscal.
La Lucha contra el Fraude Fiscal quiere evitar las conductas evasivas antes de que hagan su
aparicin. De este modo, surgen los Planes de Prevencin del Fraude Fiscal, que contienen la definicin
de las decisiones polticas relativas al Fraude, actualizndolas con nuevas medidas, buscando mejorar la
estrategia en la prevencin del Fraude Fiscal.
* Instrumentos de Planificacin:
* Plurianuales:
--PLANES DE PREVENCIN DEL FRAUDE:
- Plan de Prevencin del Fraude Fiscal 2005.
- Actualizacin del Plan de noviembre 2008.
- Nuevo Plan Prevencin del Fraude 2010.
--INSTRUMENTOS DE PLANIFICACIN:
- Planes Generales de Control Tributario (de carcter anual).
- Compromisos de los Servicios Centrales.
* Principios de la Planificacin o Principios Bsicos de Actuacin (Primer nivel):
+ Vinculacin directa con estrategia (prevencin del Fraude).
+ La deuda liquidada se abandona como objetivo de las actuaciones de control y se
sustituye por el nmero de actuaciones ponderadas por su calidad y dificultad.
+ Refuerzo de la coordinacin (indicadores comunes) y de la calidad (factor de
ponderacin).
+ Planificacin ms participativa, al incluir a los Servicios Territoriales en el proceso de
elaboracin.
+ Doble perspectiva: interna (metas anuales) y externa (presentacin de resultados a las
Cortes Generales).
+ Simplificacin: 13 indicadores de primer nivel en un Cuadro Integral de Indicadores.
El Segundo nivel busca la definicin de Medidas especficas en funcin de la problemtica del
tipo de Fraude. En efecto, se fijan los criterios bsicos para la planificacin de las actuaciones de
comprobacin e investigacin de la AEAT, y se establecen las lneas prioritarias de actuacin en materia
de control tributario; para lo cul, se definen un conjunto de medidas normativas, operativas,
procedimentales, organizativas, y de coordinacin, que se materializan todos los aos en el Plan de
Control previsto ya en el art. 116 LGT, cuyos criterios son publicados en el BOE. Adems, conviene
recordar la existencia de las Memorias que aparecen publicadas en la pgina Web de la AEAT, y que
demuestran la plasmacin de estos Planes y su estudio estadstico.
La condicin histrica de dicha planificacin, no impide, sino antes al contrario, considerar que
los Planes de Prevencin del Fraude Fiscal, estn formados por un conjunto de fases y etapas que son
comunes, y que se recogen a continuacin:

Los Planes en su conjunto, suponen la traslacin efectiva de las estrategias y prioridades

previstas en las leyes anti-fraude y, por ello, suponen la constatacin de su inmediata puesta en marcha.

ANEXO III

Desde el ao 2005, se produce una reorientacin de la planificacin de la AEAT, como una
nueva configuracin de sus instrumentos y donde la lucha contra el Fraude adquiere verdadero
protagonismo.
* Visin general de la Planificacin Fiscal que surge a partir de estos momentos:

La estructura de los Planes de Prevencin se mantiene constante, es decir, se estructura en dos

niveles: Nivel Global, en el que se plantea la correccin de los problemas estructurales y se establecen
unos principios bsicos de actuacin2; Segundo nivel supone la definicin de medidas especficas en
funcin de la problemtica de la tipologa del tipo del Fraude. En efecto, se fijan los criterios bsicos para
la planificacin de las actuaciones de comprobacin e investigacin de la AEAT, y se establecen las
lneas prioritarias de actuacin en materia de control tributario. El enfoque de las medidas se precisa:

El conjunto de las medidas se puede catalogar como medidas normativas, medidas operativas,
medidas procedimentales, medidas organizativas, y medidas de coordinacin, que se materializan cada
ao en el Plan General de Control Tributario cuyos criterios aparecen publicados en el BOE.

Principales lneas de actuacin: Sector inmobiliario, Tramas organizadas en el IVA, Tramas organizadas en los
Impuestos Especiales, Prevencin y lucha contra el blanqueo de capitales, Incrementar la colaboracin con las
Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado, Mayor presencia de la AEAT fuera de las oficinas de la Administracin,
Mayor atencin a los expedientes de delito fiscal, Ingeniera fiscal, Seguimiento de los contribuyentes de riesgo,
Prevencin del Fraude en la fase de Recaudacin.

VI

ANEXO III

Por lo tanto, se puede expresar la Planificacin Fiscal de este modo:

La denominacin de Planes de Prevencin del Fraude Fiscal hace referencia al objetivo

comn de combatir el Fraude Fiscal en todas sus manifestaciones. Y, al tratarse de Planes Estratgicos
tienen un vocacin a largo plazo. Aunque dichos planes convivirn con las que podemos llamar subestrategias que personalizarn los objetivos a perodos breves: Planes Grales. de Control Tributario.

VII

ANEXO III

El Plan General de Control Tributario supone la traslacin efectiva de las estrategias y
prioridades previstas en el Plan de Prevencin del Fraude Fiscal, y, por ello, la constatacin de su
inmediata puesta en marcha. Hay que considerar que se ha producido una reorientacin de la
planificacin fiscal a partir del ao 2005, que conduce a una nueva configuracin de los instrumentos y
donde la lucha contra el Fraude Fiscal adquiere verdadero protagonismo.

Los Planes presentan una estructura permanente a lo largo del perodo que hemos estudiado:
Directrices Generales, en las que se describen las principales reas de riesgo fiscal y las lneas de
actuacin prioritaria; Planes Parciales de Control de cada una de las reas con funciones de control
(Inspeccin Financiera y Tributaria, Aduanas e Impuestos Especiales, Gestin y Recaudacin); Normas
de integracin de los Planes Parciales; Colaboracin de la AEAT con las Administraciones
Autonmicas.
Las lneas de actuacin preferentes que se clasifican segn la naturaleza del control a efectuar, a
saber, 1) Control intensivo, 2) Control extensivo, 3) Control en la fase recaudatoria; con dos apartados
finales que recogen las actuaciones prioritarias en materia de coordinacin y de colaboracin con las
Administraciones Tributarias a nivel autonmico respecto a los tributos que se hallan cedidos.

* El Plan de 2013 o Plan de Regularizacin y Lucha contra el Fraude: expresa el verdadero

espritu de cada Plan, que no es otro, que trasponer las medidas normativas que hemos presentado.

VIII

ANEXO III

* OTROS INSTRUMENTOS:
+ Observatorio del delito fiscal.
El informe publicado es fruto de ocho reuniones, donde se han analizado varios
informes y trabajos previos, centrndolo en el delito fiscal en sentido estricto, es decir, el
tipificado en el art. 305 CP; sin perjuicio de hacer algunas referencias al delito de insolvencia
punible, y posponiendo el estudio de otras modalidades como el contrabando o el tratamiento
penal de ciertos fraudes a la Hacienda Europea.
+ Reglamento General de actuaciones y procedimientos de Gestin e Inspeccin3.
Se desarrolla el rgimen jurdico tributario, en particular, las normas comunes sobre los
procedimientos tributarios, y la regulacin de las actuaciones y los procedimientos de Gestin
e Inspeccin.
+ Foro de Grandes Empresas y Cdigo de Buenas Prcticas Tributarias.
Son dos grandes hitos que se incorporan con la Actualizacin del Plan de Prevencin del Fraude
Fiscal 2008, que producirn reuniones semestrales entre grandes empresas y la AEAT Foro de
Grandes Empresas-, y con carcter voluntario la implementacin de un Cdigo de Buenas
Prcticas Tributarias4.
+ Plan Integral de Prevencin del Fraude Fiscal, Laboral y Seguridad Social 2010.
Fruto de la creacin del Grupo de Anlisis del Fraude, entre la Tesorera General de la
Seguridad Social y la Inspeccin de Trabajo y Seguridad Social, de sus actuaciones
conjuntas, convenios y colaboracin, a la que se une la AEAT, surge este instrumento.
+ Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional.
En el ao 2013, la AEAT crea esta Oficina para potenciar la lucha contra la Evasin Fiscal
Internacional en la lnea con las directrices de las organizaciones internacionales.

Cfr. REAL DECRETO 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de Gestin e Inspeccin Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicacin de los tributos (BOE mircoles 5 septiembre 2007).
4
Cfr. J.V. IGLESIAS GMEZ, El Cdigo de Buenas Prcticas Tributarias, en Estrategia Financiera nm. 277, pgs.
70-74; R.J. SANZ GMEZ, La relacin cooperativa entre la Administracin y los Grandes Contribuyentes como
estrategia de Prevencin del Fraude Fiscal, en Revista Crnica Tributaria, Boletn de Actualidad 3 (2013), pg. 34.

IX

ANEXO IV

ANEXO IV. Sociologa Tributaria5.
Evolucin de las Opiniones sobre el Cumplimiento Fiscal (1995-2012)

Se aprecia una percepcin de empeoramiento del Cumplimiento Fiscal a partir de 2002, y al

margen de algn repunte, el ao 2012 confirma la tendencia claramente decreciente de los tres ltimos
aos, muy influida por el pesimismo en la ciudadana que induce una situacin de crisis tan prolongada en
el tiempo. Aquellos ciudadanos que perciben una evolucin positiva en el pago de los impuestos (el 20
por 100 en 2012), atribuyen sta a tres factores de importancia desigual: en primer lugar, a las
retenciones salariales (valoracin media 3.4); en segundo lugar, al control ejercido por la Inspeccin de
Hacienda (valoracin media 3); y por ltimo y con una valoracin muy similar al anterior factor, a la
moral fiscal o conciencia cvica de los contribuyentes (valoracin media 2.9).
Evolucin de las Opiniones sobre los Factores que influyen en la Mejora del Cumplimiento Fiscal
(1998-2012)

La evolucin de las opiniones de los ciudadanos a este respecto sugiere que:

* La retencin salarial contina siendo considerado el factor decisivo para el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias;
* El control ejercido por la Inspeccin de Hacienda en la conducta tributaria, permanece como
el segundo factor importante para el correcto Cumplimiento Fiscal;
* A la conciencia cvica de los contribuyentes se le sigue atribuyendo una influencia
relativamente menor en la mejora del Cumplimiento Fiscal.
Opiniones relativas a la Evolucin del Fraude Fiscal (2012)

Cfr. REA DE SOCIOLOGA TRIBUTARIA, Opiniones y Actitudes Fiscales de los Espaoles en 2012, Doc. n. 21/2013,
Direccin de Estudios, Instituto de Estudios Fiscales, pgs. 1-74. (Se adopta este documento, por ofrecer los datos
publicados ms recientes, y por lo tanto, de mayor inters para nuestro estudio).

ANEXO IV

Evolucin de las Opiniones sobre el Fraude Fiscal (1995-2012)

El Primer Grfico refleja cmo son casi el 90 por 100 de la poblacin encuestada en 2012 (el
89 por100) las que sostienen la percepcin de aumento de la conducta defraudadora, frente a algo ms
del 10 por 100 (el 11 por 100) que percibe que el Fraude Fiscal ha disminuido en la ltima dcada.
Tambin hay que sealar que la percepcin negativa es comn a todos los colectivos; si bien, atendiendo
a la clasificacin de los sectores de actividad, destaca el grupo de los asalariados, ya que un 70 por 100
de los mismos cree que el Fraude Fiscal ha aumentado bastante. La lectura diacrnica de los datos
relativos a la evolucin del Fraude Fiscal sugiere una percepcin ciudadana algo dubitativa a este
respecto. Tal como queda reflejado en el Segundo Grfico, se aprecia que, tras un incremento progresivo
y constante de la percepcin de disminucin del Fraude (quinquenio 1995-99), dicha percepcin
desciende a partir de 2001, para regresar a posiciones negativas en el ltimo sexenio, alcanzando en 2012
el nivel ms bajo de la serie.
Evolucin de las Opiniones sobre el Cumplimiento Fiscal y el Fraude (1995-2012)

Mientras que el juicio relativo a la mejora del Cumplimiento Fiscal parece ms estable, se
aprecian ciertas dudas con respecto al Fraude, como si la ciudadana no percibiera que Cumplimiento y
Fraude son las dos caras de una misma moneda. Tal como se aprecia en este Grfico, la percepcin de
evolucin positiva del Cumplimiento Fiscal que se vena observando a lo largo de la serie, parece que
sufre una clara tendencia a la baja en los tres ltimos aos. Sin embargo, la percepcin relativa a la
disminucin del Fraude Fiscal es ms negativa, y ms fluctuante, de manera que las lneas que reflejan
las proporciones correspondientes a ambas opiniones, nunca han llegado a superponerse (casi lo hicieron
en 2007), quedando incluso en ocasiones a una notable distancia. No obstante, esa distancia se ha ido
reduciendo hasta llegar a aproximarse. Y mientras dicha aproximacin, que a partir de 1999 era al alza,
incluso con valoraciones por encima del punto medio de la escala, en los ltimos siete aos ha cambiado
de signo hasta alcanzar en 2012 los valores ms bajos de la serie. Esta circunstancia podra sugerir que la
tradicional percepcin contradictoria en relacin con el Cumplimiento Fiscal podra estar
desvanecindose, a costa de una tendencia a la baja en la percepcin de mejora del Cumplimiento Fiscal
y de un mayor pesimismo en cuanto a la disminucin del Fraude.
Evolucin de las Opiniones sobre las Causas del Fraude Fiscal (1995-2012)

XI

ANEXO IV

La mayora de la poblacin encuestada en 2012 considera que la impunidad de los defraudadores
es la principal causa del Fraude Fiscal en nuestro pas. Pero sta no es la nica razn por la que, en
opinin de la ciudadana, persiste el Fraude. La falta de honradez y conciencia cvica y la ineficacia en
la lucha contra el Fraude o la Presin Fiscal excesiva, son tambin factores con gran influencia en la
decisin de defraudar. La inadecuacin de los impuestos a la oferta pblica de servicios y prestaciones y
la necesidad de trampear para salir adelante, son dos causas de persistencia del Fraude Fiscal, aunque
con menor importancia relativa que las anteriores. Por ltimo y como novedad se sealan, aunque en
menor medida, como causas del Fraude Fiscal otras, como el hecho de que sean los polticos los que ms
defraudan y la circunstancia de que la gente que ms tiene sea la que menos paga.
Para facilitar la comparacin de estos resultados con los de aos anteriores, se han agrupado
estas causas en cuatro bloques segn su naturaleza:
* Causas morales: falta de honradez y de conciencia cvica y los polticos son los que ms
defraudan.
* Causas econmicas: presin fiscal excesiva y necesidad de trampear para salir adelante.
* Causas de ndole administrativa: impunidad de los grandes defraudadores, la gente que ms
tiene es la que menos paga e ineficacia de la lucha contra el Fraude.
* Inadecuacin entre el esfuerzo tributario realizado y la oferta pblica de servicios y
prestaciones.
De este modo, los datos sugieren una pauta perceptiva popular que considera el Fraude Fiscal
como un fenmeno multicausal. A juicio de la ciudadana, en la persistencia del comportamiento
defraudador tienen una incidencia similar la presin coactiva de la AEAT para corregir la conducta
tributaria desviada, los factores econmicos y la tica individual. Sin embargo, la opinin pblica tiene
menos en cuenta la inadecuacin entre los impuestos pagados y los servicios pblicos recibidos como
causa del Fraude Fiscal en nuestro pas.
Evolucin de la Opinin sobre los Tipos de Fraude (1995-2012)

En opinin de los entrevistados en 2012, mantener actividades econmicas ocultas a Hacienda

y a la Seguridad Social es el tipo de Fraude ms perjudicial para la sociedad en su conjunto. Le siguen a
bastante distancia, los empresarios que no pagan IRPF y las empresas que no pagan parte del Impuesto
sobre Sociedades. En una posicin intermedia se colocan la no presentacin de la declaracin de la
renta y los dos Fraudes relacionados con el IVA. Por ltimo, con un porcentaje inferior al 1 por 100 se
encuentran el resto de Fraudes mencionados y recogidos en la partida otros, la Evasin Fiscal y la
corrupcin poltica, habiendo sido estos dos ltimos tipos de Fraude incorporados en esta ltima
encuesta.
Evolucin de las Opiniones sobre los Efectos del Fraude Fiscal (1995-2012)

XII

ANEXO IV

Prcticamente la totalidad de la poblacin encuestada en 2012 piensa que el comportamiento
defraudador tiene consecuencias negativas (tan slo un 2 por 100 piensa que defraudar a Hacienda no
tiene efectos importantes). La mayora de los entrevistados seala que el Fraude Fiscal tiene un efecto
especialmente pernicioso: la disminucin de los recursos necesarios para financiar la oferta pblica de
servicios y prestaciones (para el 34 por 100). Tambin se alude, en una ligera menor proporcin (el 31
por 100), a la injusticia que se crea al tener que asumir unos ciudadanos lo que otros no pagan. La
necesidad de aumentar la presin fiscal sobre los contribuyentes cumplidores y la desmotivacin que el
Fraude supone para quienes cumplen correctamente sus obligaciones tributarias, son otros dos efectos
perniciosos para el 14 por 100 y el 12 por 100, respectivamente. Las distorsiones econmicas generadas
por la conducta defraudadora parecen tener menor importancia para el conjunto de la poblacin
(solamente para el 7 por 100).
Evolucin de las Opiniones Justificativas del Fraude Fiscal (1995-2012)

Ms de siete de cada diez entrevistados en 2012 (el 73 por 100), manifiesta que no encuentra
justificacin alguna al Fraude Fiscal. Pero, un 27 por 100 de los ciudadanos justifica, de un modo u
otro, la conducta defraudadora. No obstante, esta justificacin tiende a basarse en un argumento autoexculpatorio: son las circunstancias las que obligan a defraudar para salir adelante (para el 19 por 100),
antes que en un argumento estructural: lo normal es evadir los impuestos (para el 8 por 100). Tal como
se puede apreciar en el Grfico, a lo largo de los dieciocho aos estudiados, en las opiniones justificativas
del Fraude Fiscal siempre ha sido minoritario el recurso al argumento estructural, prefirindose utilizar el
argumento auto-exculpatorio de la conducta defraudadora. Si bien, este ltimo ao este argumento autoexculpatorio pierde peso situndose en una cifra del 19 por 100.

XIII