Responsa Tributaria Directores y Representante

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO
UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES. TAX LAW REVIEW
CSAR M. VILLEGAS LVANO

Abogado
Universidad de San Martin de Porres
RESPONSABILIDAD DE LOS DIRECTORES Y GERENTES

DE LAS EMPRESAS FRENTE A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Ao 5 / N 16 / 2011
___________________________________________________________________________________
CENTRO DE EST1
UDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martn de Porres
Facultad de Derecho
C ET
REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
En este nmero:
DOCTRINA FISCAL
Procedimiento de Cobranza Coactiva, rdenes de pago y desproteccin
de los ciudadanos contribuyentes:
Comentarios de urgencia sobre e l Acuerdo de
Sala Plena 2010-17 de 2 de diciembre de 2010
Csar M. Gamba Valega
Responsabilidad de los directores y gerentes de las empresas frente
a la Administracin Tributaria.
Csar M. Villegas Lvano
Incidencias Tributarias de la utilizacin del Rollback en Per:
Comentarios a la Resolucin del Tribunal Fiscal N 08974-3-2009
Agatha Paz de Noboa Nores
ACTUALIZACIN TRIBUTARIA
-
Jurisprudencia Constitucional Tributaria

Resoluciones del Tribunal Fiscal
Posicin Institucional de SUNAT
Proyectos de Legislacin en materia tributaria.
Legislacin
DOCTRINA MULTIDISCIPLINARIA
La Informalidad en la Convencin de Viena de 1980 Es hora de cambiarla?
Enrique Vigil Oliveros
REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,

UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Ao 5 / Nmero 16 / 2011
ISSN 2073-2902
Editada por:
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martn de Porres
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Lima - Per
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Responsabilidad de los Directivos y Gerentes de las empresas frente a la Administracin Tributaria Csar M. Villegas Lvano
RESPONSABILIDAD DE LOS DIRECTORES Y GERENTES DE LAS

EMPRESAS FRENTE A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Csar M. Villegas Lvano 1
SUMARIO: I. Introduccin. II. Normatividad existente referida a la responsabilidad solidaria

tributaria. III. Anlisis, IV. Conclusiones, V.Sugerencias VI. Bibliografa.
I.
Introduccin.
Toda empresa, en especial una Sociedad Annima, tiene diseada una estructura interna de
gobierno y de administracin, en dicha estructura destaca el rgano encargado de administrarlo y
representarlo, para ello se requiere de un manejo eficiente de los medios de produccin a fin de
lograr el cumplimiento efectivo del objeto social previsto; esto se va a traslucir en la calidad de
la produccin y/o servicio que ofrece con el consecuente prestigio de la empresa y su
consolidacin en el mercado. Pero este rgano debe ser separado de los socios y del mismo
capital para ello se requiere contar con personas capaces tcnica y altamente profesional que se
encarguen de las tareas de direccin, administracin y representacin de la empresa2. Ahora bien,
En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Editada
por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres (USMP).
Ao 5 / Nmero 16 / 2011. Lima Per. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902.
El presente trabajo no representa opinin del Centro de Estudios Tributarios.
1
Abogado por la USMP. Magister en Derecho Civil y Comercial por la misma Universidad. Especialista en
Derecho Tributario por la Universidad de Salamanca Espaa. Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de
Derecho de la USMP.
2
Ricardo Beaumont Callirgos en su obra Cometarios a la Ley General de Sociedades nos refiere que en este
mundo moderno y globalizado con la evolucin del capitalismo y la necesidad de competir y administrar
eficientemente los medios de produccin se origina un desplazamiento de la administracin hacia personas que sin
ser necesariamente los titulares del capital, tienen las condiciones profesionales suficientes para conformar un
rgano interno de administracin. La sociedad, para lograr su eficiencia disea toda una estructura interna compleja
en la que, a fin de conseguir la realizacin de su objeto social, encarga las funciones de representacin, gestin y
actuacin empresarial a distintos rganos mediante los cuales la sociedad se expresa. Ahora bien, cabe indicar que
los administradores sociales, a diferencia de los representantes, no expresan su voluntad sino que son formadores de
la voluntad de la persona jurdica. Beaumont Callirgos, Ricardo (2006). Comentarios a la Ley General de
Sociedades, 6ta edic., Lima, Gaceta Jurdica S. A. p. 393.
C ET
cuando un profesional asume la direccin o gerencia de una empresa, de hecho asume

una responsabilidad de gran envergadura pues no slo es responsable de la buena marcha del
negocio sino que tambin se enfrenta a altos riesgos y costos por cada decisin que adopte; as el
ejercicio de tales cargos va a traer consigo para los directores y gerentes de las empresas,
responsabilidades de ndole civil, penal, societario, tributario, entre otros.
En lo que respecta al mbito tributario, que es el tema de nuestro estudio, el ejercicio de
direccin o gerencia empresarial se hace ms riesgoso an cuando la norma no establece de
manera clara y especfica los criterios y lineamientos para que la Administracin Tributaria
impute responsabilidad solidaria a los representantes legales de estas empresas; nuestro
ordenamiento no establece claramente los alcances de la responsabilidad y muchas veces el
director o gerente corre el riesgo de responder hasta con su propio patrimonio ante la
Administracin cuando deja de cumplir oportunamente el pago de las obligaciones tributarias
sustanciales a cargo de la empresa que representa, precisamente porque la responsabilidad con
que actan, de acuerdo a lo que establece el Cdigo Tributario, es una responsabilidad solidaria.
Sin embargo, esta imputacin no cuenta con criterios expresamente regulados en la legislacin
de la materia suficientes como para tener un claro entendimiento de sus consecuencias; por ello,
esta insuficiencia normativa ha generado una incertidumbre jurdica y un alto riesgo para quienes
ejercen los cargos de gerente o director de una empresa o sociedad annima.
Ante este escenario, en la que no hallamos regulacin especfica detallada, indagamos y
encontramos que adems del artculo 16 del TUO del Cdigo Tributario existen dos directivas y
un informe3 emitidos por la Administracin Tributaria conteniendo algunos aspectos generales
de este tema, y ya no encontramos nada ms al respecto. A nivel jurisprudencial, al revisar los
pronunciamientos del Tribunal Fiscal, encontramos que este colegiado, de alguna manera, ha
venido llenando el vaco legal al establecer los lineamientos para efectos de imputar
responsabilidad solidaria en materia tributaria a los representantes legales de las empresas. Sin
embargo, cabe anotar que estos pronunciamientos no tienen la calidad de Jurisprudencia de
Observancia Obligatoria que haga que sus resoluciones vinculen a la Administracin Tributaria
pese a que esta jurisprudencia precisa aspectos que no estn previstos en la norma y que, en
definitiva, necesitan ser conocidos por todos los contribuyentes, en especial por aquellos que
ejercen los cargos de directores y gerentes a fin de brindar seguridad jurdica, certidumbre y
predictibilidad de nuestro sistema jurdico tributario.
En este contexto, cabe entonces preguntarse Cundo la representacin de una persona
jurdica propiamente una empresa y/o sociedad annima- genera responsabilidad solidaria en
materia tributaria? Qu criterios se consideran para imputar responsabilidad solidaria tributaria
a los representantes legales de las empresas? Es posible aplicar la responsabilidad subsidiaria
para el caso de responsabilidad de los directores y gerentes empresariales?
II.
Normatividad existente referida a la responsabilidad solidaria tributaria
En principio, el artculo 1 del TUO del Cdigo Tributario establece que la obligacin
tributaria es un vnculo entre el acreedor y el deudor tributarios, establecido por ley, que tienen
3
Las Directivas N 011-99/SUNAT y N 004-2000/SUNAT, publicadas en el Diario Oficial El Peruano

con fecha 19.08.99 y 19.07.00 respectivamente, y el Informe 339-2003/2B000-SUNAT.
por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente. Ahora bien,
segn lo dispuesto en el artculo 7 del mismo cuerpo normativo se entiende como deudor
tributario a la persona obligada al cumplimiento de la obligacin tributaria sea como
contribuyente o responsable. En tanto que, en concordancia con lo expuesto por el artculo 8
y 9 de este Cdigo respectivamente se establece que el contribuyente es aqul que realiza o
respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria y que el responsable
es aqul que sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir con la obligacin atribuida a
ste.
De tal forma que, al encontrarse tanto al contribuyente como al responsable en la misma
posicin de deudor tributario y por ende obligados a la prestacin tributaria, la Administracin
Tributaria podr exigirle a ambos o a cualquiera de ellos, ya sea de manera simultnea o sucesiva,
el cumplimiento de las obligaciones tributarias debidas.
Por su parte, el artculo 16 del Cdigo Tributario establece de manera genrica que:
Estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad
de representantes, con los recursos que administren o que dispongan las personas
siguientes:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas.
3. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes
colectivos que carecen de personera jurdica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras
entidades.
Este mismo artculo 16, en el segundo prrafo, establece que esta responsabilidad
solidaria tendr lugar cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades el responsable
deje de pagar las deudas tributarias del contribuyente, considerndose como presuncin iuris
tantum; es decir, que la Administracin Tributaria va a presumir la existencia del dolo,
negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario:
1.
No lleve contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma
contabilidad, con distintos asientos.
2. Tengan la condicin de no habido.
A travs del Decreto Legislativo N 953 de fecha 05 de febrero del 2004 y vigente desde el
da siguiente se ha extendido dicha responsabilidad a 9 supuestos adicionales, es decir que la
Administracin Tributaria presumir la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, salvo prueba que el propio representante presente para desvirtuar tal presuncin,
cuando adems el deudor:
1. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito,
con la misma serie y/o enumeracin, segn corresponda.
2. No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria.
C ET
3. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por
montos distintos a los consignados en dichos comprobantes, u omite anotarlos, siempre
que no se trate de errores materiales.
4. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros
valores similares.
5. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades
distintas de las que corresponden.
6. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin a los
controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios
de control; la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de la
caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la
procedencia de los mismos.
7. No ha declarado ni ha determinado su obligacin en el plazo requerido en el numeral 4
del artculo 78 del Cdigo Tributario (que otorga un plazo para declarar y determinar
su obligacin tributaria pendiente).
8. Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos
que graven las remuneraciones de stos
9. Se acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o Rgimen especial del Impuesto a la
Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud alas normas
pertinentes.
En todos los dems casos, corresponde a la Administracin Tributaria probar la existencia
del dolo, negligencia grave o abuso de facultades.4
Por otra parte, adems del desarrollo legislativo referido, la Administracin Tributaria ha
emitido las siguientes directivas: La Directiva N 11-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999
en la que se fijaron los actos respecto de los cuales procede imputar responsabilidad solidaria a
los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas
contemplados en el artculo 16 del Cdigo Tributario, establecindose que las conductas
realizadas en los supuestos previstos en este mismo artculo deben haberse efectuado dentro de
su gestin, lo cual puede ser constatado en los acuerdos formales debidamente anotados en el
Libro de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Pblicos. La Directiva 004-2000SUNAT de fecha 18 de julio de 2000 precis que las obligaciones tributarias adquiridas por los
representantes legales y los designados por las personas jurdicas en calidad de responsables
solidarios son intransmisibles por causa de muerte a los herederos atendiendo al artculo 1218
de nuestro Cdigo Civil 5 que establece que las obligaciones de carcter personal no son
transmisibles a los herederos6.
Y ya no hay legislacin ms que revisar sobre este tema, la norma tributaria vigente no ha
regulado nada ms sobre ello. Indudablemente que esta insuficiente regulacin normativa ha
suscitado una serie de problemas, pues al no haber en ninguna otra norma jurdica
especificaciones ms detalladas al respecto ha sido el propio Tribunal Fiscal quien se ha
4
Prrafo incorporado por el Artculo 3 de la Ley 27335 (31-07-2000).

Cdigo Civil. Artculo 1218 Transmisibilidad de la obligacin a los herederos. La obligacin se transmite
a los herederos, salvo cuando es inherente a la persona, lo prohbe la ley o se ha pactado en contrario.
6
La RTF. N 8713 de fecha 19-09-73 No se presenta la figura de la transmisin de la obligacin tributaria,
desde que derivando la solidaridad de un hecho doloso, constituye una responsabilidad personal que no es
transmisible.
5
encargado de establecer una serie de criterios de aplicacin general a efectos de imputar

responsabilidad solidaria a los representantes legales, pero estos pronunciamientos, como ya
dijramos, carecen de la calidad de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (JOO)
ocasionando as una incertidumbre e inseguridad jurdica entre los directores y gerentes quienes,
como representantes de sus empresas no saben cules son los alcances de la responsabilidad que
los afecta en tanto y en cuanto estn encargados del cumplimiento de las obligaciones tributarias
sustanciales de sus representadas.
Por cierto, cabe anotar que para efectos tributarios, califican como responsables solidarios,
segn el numeral 2 del artculo 16 del Cdigo Tributario, los sujetos designados como
representantes legales de las empresas, tal es el caso de los directores y gerentes de las
sociedades annimas, por lo que corresponde revisar tambin la Ley 26887, Ley General de
Sociedades7, siempre que a stos se les hubiera otorgado facultades de representacin de acuerdo
a los estatutos de la sociedad y que en virtud a esas facultades conferidas tengan el deber de
cumplir con las obligaciones tributarias del contribuyente al que representan; vale decir, que para
que sean sujetos responsables solidarios frente al fisco tienen que, por un lado, representar a la
sociedad conforme a sus estatutos y, por otro lado, tener la obligacin de cumplir con el pago del
tributo, haber estado encargado de cumplir con las obligaciones tributarias, consideramos que
estos dos requisitos son conjuntivos y solo as cabra la imputacin de responsabilidad solidaria,
pues no basta ser solamente representante legal de la empresa.
Bajo estos lineamientos, analizaremos entonces, los supuestos que determinan la existencia
de responsabilidad solidaria tributaria as como los criterios y requisitos formales que debera
seguir la Administracin Tributaria SUNAT- para determinar responsabilidad en los directores
y gerentes de las sociedades.
III.
Anlisis.
3.1. El contribuyente y el responsable.

En principio, es el contribuyente quien est obligado a cumplir con el pago del tributo, es
l el obligado principal por ser quien realiza el hecho generador imponible, a quien Hctor
Villegas llama destinatario legal del tributo 8. Sin embargo, por necesidad fiscal y a fin de
La LGS establece: Artculo 152 Administradores. La Administracin de la sociedad est a cargo del
directorio y de uno o ms gerentes, salvo por lo dispuesto por el artculo 247.
8
Hctor Villegas nos hace una detallada descripcin de quin es el contribuyente como obligado principal a
diferencia del responsable. Acaecido el hecho, la consecuencia potencial es que una persona deba pagar el tributo
al fisco. Ese hecho imponible no pude ser arbitrariamente elegido, sino que debe exteriorizar capacidad contributiva
de un individuo. Ese individuo es quien debe recibir por va legal el detrimento pecuniario que significa el tributo.
Lo llamamos destinatario legal del tributo, porque a l est dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo
hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.
El destinatario legal del tributo es, en consecuencia, aquel que queda encuadrado en el hecho imponible. Ello
sucede porque es quien ejecuta el acto o se halla en la situacin que la ley elige como presupuesto hipottico del
mandato de pago de un tributo. Pero la circunstancia de que el destinatario legal del tributo realice el hecho
imponible no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a l dirigido y que, consecuentemente, se
convierta en sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal.
Ser sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obliga a l mismo a pagar el tributo; en tal caso, el
destinatario legal tributario se denomina contribuyente.
C ET
garantizar o asegurar el cumplimiento de la prestacin tributaria la norma ha previsto

determinados supuestos en virtud de los cuales se atribuye a alguien, diferente al contribuyente,
la obligacin del pago del tributo e incluso el pago de la deuda tributaria conformada esta
ltima, adems del tributo, por los intereses y las multas-, en caso que el pago no haya sido
cumplido oportunamente. Estos nuevos obligados, distintos al contribuyente, tambin son
llamados sujetos pasivos de la relacin jurdico-tributaria, a ellos la doctrina los denomina
responsables y les atribuye determinadas caractersticas y requisitos para identificarlos. En el
caso de directores y gerentes la vinculacin que tienen con el contribuyente la empresa- es que
son administradores y representantes de ella.
El artculo 8 del TUO del Cdigo Tributario considera como contribuyente a aquel que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria. En el
artculo 9 se define al responsable como aqul que, sin tener la condicin de contribuyente,
debe cumplir la obligacin atribuida a ste. Se observa pues, que el contribuyente es uno de los
tipos de deudor tributario, pero que se diferencia del responsable en vista que el primero es quien
realiza el hecho descrito en la hiptesis de incidencia establecida en la ley como generador de la
obligacin tributaria. Con respecto al responsable solidario podemos decir que es aquel que no
habiendo realizado el hecho generador debe cumplir con el pago de la obligacin tributaria por
incurrir en el presupuesto que origina la responsabilidad9. En resumen, el contribuyente es un
deudor por cuenta propia y el responsable es un deudor por cuenta ajena, ya que por mandato de
la ley est obligado a cumplir con las obligaciones que son de cargo del contribuyente.
Sin embargo, es importante anotar que los supuestos en los que se tiene que basar la
imputacin de responsabilidad solidaria tributaria no debe hacerse de forma arbitraria sino que,
en atencin a la intencin del legislador, se debe buscar criterios de seleccin que vinculen la
responsabilidad con un incumplimiento, con el deudor o con los bienes, que generen las
obligaciones gravadas 10 . Es preciso tener en cuenta que esta atribucin de responsabilidad
solidaria proviene nica y exclusivamente de la ley y no de la naturaleza misma del hecho
No ser sujeto pasivo si el mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a
efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido de la relacin jurdica tributaria
principal, y el nico sujeto pasivo es el sustituto. Esto no significa que el destinatario legal tributario se libere de
sufrir por va legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el destinatario excluido recibe esa carga, no en
virtud de la relacin jurdica trabada con el fisco, sino en virtud de la relacin jurdica del resarcimiento que deba
satisfacer a aquel que pag por l (el sustituto) Villegas, Hctor (1993) Derecho Financiero y Tributario, Buenos
Aires, Depalma, p. 319-320.
9
Para el autor Rubn Sanabria, el sujeto obligado o contribuyente es aquel personaje con respecto al cual el
hecho imponible ocurre o se configura (o si se prefiere, quien queda encuadrado en el hecho imponible). [Es] el
personaje que ejecuta el acto o se halla en la situacin fctica que la ley seleccion como presupuesto hipottico y
condicionante del mandato de pago de un tributo (p. 183). El mismo autor, en cuanto a la responsabilidad tributaria
nos dice que: Se trata de una institucin tpica del Derecho Tributario, segn el cual la ley con el propsito de
asegurar la normal recaudacin de los tributos dispone el traslado del cumplimiento de la obligacin hacia terceras
personas distintas al contribuyente. Este traslado reconoce su fuente en el poder tributario y no es arbitrario sino
racional ya que responde a una estrecha vinculacin jurdica o econmica entre deudor y responsable. (p. 215).
Sanabria Ortiz, Rubn (2001) Derecho Tributario e Ilcitos Tributarios. 5ta.Ed., Lima, Grfica Horizonte, p. 183 y
215.
10
La RTF. N 03009-4-2003 de fecha 29-05-2003 refiere que El recurrente es responsable solidario en su
calidad de representante legal de la empresa por la deuda que corresponda a sta, toda vez que ha quedado
establecido del peritaje contable efectuado en el procedimiento judicial que se ha diferido el pago del Impuesto
General a las Ventas y del Impuesto a la Renta respecto de los montos percibidos en las cuentas personales del
recurrente y no transferidos oportunamente en las cuentas de la empresa.
imponible11 ; por eso, esta responsabilidad recae slo en determinadas personas que estn en
relacin, por razn de su profesin o de su oficio, con los actos que originan la obligacin
tributaria principal12.
3.2. Responsabilidad solidaria de los representantes legales de las empresas.

El artculo 16 del TUO del Cdigo Tributario contiene una relacin de aquellos sujetos
que pueden ser considerados como responsables solidarios, lo que implica que la deuda tributaria
originada por el contribuyente, que no haya sido pagada dentro del plazo establecido, pueda ser
exigida a ambos o a cualquiera de los dos (contribuyente o responsable). El primer prrafo de
este artculo establece que se encuentran obligados a pagar los tributos y cumplir las
obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren los
siguientes sujetos:
()
Inciso 2. los representantes legales y los designados por las personas jurdicas.
()
En base a lo expuesto entonces, la SUNAT puede atribuir responsabilidad solidaria a
los representantes legales de las empresas respecto del pago de las obligaciones tributarias que
las mismas hubieran originado. Vale decir, que los directores y gerentes generales de una
empresa o sociedad annima, por disposicin expresa de la ley, se encuentran frente a la
Administracin Tributaria -SUNAT- obligados a hacer efectivo el pago de la deuda tributaria
que no se haya cumplido; pero pongamos atencin a este aspecto que consideramos
importantsimo y que ya lo detallaremos ms adelante y fundamentaremos sobre la base de la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal, slo cabe imputar responsabilidad solidaria siempre que estos
representantes hayan sido nombrados como tales de conformidad con los estatutos de la sociedad
y adems que tengan facultades no solamente de representacin sino que adems hayan tenido el
deber y el poder de decisin y control en el cumplimiento de las obligaciones de sus
representadas entre ellas las obligaciones para con el fisco- y, adems, que dichas facultades
hayan estado establecidas previamente en el estatuto de dicha sociedad e inscritos en los
Registros Pblicos13.
11
Samhan Salgado, Fiorella (2008) Alcances de la responsabilidad solidaria de los representantes legales en
materia tributaria en Revista on line del Instituto de Investigaciones Jurdicas de la Facultad de Derecho de la
USMP, Lima, p. 2.
12
La responsabilidad directa o solidaria para el profesor Sanabria Se trata de la responsabilidad de asumir la
prestacin fiscal que obliga a persona distinta del sujeto pasivo principal. Generalmente ello sucede por la violacin
de una obligacin o ms bien consiste en una carga que incumbe a determinadas personas que estn en relacin con
los actos que dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, o por razn de profesin o de oficio. Sanabria
Ortiz, Rubn, Ob. cit., p. 216.
13
Para Elizabeth Nima los directores y gerentes generales de las sociedades califican como representantes
legales de las empresas y, por lo tanto, de acuerdo con el artculo 16 del Cdigo Tributario, responden ante la
Administracin Tributaria como responsables solidarios siempre que se les hubiera otorgado facultades de
representacin de acuerdo a los estatutos de la sociedad, pues se entiende que dichos sujetos, en virtud de las
funciones que ejercen, tienen facultades de decisin que inciden en las obligaciones tributarias de las empresas o que
estn en capacidad de controlar la correcta administracin de la misma. Nima Nima, Elizabeth (2005)
Responsabilidad solidaria de los representantes legales por las deudas tributarias de las empresas. En Actualidad
Jurdica. Gaceta Jurdica. Tomo 137. Lima, abril, p. 225.
C ET
El legislador ha intentado que la exigencia del pago sea efectiva por lo que con la
modificatoria a este artculo, a travs del Decreto Legislativo N 953 de fecha 05 de febrero del
2004, se ha extendido los supuestos de presuncin de responsabilidad solidaria estableciendo que
para el caso de los representantes legales de las personas jurdicas existe responsabilidad
solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades stos dejan de pagar las
deudas tributarias a cargo de su representada, enumerando una serie de presunciones a favor de
la Administracin, salvo prueba en contrario. Este sistema de imputacin objetiva de
responsabilidad solidaria ha generado polmica en la doctrina, cierto sector radical sostiene que
es violatorio del principio constitucional de la presuncin de inocencia ya que se invierte la carga
de la prueba cayendo en el contribuyente la tarea de probar su inocencia para desvirtuar su
actuacin dolosa, negligente o abuso de facultades que desde ya son presumidas por la
Administracin Tributaria, segn lo establece el Cdigo Tributario; es decir, que el presunto
responsable deber demostrar con pruebas en mano que actu diligentemente o dentro de las
facultades conferidas. En tanto que otro sector ms cauteloso considera que de seguirse un
sistema subjetivo14 en que la carga de la prueba para la imputacin de responsabilidad solidaria
recaiga en la Administracin Tributaria resultara muy difcil probar determinadas conductas en
el contribuyente y de esa forma afectara la eficacia en la recaudacin fiscal, por lo que es
conveniente asumir las presunciones pero con aplicacin cuidadosa en cada caso concreto15.
Nosotros consideramos que esta segunda posicin es la adecuada en el sentido de
considerar permisible la aplicacin de las presunciones teniendo en cuenta que lo que se trata es
de reducir al mnimo los actos de elusin y fraude fiscal; pero es importante tambin que se
tenga en cuenta que la aplicacin de estas presunciones deben ser de manera regulada, limitada
para evitar abusos y excesos por parte de la Administracin; para ello, se debe complementar
nuestra legislacin que hasta ahora resulta insuficiente a fin de evitar la incertidumbre e
inseguridad jurdica en el tema de responsabilidad tributaria16.
14
El Decreto Legislativo N 816 del 22-04-96 mantuvo la responsabilidad subjetiva hasta el 31-12-98 en la
que se promulg la Ley 27038 pasndose a un sistema objetivo en la responsabilidad tributaria. Es importante
entender los alcances del sistema objetivo y subjetivo por ello alcanzamos una breve referencia al respecto. Por el
Sistema Subjetivo, la Administracin Tributaria debe probar el dao ocasionado al Sujeto Activo de la relacin
jurdico-tributaria (Acreedor Tributario), vale decir que debe probar el dolo, la negligencia grave o abuso de
facultades cometida por el responsable que incumple con la obligacin tributaria a efectos de imputarle
responsabilidad solidaria tributaria. Por el Sistema Objetivo, la normatividad establece supuestos de presuncin de
responsabilidad solidaria tributaria al Sujeto Pasivo de la relacin jurdico-tributaria (deudor tributario: el
responsable) que deber desvirtuar; vale decir, que se invierte la carga de la prueba y es el sujeto pasivo quien debe
probar que el incumplimiento de la obligacin tributaria no se debe al dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
Hay un inters primordial del resarcimiento del dao al acreedor tributario a fin de proteger los recursos
provenientes del tributo.
15
Con respecto a la aplicacin de las presunciones de dolo, negligencia grave y abuso de facultades en la
imputacin de responsabilidad solidaria Samahan refiere que por un lado facilita la deteccin de conductas
perjudiciales en relacin a los fines del Estado, pero por otro aumenta en parte el riesgo de los contribuyentes frente
al uso y/o aplicacin descontrolada de esta potestad a cargo del Estado, lo que en definitiva podra enmarcarse
dentro de aquellas facultades discrecionales de las que goza el ente recaudador. Samhan Salgado, Fiorella. Ob. cit.,
p. 3-4
16
Mario Madau tambin hace ciertas reflexiones con respecto a la aplicacin de las presunciones establecidas
en el artculo 16 del CT. Refiere que si bien es saludable la introduccin de presunciones relativas a fin de
invertir la carga de la prueba para la demostracin del dolo, negligencia grave o abuso de facultades, en casos
donde se evidencia la existencia de por lo menos una negligencia grave, debe tenerse mucho cuidado en su
redaccin a fin de evitar caer en excesos. Por ejemplo, presumir la existencia de dolo cuando se lleva doble juego
de libros contables resulta plenamente justificables con igual sentido cabe admitir la existencia de negligencia
grave cuando no se llevan libros contables; sin embargo, es muy distinto presumir que no se llevan libros contables
cuando ha vencido el plazo de 10 das otorgados para su presentacin. En este supuesto consideramos que la
10
Por otro lado, distinto es el tratamiento probatorio para determinar la actuacin dolosa,
negligente o abusiva del representante legal bajo supuestos diferentes a los previstos en el
mencionado artculo 16, ah s corresponde a la Administracin Tributaria probar determinada
conducta imputable al deudor tributario; es decir, si la Administracin Tributaria alegara que el
representante legal de la empresa actu dolosa, negligentemente o abusando de sus facultades en
razn de otros supuestos no regulados en el presente artculo, corresponde ya a la Administracin
la carga de la prueba respecto de esas imputaciones, es decir que obligatoriamente tendr que
probarlos.
Sin embargo, si bien la norma tributaria establece que existe responsabilidad solidaria en
los representantes legales de las empresas, cierto es tambin que tampoco hay ms
especificaciones que las ya anotadas respecto a los criterios y/o requisitos para imputarla, por lo
que es necesario que para la imputacin de dicha responsabilidad a los directores y/o gerentes se
deben tener en cuenta determinados criterios objetivos que deberan estar previstos en la norma
como garanta del principio de seguridad jurdica, legalidad y predictibilidad del ordenamiento;
pues, no basta que tales responsables califiquen como representantes legales sino que adems es
necesario que se cumplan otros supuestos que hacen falta regularlos expresamente en la norma.
3.3. De acuerdo con la legislacin tributaria, cundo la representacin de una persona

jurdica genera responsabilidad tributaria?
Cuando el numeral 2 del artculo 16 del Cdigo Tributario imputa responsabilidad
solidaria a los representantes legales y/o designados por las personas jurdicas, en trminos
prcticos, se est atribuyendo responsabilidad a los directores y gerentes de las sociedades
annimas cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades incumplan con el pago de las
obligaciones tributarias de las empresas que representan. De acuerdo a la Ley N 26887, Ley
General de Sociedades (LGS) corresponde al Directorio determinar las estrategias generales de
gestin y a la gerencia, realizar los actos de ejecucin para la correcta conduccin de la
empresa 17 , entonces slo cabe imputar responsabilidad solidaria cuando estos representantes
legales hayan incumplido sus propias obligaciones reguladas en una ley o en sus propios
norma debe sealar un plazo similar al que se tiene para rehacer los libros, pues si stos se hubieran destruido por
caso fortuito o extraviado, es evidente que 10 das resultan insuficientes para su reconstruccin.
MADAU MARTNEZ, Mario (2006) Reflexiones sobre el tratamiento de la responsabilidad y sustitucin tributaria en
el ordenamiento tributario peruano En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre,
p. 174.
17
Ley General de Sociedades (LGS) con referencia al Directorio y Gerencia establece: Artculo 172.Gestin y representacin. El directorio tiene las facultades de gestin y representacin legal necesarias para la
administracin de la sociedad dentro de su objeto, con excepcin de los asuntos que la ley o el estatuto atribuyan a la
junta general. El artculo 188 de la LGS establece las atribuciones que tiene el gerente de una sociedad; sin
embargo, la junta general puede encargar distintas atribuciones a sus gerentes debiendo consignarse stas en el
estatuto social al momento del nombramiento o posteriormente; de lo contrario, se entender que tienen las
atribuciones establecidas en dicho artculo cuando solamente se les designa sin hacer precisin de las atribuciones
que posea. Por su parte el artculo 190 de la LGS, que si bien seala la responsabilidad del gerente, tambin se
desprenden determinadas funciones; as por ejemplo, el gerente debe controlar el uso adecuado de los activos de la
sociedad, autorizar todas las operaciones que se efectan y registrarlas correspondientemente. Asimismo debe
mantener completamente informado al directorio y a la junta general facilitando toda la documentacin que le sea
requerida.
11
C ET
estatutos sociales, slo as se pondr en marcha todo el mecanismo jurdico tributario para hacer
responsable al director o gerente18.
Como ya lo afirmramos anteriormente, la dificultad probatoria que tiene la
Administracin Tributaria para la imputacin de responsabilidad solidaria a estos representantes
legales ha originado que el legislador introdujera algunos supuestos de inversin de la carga de la
prueba en donde se presume la existencia del dolo, negligencia grave o abusos de facultades,
salvo prueba en contrario. Por el contrario, en el caso de ocurrencia de supuestos distintos a los
establecidos en el Cdigo, correspondera a la Administracin Tributaria probar que dichos
representantes legales actuaron con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
Entonces, pese a que la legislacin tributaria establece a favor de la Administracin
Tributaria supuestos objetivos que le permiten presumir la existencia de dolo, negligencia grave
o abuso de facultades en la mayora de los casos la sola verificacin de dichos supuestos no
permitira a la Administracin imputar directamente dicha responsabilidad19. En tal sentido, la
Administracin vera restringida sus atribuciones o por lo menos suspendida ya que, ante una
imputacin de responsabilidad solidaria, el presunto responsable, utilizando la inversin
probatoria que tiene en el artculo 16 podra desvirtuar su responsabilidad ya que bien podra
demostrar con pruebas en mano que no actu con dolo, o que actu diligentemente o dentro de
los lmites de las facultades conferidas por su empresa e incluso pueden presentarse supuestos
como por ejemplo que el incumplimiento de la obligacin tributaria no ocurri en el periodo de
gestin del presunto gerente responsable o que siendo gerente para determinada funcin de la
empresa nunca estuvo a cargo en disponer el pago de las acreencias de la empresa, o que salv su
voto cuando se decidi no pagar a la Administracin; en fin, en la vida cotidiana de una empresa
se presentan determinados supuestos que bien podra utilizar un director o gerente para salvar su
responsabilidad.
Como podr notarse, nuestra normatividad vigente no es completa y hasta es deficiente al
regular los aspectos de imputacin de responsabilidad solidaria de estos representantes legales,
pues con respecto a la especificacin de los criterios y/o requisitos que se deben tomar en cuenta
para imputar esta responsabilidad existe un vaco. Cuando nuestro ordenamiento adopta un
sistema objetivo en donde se presume la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de
facultades trasladando la carga de la prueba en cabeza del presunto responsable para probar su
inocencia no resulta suficiente la sola verificacin de su inconducta porque an, en la prctica
diaria se presentan situaciones no previstas en la norma que obligan a que se tengan que merituar
determinados criterios que, por cierto, ya han sido adoptados por el Tribunal Fiscal en reiterada
jurisprudencia, estableciendo lineamientos bsicos de imputabilidad a fin de salvaguardar la
seguridad jurdica, la certeza y predictibilidad del ordenamiento, aunque dichos
pronunciamientos no sean vinculantes porque, pese a su reiterancia, no tienen el carcter de
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. Entonces, bajo este anlisis cabe estudiar cules son
estos requisitos de imputabilidad de responsabilidad solidaria a los representantes legales de las
empresas.
18
Ramn Valdez refiere al respecto que El fundamento de esta responsabilidad est relacionado con el
deber de todo representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados que la ley o el contrato
pone a su cargo Valds Costa, Ramn (2001) Curso de Derecho Tributario. Bogot, p. 359.
19
Nima Nima, Elizabeth. Ob. cit., p. 227.
12
3.4. Cules son los requisitos y/o criterios para imputar responsabilidad solidaria a los
directores y gerentes de las empresas?
Ha sido el Tribunal Fiscal, ente colegiado, que a travs de sus pronunciamientos ha
establecido la exigencia de determinados requisitos para la atribucin de la responsabilidad
solidaria a los directores y gerentes. Veamos cules son estos requisitos:
a.
El nombramiento y aceptacin del cargo
Para el Tribunal Fiscal el primer presupuesto para imputar responsabilidad solidaria la

Administracin tiene obligatoriamente que demostrar fehacientemente la certeza del
nombramiento y aceptacin del cargo. As, en su Resolucin N 516-5-98 del 24 de agosto de
1998 estableci () antes de acreditar la procedencia de este tipo de responsabilidad solidaria,
le corresponde a la Administracin demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y
aceptacin del cargo de representante de la persona a quien se le quiere atribuir
responsabilidad, as como la continuidad en el mismo durante el perodo acotado () 20
Consideramos que es lo ms justo pues para que resulte exigible tal responsabilidad solidaria
tributaria el responsable debe tener la condicin de representante o administrador de la empresa
y no slo que sea nombrado sino que haya aceptado de manera expresa o tcita el cargo 21. La
aceptacin tcita tiene que ser concordada con el Cdigo Civil que en su artculo 141 establece
que hay aceptacin tcita cuando la voluntad se infiere indubitablemente de la actitud o del
comportamiento del aceptante, sin embargo no puede considerarse que existe manifestacin
tcita cuando la ley exige declaracin expresa o cuando el agente formula reserva o declaracin
en contrario.
b.
El incumplimiento debe haber ocurrido durante el desempeo del cargo
La deuda tributaria debe corresponder a obligaciones que debieron cumplirse durante el

perodo en el cual los administradores ejercieron el cargo. Las RTFs 04919-4-2003, 07448-22003 y 03259-4-2005 del 27 de agosto y 22 de diciembre de 2003 y 25 de mayo de 2005,
respectivamente, sealaron que para imputar responsabilidad solidaria es necesario verificar si
durante los ejercicios acotados el presunto responsable solidario tuvo la condicin de
representante legal de la sociedad. As en las RTFs N 516-5-98 y 5371-2-2002 del 24 de agosto
de 1998 y 13 de setiembre de 2002 respectivamente, revocaron la resolucin apelada en base a
que el recurrente haba renunciado a los cargos de representante legal de su empresa con
anterioridad a los perodos materia de acotacin. Por su parte la RTF N 19424 de fecha 13-0320
Este criterio tambin ha sido adoptado en la RTF N 1950 de fecha 25-04-1986 en que el Tribunal Fiscal
dispuso () la Administracin debe efectuar ciertas verificaciones indispensables para fijar la responsabilidad
derivada de su oposicin u omisin al pago de impuestos, tales como: 1) comprobar la certeza del nombramiento y
aceptacin del cargo; ().
21
La RTF N 739-3-98 seal () para efectos de la configuracin de la responsabilidad solidaria,
corresponde a la Administracin Tributaria identificar en primer lugar, quien ostenta la representacin legal y si la
misma incluye la responsabilidad en la gestin administrativa y en segundo lugar demostrar si los representantes han
actuado de manera deliberada de tal forma que se haya impedido el pago de la deuda tributaria. () Que por tal
motivo le corresponda a la Administracin demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad
solidaria que se atribuye al recurrente, no siendo suficiente argumento el de su nombramiento como Gerente de
Relaciones Pblicas de distribuidora Levis S.C.R.L. y de Industrias Fermaleza S.C.R.L (el resaltado es nuestro).
13
C ET
1986 declar nula e insubsistente la resolucin apelada pues no se haba verificado en el Libro de
Actas la participacin del recurrente en la gestin de la empresa durante el perodo en que ejerci
el cargo. En tanto que la Directiva 011-99/SUNAT publicada el 20 de agosto de 1999, acoge este
criterio, y sostiene que la responsabilidad solidaria regulada en el artculo 16 del Cdigo
Tributario surge durante la gestin del representante 22 . En efecto, la responsabilidad
definitivamente es consecuencia de hechos propios del director o gerente de la empresa y
responder por lo sucedido en el perodo de su gestin pero no se le podr imputar dicha
responsabilidad por hechos ajenos o por el incumplimiento de obligaciones que no se hicieron en
su gestin23.
c.
Los deberes y facultades del cargo deben incluir el deber de encargarse de la

determinacin y pago de las obligaciones tributarias del contribuyente
Las RRTFs 058-5-2003, 07114-5-2003, 07309-5-2003, 7375-2-2003, 02723-2-2004 y

03259-4-2005 del 09 de enero, 10, 17 y 19 de diciembre de 2003, 30 de abril de 2004 y 25 de
mayo de 2005 respectivamente; dispusieron lo siguiente: () para atribuir responsabilidad
solidaria a los representantes legales no es suficiente el nombramiento, existiendo condiciones
adicionales, a saber, que se encuentren encargados y/o participen en la determinacin y pago de
tributos, puesto que los dispositivos citados se refieren a deudas que deben pagar o dejen de
pagar () Claro est que no se puede imputar responsabilidad a cualquier representante legal
y mucho menos a quien no tena como funcin el pagar las obligaciones de la empresa; la
responsabilidad solidaria va a alcanzar al director o, de manera ms explcita, al gerente que
tena el poder de decisin de disponer los recursos para pagar las obligaciones, entre ellas las
tributarias y que por dolo, negligencia grave o abusando de sus facultades omiti dicho pago24.
22
Esta situacin fctica, como ya lo anotramos anteriormente, puede ser constatado en los acuerdos
formales debidamente anotados en el Libro de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Pblicos; sin
embargo, la no comunicacin de dicho acuerdo a la Administracin Tributaria no significa que sea motivo para que
la Administracin impute responsabilidad a lo mucho slo podr sancionar por infraccin tributaria.
23
Con referencia al perodo de ejercicio del cargo la RTF N 504-4-2001 seala Que por el contrario, no
est acreditado que el recurrente haya sido Director, y por tanto representante legal de Gaspar Augusto e Hijos S.A.,
en el perodo comprendido entre el 25 de abril de 1990 y el 24 de marzo de 1992, por lo cual no puede atribuirse
responsabilidad solidaria en dicho lapso. Que la administracin sustenta la atribucin de responsabilidad en el hecho
que el recurrente particip en la reunin de Directorio el 3 de agosto de 1991, en la cual la Gerencia inform sobre
la difcil situacin econmica que atravesaba la empresa y sugiri recibir del Directorio mecanismos para reducir el
pago de impuestos, acordndose consultar con el asesor contable las medidas que se podran tomar al respecto,
reunin que se realiz con posterioridad a su comprobado desempeo como Director, por lo que no procede merituar
el acta a efectos de determinar si el recurrente actu maliciosamente, pudindose atribuir al recurrente
responsabilidad solidaria por el perodo comprendido entre el 1 de enero de 1988 y el 31 de diciembre del mismo
ao. Que, en virtud de los argumentos expuestos, debe concluirse que solamente es procedente la atribucin de
responsabilidad solidaria por las obligaciones incumplidas en el perodo entre el 1 de enero y el 30 de marzo de
1989.
24
La RTF N 0578-4-2002 seal Que acreditada la responsabilidad directa del recurrente en los delitos de
defraudacin tributaria y contra la fe en agravio del Estado, sustentada en una serie de hechos que evidencian la
voluntad del recurrente de realizar hechos delictuosos debidamente comprobados con la finalidad de defraudar al
Estado quien adicionalmente a ser representante legal tena el manejo de la empresa, encontrndose obligado a
cumplir las obligaciones formales y sustanciales de sta, lo cual no cumpli dolosamente, resulta vlida la
imputacin de responsabilidad solidaria efectuada por la Administracin, por lo que procede confirmar la
Resolucin de Intendencia N 026.4.01811/SUNAT. (el resaltado es nuestro)
14
d.
Los representantes deben participar en la decisin de no cumplir las obligaciones

tributarias
Adicionalmente a los requisitos sealados por el Tribunal Fiscal el representante legal debe
haber participado en la decisin de incumplir las obligaciones tributarias de cargo de la
representada. As en la RTF N 22316, el TF declar () No basta acreditar que una persona
es representante de una empresa para atribuirle responsabilidad solidaria respecto de las
deudas de su representado, puesto que ello no puede presumirse, sino que debe acreditarse su
participacin en la decisin de no pagar los tributos adeudas y en consecuencia tal
responsabilidad debe determinarse de conformidad con las pruebas existentes en cada caso;
()25 Tal es el caso, por ejemplo, que en una sesin de directorio se podra estar acordando
dejar de cumplir con determinadas obligaciones ante el fisco a fin de destinar recursos
econmicos a otros obligaciones o eventos como: realizar algunas inversiones que resulten
ventajosas para la empresa o pagar a los proveedores para evitar la paralizacin de la produccin
de la misma o quiz cumplir con las remuneraciones de los trabajadores o atender algunos
reclamos sindicales para evitar una eminente huelga; atender estas eventuales situaciones dejara
la caja de la empresa con falta de liquidez lo que hace decidir al Directorio postergar el
cumplimiento del pago de los tributos a su cargo. Entonces, uno de los directores muy bien
podra sustraerse de esta decisin y dejar constar su total desacuerdo a efectos de salvar la
responsabilidad solidaria que le alcanzara por participar de una decisin que va contra los
intereses del fisco.
Reiteramos que, si bien la Administracin tiene a su favor presumir la existencia de dolo,
negligencia grave y abuso de facultades sin actuar medios probatorios contra el presunto
responsable solidario las mismas no pueden ser imputadas directamente, pues, la propia
Administracin Tributaria est obligada a calificar la inconducta del representante legal en virtud
a los criterios sealados o circunstancias que rodearon el incumplimiento de las obligaciones
tributarias a fin de determinar la intencionalidad dolosa, negligente o actuacin fuera de los
lmites de las facultades concedidas.
3.5. Cundo se considera que hay dolo, negligencia grave y abuso de facultades?
La normatividad vigente no ha precisado una definicin ni tampoco un desarrollo de las
implicancias referidas al dolo, negligencia grave y abuso de facultades; en tanto que la LGS slo
ha hecho una referencia de manera general con respecto a la responsabilidad de los directores y
gerentes sin desarrollar esta figura26; empero, ha sido la doctrina y la jurisprudencia que, de
25
Criterios que han sido asumidos tambin por las RTFs N 319-3-1997 del 11 de abril de 1997; 369-3-1998
del 29 de abril de 1998; 729-3-1998 del 25 de agosto de 1998; 282-1-1999 del 17 de marzo d e1999 466-4-1999 del
9 de abril de 1999; entre otros.
26
La LGS establece: Artculo 177.- Responsabilidad, los directores responden, ilimitada y solidariamente,
ante la sociedad, los accionistas y los terceros por los daos y perjuicios que causen por los acuerdos o actos
contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades o negligencia grave.
Es responsabilidad del directorio el cumplimiento de los acuerdos de la junta general, salvo que sta
disponga algo distinto para determinados casos particulares.
Los directores son asimismo solidariamente responsables con los directores que los hayan precedido por las
irregularidades que stos hubieran cometido si, conocindolas, no las denunciaren por escrito a la junta general.
De esta norma societaria se entiende claramente que los directores son responsables solidarios ante la
sociedad, los accionistas y los terceros acreedores por los daos y perjuicios que causen si sus acuerdos son
15
C ET
alguna manera, han limitado los alcances de estos trminos. Lo cierto es que, en materia
tributaria, la omisin de pago de la deuda tributaria debe ser atribuible a la conducta dolosa,
negligente o extralimitada del responsable27.
a.
Dolo
El concepto de dolo implica la accin u omisin de cualquier acto, artificio, engao,

astucia o maquinacin que el representante legal emplee con malicia para causar un dao querido
y previsible que perjudique a su representada y en consecuencia no cumpla con sus deudas
tributarias. El Tribunal Fiscal, en la RTF N 02574-5-2002 del 15 de mayo del 2002 ha sealado
que: () acta con dolo quien con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda
tributaria (). La RTF N 0578-4-2002 referente al dolo ha sealado Que acreditada la
responsabilidad directa del recurrente en los delitos de defraudacin tributaria y contra la fe en
agravio del Estado, sustentada en una serie de hechos que evidencian la voluntad del recurrente
de realizar hechos delictuosos debidamente comprobados con la finalidad de defraudar al
Estado quien adicionalmente al ser representante legal tena el manejo de la empresa,
encontrndose obligado a cumplir las obligaciones formales y sustanciales de sta, lo cual no
cumpli dolosamente, resulta vlida la imputacin de responsabilidad solidaria efectuada por
la Administracin, por lo que procede confirmar la Resolucin de Intendencia N
026.4.01811/SUNAT. (el resaltado es nuestro).
Por su parte la doctrina entiende que el dolo se refiere tanto al conocimiento como a la
voluntad. El primero consiste en que la persona sabe que es representante y administrador de una
sociedad; por tanto entiende que tiene impuestas ciertas obligaciones referidas al cumplimiento
de la obligacin tributaria y que si omite cumplirlas causar un perjuicio al fisco. En tanto que el
segundo implica que, a pesar de conocer el perjuicio que causar su conducta, se autodetermina y
busca ese resultado, por ello deja de cumplir sus obligaciones con la finalidad de lograr para s o
para terceros un beneficio28.
b.
Negligencia grave
La actuacin negligente implica la omisin en el cuidado del negocio que se le exige al

representante legal, lo cual obliga a que ste preste la diligencia de un buen administrador o de
un buen hombre de negocios. En cuanto a la gravedad de la negligencia, negligencia grave,
contrarios a la ley, al estatuto o si actan con dolo, negligencia grave o abuso de las facultades conferidas. Sin
embargo, como vemos no hace un desarrollo del contenido del dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
27
La RTF. N 04919-4-2003 determin: En cuanto a la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, debe sealarse en primer lugar que el hecho de tener la calidad de representante legal y las atribuciones
legales de gestin, no son decisivos para demostrar tal existencia. Que consecuentemente, debe establecerse que el
incumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales a cargo de la empresa se debi a que el representante
actu con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, lo que se determinar en cada caso de conformidad con las
pruebas existentes. Por su parte la RTF. N 02574-5-2002 ha sealado: () En tal sentido, para imputar
responsabilidad solidaria al recurrente en su condicin de sub-gerente y por lo tanto representante () la
Administracin debi acreditar no slo tal calidad sino indubitablemente que el incumplimiento de las obligaciones
sustanciales y formales a cargo de la empresa se debi a que ste actu con dolo, negligencia grave o abuso de
facultades.
28
FERNNDEZ CARTAGENA, Julio (2006) La responsabilidad solidaria de los directores y gerentes de
Sociedades Annimas. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, noviembre, p. 108.
16
segn lo califica el Cdigo Tributario, debe entenderse que esta negligencia debe llegar a los
extremos de descuido grave, contrario sensu el Cdigo Tributario libera de responsabilidad
solidaria a aquel representante legal que no ha cumplido con pagar la obligacin tributaria de su
representada por simple negligencia o negligencia leve. El Tribunal Fiscal, en diversos
pronunciamientos, ha establecido la definicin de negligencia grave, as en la RTF N 03259-42005 del 25 de octubre de 2005 seala que () acta con negligencia grave quien omite el
pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista
justificacin alguna, teniendo en consideracin las circunstancias que rodean el caso particular
() 29 . Como se puede colegir un representante legal acta con negligencia grave cuando
omite, por culpa, el pago de la deuda tributaria debido a un comportamiento injustificado carente
de la diligencia que debera caracterizar a un buen administrador, es decir, debiendo y pudiendo
pagar, injustificadamente no paga. 30 . En concordancia con la LGS, cabe anotar, que existe
obligacin de los Directores y Gerentes de una sociedad a actuar con diligencia, orden y lealtad
en todas sus actividades internas y externas de la empresa31.
c.
Abuso de facultades
Consiste en el exceso en que se incurre respecto de las prerrogativas de las cuales goza un
representante legal. Hay abuso de facultades cuando un representante legal realiza actos que
exceden los lmites de las facultades que le han sido conferidas para lograr un provecho propio o
de terceros. El Tribunal Fiscal, tambin en reiterada jurisprudencia, ha sealado por ejemplo en
la RTF N 02723-2-2004 del 30 de abril de 2004 que () el abuso de facultades se configura
cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultados o exceden tales
atribuciones en provecho propio o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la
sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en
perjuicio de la sociedad y en su provecho (). Por su parte, Elas Laroza seala que el abuso
de facultades se confunde con las infracciones a la ley, al estatuto o a los acuerdos de la Junta
General, cuando stas otorgan facultades al directorio y son ejercidas con abuso. Segn refiere el
autor los casos tpicos de abuso se da cuando se toman acuerdos que exceden el objeto social de
la empresa o cuando se usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto,
y la utilizacin y aprovechamiento indebido del cargo en detrimento de la sociedad y en
beneficio propio de los directores o gerentes32.
29
La definicin que hace el Tribunal Fiscal coincide con la apreciacin de Enrique Elas Laroza quien seala
que negligencia grave implica una falta de diligencia que llegue a los extremos del descuido grave. Agrega que la
gravedad debe ser apreciada en cada caso concreto y en cada oportunidad, pues lo que a veces puede ser no tan
grave llega a serlo respecto a otra empresa y a otras situaciones. Elas Laroza, Enrique (1999) Derecho Societario
Peruano, Ley General de Sociedades. Tomo II. Edit. Normas Legales, Lima, p.464 y 465.
30
NAVARRO PALACIOS, Indira (2006) Responsabilidad solidaria de los representantes legales: Lineamientos
establecidos por el Tribunal Fiscal frente a una insuficiente regulacin normativa En IX Jornadas Nacionales de
Derecho Tributario. IPDT. Lima, noviembre, p. 242.
31
El primer prrafo del artculo 171 de la LGS menciona que Los directores desempean el cargo con la
diligencia de un ordenado comerciante y de un representante leal. El desempeo, entonces, de los administradores
(directores y gerentes) de una sociedad tiene que realizarse en funcin a tres elementos: diligencia, orden y lealtad.
Segn Beaumont la diligencia es el trmino clave; persona diligente es quien rene inteligencia y empeo en el
cumplimiento de las metas propuestas, quien realiza todo lo necesario o conveniente para llevar adelante una obra
Beaumont Callirgos, Ricardo. Ob. cit., p. 427.
32
Elas Laroza, Enrique. Ob. cit., p. 463.
17
C ET
Como lo anotramos, la insuficiencia normativa respecto a las implicancias de la

responsabilidad solidaria del representante legal de las empresas ha generado que
el Tribunal Fiscal, mediante sus pronunciamientos, asuma determinados criterios y lineamientos
bsicos a efectos de imputar tal responsabilidad lo cual ha permitido que un director o gerente
bien preocupado tenga acceso a la informacin para saber qu actos, que pese a realizarlos a
nombre de su empresa, podran generarle responsabilidad solidaria. Sin embargo, todas estas
resoluciones que recogen estos y otros criterios relativo a este tema carecen del carcter de
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, situacin que, de alguna manera, genera an
incertidumbre tanto en los representantes legales como en los propios contribuyentes pues, los
criterios adoptados por el TF no son vinculantes para la Administracin Tributaria y, en
consecuencia, ser muy fcil que en determinados casos la Administracin decida de manera
diferente a lo decidido por el ente colegiado e inclusive ser mucho menos formal para el propio
Tribunal cambiar de tendencia respecto de sus propios criterios a que si se tratara de criterios
establecidos en una norma legal o en resoluciones expedida con el carcter de Jurisprudencia de
Observancia Obligatoria. Por eso nuestra sugerencia va en el sentido de regular legislativamente
estos aspectos o, por lo menos, que el Tribunal Fiscal asuma estos criterios en Resoluciones con
carcter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria conforme al artculo 154 del Cdigo
Tributario.
3.6. Qu formalidades debe cumplirse para imputar responsabilidad solidaria a los

directores y gerentes?
Precisados los criterios para imputar responsabilidad solidaria de los representantes legales
con lo cual se reduce al mnimo el vaco y las diferentes interpretaciones de la norma cabe
preguntarse ahora Cmo imputar al director y/o gerente esta responsabilidad solidaria? Qu
formalidades debe cumplir la Administracin Tributaria para proceder correctamente a hacer
responsable del pago de la obligacin tributaria?. Tema muy distinto es, entonces, lo referido a
las formalidades que la Administracin Tributaria debe observar a efectos de determinar la
responsabilidad solidaria de un representante legal de las empresas tanto en el acto
administrativo que debe expedir como en el procedimiento que debe entablar la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT.
En cuanto al acto administrativo que debe cumplir la Administracin Tributaria para
imputar responsabilidad solidaria en un director o gerente tambin ha habido falta de regulacin
legal y ha sido la jurisprudencia, a cargo del Tribunal Fiscal, que se ha ocupado de sealar que el
cobro de la deuda tributaria a un representante con calidad de responsable solidario se inicia con
la emisin de una Resolucin de Determinacin por parte de la Administracin Tributaria. De no
emitirse previamente el referido valor, no procede la cobranza pues debera iniciarse un
procedimiento administrativo 33 . Hasta hace poco la Administracin Tributaria imputaba
responsabilidad solidaria mediante la emisin de una Orden de Pago, en caso se tratara de
obligaciones autoliquidadas por el deudor tributario o de Resoluciones de Determinacin o multa,
33
Respecto a la atribucin de responsabilidad solidaria la RTF N 489-3-2000 ha sealado: Que teniendo en

cuenta que la atribucin de responsabilidad solidaria se efecta a travs de la Resolucin N 005-99-316, y no
mediante la resolucin de determinacin emitida por el administrativo carece de efecto jurdico por cuanto no est
dentro de las facultades del Ejecutor Coactivo, establecidas por ley, efectuar tal calificacin. Que en consecuencia,
corresponde dejar sin efecto la atribucin de responsabilidad solidaria efectuada mediante Resolucin N 005-99316, y, por ende, la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva iniciado contra la quejosa.
18
cuando resulten de una fiscalizacin 34 . Estos valores eran girados a nombre del responsable
solidario como deudores tributarios pero no eran motivados lo cual atentaba contra un
procedimiento debido e incluso contra el derecho constitucional de defensa. Sin embargo, cabe
anotar aqu que con la promulgacin del Decreto Legislativo N 981 publicado el 15 de marzo
del 2007 en el Diario Oficial El Peruano y vigente a partir del 01 de abril del mismo ao se
agrega el artculo 20-A signado con el subttulo: Efectos de la responsabilidad solidaria en la que
recin ah se recoge legislativamente, en su ltimo prrafo, el aspecto de la formalidad que debe
cumplir la Administracin Tributaria para imputar responsabilidad solidaria en cualquiera de los
casos de responsabilidad solidaria, sealados por los artculo 16, 17, 18 y 19 del Cdigo
Tributario, esta norma promulgada establece que:
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria
debe notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de
responsabilidad en donde se seale la causal de atribucin de la responsabilidad y
el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.
A la luz de esta norma, queda claro ya, que identificado a determinado director o gerente
sometido bajo los criterios y requisitos de responsabilidad solidaria analizados aqu, la
Administracin Tributaria tiene el camino expedito para emitir la Resolucin de Determinacin
sealando las causales de imputacin de responsabilidad y la deuda tributaria de la que es
responsable solidariamente y, conforme al artculo 132 y 135 del TUO del Cdigo Tributario,
es derecho del responsable interponer en primer trmino el recurso de reclamacin y
eventualmente, en segunda instancia administrativa el de apelacin ante el Tribunal Fiscal para
cuestionar tanto la atribucin de la calidad de responsable como la deuda misma o, en todo caso,
ambas imputaciones.
Entonces, para que un representante legal tenga la condicin de responsable solidario y as
pueda responder ante la SUNAT por las obligaciones tributarias de su representada es necesaria
la emisin de una resolucin que as lo establezca expresamente. En dicha resolucin deber
detallarse, adems, el importe de la deuda tributaria por la que resulte obligado el representante
legal as como los criterios que llevaron a la Administracin imputar dicha responsabilidad, de
esta manera queda plenamente motivada la resolucin de determinacin que expida la
Administracin Tributaria35.
3.7. Interesa un procedimiento especfico?

Con lo que respecta al procedimiento administrativo que se debe llevar a cabo para imputar
responsabilidad solidaria a los administradores; nuestro ordenamiento jurdico en materia
tributaria, tampoco ha previsto un procedimiento especfico para este caso; por ejemplo, hasta
marzo del 2007 no se saba cules eran los alcances y efectos de los recursos impugnativos
presentados por el contribuyente y el responsable solidario, recientemente en virtud del Decreto
Legislativo N 981 vigente desde el 01 de abril de 2007 en su inciso 4 establece que:
34
FERNNDEZ CARTAGENA, Julio. Ob. cit., p. 114.

Elizabeth NIMA, al respecto sostiene que no basta con que la Administracin Tributaria constate la
inconducta del representante legal de la empresa para que pueda determinarse responsabilidad solidaria del director
o gerente, sino que es necesario que tal determinacin se vea reflejada en un acto administrativo. NIMA NIMA,
Elizabeth. Ob. cit., p. 228.
35
19
C ET
Artculo 20-A.- Efectos de la responsabilidad solidaria.

Los efectos del responsabilidad solidaria son:
4. La impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de
responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a
dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es
responsable, sin que en la resolucin que resuelve dicha impugnacin pueda
revisarse la deuda tributaria que hubiere quedado firme en la va administrativa.
Para efectos de este numeral se entiende que la deuda es firme en la va
administrativa cuando se hubiese notificado la resolucin que pone fin a la va
administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
Con esta norma se entiende ahora que el gerente o director de una empresa a quien se le
impute responsabilidad solidaria por las deudas tributarias incumplidas de cargo de su
representada tiene el derecho de impugnar, en reclamacin y, si fuera el caso, en apelacin ante
el Tribunal Fiscal la resolucin que le atribuye dicha responsabilidad y cuestionar cada una de
las causales que la Administracin alega; como tambin puede aceptar la responsabilidad pero no
estar de acuerdo con el monto de la deuda tributaria de la que se har responsable asistindole el
derecho a impugnar esa parte de la resolucin de determinacin; e inclusive, muy bien se puede
dar tambin el caso que el responsable solidario impugne ambas situaciones, es decir la calidad
de responsable y el monto de la deuda, siempre y cuando dicha resolucin de determinacin, que
en su oportunidad fuera notificada a ste o a otros responsables, no haya quedado firme en la va
administrativa.
Consideramos que de alguna manera se llena el vaco legal que haba hasta hace poco con
respecto a los efectos de los medios impugnatorios que poda utilizar el director o gerente
responsable de la obligacin tributaria de una de una empresa; sin embargo, sigue habiendo
cierta incertidumbre e inseguridad jurdica cuando la norma establece que la resolucin que
resuelve la impugnacin no puede revisar la deuda tributaria que hubiere quedado firme en va
administrativa; y se entiende que la deuda es firme en va administrativa cuando se hubiera
notificado al contribuyente o a los otros representantes la resolucin que pone fin a la citada va,
negndose de esta forma el derecho de defensa del responsable que nunca fue debidamente
notificado o simplemente no se le notific por haberse ya notificado al contribuyente o a los
otros responsables.
Prcticamente se le estara restando el derecho a cuestionar una deuda que para otros qued
firme pero para el representante legal, a quien nunca se le notific en su oportunidad, no.
Entonces, an esta norma tiene una suerte de menoscabo tanto del derecho constitucional de
defensa como del principio de seguridad jurdica, certeza y predictibilidad del ordenamiento
jurdico al impedirse al representante legal cuestionar algo del que nunca tuvo previo
conocimiento mediante una notificacin personalizada.
Sin embargo, nosotros somos de la idea que debe realizarse un procedimiento especfico
para determinar la responsabilidad solidaria de un director o un gerente, procedimiento muy
distinto al de fiscalizacin o determinacin de la deuda tributaria que se hace comnmente a un
contribuyente. Este procedimiento debe iniciarse con una notificacin al presunto responsable
precisando las causales de dolo, negligencia grave o abuso de facultades establecidas en el
Cdigo Tributario, as como los criterios fijados por la jurisprudencia del que ya expusimos- en
la que el imputado tenga la posibilidad de alegar su defensa ante la Administracin, vale decir,
20
probar con documentos tanto sea para desvirtuar las presunciones o los supuestos fijados por el
Tribunal Fiscal como, por ejemplo, que no fue nombrado o no hubo aceptacin del cargo o
simplemente no lo ejerci o que el perodo en que se le imputa responsabilidad est fuera de su
gestin o, en todo caso, que era un gerente que no tena la responsabilidad de encargarse de los
asuntos tributarios sino que su responsabilidad era de otra ndole en la empresa (gerente de
relaciones pblicas, por ejemplo) o puede alegar que su voto fue en contra cuando se decidi en
una junta no cumplir con el pago de tributos; llevar un procedimiento especfico para el presunto
responsable o, por lo menos, notificrsele para que se apersone al procedimiento de fiscalizacin
que se le sigue al contribuyente principal otorgara mayores garantas para el representante legal
y no tendra que esperar recin en presentar estas alegaciones en los recursos de reclamacin y/o
apelacin como actualmente lo seala la norma promulgada el 2007.
La idea es que el representante legal de la empresa tenga la posibilidad de defenderse y
desvirtuar su responsabilidad desde que la Administracin fiscalice y no tenga que esperar recin
a actuar en tal procedimiento a partir de los medios de impugnacin sino que se le cumpla un
debido procedimiento si fuese necesario previo a la utilizacin de los recursos impugnatorios
como si lo tiene el contribuyente cuando se le somete a un procedimiento de fiscalizacin para
la determinacin de la obligacin tributaria.
Al cabo de este procedimiento, que proponemos para el responsable tributario, muy bien
ste puede ya seguir cuestionando va los recursos impugnativos que le permite el Cdigo
Tributario; esto significa que dicho representante tendra el derecho de interponer el recurso de
reclamacin ante la misma Administracin que emiti la resolucin de determinacin de
responsabilidad y, eventualmente, el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal en caso que la
primera instancia administrativa desestime la reclamacin. Ambos recursos, como ya lo
dijramos, bien pueden cuestionar tanto la determinacin de la deuda tributaria como la
imputacin de responsabilidad solidaria. De esta forma, si se estar dando un debido
procedimiento y, por ende, seguridad jurdica al representante legal de una empresa,
cumplindosele todos los procedimientos que la Constitucin prev; y, como es lgico e
incuestionable, queda franqueado el camino de acudir a la va judicial, agotada la va
administrativa.
Todas estas implicancias de imputacin de responsabilidad tributaria solidaria de los
representantes legales de las empresas deberan tener una mencin expresa, sino es en el Cdigo
Tributario -que sera lo ideal para salvaguardar el principio de seguridad jurdica y de
predictibilidad de nuestro ordenamiento jurdico- una legislacin aparte. Hay que tener en cuenta
que actualmente el Tribunal Fiscal est direccionando sus decisiones asumiendo los criterios
expuestos pero no con el carcter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria lo que hace muy
fcil que la Administracin Tributaria tome otra direccin en cuanto resuelva casos como estos.
En cuanto al tema del procedimiento, a efectos de imputar este tipo de responsabilidad, se
contina tramitando los mismos procedimientos que se llevan para el contribuyente, es decir que
finalizado el procedimiento de fiscalizacin, la Administracin concluye con una resolucin de
determinacin, una resolucin de multa o una orden de pago y slo en la primera se podra
imputar responsabilidad solidaria a un director o gerente y no hay ni siquiera luces ni de parte de
la Administracin ni del Tribunal Fiscal de llevar un procedimiento distinto y especial para este
caso especfico de los representantes legales de personas jurdicas por lo que se hace necesario
que se regulen todos estos temas en el Cdigo Tributario o por lo menos que se establezcan
21
C ET
criterios elementales en nuestra jurisprudencia, pero esta vez con carcter de Observancia
Obligatoria.
3.8. Es conveniente insertar en nuestra legislacin tributaria un sistema de

responsabilidad subsidiaria?
Nuestro Cdigo Tributario ha previsto que casi todos los responsables sean solidarios con
el contribuyente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias 36 . As son responsables
solidarios los representantes legales como es el caso de aquellos quienes ejercen los cargos de
padres, tutores y curadores de los incapaces. Adems como los representantes legales y los
designados por las personas jurdicas, tambin los administradores de los entes colectivos que
carecen de personera jurdica, mandatarios, administradores gestores de negocios y albaceas,
sndicos, interventores o liquidadores (artculo 16). Asimismo, la responsabilidad solidaria
alcanza a quienes tienen la calidad de adquirentes, vale decir, para aquellos que han recibido
bienes o patrimonio del contribuyente tales como los herederos, legatarios, socios que reciben
bienes de sociedades liquidadas (artculo 17). Tambin existe responsabilidad solidaria para
aquellos que al incumplir una obligacin tributaria, se hacen responsables solidarios
automticamente con el contribuyente, es el caso de las empresas porteadoras, los agentes de
retencin y percepcin, los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retencin,
los depositarios de bienes embargados, los acreedores vinculados con el deudor tributario que
hubieran ocultado dicha vinculacin en un procedimiento concursal referido a dicho deudor,
entre otros (artculo 18). Por ltimo, tambin existe responsabilidad solidaria por hecho
generador, vale decir para aquellos respecto de los cuales se verifique un mismo hecho
generador de obligaciones tributarias como por ejemplo los copropietarios (artculo 19).
La doctrina, por su parte, adems de la responsabilidad solidaria, ha desarrollado las
figuras del responsable sustituto y la del responsable subsidiario. De acuerdo a la doctrina, existe
responsabilidad sustituta cuando el responsable se encuentra en lugar de el contribuyente; vale
decir, que desplaza al contribuyente y se convierte as en el nico obligado de la prestacin
tributaria tanto formales como sustancial material- y accesorias vinculadas con la obligacin
tributaria. El responsable sustituto debe ser sealado por ley -principio de legalidad- como es el
caso de los agentes de percepcin y agentes de retencin 37. Si bien es cierto nuestra legislacin
tributaria ha regulado expresamente la responsabilidad solidaria en varios artculos del Cdigo
Tributario no ha hecho lo mismo con la responsabilidad sustituta ni con la responsabilidad
subsidiaria. Sin embargo, de conformidad con el numeral 2 del artculo 18 del Cdigo
Tributario, tcitamente se ha previsto la figura del responsable sustituto para el caso de los
36
Para el caso de los agentes de retencin y agentes de percepcin, el Cdigo Tributario ha previsto
tcitamente la responsabilidad sustituta (inciso 2 del Art. 18|).
37
Ral BARRIOS ORBEGOSO refirindose a la responsabilidad por sustitucin ha sealado que la ley
tributaria, por razones de inters fiscal, puede hacer que una persona extraa substituya al sujeto pasivo de la
relacin jurdico-tributaria, quedando esa persona obligada, no en forma conjunta con el sujeto pasivo sino en lugar
de ste. A esta persona en derecho tributario se le denomina substituto del tributo. Como contraparte la ley considera
que este sustituto en algunos casos puede repetir por lo pagado contra el sujeto pasivo principal. BARRIOS
ORBEGOSO, Ral. (1988) Derecho Tributario Teora General del Impuesto. 2. Edicin, Cultural Cuzco S.A.
Editores, Lima, p. 48.
22
agentes de retencin o percepcin cuando efectuada la respectiva retencin o percepcin el

agente se convierte en el nico responsable ante la Administracin Tributaria38.
La figura del responsable subsidiario no ha sido considerada por el legislador, ni siquiera
de manera tcita, ni en el Cdigo Tributario, ni en ninguna otra ley de la materia. Este tipo de
responsabilidad la doctrina lo define como aquel deudor tributario que se encuentra <en
defecto de> el contribuyente; es decir, el acreedor tributario debe dirigirse primero al
contribuyente y slo en caso que fracase la accin de cobro frente al contribuyente, el
responsable subsidiario ocupa su lugar. El responsable subsidiario no puede ser compelido al
pago si previamente no se ha intimidado al contribuyente, sobre sus rentas y bienes propios39.
La doctrina es unnime al definir el concepto responsable subsidiario. Todos los autores
consultados coinciden en sus apreciaciones:
Mario A. MADAU MARTNEZ:40
Responsable Subsidiario: No desplaza al contribuyente de la relacin jurdicotributaria. No se encuentra obligado al cumplimiento de las obligaciones formales.
El fisco, debe dirigir sus acciones de cobro por las obligaciones tributarias
definitivas o parciales, en primer lugar contra el contribuyente y slo luego de
agotadas stas sin haber logrado la cancelacin de las mismas podr dirigirse
contra el responsable subsidiario.
Eduardo SOTELO CASTAEDA:41
Responsable Subsidiario: Es el deudor tributario por cuenta ajena que se encuentra
obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria nicamente en defecto de el
contribuyente. En estos casos, el acreedor o, su administracin tributaria,
propiamente dicha- debe necesariamente dirigirse en procura de la prestacin, en
primer orden o lugar, al contribuyente del tributo antes de hacerlo al responsable.
En otras palabras, desde el lado del Fisco a ste le viene impuesta una prelacin en
su orden de exigencia de la prestacin: dirigirse contra el responsable slo despus
de haberse dirigido contra el contribuyente y no haber obtenido un resultado exitoso.
La ley, concretamente, debiera regular los requisitos que deben cumplirse para
pasar del primer orden de exigencia contribuyente-, al segundo al segundo orden
responsable-.
Francisco PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA:42
Responsable subsidiario; son aquellos sujetos para quienes surge la obligacin de
pago de los tributos, nicamente cuando sta fue incumplida por el contribuyente y
38
Cdigo Tributario. Artculo 18.- Responsable solidario. Son responsables solidarios con el
contribuyente: () 2. Los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieran omitido la retencin o percepcin a
que estaban obligados. Efectuada la retencin o percepcin el agente es el nico responsable ante la Administracin
Tributaria. (Numeral sustituido por el Art. 1 de la Ley N 28647 del 11 de diciembre de 2005)
39
ASTETE Miranda, Humberto (2006) Los agentes de retencin: hacia un nuevo sistema de imputacin de
responsabilidad. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, noviembre, p. 3
40
MADAU MARTNEZ, Mario. Ob. cit., p. 161
41
SOTELO CASTAEDA, Eduardo (2004) La Sujecin Pasiva en la Obligacin Tributaria. En revista
Derecho y Sociedad, Lima, p.393
42
PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA, Francisco (2006) Algunas reflexiones sobre la responsabilidad
tributaria en la sujecin pasiva. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 269.
23
C ET
los otros responsables. Por ello se dice, que se encuentra obligado en defecto de
el contribuyente. En estos casos, la Administracin Tributaria deber dirigirse
primero contra el contribuyente y, en su defecto, contra el responsable; en ese
sentido, resulta necesario que se acredite la imposibilidad de cobro al
contribuyente.
En la responsabilidad solidaria, el Estado, como sujeto activo de la deuda tributaria, puede
exigir el total o parte de la deuda tributaria a cualquiera o a todos los deudores de manera
conjunta. Si uno o varios de los responsables cancelan dicho adeudo el o los pagadores tienen el
derecho de exigir su devolucin a los dems obligados, aunque esta accin ya no es de derecho
pblico sino de carcter privado; por lo que queda expedito el camino de la justicia ordinaria
para reclamar las alcuotas de cada uno de los deudores solidarios tributarios43.
Se configura la responsabilidad solidaria cuando cada uno de las personas sometidas a este
tipo de responsabilidad est obligada al cumplimiento de la obligacin tributaria sustancial y/o
formal en la misma posicin (contribuyente igual responsable), en el mismo plano de exigencia
sin considerar orden de prelacin alguno para el acreedor tributario. De esta forma no se excluye
la obligacin tributaria de quien realiz el hecho imponible, por eso la Administracin Tributaria
mantiene como deudor al contribuyente y puede requerir el pago a cualquiera de ellos o a ambos
indistintamente.
Se puede decir que en la responsabilidad solidaria se presentan dos obligaciones, la
principal a cargo del contribuyente y la de garanta que surge para el responsable. La primera
nace cuando el contribuyente realiza el hecho imponible, en tanto que la segunda es a cargo del
responsable que nace de la realizacin de otro presupuesto de hecho expresamente regulado en la
ley; ambos tienen como consecuencia final la misma obligacin tributaria principal.
La responsabilidad existe, segn seala VILLEGAS, cuando la ley prescribe que dos o ms
sujetos pasivos quedan obligados conjuntamente al cumplimiento total de una misma prestacin.
Esta situacin se puede dar entre contribuyentes entre s, siendo solidarios porque todos ellos han
realizado el hecho imponible convirtindose as en deudores a ttulo propio, siendo tericamente
cada uno de ellos destinatario legal de una porcin de tributo, pero por efecto de la solidaridad
cada uno es deudor de la totalidad de la prestacin tributaria debida al haber asumido la sujecin
pasiva en la relacin jurdico-tributaria, de tal forma que la Administracin Tributaria puede
exigir el cobro de la deuda tributaria en la persona del contribuyente solidario que elija y quien lo
cumpla tiene el derecho de repetir contra los dems co-obligados en la parte proporcional del
tributo que le corresponda en virtud del principio del enriquecimiento sin causa (artculo 20 del
Cdigo Tributario). Sin embargo, tambin puede presentarse la solidaridad entre el contribuyente
y un tercero ajeno al hecho imponible, siendo este tercero, segn lo denomina la ley, un
responsable solidario, que pese a no haber participado en la realizacin del hecho imponible
queda obligado, por alguna situacin expresamente sealada en la ley, ante la Administracin
Tributaria conjuntamente con el contribuyente al cumplimiento de la prestacin tributaria.
A la solidaridad de los contribuyentes entre s, la doctrina tambin los denomina
43
Humberto ASTETE seala que En esta forma de responsabilidad, el sujeto activo del crdito tributario
puede exigirlo en su totalidad o en parte a cualquiera de los deudores. El derecho de cobro que pueda surgir entre
ellos cuando uno o varios cancelen el valor de la prestacin tributaria, es de carcter privado. ASTETE Miranda,
Humberto. Ob. cit., p.2.
24
responsabilidad paritaria y se caracteriza porque todos son contribuyentes solidarios entre s al

haber realizado todos el mismo hecho imponible cuyos efectos son, al mismo tiempo, referibles a
distintos sujetos que se encuentran respecto a l en la relacin prevista por la ley y en tal razn
todos a la vez quedan solidariamente obligados. Este tipo de solidaridad de contribuyentes
plurales, regulado en el artculo 19 del Cdigo Tributario 44 , claramente se diferencia de la
responsabilidad solidaria entre el contribuyente y un tercero porque este ltimo es ajeno al hecho
imponible aunque de acuerdo a la ley tambin califica como responsable solidario45.
Ahora bien, si nos preguntamos por qu nuestro legislador ha optado por la solidaridad
para todos los tipos de responsabilidad tributaria establecidas en el Cdigo, debera entenderse
que ha perseguido como finalidad prioritaria la de lograr la eficacia en la recaudacin evitando la
evasin y el fraude fiscal; ha buscado asimismo, disminuir los costos de recaudacin de la
Administracin y asegurar el cumplimiento de la prestacin tributaria pues tiene ms personas
como sujetos pasivos de una misma obligacin tributaria y, de esa manera, pueda dirigirse a
cualquiera de ellos para exigir su pago. Pero, es importante anotar que la designacin de
responsable solidario no es arbitraria ni le compete a la Administracin Tributaria designarla
sino que siendo el responsable- tambin un obligado de una prestacin de carcter pblico el
tributo- est plenamente garantizado por el principio de reserva de ley 46 y, por tanto, debe
responder a determinadas circunstancias establecidas por ley que lo vinculan con el obligado
principal, -el contribuyente-47.
44
ASTETE, sobre la regulacin en la ley de la responsabilidad de los contribuyentes entre s refiere que
resulta coherente y razonable que en aquellos casos en que diversos sujetos realizan un mismo hecho imponible, se
presuma la solidaridad, lo cual nos llevara a pensar que no se requerira de una disposicin expresa que as lo
declare. En el caso peruano el legislador lo ha sealado expresamente proscribiendo toda discusin sobre el
particular, al establecer en el artculo 19 del Cdigo Tributario que se encuentran solidariamente obligadas
aquellas personas respecto de las cuales se verifiquen un mismo hecho generador de obligaciones tributarias, ello
sin perjuicio, claro est, de otros supuestos de responsabilidad solidaria sealados en el Cdigo Tributario.
ASTETE, Miranda, Humberto. Ob. cit., p. 3).
45
Ral BARRIOS ORBEGOSO refirindose a estos contribuyentes plurales seala que la solidaridad alcanza a
todos los contribuyentes entre s que conjuntamente realizan el hecho imponible y explica que En la relacin
jurdico-tributaria respecto a los sujetos pasivos del impuesto, entra en juego con frecuencia el principio de la
solidaridad, es as que cuando determinadas personas se encuentran con relacin a un mismo presupuesto de hecho
en la situacin de sujetos pasivos del tributo, quedan solidariamente obligados frente al ente pblico. BARRIOS
ORBEGOSO, Ral. Ob. cit., p.48.
46
Csar GAMBA, sobre la observancia del principio de reserva de ley para los responsables tributarios
sostiene: En todos estos casos, independientemente del contenido y naturaleza de su obligacin ante el acreedor
tributario, lo cierto es que sobre cada uno de los obligados tributarios recae una prestacin de carcter pblico
(material o formal). Es decir, que ha sido impuesta coactivamente, pues los sujetos llamados a cumplirlas no han
prestado su voluntad de manera libre para el nacimiento de la obligacin. Por tanto, a estas alturas resulta una
obviedad sostener que la regulacin de cualquier obligado tributario se encuentra plenamente cubierta por la
reserva de ley del artculo 74 de la Constitucin, por lo que no cabe una habilitacin legal en blanco al
reglamento para su regulacin, ni mucho menos al tratarse de elementos constitucionalmente reservados- una
habilitacin a normas de inferior jerarqua que el Decreto Supremo, como podra ser una Resolucin de
Superintendencia. GAMBA VALEGA, Csar (2006) Reserva de ley y obligados tributarios. Especial referencia a la
regulacin de los regmenes de retenciones, percepciones y detracciones. En IX Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 139.
47
Sobre la designacin del responsable solidario CRDOVA seala que debe responder a circunstancias que
relacionen al responsable con quien materializa la hiptesis de incidencia, en un grado tal que lo ponga en el
mismo plano obligacional frente al fisco. Es por ello que en nuestro ordenamiento, la responsabilidad solidaria
opera en los casos en que exista un nexo efectivo con el deudor tributario, sea por circunstancias personales, como
en el caso de la representacin donde opera una responsabilidad determinada por la relacin del responsable y
contribuyente, o por razones objetivas, como la tenencia de bienes que antes eran de propiedad del contribuyente, o
25
C ET
Asimismo, cabe resaltar que la regulacin de la responsabilidad solidaria debera ser una
excepcin en nuestra legislacin tributaria, tales supuestos slo deben estar previstos para
aquellos casos en que existan necesidades tcnicas como el de los contribuyentes plurales
(solidarios por la realizacin de un mismo hecho imponible); sin embargo, nuestra legislacin
tributaria le ha dado el tratamiento de regla general. La solidaridad si bien es un mecanismo legal
de salvaguarda de los recursos tributarios del Estado tambin se entiende que atenta contra el
principio de justicia tributaria pues se aleja de todo elemento que presuma, por lo menos, de una
mnima capacidad contributiva por parte del responsable quien tiene que responder, muchas
veces, hasta con su propio patrimonio por una deuda ajena sin haberse, primero, agotado la
exigencia con el deudor principal; y, segundo, sin haberse verificado la capacidad econmica del
responsable para el cumplimiento de la obligacin tributaria atribuida a l. Por tales razones, se
hace cada vez ms slida y asertiva la propuesta de considerar la subsidiaridad en materia
tributaria, que an no est prevista en nuestra legislacin; subsidiaridad que se adecuara de
acuerdo al principio de justicia tributaria y capacidad contributiva, especialmente para el caso de
los representantes legales de las empresas que, de conformidad con el inciso 2 del artculo 16 de
Cdigo Tributario son responsables solidarios de las obligaciones de su representada.
3.9. Debera aplicarse en el mbito tributario la responsabilidad subsidiaria a los

representantes legales de las empresas?
Segn la doctrina, la subsidiaridad es el rasgo ms importante que caracteriza un sistema
de responsabilidad acorde con el principio de capacidad contributiva. Ante el nacimiento de la
obligacin tributaria (con la verificacin, en la realidad, del hecho imponible a cargo del
contribuyente) la Administracin Tributaria debera dirigirse al responsable en cuanto verifique
primero la imposibilidad del pago de la obligacin principal por parte de quien ha materializado
el hecho imponible; vale decir, si el contribuyente ha incumplido el pago del tributo recin debe
exigrsele al responsable el cumplimiento de dicha obligacin. Entonces la subsidiaridad supone
que el responsable deber efectuar el pago del tributo nica y exclusivamente despus de
producirse el incumplimiento del deudor principal48.
Consideramos que la subsidiaridad debe constituir un rasgo fundamental, de suma
importancia en un esquema de responsabilidad tributaria moderna y respetuosa del principio de
por la adquisicin del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos. CRDOVA ARCE, Alex. (2006) Alcances
de la responsabilidad solidaria tributaria de los adquirentes de activos y/o pasivos de empresas En IX Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 45.
48
Segn el razonamiento de Diego GONZLEZ ORTIZ () es lgico condicionar la exigibilidad de la
obligacin del responsable tributario al incumplimiento de la obligacin principal, ya que la atribucin de recursos
econmicos a la Hacienda Pblica le corresponde al deudor principal, en cuanto ha realizado el hecho imponible,
correspondiendo nicamente al responsable tributario garantizar que el inters material del acreedor tributario
ser satisfecho, incluso, si el deudor principal no cumple su obligacin. Dicho de otra forma, la posibilidad de
exigir el pago de la deuda tributaria a quien no ha realizado el hecho imponible constituye una excepcin a la
lgica del tributo. Pero adems resulta ms justo que el responsable tributario pague despus de que se haya
producido el incumplimiento de la obligacin principal, porque, constituyendo la responsabilidad tributaria una
consecuencia jurdica de naturaleza gravosa, generadora de deberes y de obligaciones, y teniendo como funcin
exclusiva proporcionar al acreedor tributario lo que otra persona por razones de justicia o tcnica tributaria- se
encuentra obligada a proporcionar al acreedor tributario, resulta injusto -por discriminatorio y desproporcionadoobligar a un tercero ajeno al hecho imponible a pagar la deuda tributaria sin haber, ni siquiera, pretendido obtener
el pago del sujeto pasivo. GONZLEZ ORTIZ, Diego (2003) La figura del responsable. IX Jornada Tributaria en el
Derecho Tributario espaol. Universidad de Valencia, Servicio de publicaciones, p. 58.
26
capacidad contributiva. As, el legislador debera contemplarla en las normas que establezcan
responsabilidad a fin de obligar a la Administracin Tributaria a agotar todas las posibilidades y
exigencias de pago al contribuyente antes de dirigirse al responsable y slo de manera
excepcional aplicar la responsabilidad solidaria del representante legal; slo as se alcanzar una
verdadera justicia tributaria en cuanto al responsable y el debido respeto a la capacidad
contributiva, ya que el representante legal de una empresa, quien acta en nombre de otro la
empresa-, no refleja capacidad econmica para responder por actos que, en principio, fueron
realizados para beneficio de la empresa que representa.
Diego GONZLEZ ORTIZ hace el siguiente el razonamiento: 49
() es lgico condicionar la exigibilidad de la obligacin del responsable
tributario al incumplimiento de la obligacin principal, ya que la atribucin de
recursos econmicos a la Hacienda Pblica le corresponde al deudor principal, en
cuanto ha realizado el hecho imponible, correspondiendo nicamente al responsable
tributario garantizar que el inters material del acreedor tributario ser satisfecho,
incluso, si el deudor principal no cumple su obligacin. Dicho de otra forma, la
posibilidad de exigir el pago de la deuda tributaria a quien no ha realizado el hecho
imponible constituye una excepcin a la lgica del tributo. Pero adems resulta ms
justo que el responsable tributario pague despus de que se haya producido el
incumplimiento de la obligacin principal, porque, constituyendo la responsabilidad
tributaria una consecuencia jurdica de naturaleza gravosa, generadora de deberes
y de obligaciones, y teniendo como funcin exclusiva proporcionar al acreedor
tributario lo que otra persona por razones de justicia o tcnica tributaria- se
encuentra obligada a proporcionar al acreedor tributario, resulta injusto -por
discriminatorio y desproporcionadoobligar a un tercero ajeno al hecho imponible
a pagar la deuda tributaria sin haber, ni siquiera, pretendido obtener el pago del
sujeto pasivo.
Jos Mara LAGO MONTERO50, siendo ms radical seala:
En nuestra opinin el responsable nunca puede ser solidario, porque ni realiza el
hecho imponible, ni su prestacin es la misma que la deudor principal, ni au
obligacin descansa en el mismo fundamento que la de ste. La posicin jurdica del
responsable es siempre subsidiaria, subordinada a la deudor principal. El
responsable no es nunca sujeto de la obligacin tributaria material o principal, es
sujeto pasivo de una obligacin de garanta. Por ello su responsabilidad es siempre
subsidiaria ()
capacidad contributiva. As, el legislador debera contemplarla en las normas que establezcan
excepcional aplicar la responsabilidad solidaria del representante legal; slo as se alcanzar una
verdadera justicia tributaria en cuanto al responsable y el debido respeto a la capacidad
49
GONZLEZ ORTIZ, Diego (2003) La figura del responsable. IX Jornada Tributaria en el Derecho Tributario
espaol. Universidad de Valencia, Servicio de publicaciones, p. 58.
50
LAGO MONTERO, Jos Mara, (1998) La sujecin a los diversos deberes y obligaciones tributarios. Marcial
Pons, Madrid, p. 72.
27
C ET
contributiva, ya que el representante legal de una empresa, quien acta en nombre de otro la
empresa-, no refleja capacidad econmica para responder por actos que, en principio, fueron
realizados para beneficio de la empresa que representa.
En la legislacin espaola, la Ley General Tributaria LGT ha previsto la responsabilidad
subsidiaria como regla general y excepcionalmente la solidaria, as:
Art. 41. Responsabilidad tributaria.
()
2. Salvo precepto legal expreso en contrario la responsabilidad ser siempre
subsidiaria.
En ese sentido la LGT ha previsto que los administradores de hecho o de derecho de las
personas jurdicas sean responsables subsidiarios, asimismo esta ley ha regulado un
procedimiento de responsabilidad subsidiaria. As:
Artculo 43. Responsables subsidiarios.
1. Sern responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o
entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el prrafo a) del apartado 1 del artculo 42 de
esta Ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurdicas
que, habiendo stas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado
los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por
quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten las
infracciones. Su responsabilidad tambin se extender a las sanciones.
b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurdicas que
hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas
de stas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no
hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o
tomado medidas causantes de impago.
2. Las leyes podrn establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria
distintos de los previstos en el apartado anterior.
3. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria se regir
por lo dispuesto en el artculo 176 de esta Ley.
Artculo 176. Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria.
Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables
solidarios, la Administracin tributaria dictar acto de declaracin de
responsabilidad, que notificar al responsable subsidiario.
En las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario 51 se expres como
recomendacin acordada en la Sesin Plenaria Final la conveniencia de atribuir responsabilidad
a las personas vinculadas jurdicamente a la Direccin y administracin de las empresas
manifestndose en apartado c del punto 1 lo siguiente:
51
Anales de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario La Responsabilidad tributaria de los
Administradores . Realizado en Lima, octubre de 1977, p. 17.
28
(la responsabilidad) Debe hacerse efectiva slo cuando sea posible percibir el
tributo directamente de la empresa contribuyente. A tal efecto es recomendable
organizar esta responsabilidad por deuda ajena con caractersticas anlogas a la de
la responsabilidad subsidiaria o a la fianza regulada por el derecho privado. En el
caso de que la ley haga referencia a responsabilidad solidaria, la administracin al
hacer uso del derecho de eleccin debera perseguir el cobro de su crdito en primer
trmino contra la empresa contribuyente52.
La XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario53 en su quinta recomendacin
seala:
5) La responsabilidad subsidiaria, por su propia naturaleza, debe gozar de
carcter preferente en el derecho tributario. En caso que las legislaciones
establezcan la responsabilidad solidaria, es conveniente que la Administracin al
hacer uso de su derecho de eleccin, persiga el cobro de su crdito en primer
trmino al contribuyente.
Por su parte, los representantes de nuestra doctrina nacional tambin se han pronunciado a
favor de la adopcin de la responsabilidad subsidiaria para la aplicacin en los casos de los
representantes legales de las personas jurdicas las sociedades-. As apreciamos:
Julio FERNNDEZ CARTAGENA54 seala en la conclusin de su exposicin:
De esta manera debera ser responsable solidario, por la deuda tributaria derivada
del cumplimiento de la obligacin tributaria y las correspondientes sanciones, el
administrador que sea el autor directo o que colabor activamente en la comisin de
las infracciones tributarias a travs de las cuales se dej de pagar la obligacin
tributaria principal. Por su lado, seran responsables subsidiarios los
administradores que no se encuentren en el supuesto anterior cuando por su dolo o
negligencia grave, se haya dejado de pagar la obligacin tributaria principal. Esta
responsabilidad tambin debera comprenderlas sanciones derivadas de las
infracciones tributarias cometidas por el dolo o negligencia grave del
administrador.
Mario A. MADAU MARTNEZ 55, en las conclusiones de su exposicin seala:
4) La figura de responsabilidad tributaria recogida por nuestro Cdigo Tributario,
hacen alusin en todos los casos a una responsabilidad solidaria, descartando los
52
Las razones expuestas en dichas Jornadas para defender la responsabilidad subsidiaria de los
administradores se centraron en que la responsabilidad solidaria hace peligrar la permanencia de profesionales
altamente calificados en dichos cargos. Es decir, desincentiva su participacin por el riesgo de ver perjudicado su
patrimonio al tener que asumir las obligaciones tributarias de cargo de su representada. (En. FERNNDEZ
CARTAGENA, Julio. Ob. cit. p. 120).
53
Memorias de las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario. Analizando el tema de La sujecin pasiva y responsables tributarios.". Realizado en CartagenaColombia en 1995, p. 60.
54
FERNNDEZ CARTAGENA, Julio. Ob. cit., p. 121.
55
MADAU MARTNEZ, Mario. Ob. cit., p. 175.
29
C ET
supuestos de responsabilidad subsidiaria. En nuestra opinin, teniendo en cuenta el

supuesto que da lugar a la responsabilidad en los casos de los supuestos de los
artculo 16 y 18 no encontramos razn para no considerar en estos casos la
configuracin de una responsabilidad subsidiaria, que obligue al acreedor a
dirigirse en primer lugar al contribuyente que es el sujeto que ostenta la capacidad
econmica o manifestacin de riqueza, que dio lugar al nacimiento de la obligacin
tributaria. Por las razones expuestas concluimos en recomendar la modificacin de
los artculos del Cdigo tributario a fin de establecer que la responsabilidad a que
se refieren los artculos 16 y 18 sean de tipo subsidiario.
Lorgio MORENO DE LA CRUZ y Pedro VELASQUEZ LPEZ RAYGADA56 han sealado en su
exposicin para la IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario lo siguiente:
Asimismo creemos importante manifestar que es virtualmente unnime la doctrina
en sealar que pese a que la responsabilidad solidaria involucra, a diferencia de la
subsidiaria, que la Administracin podr dirigirse indistintamente contra el
contribuyente o el responsable, sin que sea exigible el agotamiento de las acciones
de cobranza para con el primero, es ms, sin que sea legalmente exigible siquiera el
intento de iniciar la misma , la Administracin deber, en todos los casos, dirigir
primero las acciones de cobranza hacia el que resulte contribuyente, antes de
intentar dichas acciones contra el responsable solidario, lo que no convierte
necesariamente dicha responsabilidad en subsidiaria, ya que no creemos necesario
acreditar el agotamiento de todas las acciones para que la accin contra el
responsable solidario proceda, requisito que si resulta exigible para los casos de
responsabilidad subsidiaria.
Por lo expuesto, consideramos que la regulacin respecto a la responsabilidad solidaria
debe ser una excepcin en nuestra legislacin tributaria y no una regla general de aplicacin en
todos los casos de responsabilidad como lo es ahora. Los supuestos de responsabilidad solidaria
slo deben estar previstos para aquellos casos en que existan necesidades tcnicas como la
responsabilidad solidaria por un mismo hecho imponible, contribuyentes plurales por ejemplo.
Coincidimos con la doctrina que sostiene, en su mayora, que el legislador debe atenuar su
inters en consagrar supuestos de responsabilidad solidaria y reservarlos para casos de pluralidad
de contribuyentes, es decir sujetos pasivos que conjuntamente materialicen un mismo hecho
imponible. Pues, la solidaridad si bien es un mecanismo de imputacin legal para salvaguardar
los recursos tributarios del Estado, tambin es cierto que toda imposicin fiscal debe respetar el
principio constitucional de capacidad contributiva y la responsabilidad solidaria va en desmedro
de este principio de justicia tributaria, pues no grava ninguna capacidad econmica por parte del
responsable quien a veces tiene que responder hasta con su propio patrimonio por deuda ajena y
sin haberse agotado primero la exigencia con el obligado principal la empresa-.
Cabe anotar, que se debe tener en cuenta determinados requisitos para considerar la
subsidiaridad en lugar de la solidaridad para los casos de los administradores y representantes
legales de las sociedades; uno de estos requisitos radica en que el director o gerente debe haber
actuado siempre con la intencin de lograr un beneficio lcito para la empresa y que por su
56
MORENO DE LA CRUZ, Lorgio y VELSQUEZ LPEZ RAYGADA, Pedro. (2006) Responsable solidario en
calidad de adquirente y sucesor de la obligacin tributaria. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario.
IPDT. Lima, noviembre, p. 185-186.
30
temeridad, el riesgo consecuente sea por mejorar la condicin de la empresa; por ejemplo, pagar
a los proveedores o trabajadores a fin de evitar la paralizacin de la empresa o priorizar una
inversin que puede generarle a la empresa grandes ganancias. Bajo estos supuestos bien se
puede considerar responsable subsidiario y no solidario- a este representante legal exigindose
el pago primero a la empresa y, ante la iliquidez de sta, requerir recin al director o gerente,
responsable de este incumplimiento. Claro est que, si se trata de un representante legal quien
actu dolosamente en beneficio propio o de tercero y/o aprovechndose del cargo defrauda los
recursos de la empresa dejando de pagar las obligaciones tributarias o que haya dejado de
cumplir las obligaciones tributarias por negligencia grave, sin duda alguna, cabe la
responsabilidad solidaria frente a la Administracin Tributaria.
Por todo lo expuesto, consideramos que la regulacin de la responsabilidad solidaria debe
ser una excepcin en nuestra legislacin tributaria y no una regla como parece serlo. Los
supuestos de responsabilidad solidaria slo deben estar previstos para aquellos casos en que
existan necesidades tcnicas, como el caso de responsabilidad solidaria por un mismo hecho
imponible, contribuyentes plurales, por ejemplo. Coincidimos con una buena parte de la doctrina
que sostiene que el legislador debe atenuar su inters en consagrar supuestos de responsabilidad
solidaria y reservarlos para casos de pluralidad de contribuyentes, es decir sujetos pasivos que
conjuntamente materialicen un mismo hecho imponible. Pues, la solidaridad si bien es un
mecanismo de imputacin legal para salvaguardar los recursos tributarios del Estado tambin es
cierto que toda imposicin fiscal debe respetar el principio constitucional de capacidad
contributiva y la responsabilidad solidaria va en desmedro de este principio de justicia tributaria,
pues no grava una mnima capacidad econmica por parte del responsable quien a veces tiene
que responder hasta con su propio patrimonio por deuda ajena y sin haberse agotado primero la
exigencia con el obligado principal la empresa-.
Es importante anotar que se debe tener en cuenta determinados requisitos para considerar
la subsidiaridad en lugar de la solidaridad del representante legal y uno de estos requisitos radica
en que el director o gerente deben haber actuado siempre con la intencin de lograr un beneficio
lcito de la empresa y que por su temeridad, el riesgo consecuente sea por mejorar la condicin
de la empresa; por ejemplo, pagar a los proveedores o trabajadores a fin de evitar la paralizacin
de la empresa o priorizar una inversin que puede generarle a la empresa grandes ganancias.
Bajo estos supuestos bien se puede considerar responsable subsidiario y no solidario- de este
representante legal exigindose el pago primero a la empresa y ante la iliquidez de sta requerir
recin al director o gerente, responsable de este incumplimiento. Claro est que si se trata de un
representante legal quien actu dolosamente en beneficio propio o de tercero y/o aprovechndose
del cargo defrauda los recursos de la empresa dejando de pagar las obligaciones tributarias cabe,
sin duda alguna, la responsabilidad solidaria frente a la Administracin Tributaria.
IV. Conclusiones.
1.
Los directores y gerentes de las sociedades annimas se encuentran obligados a cumplir
con las obligaciones tributarias en la calidad de representantes legales con los recursos que
administran o que dispongan. Existir responsabilidad solidaria de los representantes legales
cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades stos dejan de cumplir con las
obligaciones tributarias de sus representadas, por lo que debern atender tal incumplimiento con
los recursos que dispongan e incluso hasta con su propio recursos personales.
31
C ET
2.
La normatividad vigente resulta insuficiente en cuanto a la regulacin de los criterios para
la imputacin de responsabilidad solidaria a los representantes legales de las empresas, tal
especificacin de criterios ha sido establecido por los pronunciamientos del Tribunal Fiscal que
ha ido generando lineamientos bsicos para tales fines, tales como que la Administracin debe
tener la certeza que el representante legal est nombrado fehacientemente y haya aceptado el
cargo; que el incumplimiento debe haber ocurrido durante el desempeo del cargo; que los
deberes y facultades del cargo deben incluir el deber de encargarse de la determinacin y pago
de las obligaciones tributarias del contribuyente; y, que los representantes legales deben
participar en la decisin de no cumplir las obligaciones tributarias.
3.
La inexistencia de normas jurdicas que regulen las implicancias tributarias de
determinados actos de los representantes legales de las empresas y la falta de Jurisprudencia de
carcter de Observancia Obligatoria de los reiterados pronunciamientos del Tribunal Fiscal que
establecen los criterios de imputacin de responsabilidad solidaria no constituyen una garanta
del principio de Seguridad Jurdica, certeza y predictibilidad del ordenamiento.
4.
El Decreto Legislativo N 981 vigente desde el 01 de abril de 2007 ha establecido que el
acto administrativo con que la SUNAT impute responsabilidad tributaria en un representante
legal de la empresa es con la Resolucin de Determinacin y que el presunto responsable tiene
expedito el derecho de interponer medios impugnatorios para cuestionar el supuesto legal que da
lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin
que en la resolucin que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda tributaria que
hubiera quedado firme en va administrativa. Sin embargo, no se hace referencia a un
procedimiento especfico en la que se tenga que notificar al presunto responsable desde el inicio
de imputacin de responsabilidad solidaria limitando su participacin recin con la interposicin
de recursos de reclamacin y apelacin restndosele as garanta al derecho de defensa y debido
procedimiento.
5.
capacidad contributiva. As el legislador debe contemplarla en las normas que establezcan
excepcional regular el tema de la responsabilidad solidaria de responsable tributario; slo as se
alcanzar una verdadera justicia tributaria en cuanto al responsable y el debido respeto a la
capacidad contributiva, ya que el representante legal de una empresa, quien acta en nombre de
otro la empresa-, no refleja capacidad econmica para responder por actos que, en principio,
fueron realizados para beneficio de la empresa que representa.
V.
Sugerencias.
1.
Consideramos que se requiere modificar el Cdigo Tributario a efectos de precisar los
criterios especficos que regulen la imputacin de responsabilidad solidaria a los representantes
legales de las personas jurdicas que le permitan actuar en un procedimiento especial de
imputacin de responsabilidad con la garanta de un debido procedimiento o, en todo caso, que la
Administracin Tributaria otorgue la oportunidad de poder cuestionar desde el inicio del
procedimiento de fiscalizacin notificndosele oportunamente al responsable solidario a fin de
garantizar el derecho de defensa tanto para que pueda rebatir la condicin de responsable o el
32
monto mismo de la deuda tributaria cuya responsabilidad se le atribuye y no esperar el trmino

de la fiscalizacin para que recin el imputado con responsabilidad solidaria ejerza mediante los
recursos impugnatorios reclamacin y apelacin- su derecho de defensa al momento que la
Administracin concluya con una resolucin de determinacin, multa u orden de pago.
Asimismo, es preciso revisar el Cdigo en el sentido de suprimir o disminuir los criterios de
presuncin del dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades que hasta hoy favorecen
totalmente a la Administracin Tributaria o, en todo caso establecer determinados parmetros
que reduzcan los abusos o excesiva discrecionalidad con que acta la Administracin siendo
sumamente necesario la motivacin de sus decisiones basadas en hechos y situaciones concretas
y evidentes. Por ltimo, proponemos insertar la modalidad de responsabilidad subsidiaria en el
Cdigo Tributario, determinando supuestos especficos para que sea aplicable a la
responsabilidad de los representantes legales de las empresas siempre que stos, en el afn y
objetivo de beneficiar a la empresa, hayan corrido el riesgo mediante sus decisiones.
2.
Por otro lado, es importante que el Tribunal Fiscal, rgano mximo en justicia
administrativa en materia tributaria, emita sus decisiones con el carcter de Jurisprudencia de
Observancia Obligatoria referido a este tema de responsabilidad; porque sus pronunciamientos
con calidad de obligatoriedad respecto de los criterios bsicos en la imputacin de
responsabilidad solidaria de los representantes legales de las empresas son un referente para la
Administracin Tributaria y para los mismos deudores y representantes legales en tanto no haya
regulacin legal expresa al respecto. Esto persigue una finalidad que es la de garantizar la
seguridad jurdica y predictibilidad del ordenamiento jurdico tributario obligando que las
resoluciones de la Administracin Tributaria tenga una sola direccin al decidir estos casos y
reduciendo al mnimo la incertidumbre en la que se encuentran tanto contribuyentes como
responsables porque incluso no es equivocado pensar que hasta el propio Tribuna Fiscal pueda
cambiar la tendencia de sus resoluciones porque nada les obliga a mantener los criterios que
anteriormente hayan expuesto.
Lima, diciembre del 2010
.
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Responsa Tributaria Directores y Representante

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RESPONSABILIDAD DE LOS DIRECTORES Y GERENTES

Jurisprudencia Constitucional Tributaria

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,

Av. Alameda del Corregidor 1865

RESPONSABILIDAD DE LOS DIRECTORES Y GERENTES DE LAS

Csar M. Villegas Lvano 1

SUMARIO: I. Introduccin. II. Normatividad existente referida a la responsabilidad solidaria

cuando un profesional asume la direccin o gerencia de una empresa, de hecho asume

Normatividad existente referida a la responsabilidad solidaria tributaria

Las Directivas N 011-99/SUNAT y N 004-2000/SUNAT, publicadas en el Diario Oficial El Peruano

Prrafo incorporado por el Artculo 3 de la Ley 27335 (31-07-2000).

encargado de establecer una serie de criterios de aplicacin general a efectos de imputar

3.1. El contribuyente y el responsable.

garantizar o asegurar el cumplimiento de la prestacin tributaria la norma ha previsto

3.2. Responsabilidad solidaria de los representantes legales de las empresas.

3.3. De acuerdo con la legislacin tributaria, cundo la representacin de una persona

El nombramiento y aceptacin del cargo

Para el Tribunal Fiscal el primer presupuesto para imputar responsabilidad solidaria la

El incumplimiento debe haber ocurrido durante el desempeo del cargo

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3.7. Interesa un procedimiento especfico?

FERNNDEZ CARTAGENA, Julio. Ob. cit., p. 114.

Artculo 20-A.- Efectos de la responsabilidad solidaria.

3.8. Es conveniente insertar en nuestra legislacin tributaria un sistema de

agentes de retencin o percepcin cuando efectuada la respectiva retencin o percepcin el

responsabilidad paritaria y se caracteriza porque todos son contribuyentes solidarios entre s al

3.9. Debera aplicarse en el mbito tributario la responsabilidad subsidiaria a los

supuestos de responsabilidad subsidiaria. En nuestra opinin, teniendo en cuenta el

monto mismo de la deuda tributaria cuya responsabilidad se le atribuye y no esperar el trmino

Lima, diciembre del 2010

CRDOVA ARCE, Alex. (2006) Alcances de la responsabilidad solidaria tributaria de los

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