Contabilidade Apostila Guia de Lancamentos Contabeis Plano de Contas

Apostila Guia de Lançamentos Contábeis
Guia de Lançamentos Folha 2/154

ÍNDICE
1 - FOLHA DE PAGAMENTO .........................................................
............................................................................. 4
2 - ICMS EM CONTAS DE ENERGIA ELÉTRICA E TELECOMUNICAÇÕES.............................
.............................................. 7 3 - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DO IM
POSTO DE RENDA..................................................................
........................ 8 4 - CONSTITUIÇÃO DA EMPRESA..............................
................................................................................
................ 9 5 - FOMENTO MERCANTIL (FACTORING) ...........................
................................................................................
.......10 6 - VENDA A PRAZO DE UNIDADES IMOBILIÁRIAS CONCLUÍDAS.....................
............................................................11 7 - TÍTULOS CAUCION
ADOS ...........................................................................
........................................................12 8 - PERDAS NO RECEBIM
ENTO DE CRÉDITOS .................................................................
..........................................13 9 - REPAROS, CONSERVAÇÃO OU SUBSTITUIÇÃO DE
PARTES E PEÇAS DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO ......................15 10 - EXAUSTÃO
DE RECURSOS MINERAIS ...........................................................
.....................................................16 11 - EXAUSTÃO DE RECURSOS
FLORESTAIS......................................................................
.......................................16 12 - AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS ANTER
IORES ..........................................................................
.................17 13 - ASSINATURA DE JORNAIS E REVISTAS ......................
................................................................................
.......20 14 - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE COMBUSTÍVEIS E VEÍCULOS.....................
...................................................21 15 - DESCONTO DE DUPLICATA
S ..............................................................................
..............................................21 16 - IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS E MA
TÉRIAS-PRIMAS.....................................................................
...................22 17 - ADIANTAMENTOS PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL.........
.............................................................................24
18 - ADIANTAMENTOS PARA VIAGENS AO EXTERIOR.....................................
............................................................24 19 - APURAÇÃO DO CUST
O DAS MERCADORIAS VENDIDAS......................................................
..................................25 20 - QUEBRAS OU PERDAS DE ESTOQUE..........
................................................................................
........................27 21 - VENDA AMBULANTE ................................
................................................................................
........................28 22 - ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO ............................
................................................................................
..............28 23 - AQUISIÇÃO DE BENS ATRAVÉS DE CONSÓRCIOS ..........................
.....................................................................29 24 - SIM
PLES - MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE .................................
..............................................32 25 - REMUNERAÇÃO DE "PRÓ-LABORE".....
................................................................................
...............................32 26 - RECEBIMENTO E PAGAMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE P
RÉ-DATADO .......................................................................3
3 27 - JUROS SOBRE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES A COMPENSAR ............................
...................................................34 28 - ENCARGOS FINANCEIROS
A APROPRIAR ....................................................................
.......................................34 29 - LUCROS OU DIVIDENDOS - DISTRIBUIÇÃO .
................................................................................
......................35 30 - CUSTO ORÇADO NA ATIVIDADE IMOBILIÁRIA ................
................................................................................
....36 31 - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS .........................................
.........................................................................38 32 -
APLICAÇÃO EM INCENTIVOS FISCAIS FINOR E FINAM......................................
...................................................40 33 - DESPESAS ANTECIPADAS
- TRATAMENTO CONTÁBIL ............................................................
..............................41 34 - REMESSAS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO................
................................................................................
...............42 35 - DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO......................................
................................................................................
......43 36 - COMPRA DE BEM PARA O ATIVO IMOBILIZADO - PARTE DO PAGAMENTO EFETUA
DA COM BEM USADO.....................45 37 - CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI PARA RESSARC
IMENTO DO VALOR DO PIS/PASEP E COFINS .....................................45 38
. VALE-TRANSPORTE ..............................................................
............................................................................46 3
9 - DEVOLUÇÃO DE COMPRAS............................................................
...................................................................47 40 - DEVOL
UÇÃO DE VENDAS .....................................................................
............................................................48 41 - APURAÇÃO DO ICMS
- SALDO DEVEDOR E SALDO CREDOR ................................................
.................................49 42 - DUPLICATAS COLOCADAS EM COBRANÇA ATRAVÉS DE
BANCOS ........................................................................
..49 43 - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO ....
.........................................50 44 - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIA
R ..............................................................................
.............................51 45 - FUNDO FIXO DE CAIXA........................
................................................................................
............................52 46 - RETENÇÃO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES SOBRE PAGAMENTO
S EFETUADOS A PESSOAS JURÍDICAS POR ÓRGÃOS, AUTARQUIAS E FUNDAÇÕES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA F
RAL....................................................................52 47 - A
RRENDAMENTO MERCANTIL - LEASING ................................................
...........................................................53 48 - MARCAS E PATE
NTES ...........................................................................
...........................................................54 49 - AQUISIÇÃO E DISTR
IBUIÇÃO DE BRINDES .................................................................
.......................................55 50 - IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIA
L SOBRE O LUCRO - RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA ......................55 51 - OPER
AÇÕES DE COMPRA E VENDA EM UMA EMPRESA COMERCIAL ...................................
....................................58 52 - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS DE EMP
REGADOS ........................................................................
........62 53 - PROVISÃO PARA O 13º SALÁRIO ..........................................
............................................................................65 5
4 - AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO IMOBILIZADO ATRAVÉS DO FINAME .....................
........................................67 55 - ADIANTAMENTOS PARA FUTURO AUMENT
O DE CAPITAL....................................................................
..................68 56 - AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES ...............
............................................................................68 5
7 - DEPÓSITOS JUDICIAIS...........................................................
.........................................................................71 58 -
ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS .........................................
.........................................................72 59 - AUMENTO DE CAPI
TAL COM LUCROS ACUMULADOS E RESERVA DE CORREÇÃO MONETÁRIA - ALTERAÇÃO CONTRATUAL..........
................................................................................
........................................................73 60 - DEMOLIÇÃO DE EDIFICAÇÕES
................................................................................
..........................................73 61 - ATIVIDADE RURAL ..............
................................................................................
............................................74
2
62 - ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS - CUSTOS CONTRATADOS.................................
.......................................................77 63 - CISÃO DE SOCIEDADES
...............................................................................
...................................................79 64. LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE ME
RCANTIL NÃO ANÔNIMA ................................................................
.....................82 65. FUNDO DE COMÉRCIO ("GOODWILL") .......................
................................................................................
.........89 66 - BENFEITORIAS E CONSTRUÇÕES EM PROPRIEDADES DE TERCEIROS TRATAMENTO
CONTÁBIL................................94 67 - REFIS - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS
E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL PRÓPRIOS E DE TERCEIROS TRATAMENTO CONTÁBIL ......
................................................................................
............................................98 68 - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS CONSTR
UÍDOS PELA PRÓPRIA EMPRESA - CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL .....................100 69 - AQUISIÇÃO D
BENS PARA O ATIVO PERMANENTE - CRÉDITO DO ICMS ..................................
...........................101 70 - IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - TRATAMENT
O CONTÁBIL ....................................................................103
71 - BONIFICAÇÃO EM MERCADORIAS - ASPECTOS CONTÁBEIS ................................
...............................................104 72 - INSS RETIDO SOBRE SERVIÇOS
(11%) - TRATAMENTO CONTÁBIL .....................................................
................106 73. VALE PEDÁGIO .............................................
................................................................................
.................107 74. REAVALIAÇÃO DE BENS........................................
................................................................................
..........108 75. BENS SINISTRADOS - INDENIZAÇÃO DE SEGURO .........................
....................................................................110 76 - TRO
CA OU PERMUTA DE BENS OU SERVIÇOS - ESCAMBO ......................................
...........................................111 77 - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE RENDA
FIXA - CONTABILIZAÇÃO ..............................................................
..........114 78. DIFERENÇA DE ICMS NA AQUISIÇÃO DE BENS ORIUNDOS DE OUTRO ESTADO ....
.................................................116 79. CONSIGNAÇÃO MERCANTIL - TRA
TAMENTO CONTÁBIL..................................................................
.....................117 80 - VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE - APURAÇÃO DO GANHO
OU PERDA DE CAPITAL ...................................119 81 - DEVOLUÇÃO DE MERCADO
RIAS A FORNECEDORES - Contabilização ...............................................
....................119 82 - PIS/COFINS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS OPERAÇÕES COM VEÍCULOS
- Tratamento Contábil ......................121 83 - VARIAÇÃO CAMBIAL DE DIREITOS E O
BRIGAÇÕES Contabilização ...............................................................
.......122 84 - CHEQUE PRÉ-DATADO - Aspectos Contábeis .............................
.......................................................................123 85. C
OMODATO DE BENS MÓVEIS ...........................................................
..............................................................124 86. MÚTUOS (EMPRÉS
TIMO DE DINHEIRO) ENTRE SÓCIOS E SOCIEDADES CONTABILIZAÇÃO ...........................
..........125 87. PRÊMIO DE SEGUROS A APROPRIAR - CONTABILIZAÇÃO......................
..............................................................126 88 - NT ......
................................................................................
........................................................................128 89 -
JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO ...........................................
..................................................128 90 - ISS - IMPOSTO SOBRE S
ERVIÇOS ..........................................................................
........................................129 91 NT...............................
................................................................................
..................................................129 92 NT.....................
................................................................................
............................................................129 93. MATRIZ E FIL
IAIS - ASPECTOS CONTÁBEIS ........................................................
..............................................129 94. EXPORTAÇÕES ASPECTOS CONTÁBEIS .
................................................................................
............................139 95. ESTOQUES - DIFERENÇA APURADA ENTRE O ESTOQUE FÍS
ICO E O CONTÁBIL - PROCEDIMENTOS..........................146 96. PIS CREDITOS NA
MODALIDADE NÃO CUMULATIVA ........................................................
...................................148 97 NT....................................
................................................................................
.............................................153 98. ADIANTAMENTOS A FORNECEDORE
S - ASPECTOS CONTÁBEIS............................................................
................153
3
1 - FOLHA DE PAGAMENTO
I - VALORES QUE COMPÕEM A FOLHA DE PAGAMENTO Na folha de pagamento, além dos salários
dos funcionários, constam também outros valores, tais como: férias, 13º salário, INSS e IR
RF descontados dos salários, aviso prévio, valor do desconto relativo ao valetranspo
rte e às refeições e ainda o valor do FGTS incidente sobre os salários. Podem, ainda, co
nstar da folha de pagamento de salários, as verbas pagas aos funcionários por ocasião
da rescisão de contrato de trabalho. II - Observância do Princípio Contábilda da Competênc
ia Normalmente os salários são pagos até o 5º dia útil do mês seguinte ao de referência, exce
o os casos em que os acordos ou convenções coletivas estabelecem prazos menores. No
entanto, a contabilização da folha de pagamento de salários deve ser efetuada observan
do-se o regime de competência, ou seja, os salários devem ser contabilizados no mês a
que se referem ainda que o seu pagamento seja efetuado no mês seguinte. No caso do
valor relativo às férias e ao 13º salário, a empresa deve apropriar estes valores mensa
lmente em obediência ao regime de competência, efetuando a provisão para o pagamento d
essas verbas. Se a empresa não faz a provisão, esses valores serão apropriados como cu
sto ou despesa por ocasião do respectivo pagamento. III - Classificação Contábil Os salári
os e encargos incidentes sobre os mesmos, classificam-se como despesas operacion
ais, quando referentes a funcionários das áreas comercial e administrativa, e como c
usto de produção quando referentes a funcionários dos setores de produção. IV - Lançamentos
Contábeis Considerando-se que o resumo de folha de pagamento de determinada empres
a comercial apresente os seguintes dados: a) Folha de Pagamento de Salários do Mês d
e Março/99 DESCRIÇÃO Salários Aviso Prévio indenizado Férias indenizadas Salário-maternidade
alário-família 13º salário – quitação Total das verbas $ 15.000,00 800,00 700,00 1.800,00 30,
0 500,00 18.830,00
4
DESCONTOS Adiantamento de salário INSS sobre salários INSS sobre 13º salário Vale-transp
ortes Vale-refeições Assistência médica Faltas e atrasos IRRF sobre salários Contribuição Sin
ical Total dos descontos VALOR LÍQUIDO DA FOLHA DE PAGAMENTO b) Contribuição Previdenc
iária a Recolher INSS sobre salários INSS sobre 13º salário (=)INSS devido pela empresa
(+)INSS descontado dos empregados (-) Salário-família (-) Salário-maternidade (=) Valo
r líquido a recolher c) Contribuição ao FGTS a Recolher Parcela incidente sobre a folh
a de pagamento (+) Contribuição ao FGTS sobre 13º salário - rescisão (=) Valor da contribu
ição ao FGTS devida $ 1.260,00 $ 40,00 $ 1.300,00 $ 4.200,00 $ 130,00 $ 4.330,00 $ 1
.465,00 $ 30,00 $ 1.800,00 $ 3.965,00 $ 8.185,00 $ 6.000,00 1.425,00 40,00 740,0
0 980,00 630,00 90,00 710,00 30,00 10.645,00
Nota: 1. A rescisão de contrato de trabalho é por dispensa sem justa causa, ocorrida
no dia 31.03.99 e o pagamento será feito até o 5º dia útil subseqüente; 2. A contribuição ao
FGTS sobre os salários e sobre os valores devidos na rescisão foi depositada nas res
pectivas contas vinculadas; 3. O adiantamento de salário foi pago no dia 20.03.99,
e sobre esse valor foi retido o IRRF no valor de $ 250,00; 4. A empresa provisi
ona mensalmente o valor das férias, o 13º salário e os encargos sociais. Teremos os se
guintes lançamentos contábeis: a) Pelo valor do adiantamento de salário pago no dia 20
.03.99: D - ADIANTAMENTO DE SALÁRIOS (Ativo Circulante) C - IRRF A RECOLHER (Passi
vo Circulante) C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) b) Pelo pagamento do
IRRF sobre o adiantamento: D - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante) C - BANCO C
ONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) c) Pela provisão dos valores relativos aos salário
s e ao aviso prévio indenizado: D - GASTOS COM PESSOAL (Resultado) C - SALÁRIOS E OR
DENADOS A PAGAR (Passivo Circulante) $6.000,00 $ 250,00 $ 5.750,00
$ 250,00
$ 15.800,00
d) Pela baixa da provisão para férias e encargos incidentes sobre essa verba, pelo v
alor a ser pago na rescisão, tendo em vista que esses valores já foram provisionados
anteriormente:
5
D - PROVISÃO PARA FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS (Passivo Circulante) C - SALÁRIOS E ORDENA
DOS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 700,00
e) Pela baixa da provisão para 13º salário e encargos incidentes sobre essa verba, pel
o valor a ser pago na rescisão, tendo em vista que esses valores já foram provisiona
dos anteriormente: D - PROVISÃO PARA 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS (Passivo Circulant
e) C - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 500,00
f) Pelo valor da Contribuição FGTS incidente sobre a parcela do 13º salário pago na resc
isão: D - PROVISÃO P/ 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS (Passivo Circulante) C - FGTS A REC
OLHER (Passivo Circulante) g) Pelo valor da Contribuição ao FGTS sobre a folha de sa
lários: D - GASTOS COM PESSOAL - FGTS (Resultado) C - FGTS A RECOLHER (Passivo Cir
culante)
$ 40,00
$ 1.260,00
h) Pelo valor do salário-família e salário-maternidade que são deduzidas do valor do "IN
SS a Recolher": D - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante $ 1.830,00) C - SALÁRIOS E
ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante) Salário-família Salário-maternidade
$ 30,00 $ 1.800,00
i) Pelo valor da Contribuição Sindical, INSS sobre salários e 13º salário e IRRF descontad
os em folha de pagamento: D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante) C
- CONTRIBUIÇÃO SINDICAL A RECOLHER (Passivo Circulante) C - IRRF A RECOLHER (Passivo
Circulante) C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante) j) Pelo valor descontado d
os salários relativos a faltas e atrasos: D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo
Circulante) C - GASTOS COM PESSOAL - SALÁRIOS E ORDENADOS (Resultado) $ 2.205,00 $
30,00 $ 710,00 $ 1.465,00
$ 90,00
l) Pelos valores relativos à assistência médica, vale-transporte e vale-refeição descontad
os dos funcionários: D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante) C - GASTO
S COM PESSOAL (Resultado) Vale-transporte Vale-refeição Assistência médica m) Pela baixa
do valor dos adiantamentos concedidos: D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo
Circulante) C - ADIANTAMENTO DE SALÁRIOS (Ativo Circulante) n) Pela provisão do INSS
da empresa sobre os salários e o 13º pago na rescisão: $ 2.350,00 $ 740,00 $ 980,00 $
630,00
$ 6.000,00
6
D - GASTOS COM PESSOAL (Resultado) INSS - empresa D - PROVISÃO PARA DÉCIMO TERCEIRO
E ENCARGOS SOCIAIS (P Circulante) C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 4.2
00,00 $ 130,00 $ 4.330,00
o) Pelo pagamento dos salários pelo valor de $ (total líquido da folha de $ 8.185,00
menos os valores a pagar em rescisão de contrato de $ 2.000,00): D - SALÁRIOS E ORD
ENADOS A PAGAR (Passivo Circulante) C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
p) Pelo pagamento das verbas rescisórias (aviso prévio, 13º salário e férias): D - SALÁRIOS
E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante) C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circu
lante) q) Pelo pagamento do FGTS: D - FGTS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - B
ANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) r) Pelo pagamento do INSS: D - INSS A PA
GAR (Passivo Circulante) C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) s) Pelo pa
gamento da Contribuição Sindical: D - CONTRIBUIÇÃO SINDICAL A PAGAR (Passivo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) t) Pelo pagamento do IRRF: D – IRRF
A RECOLHER (Passivo Circulante) C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 6.185,00
$ 2.000,00
$ 1.300,00
$ 3.965,00
$
30,00
$ 710,00
2 - ICMS EM CONTAS DE ENERGIA ELÉTRICA E TELECOMUNICAÇÕES
I - Direito a Crédito As faturas de energia elétrica e telecomunicações contêm o ICMS dest
acado, incidente sobre o montante da tarifa cobrada pela concessionária. O ICMS de
stacado nessas faturas é passível de aproveitamento como crédito recuperável pela empres
a industrial. II - Contabilização Na contabilização, a empresa deverá registrar como custo
ou despesa operacional, o valor da fatura de energia elétrica ou da fatura do ser
viço de telecomunicação, diminuído do valor do ICMS que estiver destacado nas respectiva
s faturas. O valor do ICMS será registrado em conta gráfica, a débito de uma conta do
ativo circulante que pode ser intitulada como "ICMS a Recuperar". Admitindo-se q
ue as faturas de energia elétrica e de serviços de telecomunicações de determinada empre
sa apresentem os seguintes dados: a) Valor da fatura de energia elétrica b) Valor
do ICMS na fatura de energia elétrica $ 2.500,00 $ 625,00
7
c) Valor da fatura de serviços de telecomunicações d) Valor do ICMS na fatura de serviço
s de telecomunicações Temos os seguintes lançamentos contábeis: A) Pelos valores constan
tes da fatura de energia elétrica: D - ENERGIA ELÉTRICA (Custo/Despesa - Resultado)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
B) Pelos valores constantes da fatura de serviços de telecomunicações: D - TELECOMUNIC
AÇÕES (Custo/Despesa – Resultado) D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - CONTAS A
PAGAR (Passivo Circulante) $ 1.400,00 $ 350,00
$ 1.875,00 $ 625,00 $ 2.500,00 $ 1.050,00 $ 350,00 $ 1.400,00
Nota: sobre a forma de utilização do crédito de ICMS, verificar a legislação do Estado per
tinente ao assunto.
3 - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA
I - Obrigatoriedade da Constituição da Provisão Por ocasião do encerramento do período-bas
e de apuração do imposto, a pessoa jurídica tributada com base no regime do lucro real
deverá constituir a provisão para pagamento do Imposto de Renda, inclusive sobre lu
cros diferidos, desse mesmo período. II - Classificação Contábil Contabilmente, a classi
ficação da provisão para pagamento do Imposto de Renda deverá ser: a) no passivo circula
nte - referente ao Imposto de Renda incidente sobre a parcela de lucros que se t
ornar exigível até o final do período-base seguinte; b) passivo exigível a longo prazo -
referente ao Imposto de Renda incidente sobre a parcela do lucro diferido que s
e tornar exigível após o final do período-base seguinte. Imaginemos que determinada em
presa tenha apresentado a seguinte situação no ano-calendário encerrado em 31 de dezem
bro de 1998: a) lucro líquido antes do Imposto de Renda $ 120.000,00 b) adições ao luc
ro líquido $ 16.600,00 c) exclusões do lucro líquido $ 25.900,00 d) no curso do ano-ca
lendário foi recolhido de Imposto de Renda estimado a $ 12.280,00. importância de e)
valor do incentivo fiscal ao PAT $ 664,20 O cálculo da provisão para pagamento do I
mposto de Renda será efetuado do seguinte modo: I - Determinação do lucro real conform
e segue: Lucro líquido antes do Imposto de Renda (+) adições ao lucro líquido (-) exclusõe
s do lucro líquido (=) lucro real II - cálculo do Imposto de Renda sobre o lucro rea
l apurado: Lucro real (X) alíquota 15% III - compensação e deduções do Imposto de Renda ap
urado: Imposto de Renda apurado (-) Programa de alimentação do trabalhador (-) Impos
to de Renda mensal (=) Imposto de Renda a recolher IV - Os lançamentos contábeis pod
erão ser efetuados do seguinte modo:
$ 120.000,00 $ 16.600,00 $ 25.900,00 $ 110.700,00
$ 110.700,00 $ 16.605,00
$ 16.605,00 $ 664,20 $ 12.280,00 $ 3.660,80
8
a) pela constituição da provisão para pagamento do Imposto de Renda (Imposto de Renda
apurado:$ 16.605,00 - PAT:$ 664,20 = Valor da provisão: $ 15.940,80 ): D - RESULTA
DO DO EXERCÍCIO (Conta Transitória) C - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circul
ante) b) pela compensação do Imposto de Renda recolhido por estimativa: D - PROVISÃO P
ARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante) C - IMPOSTO DE RENDA A COMPENSAR (Ativ
o Circulante) c) pelo pagamento do saldo do imposto: D - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE
RENDA (Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 15.940,80
$ 12.280,00
$ 3.660,80
III - Falta ou Insuficiência da Provisão Se a empresa não tiver constituído a provisão par
a o Imposto de Renda no encerramento do períodobase, ou a tiver contabilizado por
um valor inferior ao imposto devido, deve regularizar tal situação no períodobase segu
inte mediante lançamento contábil de ajuste cujos efeitos retroagem ao início desse pe
ríodo-base. Se a empresa apurar o lucro real mensalmente, esse ajuste deve ser fei
to no mês seguinte àquele a que se referir a provisão que está sendo regularizada. Neste
caso, a provisão contabilizada intempestivamente ou o seu complemento, se for o c
aso, tem como contrapartida um débito à conta de lucros ou prejuízos acumulados no Pat
rimônio Líquido.
4 - CONSTITUIÇÃO DA EMPRESA
A constituição de uma empresa consiste, primeiramente, no arquivamento de seus atos
constitutivos no Registro do Comércio ou no Registro Civil das Pessoas Jurídicas. Pa
ra abertura da escrita contábil da empresa, tem-se os lançamentos de subscrição do capit
al e, em seguida, a integralização total ou parcial do capital subscrito, pois não se
pode admitir que a empresa comece suas atividades sem que ao menos uma parte do
capital subscrito pelos sócios seja integralizada. A integralização do capital social
poderá ser efetuada em dinheiro ou em bens móveis ou imóveis suscetíveis de avaliação em din
heiro. Admitindo-se que os sócios João da Silva e José de Souza constituíram uma socieda
de por quotas de responsabilidade limitada, cuja cláusula do contrato social, rela
tiva à forma da realização do capital, está redigida da seguinte forma: Cláusula 4ª - O capi
tal social é de $ 500.000,00 (quinhentos mil reais), dividido em 500.000 (quinhent
as mil) quotas de $ 1,00 (um real) cada uma, a ser integralizado da seguinte for
ma: a) João da Silva, 250.000 (duzentas e cinqüenta mil) quotas de $ 1,00 (um real)
cada uma, totalizando $ 250.000,00 (duzentos e cinqüenta mil reais), sendo que: 10
0.000 (cem mil) quotas, totalizando $ 100.000,00 (cem mil reais) integralizadas
neste ato em moeda corrente do País, e; 150.000 (cento e cinqüenta mil) quotas, tota
lizando $ 150.000,00 (cento e cinqüenta mil reais) a ser integralizadas no prazo d
e 60 (sessenta) dias em moeda corrente do País; b) José de Souza, 250.000 (duzentos
e cinqüenta mil) quotas de $ 1,00 (um real) cada uma, totalizando $ 250.000,00 (du
zentos e cinqüenta mil reais) integralizadas neste ato, mediante incorporação à sociedad
e de um imóvel avaliado nesse mesmo valor, conforme laudo pericial com destaque pa
ra as seguintes parcelas: $ 80.000,00 (oitenta mil reais) para o terreno e $ 170
.000,00 (cento e setenta mil reais) para as edificações.
9
Assim, temos os seguintes registros contábeis: I - Pela subscrição do capital social:
D - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR (Patrimônio Líquido) C - CAPITAL SOCIAL SUBSCRITO (Pat
rimônio Líquido) 500.000,00 Valor do capital subscrito no valor de $ 500.000,00, div
idido em 500.000 quotas de $ 1,00 cada uma, conforme o contrato arquivado na Jun
ta Comercial, cabendo 250.000 quotas ao sócio João da Silva e 250.000 quotas ao sócio
José de Souza. II - Pelo valor integralizado do capital em dinheiro: D - CAIXA (At
ivo Circulante) C - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR (Patrimônio Líquido) 100.000,00 Valor
da integralização parcial, em moeda corrente, das quotas do sócio João da Silva. III - P
ela integralização do capital em bens: D - EDIFICAÇÕES (Ativo Imobilizado) 170.000,00 D
- TERRENOS (Ativo Imobilizado) 80.000,00 250.000,00 C - CAPITAL SOCIAL A REALIZA
R (Patrimônio Líquido) Valor da incorporação ao patrimônio da sociedade, para integralização
as quotas do sócio José de Souza, do imóvel localizado à ........ devidamente avaliado p
or laudo pericial. IV - Pela integralização do saldo das quotas do sócio João da Silva,
no prazo de 60 dias: D - CAIXA (Ativo Circulante) C - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR
(Patrimônio Líquido) 150.000,00 Valor da integralização do saldo das quotas do sócio João da
Silva, conforme cheque de sua emissão nº .... do Banco .....
5 - FOMENTO MERCANTIL (FACTORING)
I - Conceito A faturização consiste, na sua forma genuína, na venda da carteira ou par
te dela, derivada de faturamento a prazo de uma empresa. Essa venda é efetuada com
a condição de o comprador arcar com todos os gastos necessários à cobrança, bem como com
todo o risco por eventuais inadimplências dos clientes. O art. 28, § 1º, alínea c.4, da
Lei nº 8.981/95, definiu factoring como a prestação cumulativa e contínua de serviços de a
ssessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de c
as a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas merc
antis a prazo ou de prestação de serviços. II - Tratamento Fiscal O Ato Declaratório Nor
mativo da Coordenação Geral do Sistema de Tributação (Cosit) nº 51/94, definiu que na alie
nação de duplicatas à empresa de factoring deve ser observado o seguinte: a) - a difer
ença entre o valor de face e o valor de venda do título de crédito à empresa de factorin
g será computada como despesa operacional na data da transação; b) - a receita obtida
pela empresa de factoring, representada pela diferença entre a quantia expressa no
título de crédito adquirido e o valor pago, deverá ser reconhecida, para efeito de ap
uração do lucro líquido do período, na data da operação. A definição é importante porque havi
trovérsia se a diferença representava ganho financeiro ou receita de serviço, para a e
mpresa de factoring. Se fosse ganho financeiro, a alienante da duplicata teria q
ue apropriar a despesa pelo critério de pro rata tempore e a empresa de factoring
apropriaria a receita pelo mesmo critério. A Receita Federal entende que a diferença
entre o valor de face da duplicata e o valor de aquisição representa receita de ser
viço da empresa de factoring. III - Registros Contábeis a) Registros na Empresa Fatu
rizada - Empresa Alienante do Título
10
Exemplo: Considerando que a empresa "Alfa" vendeu a uma empresa de factoring uma
carteira de duplicatas no valor de $ 50.000,00, e recebeu por essa venda a quan
tia de $ 40.000,00, teremos os seguintes lançamentos contábeis: D - BANCO CONTA MOVI
MENTO (Ativo Circulante) 40.000,00 D - DESPESAS DE FATURIZAÇÃO (Conta de Resultado)
10.000,00 C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) 50.000,00 b) Registros na
Empresa Faturizadora - Empresa Adquirente do Título Exemplo: Por outro lado, a emp
resa de factoring adquirente do título, deverá proceder aos seguintes lançamentos: D -
DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) 50.000,00 C - BANCO CONTA MOVIMENTO (At
ivo Circulante) 40.000,00 C - RECEITA DE FATURIZAÇÃO (Conta de Resultado) 10.000,00
6 - VENDA A PRAZO DE UNIDADES IMOBILIÁRIAS CONCLUÍDAS
Na venda a prazo ou a prestação de unidades concluídas com recebimento contratado para
mais de um exercício, o lucro bruto apurado poderá, para efeito de determinação do lucr
o real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada ano-calendário, proporcion
almente aos recebimentos do período, observado o seguinte: a) o lucro bruto será con
trolado mediante a utilização de conta ou contas do grupo de resultado de exercícios f
uturos, em que se registrarão a receita bruta da venda e o custo do imóvel; b) por o
casião da venda, será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da
venda e, até o final de cada ano-calendário, será transferida, para o resultado de ca
da exercício, parte do lucro bruto proporcional ao recebimento ocorrido. c) se o v
alor das parcelas for acrescido de atualização monetária e/ou juros, esses valores serão
registrados, por ocasião dos recebimentos como, variação monetária ativa e juros ativos
no resultado de cada período. Exemplo: Venda de um apartamento, no mês de janeiro/9
8, nas seguintes condições: a) valor de venda b) parcelado em 30 vezes - valor de ca
da parcela c) custo de construção do apartamento d) lucro bruto da operação e) percentua
l de lucro bruto em relação à receita ($ 20.000,00 : 60.000,00) Os registros contábeis s
erão feitos do seguinte modo: a) Pela venda do apartamento: D - CLIENTES (Ativo Ci
rculante) C - RECEITA DIFERIDA DE IMÓVEIS VENDIDOS (Passivo Circulante) b) Pela ba
ixa do imóvel do estoque: D - CUSTO DE EXERCÍCIOS FUTUROS (Passivo Circulante) C - E
STOQUE DE IMÓVEIS (Ativo Circulante) c) Pelo recebimento das parcelas mensais: D -
BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
60.000,00 2.000,00 40.000,00 20.000,00 33,33%
60.000,00
40.000,00
11
C - CLIENTES (Ativo Circulante) d) Pela transferência da receita para o resultado
do período: D - RECEITA DIFERIDA DE IMÓVEIS VENDIDOS (Passivo Circulante) C - RECEIT
A COM VENDA DE IMÓVEIS (Resultado) e) Pela transferência do custo para o resultado d
o período: D - CUSTO DE IMÓVEIS VENDIDOS (Resultado) C - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEIS VEN
DIDOS (Passivo C) 1.333,34 Nota: a determinação proporcional, do custo da unidade im
obiliária vendida, a ser apropriada no período, foi apurada da seguinte forma: Valor
do recebimento $ 2.000,00 Percentual do lucro bruto em relação à receita percebida 33
,33% Valor do lucro bruto apurado $ 666,66 Valor do custo proporcional ao recebi
mento $ 1.333,34 Tratando-se de venda a prazo ou a prestação de unidade concluída com
pagamento total contratado para o curso do período da venda, o lucro bruto será apur
ado e reconhecido, no resultado do período, na data em que se efetivar a transação. 2.
000,00
5.000,00
7 - TÍTULOS CAUCIONADOS
I - Conceito A caução de títulos revela a garantia pignoratícia que recai sobre títulos de
qualquer espécie, em distinção ao contrato de penhor, em que a garantia recai, propri
amente, sobre bens ou coisas móveis. Na técnica bancária, esta expressão é utilizada para
designar o contrato de mútuo garantido por títulos de qualquer natureza. A caução de títul
os pode ocorrer da seguinte forma: a) ou é pura e simples, na qual a obrigação princip
al resulta da entrega imediata da importância da garantia que ela representa; b) o
u representa a abertura de um crédito garantido (conta de caução), movimentado, rotati
vamente, durante a sua vigência, e geralmente garantida por títulos comerciais, que
se vão sucessivamente vencendo e sendo renovados por outros valores da mesma espécie
. Os efeitos da caução se iniciam com a entrega dos títulos ao credor, mediante compro
vação por escrito. Os contratos de caução estão sujeitos ao registro no Cartório de Títulos e
Documentos para que possam valer contra terceiros. II - Contabilização Supondo-se qu
e determinada empresa faça uma operação de caução de duplicatas por intermédio de instituição
nanceira. Neste caso, a instituição financeira empresta à empresa apenas uma determina
da porcentagem do valor total das duplicatas que lhes foram entregues, já debitand
o na conta do cliente os encargos e despesas pertinentes. Tendo em vista o borde
rô enviado ao banco, os lançamentos contábeis podem ser efetuados da seguinte forma: B
ORDERÔ ENVIADO AO BANCO XYZ S/A DUPLICATA EMPRESA VALOR $ 100 A 5.000,00 120 B 15.
000,00 130 C 10.000,00 140 D 7.000,00 TOTAL Percentagem contratada sobre o valor
do borderô = 85%
VENCIMENTO 05.02.98 09.02.98 12.02.98 20.02.98 $ 37.000,00
12
I) Pela remessa das duplicatas para o banco: D - DUPLICATAS CAUCIONADAS (Conta d
e Compensação Ativa) C - ENDOSSOS PARA CAUÇÃO (Conta de Compensação Passiva)
$ 37.000,00
II) Recebido o borderô, o banco credita na conta corrente da pessoa jurídica a perce
ntagem preestabelecida 85% do valor total do borderô: $ 37.000,00 X 85% = $ 31.450
,00 D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) C - EMPRÉSTIMO CAUCIONADO (Passiv
o Circulante) $ 31.450,00 III) Considerando-se que o Banco XYZ S/A receba a dupl
icata nº 100 da Empresa "A", no valor de $ 5.000,00, com vencimento em 05.02.98, t
emos: a) Pela baixa do valor da conta de compensação: D - ENDOSSOS PARA CAUÇÃO (Conta de
Compensação Passiva) C - DUPLICATAS CAUCIONADAS (Conta de Compensação Ativa) b) Pela am
ortização do empréstimo junto ao Banco XYZ S/A: D - EMPRÉSTIMO CAUCIONADO (Passivo Circu
lante) C - CLIENTES (Ativo Circulante)
$ 5.000,00
$ 5.000,00
IV) Pelo valor das despesas bancárias, no valor de $ 350,00, debitadas pelo banco:
D - DESPESAS BANCÁRIAS (Conta de Resultado) C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circ
ulante) $ 350,00 Nota: por ocasião do recebimento das demais duplicatas serão efetua
dos os mesmos lançamentos. Após o recebimento da duplicata no valor de $ 5.000,00 da
Empresa "A", a situação do empréstimo caucionado ficou sendo a seguinte: Saldo devedo
r na conta de empréstimo caucionado: $ 31.450,00 - $ 5.000,00 = $ 26.450,00 Montan
te das duplicatas em poder do banco: $ 37.000,00 - $ 5.000,00 = $ 32.000,00 Valo
r do novo empréstimo: $ 32.000,00 X 85% = $ 27.200,00 No caso, a empresa está devend
o $ 26.450,00, e as duplicatas em poder do Banco dão cobertura para um empréstimo no
valor de $ 27.200,00, portanto a empresa pode solicitar ao banco XYZ S/A que cr
edite essa quantia na sua conta movimento. A empresa poderá também optar pelo restab
elecimento do valor inicial, enviando ao banco um novo borderô de $ 5.000,00, pass
ando a ter assim a possibilidade de um novo empréstimo no valor de $ 31.450,00 , u
ma vez que o valor das duplicatas em poder do banco com a nova remessa passa a s
er de $ 37.000,00 (37.000,00 X 85% = 31.450,00).
8 - PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS
I - CRÉDITOS QUE PODERÃO SER REGISTRADOS COMO PERDA A pessoa jurídica poderá registrar c
omo perda os créditos (art. 9º da Lei nº 9.430/97): a) em relação aos quais tenha havido a
declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
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b) sem garantia, observados os limites de valor e temporal; c) com garantia, obs
ervado o limite temporal; d) contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica de
clarada concordatária. 1 - Créditos Sem Garantia A pessoa jurídica poderá registrar como
perda os créditos sem garantia, de valor: a) até $ 5.000,00 (cinco mil reais), por
operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimen
tos judiciais para o seu recebimento; b) acima de $ 5.000,00 (cinco mil reais) a
té $ 30.000,00 (trinta mil reais) por operação, vencidos há mais de um ano, independente
mente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém mantid
a a cobrança administrativa; c) acima de $ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos
há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para
o seu recebimento. 2 - Créditos Com Garantia A pessoa jurídica poderá registrar como p
erda os créditos com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e
mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das gara
ntias. Considera-se crédito garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio
, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais. 3 - Crédit
os Contra Devedor Declarado Falido ou Concordatário A pessoa jurídica poderá registrar
como perda os créditos contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada
concordatária, em relação à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido
a pagar, observado o seguinte: a) a dedução da perda será admitida a partir da data da
decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado
os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito; b) a parcela
do crédito, cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela empresa concordatár
ia, poderá também ser deduzido como perda, nas condições mencionadas neste item. Assim,
se o crédito contra empresa concordatária for de $ 12.000,00 e o compromisso para pa
gamento for de $ 10.000,00, a diferença de $ 2.000,00 poderá ser registrada como per
da. Caso a empresa concordatária não honre o compromisso do pagamento do crédito, a pa
rcela correspondente poderá também ser registrada como perda. No caso acima, a pesso
a jurídica poderá também deduzir a parcela do crédito correspondente a $ 10.000,00. II -
Registro Contábil a) Tratando-se de créditos sem garantia de valor, até $ 5.000,00, p
or operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedi
mentos judiciais para o seu recebimento, o registro contábil será feito a débito da co
nta de resultado e a crédito da conta que registra o crédito: D - PERDAS NO RECEBIME
NTO DE CRÉDITOS (Conta de Resultado) C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) b
) Quando o crédito for acima de $ 5.000,00 e até $ 30.000,00, por operação vencidos há mai
s de um ano e mantida a cobrança administrativa, o registro contábil será feito a débito
de conta de resultado representativa da perda e a crédito de conta redutora do créd
ito correspondente: D - PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS (Conta de Resultado) C -
CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA (Conta Redutora - Ativo Circulante)
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Os valores registrados na conta redutora do crédito poderão ser baixados definitivam
ente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração que
se completar cinco anos do vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquid
ado pelo devedor. Assim, o registro contábil será efetuado da seguinte forma: D - CRÉD
ITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA (Conta Redutora - Ativo Circulante) C - DUPLICATAS A REC
EBER (Ativo Circulante)
9 - REPAROS, CONSERVAÇÃO OU SUBSTITUIÇÃO DE PARTES E PEÇAS DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
I - Bens Totalmente Depreciados Os gastos com reparos, conservação e substituição de par
tes e peças de bens do Ativo Imobilizado que impliquem aumento da vida útil do bem,
a que sejam relacionados e desde que relevantes, ou seja, em valor superior a $
326,62, deverão ser ativados e depreciados conforme o prazo de vida útil previsto. N
o caso de bens já totalmente depreciados, o valor a ser ativado referente ao aumen
to da vida útil em decorrência de reparos, conservação de partes e peças, é aquele equivalen
te aos gastos, inclusive despesas acessórias. II - Bens Com Vida Útil em Curso Se, d
os gastos mencionados neste texto, resultar aumento da vida útil prevista para o b
em, tais gastos deverão ser incorporados ao valor do bem, desde que relevantes. Ne
ste caso, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil pr
evisto para o bem recuperado, deve ser observado o seguinte: a) aplicar o percen
tual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de subs
tituição das partes ou peças; b) apurar a diferença entre o total dos custos de substitu
ição e o valor determinado conforme a letra "a"; c) escriturar o valor apurado na le
tra "a" a débito de contas de resultado; d) escriturar o valor de "b" a débito da co
nta do Ativo Imobilizado que registre o bem, o qual terá seu novo valor contábil dep
reciável no novo prazo de vida útil previsto. Para melhor compreensão do que foi expos
to, elaboramos um exemplo, tendo em vista os seguintes dados: a) Custo de substi
tuição de peças em uma máquina $ 62.000,00 b) Valor contábil da máquina $ 200.000,00 c) Valo
r da depreciação acumulada $ 160.000,00 = 80% d) Parte não depreciada $ 40.000,00 = 20
% 1º Passo: aplicar o percentual de 20% sobre o valor de $ 62.000,00: $ 62.000,00
X 20% = $ 12.400,00 2º Passo: Registrar esse valor a débito de contas de resultado:
D - DESPESAS COM MANUTENÇÃO (Conta de Resultado) C - FORNECEDORES (Passivo Circulant
e) 12.400,00 3º Passo: Determinar a diferença entre o custo de substituição e o valor ap
urado no 1º passo: Custo total $ 62.000,00 (-) Despesa apropriada $ 12.400,00 (=)
Valor a ser ativado $ 49.600,00 4º Passo: Registrar esse valor na conta do Ativo P
ermanente: D - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Ativo Permanente) C - FORNECEDORES (Passiv
o Circulante) 49.600,00
15
10 - EXAUSTÃO DE RECURSOS MINERAIS
A diminuição de recursos minerais resultante da sua exploração será computada como custo o
u encargo em cada período de apuração do Imposto de Renda. A sistemática para a determin
ação da quota anual de exaustão é semelhante àquela aplicada no cálculo do encargo anual de
depreciação. A base de cálculo da quota anual de exaustão é o custo de aquisição dos recursos
minerais explorados. valor contábil da jazida $ 30.000,00 exaustão acumulada $ 6.000
,00 possança conhecida da jazida 5.000 toneladas produção do período 750 toneladas prazo
para término da concessão 8 anos O encargo de exaustão a ser apropriado como custo do
período será calculado do seguinte modo: a) relação entre a produção no período e a possança
nhecida da mina: 750 ton. x 100 / 5.000 ton. = 15% $ 30.000,00 x 15% = $ 4.500,0
0 b) prazo para término da concessão: 100 / 8 = 12,5% $ 30.000,00 x 12,5% = $ 3.750,
00 No exemplo, o prazo para término da concessão é de 8 (oito) anos e, assim sendo, o
encargo a ser contabilizado será no valor de $ 4.500,00, uma vez que a jazida esta
rá exaurida antes do término do prazo de concessão. Se, por outro lado, o volume de pr
odução do período fosse de 500 toneladas, o cálculo da quota de exaustão seria efetuado em
função do prazo de concessão para exploração da jazida. Assim teremos o seguinte lançamento
contábil: D - DESPESAS DE EXAUSTÃO (Resultado) C - EXAUSTÃO ACUMULADA (Ativo Permanen
te)
11 - EXAUSTÃO DE RECURSOS FLORESTAIS
A quota de depreciação é utilizada quando a floresta é destinada à exploração dos respectivos
frutos. Neste caso, o custo de aquisição ou formação da floresta é depreciado em tantos an
os quantos forem os de produção de frutos. A amortização, por sua vez, é utilizada para os
casos de aquisição de floresta de propriedade de terceiros, apropriando-se o custo
ou encargo ao longo do período determinado, contratado para a exploração. Por fim, na
hipótese de floresta própria, o custo de sua aquisição ou formação será objeto de quotas de e
austão, à medida e na proporção em que seus recursos forem sendo exauridos. Da mesma for
ma, serão lançadas quotas de exaustão quando a floresta pertencer a terceiro e for exp
lorada em função de contrato por prazo indeterminado. Para o cálculo da quota de exaus
tão de recursos florestais, deverão ser observados os seguintes critérios: a) apurar-s
e-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou
a quantidade de árvores extraídas durante o período representa em relação ao volume ou à qu
antidade de árvores que no início do período compunham a floresta;
16
b) o percentual encontrado será aplicado sobre o valor da floresta, registrado no
ativo, e o resultado será considerado como custo dos recursos florestais extraídos.
I - Floresta Natural Tratando-se de floresta natural, a quota de exaustão será deter
minada mediante relação percentual entre os recursos florestais extraídos no período e o
volume dos recursos florestais existentes no início do mesmo período. Floresta Natu
ral = X * 100 / y = % onde: X = área explorada no período y = área total dos recursos
no início do período Exemplo: Suponhamos que no início do ano-calendário de 1999 a empre
sa possuía 80 hectares de florestas naturais e a quantidade extraída no mês de janeiro
de 1999 correspondeu a uma área de 5 hectares. O percentual de exaustão será calculad
o do seguinte modo: 5 ha x 100 / 80 ha = 6,25% Dando seqüência ao exemplo, imaginemo
s que a empresa apresente os seguintes dados: valor contábil da floresta em 31.12.
98 $ 400.000,00 exaustão acumulada até 31.12.98 $ 100.000,00 Cálculo da quota de exaus
tão: $ 400.000,00 x 6,25% = 25.000,00 O registro contábil da quota de exaustão no mês de
janeiro de 1999 será feito do seguinte modo: D - EXAUSTÃO DE RECURSOS FLORESTAIS (R
esultado) C - EXAUSTÃO ACUMULADA (Ativo Permanente) 25.000,00 II - Floresta Planta
da No caso de floresta plantada, a quota de exaustão será determinada mediante a rel
ação percentual existente entre a quantidade de árvores extraídas durante o período de apu
ração e a quantidade existente no início desse mesmo período. Floresta Plantada = A x 10
0 / B = % A = número de árvores extraídas no período de apuração B = número de árvores existe
s no início do período de apuração Exemplo: Suponhamos que o número de árvores cortadas no mê
de janeiro de 1999 tenha atingido 10.000 unidades e que a quantidade existente
no início desse mesmo período era de 80.000 árvores. O percentual de exaustão será calcula
do do seguinte modo: 10.000 x 100 / 80.000 = 12,5% Considerando-se que o valor c
ontábil da floresta em 31.12.98 era de $ 250.000,00, o valor do encargo de exaustão
corresponderá a: 250.000,00 x 12,5% = 31.250,00 O lançamento contábil no mês de janeiro
de 1999 poderá ser feito do seguinte modo: D - EXAUSTÃO DE RECURSOS FLORESTAIS (Resu
ltado) C - EXAUSTÃO ACUMULADA (Ativo Permanente)
31.250,00
12 - AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Os registros dos fatos contábeis são suscetíveis de erros, que poderão ou não interferir n
a apuração do resultado e, conseqüentemente, na base imponível do Imposto de Renda relat
ivo ao exercício em determinado período.
17
Partindo do pressuposto de que a escrituração contábil é a fonte de informações para a apuraç
do lucro ou prejuízo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, p
oderá provocar o aumento ou diminuição do imposto devido em determinado exercício. I - C
ritério Para Utilização da Conta Ajustes de Exercícios Anteriores Segundo a Lei da S/A,
o lucro líquido do exercício não deve estar influenciado por efeitos que pertençam a exe
rcícios anteriores, ou seja, deverão transitar pelo balanço de resultados somente os v
alores que competem ao respectivo período. Como ajustes de exercícios serão considerad
os apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de
erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos
subseqüentes. 1 - Mudança de Critério Contábil A modificação de métodos ou critérios contábe
derão ter ou não efeitos relevantes e, também, poderão influenciar ou não a apuração do lucro
líquido do exercício. Observe-se que quando a modificação de métodos ou critérios contábeis a
etar a apuração do lucro líquido do exercício, o efeito correspondente deverá ser lançado, c
onforme o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados". O
Manual de Contabilidade da Fipecafi cita os seguintes exemplos de alterações de critér
ios contábeis: a) alteração do método de avaliação dos estoques (do custeio direto para o cu
steio por absorção ou do FIFO para o médio, etc.); b) passagem do regime de caixa para
o de competência, na contabilização do Imposto de Renda (e outros passivos); c) mudança
no método de avaliação dos investimentos (do método do custo para o da equivalência patri
monial). 2 - Retificação de Erros de Exercícios Anteriores A retificação de erros de exercíc
ios anteriores poderá afetar, também, o lucro líquido do exercício. Nesse caso, o valor
correspondente a retificação será lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta d
e "Lucros ou Prejuízos Acumulados". Note-se que os ajustes são aqueles resultantes d
e efeitos na retificação de erro imputável a determinado exercício anterior e que não poss
am ser atribuídos a fatos subseqüentes. O Manual de Contabilidade da Fipecafi advert
e que se deve ter bastante cautela e prudência para registrar ajustes por erros de
exercícios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e não se deve dar
esse tratamento a pequenos valores. II - Erros Com Contas Patrimoniais Regra ger
al, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inversão de lançamento, co
ntrapartida a débito em conta indevida ou contrapartida a crédito em conta indevida,
não provocam influência na determinação do lucro e, por inferência, no resultado tributável
do exercício. O reflexo na determinação do resultado do exercício, via de regra, só ocorr
e quando a contrapartida das contas patrimoniais transitar pelo balanço de resulta
dos e, conseqüentemente, se traduzem em aumento, redução ou postergação do pagamento do Im
posto de Renda. III - Aumento Indevido do Resultado na Escrituração Contábil Os erros
contábeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorr
er devido a: a) despesa lançada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida; b
) receita lançada a maior ou manutenção na contabilidade de valor de receita, cuja not
a fiscal já foi objeto de cancelamento; c) falta de registro referente a baixa de
bens do ativo permanente.
18
Fora os casos retro descritos, é óbvio, existem outros que podem causar distorções na de
terminação do resultado. IV - Procedimento Contábil Para Regularização do Erro Supondo-se
que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados a
pós o encerramento do período, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o
seguinte: a) lançamento de ajuste a débito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores
"; b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" p
ara a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados"; c) diminuir do valor a ser retificad
o a parcela correspondente ao Imposto de Renda. Exemplo: Considerando-se que no
ano-calendário de 1998 a empresa, inadvertidamente, não efetuou o registro contábil re
ferente ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de $ 60.000,00, ocorrendo a
sua regularização no período subseqüente. Os ajustes contábeis, no exemplo proposto, serão e
fetuados da seguinte forma: D - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) Valor relativo baixa da duplicata nº .
.... referente a nota fiscal nº ..... de ........ cancelada. D - LUCROS OU PREJUÍZOS
ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) C - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido)
Transferência referente ajustes efetuados no período de 1998:
60.000,00
60.000,00
D - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante) C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUM
ULADOS (Patrimônio Líquido) 9.000,00 Valor relativo Imposto de Renda calculado sobre
o valor contido no resultado do ano-calendário de 1998 ($ 60.000,00 x 15%). Caso
não haja saldo na conta de provisão para Imposto de Renda, em virtude da empresa já te
r efetuado o pagamento do mesmo, o ajuste deverá ser efetuado, tendo como contrapa
rtida a conta de impostos a recuperar no Ativo Circulante. II - Na hipótese em que
os erros que provocam a redução indevida do resultado tenham sido detectados após o tér
mino do exercício, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:
a) lançamento de ajuste a crédito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores"; b) tra
nsferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a con
ta "Lucros ou Prejuízos Acumulados"; c) diminuir do valor a ser retificado a parce
la correspondente ao Imposto de Renda. Exemplo: Considerando-se que determinada
empresa tenha desembolsado a importância de $ 10.000,00 na reforma de um veículo e,
em decorrência dessa reforma, houve um aumento de vida útil superior a um ano. O reg
istro contábil foi feito erroneamente, da seguinte forma: D -DESPESAS DE CONSERVAÇÃO D
E VEÍCULOS (Resultado) C -FORNECEDORES (Passivo Circulante) 10.000,00 Valor relati
vo nota fiscal nº .... de ......... da Reformadora Alfa Ltda. No exercício seguinte,
o erro foi detectado e o ajuste contábil foi procedido da seguinte forma:
19
D - VEÍCULOS (Ativo Permanente) C - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido
) 10.000,00 Valor relativo nota fiscal nº .... de ....... da Reformadora Alfa Ltda
. referente a reforma do veículo marca.....tipo.....motor....., cujo lançamento ora
regularizamos. D - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido) C - LUCROS OU
PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) Transferência referente ajustes efetuados no
ano-calendário de 1997. D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) C - PROV
ISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante) Valor relativo Imposto de Renda in
cluso no valor retificado ($ 10.000,00 x 15%)
10.000,00
1.500,00
13 - ASSINATURA DE JORNAIS E REVISTAS
É comum as empresas adquirirem assinaturas de jornais, revistas e outras publicações téc
nicas, por períodos semestrais ou anuais e cujo pagamento ocorre antecipadamente,
ou seja, antes da geração do benefício. De acordo com o artigo 179 da Lei nº 6.404/76, a
s aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte serão classificadas no ativo
circulante, no subgrupo de despesas antecipadas. O valor da despesa incorrida se
rá apropriada ao resultado do exercício, mediante observância do princípio contábil da com
petência. No caso da vigência da assinatura, ser por um período que ultrapasse o exercíc
io social seguinte, a parcela das despesas que deverão ser apropriadas após o término
do exercício social seguinte, deverão ser classificadas no grupo Realizável a Longo Pr
azo. Considerando-se que determinada empresa tenha adquirido uma assinatura de r
evista em 01.10.98, pelo valor à vista de $ 600,00, cuja vigência da assinatura é de 1
2 meses, teremos os seguintes lançamentos contábeis: a) Pelo pagamento da assinatura
em 01.10.98: D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo
Circulante) b) Pela apropriação mensal da despesa: D - DESPESAS COM ASSINATURAS DE
JORNAIS E REVISTAS (Resultado) C - DESPESAS ANTECIPADAS(Ativo Circulante) Nota:
600,00 : 12 = 50,00
600,00
50,00
Caso a empresa tivesse optado pelo pagamento da assinatura em três parcelas de $ 2
00,00, teremos: a) Pela aquisição da assinatura: D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Cir
culante) C - FORNECEDOR (Passivo Circulante) b) Pelo pagamento das parcelas: D -
FORNECEDOR (Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) c) Pela apro
priação mensal da despesa:
600,00
200,00
20
D - DESPESAS COM ASSINATURAS DE JORNAIS E REVISTAS (Resultado) C - DESPESAS ANTE
CIPADAS (Ativo Circulante) 50,00.
14 - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE COMBUSTÍVEIS E VEÍCULOS
A atualização monetária mensal dos valores referentes ao empréstimo compulsório sobre comb
ustíveis e veículos, será calculada com base nos critérios de apuração dos rendimentos da ca
derneta de poupança com data de aniversário no primeiro dia de cada mês (art. 16, § 1º, do
Decreto-lei nº 2.288/86 e ADN CST nº 15/92). Sobre o valor atualizado do empréstimo c
alcula-se o valor dos juros mensais, mediante aplicação do coeficiente 0,005 (equiva
lente à taxa de 0,5%). a) Registro contábil da atualização monetária D - EMPRÉSTIMO COMPULSÓR
O VEÍCULOS E COMBUSTÍVEIS (Realizável a Longo Prazo) C - VARIAÇÃO MONETÁRIA ATIVA (Resultado
) b) Registro contábil dos juros: D - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO VEÍCULOS E COMBUSTÍVEIS (Real
izável a Longo Prazo) C - JUROS ATIVOS (Resultado)
15 - DESCONTO DE DUPLICATAS
O desconto de duplicatas é um procedimento utilizado pela empresa para obtenção de cap
ital de giro. A operação de desconto de duplicatas consiste na transferência para uma
instituição financeira de títulos de propriedade da empresa. Esses títulos são relacionado
s num documento chamado "borderô" e entregues à instituição financeira para o respectivo
processamento. Após o processamento, a instituição financeira credita em conta corren
te da empresa o valor de face do título negociado deduzido dos encargos financeiro
s e despesas bancárias correspondentes. Embora a propriedade dos títulos negociados
sejam transferidos para a instituição, a empresa é coresponsável pelo pagamento dos mesm
os em caso de não liquidação pelo devedor. Neste caso, a instituição financeira leva a débit
o em conta corrente da empresa o valor de face do título não liquidado. A conta "dup
licatas descontadas" apresenta a seguinte função na operação de desconto: a) é creditada,
pelo valor constante do borderô , no momento em que é efetuada a operação de desconto e
a instituição financeira faz o crédito em conta corrente da empresa; b) é debitada no mo
mento da liquidação do título pelo devedor ou quando a instituição financeira leva a débito
em conta corrente da empresa por falta de pagamento por parte do devedor. Os enc
argos financeiros debitados pela instituição financeira devem ser apropriados "pro r
ata tempore". Assim, a conta "encargos financeiros a transcorrer" é debitada por o
casião do desconto e creditada no momento em que a despesa é incorrida, observando-s
e o regime de competência. A conta "despesas financeiras" é debitada no período em que
a despesa é incorrida. Assim, se um título é descontado no dia 16 de um mês com vencime
nto no dia 15 do mês seguinte, a empresa registrará como despesa antecipada o valor
correspondente a 30 dias e, em seguida, fará a apropriação em conta de resultado da im
portância correspondente a 15 dias. No mês seguinte, o valor remanescente na conta "
encargos financeiros a apropriar" será transferido para "despesas financeiras". Co
nsiderando-se que determinada empresa tenha efetuado uma operação de desconto de dup
licatas conforme os dados abaixo:
21
DUPLICATAS VALOR $ 28 20.000,00 30 10.000,00 Data em que o banco efetuou o desco
nto : 01.08.98 Encargos financeiros cobrados: $ 1.500,00 Taxa cobrada: 5% a) Pel
o registro da venda e emissão da duplicata correspondente: D - DUPLICATAS A RECEBE
R (Ativo Circulante) C - RECEITA BRUTA DE VENDAS (Conta de Resultado) Valor das
vendas realizadas conf. duplicatas nº 28 e 30. b) Pelo desconto das duplicatas no
banco conforme o borderô, no dia 01.08.98: D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circul
ante) $ 28.500,00 Valor líquido creditado em c/c, referente ao desconto de duplica
tas conf. aviso do banco "A". D - ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER(Ativo Circu
lante) $ 1.500,00 Valor ref. aos encargos financeiros sobre desconto de duplicat
as, conf. aviso do banco "A". C - DUPLICATAS DESCONTADAS (Ativo Circulante) $ 30
.000,00. c) Pela liquidação das duplicatas nº 28 no dia 31.08.98: D - DUPLICATAS DESCO
NTADAS ( Ativo Circulante) C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) Baixa da
duplicata nº 28, paga nesta data, conf. aviso banco "A". VENCIMENTO 31.08.98 30.09
.98
$ 30.000,00
$ 20.000,00
d) Pela apropriação dos encargos financeiros incorridos no mês de agosto (5% de $ 20.0
00,00): D - DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado) C - ENCARGOS FINANCEIROS A
TRANSCORRER (Ativo Circulante) $ 1.000,00 Valor das despesas incorridas até esta
data, ref. desconto de duplicatas no banco "A". e) Pela liquidação pelo cliente da d
uplicata nº 30 no dia 30.09.98: D - DUPLICATAS DESCONTADAS (Ativo Circulante) C -
DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) Baixa da duplicata nº 30, paga nesta data,
conf. aviso do banco "A".
$ 10.000,00
f) Pela apropriação dos encargos financeiros incorridos no mês de setembro (5% de 10.0
00,00) : D - DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado) C - ENCARGOS FINANCEIROS
A TRANSCORRER (Ativo Circulante) $ 500,00 Valor despesas incorridas até esta data,
ref. desconto de duplicatas no banco "A". g) Na hipótese do cliente não ter liquida
do na data a duplicata nº 30, temos o seguinte lançamento: D - DUPLICATAS DESCONTADA
S (Ativo Circulante) C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 10.000,00 Va
lor debitado em c/c ref. a duplicata nº 30, não liquidada pelo cliente, conf. aviso
do banco "A".
16 - IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS E MATÉRIAS-PRIMAS
22
De acordo com o princípio contábil do Custo como Base de Valor, o custo de aquisição de
um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar bene
fícios para a Entidade, representa a base de valor para a contabilidade. Isto sign
ifica que todo o esforço despendido para incorporar determinado bem ao patrimônio, r
epresentará a sua valoração em termos de custo contábil. I - Valores Integrantes do Cust
o O custo a ser atribuído aos insumos ou mercadorias para revenda adquiridos no me
rcado externo é composto por todos os gastos incorridos desde a data da assinatura
do contrato de câmbio (tais como fretes, comissões, seguros, impostos não recuperáveis,
tarifas aduaneiras, etc.), até o efetivo desembaraço aduaneiro dos bens. Todos os g
astos efetuados e relativos à importação devem ser agregados a uma conta específica e tr
ansitória intitulada "Importação em Andamento". Quando os bens importados (mercadorias
ou matérias-primas) forem desembaraçados, será efetuado o registro no almoxarifado do
importador, mediante transferência do saldo final da conta transitória para a conta
definitiva de "Estoques de Mercadorias ou Matérias-primas" no Ativo Circulante. A
s mercadorias e matérias-primas importadas devem ser avaliadas mediante conversão da
moeda estrangeira pela taxa de câmbio (valor de venda) vigente na data do desemba
raço aduaneiro. As variações cambiais passivas ocorridas até a data do desembaraço aduanei
ro serão registradas como custo na conta de "Importação em Andamento". A partir da dat
a do desembaraço aduaneiro devem ser registradas como despesa operacional, mediant
e obediência ao princípio contábil da competência. II - IOF Incidente Nas Operações de Câmbio
Os impostos não recuperáveis pagos por ocasião da importação de insumos ou mercadorias par
a revenda, devem compor o custo de aquisição a ser atribuído aos mesmos. Contudo, em r
elação ao IOF incidente sobre tais operações, a legislação do Imposto de Renda admite que, a
critério da pessoa jurídica, esse imposto (IN SRF nº 131/80): a) seja considerado com
o acréscimo ao custo de aquisição do bem; ou b) seja registrado como despesa tributária,
computada na determinação do lucro real no período em que ocorrer o pagamento, ou sej
a na liquidação do contrato de câmbio. Neste tópico veremos, passo a passo, os registros
contábeis correspondentes a uma operação de importação de mercadorias e matérias-primas. I
- Pelo registro dos gastos com a obtenção da Guia de Importação e a contratação de seguro: D
- IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante) C - CAIXA/BANCOS C/ MOVIMENTO (Ativo C
irculante) II - Pelo registro do preço de aquisição dos bens, constante da Fatura de I
mportação: D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante) C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS
(Passivo Circulante) III - Pelo reconhecimento da variação cambial antes da chegada
das mercadorias ou matérias-primas: D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante) C -
FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante) IV - Pelo registro dos gastos co
m impostos não recuperáveis, taxas e serviços aduaneiros incidentes sobre a operação: D -
IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante) C - CAIXA/BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circu
lante) V - Pelo registro dos valores relativos ao ICMS/IPI recuperáveis conforme a
legislação de regência: D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante) D - ICMS A RECUPERAR (
Ativo Circulante) C - CAIXA/BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) VI - Pela trans
ferência do saldo da conta "Importação em Andamento" para a conta definitiva, em face
da entrada das mercadorias/matérias-primas no estabelecimento: D - ESTOQUE (Ativo
Circulante) C - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
23
VII - Pelo reconhecimento da variação cambial sobre a dívida após a chegada das mercador
ias: D - VARIAÇÃO MONETÁRIA PASSIVA (Conta de Resultado) C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS
(Passivo Circulante) VIII - Pela liquidação do contrato de câmbio: D - FORNECEDORES E
STRANGEIROS (Passivo Circulante) C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) IX -
Pela apropriação do IOF incidente sobre a liquidação do contrato de câmbio admitindo-se qu
e a empresa tenha optado pela apropriação como despesa tributária: D - DESPESAS TRIBUTÁR
IAS (Conta de Resultado) C - CAIXA/BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
17 - ADIANTAMENTOS PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL
Os adiantamentos para aumento de capital são recursos recebidos pela empresa de se
us acionistas ou quotistas destinados a serem utilizados como aporte de capital.
O problema dos adiantamentos para aumento de capital reside na classificação contábil
como passivo exigível ou como patrimônio líquido, uma vez que existe a possibilidade
da não-incorporaçào ao capital e de sua devolução ao investidor. Desta forma, os adiantame
ntos para aumento de capital devem ser classificados como parte integrante do pa
trimônio líquido, em conta distinta, com a devida evidenciação de sua origem, montante e
finalidade. Caso pairem dúvidas de que os valores irão se incorporar ao capital, ta
is valores serão classificados como passivo exigível. Contabilmente, no recebimento
de tais recursos, a empresa poderá fazer o seguinte registro: D - DISPONIBILIDADES
(Ativo Circulante) C - ADIANTAMENTO PARA AUMENTO DE CAPITAL (Patrimônio Líquido) Qu
ando formalizar o aumento de capital, o registro contábil será: D - ADIANTAMENTO PAR
A FUTURO AUMENTO DE CAPITAL (Patrimônio Líquido) C - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido)
18 - ADIANTAMENTOS PARA VIAGENS AO EXTERIOR
Quando o diretor ou sócio viaja para o exterior a serviço da empresa temos, pela ord
em, os seguintes fatos: a) adiamento para viagem; b) efetivação de despesas no exter
ior; e c) devolução de parte do adiantamento, no caso de sobra. A dedutibilidade das
despesas realizadas no exterior fica condicionada à finalidade da viagem, isto é, e
la deve estar voltada para os interesses da empresa. Destarte, a viagem do diret
or ou sócio deve ser necessária à atividade da empresa. Considerando-se que o diretor
de determinada empresa tenha realizado uma viagem ao exterior conforme dados aba
ixo: adiantamento em 20.06.98 $ 6.000,00 Taxa/câmbio compra 20.06.98 $ 1,00/US$ 1.
00 adiantamento US$ 6,000.00 US$ 4,000.00 despesas taxa/câmbio na data da realização d
a despesa $ 1,10/US$ 1.00 taxa/câmbio na data da realização da despesa $ 1.15/US$ 1.00
taxa/câmbio venda na data da devolução do adiantamento em 10.07.98 $ 1,20/US$ 1.00
24
Desta forma teremos os seguintes lançamentos contábeis: a) Pela aquisição de moeda estra
ngeira: D - ESTOQUE DE MOEDA ESTRANGEIRA (Ativo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ati
vo Circulante) (U$$ 6,000.00) b) Pela entrega do adiantamento ao diretor: D - AD
IANTAMENTO PARA VIAGENS AO EXTERIOR (Ativo Circulante) C - ESTOQUE DE MOEDA ESTR
ANGEIRA (Ativo Circulante)
$ 6.000,00
$ 6.000,00
c) Pelo reconhecimento da variação cambial em obediência ao princípio contábil da competênci
a, em 30.06.98 (U$$ 6,000.00 X taxa 1,0790 = $ 6.474,00): D - ADIANTAMENTO PARA
VIAGENS AO EXTERIOR (Ativo Circulante) C - VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA (Conta de Resultad
o)
$ 474,00
d) Pelo registro das despesas efetuadas no exterior, quando do retorno do direto
r em 10.07.98: D - DESPESAS COM VIAGENS AO EXTERIOR (Conta de Resultado) C - ADI
ANTAMENTO PARA VIAGENS AO EXTERIOR (Ativo Circulante) Nota: U$$ 2,000.00 x $ 1,1
0 = $ 2.200,00 U$$ 2,000.00 x $ 1,15 = $ 2.300,00 e) Pelo registro da devolução do s
aldo não utilizado do adiantamento: D - ESTOQUE DE MOEDA ESTRANGEIRA (Ativo Circul
ante) C - ADIANTAMENTO PARA VIAGENS AO EXTERIOR (Ativo Circulante) Nota: U$$ 2,0
00.00 x $ 1.20 = $ 2.400,00 f) Pelo registro da variação cambial apurada na data da
prestação de contas: D - ADIANTAMENTO PARA VIAGENS AO EXTERIOR (Ativo Circulante) C
- VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA (Conta de Resultado) $ 426,00 Nota: Valor debitado na conta
adiantamento para viagens ao exterior $ 6.474,00 - valor creditado na conta adi
antamento para viagens ao exterior $ 6.900,00 = $ 426,00 variação cambial ativa.
$ 4.500,00
$ 2.400,00
19 - APURAÇÃO DO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
I - Custos Das Mercadorias Vendidas - CMV A apuração do custo das mercadorias vendid
as está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa e
fetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período. O custo das merc
adorias vendidas pode ser apurado através da equação: CMV = EI + C - EF Onde: CMV = Cu
sto das Mercadorias Vendidas EI = Estoque Inicial C = Compras EF = Estoque Final
(inventário final) II - Resultado Com Mercadorias - RCM O resultado com mercadori
as surge do confronto entre as vendas efetuadas e o custo das mercadorias vendid
as.
25
Se o valor das vendas for maior do que o CMV, pode-se dizer que houve um lucro b
ruto. Se o valor das vendas for menor do que o CMV, pode-se dizer que houve um p
rejuízo com mercadorias. O resultado com mercadorias pode ser apurado através da equ
ação: RCM = V - CMV Onde: RCM = Resultado Com Mercadorias V = Vendas CMV = Custo das
Mercadorias Vendidas Consideraremos os seguintes dados para calcular o resultad
o com mercadorias no período de 01.01.99 a 31.03.99. Estoque em 01.01.99 $ 1.600,0
0 Compras para revenda $ 1.300,00 Vendas de mercadorias $ 3.840,00 Compras devol
vidas $ 300,00 PIS/Cofins $ 930,00 Fretes $ 250,00 Vendas canceladas $ 100,00 Es
toque inventariado (31.03.99) $ 1.270,00 ICMS sobre compras e vendas - alíquota de
17%. Assim temos: Compras totais (-) ICMS sobre compras (-) compras devolvidas
(+) fretes (=) Compras Líquidas Nota: ICMS sobre compras: 17% de $ 1.300,00 = $ 22
1,00 ICMS compras devolvidas: 17% de $ 300,00 = $ 51,00 Valor líquido da conta ICM
S sobre compras $ 170,00 Vendas totais (-) ICMS sobre vendas (-) Vendas cancelad
as (-) PIS/Cofins (=) Vendas Líquidas Nota: ICMS sobre vendas: 17% de$ 3.840,00 =
$ 652,80 (-)ICMS sobre devoluções: 17% de $ 100,00 = $ 17,00 (=)Valor líquido da conta
de ICMS sobre vendas $ 635,80 Substituindo nas fórmulas teremos: CMV = EI + C - E
F CMV = 1.600,00 + 1.080,00 - 1.270,00 CMV = 1.410,00 RCM = V - CMV RCM = 2.174,
20 - 1.410,00 RCM = 764,20 Com base nos dados do tópico 4, retro, os registros con
tábeis poderão ser efetuados do seguinte modo: a) Pelo valor do estoque inicial em 0
1.04.97: D - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado) C - ESTOQUE DE M
ERCADORIAS (Ativo Circulante) b) Pelo valor das compras efetuadas no período: $ 3.
840,00 $ 635,80 $ 100,00 $ 930,00 $ 2.174,20
$ 1.300,00 $ 170,00 $ 300,00 $ 250,00 $ 1.080,00
$ 1.600,00
26
D - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado) C - COMPRAS (Conta de Res
ultado) c) Pelo valor do estoque final inventariado em 30.06.97: D - ESTOQUE DE
MERCADORIAS (Ativo Circulante) C - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resul
tado) d) Pela transferência do custo para o resultado com mercadorias: D - RESULTA
DO COM MERCADORIAS (Conta de Resultado) C - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS (Conta
de Resultado e) Pela transferência das vendas para o resultado com mercadorias: D
- VENDAS (Conta de Resultado) C - RESULTADO COM MERCADORIAS (Conta de Resultado
) $ 1.080,00
$ 1.270,00
$ 1.410,00
$ 2.174,20
f) Pela transferência do Resultado com mercadorias para apuração do resultado do exercíc
io: D - RESULTADO COM MERCADORIAS (Conta de Resultado) C - RESULTADO DO EXERCÍCIO
(Conta de Resultado)
$ 764,20
20 - QUEBRAS OU PERDAS DE ESTOQUE
Integram o custo dos produtos os valores: a) das quebras e perdas razoáveis, de ac
ordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e
manuseio; b) das quebras ou perdas de estoque por deterioração e obsolescência ou pela
ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovada: b.1) por laudo
ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifiq
ue as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência; b.2) por cert
ificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos
semelhantes; b.3) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a de
struição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual
apurável. A Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes decidiu, através do
Acórdão nº 103-10.440, publicado no Diário Oficial da União de 16.07.92, que as quebras d
e vasilhames ocorridas no processo industrial de bebidas, desde que razoáveis, pod
em ser admitidas como custos, independentemente de os vasilhame<%1>s terem sido
fabricados ou não pela empresa, nos termos do inciso I do art. 184 do RIR/80. Quan
do o controle do estoque for efetuado de forma permanente, a pessoa jurídica poderá
fazer o seguinte lançamento contábil: D - QUEBRAS OU PERDAS DE ESTOQUE (Resultado) C
- ESTOQUE (Ativo Circulante) Não mantendo controle permanente do estoque, as queb
ras ou as perdas ocorridas estarão refletidas na contagem do estoque no final de c
ada período de apuração do imposto de renda.
27
21 - VENDA AMBULANTE
Por ocasião da remessa de mercadorias para venda fora do estabelecimento deve ser
destacado na Nota Fiscal geral o ICMS correspondente. No momento da efetiva vend
a, a Nota Fiscal é emitida com o débito do ICMS. Quando do retorno das mercadorias não
vendidas, deverá ser emitida Nota Fiscal de entrada com destaque do ICMS. Nota: S
alientamos que o contribuinte deverá observar a legislação do ICMS de seu Estado, pert
inente ao assunto. O tratamento contábil na remessa de mercadorias para venda fora
do estabelecimento poderá ser o seguinte: I - quando da remessa das mercadorias c
onforme dados a seguir: a) valor das mercadorias $ 20.000,00 b) valor do ICMS $
3.400,00 D - ICMS S/VENDA AMBULANTE (Ativo Circulante) C - ICMS A RECOLHER (Pass
ivo Circulante) $ 3.400,00 II - quando do retorno das mercadorias não vendidas con
forme dados a seguir: a) valor das mercadorias $ 5.000,00 b) valor do ICMS $ 850
,00 D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - ICMS S/VENDA AMBULANTE (Ativo C
irculante) $ 850,00 III - pela venda efetiva de mercadorias conforme dados a seg
uir: a) valor das mercadorias $ 15.000,00 b) valor do ICMS $ 2.550,00 D - ICMS S
/VENDAS (Resultado) C - ICMS S/VENDA AMBULANTE (Ativo Circulante) $ 2.550,00
22 - ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO
A quota de depreciação a ser registrada na escrituração contábil da pessoa jurídica, como cu
sto ou despesa operacional, será determinada mediante aplicação da taxa de depreciação sob
re o valor do bem em reais. A partir de 01.01.96, com a extinção da correção das demonst
rações financeiras, não será mais utilizado o Razão Auxiliar em UFIR para fins de cálculo do
encargo de depreciação. O cálculo das quotas de depreciação de bens do ativo imobilizado
será efetuado da seguinte forma: I - Bens Existentes no Ativo Imobilizado em 31.12
.96 As quotas de depreciação de bens existentes no Ativo Imobilizado em 31.12.96, a
ser apropriada no anocalendário 1997, serão determinadas da seguinte forma: a) aplic
ar a taxa anual sobre o valor dos bens em reais, constante do saldo de abertura
da conta, para obtenção da quota anual de depreciação; b) dividir a quota anual em reais
por 12, para determinar os duodécimos mensais a serem registrados na escrituração em
cada mês;
28
c) caso o bem seja baixado do Ativo Imobilizado, no decorrer do ano-calendário, mu
ltiplica-se o valor do duodécimo mensal pelo número de meses, contados do mês de início
do ano-calendário até o mês em que o bem for baixado contabilmente. Conforme exposto a
cima, teremos: Saldo de abertura da conta máquina e equipamentos Taxa de depreciação a
) $ 12.000,00 X 10% = $ 1.200,00 (quota anual) b) $ 1.200,00 : 12 (meses) = $ 10
0,00 (quota mensal) c) Supondo-se que o bem tenha sido baixado em junho/98, tere
mos: $ 100,00 X 6 (número de meses de janeiro/98 a junho/98) = $ 600,00 (valor a s
er apropriado contabilmente até o mês de junho/98). II - Bens Acrescidos no Ativo Im
obilizado no Ano-Calendário A quota de depreciação em reais, das aquisições ou dos valores
acrescidos aos bens existentes, será calculada da seguinte forma: a) aplicar a ta
xa anual de depreciação sobre o valor do custo de aquisição ou acréscimo, obtendo a quota
anual em reais; b) dividir a quota anual em reais por 12, para obter o valor do
duodécimo mensal de depreciação, a ser registrado na escrituração a partir do mês de aquisiçã
u incorporação do acréscimo; c) no caso de bem incorporado e baixado do Ativo Imobiliz
ado, dentro do ano-calendário, serão apropriados os duodécimos de depreciação proporcionai
s ao número de meses que o bem permanecer incorporado ao ativo. O registro contábil
do encargo de depreciação será feito a débito de uma conta de custo ou despesa operacion
al e a crédito da conta redutora do ativo imobilizado intitulada depreciação acumulada
. D - CUSTO OU DESPESA OPERACIONAL(Conta de Resultado) Depreciação de Máquinas e Equip
amentos C - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Imobilizado) Máquinas e Equipamentos
$ 12.000,00 10%
23 - AQUISIÇÃO DE BENS ATRAVÉS DE CONSÓRCIOS
I - Classificação Dos Pagamentos Antecipados Tratando-se de bem destinado ao Ativo I
mobilizado, os pagamentos feitos ao consórcio, antes do recebimento do bem, devem
ser registrados numa conta transitória desse subgrupo. Exemplo: Considerando que a
pessoa jurídica ingressou em um consórcio para aquisição de um veículo, nas seguintes con
dições: a) Número de prestações: 36; b) Prazo: 36 meses; c) Valor das prestações: $ 500,00; d
Início: setembro de 1998. Desta forma, os pagamentos das prestações e eventuais lance
s antes do recebimento do bem serão registrados da seguinte forma:
29
D - AQUISIÇÃO DE BENS ATRAVÉS DE CONSÓRCIO (Ativo Imobilizado) C - CAIXA OU BANCOS (Ativ
o Circulante) No período de setembro/98 a maio/99, ocorreram variações nos preços, o que
resultou no ajuste das prestações. No nosso exemplo, em 31.05.99, a conta "Aquisição de
Bens Através de Consórcio", apresentou um saldo de $ 4.890,00, composto dos seguint
es valores: Setembro/98 $ 500,00 Outubro/98 $ 500,00 Novembro/98 $ 500,00 Dezemb
ro/98 $ 550,00 Janeiro/99 $ 550,00 Fevereiro/99 $ 550,00 Março/99 $ 580,00 Abril/9
9 $ 580,00 Maio/99 $ 580,00 Total $ 4.890,00 II - Registro Por Ocasião do Recebime
nto do Bem Admitindo-se que a empresa consorciada tenha sido contemplada mediant
e sorteio e entrega do bem, no dia 02.06.99, quando restavam pagar 27 prestações de
$ 580,00 cada uma, o valor do bem a ser ativado corresponderá à soma dos seguintes v
alores: Prestações pagas até 30.05.99. $ 4.890,00 Dívida assumida: 27 prestações $ 580,00 =
$ 15.660,00 Total $ 20.550,00 Assim sendo, por ocasião do recebimento do bem, serão
efetuados os seguintes lançamentos: D - VEÍCULOS (Ativo Imobilizado) $ 20.550,00 C -
AQUISIÇÃO DE BENS ATRAVÉS DE CONSÓRCIO (Ativo Imobilizado) $ 4.890,00 C - QUOTAS DE CON
SÓRCIO A PAGAR (Passivo Circulante) $ 11.020,00 C - QUOTAS DE CONSÓRCIO A PAGAR (Exi
gível a Longo Prazo) $ 4.640,00 Nota: Foram lançadas 19 prestações no Passivo Circulante
(19 x $ 580,00 = $ 11.020,00), e 8 prestações no Passivo Exigível a Longo Prazo (8 x
$ 580,00 = $ 4.640,00). III - Atualização Monetária da Dívida Registrada no Passivo Deve
m ser reconhecidos, contabilmente, os reajustes do valor das prestações a pagar após o
recebimento do bem, tendo como contrapartida a conta de resultado intitulada Va
riações Monetárias Passivas. Supondo-se que no mês de junho/99, o valor da parcela passo
u a ser de $ 615,00, teremos o seguinte acréscimo à dívida: 27 prestações x $ 580,00 = $ 1
5.660,00 27 prestações x $ 615,00 = $ 16.605,00 Acréscimo à dívida = $ 945,00 Nota: a) Aju
ste no Passivo Circulante: 19 prestações x $ 615,00 = $ 11.685,00 Valor registrado =
$ 11.020,00 Valor do ajuste = $ 665,00 b) Ajuste no Passivo Exigível a Longo Praz
o: 8 prestações x $ 615,00 = $ 4.920,00 Valor registrado = $ 4.640,00 Valor do ajust
e = $ 280,00 Esse acréscimo à dívida contabiliza-se da seguinte forma: D - VARIAÇÕES MONETÁR
IAS PASSIVAS (Conta de Resultado) C - QUOTAS DE CONSÓRCIO A PAGAR (Passivo Circula
nte) C - QUOTAS DE CONSÓRCIO A PAGAR (Exigível a Longo Prazo)
$ 945,00 $ 665,00 $ 280,00
30
IV - Pagamento Das Prestações Restantes Os pagamentos efetuados nos meses seguintes,
pelo novo valor, serão contabilizados da seguinte forma: D - QUOTAS DE CONSÓRCIO A
PAGAR (Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 615
,00 V - Contabilização Conforme PN CST Nº 1/83 De acordo com o PN CST nº 1/83, as aquisições
através de consórcios deverão ser contabilizadas da seguinte forma: a) os desembolsos
ocorridos antes do recebimento do bem devem ser classificados em conta do Ativo
Imobilizado, ou a critério da pessoa jurídica, no Circulante ou Realizável a Longo Pr
azo; b) por ocasião do recebimento do bem, este será registrado em conta específica e
definitiva do ativo, pelo valor constante da nota fiscal pela qual foi faturado,
tendo como contrapartida: b.1) a Conta do Ativo que registrou os pagamentos ant
ecipados, pelo saldo dessa conta; b.2) a Conta do Passivo que vai registrar o sa
ldo devedor, pela diferença entre o valor da nota fiscal e o saldo da conta mencio
nada em "b.1"; c) o valor do saldo devedor, lançado no Passivo, deve ser ajustado
pela diferença verificada no confronto com o valor efetivo das prestações vincendas, t
endo, como contrapartida, a conta de Variações Monetárias Ativas ou Passivas (contas d
e resultado), conforme o caso; d) as variações que vierem a ocorrer no saldo devedor
no futuro, decorrentes de modificações no valor das prestações, serão registradas na Cont
a do Passivo que registra a obrigação, em contrapartida à Conta de Variações Monetárias Ativ
as ou Passivas (contas de resultado), conforme o caso. VI - Algumas Considerações So
bre o PN CST Nº 1/83 O Parecer Normativo CST nº 1/83 aborda alguns pontos na contabi
lização de bens adquiridos através de consórcio conflitantes com os princípios contábeis, no
tadamente o "princípio do custo como base de valor", cujo enunciado assim prescrev
e: "O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e colocá-l
o em condições de gerar benefícios para a Entidade representa a base de valor para a C
ontabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante". Outro
ponto não abordado no indigitado ato normativo diz respeito ao Fundo de Reserva, c
ujo valor, após o encerramento do grupo, é pago para o consorciado. A nosso ver, em
atendimento à boa técnica contábil, os desembolsos efetuados pelo consorciado a esse tít
ulo são classificados em rubrica do ativo realizável a longo prazo e, posteriormente
, transferidos para o ativo circulante. 1 - Quanto à Classificação dos Pagamentos Ante
cipados A boa técnica contábil determina que, tratando-se de valores aplicados na aq
uisição de bens destinados ao Ativo Imobilizado, devem, de imediato, ser classificad
os nesse subgrupo do Ativo Permanente. Desta forma, a classificação de tais valores
no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo, admitida pelo Parecer Normativ
o em questão, não é tecnicamente correta. 2 - Quanto ao Registro do Bem Pelo Valor da
Nota Fiscal O valor da nota fiscal somente deve ser considerado quando represent
ar essa realidade, o que não ocorre no caso, porque não incorpora a taxa de administ
ração do consórcio, que é uma parcela integrante do custo do bem. Assim, o registro do b
em pelo valor da nota fiscal, estabelecido pelo PN CST nº 1/83, não é tecnicamente cor
reto, porque o bem deve ser ativado pelo custo real de aquisição, em atendimento ao
Princípio Contábil do Custo como Base de Valor. 3 - Quanto à Atualização Monetária da Dívida
egistrada no Passivo Em relação à atualização monetária da dívida registrada no passivo, não
vergência entre o disposto no PN CST nº1/83 e a posição da técnica contábil.
31
24 - SIMPLES - MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE
Valor Devido Mensalmente O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa
de pequeno porte, inscritas no SIMPLES, será determinado mediante a aplicação, sobre a
receita bruta mensal auferida, dos percentuais fixados na legislação. Exemplo: a) f
aturamento do mês de abril/99 b) Receita bruta acumulada até o mês de abril/99 c) alíquo
ta aplicável: d) valor devido: e) Não contribuinte do IPI. I - Pela provisão do valor
a recolher: D - DESPESAS TRIBUTÁRIAS (Conta de Resultado) C - IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES
- SIMPLES - A RECOLHER (Passivo Circulante) II - Pelo pagamento: D - IMPOSTOS E
CONTRIBUIÇÕES - SIMPLES - A RECOLHER (Passivo Cte.) C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo C
ircuante) $ 85.600,00 $ 250.000,00 5,8% $ 4.964,80
$
4.964,80
$
4.964,80
Alternativamente, os registros contábeis poderão ser efetuados de forma mais detalha
da evidenciando cada imposto e/ou contribuição em função do respectivo percentual aplicáve
l sobre a receita bruta do mês. Assim, na aplicação do percentual de 5,8% (cinco intei
ros e oito décimos por cento), temos: a) 0,26% X $ 85.600,00 = $ 222,56 relativo a
o IRPJ; b) 0,26% X $ 85.600,00 = $ 222,56 relativo ao PIS/PASEP; c) 1% X $ 85.60
0,00 = $ 856,00 relativo à CSLL; d) 2% X $ 85.600,00 = $ 1.712,00, relativo à COFINS
; e) 2,28% X $ 85.600,00 = $ 1.951,68 relativo à contribuição para o INSS. Desta forma
teremos os seguintes lançamentos contábeis: I - Pela provisão do valor a recolher: D
- DESPESAS TRIBUTÁRIAS (Conta de Resultado), IRPJ PIS/Pasep CSLL Cofins INSS
$ 222,56 $ 222,56 $ 856,00 $ 1.712,00 $ 1.951,68 $ 4.964,80
C - IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES - SIMPLES - A RECOLHER (Passivo Cte.) II - Pelo pagamen
to: D - IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES - SIMPLES - A RECOLHER (Passivo Cte) C - BANCOS C/M
OVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 4.964,80
25 - REMUNERAÇÃO DE "PRÓ-LABORE"
32
A remuneração "pró-labore" será debitada à conta de custos ou despesas operacionais. Refer
ido valor será classificado como custo quando a remuneração for atribuída a dirigentes d
e indústria e de produção dos serviços, e como despesa operacional quando a remuneração for
atribuída a dirigentes ligados à administração. O registro contábil referente a remuneração d
"pró-labore", considerando-se os dados abaixo, poderá ser feito do seguinte modo: a
) remuneração $ 4.000,00 b) IR-Fonte (valor hipotético) $ 620,00 I - Pela provisão: D -
DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Conta de Resultado) C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circul
ante) II - pelo pagamento: D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) C - IRRF A RE
COLHER (Passivo Circulante) C - BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) III - Pelo
valor do INSS: D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado) C - INSS A RECOLHER (Pas
sivo Circulante)
$ 4.000,00
$ 4.000,00 $ 620,00 $ 3.380,00
$ 800,00
26 - RECEBIMENTO E PAGAMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE PRÉ-DATADO
De acordo com a Lei nº 7.357, de 1985, o cheque é uma ordem de pagamento à vista. Embo
ra não exista previsão legal para a figura do chamado "cheque pré-datado", tem-se torn
ado praxe o pagamento e recebimento através de cheque que, através de um simples aco
rdo entre as partes, só é apresentado ao banco sacado na data previamente convencion
ada. O cheque pré-datado, portanto, surgiu por uma imposição do mercado para facilitar
as transações de compra e venda. O seu uso passou a ser feito de forma generalizada
e, atualmente, esse meio de pagamento é utilizado, inclusive, pelas pessoas jurídic
as. I - Recebimento Através de Cheque Pré-datado A classificação mais adequada dos valor
es correspondentes aos cheques pré-datados é em conta representativa de créditos a rec
eber no ativo circulante. Portanto, os cheques pré-datados não devem ser classificad
os como disponibilidades. Exemplo: Imaginemos que determinada empresa tenha efet
uado uma venda no dia 05.05.99, no valor de $ 1.500,00, recebendo em cheque e fi
cando acertado com o cliente que o mesmo será depositado no dia 30.05.99. Com base
nos dados do exemplo, os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo
: a) pelo recebimento do cheque em 05.05.99: D - CHEQUES A RECEBER (Ativo Circul
ante) C - VENDAS (Conta de Resultado) b) pelo depósito do cheque em 30.05.99: D -
BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) C - CHEQUES A RECEBER (Ativo Circulante)
$ 1.500,00
$ 1.500,00
II - Pagamento Através de Cheque Pré-datado Sendo o cheque uma ordem de pagamento à vi
sta, é natural que seja efetuada a baixa da obrigação registrada no passivo, mediante
emissão do cheque pré-datado. O valor correspondente ao cheque pré-datado deverá ser cla
ssificado no passivo em conta representativa de "cheques a pagar". Exemplo:
33
Suponhamos que determinada empresa tenha efetuado uma compra, no dia 10.05.99, n
o valor de $ 500,00, sendo que o pagamento foi feito através de cheque, cuja apres
entação foi marcada para o dia 10.06.99. Os registros contábeis poderão ser efetuados do
seguinte modo: a) pelo registro da compra efetuada: D - COMPRAS (Conta de Resul
tado) C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) b) pela emissão do cheque pré-datado: D
- FORNEDORES (Passivo Circulante) C - CHEQUES A PAGAR (Passivo Circulante) c) pe
la compensação do cheque: D - CHEQUES A PAGAR (Passivo Circulante) C - BANCOS C/MOVI
MENTO (Ativo Circulante) Alternativamente, o registro contábil poderá ser feito da s
eguinte maneira: a) pela emissão do cheque pré-datado: D - FORNECEDORES (Passivo Cir
culante) C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) b) no final de cada mês, pela t
ransferência do(s) cheque(s) pré-datado(s): D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante
) C - CHEQUES A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 500,00
$ 500,00
$ 500,00
$ 500,00
$ 500,00
27 - JUROS SOBRE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES A COMPENSAR
Os juros incidentes sobre os tributos e contribuições federais a compensar e/ou a re
stituir serão contabilizados em contrapartida à conta do ativo representativa do ref
erido tributo e/ou contribuição, do seguinte modo: D - COFINS A COMPENSAR (Ativo Cir
culante) C - JUROS S/TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES (Conta de Resultado) D - PIS A COMPENS
AR (Ativo Circulante) C - JUROS S/TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES (Conta de Resultado) A re
ceita de juros deverá ser contabilizada com observância do regime de competência.
28 - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR
O funcionamento da conta "Encargos Financeiros a Apropriar" decorre dos encargos
financeiros incidentes sobre as operações realizadas entre a empresa e uma instituição
financeira, dentre as quais destacamos: a) desconto de duplicatas; b) empréstimo,
etc.
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A conta "Encargos Financeiros a Apropriar" recebe débitos nas respectivas contas d
e segundo grau quando da realização do desconto de duplicatas ou obtenção de empréstimo ju
nto a estabelecimento bancário. Os valores dos encargos financeiros são imputados ao
s resultados "pro-rata tempore". Exemplo: Considerando-se que determinada empres
a tenha efetuado um desconto de duplicatas junto a um estabelecimento bancário con
forme dados a seguir: data do aviso de lançamento 16.05.99 valor da operação $ 35.600,
00 valor creditado $ 32.800,00 juros sobre a operação de desconto $ 2.800,00 data do
vencimento 15.06.99 Os juros incidentes sobre a operação de desconto serão rateados d
a seguinte forma: a) $ 1.400,00 no mês de maio/99, correspondente a 15 dias; b) $
1.400,00 no mês de junho/99, correspondente a 15 dias. O registro contábil poderá ser
efetuado do seguinte modo: a) pelo registro dos encargos financeiros a apropriar
: D - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (ATIVO CIRCULANTE) C - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante) b) pelo registro das despesas financeiras incorridas durante
o mês de maio/99: D - DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado) C - ENCARGOS FINA
NCEIROS A APROPRIAR (Ativo Circulante) c) pelo registro das despesas financeiras
incorridas durante o mês de junho/99: D - DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultad
o) C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Ativo Circulante)
$ 2.800,00
$ 1.400,00
$ 1.400,00
29 - LUCROS OU DIVIDENDOS - DISTRIBUIÇÃO
Tratando-se de sociedade anônima, a Lei nº 6.404/76 determina que a administração deverá p
ropor, na data do balanço, a destinação do resultado, inclusive dividendos. Isso signi
fica que a destinação do resultado deverá ser contabilizada na data do balanço, no press
uposto de sua aprovação pela assembléia. Assim, se a proposta de distribuição de dividendo
s for de $ 50.000,00, o valor correspondente deverá ser contabilizado na data do b
alanço da seguinte forma: D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) C - DI
VIDENDOS PROPOSTOS (Passivo Circulante)
$ 50.000,00
Após a aprovação pela Assembléia, os dividendos propostos serão transferidos para a conta
de "Dividendos a Pagar". Neste caso, o lançamento contábil poderá ser feito do seguint
e modo: D - DIVIDENDOS PROPOSTOS (Passivo Circulante) C - DIVIDENDOS A PAGAR (Pa
ssivo Circulante) $ 50.000,00 No caso de sociedade por quotas de responsabilidad
e limitada, a proposta de destinação de lucro deverá ser estabelecida no contrato soci
al. O contrato social poderá prever a retenção total ou parcial dos lucros para futura
incorporação ao capital. De qualquer forma, em se tratando de sociedade por quotas
de responsabilidade limitada, a destinação do resultado ficará a critério dos sócios.
35
Os registros contábeis, considerando-se que o lucro apurado no encerramento do exe
rcício social tenha sido de $ 80.000,00 e a proposta de distribuição de lucros de $ 40
.000,00, poderão ser efetuados da seguinte forma: D - RESULTADO DO EXERCÍCIO (Conta
de Resultado) C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) D - LUCROS OU PR
EJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) C - LUCROS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 40.0
00,00
$ 80.000,00
30 - CUSTO ORÇADO NA ATIVIDADE IMOBILIÁRIA
As empresas dedicadas à atividade de construção civil poderão computar no custo do imóvel
vendido, além dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orçados para a
conclusão das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigada a realiz
ar. A determinação do custo orçado deve ser efetuada com base nos preços correntes do me
rcado na data em que a empresa de construção civil optar por ele, e corresponderá a di
ferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados
até a mencionada data. I - Quando Cabe a Apropriação do Custo Orçado O custo orçado a cont
abilizar será apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, entendendo-se, por con
seguinte, que a contabilidade não deverá registrar custos orçados apropriáveis a unidade
s por vender. Não obstante o orçamento levar em consideração todo o empreendimento, o cu
sto orçado a apropriar, por sua vez, deve-se relacionar única e exclusivamente à unida
de imobiliária não concluída objeto da venda. II - Contabilização O reconhecimento do cust
o orçado deverá ocorrer por ocasião do reconhecimento do lucro bruto da venda de unida
de isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais
unidades distintas. A contabilização, por sua vez, deverá ser feita na data da efetivação
da venda da unidade imobiliária. O custo orçado será creditado em conta específica do pa
ssivo circulante. A contrapartida - conta devedora - deverá levar em consideração: a)
venda à vista, ou a prazo, com recebimento integral no período-base da venda; b) ven
da a prazo ou a prestação, com recebimento, parte no período-base da venda e parte nos
períodos-base seguintes. No caso da letra "a", o registro contábil poderá ser efetuad
o do seguinte modo: D - CUSTO DE IMÓVEL VENDIDO (Conta de Resultado) C - CUSTOS ORÇA
DOS (Passivo Circulante) No caso da letra "b", o registro contábil poderá ser feito
da seguinte forma: D - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEL VENDIDO (Resultados de Exercícios Fu
turos) C - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
III - Transferência Para Resultado do Exercício Na hipótese de vendas a prazo ou a pre
stações, no encerramento de cada período-base de apuração do imposto de renda, o custo da
unidade imobiliária vendida, na proporção da receita bruta de venda recebida, será levad
o a débito da conta de resultado do exercício Suponhamos que a venda da unidade imob
iliária tenha sido efetuada por $ 60.000,00 e o orçamento dessa unidade corresponda
a $ 40.000,00. Se, no primeiro período-base, a empresa de construção civil recebeu $ 6
.000,00, equivalente a 10% (dez por cento) do preço da venda, o custo orçado a ser t
ransferido para resultado corresponderá a $ 4.000,00, ou seja, 10% (dez por cento)
de $ 40.000,00. IV - Modificações Ocorridas no Valor do Orçamento Relativamente às modi
ficações ocorridas no valor do orçamento da unidade imobiliária vendida, as mesmas serão c
reditadas à conta do passivo circulante ou do exigível a longo prazo, em contraparti
da a débitos
36
à conta específica de resultado do exercício, no caso de vendas à vista, ou à conta própria
do grupo de resultados de exercícios futuros, no caso de vendas a prazo ou a prest
ações com recebimento de parte do preço após o período-base da venda. O registro contábil da
s modificações ocorridas no orçamento em relação à unidade vendida à vista poderá ser efetuad
o seguinte modo: D - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO (Conta de Resultado) C - CUSTOS ORÇADOS
(Passivo Circulante) Por sua vez, o registro contábil das modificações ocorridas no o
rçamento em relação à unidade imobiliária vendida a prazo ou a prestações com recebimento de
arte do preço após o período-base da venda poderá ser feito do seguinte modo: D - CUSTO
DIFERIDO DE IMÓVEL VENDIDO (Resultados de Exercícios Futuros) C - CUSTOS ORÇADOS (Pass
ivo Circulante) V - Ocorrência de Custos Pagos ou Incorridos Os custos pagos ou in
corridos, à medida que forem ocorrendo, serão debitados a uma conta representativa d
e obras em andamento e a crédito de uma conta representativa do disponível ou passiv
o circulante, conforme seja a operação realizada à vista ou a prazo. Assim, quando os
materiais e os serviços forem ingressando no empreendimento o registro contábil pode
rá ser efetuado da seguinte forma: D - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante) C - F
ORNECEDORES (Passivo Circulante) Relativamente ao saldo da conta de Custos Orçados
, à medida em que os fornecedores de bens ou serviços forem cumprindo o contrato em
que sejam partes, a empresa imobiliária, no que se refere à unidade vendida, poderá fa
zer o seguinte registro contábil: D - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante) C - OBRAS
EM ANDAMENTO (Ativo Circulante) VI - Controle do Custo Orçado O custo orçado para a
conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel vendido será controlado através da utiliz
ação de conta específica do passivo circulante ou do passivo exigível a longo prazo. No
final da obra ou empreendimento, o saldo da conta "Custos Orçados" poderá apresentar
: a) saldo credor - quando o valor dos custos orçados for superior ao valor do cus
to real do empreendimento; b) saldo devedor - quando o valor dos custos orçados fo
r inferior ao valor do custo real do empreendimento.
No caso da letra "a", o registro contábil poderá ser feito do seguinte modo: D - CUS
TOS ORÇADOS (Passivo Circulante) C - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
(Conta de Resultado) No caso da letra "b", o registro contábil poderá ser feito da s
eguinte maneira: D - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Conta de Resu
ltado) C - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante) Considerando-se a venda à vista de um
a unidade imobiliária não concluída, nas seguintes condições: a) obras em andamento (Ativo
Circulante) $ 8.500,00 b) custos orçados (Passivo Circulante) $ 7.000,00 $ 25.000
,00 c) valor da venda d) ingressos de materiais durante a realização da obra $ 9.000
,00
37
I - O lançamento contábil referente à venda será efetuado do seguinte modo: D - BANCOS C
/MOVIMENTO (Ativo Circulante) C - RECEITA C/VENDA DE IMÓVEIS (Resultado) e D - CUS
TO DO IMÓVEL VENDIDO (Conta de Resultado) C - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante
) C - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
$ 25.000,00 $ 15.500,00 $ 8.500,00 $ 7.000,00
II - Lançamento contábil referente ingressos de materiais durante a realização da obra:
D - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante) C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulan
te) $ e D - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante) C - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circ
ulante) $
9.000,00
9.000,00
III - no final da obra, o excesso do valor dos custos reais sobre o valor dos cu
stos orçados, no montante de $ 2.000,00, poderá ser contabilizado da seguinte forma:
D - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO DE EX. ANTERIORES (Conta de Resultado) C - CUSTOS ORÇAD
OS (Passivo Circulante) $ 2.000,00
31 - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
Essas contas registram as obrigações da empresa junto a instituições financeiras do País e
do exterior, cujos recursos são destinados para financiar imobilizações ou para capit
al de giro para ser aplicado na empresa. Como regra geral, os empréstimos e financ
iamentos são suportados por contratos que estabelecem o seu valor, forma e época de
liberação, encargos incidentes, forma de pagamento, garantias além de outras cláusulas c
ontratuais. Os empréstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que estes
representam um crédito vinculado à aquisição de determinado bem, podendo ter a intervenção
de instituição financeira ou diretamente com o fornecedor do bem. Por outro lado, os
empréstimos são concessões de crédito em espécie, sem vinculação específica, muito embora co
e do contrato a finalidade do mesmo. O registro contábil deve ser efetuado quando
a empresa receber os recursos, o que muitas vezes coincide com a data do contrat
o. No caso dos contratos em que a liberação dos recursos ocorrer em várias parcelas, o
registro será efetuado à medida do recebimento das parcelas. Os financiamentos e em
préstimos ainda não liberados podem ser controlados contabilmente em contas de compe
nsação e informados em nota explicativa. Todos os empréstimos e financiamentos contraído
s pela empresa, cujo prazo de pagamento final seja inferior a um ano, contado a
partir da assinatura do contrato, deverão ser registrados contabilmente no Passivo
Circulante. Caso o prazo final seja superior a um ano, esses contratos serão regi
strados no Exigível a Longo Prazo, e por ocasião da data do balanço, as parcelas dos e
mpréstimos e financiamentos a longo prazo que se tornarem exigíveis até o término do exe
rcício seguinte, devem ser transferidas para o Passivo Circulante. I - Variação Monetári
a Os empréstimos e financiamentos contratados em moeda corrente nacional são corrigi
dos monetariamente com base nos índices previstos nos contratos. Tratando-se de em
préstimos pagáveis em moeda estrangeira, estes são atualizados pela variação cambial ocorr
ida entre a data do empréstimo ou do último saldo atualizado e a data do balanço. As v
ariações monetárias serão registradas contabilmente na própria conta que registra o emprésti
mo ou financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesa operacional o
u do Ativo Diferido, quando se tratar de empreendimento em fase pré-operacional. I
I - Juros, comissões e outros encargos financeiros Os juros, comissões e outros even
tuais encargos financeiros serão também registrados pelo regime de competência, ou sej
a, pelo tempo transcorrido, independendo da data de pagamento. No caso dos juros
e demais encargos incorridos, que serão pagáveis após a data do balanço, serão também provi
sionados. O valor relativo aos juros e outros encargos financeiros serão registrad
os contabilmente na própria conta que registra o empréstimo ou financiamento, tendo
como contrapartida uma conta de despesas financeiras,
38
exceto no caso dos juros e encargos incorridos durante a fase pré-operacional, que
devem ser registrados no Ativo Diferido. III - Encargos Financeiros a Transcorr
er Quando os encargos financeiros são descontados antecipadamente, sendo recebido
somente o valor líquido do empréstimo, a empresa deve registrar o valor recebido na
Conta Bancos e o valor total do empréstimo na Conta de Passivo, e os encargos fina
nceiros antecipados serão debitados em uma conta Encargos Financeiros a Transcorre
r, que é redutora da Conta Empréstimos. IV - Tratamento Fiscal De acordo com o Parec
er Normativo nº 127/73, as despesas de financiamento decorrentes de empréstimos cont
raídos quando destacados no contrato são consideradas despesas operacionais, indepen
dente do valor mutuado vincular-se ou não à aquisição de bens de capital. Assim, na form
a do ato normativo em questão, a condição para que todos os ônus que recaem sobre o fina
nciamento sejam considerados como despesas operacionais é a sua efetiva segregação den
tro do contrato de compra de venda. Referido parecer afirma, ainda, que na celeb
ração do contrato de compra e venda, com financiamento de um bem de capital, ocorrem
, efetivamente, duas transações distintas. A primeira é uma operação comercial de compra e
venda de determinado bem, por preço determinado. A segunda, por sua vez, refere-s
e a uma operação de financiamento do preço estipulado para o bem adquirido, acrescendo
despesas de financiamento que representam a remuneração do capital ou o ressarcimen
to por outras despesas administrativas decorrentes da operação. Todavia, se tais des
pesas não forem destacadas no contrato de compra de venda, o valor total da operação d
everá ser escriturado em conta representativa do ativo imobilizado, uma vez que é in
admissível estimar o valor do custo do bem e contabilizar a parcela excedente como
despesas operacionais. Ressalte-se que, as despesas de financiamento somente se
rão computadas para efeito de determinação do lucro real quando efetivamente pagas ou
incorridas. Considerando-se que determinada empresa tenha adquirido um terreno p
or $ 100.000,00. Desse valor, a empresa desembolsou $ 20.000,00 e o restante de
$ 80.000,00 foi financiado em 10 (dez) meses por uma instituição financeira com enca
rgos financeiros prefixados de $ 32.000,00. De acordo com o contrato de financia
mento, a empresa pagará uma prestação fixa mensal de $ 14.000,00, sendo que $ 10.000,0
0 representa a amortização do principal e $ 4.000,00 a amortização dos encargos financei
ros. Os lançamentos contábeis, de acordo com o exemplo, poderão ser efetuados do segui
nte modo: a) pela compra do terreno por $ 100.000,00, sendo $ 20.000,00 pagos co
m recursos próprios e $ 80.000,00 financiados por uma instituição financeira: D - TERR
ENOS (Ativo Circulante) C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) C - EMPRÉSTIMOS
E FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante) b) pelo valor das despesas de financiament
o, no montante de $ 32.000,00: D - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Ativo Circu
lante) C - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante) $ 32.000,00, $ 32.000
,00 $ 100.000,00 $ 20.000,00 $ 80.000,00
c) pelo pagamento da primeira parcela do financiamento, no valor de $ 14.000,00,
e apropriação do encargo financeiro: D - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS (Passivo Circul
ante) C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) e D - DESPESAS FINANCEIRAS(Resul
tado) C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Ativo Circulante) $ 14.000,00 $ 14.0
00,00 $ $ 4.000,00 4.000,00
39
32 - APLICAÇÃO EM INCENTIVOS FISCAIS FINOR E FINAM
De acordo com o art. 4º da Lei nº 9.532/97 as pessoas jurídicas tributadas com base no
lucro real poderão optar pela aplicação de parte do IRPJ, em investimentos regionais
na declaração de rendimentos ou no curso do ano-calendário, nas datas de pagamento do
imposto com base no lucro estimado, apurado mensalmente, ou no lucro real, apura
do trimestralmente. I - Classificação Contábil 1 - Registro dos depósitos no ativo Os va
lores recolhidos diretamente a favor do Finor, pelas empresas que apuram o Impos
to de Renda tributadas com base no lucro real trimestral ou estimado, têm a nature
za de um depósito a ser convertido em aplicações no mencionado fundo. Saliente-se que,
embora as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real/estimado venham rec
olhendo as parcelas destinadas à aplicação em incentivos fiscais, separadamente do imp
osto, é imprescindível formalizar a opção pela aplicação, na Declaração de Rendimentos. Nesse
so, tecnicamente cabe registrar o valor do incentivo: a) em uma conta específica n
o Realizável a Longo Prazo; - por ocasião da formalização da opção, na Declaração de Rendimen
, relativamente às parcelas a aplicar contidas no valor do Imposto de Renda pago a
té esse momento; e - por ocasião do pagamento das quotas do saldo do imposto apurado
na Declaração de Rendimentos, pagas após a entrega desta, relativamente à parcela do in
centivo nelas contida. Nota: A IN SRF nº 11/96 determina que o valor do incentivo
deve ser registrado em conta do ativo permanente, subgrupo investimentos; no ent
anto, perante a boa técnica contábil, a empresa só deve registrá-los diretamente nessa c
onta, se tiver a intenção de mantê-los como investimentos permanentes. b) o valor do i
ncentivo registrado no ativo tem, como contrapartida, crédito a uma conta de reser
va de capital, classificada no Patrimônio Líquido, que poderá intitular-se Reserva de
Incentivos Fiscais. 2 - Recebimento dos Certificados dos Investimentos Quando re
ceber o extrato, emitido pelo Banco, comunicando a emissão das quotas escriturais
do incentivo, a empresa precisa providenciar o seu registro contábil. As quotas do
s fundos devem ser registradas em conta próprio classificável no Ativo Permanente, s
ubgrupo Investimentos, tendo como contrapartida: a) a baixa na conta do Realizável
a Longo Prazo onde foram registrados os valores depositados; ou b) o registro e
m conta de reserva de capital, do Patrimônio Líquido, caso a empresa não tenha efetuad
o a contabilização dos depósitos. 3 - Alienação das quotas No caso de alienação das quotas de
investimentos feitos mediante dedução do Imposto de Renda, a diferença entre o valor p
elo qual o investimento estiver registrado no ativo e o preço obtido na alienação será d
ebitado em conta de resultado. Cabe lembrar que esse valor não é dedutível para fins d
e determinação do lucro real. II - Ações Adquiridas Mediante Troca Por Quotas do Fundo A
s ações adquiridas mediante troca, em leilões realizados nas Bolsas de Valores, das qu
otas do FINOR e FINAM por títulos pertencentes à Carteira desses fundos, devem perma
necer registradas em conta do Ativo Permanente - Investimentos. III - Aplicações em
Projeto Próprio
40
As aplicações em projetos próprios, pois normalmente têm a condição de serem permanentes, de
vem permanecer classificados no Ativo Permanente - Investimentos Considerando-se
que determinada empresa, submetida à apuração com base no lucro real, que na Declaração d
e Rendimentos optou pela aplicação no valor de $ 10.000,00 no Finam e $ 10.000,00 no
Finor, no limite permitido, e que na data da entrega da declaração o imposto já estav
a inteiramente pago. Neste caso, teremos os seguinte lançamentos contábeis: 1 - Pelo
registro após a entrega da Declaração de Rendimentos, do incentivo contido no imposto
pago: D - INCENTIVOS FISCAIS A APLICAR (Realizável a Longo Prazo) Finam $ 10.000,
00 Finor $ 10.000,00 C - RESERVAS DE INCENTIVOS FISCAIS (Patrimônio Líquido) $ 20.00
0,00 2 - Pelo recebimento dos Certificados de Investimentos: D - QUOTAS DO FINOR
(Ativo Permanente - Investimentos) $ 10.000,00 D - QUOTAS DO FINAM (Ativo Perma
nente - Investimentos) $ 10.000,00 C - INCENTIVOS FISCAIS A APLICAR (Realizável a
Longo Prazo) Finam $ 10.000,00 Finor $ 10.000,00
33 - DESPESAS ANTECIPADAS - TRATAMENTO CONTÁBIL
I - Conceito Conceitualmente, podemos afirmar que as "despesas antecipadas" corr
espondem a desembolsos efetuados pela empresa, de forma antecipada, de determina
da despesa que irá proporcionar benefício durante um certo lapso temporal. Assim sen
do, as despesas antecipadas, embora pagas, são consideradas despesas não incorridas.
À medida em que os benefícios forem sendo proporcionados, as despesas antecipadas p
assarão a ser consideradas incorridas. O artigo 179 da Lei nº 6.404/76 - Lei das Soc
iedades por Ações - afirma que as despesas antecipadas referem-se a aplicações de recurs
os em despesas do exercício seguinte. Com a introdução na Legislação do Imposto de Renda d
o chamado sistema de bases correntes - atualmente, as empresas levantam balanço ou
balancete de suspensão ou redução do imposto - a expressão " exercício seguinte" deve ser
entendida no sentido de "período de apuração seguinte". II - Tipos de Despesas Anteci
padas As despesas antecipadas devem abrigar apenas itens intangíveis do ativo. Exi
stem diversos tipos de despesas antecipadas, sendo as mais comuns: a) despesas a
ntecipadas com seguros; b) despesas antecipadas com aluguéis; c) despesas antecipa
das com juros; d) despesas antecipadas com assinaturas e anuidades; e) despesas
com vale-transporte; f) comissões pagas por conta de faturamento. Observe-se que o
ativo tangível - material de expediente, material de consumo, etc. - adquirido e
consumido ao longo de um período não é classificado como "despesas antecipadas". Refer
idos itens poderão ser controlados em conta própria de "Almoxarifado" ou lançados dire
tamente em conta de resultado. No caso de lançamento em conta de resultado, o sald
o existente no encerramento de cada período de apuração do imposto deverá ser transferid
o para rubrica específica de "Estoques". III - Classificação no Balanço Patrimonial As d
espesas antecipadas são classificadas no grupo do ativo circulante. Essa classific
ação no ativo circulante deve observar o prazo de geração do benefício da despesa. Assim,
classifica-se neste grupo a despesa cujo benefício será usufruído até o término do exercício
social seguinte ao de sua efetivação. No plano de contas da empresa, referidas desp
esas poderão ser elencadas da seguinte maneira:
41
ATIVO CIRCULANTE DESPESAS ANTECIPADAS Prêmios de Seguros Encargos Financeiros Assi
naturas e Anuidades Aluguéis Vale-transporte Quando o período de geração do benefício da d
espesa paga ultrapassar o término do exercício social seguinte, a parcela correspond
ente será classificada no realizável a longo prazo. IV - Controle Das Despesas Antec
ipadas A empresa deverá manter controle extra-contábil das despesas antecipadas. No
caso, por exemplo, do pagamento do prêmio de seguro, deverá ser elaborada uma planil
ha contemplando o valor total da despesa antecipada, a despesa incorrida em cada
mês e o saldo da despesa antecipada. Da mesma forma, devem ser elaboradas planilh
as de controle em relação às demais despesas antecipadas. Vejamos o seguinte exemplo:
a) valor total do prêmio de seguro - $ 3.600,00 b) vigência da apólice - 12 meses A ap
ropriação mensal, no caso do exemplo, será obtida da seguinte forma: 3.600,00 / 12 = $
300,00 De acordo com os dados acima, a empresa poderá fazer o seguinte registro c
ontábil, por ocasião do pagamento do seguro: D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circula
nte) C - BANCOS C/MOVIMENTO(Ativo Circulante) $ 3.600,00 A despesa com seguros i
ncorrida mensalmente a ser apropriada até o mês de março/99, será registrado contabilmen
te da seguinte forma: D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado) C - DESPESAS ANTE
CIPADAS (Ativo Circulante) $ 300,00
34 - REMESSAS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO
Quando a empresa remete a outra empresa, produtos para que esta promova o benefi
ciamento, deverá segregar contabilmente esta operação. Neste tópico abordamos os registr
os contábeis a serem efetuados por ocasião da remessa para industrialização na empresa r
emetente e na empresa que processa a industrialização. I - Na Indústria que remete os
produtos para industrialização: a) Pela remessa dos produtos: D - ESTOQUES - REMESSA
S PARA INDUSTRIALIZAÇÃO (Ativo Circulante) C - ESTOQUES (Ativo Circulante) b) Pelo r
etorno das mercadorias industrializadas: D - ESTOQUES (Ativo Circulante) C - EST
OQUES - REMESSAS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO (Ativo Circulante ) c) Pelo valor pago pela i
ndustrialização dos produtos:
42
D - ESTOQUES (Ativo Circulante) C - CAIXA/ BANCO (Ativo Circulante) II - Na indúst
ria que processa a industrialização: a) Pelo recebimento dos bens a industrializar:
D - BENS RECEBIDOS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO (Conta de Compensação Ativa) C - INDUSTRIALIZAÇÃO D
E BENS DE TERCEIROS (Conta de Compensação Passiva) b) Pelo retorno das mercadorias a
o cliente: D - INDUSTRIALIZAÇÃO DE BENS DE TERCEIROS (Conta de Compensação Passiva) C -
BENS RECEBIDOS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO (Conta de Compensação Ativa) c) Pela mão-de-obra e ma
terial aplicados: D - CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS (Resultado) C - ESTOQUES (Ativo
Circulante) C - SALÁRIOS E ENCARGOS (Passivo Circulante) d) Pelo valor do serviço p
restado: D - CLIENTES/CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) C - RECEITA DE SERVIÇOS PREST
ADOS (Resultado)
35 - DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO
O montante correspondente ao 13º salário e aos encargos sociais incidentes, deve ser
registrado como custo de produção, quando se referir ao pessoal dos setores produti
vos, ou como despesa operacional, quando se referir ao pessoal dos setores admin
istrativos ou de vendas, tendo como contrapartida contas de "Provisão para 13º salário
" e Provisão para encargos sociais sobre o 13º salário, ou em uma única conta intitulada
"Provisão para 13º salário e encargos sociais". Por ocasião do pagamento da primeira pa
rcela, a empresa deve registrá-lo em conta intitulada "Adiantamento de 13º salário" no
Ativo Circulante. Quando ocorrer a quitação da gratificação, o valor constante da conta
"Adiantamento de 13º salário" será baixada contra a conta de "Provisão para 13º salário" no
Passivo Circulante. No pagamento do saldo ocorre a quitação da obrigação por parte da e
mpresa. O montante pago nesta ocasião poderá ser registrado diretamente à conta de pro
visão constituída anteriormente. Caso a empresa não tenha constituído a provisão, o valor
pago e o valor lançado na conta "Adiantamento de 13º salário", serão lançados diretamente à
conta de custo ou despesa, conforme o caso, no mês em que se der a quitação da gratifi
cação. Os registros contábeis a serem efetuados por ocasião do adiantamento, provisão e en
cargos sociais relativos ao 13º salário de acordo com a técnica contábil, considerando-s
e os dados abaixo, são os seguintes: Valor a ser provisionado em 30.11.98, pelo va
lor total, a título de 13º salário $ 8.500,00 dos empregados à razão de 11/12: Valor dos e
ncargos incidentes sobre o valor do 13º salário a ser provisionado (alíquota hipotética
de 26% de INSS e 8% de FGTS): $ 2.890,00 Valor do adiantamento concedido em 30.1
1.98: $ 4.250,00 Valor da quitação em 18.12.98: $ 5.900,00 Valor hipotético do IRRF de
scontado dos empregados: $ 700,00; Valor hipotético do INSS descontado dos emprega
dos: $ 800,00; Valor da diferença entre o valor dos encargos provisionados e o tot
al dos $ 561,00 encargos constantes da folha de pagamento: I - Por ocasião do regi
stro da provisão e do adiantamento, temos:
43
a) Pelo registro do valor da provisão em 30.11.98: D - 13º SALÁRIO (despesa operaciona
l) C - PROVISÃO PARA 13º SALÁRIO (Passivo Circulante) b) Pelo valor dos encargos incid
entes sobre o valor do 13º salário: D - ENCARGOS SOBRE 13º SALÁRIO (despesa operacional)
C - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOBRE O 13º SALÁRIO (Passivo Circulante) c) Pelo valor do
adiantamento concedido em 30.11.98: D - ADIANTAMENTO DE 13º SALÁRIO (Ativo Circulant
e) C - CAIXA/BANCOS (Ativo Circulante) $ 4.250,00 II - Pelo registro da folha de
pagamento do 13º salário, teremos os seguintes lançamentos: a) Pela baixa da provisão a
té o montante provisionado: D - PROVISÃO PARA 13º SALÁRIO (Passivo Circulante) C - SALÁRIO
S E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 8.500,00
$ 2.890,00
$ 8.500,00
b) Pelo registro da diferença entre o valor provisionado a título de 13º salário e o val
or da folha de pagamento: D - 13º SALÁRIO (despesa operacional) C - SALÁRIOS E ORDENAD
OS A PAGAR (Passivo Circulante) Nota: Valor da folha de pagamento: $ 4.250,00 +
$ 5.900,00 = $ 10.150,00 valor provisionado: $ 8.500,00 - $ 10.150,00 = $ 1.650,
00
$ 1.650,00
c) Pela baixa da provisão para encargos sociais sobre o 13º salário até o montante provi
sionado: D - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOBRE O 13º SALÁRIO (Passivo Circulante) C - INSS
A RECOLHER (Passivo Circulante) C - FGTS A RECOLHER (Passivo Circulante) Nota: I
NSS a recolher: 26% X 8.500,00 = $ 2.210,00 FGTS a recolher: 8% X 8.500,00 = $ 6
80,00 $ 2.890,00 $ 2.210,00 $ 680,00
d) Pelo registro da diferença apurada entre o valor dos encargos provisionados e o
valor constante da folha de pagamento: D - ENCARGOS SOBRE O 13º SALÁRIO (despesa op
eracional) C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - FGTS A RECOLHER (Passivo
Circulante) Nota: INSS a recolher = 10.150,00 X 26% = 2.639,00 - 2.210,00 = $ 4
29.00 FGTS a recolher = 10.150,00 X 8% = 812,00 - 680,00 = $ 132,00. e) Pelo reg
istro da baixa do adiantamento de 13º salário: D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passi
vo Circulante) C - ADIANTAMENTOS DE 13º SALÁRIO (Ativo Circulante) f) Pelo valor do
INSS retido dos empregados: D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 561,00 $ 429,00 $ 132,00
$ 4.250,00
$ 800,00
44
g) Pelo valor do IRRF retido dos empregados: D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Pas
sivo Circulante) C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante) h) Pelo valor líquido pa
go: D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo C
irculante) Nota: Valor da quitação 5.900,00 - IRRF 700,00 - INSS 800,00 = $ 4.400,00
$ 700,00
$ 4.400,00
36 - COMPRA DE BEM PARA O ATIVO IMOBILIZADO - PARTE DO PAGAMENTO EFETUADA COM BE
M USADO
É prática comum, na aquisição de um bem novo, incluir na negociação um bem usado como parte
do pagamento. Deve-se observar que apesar da negociação ficar caracterizada como uma
troca, sob o ponto de vista contábil, o que ocorre, e assim deve ser registrado,
são duas transações, uma de venda do bem usado e outra de compra do novo bem. Para tan
to, deve-se avaliar o bem usado para determinar o valor que este representará como
parte do pagamento do novo bem, de modo que se possa apurar o ganho ou perda de
capital decorrente da transação. Considerando-se que determinada empresa tenha adqu
irido um veículo no valor de $ 25.000,00, dando como parte do pagamento um veículo u
sado no valor de $ 15.000,00, cujo custo registrado contabilmente é de $ 12.000,00
e a depreciação acumulada de $ 7.000,00, (valor residual = $ 12.000,00 - $ 7.000,00
= $ 5.000,00) teremos os seguintes registros contábeis na operação: I - Pela baixa do
bem usado, para apurar o resultado da transação: a) pela baixa do custo registrado
contabilmente: D - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado) C - VEÍCULOS (Ativo Imo
bilizado) b) Pela baixa da depreciação acumulada: D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA DE VEÍCULOS (A
tivo Imobilizado) C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado) c) Pela venda do v
eículo usado ao fornecedor: D - FORNECEDORES (Passivo Circulante) C - GANHOS OU PE
RDAS DE CAPITAL (Resultado) II - Pela aquisição do veículo novo: D - VEÍCULOS (Ativo Imo
bilizado) C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
$ 12.000,00
$ 7.000,00
$ 15.000,00
$ 25.000,00
37 - CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI PARA RESSARCIMENTO DO VALOR DO PIS/PASEP E COFINS
45
O produtor exportador de mercadorias nacionais faz jus a crédito presumido do Impo
sto sobre Produtos Industrializados, como ressarcimento das contribuições para a Cof
ins e para o PIS, incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para utilização no pr
ocesso produtivo. O crédito presumido do IPI é uma recuperação de custos. Portanto, o va
lor apurado deve ser registrado a crédito de conta retificadora do Custo dos Produ
tos Vendidos (CPV) no resultado do período de sua ocorrência, tendo como contraparti
da a conta de IPI a Recolher (Passivo Circulante) ou a Recuperar (Ativo Circulan
te), ou ainda, no caso de ressarcimento em dinheiro, Contas a Receber (Ativo Cir
culante). A classificação como recuperação de custos em conta retificadora de Custos dos
Produtos Vendidos justifica-se porque o crédito presumido do IPI é um ressarcimento
das contribuições PIS/Pasep e Cofins que oneram o custo de aquisição de insumos emprega
dos na fabricação de produtos exportados, cujo valor está embutido no custo das vendas
desses produtos. a) pelo valor a compensar com o IPI devido nas operações praticada
s no mercado interno: D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - CRÉDITO PRESUMIDO
DO IPI (Resultado - retificadora do CPV) b) Pela compensação com o valor do IPI apu
rado: D - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante) C - IPI A RECUPERAR (Ativo Circula
nte) b) no caso de ressarcimento em moeda corrente por impossibilidade de compen
sação com o IPI D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) C - IPI A RECUPERAR (Ativo
Circulante)
38. VALE-TRANSPORTE
Os gastos efetuados com a aquisição de vale-transporte serão debitados, inicialmente,
numa conta específica do ativo circulante. À medida em que for feita a distribuição para
os empregados, o valor correspondente será levado a débito de uma conta representat
iva de custo ou despesa operacional. O valor cobrado do empregado, correspondent
e a 6% (seis por cento) do seu salário básico, será contabilizado como recuperação de cust
os ou de despesas. Exemplo: Considerando-se que durante o mês de setembro de 1999
determinada empresa tenha apresentado a seguinte situação em relação a aquisição e distribuiç
de vale-transporte: a) aquisição de 5.000 vales-transporte $ 2.500,00 b) distribuição de
4.000 vales-transporte $ 2.000,00 I -Por ocasião da aquisição dos vales-transporte: D
- DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante) C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circula
nte) $ 2.500,00 II - Quando da efetiva distribuição dos vales-transporte aos emprega
dos: D - CUSTO OU DESPESA OPERACIONAL (Conta de Resultado) C - DESPESAS ANTECIPA
DAS (Ativo Circulante)
$ 2.000,00
O valor correspondente a recuperação do vale-transporte deverá ser consignado na folha
de pagamento de salários. Considerando-se que a empresa tenha recuperado a importân
cia de $ 600,00, o registro contábil poderá ser efetuado da seguinte forma: D - SALÁRI
OS A PAGAR (Passivo Circulante) C - CUSTO OU DESPESA OPERACIONAL (Conta de Resul
tado)
$ 600,00
46
39 - DEVOLUÇÃO DE COMPRAS
A devolução de compras por parte da empresa adquirente das matérias-primas, materiais
de embalagem e mercadorias poderá ocorrer por diversos motivos. Os motivos mais co
muns que ensejam a devolução de compras são os seguintes: a) mercadoria recebida fora
das especificações exigidas pela empresa compradora, ou seja, as mercadorias constan
tes da Nota Fiscal não correspondem na quantidade, qualidade ou preço constantes do
pedido; b) mercadoria recebida em estado de deterioração ou danificada. Os procedime
ntos contábeis aplicáveis à devolução de compras levam em consideração dois aspectos, a saber
a) empresa com controle permanente de estoques; e b) empresa que não mantém control
e permanente de estoques. I - Empresa Com Controle Permanente de Estoques Quando
a empresa mantém controle permanente de estoques, os registros na escrituração devem
observar a seguinte rotina de contabilização: a) compra de mercadorias conforme dado
s a seguir: valor das compras ICMS sobre compras D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) $
10.000,00 $ 1.700,00 $ 8.300,00 $ 1.700,00 $ 10.000,00
b) Considerando-se que a empresa adquirente tenha efetuado devolução de mercadorias
conforme dados a seguir: a) valor da devolução b) ICMS s/devolução de compras O registro
contábil poderá ser efetuado do seguinte modo: D - FORNECEDORES (Passivo Circulante
) C - ESTOQUES (Ativo Circulante) C - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) $ 5.00
0,00 $ 850,00
$ 5.000,00 $ 4.150,00 $ 850,00
II - Empresa Que Não Mantém Controle Permanente de Estoques A empresa que não mantém con
trole permanente de estoques observará a seguinte rotina contábil: a) compra de merc
adorias conforme dados a seguir: valor da compra ICMS sobre compras D - COMPRAS
(Conta de Resultado) C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante) C - ICMS S/COMPRAS (Conta de Resultado) $ 10.000,00 $ 1.700,0
0 $ 10.000,00 $ 1.700,00
b) Considerando-se que a empresa adquirente tenha efetuado devolução de mercadorias
conforme dados a seguir: a) valor da devolução $ 5.000,00
47
b) ICMS s/devolução de compras O registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante) C - DEVOLUÇÃO DE COMPRAS (Conta de Resultado)
D - ICMS S/DEVOLUÇÃO DE COMPRAS (Conta de Resultado) C - ICMS A RECUPERAR (Ativo Ci
rculante) $ 850,00
$ 5.000,00 $ 850,00
40 - DEVOLUÇÃO DE VENDAS
A devolução de vendas de mercadorias e/ou produtos poderá ocorrer por diversos motivos
. Os motivos mais comuns que ensejam a devolução de vendas são os seguintes: a) mercad
oria entregue fora das especificações exigidas pela empresa compradora, ou seja, as
mercadorias constantes da Nota Fiscal não correspondem a quantidade, qualidade ou
preço constantes do pedido; b) mercadoria entregue em estado de deterioração ou danifi
cada. a) venda de mercadorias conforme dados a seguir: valor das compras ICMS so
bre compras custo das mercadorias vendidas D - CLIENTES (Ativo Circulante) C - R
ECEITA COM VENDAS (Conta de Resultado) D- ICMS SOBRE VENDAS (Conta de Resultado)
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Co
nta de Resultado) C - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante) b) devolução de merc
adorias pelo cliente conforme dados a seguir: valor da devolução ICMS sobre devolução de
vendas custo das mercadorias devolvidas Os registros contábeis poderão ser efetuado
s do seguinte modo: D - DEVOLUÇÃO DE VENDAS (Conta de Resultado) C - CLIENTES (Ativo
Circulante) D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - ICMS S/DEVOLUÇÃO DE VENDAS
(Conta de Resultado) D - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante) C - CUSTO DAS
MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado) $ 1.000,00 $ 170,00 $ 640,00 $ 10.000
,00 $ 1.700,00 $ 6.400.00 $ 10.000,00 $ 1.700,00 $ 6.400,00
$ 1.000,00 $ $ 170,00 640,00
Quando ocorre uma devolução de mercadorias que foram vendidas no exercício anterior, e
xiste a necessidade de um tratamento diferenciado no registro contábil, para que e
sse fato não altere os resultados do exercício atual. Assim, o registro será feito na
forma de um cancelamento, neste exercício, de um lucro bruto apurado no exercício an
terior, que será tratado como uma despesa operacional e não mais como uma conta redu
tora da conta que registra as vendas. Considerando-se os dados do item anterior,
teremos os seguintes lançamentos contábeis: D - PREJUÍZO NA DEVOLUÇÃO DE VENDAS DE EX. AN
TERIOR (C.Resultado) C - CLIENTES (Ativo Circulante) D - ICMS A RECUPERAR (Ativo
Circulante)
$ 1.000,00
48
C - PREJUÍZO NA DEVOLUÇÃO DE VENDAS DE EX. ANTERIOR (C. Resultado) D - ESTOQUE DE MERC
ADORIAS (Ativo Circulante) C - PREJUÍZO NA DEVOLUÇÃO DE VENDA DE EX. ANTERIOR (C. Resu
ltado) $ 170,00
$ 640,00
41 - APURAÇÃO DO ICMS - SALDO DEVEDOR E SALDO CREDOR
O ICMS apurado mensalmente na conta gráfica do livro Registro de Apuração do ICMS pode
rá resultar devedor ou credor. Assim, teremos: a) saldo credor do mês anterior; b) m
ais: créditos do mês; c) menos: débitos do mês; d) igual a: saldo devedor ou saldo credo
r. Contabilmente, no último dia de cada mês, deveremos fazer o lançamento de transferênc
ia do valor contabilizado na conta "ICMS a Recuperar", do ativo circulante, para
a conta de "ICMS a Recolher", do passivo circulante, quando o saldo apresentar-
se devedor. Na hipótese de saldo credor, o lançamento contábil será feito de forma inver
sa. O valor que compõe a conta do ativo "ICMS a Recuperar" refere-se ao ICMS incid
ente sobre compras, fretes, conta de energia elétrica e sobre conta telefônica, etc.
Por sua vez, o valor que compõe a conta do Passivo "ICMS a Recolher" refere-se ao
ICMS incidente sobre vendas, ICMS sobre transferências, etc. Exemplo: Considerand
o-se que em 31 de agosto de 1998 a empresa "A" apresente a seguinte situação em relação à
conta gráfica do ICMS: a) saldo credor do período anterior b) total do crédito c) tota
l do débito $ 1.100,00 $ 5.600,00 $ 9.700,00
Com base nos dados do exemplo proposto, o registro contábil poderá ser efetuado do s
eguinte modo: D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - ICMS A RECUPERAR (Ati
vo Circulante)
$ 6.700,00
Feito o lançamento acima, o saldo da conta de "ICMS a Recuperar", classificada no
ativo circulante, fica igual a zero e a conta de "ICMS a Recolher", classificada
no passivo circulante, passa a apresentar um saldo de $ 3.000,00. Caso o valor
do ICMS a recuperar seja superior ao valor do ICMS a recolher, aquela conta será c
reditada pelo valor do ICMS a recolher, ficando o saldo para compensação em período po
sterior. Dando seqüência, considerando-se que o ICMS, no valor de $ 3.000,00, seja r
ecolhido em 10.09.98. O registro contábil, neste caso, poderá ser feito do seguinte
modo: D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Cir
culante)
$ 3.000,00
42 - DUPLICATAS COLOCADAS EM COBRANÇA ATRAVÉS DE BANCOS
Nas vendas efetuadas a prazo, a empresa emite uma duplicata de venda mercantil o
u de prestação de serviços. A duplicata emitida poderá ser negociada com o banco, perman
ecer em carteira ou ser colocada em cobrança simples através de um estabelecimento b
ancário. A cobrança simples, através de banco, é feita
49
mediante endosso. A empresa preenche um borderô relacionando todos os títulos e reme
te ao estabelecimento bancário que processará a cobrança nos respectivos vencimentos.
Veremos, a seguir, os lançamentos contábeis envolvendo uma operação de cobrança de duplica
tas, ressaltando que a partir da vigência da Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades po
r Ações - as contas de compensação deixaram de ser demonstradas no balanço patrimonial. En
tretanto, para um melhor controle das remessas e baixas das duplicatas, a empres
a poderá utilizar as contas de compensação. Considerando-se os dados abaixo, os regist
ros contábeis serão efetuados da seguinte forma: a) venda a prazo no valor de $ 50.0
00,00 conforme emissão de diversas Notas Fiscais e respectivas duplicatas: D - DUP
LICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) C - RECEITA DE VENDAS (Conta de Resultado)
$ 50.000,00
b) remessa de duplicatas para o banco no valor de $ 50.000,00 conforme borderô e c
obrança de despesas financeiras no montante de $ 400,00: D - DUPLICATAS EM COBRANÇA
(Conta de Compensação) C - COBRANÇA DE DUPLICATAS (Conta de Compensação) D - DESPESAS BANCÁR
IAS (Conta de Resultado) C - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 50.000,00 $ 400,00
c) O banco informa que foi creditada na conta movimento a importância de $ 22.000,
00 referente cobrança de duplicatas: D - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) D - COBRANÇA DE DUPLICATAS (Conta de
Compensação) C - DUPLICATAS EM COBRANÇA (Conta de Compensação)
$ 22.000,00 $ 22.000,00
d) O banco informa que o cliente "X" não liquidou a duplicata nº 101, no valor de $
6.000,00: D - COBRANÇA DE DUPLICATAS (Conta de Compensação) C - DUPLICATAS EM COBRANÇA (
Conta de Compensação)
$ 6.000,00
43 – GANHOS/PERDAS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOB.
Na alienação de bens do ativo imobilizado, a empresa poderá obter um resultado não opera
cional positivo ou negativo. Quando o resultado não operacional for positivo, a em
presa obteve um ganho de capital. Em sentido inverso, quando o resultado não opera
cional for negativo, a empresa teve uma perda de capital. O resultado não operacio
nal corresponde a diferença entre o valor de venda e o valor líquido contábil do bem o
bjeto de alienação. O valor líquido contábil, por sua vez, corresponde ao valor corrigid
o do bem menos a depreciação. Resultado não operacional (=) valor de venda do bem (-)
valor líquido contábil do bem Valor líquido contábil (=) custo corrigido do bem (-) depr
eciação Exemplo: Valor corrigido do bem (veículo) (-) Depreciação acumulada (=) Valor líquid
o contábil Valor da venda (-) Valor líquido contábil (=) Ganho de capital
$ 25.000,00 $ 12.000,00 $ 13.000,00 $ 18.000,00 $ 13.000,00 $ 5.000,00
50
Os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo: D - GANHO OU PERDA DE
CAPITAL (Conta de Resultado) C - VEÍCULOS (Ativo Permanente) D - DEPRECIAÇÃO ACUMULAD
A DE VEÍCULOS (Ativo Permanente) C - GANHO OU PERDA DE CAPITAL (Conta de Resultado
) D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) C - GANHO OU PERDA DE CAPITAL (Conta
de Resultado)
$ 25.000,00 $ 12.000,00 $ 18.000,00
44 - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR
Nessa conta serão incluídos os encargos financeiros com os descontos de duplicatas q
ue devem ser apropriados aos resultados em quotas mensais, em função da transcorrência
do prazo. Os demais encargos financeiros derivados de empréstimos e financiamento
s, devem ser classificados no balanço como redução do passivo correspondente, na conta
"encargos financeiros a transcorrer". No caso dos encargos financeiros relativo
s ao desconto de duplicatas, os mesmos podem figurar nessa conta de Ativo Circul
ante, já que a conta Duplicatas Descontadas também está no Ativo Circulante, como dedução
das Duplicatas a Receber. Cabe lembrar que a Legislação do Imposto de Renda determin
a que os juros pagos antecipadamente e os descontos de títulos de crédito deverão ser
apropriados pro rata tempore, nos exercícios sociais a que competirem. Considerand
o-se que determinada empresa tenha efetuado um desconto de duplicatas junto a um
estabelecimento bancário conforme dados a seguir: data do aviso de lançamento valor
da operação valor creditado juros sobre a operação de desconto data do vencimento Os ju
ros incidentes sobre a operação de desconto serão rateados da seguinte forma: a) $ 1.4
00,00 no mês de maio/98, correspondente a 15 dias; b) $ 1.400,00 no mês de junho/98,
correspondente a 15 dias. O registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
a) pelo registro dos encargos financeiros a apropriar: D - ENCARGOS FINANC.A AP
ROPRIAR (Ativo Circ) Juros s/Desc de Duplicatas C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Ci
rculante) Banco Alfa S/A b) pelo registro das despesas financeiras incorridas du
rante o mês de maio/98: D - DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado) Juros s/Desc
de Duplicatas C - ENCARGOS FINANC A APROPRIAR (Ativo Circ) Juros s/Desc de Dupl
icatas c) pelo registro das despesas financeiras incorridas durante o mês de junho
/98: D - DESPESAS FINANCEIRAS (Cta. Resultado) Juros s/Desc de Duplicatas C - EN
CARGOS FINANCEIROS A APROP (Ativo Circ) Juros s/Desc. de Duplicatas 16.05.98 $ 3
5.600,00 $ 32.800,00 $ 2.800,00 15.06.98
$ 2.800,00
$ 1.400,00
$ 1.400,00
51
45 - FUNDO FIXO DE CAIXA
O sistema de fundo fixo ou caixa pequena tem por objetivo facilitar o atendiment
o das necessidades de pagamentos de pequenas despesas da empresa. Neste sistema
define-se uma quantia fixa que é colocada à disposição do responsável pelo caixa, mediante
emissão de um cheque, cujo valor deve ser suficiente para fazer face aos pagament
os das pequenas despesas, tais como: condução, refeições, correios, cópias, etc., por um d
eterminado período de tempo, que pode ser semanal ou quinzenal, conforme as conven
iências verificadas na empresa, e, periodicamente efetua-se a prestação de contas do v
alor total desembolsado, repondo-se o valor do fundo fixo, através de cheque nomin
al, ao seu responsável. No sistema de fundo fixo, as contas de despesas são debitada
s, em contrapartida ao registro da emissão do cheque, apenas quando o fundo é recomp
osto e não quando do real desembolso de caixa. O saldo permanece inalterado, deven
do sempre corresponder ao dinheiro em caixa mais o total dos comprovantes dos pa
gamentos efetuados e ainda não reembolsados. Por ocasião do levantamento de balanço, n
o fundo fixo deve permanecer somente o dinheiro, e os comprovantes das despesas
devem ser contabilizados. Na hipótese da constituição de um fundo fixo de $ 3.000,00,
será efetuado o seguinte lançamento: a) Pela constituição do fundo: D - CAIXA (Ativo Cir
culante) Matriz Filial C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) b) Pela reco
mposição do fundo: D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado) C - BANCO CONTA MOVIMENT
O (Ativo Circulante)
$ 2.000,00 $ 1.000,00 $ 3.000,00
$ 3.000,00
46 - RETENÇÃO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES SOBRE PAGAMENTOS EFETUADOS A PESSOAS JURÍDICAS P
OR ÓRGÃOS, AUTARQUIAS E FUNDAÇÕES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
O artigo 64 da Lei nº 9.430/96 determina a retenção, na fonte, do Imposto de Renda, da
Contribuição Social Sobre o Lucro e das Contribuições PIS/Pasep e Cofins sobre pagament
os efetuados por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal a pessoas ju
icas, em razão de fornecimento de bens ou prestação de serviços. Os valores retidos na f
onte em razão de fornecimento de bens ou prestação de serviços irão constituir-se em crédito
s que podem ser compensados com o imposto e as contribuições da mesma espécie, devidos
pela pessoa jurídica que sofrer a retenção, em relação a fatos geradores ocorridos a part
ir do mês da retenção. Tais valores, por se tratarem de créditos compensáveis, devem ser c
lassificados no grupo de impostos a recuperar no Ativo Circulante. Quando do rec
ebimento da fatura, o valor total desta será creditado na conta clientes, tendo co
mo contrapartida o débito pelo valor líquido na conta banco e pelo valor retido na c
onta impostos a recuperar. Os valores a serem apropriados nas contas específicas d
os tributos no grupo impostos a recuperar será determinado pelo contribuinte media
nte a aplicação da alíquota correspondente sobre o valor da fatura, conforme a tabela
de Retenção do Anexo I da IN Conjunta SRF/STN/SFC nº 4/97 e IN SRF nº 28/99:
52
ALÍQUOTAS NATUREZA DO BEM FORNECIDO OU DO SERVIÇO PRESTADO (01) alimentação energia elétri
ca serviços prestados com o emprego de materiais, inclusive de limpeza; serviços hos
pitalares transporte de cargas mercadorias e bens em geral, exceto as relacionad
as no código 6150 combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural
Passagens aéreas, rodoviárias e demais serviços de transporte de passageiros Serviços pr
estados por bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento
, caixas econômicas, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos
, valores mobiliários e câmbio, distribuidora de títulos e valores mobiliários, empresas
de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados
e de capitalização e entidades de previdência aberta serviços de abastecimento de água Tel
efone correios e telégrafos; vigilância; Limpeza, sem emprego de materiais; Locação de mão
-de-obra Intermediação de negócios; Administração, locação ou seção de bens imóveis, móveis e
de qualquer natureza; Factoring; Demais serviços; IR CSLL (02) (03) COFINS (04) P
IS/ PASEP (05) PERCENTUAL A CÓDIGO DE SER APLICADO RECOLHIMENTO (07) (06)
1,2
1,0
3,0
0,65
5,85
6147
0,24 2,40
1,0 1,0
3,0 3,0
0,65 0,65
4,89 7,05
6150 6175
2,40
1,0
3,0
0,65
7,05
6188
4,80
1,0
3,0
0,65
9,45
6190
Considerando-se que determinada pessoa jurídica recebeu $ 15.000,00 pela prestação de
serviços de locação de mão-de-obra a órgão da administração pública federal, sujeito à retenç
dos impostos e contribuições, conforme a tabela acima à alíquota de 8,45%, ou seja, no
valor de $ 1.267,50, os lançamentos contábeis, nesse caso, podem ser feitos da segui
nte forma: D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) D - IRPJ A RECUPERAR (At
ivo Circulante) (4,80% sobre $ 15.000,00) D - CSSL A RECUPERAR ( Ativo Circulant
e) (1,0% sobre $ 15.000,00) D - COFINS A RECUPERAR (Ativo Circulante) (2,0% sobr
e $ 15.000,00) D - PIS A RECUPERAR (Ativo Circulante) (0,65% sobre $ 15.000,00)
C - CLIENTES (Ativo Circulante) $ 13.732,50 $ 720,00 $ 150,00 $ 300,00 $ 97,50 $
15.000,00
47 - ARRENDAMENTO MERCANTIL - LEASING
Considerando-se que determinada empresa do ramo de transporte de carga tenha rea
lizado uma operação de arrendamento mercantil, para aquisição de um veículo, em 01.04.98,
conforme dados a seguir; a) valor das contraprestações mensais igual a $ 2.000,00, s
endo que $ 300,00 refere-se a antecipação do valor residual; b) valor do prêmio de seg
uro igual a $ 4.800,00; c) manutenção periódica igual a $ 580,00; d) reparos efetuados
igual a $ 6.000,00. Na arrendatária os lançamentos contábeis poderão ser efetuados do s
eguinte modo:
53
1) pelo registro das contraprestações de arrendamento, no valor de $ 1.700,00: D - C
USTOS DOS SERVIÇOS VENDIDOS (Cta. de Result) Arrendamento Mercantil C - CAIXA OU B
ANCOS (Ativo Circulante) 2) pelo registro do valor residual garantido, no valor
de $ 300,00: D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Imobilizado) C - CAIXA OU BANCOS (Ativo
Circulante) 3) pelo registro dos gastos com manutenção periódica, no valor de $ 580,0
0: D - CUSTOS DOS SERVIÇOS VENDIDOS (Cta. Resultado) Manutenção de Veículos C - CAIXA/BA
NCOS (Ativo Circulante)
$ 1.700,00
$ 300,00
$ 580,00
4) pelo registro dos gastos com reparos (aumentando a vida útil do bem), no valor
de $ 6.000,00: D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Imobilizado) C - CAIXA/BANCO (Ativo C
irculante) $ 6.000,00 5) pelo registro do pagamento do prêmio de seguro, no valor
de $ 4.800,00: D - PRÊMIO DE SEGURO A APROPRIAR (Ativo Circulante) C - CAIXA/BANCO
S (Ativo Circulante)
$ 4.800,00
6) pela apropriação "pro-rata tempore" da apólice de seguro, considerando-se o período d
e vigência de 01.04.98 a 31.03.99: em abril/98: D – CUSTOS DOS SERVIÇOS VENDIDOS (Cont
a de Resultado) Seguros C - PRÊMIO DE SEGURO A APROPRIAR (Ativo Circulante) Nota:
O lançamento acima será repetido mensalmente até 31.03.99.
$ 400,00
7) No final do contrato, havendo opção de compra, será efetuada a transferência dos valo
res registrados na conta transitória para a conta definitiva do bem. O registro co
ntábil poderá ser efetuado da seguinte forma: D - VEÍCULOS (Imobilizado) C - ARRENDAME
NTO MERCANTIL (Imobilizado)
48 - MARCAS E PATENTES
De acordo com o artigo 179 da Lei nº 6.404/76, devem ser registrados contabilmente
no Ativo Imobilizado os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção d
as atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclu
sive os de propriedade industrial ou comercial. Portanto, no Ativo Imobilizado i
ncluem-se, além dos bens corpóreos ou tangíveis, os bens incorpóreos ou intangíveis, que são
aqueles que, embora não possuindo existência física, representem uma aplicação de capital
indispensável aos objetivos da empresa e cujo valor resida em direitos de proprie
dade que são legalmente conferidos aos seus possuidores, como é o caso dos direitos
sobre as marcas e patentes. I - Marcas de Produtos Os valores despendidos com o
registro de marca do produto a ser fabricado pela empresa ou na aquisição de terceir
os de determinada marca de forma definitiva, ou apenas o direito de exploração da ma
rca por determinado período, serão registrados em conta própria, no Ativo Imobilizado,
podendo ser objeto de amortização, se o direito ao uso ou exploração da marca tiver dur
ação limitada. Assim, os valores pagos a título de honorários, taxas e emolumentos, pode
m ser registrados contabilmente da seguinte forma: D - MARCAS DE PRODUTOS (Ativo
Permanente - Imobilizado) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
54
II - Patentes de Invenção Toda invenção passível de utilização na indústria, pode ser objeto
patente que garanta a propriedade e o uso exclusivo da invenção, como um novo produt
o ou um novo processo para se obter um produto. Os valores despendidos por ocasião
do patenteamento ou pela aquisição da patente de terceiros devem ser registrados em
conta específica, no Ativo Imobilizado. Os gastos com patentes podem ser amortiza
dos dentro do prazo previsto de sua duração, findo o qual as invenções caem no domínio públi
co, encerrando o privilégio da exploração da empresa proprietária. Os lançamentos contábeis
nesse caso podem ser os seguintes: D - PATENTE DE INVENÇÃO (Ativo Permanente - Imobi
lizado) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
49 - AQUISIÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DE BRINDES
É comum as empresas promoverem a distribuição de brindes aos seus clientes e funcionário
s, mediante a entrega gratuita de objetos de pequeno valor. Esses gastos são aprop
riados contabilmente como despesa. Havendo incidência do ICMS na distribuição de brind
es, o valor desse imposto pago na aquisição (destacado na nota fiscal do fornecedor)
é recuperável mediante crédito nos livro fiscais próprios. Nos Estados onde não há incidênci
do ICMS sobre a distribuição dos brindes, a despesa é apropriada pelo valor pago na a
quisição. Admitindo-se que determinada empresa tenha adquirido a prazo, para distrib
uir como brindes, 5.000 chaveiros, por $ 5.000,00, mais $ 550,00 de IPI, totaliz
ando a nota fiscal o valor de $ 5.550,00 com ICMS incluso no valor de $ 850,00 (
17% de $ 5.000,00), teremos os seguintes lançamentos contábeis: a) Pela aquisição dos br
indes: D - ALMOXARIFADO (Ativo Circulante) D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulant
e) C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) b) Pela apropriação como despesa: D - DESPE
SAS COM BRINDES (Conta de Resultado) C - ALMOXARIFADO (Ativo Circulante) C - ICM
S A RECOLHER (Passivo Circulante) Nota: Sobre a incidência e cálculo do ICMS, verifi
car a legislação do Estado, pertinente ao assunto $ 5.499,00 $ 4.700,00 $ 499,00 $ 7
99,000 $ 4.700,00 $ 850,00 $ 5.550,00
50 - IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO RECOLHIMENTO POR ESTIMATIV
A
I - Pagamentos Mensais do IRPJ e CSL Os pagamentos mensais do IRPJ e CSL por est
imativa, bem como os pagamentos efetuados com base em balanço de suspensão ou redução, d
evem ser registrados no Ativo Circulante, em contas de "impostos a recuperar", u
ma vez que tais valores não são definitivos. II - IRRF Sobre as Receitas Computadas
na Base de Cálculo Pode ser deduzido do IRPJ apurado mensalmente, o valor do Impos
to de Renda pago ou retido na fonte sobre as receitas que integram a base de cálcu
lo do imposto apurado no mês.
55
O valor do IRRF a ser compensado deve ser registrado no ativo circulante, em uma
conta específica, que pode ser intitulada "IRRF a compensar". Quando ocorrer a co
mpensação do IRRF com o IRPJ calculado por estimativa, o valor do IRRF compensado de
ve ser registrado a débito da conta IRPJ a compensar, tendo como contrapartida a c
onta do ativo IRRF a compensar, e a conta caixa ou banco-conta movimento, pelo v
alor líquido pago, se for o caso. III - IRRF Sobre Aplicações Financeiras de Renda Fix
a e de Renda Variável Os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e os ganh
os líquidos de aplicações de renda variável não compõem a base de cálculo do imposto mensal c
lculado por estimativa. No entanto, esses rendimentos devem compor o lucro real
apurado por ocasião do levantamento dos balanços de suspensão ou redução do imposto, e em
31 de dezembro por ocasião do levantamento do balanço anual, quando então o Imposto de
Renda Retido na Fonte sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa
ou pago separadamente sobre os ganhos líquidos de aplicações de renda variável pode ser
compensado, devendo o valor do IRRF figurar em conta do ativo circulante, até a da
ta da compensação. Supondo-se que uma pessoa jurídica, sujeita à apuração do lucro real anua
l, durante o ano-calendário de 1998, tenha pago mensalmente, a título de IRPJ (compe
nsando o IRRF incidente sobre as receitas computadas na base de cálculo) e Contrib
uição Social Sobre o Lucro, os valores abaixo demonstrados:
Mês de apuração janeiro fevereiro março abril maio junho julho agosto setembro outubro n
ovembro dezembro total IRPJ devido 1.100,00 1.500,00 2.200,00 1.800,00 2.700,00
3.200,00 2.900,00 3.500,00 3.300,00 3.100,00 3.080,00 4.700,00 33.080,00 IRRF 20
0,00 500,00 700,00 600,00 850,00 1.100,00 980,00 1.200,00 1.150,00 960,00 1.050,
00 2.300,00 11.590,00 Mês de pagamento fevereiro março abril maio junho julho agosto
setembro outubro novembro dezembro janeiro total IRPJ pago 900,00 1.000,00 1.50
0,00 1.200,00 1.850,00 2.100,00 1.920,00 2.300,00 2.150,00 2.140,00 2.030,00 2.4
00,00 21.490,00 CSL paga 480,00 520,00 800,00 750,00 1.100,00 1.500,00 980,00 1.
650,00 1.550,00 1.300,00 1.400,00 1.800,00 13.830,00
1 - Registro dos Pagamentos Mensais Com base nos dados do exemplo, mensalmente s
erão efetuados os seguintes registros contábeis: a) Imposto de Renda Pessoa Jurídica:
D – IRPJ A COMPENSAR (Ativo Circulante) IRPJ estimado referente ao mês de janeiro/97
C – IRRF A COMPENSAR (Ativo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) D – IRPJ
A COMPENSAR (Ativo Circulante) IRPJ estimado referente ao mês de fevereiro/97 C – I
RRF A COMPENSAR (Ativo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) e assim su
cessivamente. $ 1.100,00 $ 200,00 $ 900,00 $ 1.500,00 $ 500,00 $ 1.000,00
Nota: Na hipótese de o valor do IRRF a compensar ser de valor igual ou superior ao
valor do IRPJ apurado no mês, o valor compensado será transferido para a conta IRPJ
a compensar. No caso do mês de fevereiro, se o IRRF a compensar fosse de $ 1.500,
00, teríamos o seguinte lançamento: D – IRPJ A COMPENSAR (Ativo Circulante) IRPJ estim
ado referente ao mês de fevereiro/97 C – IRRF A COMPENSAR (Ativo Circulante) b) Cont
ribuição Social Sobre o Lucro Líquido: D - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O L.LÍQUIDO A COMPENSAR
(Ativo Circulante) CSSL estimada referente ao mês de janeiro/97 C - CAIXA/BANCO (
Ativo Circulante)
$ 1.500,00
$ 480,00
56
D - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO L. A COMPENSAR (Ativo Circulante) CSL estimada
referente ao mês de fevereiro/97 C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) e assim suces
sivamente.
$ 520,00
2 - Registros dos Valores Apurados Por Ocasião do Levantamento do Balanço Anual de 1
998 Admitindo-se que a pessoa jurídica mencionada no item anterior, tenha apurado,
por ocasião do levantamento do balanço anual em 31 de dezembro de 1998, o IRPJ e CS
L nos valores de $ 36.760,00 e $ 14.000,00, respectivamente, teremos os seguinte
s lançamentos: a) IRPJ D - PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Resultado) C - PROVISÃO P
ARA O IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante) b) CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUI
DO D - PROV P/ A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (Resultado) C - PROV P/ A C
ONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQ (Passivo Circ)
$ 36.760,00
$ 14.000,00
3 - Confronto dos valores provisionados com os valores pagos mensalmente de feve
reiro a dezembro, referentes aos meses de janeiro a novembro, uma vez que o IRPJ
/CSL relativo ao mês de dezembro/98 ainda não foi recolhido: a) IRPJ: Valor provisio
nado (-) Valor recolhido por estimativa até 31.12.97. (-) IRRF a compensar (ref. o
Mês de dezembro) (=) Saldo a recolher b) CSSL: Valor provisionado (-) Valor recol
hido por estimativa até 31.12.97 (-) Saldo a recolher 4 - Pela compensação dos valores
pagos mensalmente com os valores provisionados: a) IRPJ: D - PROVISÃO PARA O IMPO
STO DE RENDA (Passivo Circulante) C – IRPJ A COMPENSAR (Ativo Circulante) D - PROV
ISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante) C – IRRF A COMPENSAR (Ativo Circul
ante) b) CSSL: D - PROVISÃO PARA A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (Passivo Circulan
te) C - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO A COMPENSAR (Ativo Circulante) 5 - Saldos
das contas em 31.12.98: Provisão para Imposto de Renda Provisão para Contribuição Social
Sobre o Lucro 6 - Pagamento do IRPJ e CSL Devidos no Mês de Dezembro $ 14.000,00
$ 12.030,00 $ 1.970,00 $ 36.760,00 $ 28.380,00 $ 2.300,00 $ 6.080,00
$ 28.380,00 $ 2.300,00
$ 12.030,00
$ 6.080,00 $ 1.970,00
57
Se no mês de janeiro do ano seguinte a empresa já houver fechado o balanço, no confron
to do imposto apurado com base no lucro real anual com os valores pagos mensalme
nte, pode ocorrer o seguinte: I - o imposto anual ser maior que a soma dos valor
es pagos, observando-se que: a) se o saldo do imposto anual a pagar (depois de d
eduzido os pagamentos efetuados até o mês de dezembro) for inferior ao imposto calcu
lado por estimativa, relativo ao mês de dezembro, o pagamento do imposto relativo
a esse mês, poderá ser reduzido ao montante do saldo do imposto a pagar; b) se o val
or do imposto anual a pagar for superior ao imposto calculado por estimativa rel
ativo ao mês de dezembro, poderá ser pago em janeiro o valor do imposto estimado de
dezembro, e o saldo remanescente poderá ser pago até o último dia útil do mês de março. II -
o imposto anual ser menor que a soma dos valores pagos mensalmente, hipótese em q
ue nenhum valor terá que ser recolhido referente ao mês de dezembro, uma vez que a e
mpresa está com um crédito a compensar. De acordo com o nosso exemplo, os saldos do
IRPJ e da CSL apurados com base no lucro real anual, deduzidos dos valores pagos
até dezembro, são superiores aos valores calculados por estimativa em dezembro. Ass
im, se a empresa optar pelo recolhimento por estimativa relativo ao mês de dezembr
o, os valores serão registrados da seguinte forma: D - PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RE
NDA (Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 2.400,00 Nota: O v
alor do IRPJ estimado ($ 4.700,00) foi registrado pelo valor líquido, uma vez que
o IRRF compensável de $ 2.300,00 já foi registrado contra a provisão para o Imposto de
Renda por ocasião do levantamento do balanço, no subitem 3.2. D - PROVISÃO P/ A CONTR
IBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (Passivo Circ) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 1.8
00,00 Ressalte-se que os pagamentos do IRPJ e da CSL relativos ao mês de dezembro
deverão ser feitos, obrigatoriamente, com base no cálculo estimado, se até a data fixa
da para esse pagamento (último dia útil de janeiro) a empresa não tenha levantado o ba
lanço e apurado o lucro real. IV - Pagamento do Saldo do IRPJ e CSL Os saldos do I
RPJ e CSL deverão ser pagos em quota única até o último dia útil do mês de março do ano segui
te, acrescidos de juros calculados com base na taxa Selic para títulos federais, a
cumulada mensalmente, a partir de 1º de fevereiro até o último dia do mês anterior ao do
pagamento e de um por cento no mês do pagamento. Considerando que a empresa efetu
ou o pagamento do saldo do IRPJ ($ 6.080,00 - $ 2.400,00 = 3.680,00) e da CSL ($
1.970,00 - $ 1.800,00 = $ 170,00) no mês de março, acrescidos de juros de 3,13%, te
remos os seguintes lançamentos: D - PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circul
ante) D - PROVISÃO PARA A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (Passivo Circulante) D - J
UROS PASSIVOS (Resultado) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 3.680,00 $ 170,00
$ 120,50 $ 3.970,50
51 - OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA EM UMA EMPRESA COMERCIAL
Analisaremos, neste trabalho, os procedimentos relativos à contabilização dos tributos
incidentes nas operações de compra e venda de mercadorias em uma empresa comercial
que mantém o controle permanente de estoques. I - Operação de Compra Segundo a legislação
do Imposto de Renda, o ICMS destacado na aquisição de mercadoria para revenda deve s
er excluído do custo de aquisição, contabilizando-se o valor correspondente em conta p
rópria do
58
ativo circulante. Esse procedimento faz com que a mercadoria adquirida ingresse
no estoque da empresa pelo seu valor líquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor
da nota fiscal. O valor do frete pago pelo transporte de mercadorias será registr
ado como parcela integrante do custo de aquisição. Na empresa que não mantém controle de
estoques, usualmente as compras são registradas pelo custo líquido (custo de aquisição
diminuídos do valor dos impostos recuperáveis) em uma conta auxiliar específica (compr
a de mercadorias) e nela permanecem até a data de apuração dos resultados. Exemplo: Su
ponhamos que uma empresa comercial tenha adquirido mercadoria para revenda cuja
nota fiscal de compra apresentou os seguintes dados: Preço da mercadoria ICMS dest
acado (17%) Frete pago O lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo: D - ME
RCADORIAS EM ESTOQUE (Ativo Circulante) D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) C - BANCO (Ativo Circulante) $ 60.000,00 $
10.200,00 $ 2.500,00
52.300,00 10.200,00 60.000,00 2.500.00
A empresa comercial, quando adquire mercadoria de indústria, deve considerar o IPI
destacado na nota fiscal como custo de aquisição, uma vez que, pela sua natureza, não
poderá exercer o direito ao crédito desse imposto. Exemplo: Suponhamos que uma empr
esa comercial tenha adquirido mercadoria para revenda cuja nota fiscal de compra
apresentou os seguintes dados: Preço da mercadoria $ 60.000,00 IPI destacado (10%
) $ 6.000,00 ICMS destacado $ 10.200,00 O lançamento contábil poderá ser feito do segu
inte modo: D - MERCADORIAS EM ESTOQUE (Ativo Circulante) 55.800,00 D - ICMS A RE
CUPERAR (Ativo Circulante) 10.200,00 C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) 66.00
0,00 II - Operação de Venda De acordo com a Instrução Normativa nº 51/78, são considerados i
mpostos incidentes sobre as vendas aqueles que guardam proporcionalidade com o p
reço da venda, mesmo que integrem a base de cálculo do tributo. Veremos, a seguir, a
contabilização de cada um deles em separado. O ICMS incidente sobre vendas deve ser
deduzido da receita bruta na determinação da receita líquida de vendas. Exemplo: Supo
nhamos que uma empresa comercial tenha efetuado uma venda no valor de $ 200.000,
00. A nota fiscal emitida apresentou os seguintes dados: Preço da mercadoria $ 200
.000,00 ICMS destacado $ 34.000,00 Custo das mercadorias vendidas $ 110.000,00 O
lançamento contábil poderá ser efetuado do seguinte modo: D - DUPLICATAS A RECEBER (A
tivo Circulante) C - RECEITA DE VENDAS (Conta de Resultado) D - ICMS SOBRE VENDA
S (Conta de resultado) C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) e D - CUSTO DA M
ERCADORIA VENDIDA (Resultado) C - ESTOQUE (Ativo Circulante)
200.000,00 34.000,00
110.000,00
59
De acordo com a legislação do Imposto de Renda, o valor do IPI não se inclui no montan
te da receita bruta. A legislação do PIS e da Cofins, dispõe acerca do assunto, da mes
ma forma. Assim, tem-se adotado procedimentos contábeis que facilitem a demonstração d
e valores para determinação da base de cálculo desses tributos. Considerando os dados
abaixo, a contabilização do IPI será efetuada da seguinte forma: Valor da Venda: Valor
do IPI destacado na NF: Valor total da NF: D - CAIXA/BANCO/CLIENTES (Ativo Circ
ulante) C - RECEITA BRUTA DE VENDAS (Resultado) C - IPI A RECOLHER (Passivo Circ
ulante) $ 20.000,00 $ 2.000,00 $ 22.000,00 22.000,00 20.000,00 2.000,00
De acordo com a boa técnica contábil, essa prática é vista com certas restrições, uma vez qu
e implica omitir, na demonstração de resultado, o valor do faturamento bruto. Nesse
caso, considerando os dados acima, os lançamentos contábeis poderiam ser feitos da s
eguinte forma: D - CAIXA/BANCO/CLIENTE (Ativo Circulante) C - FATURAMENTO BRUTO
(Resultado) D - IPI FATURADO (Resultado) C - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
22.000,00 2.000,00
Os valores das Contribuições ao PIS e à Cofins incidentes sobre a receita de vendas se
rão debitados em contas próprias de resultado, tendo como contrapartida contas do pa
ssivo circulante. Assim, temos: D - PIS SOBRE VENDAS (Resultado) C - PIS A RECOL
HER (Passivo Circulante) D - COFINS SOBRE VENDAS (Resultado) C - COFINS A RECOLH
ER (Passivo Circulante) No final de cada mês são apurados os saldos do IPI e do ICMS
, conforme os livros fiscais, registrando-se contabilmente a transferência dos val
ores registrados em impostos a recuperar para impostos a recolher, ou vice-versa
, conforme a natureza (devedora ou credora) do saldo apurado. Assim, temos: a) A
puração do IPI: D - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante) C - IPI A RECUPERAR (Ativo C
irculante) b) Apuração do ICMS: D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - ICMS A
RECUPERAR (Ativo Circulante) c) Pelo pagamento da Cofins: D - COFINS A RECOLHER
(Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) d) Pelo pagamento do PIS
: D - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) e)
Pelo pagamento do IPI apurado:
60
D - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) f) Pe
lo pagamento do ICMS apurado: D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - CAIXA
/BANCO (Ativo Circulante) III - Contabilização da Operação de Devolução de Mercadorias Tanto
na compra como na venda, podem ocorrer fatos supervenientes que obrigam o comer
ciante a efetuar ou a receber, em devolução, a mercadoria adquirida ou vendida. A de
volução pode se dar de forma parcial ou total. 1 - Devolução de Compra Na devolução de compr
a poderá ser usada a mesma conta que registrou a entrada da mercadoria ou outra, c
om denominação específica. Considerando que determinada empresa efetuou uma devolução de c
ompra, em cuja nota fiscal de devolução constam os seguintes dados: Valor das mercad
orias devolvidas (100 peças X $ 50,00) Valor do IPI (10% sobre $ 50.000,00) Valor
total da nota fiscal Valor do ICMS (17%) Valor registrado no estoque Mercadorias
(100 X $ 41,50) Frete (100 X $ 0,5) $ 50.000,00 $ 5.000,00 $ 55.000,00 $ 8.500,
00
$ 41.500,00 $ 50,00
O lançamento contábil relativo a devolução das mercadorias poderá ser feito do seguinte mo
do: D - FORNECEDORES (Passivo Circulante) 55.000,00 C - ESTOQUE (Ativo Circulant
e) 41.500,00 C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) 8.500,00 C - IPI A RECOLHE
R (Passivo Circulante) 5.000,00 O valor do frete registrado no estoque será regist
rado da seguinte forma: D - DESPESA COM FRETE (Resultado) C - ESTOQUE (Ativo Cir
culante) 50,00 2 - Devolução de Vendas Ocorrendo a devolução de venda, o valor correspon
dente a essa devolução deverá ser contabilizado em conta própria, como redutora da recei
ta bruta das vendas. Considerando-se que determinada empresa recebe em devolução mer
cadorias de cliente, cuja nota fiscal de devolução consta os seguintes dados: Valor
das mercadorias (100 peças X $ 30,00) Valor do ICMS Valor do IPI Custo das mercado
rias vendidas $ 30.000,00 $ 5.100,00 $ 300,00 $ 22.000,00
O lançamento contábil das mercadorias recebidas em devolução poderá ser efetuado do seguin
te modo: D - VENDAS CANCELADAS (Resultado) 29.700,00 D - IPI A RECUPERAR (Ativo
Circulante) 300,00 C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) 30.000,00 e D - I
CMS A RECUPERAR (Ativo circulante) C - ICMS SOBRE VENDAS (Resultado) 5.100,00 O
custo das mercadorias apropriado ao resultado e a conta de estoque serão ajustados
da seguinte forma: D - ESTOQUES (Ativo Circulante) C - CUSTO DAS MERCADORIAS VE
NDIDAS (Resultado) 22.000,00
61
Quando ocorre uma devolução de mercadorias que foram vendidas no exercício anterior, e
xiste a necessidade de um tratamento diferenciado no registro contábil, para que e
sse fato não altere os resultados do exercício atual. Assim, o registro será feito na
forma de um cancelamento, neste exercício, de um lucro bruto apurado no exercício an
terior, que será tratado com uma despesa operacional e não mais como uma conta redut
ora da conta que registra as vendas. Com base nos dados do exemplo do subitem 4.
2.1 teremos os seguintes lançamentos contábeis: a) Pelo registro da devolução: D - PREJUÍZ
O NA DEVOLUÇÃO DE VENDAS DE EXERCÍCIO ANTERIOR (Resultado) D - IPI A RECUPERAR (Ativo
Circulante) C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) b) Pelo registro do ICMS
: D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - PREJUÍZO NA DEVOLUÇÃO DE VENDAS DE EXERCÍC
IO ANTERIOR (Resultado) c) Pelo registro na entrada do estoque: D - ESTOQUES (At
ivo Circulante) C - PREJUÍZO NA DEVOLUÇÃO DE VENDAS DE EXERCÍCIO ANTERIOR (Resultado) 22
.000,00 IV - Contabilização Dos Abatimentos O abatimento incidente na operação comercial
é decorrente de diversos fatores e, como regra geral, ocorre em virtude de difere
nça na qualidade do produto ou atraso na entrega da mercadoria. O abatimento não pod
e ser confundido com o desconto financeiro dado na duplicata. O abatimento deverá
ser registrado como redução da receita bruta (vendedor) ou como ajuste da compra (ad
quirente). O registro contábil do abatimento obtido numa operação de compra poderá ser e
fetuado do seguinte modo: D - FORNECEDORES (Passivo Circulante) C - ABATIMENTO S
OBRE COMPRAS (Resultado) O registro contábil do abatimento concedido numa operação de
venda poderá ser efetuado do seguinte modo: D - ABATIMENTO SOBRE VENDAS (Resultado
) C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) V - Apuração da Receita Líquida As operações
contábeis realizadas neste trabalho refletem na elaboração da demonstração do resultado d
o exercício e, mais especificamente, na determinação da receita líquida de vendas. Na de
monstração do resultado do exercício, a receita bruta de vendas e as respectivas conta
s redutoras têm a seguinte disposição: receita bruta de vendas (-) impostos incidentes
sobre vendas ICMS sobre vendas PIS sobre vendas Cofins sobre vendas (-) vendas
canceladas (-) abatimentos sobre vendas (=) receita líquida de vendas 29.700,00 30
0,00 30.000,00
5.100,00
52 - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS DE EMPREGADOS
I - Previsão Legal Para Constituição da Provisão
62
A pessoa jurídica tributada com base no lucro real poderá deduzir, como custo ou des
pesa operacional, em cada exercício social, importância destinada a constituir provi
são para pagamento de remuneração correspondente a férias de seus empregados (art. 279 d
o RIR/94). A faculdade de constituir essa provisão contempla a inclusão dos gastos já
incorridos com a remuneração de férias proporcionais, 1/3 (um terço) do adicional de féria
s e dos encargos sociais incidentes sobre os valores que forem objeto de provisão,
cujo ônus caiba à pessoa jurídica. É importante observar que a dedução da provisão para paga
ento de remuneração de férias somente é permitida quando devidamente quantificada e indi
vidualizada, conforme decidiu o 1º Conselho de Contribuintes através do Acórdão nº 101-75.
344/84. Assim sendo, em virtude dessa limitação à dedução da provisão para férias, a sua cons
ituição precisa estar amparada em demonstrativo que quantifique e individualize as fér
ias incorridas. II - Contagem de Dias de Férias A contagem dos dias de férias será efe
tuada de acordo com o disposto no artigo 130 da Consolidação das Leis do Trabalho (C
LT). O empregado adquire o direito ao período integral de férias, ou seja, 30 (trint
a) dias, após completar 1 (um) ano de serviço na empresa e desde que não tenha faltado
ao trabalho, injustificadamente, por mais de 5 (cinco) vezes. Após cada período de
12 (doze) meses de vigência do contrato de trabalho, o empregado terá direito a férias
na seguinte proporção: a) 30 (trinta) dias corridos, quando não houver faltado ao ser
viço mais de 5 (cinco) vezes; b) 24 (vinte e quatro) dias corridos, quando houver
tido de 6 (seis) a 14 (quatorze) faltas; c) 18 (dezoito) dias corridos, quando h
ouver tido de 15 (quinze) a 23 (vinte e três) faltas; d) 12 (doze) dias corridos,
quando houver tido de 24 (vinte e quatro) a 32 (trinta e duas) faltas. Relativam
ente aos períodos inferiores a 12 (doze) meses de serviço na data de encerramento do
balanço, tomar-se-á por base para contagem de dias de férias 1/12 (um doze avos) de 3
0 (trinta) dias por mês de serviço ou fração superior a 14 (quatorze) dias.
III - Cálculo da Provisão O número de dias de férias, por empregado, será multiplicado por
1/30 (um trinta avos) da sua remuneração mensal na época do encerramento do balanço, se
ndo referido valor acrescido de 1/3 (um terço), a título de adicional de férias, e mai
s os encargos sociais, cujo ônus couber à empresa. IV - Encargos Sociais Incidentes
Sobre Férias Além da provisão do valor correspondente à remuneração de férias, a empresa pode
provisionar os valores relativos às contribuições ao INSS e ao FGTS que incidirão sobre
as férias, que constituem encargo da empresa. V - Provisão Excedente ao Valor do Lim
ite Dedutível Caso o valor provisionado exceda o limite dedutível para efeitos fisca
is, o valor excedente deverá ser adicionado ao lucro líquido na determinação do lucro re
al. Esse valor poderá ser excluído na determinação do lucro real do período em que preench
er os requisitos para ser dedutível ou em que for revertido a crédito de conta de re
sultado. O montante da provisão para pagamento de remuneração de férias e dos encargos s
ociais incidentes sobre referida remuneração será debitado em conta de custos ou despe
sas operacionais. No período seguinte, a conta de provisão, classificada no passivo
circulante, será debitada, até o limite provisionado, pelos valores pagos a qualquer
beneficiário cujas férias ali tenham sido incluídas. Caso não haja saldo suficiente na
conta de provisão, o excedente será debitado diretamente a custos ou despesas operac
ionais. Observe-se, ainda, que no final do período de apuração do imposto deverá ser efe
tuada a reversão do saldo remanescente, se houver, e constituída nova provisão.
63
Utilizando-se da faculdade concedida pela legislação do imposto de renda, a empresa
"A" decidiu constituir provisão para pagamento de remuneração de férias no período encerra
do em 30.06.97, com base nos seguintes dados: $ 7.000,00 Férias vencidas e proporc
ionais INSS sobre férias $ 1.820,00 FGTS sobre férias $ 560,00 O lançamento contábil ref
erente a constituição da provisão para pagamento de remuneração de férias e respectivos enca
rgos sociais poderá ser efetuado do seguinte modo: a) Pelo valor da provisão para pa
gamento das férias: D - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS (Conta de Resultado) C - PRO
VISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS (Passivo Circulante) b) Pela provisão dos encargos soci
ais incidentes sobre as férias: D - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FÉRIAS (Conta
de Resultado) C - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FÉRIAS (Passivo Circulante)
$ 7.000,00
$ 2.380,00
Por ocasião do balanço levantado em 30.09.97, a empresa apurou os seguintes valores
relativos à provisão de férias e encargos sociais devidos: - Férias vencidas e proporcio
nais: $ 12.000,00 - INSS sobre remuneração de férias: $ 3.120,00 - FGTS sobre remuneração
de férias: $ 960,00 Contabilmente, deverá ser efetuado o ajuste da conta que registr
a a provisão, da seguinte forma: a) Pelo ajuste do valor provisionado a título de re
muneração de férias: D - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS (Conta de Resultado) C - PROVISÃO
PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS (Passivo Circulante) Nota: Valor a ser provisionado em 3
0.09.97: 12.000,00 (-) valor provisionado em 30.06.97: (=) valor do ajuste da pr
ovisão:
$ 5.000,00
7.000,00 5.000,00
b) Pelo ajuste do valor provisionado a título de encargos sociais incidentes sobre
férias: D - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FÉRIAS (Conta de Resultado) C - PROV
ISÃO PARA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FÉRIAS (Passivo Circulante) = Nota: valor a ser pro
visionado em 30.09.97: 4.080,00 (-) valor provisionado em 30.06.97: 2.380,00 (=)
valor do ajuste da provisão: 1.700,00 No mês de outubro a empresa efetuou o pagamen
to de remuneração de férias cujos valores são os seguintes: - valor da remuneração de férias:
$ 10.000,00; = - encargo de INSS: $ 2.600,00; - encargo de FGTS: $ 800,00. = Not
a: Não consideramos os dados relativos ao Imposto de Renda na Fonte e o INSS retid
os do empregado. Teremos os seguintes lançamentos contábeis: a) Pelo pagamento da re
muneração de férias: D - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS (Passivo Circulante) C - CAIXA/
BANCO (Ativo Circulante)
$ 1.700,00
$ 10.000,00
64
b) Pela apropriação dos encargos sociais sobre a remuneração de férias paga: D - PROVISÃO PA
RA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FÉRIAS(Passivo Circulante) C - INSS A RECOLHER (Passivo
Circulante) $ 3.400,00 $ 2.600,00
C - FGTS A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 800,00 No caso da perda do direito às fér
ias pelo empregado, ou caso o montante da provisão não tenha sido utilizado, tais va
lores, constantes da conta de provisão, deverão ser revertidos a crédito da conta de r
esultado, da seguinte forma: a) Pela reversão da provisão da remuneração de férias: D - PR
OVISÃO PARA FÉRIAS (Passivo Circulante) C - PROVISÃO PARA FÉRIAS (Conta de Resultado) No
ta: Valor Provisionado = $ 12.000,00 (-) Valor Pago = 10.000,00 (=) Saldo não Util
izado = 2.000,00 b) Pela reversão dos encargos incidentes sobre as férias: D - PROVI
SÃO PARA ENCARGOS SOCIAIS INCIDENTES SOBRE FÉRIAS (Passivo Circ) C - PROVISÃO PARA ENC
ARGOS SOCIAIS INCIDENTES SOBRE FÉRIAS (Conta de Res) Nota: Valor Provisionado = $
4.080,00 (-) Encargos sobre o Valor Pago = 3.400,00 (=) Saldo não Utilizado = 680,
00
$ 2.000,00
680,00
VI - Não Constituição da Provisão Caso a empresa não tenha efetuado a provisão para pagament
o de férias, a totalidade do valor pago ou creditado a esse título será deduzida, como
custo ou despesa operacional, no próprio mês em que ocorrer o pagamento, ainda que
o período de gozo das férias pelo empregado avance o período subseqüente (PN CST nº 8/85).
53 - PROVISÃO PARA O 13º SALÁRIO
O montante correspondente ao 13º salário e aos encargos sociais incidentes deve ser
registrado como custo de produção, quando se referir ao pessoal dos setores produtiv
os, ou como despesa operacional, quando se referir ao pessoal dos setores admini
strativos ou de vendas, tendo como contrapartida contas de "Provisão para 13º salário"
e "Provisão para encargos sociais sobre o 13º salário", ou em uma única conta intitulad
a "Provisão para 13º salário e encargos sociais". Por ocasião do pagamento da primeira p
arcela, a empresa deve registrá-lo em conta intitulada "Adiantamento de 13º salário" n
o Ativo Circulante. Quando ocorrer a quitação da gratificação, o valor constante da cont
a "Adiantamento de 13º salário" será baixado contra a conta de "Provisão para 13º salário" n
o Passivo Circulante. No pagamento do saldo ocorre a quitação da obrigação por parte da
empresa. O montante pago nesta ocasião poderá ser registrado diretamente à conta de pr
ovisão constituída anteriormente. Caso a empresa não tenha constituído a provisão, o valor
pago e o valor lançado na conta "Adiantamento de 13º salário" serão lançados diretamente à
conta de custo ou despesa, conforme o caso, no mês em que se der a quitação da gratifi
cação. Os registros contábeis a serem efetuados por ocasião do adiantamento, provisão e en
cargos sociais relativos ao 13º salário, de acordo com a técnica contábil, considerando-
se os dados abaixo, são os seguintes: Valor a ser provisionado em 30.11.97, pelo v
alor total, a título de 13º salário dos empregados admitidos em 1996 à razão de 11/12: Val
or dos encargos incidentes sobre o valor do 13º salário a ser provisionado (alíquota h
ipotética de 26% de INSS e 8% de FGTS): Valor do adiantamento concedido em 30.11.9
7: $ 8.500,00 $ 2.890,00 $ 4.250,00
65
Valor da quitação em 19.12.97: Valor hipotético do IRRF descontado dos empregados: Val
or hipotético do INSS descontado dos empregados: Valor da diferença entre o valor do
s encargos provisionados e o total dos encargos constantes da folha de pagamento
: I - Por ocasião do registro da provisão e do adiantamento, temos: a) Pelo registro
do valor provisão em 30.11.97: D - 13º SALÁRIO (despesa operacional) C - PROVISÃO PARA
13º SALÁRIO (Passivo Circulante) b) Pelo valor dos encargos incidentes sobre o valor
do 13º salário: D - ENCARGOS SOBRE 13º SALÁRIO (despesa operacional) C - PROVISÃO PARA EN
CARGOS SOBRE O 13º SALÁRIO (Passivo Circulante) c) Pelo valor do adiantamento conced
ido em 30.11.97: D - ADIANTAMENTO DE 13º SALÁRIO (Ativo Circulante) C - CAIXA/BANCOS
(Ativo Circulante) 4.250,00 II - Pelo registro da folha de pagamento do 13º salário
, teremos os seguintes lançamentos: a) Pela baixa da provisão até o montante provision
ado: D - PROVISÃO PARA 13º SALÁRIO (Passivo circulante) C - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR
(Passivo Circulante) $ 5.900,00 $ 700,00 $ 800,00 $ 561,00
8.500,00
2.890,00
8.500,00
b) Pelo registro da diferença entre o valor provisionado a título de 13º salário e o val
or da folha de pagamento: D - 13º SALÁRIO (despesa operacional) C - SALÁRIOS E ORDENAD
OS A PAGAR (Passivo Circulante) Nota: Valor da folha de pagamento: $ 4.250,00 +
$ 5.900,00 = $ 10.150,00 Valor provisionado: $ 8.500,00 - $ 10.150,00 = 1.650,00
1.650,00
c) Pela baixa da provisão para encargos sociais sobre o 13º salário até o montante provi
sionado: D - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOBRE O 13º SALÁRIO (Passivo Circulante) C - INSS
A RECOLHER (Passivo Circulante) C - FGTS a recolher (Passivo Circulante) Nota: I
NSS a recolher: 26% X 8.500,00 = 2.210,00 FGTS a recolher: 8% X 8.500,00 = 680,0
0 2.890,00 2.210,00 680,00
d) Pelo registro da diferença apurada entre o valor dos encargos provisionados e o
valor constante da folha de pagamento: D - ENCARGOS SOBRE O 13º SALÁRIO (despesa op
eracional) C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - FGTS a recolher (Passivo
Circulante) Nota: INSS a recolher = 10.150,00 X 26% = 2.639,00 - 2.210,00 = 429
.00 FGTS a recolher = 10.150,00 X 8% = 812,00 - 680,00 = 132,00. e) Pelo registr
o da baixa do adiantamento de 13º salário: D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo C
irculante) 561,00 429,00 132,00
66
C - ADIANTAMENTOS DE 13º SALÁRIO (Ativo Circulante) f) Pelo valor do INSS retido dos
empregados: D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante) C - INSS A RECO
LHER (Passivo Circulante) g) Pelo valor do IRRF retido dos empregados: D - SALÁRIO
S E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante) C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulan
te) h) Pelo valor líquido pago: D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante
) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) Nota: Valor da quitação 5.900,00 - IRRF 700,00
- INSS 800,00 = 4.400,00 4.250,00
800,00
700,00
4.400,00
54 - AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO IMOBILIZADO ATRAVÉS DO FINAME
Quando a empresa adquire bens para o ativo imobilizado através do Finame, deverá con
siderar como custo a ser ativado o preço total constante da nota fiscal do fornece
dor, acrescido de outros dispêndios, como, por exemplo, o frete e o seguro cobrado
s à parte. As despesas financeiras decorrentes do empréstimo contraído para aquisição de b
ens do Ativo Imobilizado não devem ser incluídos no custo de aquisição dos bens adquirid
os, devendo ser lançados como despesas financeiras pelo regime de competência. Ressa
lte-se que as obrigações contraídas, cujo prazo de vencimento final ocorra após o término
do exercício social seguinte àquele em que houve a contratação, serão classificadas no Exi
gível a Longo Prazo e, por ocasião do levantamento do balanço, serão transferidas as par
celas que devem ser liquidadas no exercício social seguinte, para o Passivo Circul
ante. Considerando-se que determinada empresa tenha adquirido equipamentos para
unidade fabril, em dezembro/96, no valor de $ 300.000,00, sendo que 65% deste va
lor foi financiado pelo Finame, e será pago em 39 parcelas. Na data em que o finan
ciamento foi liberado, o bem foi entregue e foi pago $ 2.600,00 a título de taxas
e comissões bancárias. Temos os seguintes lançamentos contábeis: a) Pelo registro do bem
: D - EQUIPAMENTOS (Ativo Imobilizado) C - FINANCIAMENTOS - FINAME (Passivo Circ
ulante) C - FINANCIAMENTOS - FINAME (Exigível a Longo Prazo) C - BANCO CONTA MOVIM
ENTO (Ativo Circulante) Nota: 300.000 x 65% = 195.000.00 $ 195.000,00 : 39 = $ 5
.000,00 12 parcelas X 5.000,00 = 60.000,00 (Passivo Circulante) 27 parcelas X 5.
000,00 = 135.000,00 (Exigível a Longo Prazo) b) Pelo registro das despesas finance
iras: D - DESPESAS FINANCEIRAS ( Resultado) C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Cir
culante) 300.000,00 60.000,00 135.000,00 105.000,00
2.600,00
c) Por ocasião do pagamento das parcelas com juros e atualização monetária previstos no
contrato (12% sobre a parcela):
67
D - FINANCIAMENTOS - FINAME (Passivo Circulante) D - DESPESAS FINANCEIRAS (Resul
tado) C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) 5.000,00 600,00 5.600,00
55 - ADIANTAMENTOS PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL
Os adiantamentos para aumento de capital são recursos recebidos pela empresa de se
us acionistas ou quotistas destinados a serem utilizados como aporte de capital.
O problema dos adiantamentos para aumento de capital reside na classificação contábil
como passivo exigível ou como patrimônio líquido, uma vez que existe a possibilidade
da não-incorporação ao capital e de sua devolução ao investidor. A Lei nº 6.404/76 é omissa n
tratamento dos valores recebidos por conta de futuros aumentos de capital. O Fi
sco firmou entendimento através dos Pareceres Normativos CST nº 23, de 26.06.81 e CS
T nº 28, de 21.12.84, que, em suma, estabelecem o seguinte: 1. Ocorrendo a eventua
lidade de adiantamento para futuro aumento de capital, qualquer que seja a forma
pela qual os recursos tenham sido recebidos, mesmo que sob a condição para utilização e
xclusiva em aumento de capital, esses ingressos deverão ser mantidos fora do patri
mônio líquido, por serem esses adiantamentos considerados obrigação para com terceiros,
podendo ser exigidos pelos titulares enquanto o aumento de capital não se concreti
zar. 2. O patrimônio líquido fica definitivamente aumentado quando, após a subscrição, oco
rrer o recebimento de cada parcela de integralização. Assim sendo, o Fisco determina
a classificação dos adiantamentos para futuro aumento de capital como exigibilidade
s. De Acordo Com a Técnica Contábil, quando os adiantamentos para aumento de capital
são recebidos com cláusula de absoluta condição de permanência na sociedade, não há porque c
nsiderá-los como exigíveis, admitindo-se que esses adiantamentos sejam classificados
como parte integrante do patrimônio líquido. Por outro lado, se os recursos entregu
es pelos sócios a título de adiantamentos para aumento de capital vierem a ser devol
vidos ao investidor ou não incorporados ao capital, não se deve, na existência de tal
dúvida, classificá-los no patrimônio líquido, devendo, então, figurar no passivo exigível. D
a mesma forma, os recursos recebidos de acionistas ou quotistas que estejam dest
inados e vinculados a aumento de capital, por força de disposições contratuais irrevogáv
eis ou legais, não devem ser tratados como exigibilidades, mas como conta integran
te do patrimônio líquido. A destinação dos adiantamentos recebidos com a intenção de capital
ização deve estar documentada por instrumentos formais irrevogáveis dos acionistas, qu
otistas e órgãos diretivos da empresa e não somente por intenções declaradas verbalmente.
Diante do exposto, os adiantamentos para aumento de capital devem ser classifica
dos como parte integrante do patrimônio liquido, em conta distinta, com a devida e
videnciação de sua origem, montante e finalidade. Caso pairem dúvidas de que os valore
s irão se incorporar ao capital, tais valores serão classificados como passivo exigíve
l. Contabilmente, no recebimento de tais recursos, a empresa poderá fazer o seguin
te registro: D - DISPONIBILIDADES (Ativo Circulante) C - ADIANTAMENTO PARA AUMEN
TO DE CAPITAL (Patrimônio Liquido) Quando formalizar o aumento de capital, o regis
tro contábil será: D - ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL (Patrimônio Liquido
) C - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido)
56 - AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
68
Os registros dos fatos contábeis são suscetíveis de erros, que poderão ou não interferir n
a apuração do resultado e, conseqüentemente, na base imponível do Imposto de Renda relat
ivo ao exercício em determinado período. Partindo do pressuposto de que a escrituração c
ontábil é a fonte de informações para a apuração do lucro ou prejuízo fiscal, qualquer erro n
registro de um fato, via de regra, poderá provocar o aumento ou diminuição do imposto
devido em determinado exercício. Neste trabalho, analisaremos alguns casos determ
inantes ou não na mensuração do lucro, procurando demonstrar as causas e os efeitos do
erro, bem como a sua regularização na escrituração contábil da empresa. I - Critério Para U
tilização da Conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" Segundo a Lei da S/A, o lucro líqu
ido do exercício não deve estar influenciado por efeitos que pertençam a exercícios ante
riores, ou seja, deverão transitar pelo balanço de resultados somente os valores que
competem ao respectivo período. Como ajustes de exercícios serão considerados apenas
os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputáv
el a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüente
s. 1 - Mudança de Critério Contábil A modificação de métodos ou critérios contábeis poderão t
não efeitos relevantes e, também, poderão influenciar ou não a apuração do lucro líquido do
xercício. Observe-se que quando a modificação de métodos ou critérios contábeis afetar a apu
ração do lucro líquido do exercício, o efeito correspondente deverá ser lançado, conforme o
caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados". O Manual de
Contabilidade da Fipecafi cita os seguintes exemplos de alterações de critérios contábei
s: a) alteração do método de avaliação dos estoques (do custeio direto para o custeio por
absorção ou do FIFO para o médio etc.); b) passagem do regime de caixa para o de compe
tência, na contabilização do Imposto de Renda (e outros passivos); c) mudança no método de
avaliação dos investimentos (do método do custo para o da equivalência patrimonial). 2
- Retificação de Erros de Exercícios Anteriores A retificação de erros de exercícios anterio
res poderá afetar, também, o lucro líquido do exercício. Nesse caso, o valor corresponde
nte a retificação será lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros o
u Prejuízos Acumulados". Note-se que os ajustes são aqueles resultantes de efeitos n
a retificação de erro imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atri
buídos a fatos subseqüentes. O Manual de Contabilidade da Fipecafi adverte que se de
ve ter bastante cautela e prudência para registrar ajustes por erros de exercícios a
nteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e não se deve dar esse tratam
ento a pequenos valores. 3 - Erros Com Contas Patrimoniais Regra geral, os erros
cometidos com contas patrimoniais, tais como inversão de lançamento, contrapartida
a débito em conta indevida ou contrapartida a crédito em conta indevida, não provocam
influência na determinação do lucro e, por inferência, no resultado tributável do exercício.
O reflexo na determinação do resultado do exercício, via de regra, só ocorre quando a c
ontrapartida das contas patrimoniais transitar pelo balanço de resultados e, conse
qüentemente, se traduzem em aumento, redução ou postergação do pagamento do Imposto de Ren
da. II - Aumento Indevido do Resultado na Escrituração Contábil Os erros contábeis mais
comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer devido a:
a) despesa lançada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida; b) receita lança
da a maior ou manutenção na contabilidade de valor de receita, cuja nota fiscal já foi
objeto de cancelamento; c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo
permanente. Fora os casos retro descritos, é óbvio, existem outros que podem causar
distorções na determinação do resultado.
69
III - Procedimento Contábil Para Regularização do Erro Supondo-se que os erros que pro
vocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados após o encerramento do
período, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte: a) lançamen
to de ajuste a débito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores"; b) transferência do
valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta "Lucros
ou Prejuízos Acumulados"; c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspo
ndente ao Imposto de Renda. Exemplo: Imaginemos que no ano-calendário de 1997 a em
presa, inadvertidamente, não efetuou o registro contábil referente ao cancelamento d
e uma nota fiscal no valor de $ 60.000,00, ocorrendo a sua regularização no período su
bseqüente. Os ajustes contábeis, no exemplo proposto, serão efetuados da seguinte form
a: D - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido) C - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante) Valor relativo baixa da duplicata nº ..... referente a nota fis
cal nº ..... de ........ cancelada. D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líqui
do) C - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido) Transferência referente aj
ustes efetuados no período de 1997. D - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circ
ulante) C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Passivo Circulante) 9.000,00 Valor rel
ativo Imposto de Renda calculado sobre o valor contido no resultado do ano-calen
dário de 1997 ($ 60.000,00 x 15%). Caso não haja saldo na conta de provisão para Impos
to de Renda, em virtude da empresa já ter efetuado o pagamento do mesmo, o ajuste
deverá ser efetuado tendo como contrapartida a conta de impostos a recuperar no At
ivo Circulante. IV - Redução Indevida do Resultado na Escrituração Contábil Por sua vez, o
s erros de natureza contábil que implicam redução indevida do resultado, via de regra,
são ocasionados por: a) registro em conta indevida referente ao recebimento de um
a duplicata; b) subavaliação do estoque final de mercadorias, resultando em aumento
excessivo do CMV; c) inobservância do regime de competência na escrituração da receita,
rendimento, custo ou dedução; d) registro a débito em conta de resultado referente a c
onserto de bens do ativo imobilizado, que resulte em aumento da vida útil superior
a um ano em relação a sua (s) data (s) de aquisição; e) constituição da provisão para férias
desacordo com a legislação; f) constituição de outras provisões ou excesso em relação ao lim
te fiscal previsto na legislação. V - Procedimento Contábil Para Regularização do Erro Sup
ondo-se que os erros que provocam a redução indevida do resultado tenham sido detect
ados após o término do exercício, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será
o seguinte: a) lançamento de ajuste a crédito da conta "Ajustes de Exercícios Anterior
es"; b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores"
para a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados"; c) diminuir do valor a ser retific
ado a parcela correspondente ao Imposto de Renda. Exemplo: Imaginemos que determ
inada empresa tenha desembolsado a importância de $ 10.000,00 na reforma de um veícu
lo e, em decorrência dessa reforma, houve um aumento de vida útil superior a um ano.
60.000,00
60.000,00
70
O registro contábil foi feito erroneamente, da seguinte forma: D -DESPESAS DE CONS
ERVAÇÃO DE VEÍCULOS (Resultado) C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) Valor relativo n
ota fiscal nº .... de ......... da Reformadora Alfa Ltda.
10.000,00
No exercício seguinte, o erro foi detectado e o ajuste contábil foi procedido da seg
uinte forma: D - VEÍCULOS (Ativo Permanente) C - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (P
atrimônio Líquido) 10.000,00 Valor relativo nota fiscal nº .... de ....... da Reformad
ora Alfa Ltda. referente a reforma do veículo marca.....tipo.....motor..... cujo l
ançamento ora regularizamos. D - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido) C
- LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) Transferência referente ajustes e
fetuados no ano-calendário de 1997. D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líqui
do) C - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante) Valor relativo Imposto
de Renda incluso no valor retificado ($ 10.000,00 x 15%).
10.000,00
1.500,00
57 - DEPÓSITOS JUDICIAIS
A questão dos depósitos judiciais na discussão de tributos tem-se constituído, efetivame
nte, quanto ao tratamento tributário, num dos maiores dilemas para as empresas. Os
depósitos em garantia de instância estão disciplinados pelo Decreto-lei nº 1.737, de 20
.12.79, e são mais freqüentes nos mandados de segurança impetrados com a finalidade de
evitar pagamento de tributos. Os depósitos serão efetuados na Caixa Econômica Federal
, em dinheiro ou em títulos públicos federais, e podem ser facultativos ou obrigatório
s. A autoridade judiciária pode se posicionar da seguinte forma em relação às discussões q
ue envolvem o pagamento de tributos: a) concessão de medida liminar não condicionada
a depósito; b) concessão de medida liminar condicionada a depósito. I - Concessão de Me
dida Liminar Não Condicionada a Depósito Quando a medida liminar é concedida sem a obr
igatoriedade do depósito, a impetrante não terá nenhum registro a fazer em sua contabi
lidade. Seria um contra-senso discutir a inconstitucionalidade de um tributo e/o
u uma contribuição, obter a medida liminar e reconhecer a sua dedutibilidade na dete
rminação do lucro real. Aliás, acertadamente, essa é a posição do Fisco manifestada nas cons
ultas formuladas ao Departamento da Receita Federal. II - Concessão de Medida Limi
nar Condicionada a Depósito A concessão de medida liminar condicionada a depósito colo
ca o contribuinte em dúvida frente à atualização monetária ou não dos depósitos judiciais. Se
undo o entendimento da Receita Federal, os depósitos judiciais relativos aos tribu
tos e contribuições que estão sendo questionados na justiça deverão ser atualizados moneta
riamente. A jurisprudência administrativa vem, interativamente, sustentando a mesm
a posição da Receita Federal, conforme demonstram as seguintes decisões: "Na determinação
do lucro operacional, a empresa deverá incluir a correção monetária dos depósitos judiciai
s por ela efetuados (Acórdão nº 105-5.002/90 - DOU de 22.02.91)." "As variações monetárias a
uferidas, pelo depositante, em depósito judicial efetivado para garantia de instânci
a, são apropriáveis ao resultado no período-base a que competirem (Acórdão nº 101 - 79.781/9
0 - DOU de 19.09.90)." Não obstante o posicionamento do Fisco e do próprio 1º Conselho
de Contribuintes, entendemos que inexiste o fato gerador do imposto de renda co
nforme preconizado no artigo 43 do Código Tributário Nacional, por absoluta
71
ausência de acréscimo patrimonial tributável, uma vez que, a nosso ver, não surgiu para
o contribuinte a aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica de renda. O depósito j
udicial, como se sabe, é indisponível para o contribuinte e, destarte, o valor decor
rente da atualização monetária não poderá se traduzir num acréscimo patrimonial. De qualquer
modo, o contribuinte que fizer a opção pela não atualização dos depósitos judiciais deve se
prevenir contra futuras investidas do Fisco. De acordo com o art. 3º do Decreto-l
ei nº 1.737/79, os depósitos em dinheiro não vencerão juros, enquanto os juros dos títulos
depositados em garantia reverterão à Caixa Econômica Federal a título de remuneração pelos
serviços de depósito dos títulos. A pessoa jurídica que estiver discutindo judicialmente
a legalidade da exigência de algum tributo e for obrigada a efetuar o depósito do v
alor deverá registrar contabilmente este fato da seguinte forma: a) Pela realização do
depósito: D - DEPÓSITOS JUDICIAIS (Ativo Circulante) C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ati
vo Circulante) b) Pelo reconhecimento da variação monetária do valor depositado: D - D
EPÓSITOS JUDICIAIS (Ativo Circulante) C - VARIAÇÃO MONETÁRIA ATIVA (Conta de Resultado)
c) Pelo recebimento do valor corrigido do depósito, quando da decisão definitiva (ga
nho de causa): D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) C - DEPÓSITOS JUDICIAI
S (Ativo Circulante) d) Pela transferência à Fazenda Pública do depósito convertido em r
enda (perda da causa): D - CONTA DE DESPESA CORRESPONDENTE AO TRIBUTO CONTESTADO
(Conta de Resultado) C - DEPÓSITOS JUDICIAIS (Ativo Circulante)
58 - ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS
Abordaremos, neste trabalho, os procedimentos para o registro contábil dos valores
entregues como adiantamento para despesas de viagens, aos funcionários ou diretor
es que viajem a serviço da empresa, bem como a baixa de tais valores mediante a pr
estação de contas pelo viajante. Suponhamos que o diretor de uma empresa recebeu, a
título de adiantamento de viagens, o valor de $ 5.000,00 para pagamento de suas de
spesas. Quando do seu retorno, apresentou o relatório e os comprovantes de despesa
s no valor de $ 4.200,00 e restituiu à empresa $ 800,00 em dinheiro: a) Pelo regis
tro do adiantamento: D - ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS (Ativo Circulante
) C - CAIXA/BANCOS (Ativo Circulante) b) Pelo registro da prestação de contas quando
do retorno: D - DESPESAS DE VIAGENS (Conta de Resultado) C - ADIANTAMENTO PARA
DESPESAS DE VIAGENS (Ativo Circulante) c) Pela restituição do saldo não utilizado:
$ 5.000,00
$ 4.200,00
72
D - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) C - ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS (At
ivo Circulante) $ 800,00
Caso o valor do relatório de despesas apresentasse um valor de $ 5.500,00, a empre
sa teria que reembolsar ao diretor $ 500,00, referente aos gastos excedentes. Ne
ste caso, teremos o seguinte lançamento contábil complementar: D - DESPESAS DE VIAGE
NS (Conta de Resultado) C - CAIXA/BANCOS (Ativo Circulnate)
$ 500,00
59 - AUMENTO DE CAPITAL COM LUCROS ACUMULADOS E RESERVA DE CORREÇÃO MONETÁRIA - ALTERAÇÃO
CONTRATUAL
Na sociedade por quotas de responsabilidade limitada, os sócios podem decidir por
aumentar o capital social, utilizando o saldo das contas de lucros acumulados e
reserva de correção monetária. A conta de reserva de correção monetária registra a correção m
tária do capital social integralizado, por ocasião do cálculo da correção monetária de balanç
em vigor até 31.12.95. Por outro lado, a conta de lucros acumulados registra o lu
cro líquido do exercício, que permanece suspenso, até que os sócios deliberem por sua di
stribuição ou capitalização. A capitalização dos valores mencionados depende de alteração do
trato social, onde deverá constar expressamente que a integralização está sendo efetuada
com o aproveitamento de lucros acumulados e da reserva de correção monetária e a prop
orção que cabe a cada sócio. Com base nos dados acima, o registro contábil correspondent
e ao aumento do capital social mediante aproveitamento do saldo da conta de rese
rva de correção monetária do capital e do saldo de lucros acumulados, na data do instr
umento de alteração contratual, será o seguinte: D - RESERVA DE CORREÇÃO MONETÁRIA DO CAPITA
L SOCIAL (Patrimônio Líquido) C - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido) VALOR = 10.000,00
Valor ref. ao aumento do Capital Social mediante aproveitamento do saldo da rese
rva de correção monetária do capital, conforme cláusula 3ª do instrumento de alteração contra
ual registrado na Junta Comercial do Estado ......, sob o nº ....., atribuído propor
cionalmente à participação de cada sócio, a saber: Sócio A Sócio B $ 5.000,00 $ 5.000,00
D - RESERVA DE CORREÇÃO MONETÁRIA DO CAPITAL (Patrimônio Líquido) C - CAPITAL SOCIAL (Patr
imônio Líquido) 10.000,00 Valor ref. ao aumento do capital social mediante aproveita
mento do saldo da conta lucros acumulados, conforme cláusula 3ª do instrumento de al
teração de contrato social registrado na Junta comercial do Estado...., sob o nº .....
, atribuído proporcionalmente à participação de cada sócio, a saber: Sócio A Sócio B $ 5.000,
0 $ 5.000,00
60 - DEMOLIÇÃO DE EDIFICAÇÕES
Neste trabalho, abordaremos o tratamento contábil e fiscal da demolição de edificações par
a construção de prédio novo, previsto no Parecer Normativo nº 72/77. I - Aquisição de Terren
o Com Edificação a Ser Demolida
73
Na aquisição de terreno contendo edificação a ser demolida para construção de novo prédio, o
alor total pago pelo imóvel deve ser contabilizado em conta própria representativa d
o terreno, visto que o investimento teve por objeto a obtenção deste, sendo irreleva
nte que no documento de compra e venda haja o destaque do valor do terreno e da
edificação. Por serem dispêndios vinculados à realização da obra nova, os gastos com a demol
ição devem ser ativados como parcela integrante do custo da construção nova. Com relação à ve
da do material originário da demolição, seu valor poderá ter uma das seguintes destinações,
a critério do contribuinte: a) ser deduzido do valor ativado como custo do terreno
, de forma que este se ajuste à realidade econômica; b) ser contabilizado como recei
ta não operacional, tributável pelo imposto de renda; c) ser deduzido do custo da de
molição, ativado como parcela integrante do custo da construção nova. II - Demolição de Cons
trução Incorporada no Ativo Permanente No caso de demolição de edificações registradas no at
ivo permanente como parte integrante de imóvel anteriormente incorporado, o valor
contábil da construção a ser demolida (valor registrado na contabilidade, corrigido mo
netariamente até 31.12.95, diminuído da depreciação acumulada) terá o tratamento de perda
de capital, sendo como tal dedutível do lucro real. Se a contabilidade na empresa
não oferecer elementos que permitam individualizar o valor da construção a ser demolid
a, em virtude desta fazer parte de um conjunto maior, ou mesmo por ter sido o imóv
el adquirido já construído e a escritura respectiva não destacar os valores do terreno
e da construção, deverá ser providenciada uma avaliação por peritos que determine a parce
la do valor contabilizado do imóvel, que corresponda à construção a ser demolida. O cust
o da demolição, neste caso, deverá ser ativado. III - Tratamento do Valor da Venda do
Material Quanto ao valor da receita eventualmente obtida com a venda do material
demolido, aplica-se também o tratamento mencionado no item 2.2 no que concerne à ap
ropriação como receita (letra "b"), ou opcionalmente, dedução do custo da demolição a ser at
ivado (letra "c"), não se aplicando, neste caso, a faculdade expressa na letra "a"
desse mesmo item.
61 - ATIVIDADE RURAL
1 - Atividades Agrícolas Para a classificação de cultura agrícola consideramos, basicame
nte, dois tipos de cultura: a) cultura temporária; b) cultura permanente. 1.1 - Cu
ltura Temporária São aquelas sujeitas ao replantio após a colheita, possuindo período de
vida muito curto entre o plantio e a colheita, como, por exemplo, os cultivos d
e feijão, legumes, arroz, trigo, etc. Durante o ciclo produtivo, os custos pagos o
u incorridos, nesta cultura, serão acumulados em conta específica que pode ser intit
ulada como "Cultura Temporária em Formação" - Estoques - Ativo Circulante. Após a colhei
ta, esta conta deverá ser baixada pelo seu valor de custo e transferida para uma n
ova conta, que poderá ser denominada "Produtos Agrícolas" - Estoques - Ativo Circula
nte, especificando o tipo de produto. 1.2 - Cultura Permanente
74
São aquelas não sujeitas ao replantio após a colheita, uma vez que propiciam mais de u
ma colheita ou produção, bem como apresentam prazo de vida útil superior a um ano, com
o, por exemplo: laranjeira, macieiras, plantações de café, etc. Durante a formação dessa c
ultura, os gastos são acumulados na conta "Cultura Permanente em Formação" - Imobiliza
do. Quando atingir a sua maturidade e estiver em condições de produzir, o saldo da c
onta da cultura em formação será transferido para a conta "Cultura Permanente Formada"
, no grupo Imobilizado, especificando-se o tipo de cultura. Esta conta está sujeit
a à depreciação a partir do mês em que começar a produzir. 1.2.1 - Produção da Cultura Perman
nte Durante o período de formação do produto a ser colhido (maçã, uva, laranja, etc.) os c
ustos pagos ou incorridos serão acumulados em conta específica, que poderá ser denomin
ada de "Colheita em Andamento"Estoques - Ativo Circulante, devendo-se especifica
r o tipo de produto que vai ser colhido. Após a colheita, esta conta deverá ser baix
ada pelo seu valor de custo e transferida para uma nova conta denominada "Produt
os Agrícolas" - Estoques - especificando-se o tipo de produto colhido. 1.3 - Regis
tros Contábeis Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas, custos
e despesas, com obediência aos Principios Fundamentais de Contabilidade, observan
do-se o seguinte: I - os bens originários de culturas temporárias e permanentes deve
m ser avaliados pelo seu valor original, por todos os custos integrantes do cicl
o operacional, na medida de sua formação, incluindo os custos imputáveis, direta ou in
diretamente, ao produto, tais como sementes, irrigações, adubos, fungicidas, herbici
das, inseticidas, mão-de-obra e encargos sociais, combustíveis, energia elétrica, seca
gens, depreciações de prédios, máquinas e equipamentos utilizados na produção, arrendamentos
de máquinas, equipamentos e terras, seguros, serviços de terceiros, fretes e outros
; II - os custos indiretos das culturas, temporárias ou permanentes devem ser apro
priados aos respectivos produtos; III - os custos específicos de colheita, bem com
o de beneficiamento, acondicionamento, armazenagem e outros necessários para que o
produto resulte em condições de comercialização, devem ser contabilizados em conta de E
stoque de Produtos Agrícolas; IV - as despesas pré-operacionais devem ser amortizada
s a partir da primeira colheita. O mesmo tratamento contábil também deve ser dado às d
espesas pré-operacionais, relativas as novas culturas, em entidade agrícola já em ativ
idade; V - os custos com desmatamento, destocamento, corretivos de solo e outras
melhorias para propiciar o desenvolvimento das culturas agrícolas que beneficiarão
mais de uma safra devem ser contabilizados pelo seu valor original, no Ativo Dif
erido, como encargo das culturas agrícolas desenvolvidas na área, deduzidas as recei
tas líquidas obtidas com a venda dos produtos oriundos do desmatamento ou destocam
ento; VI - a exaustão dos componentes do Ativo Imobilizado relativos às culturas per
manentes, formado por todos os custos ocorridos até o período imediatamente anterior
ao início da primeira colheita, tais como preparação da terra, mudas ou sementes, mão-d
e-obra, etc., deve ser calculada com base na expectativa de colheitas, de sua pr
odutividade ou de sua vida útil, a partir da primeira colheita; VII - os custos in
corridos que aumentem a vida útil da cultura permanente devem ser adicionados aos
valores imobilizados; VIII - as perdas correspondentes à frustração ou ao retardamento
da safra agrícola devem ser contabilizadas como despesa operacional; IX - os ganh
os decorrentes da avaliação de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser c
ontabilizados como receita operacional, em cada exercício social; X - os custos ne
cessários para a produção agrícola devem ser classificados no Ativo da entidade, segundo
a expectativa de realização:
75
a) no Ativo Circulante, os custos com os estoques de produtos agrícolas e os custo
s com tratos culturais ou de safra necessários para a colheita no exercício seguinte
; e b) no Ativo Permanente Imobilizado, os custos que beneficiarão mais de um exer
cício. 2 - Atividades Pecuárias Na contabilidade da empresa com exploração de atividade
pecuária, o rebanho existente deverá ser classificado de acordo com o tipo de criação e
finalidade: I - No Imobilizado - Ativo Permanente: a) Gado Reprodutor: represent
ado por bovinos, suínos, ovinos, eqüinos e outros destinados à reprodução, ainda que por i
nseminação artificial; b) Rebanho de Renda: representado por bovinos, suínos, ovinos,
eqüinos e outros que a empresa explora para produção de bens que constituem objeto de
suas atividades; c) Animais de Trabalho: representados por eqüinos, bovinos, muare
s, asininos destinados a trabalhos agrícolas, sela e transporte. Em decorrência dess
a classificação no Ativo Permanente, esses bens ficam sujeitos à depreciação a partir do m
omento em que estiver em condições de produzir ou posto em funcionamento ou uso. II
- Estoque - Ativo Circulante: Classificam-se no ativo circulante as disponibilid
ades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as aplicações de
recursos em despesas do exercício seguinte. Portanto, os rebanhos que se destinam à
venda ou ao consumo serão registrados nessa conta e ficarão sujeitos à avaliação de estoqu
e, pelo preço de mercado, custo médio ou inventário físico (PN CST nº 6/79). III - Crias n
ovas: É recomendável que a cria recém-nascida seja classificada primeiramente no Estoq
ue-AC até que atinja uma idade em que possa ser analisada a sua habilidade para o
trabalho, procriação ou engorda, quando então será definida a sua permanência no ativo cir
culante ou a sua reclassificação para o Imobilizado - Ativo Permanente. O valor do c
usto das crias nascidas poderá ser apurado pelo preço real de custo ou pelo preço corr
ente de mercado, gerando, nesse último caso, uma receita de "superveniência ativa".
O desaparecimento ou morte de animais terão seus valores registrados em conta de r
esultado como "insubsistências ativas". 2.1 - Registros Contábeis Os registros contábe
is devem evidenciar as contas de receitas, custos e despesas, com obediência aos P
rincipios Fundamentais de Contabilidade, observando-se o seguinte: I - os animai
s originários da cria ou da compra para recria ou engorda são avaliados pelo seu val
or original, na medida de sua formação, incluindo todos os custos gerados no ciclo o
peracional, imputáveis, direta ou indiretamente, tais como: rações, medicamentos, inse
ticidas, mão-de-obra e encargos sociais, combustíveis, energia elétrica, depreciações de p
rédios, máquinas e equipamentos utilizados na produção, arrendamentos de máquinas, equipam
entos ou terras, seguros, serviços de terceiros, fretes e outros; II - as despesas
pré-operacionais devem ser amortizadas à medida que o ciclo operacional avança em rel
ação à criação dos animais ou à produção de seus derivados; III - nas atividades de criação d
is, os componentes patrimoniais devem ser avaliados como segue: a) o nascimento
de animais, conforme o custo acumulado do período, dividido pelo número de animais n
ascidos; b) os custos com os animais devem ser agregados ao valor original à medid
a que são incorridos, de acordo com as diversas fases de crescimento; e c) os esto
ques de animais devem ser avaliados segundo a idade e a qualidade dos mesmos;
76
IV - os animais destinados à reprodução ou à produção de derivados, quando deixarem de ser u
tilizados para tais finalidades, devem ter seus valores transferidos para as Con
tas de Estoque, no Ativo Circulante, pelo seu valor contábil unitário; V - as perdas
por morte natural devem ser contabilizadas como despesa operacional, por decorr
etes de risco inerente à atividade; VI - os ganhos decorrentes da avaliação de estoque
s do produto pelo valor de mercado devem ser contabilizados como receita operaci
onal, em cada exercício social. 3 - Receitas da Atividade Rural As receitas operac
ionais da atividade rural são aquelas provenientes do giro normal da empresa, em d
ecorrência da exploração das respectivas atividades rurais. Entende-se por giro normal
da empresa as receitas diversas que sejam inerentes à atividade rural, como, por
exemplo, o aluguel ou arrendamento de bens imobilizados utilizados na produção, bem
como o ganho de capital apurado na alienação de bens do ativo imobilizado, excetuada
a terra nua. 4 - Despesas de Custeio Consideram-se despesas de custeio, dedutívei
s na apuração do resultado da atividade rural, aquelas necessárias à percepção dos rendiment
os e à manutenção da fonte produtora e que estejam relacionadas com a natureza da ativ
idade exercida, apropriando-as em função do regime de competência. 5 - Avaliação de Estoqu
e O estoque final de produtos agrícolas, animais e extrativos, existente no encerr
amento do período-base, deverá ser avaliado com base num dos seguintes critérios de av
aliação: a) custo médio; b) custo de aquisições mais recentes (PEPS); c) inventário físico (c
ntagem física) avaliado aos preços unitários praticados mais recentemente nas compras;
e d) preços correntes no mercado. Observe-se que a avaliação do estoque a preços de mer
cado, embora de apuração mais prática, implica no reconhecimento da valorização como recei
ta tributável no período.
62 - ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS - CUSTOS CONTRATADOS
A pessoa jurídica, cujo objetivo é a atividade imobiliária (incorporação imobiliária ou cons
trução de prédio destinado à venda), poderá computar na formação do imóvel vendido: a) os cus
pagos ou incorridos; b) os custos contratados; c) os custos orçados. I - Apropriação
Dos Custos Contratados Os custos contratados somente poderão ser computados quando
o empreendimento imobiliário compreender duas ou mais unidades. A sua apropriação dev
erá ser efetuada a cada uma das unidades, mediante rateio baseado em critério usual
no tipo de empreendimento imobiliário. Assim, se determinada empresa houver contra
tado custo no valor de $ 80.000,00 para a conclusão de um empreendimento imobiliário
com 8.000 m2 que compreenda 40 unidades de 200 m2 cada uma, o rateio referente
a cada unidade vendida será feito do seguinte modo: $ 80.000,00 / 8.000 m2 = $ 10,
00 por m2 $ 10,00 x 200 m2 = $ 2.000,00 II - Atualização Monetária Dos Custos Contrata
dos
77
A empresa imobiliária poderá proceder a atualização monetária dos custos contratados. A at
ualização, no entanto, somente poderá ser feita se existir cláusula contratual nesse sen
tido entre a empresa imobiliária e o fornecedor dos bens ou serviços. Portanto, os c
ustos contratados, como se observa, poderão ser atualizados com base no indexador
constante do contrato de fornecimento de bens ou serviços realizados entre a empre
sa imobiliária e o respectivo fornecedor. Os valores referentes à atualização monetária do
s custos contratados serão computados, no custo de cada unidade vendida, mediante
rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário. III - Contab
ilização Dos Custos Contratados O registro contábil do custo contratado deve ser feito
apenas em relação à unidade imobiliária vendida. Isso significa que os custos contratad
os relativos às unidades a vender não deverão ser registrados na contabilidade. Se, no
exemplo constante do tópico 2 retro, foram vendidas 10 unidades imobiliárias, o cus
to contratado a ser registrado na contabilidade corresponderá a $ 10.000,00. O val
or dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado à conta e
specífica do passivo circulante ou do passivo exigível a longo prazo, na data da efe
tivação da venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos: a) débito à conta própria de
resultado do período-base, se referente a unidade não concluída vendida à vista, ou vend
ida a prazo ou à prestação, com pagamento total contratado para o curso do período-base
da venda; b) débito à conta própria do grupo de resultados de exercícios futuros, se ref
erente a unidade não concluída vendida a prazo ou à prestação, com pagamento restante ou p
agamento total contratado para depois do período-base da venda, na hipótese de opção pel
o reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida. Exe
mplo: Admitindo-se que determinada empresa imobiliária tenha apresentado a seguint
e situação em relação a um empreendimento imobiliário: área do empreendimento imobiliário áre
e cada unidade imobiliária custo contratado para conclusão do empreendimento custo r
ateado em relação a cada unidade imobiliária Foram vendidas 6 (seis) unidades imobiliári
as nas seguintes condições: 4.000 m2 100 m2 $ 160.000,00 $ 4.000,00
a) 3 (três) unidades vendidas à vista; b) 3 (três) unidades vendidas a prazo, com 50%
no ato da venda e 50% no período-base seguinte. Com base nos dados acima, os custo
s contratados serão registrados na contabilidade, do seguinte modo: a) em relação às 3 (
três) unidades vendidas à vista (custo contratado de cada obra $ 4.000,00 x 3 = $ 12
.000,00): D - CUSTO DE IMÓVEIS VENDIDOS (Conta de Resultado) C - CUSTOS CONTRATADO
S (Passivo Circulante)
$ 12.000,00
b) em relação às 3 (três) unidades vendidas com recebimento de 50% no ato da venda e 50%
no período-base seguinte: D - CUSTO DE IMÓVEL VENDIDO (Conta de Resultado) D - CUST
O DIFERIDO DE IMÓVEL VENDIDO (Resultado de Exercícios Futuros) C - CUSTOS CONTRATADO
S (Passivo Circulante) $ 6.000,00 $ 6.000,00 $ 12.000,00
IV- Custos Contratados Após a Efetivação da Venda Os custos contratados após o dia da ef
etivação da venda, bem como as atualizações monetárias dos contratos de fornecimento de be
ns ou serviços ocorridas depois dessa data, serão creditados à conta do passivo
78
circulante ou passivo exigível a longo prazo, em contrapartida à conta específica de r
esultado do período-base ou à conta própria do grupo de resultados de exercícios futuros
. V - Cumprimento do Contrato Pelos Fornecedores Dos Bens ou Serviços O cumpriment
o do contrato pelos fornecedores dos bens ou serviços, parcial ou totalmente, ense
jará a baixa contábil mediante débito da conta específica do passivo circulante e crédito à
conta de obras em andamento, classificada no ativo circulante. VI - Demonstração Ana
lítica Dos Custos Contratados A empresa imobiliária fica obrigada a manter, à disposição d
o Fisco, demonstração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos na
formação do custo de cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualização monetári
a dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou serviços.
63 - CISÃO DE SOCIEDADES
Na cisão total, o patrimônio da sociedade cindida é integralmente vertido para as soci
edades recipientes, resultando, por conseqüência, na extinção daquela. Assim sendo, conc
lui-se que o pressuposto básico da cisão total é a versão de todo o patrimônio da sociedad
e cindida a duas ou mais sociedades, sendo irrelevante se estas já existiam ou se
foram constituídas para essa finalidade. Alerte-se que a existência de apenas uma so
ciedade recipiente corresponderia à figura da incorporação, definida no artigo 229 da
Lei das Sociedades por Ações como sendo a "operação pela qual uma ou mais sociedades são a
bsorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações". Considerand
o-se a hipótese da existência de três sociedades (uma cindida e duas recipientes), apr
esentaremos, a seguir, um esquema prático correspondente a divisão de patrimônio na op
eração de cisão total: Empresa "A" (Cindida) ATIVO Caixa Bancos c/ Movimento Duplicata
s a Receber Estoques Móveis e Utensílios SOMA PASSIVO Fornecedores Financiamentos Ca
pital Reserva de Lucros Lucros Acumulados SOMA
$ 10.000,00 $ 50.000,00 $ 100.000,00 $ 120.000,00 $ 60.000,00 $ 340.000,00 $ 40.
000,00 $ 60.000,00 $ 140.000,00 $ 50.000,00 $ 50.000,00 $ 340.000,00
Imaginemos que o percentual da cisão foi fixado em 60% (sessenta por cento) para a
empresa "B" e 40% (quarenta por cento) para a empresa "C". Assim, a empresa "B"
absorverá 60% (sessenta por cento) do patrimônio da empresa "A" (cindida), numerica
mente representado da seguinte forma: Empresa "B" (Recipiente) ATIVO Caixa Banco
s c/ Movimento Duplicatas a Receber Estoques Móveis e Utensílios SOMA PASSIVO Fornec
edores Financiamentos
$ 6.000,00 $ 30.000,00 $ 60.000,00 $ 72.000,00 $ 36.000,00 $ 204.000,00 $ 24.000
,00 $ 36.000,00
79
Capital $ 84.000,00 Reserva de Lucros $ 30.000,00 Lucros Acumulados $ 30.000,00
SOMA $ 204.000,00 Por sua vez, em relação a empresa "C", a situação se apresentará da segu
inte maneira: Empresa "C" (Recipiente) ATIVO Caixa $ 4.000,00 Bancos c/ Moviment
o $ 20.000,00 Duplicatas a Receber $ 40.000,00 Estoques $ 48.000,00 Móveis e Utensíl
ios $ 24.000,00 SOMA $ 136.000,00 PASSIVO Fornecedores $ 16.000,00 Financiamento
s $ 24.000,00 Capital $ 46.000,00 Reserva de Lucros $ 20.000,00 Lucros Acumulado
s $ 20.000,00 SOMA $ 136.000,00 Observe-se que o patrimônio da sociedade cindida (
empresa "A") foi totalmente vertido às sociedades recipientes (empresa "B" e "C"),
provocando o desaparecimento daquele e, em conseqüência, a sua extinção. A transferência
dos itens patrimoniais da sociedade cindida para as sociedades recipientes será ef
etuada da seguinte forma: I - na empresa "A" (cindida): a) Pela transferência dos
valores ativos para a empresa "B": D - EMPRESA "B" - CONTA CISÃO C - CAIXA (Ativo
Circulante) C - BANCOS C/ MOVIMENTO (Ativo Circulante) C - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante) C - ESTOQUES (Ativo Circulante) C - MÓVEIS E UTENSÍLIOS (Ativo Ci
rculante) b) Pela transferência dos valores passivos para a empresa "B": D - FORNE
CEDORES (Passivo Circulante) D - FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante) D - CAPITAL
(Patrimônio Líquido) D - RESERVA DE LUCROS (Patrimônio Líquido) D - LUCROS ACUMULADOS (
Patrimônio Líquido) C - EMPRESA "B" - CONTA CISÃO c) Pela transferência dos valores ativ
os para a empresa "C": D - EMPRESA "C" - CONTA CISÃO C - CAIXA (Ativo Circulante)
C - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Ci
rculante) C - ESTOQUES (Ativo Circulante) C - MÓVEIS E UTENSÍLIOS (Ativo Circulante)
d) Pela transferência dos valores passivos para a empresa "C": D - FORNECEDORES (
Passivo Circulante) D - FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante) D - CAPITAL (Patrimôni
o Líquido) D - RESERVA DE LUCROS (Patrimônio Líquido) $ 16.000,00 $ 24.000,00 $ 56.000
,00 $ 20.000,00 $ 136.000,00 $ 4.000,00 $ 20.000,00 $ 40.000,00 $ 48.000,00 $ 24
.000,00 $ 24.000,00 $ 36.000,00 $ 84.000,00 $ 30.000,00 $ 30.000,00 $ 204.000,00
$ 204.000,00 $ 6.000,00 $ 30.000,00 $ 60.000,00 $ 72.000,00 $ 36.000,00
80
D - LUCROS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) C - EMPRESA "C" - CONTA CISÃO II - na empre
sa "B" (recipiente): a) Pelo valor do capital social: D - CAPITAL A INTEGRALIZAR
(Patrimônio Líquido) C - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido) b) Pelo registro dos bens,
direitos recebidos da empresa "A" (cindida): D - CAIXA (Ativo Circulante) D - B
ANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circula
nte) D - ESTOQUES (Ativo Circulante) D - MÓVEIS E UTENSÍLIOS (Ativo Circulante) C -
EMPRESA "A" - CONTA CISÃO c) Pelo registro das obrigações transferidas da empresa "A":
D - EMPRESA "A" - CONTA CISÃO C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) C - FINANCIAM
ENTOS (Passivo Circulante) $ 60.000,00 $ 24.000,00 $ 36.000,00 $ 6.000,00 $ 30.0
00,00 $ 60.000,00 $ 72.000,00 $ 36.000,00 $ 204.000,00 $ 20.000,00 $ 136.000,00
$ 144.000,00
A conta "EMPRESA "A" - c/Cisão" apresenta um saldo credor de $ 144.000,00, represe
ntada pela diferença entre o ativo transferido e o passivo assumido pela empresa "
B". Neste caso, a diferença representa o líquido efetivamente integralizado pelos sóci
os na empresa "B". O lançamento contábil será efetuado do seguinte modo: D - EMPRESA "
A" - CONTA CISÃO C - CAPITAL A INTEGRALIZAR (Patrimônio Líquido) III - na empresa "C"
(recipiente): a) Pelo valor do capital social: D - CAPITAL A INTEGRALIZAR (Patri
mônio Líquido) C - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido) b) Pelo registro dos bens e direi
tos recebidos da empresa "A" (cindida): D - CAIXA (Ativo Circulante) D - BANCOS
CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) D
- ESTOQUES (Ativo Circulante) D - MÓVEIS E UTENSÍLIOS (Ativo Circulante) C - EMPRES
A "A" - CONTA CISÃO c) Pelo registro das obrigações transferidas da empresa "A" (cindi
da): D - EMPRESA "A" - CONTA CISÃO $ 40.000,00 C - FORNECEDORES (Passivo Circulant
e) $ 16.000,00 C - FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante) $ 24.000,00 A diferença ent
re os bens e direitos transferidos e as obrigações assumidas é de $ 96.000,00. A empre
sa "C" efetuará o registro contábil da seguinte forma: D - EMPRESA "A" - CONTA CISÃO C
- CAPITAL A INTEGRALIZAR (Patrimônio Líquido) $ 4.000,00 $ 20.000,00 $ 40.000,00 $
48.000,00 $ 24.000,00 $ 136.000,00
$ 144.000,00
$ 96.000,00
$ 96.000,00
81
64. LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE MERCANTIL NÃO ANÔNIMA
Na liquidação amigável, a rotina contábil é simples, havendo a necessidade de se levantar
o inventário de liquidação e o balanço de abertura de liquidação, cujos procedimentos são exa
inados neste trabalho. Feito isso, o próximo passo será a elaboração do balanço de encerra
mento da liquidação para, em seguida, processar o registro contábil da distribuição em din
heiro ou em bens entre os sócios.
I - Realização do Ativo O Ativo representa o quadro de aplicações de recursos originados
dos proprietários da empresa e de terceiros, compreendendo, desta forma, os bens
e direitos da empresa. Portanto, a realização do Ativo significa a transformação dos ben
s e direitos da empresa em dinheiro, visando saldar as dívidas existentes e, poste
riormente, a restituição do capital aos acionistas, sócios ou titular de empresa indiv
idual. Na prática, a liquidação de todos os elementos do ativo é quase que impossível, pri
ncipalmente no que se refere aos ativos não-monetários. Assim sendo, os bens e direi
tos não convertidos em dinheiro poderão ser partilhados entre os sócios, evitando-se,
desta maneira, a procrastinação do processo final de dissolução. II - Pagamento do Passi
vo É através da realização dos elementos componentes do Ativo que se efetua o pagamento
do Passivo. A liquidação do passivo consiste em pagar as dívidas ou obrigações da empresa
para com terceiros, tais como fornecedores, empréstimos, impostos, etc. As liquidações
podem apresentar três situações distintas, a saber: a) Ativo >> Passivo - nessa situação
os valores a realizar são suficientes para pagar todos os débitos, verificando-se no
final sobras ou superávits. b) Ativo = Passivo - nessa situação os valores a realizar
cobrem apenas as dívidas ou obrigações, não se verificando no final nem superávits nem défi
cits. c) Ativo << Passivo - nessa situação os valores a realizar são insuficientes par
a o pagamento de todos os débitos, verificando-se no final faltas ou déficits. Os pa
gamentos das dívidas ou obrigações registradas no passivo podem ser feitos imediatamen
te, mesmo que não estejam vencidos, ou então, no momento em que ocorrerem os respect
ivos vencimentos. III - Preparação da Liquidação O período preparatório da liquidação amigáve
cia-se no momento em que se decide a extinção da empresa por deliberação do titular, sócio
s ou acionistas. Durante a fase de liquidação, os aspectos comumente observados são os
seguintes: a) alienação dos bens e direitos classificados no Ativo Permanente e Ati
vo Circulante; b) realização do Ativo Circulante e Realizável a Longo Prazo pelo receb
imento de duplicatas e outros créditos da empresa para com terceiros; c) redução nas c
ompras de matérias-primas, materiais diversos e mercadorias para revenda; d) redução d
as vendas a prazo de qualquer natureza; e) redução de grande parte dos gastos até então
normais e necessários à atividade operacional da empresa; f) não celebração de qualquer co
ntrato de financiamento a longo prazo; e g) demissão de empregados, cujos serviços são
desnecessários na fase preparatória da liquidação. IV - Inventário de Liquidação A empresa d
verá realizar o inventário de todos os bens, direitos e obrigações existentes no momento
em que seus sócios deliberarem pela sua extinção.
82
Alguns autores entendem que o inventário inicial de liquidação dos bens, direitos e ob
rigações deve ser objeto de registro no Livro de Inventário, livro este de uso obrigatór
io na esfera federal pelas pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real e na esfer
a estadual pelas pessoas jurídicas contribuintes do ICMS. Entendemos, no entanto,
que o Livro de Inventário presta-se a finalidade de arrolar, com especificação que fac
ilite sua identificação, as mercadorias e os produtos manufaturados, as matérias-prima
s, os produtos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do balanço p
atrimonial levantado ao fim de cada período. Além do inventário dos estoques, a empres
a deverá elaborar: a) inventário de duplicatas a receber; b) inventário de outros crédit
os classificados no Ativo Circulante; c) inventário de outros créditos classificados
no Ativo Realizável a Longo Prazo; d) inventário de participações permanentes em outras
empresas e de outros direitos de qualquer natureza classificados em Investiment
os; e) inventário dos bens destinados à manutenção das atividades da empresa classificad
os no Ativo Imobilizado; f) inventário de duplicatas a pagar; g) inventário de outro
s débitos classificados no Passivo Circulante; e h) inventário de outros débitos class
ificados no Passivo Exigível a Longo Prazo. V - Fatos Contábeis na Fase de Liquidação A
fase de liquidação é o lapso temporal necessário à execução das operações destinadas a realiz
Ativo e pagar o Passivo, transformando todas as aplicações em elemento líquido de paga
mento, visando à devolução, às fontes dos recursos aplicados. Infere-se, então, que durant
e essa fase os propósitos sociais se resumem em duas situações: a) realização do ativo; e
b) pagamento do passivo. Pelo exposto, os fatos contábeis que mais comumente ocorr
em na realização do Ativo são os seguintes: a) venda de mercadoria com lucro; b) venda
de mercadoria com prejuízo; c) venda de mercadoria pelo custo; d) recebimento de
duplicatas; e) recebimento de outros créditos; f) venda de bens ou direitos do Ati
vo Permanente com lucro; e g) venda de bens ou direitos do Ativo Permanente com
prejuízo. Os fatos contábeis mais comuns decorrentes do pagamento do passivo são os se
guintes: a) liquidação de empréstimos ou financiamentos bancários; b) pagamento de dupli
catas a fornecedores; c) pagamento de obrigações fiscais; e d) pagamento de obrigações s
ociais e trabalhistas. VI - Escrituração na Fase de Liquidação Ao entrar em liquidação a emp
resa deve elaborar um balanço patrimonial que exprima fielmente sua situação nesse mom
ento, procedendo o levantamento do balanço de abertura de liquidação, cuja transcrição pod
e ser feita no mesmo livro Diário que vinha sendo utilizado pela empresa. No Diário
serão transcritos todos os valores ativos e passivos a serem liquidados, e a parti
r daí todas as operações serão feitas sob a firma ou denominação social seguida da expressão
em liquidação". Haverá necessidade, no entanto, de a empresa alterar seu plano de cont
as, adequando as contas integrais e diferenciais pelas suas naturezas, permitind
o, desta forma, atender as conveniências da escrituração e, por conseguinte, evidencia
ndo os fatos ocorridos durante o período da liquidação. Exemplos:
83
- Despesas na Fase de Liquidação - nesta conta se agruparão todas as subcontas concern
entes aos gastos pagos ou incorridos no período de liquidação. - Receitas na Fase de L
iquidação - nesta conta se agruparão todas as subcontas correspondentes às receitas aufe
ridas no período de liquidação. - Ganhos de Capital na Liquidação - esta conta registrará o
lucro decorrente da venda de bens do Ativo Permanente. - Perdas de Capital na Li
quidação - esta conta registrará o prejuízo verificado na venda de bens do Ativo Permane
nte. VII - Caso Prático de Liquidação Amigável Suponhamos que em 31.03.98 a empresa "A"
por deliberação de seus sócios resolva se extinguir. Considerando-se que no inventário i
nicial de liquidação, apuraram-se os seguintes valores (hipotéticos): Caixa Bancos c/
Movimento Duplicatas a Receber Estoques Terrenos Edifícios Veículos Máquinas Móveis e Ut
ensílios Depreciação Acumulada Títulos a Pagar Fornecedores Impostos a Recolher Contas a
Pagar Capital Lucros Acumulados Notas: 1. A conta Depreciação Acumulada, cujo saldo
é de $ 10.000,00 está assim desdobrada: Edifícios Veículos Máquinas Móveis e Utensílios $ 2.
00,00 $ 4.000,00 $ 3.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 20.000,00 $ 30.000,00 $ 40.0
00,00 $ 30.000,00 $ 32.000,00 $ 16.000,00 $ 24.000,00 $ 12.000,00 $ 10.000,00 $
20.000,00 $ 40.000,00 $ 5.000,00 $ 25.000,00 $ 80.000,00 $ 25.000,00
2. Três sócios participam do capital social da empresa, cabendo ao sócio "A" 40% do ca
pital, ao sócio "B" 30% do capital e ao sócio "C" 30% do capital. Encerrado o inventár
io inicial dos bens, direitos e obrigações, este será cotejado com os saldos das respe
ctivas contas da razão contábil. Não havendo qualquer divergência, os registros contábeis
a serem efetuados para o levantamento do balanço de abertura de liquidação, serão os seg
uintes: I - Pela transferência dos valores ativos: D - BALANÇO DE ABERTURA - EM LIQU
IDAÇÃO (Conta Transitória) C - CAIXA (Ativo Circulante) C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ati
vo Circulante) C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) C - ESTOQUES (Ativo C
irculante) C - TERRENOS (Ativo Permanente) C - EDIFÍCIOS(Ativo Permanente) C - VEÍCU
LOS (Ativo Permanente) C - MÁQUINAS (Ativo Permanente) C - MÓVEIS E UTENSÍLIOS (Ativo
Permanente)
$ 205.000,00 $ 1.000,00 $ 20.000,00 $ 30.000,00 $ 40.000,00 $ 30.000,00 $ 32.000
,00 $ 16.000,00 $ 24.000,00 $ 12.000,00
84
II - Pela transferência dos valores passivos: C - BALANÇO DE ABERTURA - EM LIQUIDAÇÃO (C
onta Transitória) D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Permanente) D - TÍTULOS A PAGAR (Pass
ivo Circulante) D - FORNECEDORES (Passivo Circulante) D - ICMS A RECOLHER (Passi
vo Circulante) D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) D - CAPITAL SOCIAL (Patri
mônio Líquido) D - LUCROS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) III - Pela constituição do ativo p
elos valores transferidos para liquidação: C - BALANÇO DE ABERTURA - EM LIQUIDAÇÃO (Conta
Transitória) D - CAIXA C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Circulante) D - BANCO CONTA MOVIMENTO C/ L
IQUIDAÇÃO (Ativo Circulante) D - DUPLICATAS A RECEBER C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Circulante) D
- ESTOQUES C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Circulante) D - TERRENOS C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Permanent
e) D - EDIFÍCIOS C/ LIQUIDAÇÃO(Ativo Permanente) D - VEÍCULOS C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Permanent
e) D - MÁQUINAS C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Permanente) D - MÓVEIS E UTENSÍLIOS C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo
Permanente) IV - Pela constituição do passivo pelos valores transferidos para liquid
ação: D - BALANÇO DE ABERTURA - EM LIQUIDAÇÃO (Conta Transitória) C - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA C
IQUIDAÇÃO (Ativo Permanente) C - TÍTULOS A PAGAR C/ LIQUIDAÇÃO (Passivo Circulante) C - FO
RNECEDORES C/ LIQUIDAÇÃO (Passivo Circulante) C - ICMS A RECOLHER C/LIQUIDAÇÃO (Passivo
Circulante) C - CONTAS A PAGAR C/ LIQUIDAÇÃO (Passivo Circulante) C - CAPITAL SOCIAL
C/ LIQUIDAÇÃO (Patrimônio Líquido) C - LUCROS ACUMULADOS C/ LIQUIDAÇÃO (Patrimônio Líquido)
Durante a fase de liquidação ocorreram os seguintes fatos contábeis: a) recebimento d
e duplicatas no valor de $ 30.000,00: D - CAIXA C/ LIQUIDAÇÃO C - DUPLICATAS A RECEB
ER C/ LIQUIDAÇÃO b) venda do estoque à vista no valor de $ 65.000,00: D - CAIXA C/ LIQ
UIDAÇÃO C - VENDAS C/ LIQUIDAÇÃO D - ICMS S/ VENDAS C/ LIQUIDAÇÃO C - ICMS A RECOLHER C/ LIQ
UIDAÇÃO D - PIS-FATURAMENTO C/ LIQUIDAÇÃO C - PIS-FATURAMENTO A RECOLHER c/ Liquidação c) ve
nda do terreno por $ 50.000,00 à vista: preço de venda valor contábil ganho de capital
D - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO C - TERRENOS C/ LIQUIDAÇÃO C - GANHO DE CAPITAL C/
LIQUIDAÇÃO d) venda do edifício por $ 40.000,00, à vista: preço de venda $ 40.000,00 $ 50
.000,00 $ 30.000,00 $ 20.000,00 $ 50.000,00 $ 30.000,00 $ 20.000,00 $ 205.000,00
$ 10.000,00 $ 20.000,00 $ 40.000,00 $ 5.000,00 $ 25.000,00 $ 80.000,00 $ 25.000
,00
$ 205.000,00 $ 1.000,00 $ 20.000,00 $ 30.000,00 $ 40.000,00 $ 30.000,00 $ 32.000
,00 $ 16.000,00 $ 24.000,00 $ 12.000,00
$ 205.000,00 $ 10.000,00 $ 20.000,00 $ 40.000,00 $ 5.000,00 $ 25.000,00 $ 80.000
,00 $ 25.000,00
$ 30.000,00
$ 65.000,00 $ 11.050,00 $ 422,50
85
valor líquido contábil ganhos de capital D - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO D - DEPREC
IAÇÃO ACUMULADA C/ LIQUIDAÇÃO C - EDIFÍCIOS C/ LIQUIDAÇÃO C - GANHOS DE CAPITAL C/ LIQUIDAÇÃO
enda das máquinas por $ 20.000,00 à vista: preço de venda valor líquido contábil perdas de
capital D - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA C/ LIQUIDAÇÃO D - PE
RDAS DE CAPITAL C/LIQUIDAÇÃO C - MÁQUINAS C/ LIQUIDAÇÃO f) venda de móveis e utensílios por $
9.000,00 à vista: preço de venda valor líquido contábil perdas de capital D - BANCO C/ M
OVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA C/ LIQUIDAÇÃO D - PERDAS DE CAPITAL C/ LIQU
IDAÇÃO C - MÓVEIS E UTENSÍLIOS C/ LIQUIDAÇÃO g) pagamento a fornecedores no valor de $ 40.00
0,00: D - FORNECEDORES C/ LIQUIDAÇÃO C - CAIXA C/LIQUIDAÇÃO h) recolhimento de imposto (
ICMS) no valor de $ 3.000,00: D - ICMS A RECOLHER C/ LIQUIDAÇÃO C - BANCOS C/ MOVIME
NTO C/ LIQUIDAÇÃO i) transferência do valor de $ 56.000,00 existente no caixa para o b
anco: D - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO C - CAIXA C/ LIQUIDAÇÃO j) pagamento nota pro
missória no valor de $ 20.000,00: D - TÍTULOS A PAGAR C/ LIQUIDAÇÃO C - BANCO C/ MOVIMEN
TO C/ LIQUIDAÇÃO k) recolhimento de ICMS no valor de $ 13.050,00: D - ICMS A RECOLHE
R C/ LIQUIDAÇÃO C - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO l) pagamento de diversos débitos no v
alor de $ 25.000,00: D - CONTAS A PAGAR C/ LIQUIDAÇÃO C - BANCOS C/MOVIMENTO C/ LIQU
IDAÇÃO $ 9.000,00 $ 11.000,00 $ 2.000,00 $ 9.000,00 $ 1.000,00 $ 2.000,00 $ 12.000,0
0 $ 20.000,00 $ 21.000,00 $ 1.000,00 $ 20.000,00 $ 3.000,00 $ 1.000,00 $ 24.000,
00 $ 30.000,00 $ 10.000,00 $ 40.000,00 $ 2.000,00 $ 32.000,00 $ 10.000,00
$ 40.000,00
$ 3.000,00
$ 56.000,00
$ 20.000,00
$ 13.050,00
$ 25.000,00
86
m) retirada de pró-labore dos sócios no valor de $ 6.000,00: D - DESPESAS NA FASE DE
LIQUIDAÇÃO C - BANCOS C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO n) recolhimento do PIS-Faturamento no
valor de $ 422,50: D - PIS-FATURAMENTO A RECOLHER C/ LIQUIDAÇÃO C - Bancos c/ movime
nto c/ Liquidação
$ 6.000,00
$
422,50
o) entrega ao sócio "A" do veículo para pagamento correspondente a sua participação no a
cervo líquido no valor de $ 25.000,00. D - SÓCIO "A" - C/ LIQUIDAÇÃO D - DEPRECIAÇÃO ACUMULA
DA C/ LIQUIDAÇÃO C - VEÍCULOS C/ LIQUIDAÇÃO C - GANHO DE CAPITAL C/ LIQUIDAÇÃO $ 25.000,00 $
.000,00 $ 16.000,00 $ 13.000,00
VI - Após os lançamentos acima, o balancete de verificação apresentará a seguinte composição:
CONTAS DÉBITOS CRÉDITOS Banco c/movimento c/liquidação 127.527,50 Estoques c/liquidação 40.0
00,00 vendas c/liquidação 65.000,00 sócio "A" 25.000,00 ICMS s/vendas c/liquidação 11.050,
00 PIS - faturamento c/liquidação 422,50 despesas na fase de liquidação 6.000,00 lucros
acumulados c/liquidação 25.000,00 Capital Social c/liquidação 80.000,00 perdas de capita
l c/liquidação 3.000,00 ganhos de capital c/liquidação 43.000,00 Soma 213.000,00 213.000
,00 VII - Encerramento da Conta de Mercadorias Como a empresa, em nosso exemplo,
não possui controle de estoques, o encerramento da conta mercadorias será processad
o da seguinte forma: a) pelo valor de estoque inicial de liquidação: D - RESULTADO C
/ MERCADORIAS C/LIQUIDAÇÃO C - ESTOQUES C/ LIQUIDAÇÃO b) pelo valor das vendas efetuadas
na fase de liquidação: D - VENDAS C/ LIQUIDAÇÃO C - RESULTADO C/ MERCADORIAS c) pelo va
lor do ICMS incidente sobre as vendas durante a fase de liquidação: D - RESULTADO C/
MERCADORIAS C – ICM S/ VENDAS C/ LIQUIDAÇÃO d) encerramento da conta resultado c/ mer
cadorias: D - RESULTADO C/ MERCADORIAS C - RESULTADO DO EXERCÍCIO C/ LIQUIDAÇÃO
$ 40.000,00
$ 65.000,00
$ 11.050,00
$ 13.950,00
87
VIII - Encerramento das Contas de Resultado Nesta etapa, a empresa encerrará as co
ntas de resultado que, no exemplo desenvolvido, são as seguintes: • PIS-Faturamento •
Despesas na Fase de Liquidação • Perdas de Capital na Liquidação • Ganhos de Capital na Liqu
idação a) encerramento das contas de despesas: D - RESULTADO DO EXERCÍCIO C/ LIQUIDAÇÃO C –
PIS-FATURAMENTO C/ LIQUIDAÇÃO C - DESPESAS NA FASE DE LIQUIDAÇÃO C - PERDAS DE CAPITAL C
/ LIQUIDAÇÃO b) encerramento das contas de receitas: D - Ganhos de Capital c/ Liquid
ação C - Resultado do Exercício c/ Liquidação $ 9.422,50 $ 422,50 $ 6.000,00 $ 3.000,00
$ 43.000,00
IX - Após o encerramento das contas mercadorias e de resultados, a demonstração do res
ultado do exercício antes do Imposto de Renda se apresentará da seguinte forma: $ 65
.000,00 Receita bruta de vendas Impostos s/ Vendas (-) ICM sobre vendas $ 11.050
,00 (-) PIS-Faturamento $ 422,50 Receita líquida de vendas $ 53.527,50 Custo das m
ercadorias vendidas $ 40.000,00 Lucro bruto c/ mercadorias $ 13.527,50 Despesas
na fase de liquidação $ 6.000,00 Lucro operacional líquido $ 7.527,50 Perdas de capita
l c/ liquidação $ 3.000,00 Ganhos de capital c/ liquidação $ 43.000,00 Resultado líquido d
o exercício $ 47.527,50 Em seguida, a empresa contabilizará a provisão para Imposto de
Renda no valor de $ 7.129,12 e contribuição social sobre o lucro no valor de $ 3.80
2,20 (valores hipotéticos) da seguinte forma: D - RESULTADO DO EXERCÍCIO C/ LIQUIDAÇÃO $
10.931,32 C - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA $ 7.129,12 C - PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO $ 3.802,20 Nota: Os aspectos fiscais na fase de liquidação da s
ociedade mercantil serão abordados em um dos próximos Boletins. e por ocasião dos paga
mentos: D - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA D - PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO C - BANCOS C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO $ 7.129,12 $ 3.802,20 $ 10.931,32
Após a constituição da provisão para pagamento do Imposto de Renda, o resultado remanesc
ente, o qual denominamos de lucro líquido do exercício, passou a ser de $ 36.596,18.
XI - Procedendo-se ao levantamento de um novo balancete, verificamos que remane
sceram, ainda, as seguintes contas: ATIVO Bancos c/ Liquidação Sócios "A" c/ Liquidação $
116.596,18 $ 25.000,00
88
SOMA PASSIVO Capital c/ Liquidação Lucros Acumulados c/ Liquidação. Resultado do Ex. c/
Liquidação. SOMA $ 80.000,00 $ 25.000,00 $ 36.596,18 $ 141.596,18 $ 141.596,18
Verificamos, pelo balanço final, que todos os credores já foram pagos e que o sócio "A
" figura como devedor em decorrência da entrega de um veículo correspondente a antec
ipação de parte de sua participação no capital. O encerramento das demais contas do pass
ivo será procedido da seguinte forma: C - RESULTADO DA LIQUIDAÇÃO D - CAPITAL SOCIAL C
/ LIQUIDAÇÃO D - LUCROS ACUMULADOS C/LIQUIDAÇÃO D - RESULTADO DO EXERCÍCIO C/LIQUIDAÇÃO $ 141
596,18 $ 80.000,00 $ 25.000,00 $ 36.596,18
XII - Rateio entre os sócios O rateio entre os sócios será feito proporcionalmente às su
as participações no capital social, conforme segue: Sócio "A": 40% de $ 141.596,18 = $
56.638,48 Sócio "B": 30% de $ 141.596,18 = $ 42.478,85 Sócio "C": 30% de $ 141.596,
18 = $ 42.478,85 O rateio entre os sócios na forma acima será contabilizado da segui
nte forma: D - RESULTADO DA LIQUIDAÇÃO C -SÓCIO "A" - C/ LIQUIDAÇÃO C -SÓCIO "B" - C/ LIQUID
AÇÃO C -SÓCIO "C" - C/ LIQUIDAÇÃO XIII - Pelo pagamento final aos sócios, será feito o seguin
e lançamento contábil: C - BANCO C/MOVIMENTO C/LIQUIDAÇÃO D - SÓCIO "A" C/ LIQUIDAÇÃO D - SÓC
"B" C/ LIQUIDAÇÃO D - SÓCIO "C" C/LIQUIDAÇÃO $ 116.596,18 $ 31.638,48 $ 42.478,85 $ 42.478
,85 $ 141.596, 18 $ 56.638,48 $ 42.478,85 $ 42.478,85
Com o pagamento dos haveres dos sócios encerram-se as últimas contas abertas na soci
edade em Liquidação, desaparecendo assim o seu patrimônio.
65. FUNDO DE COMÉRCIO ("GOODWILL")
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS De acordo com De Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico), Fundo d
e Comércio é a designação dada ao conjunto de direitos que se estabelecem a favor do com
erciante, nos quais se computam e se integram não somente os que se possam represe
ntar ou configurar materialmente, mas toda sorte de bens, mesmo imateriais, que
se exibem como um valor a favor do comerciante. O fundo de comércio pode ser repre
sentado pelo ponto em que o negócio está estabelecido; pela popularidade do estabele
cimento, o que constitui a sua fama; pela condição de negócio instalado; pela freguesi
a, nome comercial, marcas de fábrica e de comércio; enfim, por todo e qualquer eleme
nto de que disponha o comerciante para desenvolvimento e realização de seus negócios.
O negócio instalado, cercado de todas as circunstâncias, conseqüentes de sua instalação e
funcionamento, resulta na evidência de um fundo de comércio, que representa um bem p
atrimonial do comerciante, pois que possui inegável e indiscutível valor econômico. Fo
rma o fundo de comércio a base física da empresa, constituindo um instrumento da ati
vidade empresarial. Na nomenclatura jurídica, aplicam-se comumente as expressões "fu
ndo de comércio", por influência dos escritores franceses (fonds de commerce); "azie
nda" por inspiração dos juristas italianos; "goodwill" por parte
89
dos escritores ingleses; "aviamento"; "chave do negócio" e outras expressões relativ
as a um problema contábil que se discute há muito tempo e para o qual, até hoje, não há um
a posição pacífica. 2. NATUREZA JURÍDICA O estabelecimento comercial compõe-se de elemento
s corpóreos e incorpóreos, que o empresário comercial une para o exercício de sua ativid
ade. Na categoria dos bens, por outro lado, é classificado como bem móvel. Não é consumíve
l nem fungível, apesar da fungibilidade de muitos elementos que o integram. Sendo
objeto de direito constitui propriedade do empresário que é seu dono, sujeito de dir
eito (Rubens Requião, Curso de Direito Comercial, Ed. Saraiva, 1995). Os bens corpór
eos e incorpóreos conjugados no fundo de comércio não perdem cada um deles sua individ
ualidade singular; embora unidos integrem um novo bem, cada um mantém sua categori
a jurídica própria. A natureza do fundo de comércio é amplamente aceita como a de um ati
vo intangível que confere à empresa um potencial de geração de resultados acima do norma
l ou da média. Esse potencial está em atitudes que podem vir do mercado (condições monop
olísticas), dos clientes (fidelidade acima do normal), da administração (capacidade ge
rencial, acima da média), de condições geográficas (localização privilegiada), enfim, do amb
iente externo em que se insere a empresa e de suas características próprias e ambien
te interno, sendo possível afirmar-se que elas direcionam à empresa resultados econômi
cos que de outra forma não existiriam. Nesse sentido, o fundo de comércio é visto como
um ativo que pode ser considerado de maneira individual, mas não deixa de estar r
elacionado com os outros, pois se a empresa e, assim, os outros ativos não existis
sem, não haveria sentido em se falar em fundo de comércio. Não possui, portanto, vida
própria ou existência individual; não pode existir independentemente da empresa, o que
o diferencia dos outros ativos. O fundamento do fundo de comércio reside na manei
ra original com que o comerciante organiza sua empresa para produzir e atrair um
a clientela. Essa "organização" constitui uma criação intelectual semelhante a uma criação l
iterária ou artística. 3. COMO AVALIAR O FUNDO DE COMÉRCIO O Patrimônio Líquido de uma emp
resa é a diferença entre seus ativos e seus passivos exigíveis. Mas esse patrimônio líquid
o está sempre expresso em "termos contábeis", ou seja, depende diretamente dos valor
es contabilizados para cada ativo e cada passivo. Só que fundo de comércio não é a difer
ença entre esse patrimônio líquido contábil e o valor de negociação do patrimônio líquido com
m todo. É a diferença entre o patrimônio líquido conforme seu valor de negociação como um to
do. Representa, então, o "goodwill", o que um Patrimônio Líquido consegue de valor, se
negociada a empresa como um todo, acima do que seria obtido com a negociação de cad
a ativo individualmente a preços de mercado. É o valor econômico do Patrimônio Líquido de
uma empresa na parte que ele supera seus ativos e passivos avaliados individualm
ente a preços de mercado, e isso só ocorre quando ela possui algo intangível que lhe p
roporciona a condição de ser capaz de gerar lucro acima do normal. 3.1 - Cálculo do Va
lor Atual de Negociação do Patrimônio Líquido Considerando-se que o patrimônio líquido de um
a em-presa, de acordo com o balanço levantado em 30.09.99, seja de $ 355.000,00, c
onforme discriminado abaixo: Cia. Alfa Balanço patrimonial em 30.09.99 Ativo Circu
lante Disponibilidades Clientes (-) Duplicatas Descontadas (-) Provisão p/ Devedor
es Duvidosos Aplicações Financeiras Estoques Despesas Antecipadas Ativo Realizável a L
ongo Prazo Aplicações Financeiras Ativo Permanente Investimentos Participações Societárias
Imobilizado
$ 40.450,00 137.000,00 (46.500,00) (4.000,00) 39.460,00 235.690,00 15.000,00
417.100,00
54.000,00
42.400,00
90
Custo Corrigido (-) Depreciação Acumulada Ativo Total Passivo Circulante Empréstimos B
ancários Fornecedores Provisão para Imposto de Renda Contas a Pagar Passivo Exigível a
Longo Prazo Empréstimos Bancários Patrimônio Líquido Capital Reserva de Capital Reserva
de Lucros Passivo Total 322.400,00 (64.300,00) 300.500,00 771.600,00
64.000,00 169.620,00 46.000,00 56.480,00
336.100,00 80.500,00
200.000,00 58.000,00 97.000,00
355.000,00 771.600,00
Considerando-se que essa empresa seja vendida e seus proprietários consigam a nego
ciação por $ 580.000,00, sendo metade à vista e metade em 60 dias. Poderia se dizer qu
e quem a comprou pagou um fundo de comércio de $ 225.000,00 (valor pago de $ 580.0
00,00 - $ 355.000,00), mas não é esse o conceito de fundo de comércio. É preciso fazer a
lguns cálculos. I - Cálculo do valor atual de negociação do patrimônio líquido Primeiramente
, é preciso trazermos o valor de $ 580.000,00 ao seu valor equivalente ao pagament
o à vista, uma vez que o pagamento será parcelado e o importante para cálculo do "good
will" é que todos os valores estejam em reais com uma mesma capacidade aquisitiva.
Assim, é preciso verificar a taxa de juro corrente no mercado, mediante a qual se
conseguiria apurar o valor presente relativo a metade ($ 290.000,00), a ser pag
o em 60 dias. Considerando hipoteticamente que a taxa de juros seja de 5% ao mês,
teremos: $ 290.000,00 + $290.000,00 = (1 + 0,05)2 $ 290.000,00 + $ 290.000,00 =
1,1025 $ 290.000,00 + $ 263.038,55 = $ 553.038,55 Desta forma, o valor a ser pag
o daqui a 60 dias, ao juro de 5% a.m., corresponde a um valor de $ 263.038,55 pa
go hoje. Somando-se à parcela à vista, tem-se o valor presente da negociação de $ 553.03
8,55. II - Cálculo do Patrimônio Líquido com cada item a seu preço de mercado Todavia, não
podemos ainda comparar o valor de $ 553.038,55 com o Patrimônio Líquido contábil de $
355.000,00. É necessário que seja verificado qual é o patrimônio líquido da Cia. Alfa com
seus ativos e passivos avaliados individualmente a preço de mercado. Em nosso exe
mplo consideraremos as seguintes informações: a) disponibilidades - representam devi
damente o valor corrente; b) clientes - o valor líquido contábil após a dedução das duplic
atas descontadas e a provisão para devedores duvidosos é de $ 86.500,00. Mas qual se
rá o seu valor de mercado? Se admitirmos que os títulos estão com um prazo médio de rece
bimento de 30 dias, que a taxa de juros é de 5% a.m., e que o valor dos títulos dedu
zindo-se os já descontados é de $ 90.500,00, o valor presente será: $ 90.500,00 = (1 +
0,05)
91
$ 90.500,00 = $ 86.190,48 1,05 Considerando-se que a provisão constituída de $ 4.000
,00 tenha sido feita apenas por excesso de precaução e que não há expectativa ou indicação d
e que não se receberá algum daqueles valores, pode-se tomar como valor de mercado o
valor de $ 86.190,48. c) aplicações financeiras - tanto os valores de curto como de
longo prazo indicam valores corrente atualizados; d) estoques - estão avaliados co
ntabilmente em $ 235.690,00, mas o valor de reposição é de $ 280.000,00, considerando-
se o seu valor de aquisição e os gastos com transporte; e) despesas antecipadas - o
valor de $ 15.000,00 refere-se a assinatura de jornais e revistas e prêmio de segu
ros e que indicam valores correntes atualizados; f) participações societárias - de aco
rdo com a equivalência patrimonial realizada, os valores estão representando o valor
corrente; g) imobilizado - os bens foram avaliados com base nos preços de mercado
e chegou-se ao valor de $ 340.000,00; h) empréstimos bancários - tanto os de curto
como de longo prazo, os valores presentes correspondem aos valores contábeis; i) f
ornecedores - o prazo médio de pagamento é de 60 dias e a taxa de juros de 5% a.m..
Assim para efetuar o pagamento integral à vista, o valor corresponde a: $ 169.620,
00 = (1 + 0,05)2 $ 169.620,00 = $ 153.850,34 1,1025 j) provisão para o Imposto de
Renda - o valor provisionado é o valor do imposto efetivamente devido; k) contas a
pagar - tratando-se de contas a serem liquidadas na primeira quinzena do mês segu
inte, no respectivo prazo de vencimento, considera-se o valor contábil como o valo
r de mercado.
92
Ativo Circulante Disponibilidades Clientes (-) Duplicatas Descontadas (-) Prov.
p/ Dev. Duvidosos Aplicações Financeiras Estoques Despesas Antecipadas
Cia. Delta Balanço em 30.06.85 em $ Valores Contábeis Valores de Mercado 40.450,00 1
37.000,00 (46.500,00) (4.000,00) 39.460,00 235.690,00 15.000,00 417.100,00 54.00
0,00 40.450,00 86.190,48 __________ 39.460,00 280.000,00 15.000,00 __________ 46
1.100,48 54.000,00
Ativo Realizável a Longo Prazo Aplicações Financeiras Ativo Permanente Investimentos P
articipações Societárias Imobilizado Custo Corrigido (-) Depreciação Acumulada Ativo Total
42.400,00 322.400,00 (64.300,00) 300.500,00 771.600,00
42.400,00 340.000,00 382.400,00 897.500,48
Passivo Circulante Empréstimos Bancários Fornecedores Provisão para IR Contas a Pagar
64.000,00 169.620,00 46.000,00 56.480,00 _________ Exigível a Longo Prazo 336.100,
00 Empréstimos Bancários 80.500,00 Patrimônio Líquido 355.000,00 Passivo Total _________
771.600,00 (*) Valor obtido pela diferença entre ativos e passivos da empresa.
64.000,00 153.850,34 46.000,00 56.480,00 __________ 320.330,34 80.500,00 496.670
,14(*) _________ 897.500,48
Desta forma, tem-se que com cada item individual-mente avaliado a preço de mercado
, o Patrimônio Líquido passa a ser de $ 496.670,14. Isso significa que, caso a empre
sa liquidasse seus ativos a esses valores e liquidasse sua dívida, apuraria aproxi
madamente esse valor como sobra líquida. III - Cálculo do fundo de comércio Fundo de c
omércio é o que vale a empresa acima do que valem seus elementos avaliados individua
lmente a preços correntes. No nosso exemplo ele corresponde: $ 553.038,55 - $ 496.
670,14 = $ 56.368,41 Esse é o quanto se pagou a mais para adquirir a Cia. X, além do
que valem efetivamente, de forma individual, cada um dos seus ativos e passivos
. O valor de $ 56.368,41 representa, assim, o algo mais da Cia. Delta, o quanto
a empresa vale acima do que a soma individual de seus elementos constitutivos. O
bservamos que a forma de apuração do valor do fundo de comércio, mencionada acima, é bem
simplificada, pois não consideramos nessa avaliação os valores relativos a marcas, no
me e ponto comercial, capacidade de geração de lucros e outros itens que podem compo
r o fundo de comércio. 4. TRATAMENTO CONTÁBIL DO FUNDO DE COMÉRCIO
93
Embora exista total coerência entre o conceito de fundo de comércio e o conceito de
ativo, a Contabilidade quase sempre tem desprezado o reconhecimento desse potenc
ial de resultados econômicos nas demonstrações financeiras ao longo do tempo, registra
ndo-o apenas nos casos em que haja uma transação em que o seu valor acabe aparecendo
por diferença entre o valor de uma empresa adquirida e o valor líquido de seus ativ
os,caracterizando a existência a um sobre preço. Tal procedimento está bastante relaci
onado com o princípio contábil do custo como base de valor. É importante ressaltar, en
tretanto, que o fundo de comércio é um ativo que muitas vezes pode não estar associado
a nenhum custo de aquisição nem de formação. Vale observar que a discussão, em torno do m
elhor tratamento contábil do fundo de comércio adquirido, leva sempre à necessidade de
reconhecimento do fundo de comércio não adquirido, apesar da dificuldade da evidenc
iação do valor do mesmo formado internamente na empresa. 4.1 - Fundo de Comércio Adqui
rido Na prática, o fundo de comércio somente é reconhecido contabilmente quando há uma t
ransação de compra de uma empresa. Neste caso, há uma diferença verificável entre o preço pa
go pela empresa e o valor justo de seus ativos líquidos, ou seja, o valor que cada
ativo individualmente recebeu na transação de compra. Há divergências sobre a maneira i
deal de registrar o fundo de comércio adquirido por meio de uma transação de compra de
uma empresa. Entre os diversos tratamentos alternativos propostos, o Iasc (Inte
rnational Accounting Standards Committee) afirma que "qualquer excesso do custo
de aquisição sobre o justo valor dos ativos identificáveis líquidos adquiridos é tanto rec
onhecido como um ativo nas demonstrações financeiras consolidadas como goodwill prov
indo da aquisição, quanto imediatamente baixado contra o patrimônio líquido". A dificuld
ade em estabelecer um procedimento padrão único é tão grande que o Iasc (International A
ccounting Standards Committee) admite as duas hipóteses, ou seja, registrar o fund
o de comércio adquirido, mediante baixa contra o patrimônio líquido, ou ainda registrá-l
o como ativo, recusando-se apenas a hipótese de ativação, sem nenhuma amortização posterio
r. No Brasil, o fundo de comércio é incluído na definição de ágio na aquisição de investiment
e o tratamento oferecido pela prática contábil é o de reconhecimento e amortização, não have
ndo, entretanto, estabelecimento formal de prazos para a amortização do ágio existente
na aquisição de uma empresa. A Instrução CVM nº 1, de 27.04.78, apresenta, em suas normas
anexas (item XX), que a contabilização do custo de aquisição de investimentos em coliga
da ou controlada deverá ser desdobrada em equivalência patrimonial e ágio ou deságio com
putado na aquisição. Em seguida (item XXI), apresenta os fundamentos econômicos que po
dem determinar a existência desse ágio ou deságio: a) diferença entre o valor de mercado
e o valor contábil dos ativos da coligada ou controlada; b) diferença da expectativ
a de rentabilidade baseada em projeção de resultados futuros; c) fundo de comércio, in
tangíveis ou outras razões econômicas. Quanto ao prazo de amortização para cada um desses
tipos de ágio, a recomendação da CVM (itens XXII, XXIII e XXIV) é para que considere a d
uração dos motivos que geraram o seu aparecimento. Assim, as diferenças entre o valor
de mercado e o valor contábil dos ativos deveriam ser amortizadas de acordo com a
realização dos próprios ativos, ou seja, por depreciação, amortização ou por exaustão; o ágio
rrente da expectativa de rentabilidade deveria ser amortizado de acordo com o pr
azo utilizado para as projeções que sustentam essa expectativa; e o ágio decorrente de
fundo de comércio, intangíveis e outras razões, deveria ser amortizado no prazo estim
ado de utilização, vigência ou perda de substância. Para todos os tipos de ágio, a amortiz
ação deve ser coerente com a manutenção do motivo gerador do ágio, de tal forma, que a amo
rtização do ágio se dê à medida que os bens que os geraram forem sendo realizados. Nota: N
este trabalho, não tivemos a pretensão de esgotar o assunto, pois muito pode se disc
utir sobre o fundo de comércio, suas fórmulas de cálculo, taxas e outros pontos. Nos l
imitamos ao que foi visto para se ter uma iniciação ao assunto.
66 - BENFEITORIAS E CONSTRUÇÕES EM PROPRIEDADES DE TERCEIROS TRATAMENTO CONTÁBIL
1. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL 1.1 - Improcedência da Classificação no Ativo Diferido
94
De acordo com o artigo 179 da Lei nº 6.404/76, as contas do ativo imobilizado e at
ivo diferido são classificadas do seguinte modo: • • Ativo Imobilizado - os direitos q
ue tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da emp
resa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial o
u comercial; Ativo Diferido - as aplicações de recursos em despesas que contribuirão p
ara a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos o
u creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações socia
is.
Assim, por exemplo, a construção de um barracão, não é uma despesa e sim um gasto que seri
a normalmente imobilizado, se a construção fosse efetuada em terreno da própria empres
a. Portanto seria incorreta a classificação daqueles dispêndios no Ativo Diferido. Des
ta forma, se a empresa realiza uma benfeitoria e esta se caracteriza como Ativo
Imobilizado, deverá ser aí classificada; é irrelevante o fato de ter sido realizada em
propriedade da empresa ou de terceiros. Serão classificadas no Ativo Diferido os
gastos com benfeitorias em bens de terceiros, que eventualmente não se caracterize
m com Ativo Imobilizado, mas sim como efetivas despesas que beneficiarão mais de u
m exercício social. 1.2 - Na Pessoa Jurídica Locadora do Imóvel Os valores relativos às
benfeitorias agregados aos imóveis locados pela pessoa jurídica terão o seguinte trata
mento: a) o valor das benfeitorias que serão indenizadas serão registradas a débito da
conta do Ativo Imobilizado tendo como contrapartida de lançamento a conta do pass
ivo exigível; b) o valor das benfeitorias que não forem indenizadas serão registradas
a débito da conta do ativo imobilizado e a crédito da conta de receita de aluguéis.
1.3 - Na Pessoa Jurídica Locatária do Imóvel Os custos das construções e benfeitorias real
izadas em bens pertencentes a terceiros devem ser contabilizados: a) no Ativo Ci
rculante ou no Realizável a Longo Prazo, como valores a receber, quando indenizáveis
; b) no Ativo Imobilizado, a medida em que os valores forem dispendidos na benfe
itoria e apropriados posteriormente, como despesa operacional (ou custo de produção
se realizados em imóveis ou equipamentos utilizados no processo produtivo), median
te amortização ou depreciação conforme o caso; c) a diferença apurada entre a indenização rec
bida e o valor contábil será registrada em conta de resultado como ganho ou perda de
capital. 2. REGISTROS CONTÁBEIS 2.1 - Benfeitorias Não Indenizáveis Considerando-se q
ue determinada empresa "A" construa um galpão em um terreno alugado de outra pesso
a jurídica "B", dispendendo um valor de $ 60.000,00 e que o contrato, após a construção,
tem vigência fixada por mais quatro anos e estabelece que as benfeitorias não serão i
ndenizadas, teremos: I - Na pessoa jurídica "A" - locatária: a) Pelo registro dos ga
stos incorridos durante a construção: • • D - CONSTRUÇÕES EM ANDAMENTO (Ativo Permanente) C
- CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 60.000,00 b) Pelo registro da conclusão da obra
: • • D - BENFEITORIAS EM PROPRIEDADES DE TERCEIROS (Ativo Permanente) C - CONSTRUÇÕES E
M ANDAMENTO (Ativo Permanente) $ 60.000,00
95
c) Pelo registro da quota mensal de amortização que será apropriada durante a vigência d
o contrato: • • D - AMORTIZAÇÃO (Custo ou Despesa - Resultado) C - AMORTIZAÇÃO ACUMULADA (At
ivo Permanente) $ 1.250,00
Nota: Consideramos a apropriação da quota mensal: $ 60.000,00 : 48 meses = $ 1.250,0
0. II - Na pessoa jurídica "B" - locadora: a) Pelo registro do bem no mês em que oco
rrer a conclusão da benfeitoria na empresa "A": • • • D - EDIFICAÇÕES (Ativo Imobilizado) $
60.000,00 C - RECEITA DE ALUGUÉIS (Resultado) $ 1.250,00 C - RECEITA DE EXERCÍCIOS F
UTUROS (Passivo Exigível a Longo Prazo) $ 58.750,00
Nota: 1) O bem será depreciado de acordo com as taxas fixadas pela legislação, a parti
r do momento em que a empresa "A" iniciar a utilização do bem. 2) A receita será aprop
riada em obediência ao princípio da competência na vigência do contrato. 2.2 - Benfeitor
ias Indenizadas Parcialmente Considerando-se que a empresa "A" - locadora , alug
a um terreno de sua propriedade para a empresa "B", pelo prazo de seis anos, cob
rando o valor de $ 1.200,00 a título de aluguel. A empresa "B" constrói um barracão no
imóvel locado no valor de $ 80.000,00, ficando pactuado que a empresa "A" ressarc
irá a importância de $ 50.000,00 a partir do 13º mês do período locativo, em parcelas igua
is e sucessivas de $ 1.000,00 que serão deduzidas do aluguel. Ressalte-se que refe
rido baracão foi concluído no 13º mês e será utilizado a partir desse mês pela empresa "B".
Contabilmente, teremos: I - Na empresa "B" - locatária: a) Pelo registro do gasto
de $ 80.000,00 na construção do barracão: • • • • D - BENFEITORIAS EM PROPRIEDADES DE TERCEIR
S (Ativo Permanente) $ 30.000,00 D - VALORES A RECEBER (Ativo Circulante) $ 12.0
00,00 D - VALORES A RECEBER (Ativo Realizável a Longo Prazo) $ 38.000,00 C - CAIXA
/BANCO (Ativo Circulante) $ 80.000,00 b) Pelo registro, a partir do 13º mês do pagam
ento do aluguel e do ressarcimento efetuado pela empresa "B": • • • D - CONTAS A PAGAR
- ALUGUEL (Passivo Circulante) $ 1.200,00 C - VALORES A RECEBER (Ativo Circulan
te) $ 1.000,00 C - CAIXA/BANCO(Ativo Circulante) $ 200,00 c) Pelo registro da pa
rcela de depreciação mensal a partir do 13º mês: • • D - DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (Resultado) C
DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Permanente) $ 500,00
Nota: Consideramos a apropriação da quota mensal: $ 30.000,00 : 60 meses = $ 500,00.
d) Pelo registro da transferência da benfeitoria para a empresa "A", ao término do
contrato: • • • D - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado) $ 0,00 D - DEPRECIAÇÃO ACUMULA
DA (Ativo Permanente) $ 30.000,00 C - BENFEITORIAS EM PROPRIEDADE DE TERCEIROS (
Ativo Permanente) $ 30.000,00
96
II - Na empresa "A" - locadora: a) Pelo registro da parcela indenizada à empresa "
B": • • • D - EDIFICAÇÕES (Ativo Permanente) $ 50.000,00 C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circu
lante) $ 12.000,00 C - CONTAS A PAGAR (Passivo Exigível a Longo Prazo) $ 38.000,00
b) Pelo reconhecimento como receita de aluguel do valor relativo a parcela não in
denizada à empresa "B": • • • D - EDIFICAÇÕES (Ativo Permanente) $ 30.000,00 C - RECEITAS DE
ALUGUÉIS (Resultado) $ 500,00 C - RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS (Passivo Exigível a
Longo Prazo) $ 29.500,00
Nota: Consideramos o reconhecimento da receita mensalmente, até o final do contrat
o c) Pelo recebimento do aluguel mensalmente: • • • D- CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 200,00 D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 1.000,00 C - ALUGUÉIS A RECEBER
(Ativo Circulante) $ 1.200,00
2.3 - Benfeitorias Indenizadas Integralmente Considerando-se que determinada emp
resa "A" construa um galpão em um terreno alugado de outra pessoa jurídica "B", tend
o gasto um valor de $ 80.000,00, e que tenha sido acertado que a empresa "B" a i
ndenizaria integralmente, mediante dedução, de $ 4.000,00 no valor do aluguel mensal
que equivale a $ 5.000,00, em 20 parcelas. I - Na empresa "A": a) Pelo registro
dos gastos na construção: • • • D - VALORES A RECEBER (Ativo Circulante) $ 48.000,00 D -
VALORES A RECEBER (Ativo Realizável a Longo Prazo) $ 32.000,00 C - CAIXA/BANCO/FOR
NECEDORES $ 80.000,00
Nota: Apropriamos 12 parcelas x $ 4.000,00 = 48.000,00 no circulante e o restant
e no realizável a longo prazo. b) Pelo registro das parcelas de indenização e do valor
do aluguel pago: • • • D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 5.000,00 C - VALORES
A RECEBER (Ativo Circulante) $ 4.000,00 C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 1.
000,00
II - Na empresa "B": a) Pelo registro do valor a indenizar para a empresa "A": • • • D
- EDIFICAÇÕES (Ativo Imobilizado) $ 80.000,00 C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulant
e) $ 48.000,00 C - CONTAS A PAGAR (Passivo Exigível a Longo Prazo) $ 32.000,00
Nota: A empresa "B" poderá calcular a depreciação, na forma da legislação vigente, a parti
r do período em que a locatária passar a utilizar-se da benfeitoria. b) Pelo registr
o do valor do aluguel recebido mensalmente:
97
• • • D - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 1.000,00 D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circul
ante) $ 4.000,00 C - ALUGUÉIS A RECEBER (Ativo Circulante) $ 5.000,00.
67 - REFIS - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL PRÓPRIOS
E DE TERCEIROS TRATAMENTO CONTÁBIL
1. INTRODUÇÃO A Instrução Normativa SRF nº 44/00 estabeleceu os procedimentos para a utili
zação de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido, no âmbito do Refis, que será efetuada por meio de solicitação expressa e irrevogáve
l, observando-se o seguinte: I - tratando-se de utilização de prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa, do próprio contribuinte, é dispensada a formalização do pedido de com
pensação, devendo os dados constarem da Declaração Refis; II - no caso de utilização de prej
uízos fiscais e base de cálculo negativa de terceiros o contribuinte deverá pleiteálo me
diante solicitação do Pedido de Utilização de Créditos de Terceiros Decorrentes de Prejuízos
Fiscais e Bases de Cálculo Negativas. Nota: As normas para utilização de prejuízos fisc
ais e base de cálculo negativa próprios e de terceiros foram abordadas no trabalho p
ublicado no Boletim ________ nº 22-A/2000 deste caderno. 2. PROCEDIMENTOS 2.1 - Ap
uração do Valor a Ser Compensado O valor a ser utilizado para efeitos de liquidação dos
valores correspondentes à multa, de mora ou de ofício e a juros moratórios, será determi
nado mediante aplicação, sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negati
va, das alíquotas de quinze por cento e de oito por cento, respectivamente. 2.2 -
Registro Dos Valores No caso de utilização de prejuízo fiscal ou de base de cálculo nega
tiva de terceiros, a pessoa jurídica cedente, a qualquer título deverá: I - registrar,
em sua escrituração contábil, o valor do direito cedido, apurado, em contrapartida à co
nta de patrimônio líquido; II - dar baixa, em sua escrituração fiscal, do valor de prejuíz
o fiscal e da base de cálculo negativa da contribuição social cedidos, pelo montante q
ue serviu de base para determinação do direito registrado na forma mencionada no ite
m I; III - as perdas apuradas em decorrência da cessão não serão dedutíveis para fins de d
eterminação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido;
IV - os ganhos apurados na cessão dos direitos comporão a base de cálculo do IRPJ e C
SLL; V - os valores pertencentes ao próprio contribuinte, relativos a prejuízos fisc
ais ou base de cálculo negativa superiores ao montante das multas e dos juros, não p
oderão ser aproveitados, devendo ser baixados como despesa indedutível. 3. LANÇAMENTOS
CONTÁBEIS I - Compensação de prejuízos fiscais próprios com multa de mora e de ofício e jur
os moratórios de débitos incluídos no Refis: a) Cálculo dos valores:
98
Prejuízo fiscal registrado na parte B do Lalur (X) Percentual (=) Valor do crédito a
ser utilizado $ $ 100.000,00 15% 15.000,00
Base de cálculo negativa da CSLL $ 80.000,00 (X) Percentual 8% (=) Valor do crédito
a ser utilizado $ 6.400,00 Nota: O valor de $ 15.000,00 deverá ser baixado da part
e B do Lalur e o valor de $ 6.400,00 será baixado do controle realizado pela empre
sa, relativo à base de cálculo negativo da CSLL. b) Pela apropriação do valor a compensa
r: D - IRPJ A COMPENSAR (Ativo Circulante) D - CSLL AM COMPENSAR (Ativo Circulan
te) C - RESERVA DE CAPITAL - RECUPERAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS (Patrimônio Líquido)
$ $ $
15.000,00 6.400,00 21.400,00
c) Pela compensação dos valores no âmbito do Refis, considerando-se o não aproveitamento
total dos créditos: D - PARCELAMENTO REFIS (Passivo Circulante) D - CRÉDITOS NÃO APRO
VEITADOS NO REFIS (Resultado) C - IRPJ A COMPENSAR (Ativo Circulante) C - CSLL A
COMPENSAR (Ativo Circulante) $ $ $ $ 19.400,00 2.000,00 15.000,00 6.400,00
II - Compensação de créditos adquiridos de terceiros com multa de mora e de ofício e jur
os moratórios de débitos incluídos no Refis: 1) Na cedente: Valor do prejuízo fiscal par
te B do Lalur $ 200.000,00 (x) Percentual 15% $ 30.000,00 (=) Valor do crédito que
pode ser cedido Valor da Base negativa da CSLL $ 100.000,00 (X) Percentual 8% (
=) Valor do crédito que pode ser cedido $ 8.000,00 O crédito total foi vendido por $
30.000,00. Nota: O valor de $ 200.000,00 deverá ser baixado da parte B do Lalur e
o valor de $ 100.000,00 será baixado do controle de base de cálculo negativa da CSL
L, realizado pela empresa. a) Pela apropriação do crédito que será cedido a terceiros: D
- IRPJ A RECUPERAR (Ativo Circulante) D - CSLL A RECUPERAR (Ativo Circulante) C
- RESERVA DE CAPITAL - RECUPERAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS (Patrimônio Líquido) b) Pela vend
a dos créditos: D - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) C - RECEITA COM ALIENAÇÃO DE PREJUÍZO
S FISCAIS (Resultado) c) Pela baixa do crédito quando da venda: D - CUSTO NA ALIEN
AÇÀO DE PREJUÍZOS FISCAIS (Resultado) $ 38.000,00 $ $ $ 30.000,00 8.000,00 38.000,00
$
30.000,00
99
C - IRPJ A RECUPERAR (Ativo Circulante) $ 30.000,00 C - CSLL A RECUPERAR (Ativo
Circulante) $ 8.000,00 Nota: A perda de capital no valor de $ 8.000,00 será consid
erada como despesa indedutível para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL. 2) Na adquirente dos créditos: a) Pela aquisição dos créditos: D - CRÉDITOS DE TERC
EIROS - REFIS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - RECEITA COM AQUISIÇÃO DE CRÉDITOS DE
TERCEIROS (Resultado) C - CAIXA/BANCO ( Ativo Circulante) Nota: O ganho apurado
será tributado pelo IRPJ e CSLL. b) Pela compensação dos créditos: D - PARCELAMENTO DO R
EFIS (Passivo Circulante) C - CRÉDITOS DE TERCEIROS - REFIS A RECUPERAR (Ativo Cir
culante) $ $ $ 38.000,00 8.000,00 30.000,00
$
38.000,00
68 - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS CONSTRUÍDOS PELA PRÓPRIA EMPRESA - CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
1. INTRODUÇÃO Nas indústrias de máquinas e equipamentos pesados é comum a própria empresa in
dustrial construir maquinários ou equipamentos industriais que serão utilizados dire
tamente na manutenção das atividades da entidade, como, por exemplo, uma indústria de
tornos em que ela própria está construindo um torno especial para o seu uso. O probl
ema contábil com que se defrontam as indústrias que estiverem construindo maquinários
ou equipamento para o seu uso se traduz em se saber se os valores aplicados na c
onstrução da máquina ou equipamento (matéria-prima, mão-de-obra direta e despesas gerais d
e fabricação), na fase de construção, devem ser classificados em conta do Ativo Circulan
te (ou Realizável a Longo Prazo), ou em conta do Ativo Imobilizado. 2. LEGISLAÇÃO 2.1
- Comercial De acordo com a legislação comercial, mais especificamente a Lei nº 6.404/
76 (Lei da S/A), são classificados no Ativo Permanente Imobilizado os valores apli
cados ou investidos em construções (construções em andamento), importação de equipamentos e
máquinas para uso próprio, adiantamentos a fornecedores por conta de fornecimentos s
ob encomenda de bens do imobilizado. Desta forma, os valores aplicados na constr
ução de máquinas e equipamentos que serão utilizados na própria empresa são classificados no
Ativo Permanente Imobilizado, mesmo na fase de construção. Concluída a maquinaria, os
valores aplicados na construção da referida máquina (mão-de-obra direta, matéria-prima e
despesas gerais de fabricação) apenas seriam transferidos da conta Maquinários em Cons
trução para Máquinas ou Equipamentos. Em reforço à tese acima, encontramos no Manual de Co
ntabilidade das Sociedades por Ações(Ed. Atlas, 1995) a classificação das contas do Ativ
o Permanente Imobilizado em Bens em Operação e Imobilizado em Andamento. No grupo Be
ns em Operação seriam classificados todos os bens já em utilização na geração da atividade ob
eto da sociedade. No grupo Imobilizado em Andamento seriam classificadas todas a
s aplicações de recursos em imobilizações (bens ou direitos), mas que ainda não estão operan
do. Como exemplos de bens ou direitos do grupo imobilizações em andamento, podemos c
itar: I - Bens em uso na fase de implantação: os bens que já estão em uso durante a fase
pré-operacional da empresa relativos ao desenvolvimento do projeto. Ex.: móveis, ut
ensílios, veículos, etc.;
100
II - Construções em andamento: obras e instalações em fase de construção. Ex.: prédios, escri
ios, depósitos, instalações elétricas hidráulicas, industriais, etc.; III - Importações em an
amento de bens do imobilizado: gastos relativos aos equipamentos, máquinas ou apar
elhos e outros bens até a sua chegada, desembaraço e recebimento pela empresa; IV -
Adiantamento em inversões fixas: adiantamentos feitos a fornecedores por conta de
fornecimento sob encomenda de bens do imobilizado. Com base no exposto acima, a
empresa que está construindo máquina ou equipamento para próprio uso, registrará numa co
nta do Ativo Permanente Imobilizado (por exemplo, maquinários em construção), todos os
valores aplicados na mencionada construção, ou seja, matéria-prima consumida, mão-de-ob
ra direta e as despesas gerais de fabricação (por rateio). Terminada a construção, fará a
transferência do saldo da conta em questão para a conta Máquinas ou Equipamentos. A de
preciação desses bens também deverá ser iniciada, a partir do momento em que for iniciad
a a sua utilização. 2.2 - Fiscal A Secretaria da Receita Federal tratou sobre o assu
nto no Parecer CST nº 907, de 30.04.82, e diferentemente do exposto acima, manifes
tou o entendimento de que os valores referentes a máquinas e equipamentos industri
ais, em construção na própria empresa, podem ser contabilizados em conta do grupo do A
tivo Circulante ou do Realizável a Longo Prazo, e aí mantidos até o término da construção do
s referidos bens, quando então deverão ser transferidos para o grupo de conta do Ati
vo Imobilizado. O procedimento contábil escolhido pela Receita Federal, no tocante
a valores aplicados na construção de máquinas e equipamentos, durante a fase de const
rução, embora não seja coerente com as normas da Lei nº 6.404/76, foi mais favorável aos c
ontribuintes, em época de correção monetária de balanço, uma vez que os valores classifica
dos no Realizável a Longo Prazo não estavam sujeitos à essa sistemática.
69 - AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO PERMANENTE - CRÉDITO DO ICMS
1. PREVISÃO LEGAL A Lei Complementar nº 87/96 instituiu o crédito do ICMS relativo à aqu
isição de bens do ativo permanente. Com o advento da Lei Complementar nº 102/00 o crédit
o do ICMS relativo a essas aquisições passa a ser feito em 48 parcelas mensais, não ha
vendo previsão de atualização. A apropriação do crédito será feita à razão de um quarenta e o
vos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada do
bem no estabelecimento. Na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes
de decorrido o prazo de quatro anos contados da data de sua aquisição, não será admitido
, a partir da data da alienação, o crédito do imposto em relação à fração (1/48) que correspo
ria ao restante do quadriênio. 2. TRATAMENTO CONTÁBIL Entendemos que ao crédito do ICM
S relativo às aquisições de bens do ativo permanente deve ser dado o tratamento idêntico
àquele aplicável no registro das aquisições de mercadorias, tendo em vista a efetiva re
dução do seu custo de aquisição decorrente do aproveitamento do ICMS nele contido como c
rédito fiscal. De acordo com o PN CST nº 02/79, "na hipótese em que a legislação especial
admita recuperação do imposto destacado em Nota Fiscal de aquisição do ativo, ele não pode
rá integrar o custo de aquisição nem afetar o resultado do exercício; daí porque será debita
do a conta própria de ativo ou passivo circulante, conforme o caso". O crédito do IC
MS representa, de fato, uma redução do custo de aquisição dos ativos, já que implica não red
ução do valor a pagar ao fornecedor do bem, mas a redução do imposto a recolher no período
de quarenta e oito meses. Observamos que pelo fato da recuperação do ICMS ocorrer n
o período de quarenta e oito meses, a classificação contábil desse valor deverá obedecer a
regra do art. 179 da Lei nº 6.404/76, que determina que deverão ser classificados n
o ativo circulante os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e
no ativo realizável a longo prazo, os direitos realizáveis após o término do exercício seg
uinte. No caso da alienação do ativo que gerou o crédito do ICMS, o valor do crédito do
ICMS anulado volta a compor o custo do ativo imobilizado, ou alternativamente, a
empresa poderá lançar o valor do crédito não aproveitado como uma despesa no resultado.
101
O saldo do crédito do ICMS não aproveitado no período de quarenta e oito meses será baix
ado para uma conta de despesa, no resultado, que pode ser intitulada como "crédito
s fiscais não aproveitados". A empresa poderá efetuar o controle do valor do crédito d
o ICMS, relativo às aquisições de bens do ativo, mediante utilização do Ciap - "Controle d
o ICMS Ativo Permanente", previsto na legislação do ICMS de cada Estado, que permite
controlar o valor dos créditos apropriados mensalmente, bem como aqueles que porv
entura devam ser estornados.
3. REGISTROS CONTÁBEIS 3.1 - Aquisição do Bem Considerando-se que determinada empresa
adquiriu uma máquina para o seu ativo, no mês de julho/00, cuja Nota Fiscal constou
os seguintes valores: Valor da máquina Valor do ICMS (17%) $ 100.000,00 $ 17.000,0
0
I - Pelo registro do bem no ativo permanente: D - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Ativo P
ermanente - Imobilizado) $ 83.000,00 D - ICMS A RECUPERAR - ATIVO IMOBILIZADO (A
tivo Circulante) $ 6.375,00 D - ICMS A RECUPERAR - ATIVO IMOBILIZADO (Ativo Real
izável a Longo Prazo) $ 10.625,00 C- CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 100.000,00 N
ota: Classificamos o valor de $ 6.375,00 no curto prazo, relativamente ao período
de julho/00 a dezembro/01 e o restante de $ 10.625,00 no realizável a longo prazo.
II - Pelas compensações do valor equivalente a 1/48 do crédito do ICMS com o valor do
ICMS devido mensalmente: D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - ICMS A RE
CUPERAR - ATIVO IMOBILIZADO (Ativo Circulante) $ 354,17 Nota: $ 17.000,00 : 48 m
eses = $ 354,17. 3.2 - Venda do Bem Considerando-se ainda que a empresa realize
a venda dessa máquina no mês de dezembro/00 pelo valor de $ 150.000,00, e tenha apro
veitado 6/48 (julho a dezembro/00) do crédito do ICMS no valor de $ 2.125,02, tere
mos: I - Lançamento do valor do crédito anulado como integrante do custo do bem: a)
pela anulação do saldo do crédito do ICMS: D - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Ativo Permanente
- Imobilizado) C - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - ICMS A RECUPERAR (At
ivo Realizável a Longo Prazo) b) pela baixa do bem pela venda: D - GANHOS OU PERDA
S DE CAPITAL (Resultado) C - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Ativo Permanente - Imobiliza
do) Nota: $ 83.000,00 + $ 4.249,98 + $ 10.625,00 = $ 97.874,98.
$ 14.874,98 $ 4.249,98 $ 10.625,00
$ 97.874,98
c) pela baixa do valor da depreciação acumulada no valor de $ 4.150,00 (valor hipotéti
co):
102
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Permanente - Imobilizado) C - GANHOS OU PERDAS DE C
APITAL (Resultado) d) pelo valor recebido: D - CAIXA/BANCO (Ativo Permanente) C
- GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado) $ 150.000,00 Nota: Saldo da conta ganh
o de capital: $ 150.000,00 + $ 4.150,00 = $ 154.150,00 - $ 97.874,98 = $ 56.275,
02. II - Lançamento do valor do crédito anulado como despesa: a) pela anulação do saldo
do crédito do ICMS: D - CRÉDITOS FISCAIS NÃO RECUPERADOS (Resultado) C - ICMS A RECUPE
RAR (Ativo Circulante) C - ICMS A RECUPERAR (Ativo Realizável a Longo Prazo) b) pe
la baixa do bem pela venda: D - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado) C - MÁQUIN
AS E EQUIPAMENTOS (Ativo Permanente - Imobilizado)
$ 4.150,00
$ 14.874,98 $4.249,98 $ 10.625,00
$ 83.000,00
c) pela baixa do valor da depreciação acumulada no valor de $ 4.150,00 (valor hipotéti
co): D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Permanente - Imobilizado) C - GANHOS OU PERDAS
DE CAPITAL (Resultado) d) pelo valor recebido: D - CAIXA/BANCO (Ativo Permanent
e) C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado) $ 150.000,00 Nota: Saldo da conta
ganho de capital: $ 150.000,00 + $ 4.150,00 = $ 154.150,00 - $ 83.000,00 = $ 71
.150,00.
$ 4.150,00
70 - IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - TRATAMENTO CONTÁBIL
1.CONSIDERAÇÕES INICIAIS A legislação do Imposto de Renda prevê a retenção do Imposto de Rend
na Fonte à alíquota de 1,5% ou 1%, sobre vários serviços prestados por pessoas jurídicas
a outras pessoas jurídicas, como é o caso dos serviços relacionados nos arts. 647 a 65
1 do RIR/99. Neste trabalho examinanos os procedimentos relativos aos registros
contábeis do Imposto de Renda Retido na Fonte na pessoa jurídica tomadora e na pesso
a jurídica prestadora do serviço. 2. TRATAMENTO CONTÁBIL O Imposto de Renda descontado
na Fonte sobre os serviços prestados por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica será c
onsiderado como antecipação do devido pela beneficiária (art. 650 do RIR/99).
103
Desta forma, o Imposto Retido na Fonte, na pessoa jurídica prestadora do serviço, as
sume características de um direito a ser compensável, e assim sendo será classificado
no Ativo Circulante como IRRF a recuperar. Por outro lado, na pessoa jurídica toma
dora do serviço, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher o imposto devido so
bre o valor do serviço a ser pago, o Imposto de Renda será tratado como uma obrigação, e
assim será classificado no Passivo Circulante como IRRF a recolher. 3. EXEMPLO Co
nsiderando-se que determinada pessoa jurídica "A" tenha emitido uma Nota Fiscal de
prestação de serviços para outra pessoa jurídica "B", com os seguintes dados: - Valor d
a Nota Fiscal - Valor do IRRF informado na Nota Fiscal (1,5% de $ 3.500,00) I -
Tratamento contábil na pessoa jurídica "A" - prestadora do serviço: a) Pelo registro d
a Nota Fiscal: D - CLIENTES (Ativo Circulante) D - IRRF A RECUPERAR (Ativo Circu
lante) C - RECEITAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (Resultado) b) Pelo recebimento do valor
do cliente: D - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) C - CLIENTES (Ativo Circulante) c
) Pela compensação do IRRF com o IRPJ devido: D- IRPJ A RECOLHER (Passivo Circulante
) C - IRRF A COMPENSAR (Ativo Circulante) II - Tratamento contábil na pessoa jurídic
a "B" - tomadora do serviço: a) Pelo registro da Nota Fiscal: D - DESPESAS ADMINIS
TRATIVAS (Resultado) C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante) C - FORNECEDORES (
Passivo Circulante) b) Pelo pagamento do valor ao fornecedor: D - FORNECEDORES (
Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) c) Pelo recolhimento do I
RRF: D - IRRF a recolher (Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ $ 3.500,00 52,50
$ $ $
3.447,50 52,50 3.500,00
$
3.447,50
$
52,50
$ $ $
3.500,00 52,50 3.447,50
$
3.447,50
$
52,50
71 - BONIFICAÇÃO EM MERCADORIAS - ASPECTOS CONTÁBEIS
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS É bastante comum, por conveniência entre o comprador e o vende
dor, a realização de vendas por meio de concessão de desconto comercial disfarçado media
nte entrega de uma quantidade adicional da mercadoria vinculada ao negócio realiza
do. Na Nota Fiscal de Venda em vez de estarem demonstrados o valor de venda e o
valor do desconto dado, mantém-se o valor de venda, mas entrega-se uma quantidade
de mercadoria ou produto maior do que o normal para aquele preço acertado, como po
r exemplo: o preço de 1 caixa com 10 kg do produto "X" corresponde a $ 50,00, e o
comerciante entrega por esse mesmo valor a quantidade de 13 kg do produto. A qua
ntidade adicional de 3 kg, corresponde à bonificação em mercadorias.
104
A dúvida contábil surge quanto à baixa da quantidade adicional, entregue por ocasião da
venda, ou seja, o valor das mercadorias dadas em bonificação devem ser lançadas como "
despesas de vendas" ou como "custo da mercadoria vendida". 2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL O
desconto comercial, dado mediante acréscimo da quantidade entregue, presume a exi
stência de um desconto no negócio por unidade vendida. Em nosso exemplo acima, a ent
rega de 3 kg está vinculada à venda da caixa de 10 kg, ou seja, a receita da venda e
stá vinculada à baixa do estoque de 13 kg. O vendedor, em vez de vender o produto "X
" pelo preço unitário de $ 5,00 ($ 50,00 : 10 kg), nessa operação teve o preço de $ 3,85 (
$ 50,00 : 13 kg). Como a entrega da quantidade adicional está vinculada ao negócio e
m si, entendemos que a classificação da baixa dos 3 kg "bonificados" deve ser efetua
da como custo dos produtos vendidos, juntamente com os outros 10 kg, não cabendo,
nesse caso, a classificação como despesas de vendas. Se os 3 kg do produto fossem di
stribuídos como amostra pela empresa, sem obtenção direta de receita líquida em troca de
cada unidade entregue, neste caso, teríamos a classificação contábil do valor como desp
esas com vendas. Desta forma, se nos documentos fiscais de venda, em vez de menc
ionar o desconto comercial normal, a redução do preço unitário se der mediante a entrega
de uma quantidade adicional, a título de brindes ou bonificação, e se a entrega dessa
quantidade adicional está condicionada à venda em si, o registro contábil, pelo vende
dor, dessa quantidade, será como custo das mercadorias vendidas. No comprador as m
ercadorias recebidas em bonificação, serão registradas como redução do custo unitário das me
rcadorias adquiridas. 3. REGISTROS CONTÁBEIS Considerando-se determinada operação de v
enda de 5 (cinco) sacas de café, de 50 kg cada (custo médio do estoque na data de $
2,20 o kg) pelo preço unitário de $ 200,00 e cuja Nota Fiscal constou os seguintes d
ados: 250 kg valor total bonificação de 50 kg ICMS - 17% Teremos: I - Na empresa ven
dedora: a) Pelo reconhecimento da receita de venda: D - CLIENTES (Ativo Circulan
te) C - VENDAS (Resultado) Pela venda de 300 kg de café nesta data, conf. NF $ 1.0
00,00 b) Pelo valor do ICMS na operação: D - ICMS SOBRE VENDAS (Resultado) C - ICMS
A RECOLHER (Passivo Circulante) ................................................
....$ 170,00 c) Pela baixa do estoque: D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resul
tado) C - ESTOQUE (Ativo Circulante) Baixa do estoque pela venda de 300 kg de ca
fé ao custo médio de $ 2,20 o kg ...................................................
....................................................$ 660,00 II - No comprador:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante) ..................................
......................................................$ 830,00 = $ 1.000,00 =$ 2
0,00 = $ 170,00
105
Valor ref. Aquisição de 300 kg de café conf. NF ....... D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Ci
rculante).......................................................................
................. $ 170,00 C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) ...............
....................................................................$ 1.000,00
72 - INSS RETIDO SOBRE SERVIÇOS (11%) - TRATAMENTO CONTÁBIL
1. PREVISÃO LEGAL DE DESCONTO A Ordem de Serviço INSS/DAF nº 209, de 20.05.99, prevê a r
etenção do INSS à alíquota de 11% (onze por cento) sobre o valor bruto da Nota Fiscal, f
atura ou recibo de prestação de serviços, relativamente a vários serviços prestados por pe
ssoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, nela previstos. O valor destacado como r
etenção na Nota Fiscal, fatura ou recibo será compensado pela empresa contratada, quan
do do recolhimento das contribuições incidentes sobre a folha de pagamentos dos segu
rados empregados, empresários e trabalhadores autônomos. A compensação dos valores retid
os será efetuada na guia de recolhimento de contribuições previdenciárias relativa à folha
de pagamento da mesma competência da emissão da Nota Fiscal, fatura ou recibo. Nest
e trabalho examinamos os procedimentos relativos aos registros contábeis do INSS r
etido na pessoa jurídica tomadora e na pessoa jurídica prestadora do serviço. 2. TRATA
MENTO CONTÁBIL O INSS descontado na fonte sobre os serviços prestados por pessoa juríd
ica a outra pessoa jurídica será considerado como antecipação do INSS devido pela benefi
ciária. Desta forma, o INSS, na pessoa jurídica prestadora do serviço, assume caracterís
ticas de um direito a ser compensável, e assim sendo será classificado no Ativo Circ
ulante como INSS a recuperar. Por outro lado, na pessoa jurídica tomadora do serviço
, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher o INSS devido sobre o valor do s
erviço a ser pago, o INSS será tratado como uma obrigação, e assim será classificado no Pa
ssivo Circulante como INSS a recolher. 3. EXEMPLO Considerando-se que determinad
a pessoa jurídica "A" tenha emitido uma Nota Fiscal de prestação de serviços para outra
pessoa jurídica "B", com os seguintes dados: - Valor da Nota Fiscal - Valor do INS
S retido na Nota Fiscal (11% de $ 4.500,00) I - Tratamento contábil na pessoa jurídi
ca "A" - prestadora do serviço: a) Pelo registro da Nota Fiscal: D - CLIENTES (Ati
vo Circulante) $ 4.005,00 D - INSS A RECUPERAR (Ativo Circulante) $ 495,00 C - R
ECEITAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (Resultado) $ 4.500,00 b) Pelo recebimento do valor d
o cliente: D - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) C - CLIENTES (Ativo Circulante) $
4.005,00 c) Pela compensação do INSS retido com o INSS devido: $ 4.500,00 $ 495,00
106
D - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - INSS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
$ 495,00 II - Tratamento contábil na pessoa jurídica "B" - tomadora do serviço: a) Pe
lo registro da Nota Fiscal: D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado) ..........$
4.500,00 C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante) .................$ 495,00 C -
FORNECEDORES (Passivo Circulante)................... $ 4.005,00 b) Pelo pagamen
to do valor ao fornecedor: D - FORNECEDORES (Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)............................. $ 4.005,00
c) Pelo recolhimento do INSS:
D - INSS a Recolher (Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) ....
.........................$
495,00
73. VALE PEDÁGIO
1. INSTITUIÇÃO DO VALE-PEDÁGIO A Medida Provisória nº 2.025/00 instituiu o vale-pedágio para
ser utilizado nas despesas de deslocamento de cargas por meio de transporte rod
oviário. A legislação estabelece que o pagamento do vale-pedágio será de responsabilidade
do embarcador, isto é, o proprietário originário da carga, contratante do serviço de tra
nsporte, o contratante do transporte que não seja proprietário originário e a empresa
transportadora que subcontratar o serviço de transporte junto a transportador auto
nômo. O vale-pedágio deverá ser repassado ao transportador por meio de modelos próprios
emitidos pelas concessionárias das rodovias ou em numerário (dinheiro). O embarcador
poderá deduzir o valor do vale-pedágio do frete a ser pago.
2. REGISTROS CONTÁBEIS Para fins de contabilização do vale-pedágio devemos considerar qu
e a MP dispõe que o valor do valepedágio não integra o valor do frete, não será considerad
o receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base para a incidência
de contribuições sociais ou previdenciárias. As normas estabelecidas pela MP nº 2.025/0
0 eliminam a despesa com pedágio do custo dos transportadores e dos embarcadores p
or meio do processo de emissão do vale-pedágio e de indenização por meio da redução do valor
do frete. Para registro das diversas operações envolvidas, sugerimos as seguintes c
ontabilizações: I - Na empresa que embarca a mercadoria: a) Pela aquisição do vale-pedágio
: D - VALES-PEDÁGIO A UTILIZAR (Ativo Circulante) C - BANCOS (Ativo Circulante)
107
b) Pela utilização dos vales-pedágio (entrega dos vales aos transportadores): D - DESP
ESAS COM PEDÁGIO (Resultado) C - VALES-PEDÁGIO A UTILIZAR (Ativo Circulante)
c) Pelo registro da despesa com o frete:
D - DESPESA COM FRETES (Resultado) (pelo valor da despesa líquida do ICMS) D - ICM
S A RECUPERAR (Ativo Circulante) (pelo valor do ICMS a recuperar) C - DESPESAS C
OM PEDÁGIO (Resultado) (pelo valor do vale-pedágio fornecido ao transportador) C - F
RETES A PAGAR (Passivo Circulante) (pelo valor líquido do vale-pedágio) II - Na empr
esa que realiza o transporte: a) Pelo recebimento do vale-pedágio: D - VALES-PEDÁGIO
A UTILIZAR (Ativo Circulante) C - VALES-PEDÁGIO RECEBIDOS (Ativo Circulante) b) P
ela utilização do vale-pedágio: D - DESPESAS COM PEDÁGIO (Resultado) C - VALES-PEDÁGIO A U
TILIZAR (Ativo Circulante) c) Pela emissão do conhecimento de transporte: D - CLIE
NTES (Ativo Circulante) (pelo valor líquido do vale-pedágio) D - VALES-PEDÁGIO RECEBID
OS (Ativo Circulante) (pelo valor do vale-pedágio utilizado) D - ICMS SOBRE FRETES
(Resultado) (pelo valor do ICMS incidente sobre o frete) C - RECEITAS DE FRETES
(Resultado) (pelo valor total do frete) C - ICMS A RECOLHER(Passivo Circulante)
(pelo valor do ICMS a recolher) Observamos que as empresas transportadoras que
contratarem transportadores autônomos para a realização dos fretes deverão efetuar os re
gistros contábeis da operação como se fossem elas as empresas embarcadoras.
74. REAVALIAÇÃO DE BENS
1. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL Serão classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas
de aumentos de valor atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações c
om base em laudo pericial aprovado pela assembléia geral. De acordo com o § 2º do art.
187 da Lei nº 6.404/76, o aumento do valor de elementos do ativo em virtude de no
vas avaliações, registrado como reserva de reavaliação, somente depois de realizado pode
rá ser computado como lucro para efeito de distribuição de dividendos ou participações.
108
A reavaliação é, pela própria determinação da legislação, um acréscimo do ativo reavaliado, d
o o valor da "mais-valia" correspondente ao bem ser contabilizado em subconta di
stinta daquela que registra o valor do bem. O valor da reserva de reavaliação consti
tuída no patrimônio líquido será transferida para a conta de lucros ou prejuízos acumulado
s, à medida que o ativo reavaliado for sendo realizado mediante depreciação, amortização,
exaustão, alienação, baixa, etc. Nesse caso, a empresa precisa efetuar controle em sub
contas, a fim de que se possa controlar as transferências para lucros acumulados.
Os laudos de avaliação poderão indicar que, para bens de uma conta ou natureza, é possível
haver itens que, comparados com os dos registros contábeis, resultem em diferenças
positivas ou negativas. É entendimento que nesse caso se deverá proceder aos acréscimo
s e decréscimos correspondentes (Deliberação CVM nº 183/95, item 20). Na hipótese de os la
udos de avaliação indicarem que, no conjunto o total apurado é inferior ao valor líquido
contábil dos bens correspondentes, devem ser observados os seguintes procedimento
s (Deliberação CVM nº 183/95, itens 21 e 39): I - quando de uma primeira reavaliação ou qu
ando não houver saldo na reserva não cabe o reconhecimento do efeito negativo; II -
quando houver saldo na conta reserva de reavaliação, o efeito negativo será reconhecid
o da seguinte forma: a) o valor reduzirá o imobilizado em contrapartida à reserva de
reavaliação, correspondente aos mesmos bens e originada de reavaliações anteriores; b)
quando a reserva for insuficiente para a contabilização da redução do ativo, representará
que o valor de mercado é inferior ao valor do custo original líquido das depreciações, e
sta insuficiência será lançada como despesa não operacional no resultado do período em que
a reavaliação ocorrer, mediante constituição de provisão para perdas. O valor da reserva
de reavaliação de bens imóveis, cuja tributação pelo Imposto de Renda é diferida, deverá ser
ontrolada na parte "B" do livro de Apuração do Lucro Real. A transferência da conta de
controle da parte "B" do livro de Apuração do Lucro Real para a parte "A" do mesmo
livro ocorrerá quando da realização da reserva da reavaliação. 2. REGISTROS CONTÁBEIS Exempl
o: Valor Contábil do Bem (-) Depreciação acumulada (=) Valor líquido contábil Valor do Bem
Reavaliado (-) Valor líquido contábil (=) Valor da reavaliação $ 60.000,00 $ 20.000,00
$ 40.000,00 $ 90.000,00 $ 40.000,00 $ 50.000,00
I - Pelo registro do valor da reserva de reavaliação: D - IMÓVEIS C/REAVALIAÇÃO (Ativo Imo
bilizado) C - RESERVA DE REAVALIAÇÃO - IMÓVEIS (Patrimônio Líquido) $ 50.000,00 a) Pela ap
ropriação das quotas de depreciação no período: D - DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO (Resultado) C - D
PRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Imobilizado) $ 360,00 b) Pela baixa da reserva de reavali
ação no período: D - RESERVA DE REAVALIAÇÃO- IMÓVEIS (Patrimônio Líquido) C - LUCROS ACUMULAD
(Patrimônio Líquido) $ 360,00
109
II - Se, caso a empresa optar pela integralização do valor da reserva de reavaliação ao
capital: D - RESERVA DE REAVALIAÇÃO - IMÓVEIS (Patrimônio Líquido) C - CAPITAL SOCIAL (Pat
rimônio Líquido) III - Se a empresa alienar o bem reavaliado, o saldo da conta reser
va de reavaliação, será lançado da seguinte forma: D - RESERVA DE REAVALIAÇÃO - IMÓVEIS (Patr
mônio Líquido) C - LUCROS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
75. BENS SINISTRADOS - INDENIZAÇÃO DE SEGURO
Quando a empresa perde um bem de seu ativo em decorrência de sinistro, o valor cor
respondente será considerado como perda de capital. Tratando-se de bens integrante
s do ativo imobilizado, a perda a ser considerada corresponderá ao valor líquido con
tábil, isto é, o valor do bem, corrigido monetariamente quando for o caso, diminuído d
o respectivo encargo acumulado de depreciação. Por sua vez, quando o evento se verif
icar com mercadorias, duas situações devem ser levadas em consideração: a) se os produto
s e mercadorias componentes do estoque estão cobertos por seguros, as perdas em de
corrência de sinistro serão tratadas como perdas de capital; b) se os produtos e mer
cadorias componentes do estoque não estão cobertos por seguros, as perdas em decorrênc
ia de sinistro integrarão o custo dos produtos e mercadorias no resultado (art. 29
1 do RIR/99). No caso de perda de mercadorias e/ou de bens do ativo imobilizado,
o ICMS correspondente deverá ser estornado na respectiva conta gráfica do referido
tributo. Quando os bens do ativo sinistrados tiverem a cobertura de seguro, a in
denização paga pela seguradora é tributável pelo Imposto de Renda. O valor correspondent
e à indenização em decorrência de sinistro de bens do ativo imobilizado será tratado, cont
abilmente, como receita não operacional. Contabilmente, no caso de perda seguida d
e indenização de seguro, a situação poderá ser demonstrada da seguinte forma: valor contábil
do bem $ 13.000,00 depreciação acumulada $ 3.000,00 estorno de ICMS $ 1.200,00 inde
nização paga pelo seguro $ 12.000,00 a) Pela baixa do valor líquido contábil do bem sini
strado: D - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado) D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo
Permanente) C - VEÍCULOS (Ativo Permanente) b) Pelo estorno em conta gráfica do ICM
S: D - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado) C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circ
ulante) $ 1.200,00
$ 10.000,00 $ 3.000,00 $ 13.000,00
110
c) Pelo recebimento da indenização do seguro: D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulan
te) C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado)
$ 12.000,00
76 - TROCA OU PERMUTA DE BENS OU SERVIÇOS - ESCAMBO
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS Por escambo pode ser entendido o contrato em virtude do qu
al se troca ou se dá uma coisa pela outra, sejam ou não da mesma espécie. Assim, difer
entemente da compra e venda, no escambo há efetivamente a transferência de duas prop
riedades que se permutam ou se trocam entre os contratantes. Na compra e venda,
há a transferência da propriedade vendida para o comprador, mediante o pagamento do
seu valor ou do preço que lhe é atribuído, em moeda corrente. No escambo o pagamento d
o bem adquirido é feito mediante entrega de outro bem, seja ou não da mesma espécie, a
o vendedor. Não há pronunciamento oficial por parte da Secretaria da Receita Federal
, exceto no caso de permuta de unidades imobiliárias que estão disciplinadas pela IN
SRF nº 108/88, sobre a tributação das operações de permuta de bens e serviços, as quais ent
endemos serem tributadas normalmente de acordo com o tratamento aplicável às vendas
de mercadorias e serviços ou imobilizado, conforme o caso. Salientamos, ainda, que
neste trabalho não abordamos o tratamento que deverá ser observado pelo contribuint
e em relação a essas operações pela legislação do ICMS e do IPI. 2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL Co
e exposto acima, o que diferencia a compra e venda normal da operação de escambo é a f
orma que se dá o pagamento, ou seja, no primeiro caso o pagamento se dá em dinheiro
e no segundo, em bens ou serviços. Desta forma, o registro contábil da operação de escam
bo em ambas as empresas deverá observar o seguinte: I - Pela venda do bem ou serviço
: a) o valor da receita deve ser obtido com base no preço normal do que seria a ve
nda à vista, se feita para terceiros. Não há justificativa contábil ou fiscal para recon
hecer valor inferior ou não reconhecer a receita caso a transação permita a apuração do va
lor de mercado, ou seja, devem ser utilizados os preços praticados pela empresa na
s vendas normais; b) os custos devem ser baixados dos estoques correspondentes c
omo se fossem de uma venda normal; c) a operação será documentada por meio de emissão de
Nota Fiscal com o destaque do ICMS e IPI, conforme o caso; d) a receita será reco
nhecida, tendo em vista o que se obteria numa transação em dinheiro com terceiros e,
conseqüentemente, apura-se o lucro normal da operação. II - Pelo recebimento do bem o
u serviço: a) o valor da receita a ser reconhecida será a base de avaliação do custo das
mercadorias que estiver recebendo em pagamento pela venda efetuada; b) o custo
a ser atribuído ao bem recebido será aquele constante da Nota Fiscal, frete e outros
gastos;
111
c) os impostos (ICMS e IPI) quando recuperáveis serão segregados, como em uma operação d
e compra normal. 3. REGISTROS CONTÁBEIS 1º caso: Considerando-se que as empresas A e
B realizam uma troca de determinada mercadoria, nos seguintes valores: - custos
dos estoques de suas mercadorias entregues - preço normal de venda dessas mercado
rias (NF emitida por esse valor) - ICMS - 17% Assim, os registros contábeis em amb
as as empresas seriam: $ 5.000,00 $ 10.000,00 $ 1.700,00
I - Pelo reconhecimento da receita da venda efetuada e entrada da mercadoria rec
ebida em pagamento no estoque: D - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante) D -
ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - RECEITA BRUTA DE VENDAS (Resultado) II
- Pelo registro do ICMS sobre a venda: D - ICMS SOBRE VENDAS (Resultado) C - ICM
S A RECOLHER (Passivo Circulante) III - Pela baixa do estoque e reconhecimento d
o custo da mercadoria vendida: D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado) C
- ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante)
$ 8.300,00 $ 1.700,00 $ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 5.000,00
2º caso: Na hipótese da empresa X vender mercadorias à empresa Y e esta efetuar o paga
mento mediante entrega de um imóvel, nas seguintes condições: Empresa X: - valor de ve
nda das mercadorias - custo das mercadorias entregues como pagamento - ICMS (17%
) Empresa Y: - valor de venda do imóvel - valor da depreciação acumulada até a data tere
mos: Na empresa X: I - Pela venda das mercadorias e recebimento do imóvel: D - IMÓVE
IS (Ativo Imobilizado) C - RECEITA BRUTA DE VENDAS (Resultado) II - Pela baixa d
as mercadorias vendidas: $ 70.000,00
$ 70.000,00 $ 35.000,00 $ 11.900,00
$ 70.000,00 $ 20.000,00
112
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado) C - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo
Circulante) III - Pelo valor do ICMS na venda de mercadorias: D - ICMS SOBRE VE
NDAS (Resultado) C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) Na empresa Y: I - Pela
compra das mercadorias mediante pagamento com o imóvel: D - ESTOQUE DE MERCADORIA
S (Ativo Circulante) D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - GANHOS/PERDAS D
E CAPITAL (Resultado) II - Pela apuração do ganho ou perda de capital nessa transação: D
- DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Imobilizado) D - GANHOS/PERDAS DE CAPITAL (Resultado
) C - IMÓVEIS (Ativo Imobilizado) $ 11.900,00
$ 35.000,00
$ 58.100,00 $ 11.900,00 $ 70.000,00
$ 20.000,00 $ 50.000,00 $ 70.000,00
3º caso: Na hipótese da empresa B vender mercadorias para a empresa C e esta efetuar
o pagamento mediante entrega de parte de mercadorias e parte em dinheiro nas se
guintes condições: Empresa B: - custos dos estoques de suas mercadorias vendidas - p
reço normal de venda dessas mercadorias (NF emitida por esse valor) - ICMS - 17% E
mpresa C: - custos das mercadorias entregues como pagamento - preço de venda das m
ercadorias entregues como pagamento (NF emitida por esse valor) - ICMS - 17% - v
alor pago em dinheiro Teremos os seguintes lançamentos: Empresa B: I - Pelo reconh
ecimento da receita da venda efetuada e entrada da mercadoria recebida em pagame
nto no estoque e pelo valor recebido em dinheiro: D - CAIXA/BANCO (Ativo Circula
nte) $ 20.000,00 D - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante) $ 8.300,00 D - IC
MS A RECUPERAR (Ativo Circulante) $ 1.700,00 C - RECEITA BRUTA DE VENDAS (Result
ado) $ 30.000,00 II - Pelo registro do ICMS sobre a venda: D - ICMS SOBRE VENDAS
(Resultado)
$ 15.000,00 $ 30.000,00 $ 5.100,00
$ 5.000,00 $ 10.000,00 $ 1.700,00 $ 20.000,00
113
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) III - Pela baixa do estoque e reconheci
mento do custo da mercadoria vendida: D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Result
ado) C - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante) Na empresa C: I - Pelo reconh
ecimento da receita da venda efetuada e entrada da mercadoria recebida em pagame
nto no estoque e pelo valor pago em dinheiro: D - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo
Circulante) D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) II - Pelo registro do ICMS sobre
a venda: D - ICMS SOBRE VENDAS (Resultado) C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulan
te) III - Pela baixa do estoque e reconhecimento do custo da mercadoria vendida:
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado) C - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativ
o Circulante) $ 1.700,00
$ 15.000,00
$ 24.900,00 $ 5.100,00 $ 10.000,00 $ 20.000,00
$ 1.700,00
$ 5.000,00
77 - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE RENDA FIXA - CONTABILIZAÇÃO
1. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL As empresas geralmente aplicam as suas folgas temporárias de c
aixa no mercado financeiro. O valor dessas aplicações classifica-se, no balanço: I - n
o ativo circulante: a) entre as disponibilidades, no caso de aplicações em modalidad
es resgatáveis a qualquer momento, sem vinculação a determinado prazo; b) como investi
mentos temporários, se resgatáveis em prazo vencível até 360 dias após a data de aplicação; I
- no realizável a longo prazo, no caso de aplicações financeiras resgatáveis em prazo v
encível após 360 dias da data de aplicação. 2. CONTABILIZAÇÃO DA APLICAÇÃO Por ocasião da apl
etuamos o lançamento de transferência de numerário da conta banco, conta movimento ou
caixa para a conta de aplicação correspondente ao tipo de aplicação efetuada. 3. APROPRI
AÇÃO DO RENDIMENTO PELO REGIME DE COMPETÊNCIA A apropriação do rendimento de aplicação financ
ira deve ser feita observando-se o regime de competência.
114
Assim, na data do balanço ou balancete, se existir saldo de aplicação financeira a ser
resgatado nos períodos seguintes, o rendimento proporcional auferido até essa data
deverá ser registrado em conta de resultado do período, em contrapartida à conta de ap
licação. 4. REGISTRO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE E DA CPMF SOBRE O RENDIMENT
O DE APLICAÇÃO O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre rendimentos de aplicação
financeira é compensável com o imposto devido pela empresa e deve ser registrado em
conta do subgrupo de impostos a recuperar no ativo circulante. No tocante à CPMF i
ncidente na operação, esse valor será lançado como uma despesa financeira no resultado.
5. EXEMPLO Uma empresa, em 31.08, efetuou aplicação financeira no valor de $ 130.000
,00, com taxa prefixada de 2% ao mês para ser resgatada em 30.10 (60 dias). Neste
caso teremos os seguintes lançamentos: I - registro da aplicação: D - APLICAÇÕES FINANCEIR
AS DE CURTO PRAZO (Ativo Circulante) D - CPMF (Resultado) C - BANCO CONTA MOVIME
NTO (Ativo Circulante)
$ $ $
130.000,00 390,00 130.390,00
II - registro do rendimento proporcional em 30.09 ($ 130.000,00 X 0,02 = $ 2.600
,00): D - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO (Ativo Circulante) C - RENDIMENTO DE
APLICAÇÕES FINANCEIRAS $ (Resultado) III - registro do resgate da aplicação financeira
em 30.10: - valor do resgate $ 130.000,00 X [1 + (0,02 X 2)] 135.200,00 - saldo
da conta "Aplicações Financeiras de Curto Prazo" - rendimento a apropriar - IRRF na
data do resgate - 15% sobre $ 5.200,00 (rendimento bruto) - CPMF na operação (0,30%
sobre $ 135.200,00) - Valor do resgate líquido ($ 135.200,00 - $ 780,00 - $ 405,60
) D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) D - IR A RECUPERAR (Ativo Circula
nte) D - CPMF (Resultado) C - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO (Ativo Circulant
e) C - RENDIMENTO DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS (Resultado)
2.600,00
$ $ $ $ $ $ $ $ $ $
132.600,00 2.600,00 780,00 405,60 134.014,40 134.014,40 780,00 405,60 132.600,00
2.600,00
Alternativamente, nas aplicações prefixadas, podemos registrar o valor nominal de re
sgate do título na conta de aplicação e utilizar conta retificadora para o registro da
receita financeira a apropriar. Utilizando essa forma de registro nos dados já ap
resentados, temos: I - registro da aplicação: D - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO
(Ativo Circulante) D - CPMF (Resultado) C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circula
nte) C - RECEITA FINANCEIRA A APROPRIAR (Ativo Circulante) II - apropriação da recei
ta em 30.09: D - RECEITA FINANCEIRA A APROPRIAR (Ativo Circulante) C - RENDIMENT
O DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS (Resultado) III - registro do resgate em 30.10:
$ $ $ $
135.200,00 390,00 130.390,00 5.200,00
$
2.600,00
115
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) D - IR A RECUPERAR (Ativo Circulant
e) D - CPMF (Resultado) C - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO (Ativo Circulante)
IV - apropriação da receita em 30.10: D - RECEITA FINANCEIRA A APROPRIAR (Ativo Cir
culante) C - RENDIMENTO DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS (Resultado) $ $ $ $ 134.014,40 780
,00 405,60 135.200,00
2.600,00
78. DIFERENÇA DE ICMS NA AQUISIÇÃO DE BENS ORIUNDOS DE OUTRO ESTADO
1. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL De acordo com a boa técnica contábil, devem integrar o custo de
bens destinados ao Ativo Permanente todos os gastos relacionados com a sua aquis
ição, assim como aqueles que forem necessários para colocar o bem em condições de uso na f
inalidade a que se destina. Dentre outros gastos que normalmente são despendidos n
a aquisição de bens e que contabilmente têm a natureza de custo, incluem-se os imposto
s, sejam esses pagos pelo vendedor e repassados ao adquirente, embutidos ou adic
ionados no preço, ou pagos pelo próprio adquirente. Assim sendo, a diferença de ICMS p
aga pelo adquirente de bens destinados ao ativo permanente ou para consumo próprio
, procedentes de outros Estados, inclui-se como parcela integrante do custo de a
quisição. Todavia observamos que de acordo com o § 4º do art. 344 do RIR/99, os impostos
pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo permanente poderão, a seu critér
io, ser registrados como custo de aquisição ou deduzidos como despesa operacional, s
alvo os pagos na importação de bens que se acrescerão ao custo de aquisição. Ressalte-se q
ue no Estado em que o contribuinte destinatário dos bens, que pagar o diferencial
de alíquota de ICMS, tiver direito ao crédito desse valor na aquisição de imobilizado, d
everão ser observados os procedimentos abordados no Boletim ________ nº 34-A/00, des
te caderno. 2. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS Admitindo-se que determinada empresa comercial
adquira máquinas para o seu ativo imobilizado, de fornecedor localizado em outro E
stado pelo preço total de $ 15.000,00, para pagamento a prazo. Na saída do bem do es
tabelecimento fornecedor incidiu o ICMS à alíquota de 12% e no Estado onde se locali
za o estabelecimento adquirente a alíquota do ICMS prevista para operações internas é de
17%, sendo devida a diferença de imposto de 5% (17% - 12%) sobre $ 15.000,00 = $
750,00.<%0> Assim teremos: I - Lançamento do ICMS como custo de aquisição dos bens: D
- MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Ativo Permanente) C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) II - Lançamento do ICMS como despesa ope
racional: a) Pelo registro da aquisição do bem: D - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Ativo Per
manente) C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) b) Pela apropriação da diferença de ICM
S: D - ICMS INCIDENTE NA AQUISIÇÃO DE BENS (Resultado) C - ICMS A RECOLHER $ 15.000,
00
$ 15.750,00 $ 15.000,00 $ 750,00
116
(Passivo Circulante) $ 750,00
79. CONSIGNAÇÃO MERCANTIL - TRATAMENTO CONTÁBIL
1. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL Como nas operações de consignação mercantil, não ocorre a transferê
da propriedade e sim da posse das mercadorias, a forma mais usual de registrar t
ais fatos é por meio de contas de compensação. Observamos que na saída das mercadorias,
na empresa consignante haverá a incidência do ICMS e do IPI, conforme o caso. Do mes
mo modo, na empresa consignatária tal fato dará direito ao crédito dos referidos impos
tos, se for o caso. Os impostos incidentes na operação (IPI e ICMS) serão registrados
em contas patrimoniais, transitórias, aguardando a conclusão da operação, ou seja, a ven
da ou retorno das mercadorias em consignação, para serem encerradas. 2. REGISTROS CO
NTÁBEIS Neste exemplo consideramos a hipótese em que a mercadoria é vendida em nome do
consignatário. Este extrairá a duplicata contra o comprador, e o consignante, por s
ua vez, extrairá a duplicata contra o consignatário: I - Remessa de mercadoria em co
nsignação da empresa "A" para a empresa "B"; II - Valor da remessa: 10 peças no valor
de $ 10.000,00, com ICMS de 17% e IPI de 10%; III - A consignatária vende 6 peças, n
o valor de $ 1.200,00 cada (ICMS 17%), retornando à consignante o saldo pelo mesmo
valor da remessa; IV - A consignante recebe em retorno de remessa em consignação 4
peças não vendidas pela consignatária; V - A consignante registra a venda efetiva com
emissão de Nota Fiscal própria. 2.1 - Registros na Escrituração da Consignante Com base
nos dados propostos acima, os registros contábeis na "consignante" poderão ser efetu
ados do seguinte modo: a) pela remessa em consignação: D - MERCADORIAS REMETIDAS EM
CONSIGNAÇÃO (Conta de Compensação Ativa) C - REMESSA DE MERCADORIAS EM CONSIGNAÇÃO (Conta de
Compensação Passiva) b) pelo registro do ICMS na remessa em consignação: D - ICMS S/ CO
NSIGNAÇÃO (Ativo Circulante) C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) c) pelo regist
ro do IPI na remessa em consignação: D - IPI S/ CONSIGNAÇÃO (Ativo Circulante) C - IPI A
RECOLHER (Passivo Circulante) $ 1.000,00 $ 1.700,00 $ 11.000,00
d) pelo registro da venda das seis peças à consignatária e da compensação da parte corresp
ondente ao IPI incidente na operação de consignação: D – CLIENTES (Ativo Circulante) C - R
ECEITA C/ VENDAS (Resultado) C - IPI S/ CONSIGNAÇÃO (Ativo Circulante)
$ 6.600,00 $ 6.000,00 $ 600,00
117
e) pela reclassificação do ICMS incidente na operação de consignação mercantil como dedução d
eceita bruta de vendas: D - ICMS S/ VENDAS (Resultado) C - ICMS S/ CONSIGNAÇÃO (Ativ
o Circulante)
$ 1.020,00
f) pelo registro da baixa parcial nas contas de compensação das mercadorias remetida
s em consignação e negociadas: D - REMESSA DE MERCADORIAS EM CONSIGNAÇÃO (Conta de Compe
nsação Passiva) C - MERCADORIAS REMETIDAS EM CONSIGNAÇÃO (Conta de Compensação Ativa) $ 6.60
0,00 g) pelo retorno das quatro peças não vendidas pela consignatária: D - REMESSA DE
MERCADORIAS EM CONSIGNAÇÃO (Conta de Compensação Passiva) C - MERCADORIAS REMETIDAS EM C
ONSIGNAÇÃO (Conta de Compensação Ativa)
$ 4.400,00
h) pelo registro do ICMS no retorno das mercadorias remetidas em consignação não vendi
das: <%0> D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - ICMS S/ CONSIGNAÇÃO (Ativo Ci
rculante) i) pelo registro do IPI no retorno das mercadorias não vendidas: D - IPI
A RECOLHER (Passivo Circulante) C - IPI S/ CONSIGNAÇÃO (Ativo Circulante) R 2.1.2 -
Razonetes mercadorias remetidas em consignação (a) 11.000,00 6.600,00 (f) 4.400,00
(g) ICMS s/ consignação (b) 1.700,00 1.020,00 (e) 680,00 (h) $ 400,00
$ 680,00
remessa de mercadorias em consignação (f) 6.600,00 11.000,00 (a) (g) 4.400,00 ICMS a
recolher (h) 680,00 1.700,00 (b)
IPI sobre consignação (c) 1.000,00 600,00 (d) 400,00 (i) clientes (d) 6.600,00
IPI a recolher (i) 400,00 1.000,00 (c)
receita c/ vendas 6.000,00 (d) ICMS s/ vendas
(e) 1.020,00
118
80 - VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE - APURAÇÃO DO GANHO OU PERDA DE CAPITAL
De acordo com o artigo 418 do RIR/99 serão classi-ficados como ganhos ou perdas de
capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclus
ive por desapropriação, na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exa
ustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente. O ganho de capital, excetuando-se
as disposições especiais, será determinado com base no valor contábil do bem, assim ent
endido o que estiver registrado na escrituração da pessoa jurídica, corrigido monetari
amente até 31.12.95 e diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumu
ada. Exemplo: Considerando-se que determinada empresa possua um veículo cujos dado
s contábeis são os seguintes: valor corrigido $ 22.000,00 (-) depreciação acumulada $ 12
.000,00 (=) valor líquido contábil $ 10.000,00 Se a empresa vender esse veículo por $
12.000,00, o ganho de capital corresponderá a: valor da alienação (-) valor líquido contáb
il (=) ganho de capital $ 12.000,00 $ 10.000,00 $ 2.000,00
Os registros contábeis envolvendo a operação poderão ser feitos da seguinte maneira: a)
pela baixa do veículo: D - GANHO OU PERDA DE CAPITAL (Resultado) C - VEÍCULOS (Ativo
Permanente) b) pela baixa da depreciação acumulada: D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Pe
rmanente) C - GANHO OU PERDA DE CAPITAL (Resultado) b) pelo valor da venda: D -
BANCOS (Ativo Circulante) C - GANHO OU PERDA DE CAPITAL (Resultado) $ 12.000,00
$ 22.000,00
$ 12.000,00
81 - DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS A FORNECEDORES - Contabilização
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS A identificação dos valores que deverão ser contabilmente regist
rados nos casos de devolução de mercadorias a fornecedores passa por três etapas: I -
o valor da Nota Fiscal de devolução - é o preço de aquisição da mercadoria devolvida que con
sta da Nota Fiscal de compra; II - o valor que compõe o estoque - é o valor pelo qua
l a mercadoria foi registrada nos estoques, que geralmente têm agregados ao preço de
compra da mercadoria outros valores, tais como valor de seguros, valor de frete
s e outros, por vezes apropriados de forma indireta devido às características das me
rcadorias ou do próprio gasto; III - o valor dos impostos recuperados - é o valor do
ICMS que a empresa se credita pela entrada da mercadoria.
119
2. CONTABILIZAÇÃO Para exemplificar a contabilização iremos utilizar os seguintes dados:
A empresa "A" possui em seu estoque, no dia 30/x0, 120 unidades da mercadoria "
X" registradas ao preço unitário de $ 90,00; No dia 10/x1, efetuou uma compra de 100
unidades dessa mercadoria pelo valor total de $ 12.195,12, incluindo 18% de ICM
S sobre esse preço. I - Contabilização da compra D - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Cir
culante) $ 10.000,00 D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 2.195,12 C – FORNEC
EDORES $ 12.195,12 Nos Estados em que o ICMS incidente sobre frete de mercadoria
s destinadas à revenda está sujeito ao regime de substituição tributária (no qual o tomado
r do serviço é responsável pelo pagamento do imposto), como por exemplo o Estado de São
Paulo, o valor do ICMS não faz parte do conhecimento de cargas ou da fatura do tra
nsportador. Nos Estados em que não existe o regime de substituição tributária, o recolhi
mento do ICMS sobre o frete cabe ao prestador de serviços e, portanto, o valor des
se imposto está embutido no valor do conhecimento ou da fatura. Nos Estados onde a
incidência do ICMS não está sujeita ao regime de substituição tributária, o valor do frete
agregado ao estoque deve estar líquido desse imposto. Considerando-se que o valor
do frete foi de $ 2.000,00, com a incidência de ICMS à alíquota de 12%, que gera um créd
ito de imposto no valor de $ 240,00, teremos o seguinte lançamento: D - Estoque de
Mercadorias (Ativo Circulante) D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) C - Fret
es a pagar (Passivo circulante)
$ $ $
2.000,00 240,00 2.240,00
Para compras efetuadas e entregues no Estado de São Paulo, considerando o valor do
frete de $ 2.000,00: D - Estoque de Mercadoria (Ativo Circulante) C - Fretes a
Pagar (Passivo Circulante) D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) C - ICMS a Re
colher (Passivo Circulante)
$
2.000,00
$
240,00
No dia 05/x2 foram devolvidas 40 unidades correspondentes ao último lote comprado
em 10/x1; O valor registrado na contabilidade em 10/x1, referente à entrada das ce
m unidades, engloba o valor do preço da mercadoria constante da Nota Fiscal de ent
rada líquido do ICMS e do valor do frete, também líquido do ICMS, incorrido no transpo
rte da mercadoria. Contabilização das operações de estoque relativas à devolução: I - pelo re
istro da Nota Fiscal de devolução no valor de $ 4.878,00 (40 unidades X $ 121,95) co
m incidência de 18% de ICMS: D - Fornecedores (Passivo Circulante) $ 4.878,00 C -
Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) $ 4.000,00
120
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) $ 878,00
II - pelo registro da transferência do valor do frete correspondente às 40 unidades
devolvidas para despesa operacional ($ 2.000,00 ÷ 100 X 40 = $ 800,00): D - Despes
a de Frete (Resultado) C - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) $ A ficha d
e estoque dessa mercadoria apresentaria os seguintes registros: Entrada Valor $
Quant. Unit Total 120,00 12.000,00 220 120,00 (4.800,00) 180 100,00 18.000,00 10
3,64 22.800,00
800,00
Data 30/x0
Saída Saldo Valor $ Valor $ Quant. Quant. Unit. Total Unit Total 120 90,00 10.800,
00
10/x1 100 31.M1 05/x2 (40) 31/x2
82 - PIS/COFINS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS OPERAÇÕES COM VEÍCULOS - Tratamento Contábil
As contribuições ao PIS e a Cofins cobradas pelos fabricantes de veículos na qualidade
de contribuintes substitutos, por força da Medida Provisória nº 1.991-15/00, atualmen
te sob o nº 2.037, podem ser reconhecidas contabilmente como valores a receber, te
ndo como contrapartida a conta de PIS/Cofins a recolher, uma vez que o valor ret
ido relativo a essas contribuições não representa um custo ou despesa para a empresa f
abricante, sendo um mero repasse, pois o mesmo é cobrado da empresa revendedora do
s veículos. Na empresa revendedora, o valor das contribuições cobradas pelo fabricante
tem a natureza de despesa antecipada, devendo ser apropriados aos resultados na
medida em que os veículos forem sendo revendidos. Os lançamentos contábeis relativos
ao valor das contribuições ao PIS/Cofins, no regime de substituição tributária, podem ser
efetuados da seguinte forma: I - Na empresa fabricante/importadora de veículos, pe
lo valor das contribuições cobrado em separado do revendedor: D - CLIENTES/VALORES A
RECEBER (Ativo Circulante) C - PIS/COFINS A RECOLHER (Passivo Circulante) II -
Na empresa revendedora de veículos: a) Pelo valor das contribuições a ser pago ao fabr
icante/importador na data da compra dos veículos: D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo
Circulante) C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) b) Pelo pagamento do valor ao
fornecedor: D - FORNECEDORES (Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circula
nte)
121
c) Na data da revenda dos veículos, pela apropriação da parcela relativa às contribuições pa
gas no regime de substituição tributária: D - DESPESAS COM VENDAS (Resultado) C - DESP
ESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
83 - VARIAÇÃO CAMBIAL DE DIREITOS E OBRIGAÇÕES Contabilização
1. DEVER DE ATUALIZAR OS VALORES CONTRATADOS EM MOEDA ESTRANGEIRA As empresas qu
e tiverem crédito a receber e/ou obrigações a pagar em moeda estrangeira deverão, por oc
asião do levantamento de balanços, proceder à atualização da expressão monetária, em reais, d
sses valores com base na taxa cambial vigente na data do levantamento do balanço.
2. TAXAS CAMBIAIS A UTILIZAR Para esse fim utilizamos as taxas cambiais verifica
das no fechamento do mercado de câmbio, no último dia útil de cada mês, que são fornecidas
pelo Banco Central do Brasil, lembrando que: a) na atualização de direitos de crédito
s, devem ser utilizadas as taxas para compra; b) na utilização de obrigações, devem ser
utilizadas as taxas para venda. 3. CONTABILIZAÇÃO O registro contábil da atualização monetár
ia deve ser feito a débito ou a crédito da conta atualizada, tendo como contrapartid
a contas de resultado, de variações monetárias ativas (receita) ou de variações monetárias p
assivas (despesa). Quando a moeda nacional se desvalorizar em relação à moeda estrange
ira na qual foi realizado o negócio, as atualizações com base nas taxas cambiais geram
variação monetária passiva (despesa) nas obrigações e variação monetária ativa (receita) nos
reitos de crédito. Nos casos em que, no período a que se referir a atualização monetária,
a moeda nacional se valorizar diante da moeda estrangeira, o comportamento da va
riação monetária será inverso, ou seja, os direitos geram variação monetária passiva e as obr
gações geram variação monetária ativa. 3.1 - Exemplo Nesta oportunidade, vamos mostrar os
procedimentos para o registro contábil das atualizações monetárias dos créditos e obrigações
m moeda estrangeira, supondo que, em 30.09, a empresa tinha: a) valores a recebe
r de clientes: US$ 1.000,00; b) empréstimos a pagar: DM$ 1.000,00; c) valores pelo
s quais estão registrados esses créditos e obrigações, em 31.08, na contabilidade: Ativo
Circulante Cliente do Exterior Passivo Circulante Empréstimos no Exterior
$ $
1.090,80 603,90
Neste caso, a cotação em 30.09.00 do dólar (US$), para compra, foi de $ 1,8429 e a do
marco alemão (DM$), para venda, foi de $ 0,834208, implicando o seguinte cálculo das
variações cambiais: - Clientes do Exterior US$ 1.000,00 X $ 1,8429 = $ 1.842,90 - $
1.090,80 = $ 752,10 - Empréstimos no Exterior DM$ 1.000,00 X $ 0,834208 = $ 834,2
1 - $ 603,90 = $ 230,31 Lançamentos Contábeis pela apropriação da variação cambial em 30.09.
00: D - CLIENTES DO EXTERIOR (Ativo Circulante) C - VARIAÇÃO MONETÁRIA ATIVA
122
(Resultado) D - VARIAÇÃO MONETÁRIA PASSIVA (Resultado) C - EMPRÉSTIMOS NO EXTERIOR (Pass
ivo Circulante) $ 752,10
$
230,31
84 - CHEQUE PRÉ-DATADO - Aspectos Contábeis
1. INTRODUÇÃO De acordo com a Lei nº 7.357, de 1985, o cheque é uma ordem de pagamento à v
ista. Embora não exista previsão legal para a figura do chamado "cheque pré-datado", t
em-se tornado praxe o pagamento e recebimento através de cheque que, através de um s
imples acordo entre as partes, só é apresentado ao banco sacado na data previamente
convencionada. O cheque pré-datado, portanto, surgiu por uma imposição do mercado para
facilitar as transações de compra e venda. O seu uso passou a ser feito de forma ge
neralizada e, atualmente, esse meio de pagamento é utilizado, inclusive, pelas pes
soas jurídicas. 2. RECEBIMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE PRÉ-DATADO A classificação mais adequada
dos valores correspondentes aos cheques pré-datados é em conta representativa de crédi
tos a receber no ativo circulante. Portanto, os cheques pré-datados não devem ser cl
assificados como disponibilidades. Exemplo: Considerando-se que determinada empr
esa tenha efetuado uma venda no dia 06.11.00, no valor de $ 1.500,00, recebendo
em cheque e ficando acertado com o cliente que o mesmo será depositado no dia 30.1
1.00. Com base nos dados do exemplo, os registros contábeis poderão ser efetuados do
seguinte modo: a) pelo recebimento do cheque em 06.11.00: D - CHEQUES A RECEBER
(Ativo Circulante) Antonio da Silva C - RECEITA DE VENDAS (Resultado) b) pelo d
epósito do cheque em 30.11.00: D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) C - CHEQU
ES A RECEBER (Ativo Circulante)
$
1.500,00
$
1.500,00
3. PAGAMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE PRÉ-DATADO Sendo o cheque uma ordem de pagamento à vist
a, é natural que seja efetuada a baixa da obrigação registrada no passivo, mediante em
issão do cheque pré-datado. O valor correspondente ao cheque pré-datado deverá ser class
ificado no passivo em conta representativa de "cheques a pagar". Exemplo: Consid
erando-se que determinada empresa tenha efetuado uma compra, no dia 10.11.00, no
valor de $ 500,00, sendo que o pagamento foi feito através de cheque, cuja aprese
ntação foi marcada para o dia 11.12.00. Os registros contábeis poderão ser efetuados do
seguinte modo: a) pelo registro da compra efetuada: D - ESTOQUES (Ativo Circulan
te) C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) $ Nota: não consideramos os impostos inc
identes na operação. b) pela emissão do cheque pré-datado:
500,00
123
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante) C - CHEQUES A PAGAR (Passivo Circulante) c
) pela compensação do cheque: D - CHEQUES A PAGAR (Passivo Circulante) C - BANCOS C/
MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$
500,00
$
500,00
Alternativamente, o registro contábil poderá ser feito da seguinte maneira: a) pela
emissão do cheque pré-datado: D - FORNECEDORES (Passivo Circulante) C - BANCOS C/MOV
IMENTO (Ativo Circulante)
$
500,00
b) no final de cada mês, pela transferência do(s) cheque(s) pré-datado(s): D - BANCOS
C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) C - CHEQUES A PAGAR (Passivo Circulante) $ 500,00
85. COMODATO DE BENS MÓVEIS
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS Comodato é um empréstimo para uso temporário, a título gratuito, d
e bem que não pode ser substituído por outro de mesma espécie, qualidade e quantidade.
O bem cedido em comodato deverá ser devolvido após o uso ou dentro de prazo predete
rminado. O comodato deve ser celebrado mediante contrato, no qual, a pessoa que
recebe o bem é chamada de comodatária. As empresas adotam o comodato de bens móveis qu
ando a utilização do bem pela comodatária traz benefícios a ela e à comodante, tais como:
a) congeladores e geladeiras cedidos por fabricantes de bebidas e de sorvetes a
estabelecimentos comerciais para exposição e acondicionamento de seus produtos; b) máq
uinas de costura, overloque etc. cedidas por indústrias de confecção a oficinas de cos
tura terceirizadas; c) mesas, cadeiras, bombas e serpentinas cedidas a bares e r
estaurantes; d) matrizes e ferramental para injeção, prensagem, fundição ou usinagem de
peças cedidas por indústrias montadoras a seus fornecedores. 2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL DOS
BENS NA COMODANTE Na aquisição dos bens que serão objeto de contrato de comodato, a e
mpresa comodante deverá registra-los em uma conta própria do ativo imobilizado. Na e
ntrega do bem à comodatária, a comodante deve transferir o bem para conta própria do i
mobilizado em operação. 3. DEPRECIAÇÃO Os bens entregues à comodatária deverão ser depreciado
pela comodante, como se ela estivesse utilizando os bens. A depreciação dos bens de
ve ser registrada como: a) despesa operacional - se a utilização do bem pela comodatár
ia tiver relação com propaganda institucional ou com a divulgação ou identificação do produt
o da comodante;
124
b) custos de produção - se a utilização do bem pela comodatária tiver por finalidade a agi
lização da produção de bens ou serviços da comodante. 4. CONTABILIZAÇÃO NA COMODATÁRIA Os ben
ecebidos em comodato poderão ser registrados em contas de compensação, para fins de co
ntrole da empresa. Na entrada do bem o registro poderá ser: D - BENS RECEBIDOS EM
COMODATO (Conta de Compensação Ativa C - BENS DE TERCEIROS EM COMODATO (Conta de Com
pensação Passiva) 5. GASTOS COM MANUTENÇÃO DO BEM Os gastos de manutenção e instalação do bem
sumidos pela comodatária devem ser registrados como despesa operacional (se o bem
for utilizado nos setores comerciais ou administrativos) ou custos de produção (se o
bem for utilizado nos setores operacionais). Os gastos incorridos pela comodatári
a em montante superior a $ 326,62, cuja vida útil seja superior a um ano, tais com
o reformas de prédios, instalações e benfeitorias, necessárias para a colocação do bem receb
ido em comodato em funcionamento, devem ser registrados em conta própria do ativo
imobilizado. Quando o contrato de comodato tiver prazo de duração superior à vida útil d
os gastos efetuados para o seu funcionamento, a empresa deverá registrar a depreci
ação dos itens ativados; Quando os gastos tiverem utilidade apenas durante o período d
e comodato, a empresa deverá registrar a amortização de acordo com o prazo de duração do c
ontrato.
86. MÚTUOS (EMPRÉSTIMO DE DINHEIRO) ENTRE SÓCIOS E SOCIEDADES CONTABILIZAÇÃO
1. INTRODUÇÃO É prática comum os sócios emprestarem dinheiro para a sociedade da qual part
icipem, não sendo raro também o inverso, ou seja, os sócios tomarem dinheiro emprestad
o da sociedade, mesmo que essa não seja uma instituição financeira. 2. REGISTRO CONTÁBIL
DO CONTRATO DE MÚTUO O contrato de mútuo será registrado como um passivo exigível na mu
tuária e como um ativo realizável na mutuante. 2.1 - Procedimento na Mutuária A empres
a que toma o dinheiro emprestado (mutuária) irá creditar, em contrapartida da entrad
a do numerário em sua conta bancária ou no seu caixa, uma conta específica do: a) pass
ivo circulante, no caso de não haver data prevista para liquidação ou com data previst
a para vencimento antes do término do exercício social seguinte; b) exigível a longo p
razo, no caso de a data prevista para liquidação ser após o término do exercício social se
guinte. Os adiantamentos ou empréstimos de controladas ou de subsidiárias da control
adora serão classificados no exigível a curto prazo se inexistir fixação de vencimento e
m instrumento próprio. Existindo vencimento, a classificação obedecerá o correspondente
vencimento. 2.2 - Procedimentos na Mutuante A empresa que empresta o dinheiro (m
utuante) irá registrar o direito de recebê-lo em conta do realizável a longo prazo, in
dependentemente de o contrato especificar data de vencimento anterior ao término d
o exercício seguinte. Esta classificação contábil é estabelecida pelo art. 179, inciso II
da Lei nº 6.404/76 (Lei das sociedades por ações). 2.3 - Encargos Financeiros
125
Os encargos financeiros praticados nos contratos de mútuo devem ser reconhecidos c
omo despesa financeira na mutuária e como receita financeira na mutuante, observan
do-se o regime de competência. Exemplo A empresa Tisa recebe recursos em dinheiro
da empresa Visa, sua coligada, mediante contrato de mútuo, nas seguintes condições: a)
data de efetivação do contrato (transferência do dinheiro): 30.06; b) juros contratad
os: 2% ao mês, a partir da data do contrato; c) 12 pagamentos mensais fixos (princ
ipal + juros), após 6 meses de carência.
A contabilização será: a) na mutuária: - pelo registro da entrada do numerário: D - Banco
Conta Movimento (Ativo Circulante) C - Operações de mútuo (Passivo Circulante) - pelo
registro dos juros contratados D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Cir
culante) C - Operações de mútuo (Passivo Circulante) - pela apropriação dos juros no resul
tado como despesa financeira: D - Juros pagos ou incorridos (Resultado) C - Enca
rgos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante) - pelo pagamento das parcelas:
D - Operações de mútuo (Passivo Circulante) C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulan
te) b) na mutuante teremos os seguintes lançamentos: - pelo registro da saída do num
erário: D - Operações de mútuo (Passivo Circulante) C - Banco Conta Movimento (Ativo Cir
culante) - pelo registro dos juros contratados: D - Operações de mútuo (Ativo Circulan
te) C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante) - pela apropriação dos
juros no resultado como receita financeira: D - Encargos Financeiros a Transcor
rer (Ativo Circulante) C - Receitas Financeiras (Resultado) - pelo recebimento d
as parcelas (utilizar o mesmo lançamento para todas as parcelas): D - Banco conta
Movimento (Ativo Circulante) C - Operações de mútuo (Ativo Circulante)
87. PRÊMIO DE SEGUROS A APROPRIAR - CONTABILIZAÇÃO
1. INTRODUÇÃO O artigo 179 da Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações - dispõe, em se
u item I, que as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte devem ser cl
assificadas no Ativo Circulante, devendo ser apropriadas no resultado quando inc
orridas. 2. DESPESAS INCORRIDAS Consideram-se despesas incorridas aquelas de com
petência do período-base que tenham sido pagas ou não. Assim sendo, as despesas de exe
rcício (s) seguinte (s) são aquelas que, embora registradas no exercício
126
em curso, são de competência de exercício (s) subseqüente (s) e, por isso, são classificad
as no Ativo Circulante ou Ativo Realizável a Longo Prazo. A apropriação dessas despesa
s ao resultado é feita "pro rata tempore". 3. APROPRIAÇÃO CONTÁBIL A apropriação contábil das
despesas com seguros, deve ser feita em função do prazo dos benefícios ou serviços gerad
os por essas aplicações. Normalmente, a apropriação em conta representativa de custo ou
despesa se verifica através de quotas mensais, como ocorre com os prêmios de seguros
e assinaturas e anuidades. 4. PRÊMIO DE SEGUROS A apólice de seguro, regra geral, a
presenta um prazo de vigência de 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias, salvo ca
sos excepcionais de seguros específicos (transporte de cargas, por exemplo). Sendo
o prazo de cobertura do seguro igual a 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias,
a empresa segurada deverá apropriar, no respectivo período de emissão da apólice, a par
te correspondente a esse lapso temporal. A parcela correspondente ao período segui
nte deverá ser classificada no Ativo Circulante, uma vez que se trata de uma despe
sa ainda não incorrida até a data do balanço anterior. 5. ADEQUAÇÃO À LEGISLAÇÃO DO IMPOSTO D
ENDA Com as novas regras introduzidas pela legislação do Imposto de Renda, no tocant
e ao período de apuração dos resultados - lucro real trimestral ou balanço de suspensão e/
ou redução do imposto - o conceito previsto no artigo 179 da Lei nº 6.404/76 - Lei das
Sociedades por Ações - no que se refere à classificação dessas despesas no Ativo Circulan
te deve se adequar aos novos períodos de competência. 6. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS Para o de
senvolvimento do exemplo prático de contabilização do prêmio de seguro, consideraremos q
ue determinada empresa tenha contratado com uma companhia seguradora seguro cont
ra incêndio conforme dados a seguir: a) vigência da apólice: 20.05.00 a 20.05.01; b) v
alor do prêmio de seguro: c) condições de pagamento: 20.05.00 20.06.00 20.07.00 $ 3.20
0,00;
$ $ $
1.200,00 1.000,00 1.000,00
1) O registro contábil referente ao prêmio de seguro poderá ser efetuado do seguinte m
odo: D - SEGUROS A VENCER (Ativo Circulante) C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circula
nte)
$
3.200,00
2) O registro contábil referente ao pagamento do prêmio de seguro poderá ser efetuado
do seguinte modo: a) pagamento da primeira parcela: D - CONTAS A PAGAR (Passivo
Circulante) C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) b) pagamento da segunda pa
rcela: D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Cir
culante) c) pagamento da terceira parcela: D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulant
e)
$
1.200,00
$
1.000,00
127
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 1.000,00
Durante a vigência da apólice de seguro, a despesa será apropriada mensalmente para o
resultado, mediante transferência de valores da conta seguros a vencer, da seguint
e forma: Valor total da despesa com seguros ( : ) nº de meses da vigência da apólice (
=) valor mensal a ser apropriado no resultado D - CUSTOS E/OU DESPESAS (Resultad
o) C - SEGUROS A VENCER (Ativo Circulante) $ 3.200,00 12 $ 266,67
$
266,67
88 - NT 89 - JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO
O artigo 9º da Lei nº 9.249/95 autorizou a pessoa jurídica a deduzir, para fins de apu
ração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sóci
os ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio. Nota: As regras relativas
ao cálculo de dedutibilidade dos juros remuneratórios sobre o capital foram abordado
s no capítulo 37.6. Considerando-se que a empresa "A", recolhendo Imposto de Renda
com base no lucro real trimestral, tenha levantado balanço em 30.04.2001. Com bas
e neste balanço, a empresa "A" decide creditar juros sobre o capital aos seus sócios
conforme segue: Sócios pessoas físicas pessoa jurídica "B" valor dos juros $ 20.000,0
0 $ 40.000,00 IR-fonte $ 3.000,00 $ 6.000,00
O registro contábil na empresa "A" poderá ser feito do seguinte modo: a) pelo crédito
dos juros, no montante de $ 60.000,00 e pelo valor do IR-fonte: D - DESPESAS FIN
ANCEIRAS - (Resultado) C - IR-FONTE A RECOLHER - (Passivo Circulante) C - CONTAS
A PAGAR - (Passivo Circulante) $ $ $ 60.000,00 9.000,00 51.000,00
A pessoa jurídica "B" beneficiária dos juros, no valor de $ 40.000,00, poderá fazer o
registro contábil da seguinte maneira: D - CONTAS A RECEBER (Ativo Circulante) D -
IR-FONTE A COMPENSAR (Ativo Circulante) C - RECEITAS FINANCEIRAS (Resultado) $
$ $ 34.000,00 6.000,00 40.000,00
Caso a pessoa jurídica "B" que recebeu os juros remuneratórios decida remunerar seus
sócios pessoas físicas com juros sobre o capital, no montante de $ 20.000,00, o reg
istro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo: a) pelo crédito dos juros sobre o
capital social, no valor de $ 17.000,00 e apropriação do Imposto de Renda na Fonte,
no valor de $ 3.000,00:
128
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Resultado) C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) C -
IR-FONTE A RECOLHER (Passivo Circulante) $ $ $ 20.000,00 17.000,00 3.000,00
b) pela compensação do Imposto de Renda na Fonte, no valor de $ 3.000,00, com o valo
r do IR retido quando do recebimento dos juros da empresa "A" D - IR-FONTE A REC
OLHER (Passivo Circulante) C - IR-FONTE A COMPENSAR (Ativo Circulante)
$
3.000,00
90 - ISS - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS
O registro contábil do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza segue o mesmo pro
cedimento dispensado na contabilização do ICMS sobre vendas. Assim como ocorre com o
IPI e o ICMS, a escrituração do ISS poderá ser feita Nota Fiscal por Nota Fiscal, no
final do dia, pela soma das Notas Fiscais ou, mensalmente, com base na escrituração
do livro fiscal próprio. Exemplo: Valor da Nota Fiscal de Serviços Valor do ISS dest
acado $ $ 2.000,00 25,00
a) Pelo reconhecimento da receita: D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) C
- RECEITA DE SERVIÇOS (Resultado)
$
2.000,00
b) Pelo reconhecimento do valor do ISS: D - ISS S/ VENDAS DE SERVIÇOS (Resultado)
C - ISS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$
25,00
Caso a empresa opte pela escrituração resumida, ou seja, quando efetuar os lançamentos
em partidas mensais, o registro contábil poderá ser efetuado com base no livro fisc
al destinado a apuração do referido tributo. Na Demonstração do Resultado do Exercício a c
onta "ISS s/Venda de Serviços" será inserida como item redutor da Receita Bruta de V
endas de Serviços, obtendo-se, dessa forma a Receita Líquida de Vendas de Serviços.
91 NT 92 NT 93. MATRIZ E FILIAIS - ASPECTOS CONTÁBEIS
1. CONCEITOS 1.1 - Matriz
129
Representa o estabelecimento sede ou principal, ou seja, aquele que tem primazia
na direção e a que estão subordinados todos os demais, chamados de filiais, sucursais
ou agências. A matriz também costuma ser denominada de sede, ou seja, aquele que re
presenta o estabelecimento principal ou único da empresa. 1.2 - Filial Qualquer es
tabelecimento mercantil, industrial ou civil, dependente ou ligado a outro que t
em ou detém o poder de comando sobre ele. A filial pratica atos que têm validade no
campo jurídico e obrigam a organização como um todo, porque este estabelecimento possu
i poder de representação ou mandato da matriz: por isso, a filial deve adotar a mesm
a firma ou denominação do estabelecimento principal. Sua criação e extinção somente é realiza
a através de alteração contratual ou estatutária, registrada no órgão competente. Nota: Sobr
e os aspectos a serem observados na constituição de filiais, vide matéria publicada no
Boletim ________ nº 29-B/01, deste caderno. 1.3 - Sucursal Estabelecimento comerc
ial que opera na dependência da matriz. Como regra geral, a filial se encontra em
dependência mais direta da sede (matriz), enquanto que a sucursal é tida como estabe
lecimento com maior autonomia administrativa, apesar de ligada à orientação e direção da m
atriz. Em sentido mercantil, procura-se distinguir a filial da sucursal, embora,
legalmente, ambas possuam idêntica significação, ou seja, a de estabelecimento depend
ente ou ligado à matriz. 1.4 - Agência Estabelecimento comercial localizado fora da
sede (matriz) e a esta subordinada, com o fim de promover a intermediação de negócios.
Tem o mesmo significado de filial ou sucursal. 1.5 - Estabelecimento Unidade imóv
el, autônoma, em que a pessoa jurídica exerça, em caráter permanente, atividade econômica
ou social. No estabelecimento estão compreendidas as dependências internas, galpões e ár
eas contíguas, em que sejam, normalmente, executadas operações industriais, comerciais
ou de outra natureza. As filiais, agências ou sucursais constituem extensão da pers
onalidade jurídica da matriz. A empresa, pessoa jurídica, pode ter mais de um estabe
lecimento, representando, cada um, uma unidade econômica. Embora as filiais, agência
s ou sucursais sejam subordinadas à matriz, o estabelecimento onde estão sediadas po
de ser considerado autônomo para fins de cumprimento da obrigação tributária. 1.6 - Subs
idiária Integral A subsidiária integral é uma companhia constituída mediante escritura púb
lica, tendo como único acionista uma outra sociedade. Ao contrário das sucursais, fi
liais e agências, a subsidiária integral tem personalidade jurídica distinta da socied
ade que detém 100% do seu capital. 1.7 - Regional Estabelecimento comercial que op
era na dependência da sede e que pode controlar as operações desenvolvidas pelas demai
s filiais numa região determinada.
130
2. FORMAS DE CONTABILIZAÇÃO A contabilização das operações realizadas pelas filiais, agências
sucursais ou pelos diversos estabelecimentos pode ser de forma centralizada ou
descentralizada. Esta divisão às vezes fica prejudicada, tendo em vista que os meios
eletrônicos permitem uma escrituração centralizada a partir de lançamentos contábeis gera
dos descentralizadamente (pelas filiais), pela conexão on line. A empresa pode pos
suir livros únicos de escrituração contábil (diário e razão) na matriz, porém os lançamentos
tábeis podem ter sido efetuados de forma descentralizada, ou seja, a origem dos la
nçamentos, bem como a documentação comprobatória, terem sido gerados pelas filais locali
zadas em outras cidades ou Estados. 3. CONTABILIZAÇÃO CENTRALIZADA Quando a escritur
ação da empresa como um todo, o levantamento das demonstrações financeiras e a apuração do r
esultado são efetuados somente pela matriz, convém esclarecer que, mesmo efetuando a
contabilização de forma centralizada, é possível segregar no plano de contas da matriz
as contas dos diversos estabelecimentos da empresa, sendo, dessa forma, possível a
purar o resultado, apresentar informações e demonstrações contábeis de cada filial como se
fosse unidade absolutamente autônoma. Embora a empresa possua escrituração centraliza
da, sua administração pode requerer algumas informações por filial, por exemplo, que se
detalhem as vendas e os estoques por estabelecimentos. Nesse caso, o plano de co
ntas da matriz deverá discriminar, por estabelecimento, as contas de vendas e esto
ques. Para isso, basta incluir no plano de contas da matriz as subcontas específic
as ou então criar centros de custos para as filiais. Exemplo: Plano de contas da m
atriz: 1.4. Estoque de mercadorias 1.4.1. matriz 1.4.2. filial 1 1.4.3. filial 2
3.1. Vendas à vista 3.1.1. matriz 3.1.2. filial 1 3.1.3. filial 2 3.2. Vendas a p
razo 3.2.1. matriz 3.2.2. filial 1 3.2.3. filial 2 Na contabilidade centralizada
, as demonstrações contábeis abrangem ativos, passivos, receitas, custos, despesas e o
utros elementos, como se não existissem filiais, ou seja, como se a empresa fosse
um estabelecimento único. Isto pode ocorrer quando não há interesse em se conhecer det
alhes sobre os diversos
131
estabelecimentos, ou quando esses detalhes são poucos e podem ser obtidos por cont
roles efetuados à parte, não compensando, dessa forma, manter uma contabilidade deta
lhada. 4. CONTABILIZAÇÃO DESCENTRALIZADA Ocorre quando a contabilização é realizada por es
tabelecimento, ou seja, cada filial, sucursal ou agência possui seus próprios livros
de escrituração comercial e neles faz a apuração do resultado contábil e o levantamento d
as demonstrações financeiras de cada dependência da empresa. Nessa hipótese, deverá haver
incorporação dos resultados de cada filial, ao final de cada mês, na escrituração da matri
z; nesta será feita a consolidação das demonstrações levantadas por todas as filiais. Cabe
observar que, na contabilidade descentralizada, cada filial é tratada como uma en
tidade à parte, ou seja, como se fosse outra empresa, pois registra todas as operações
, apurando o seu resultado e levantando suas demonstrações financeiras. 4.1 - Descen
tralização Parcial A matriz poderá optar por descentralizar apenas a contabilização dos es
toques, disponível, contas a pagar e a receber, ficando, por exemplo, a contabiliz
ação do ativo permanente de forma centralizada, isto é, controlado pela sede, ou ainda
descentralizar apenas a contabilização dos movimentos de disponibilidades, permanec
endo na matriz os demais controles contábeis das filiais. Existem empresas em que
as filiais preparam todo o processo contábil, porém a escrituração, propriamente dita, é r
ealizada pela matriz, através do envio, pelas filiais, dos lançamentos por via eletrôn
ica ou postal. É bastante comum que as filiais se responsabilizem pela guarda dos
documentos e pelos registros contábeis, ficando a escrituração das operações a cargo da ma
triz. 5. CONTABILIDADE POR FILIAIS O objetivo é efetuar todos os registros contábeis
por estabelecimento (contabilidade completa por filial com a escrituração dos livro
s Diário e Razão), para obter controle, informações e todas as demonstrações contábeis de cad
estabelecimento e, por conseguinte, da pessoa jurídica como um todo. Para tanto,
na matriz, pode-se utilizar contas como Participações ou Contas Correntes entre matr
iz e filiais. A classificação dessas contas correntes entre matriz e filiais pode se
r efetuada no realizável e exigível a longo prazo, tendo em vista que representam di
reitos e obrigações entre ambas. 5.1 - Remessa de Numerários Para exemplificar, admita
mos que a Cia. Alfa - matriz remeta um numerário para duas de suas filiais. Os reg
istros contábeis seriam efetuados da seguinte forma: I - Na Matriz - Cia. Alfa: D
- C/C FILIAIS (Realizável a Longo Prazo) Filial nº 1 $ 30.000,00 Filial nº 2 $ 70.000,
00 C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) II - Na Filial nº 1: D - CAIXA/BANCO (Ativo
Circulante)
$ 100.000,00
132
C - C/C MATRIZ (Exigível a Longo Prazo) $ 30.000,00 III - Na Filial nº 2: D - CAIXA/
BANCO (Ativo Circulante) C - C/C MATRIZ (Exigível a Longo Prazo) $ 70.000,00 5.2 -
Transferência de Mercadorias 5.2.1 - Pelo Preço de Custo Com esse tipo de registro,
tem-se uma transferência de mercadoria pelo custo, de forma a não se apurar nenhum
lucro em tal transação. Considerando-se que a matriz transfira mercadoria a preço de c
usto para a Filial nº 1, no valor de $ 50.000,00, com ICMS à alíquota de 18%. Os regis
tros seriam efetuados da seguinte forma: I - Na Matriz: D - C/C FILIAL Nº 1 (Reali
zável a Longo Prazo) C - ESTOQUE (Ativo Circulante) $ 50.000,00 D - C/C FILIAL Nº 1
(Realizável a Longo Prazo) C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) II - Na Filial
nº 1: D - ESTOQUE (Ativo Circulante) C - C/C MATRIZ (Realizável a Longo Prazo) D -
ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - C/C MATRIZ (Realizável a Longo Prazo) 5.2.
2 - Pelo Preço de Venda Pode ser que as transferências sejam efetuadas tendo por bas
e o preço de venda para terceiros, ou por preço intermediário entre custo de aquisição e o
preço de venda, gerando lucro nessas operações. Esses lucros servem apenas para avali
ação interna de atividades ou desempenho, porque ao final de cada exercício serão totalm
ente eliminados e os estoques ficam todos avaliados ao custo de aquisição. Considera
ndo-se o caso acima, em que a filial nº 1 recebeu um lote de produtos da matriz pe
lo preço de custo de $ 50.000,00, e vende à filial nº 2 parte desse produto por $ 40.0
00,00, com ICMS à alíquota de 18% sobre esse valor, $ 7.200,00, sendo que a mercador
ia estava avaliada na filial nº 1 ao preço de custo de $ 28.000,00. Os registros con
tábeis serão efetuados da seguinte forma:
$ 9.000,00
$ 50.000,00
$ 9.000,00
133
I - Na Filial nº 1 - Vendedora: a) Pela venda: D - C/C FILIAL Nº 2 (Realizável a Longo
Prazo) C - VENDAS INTERNAS - FILIAL Nº 2 (Resultado) $ 40.000,00 b) Pelo valor do
ICMS: D - ICMS NAS VENDAS INTERNAS (Resultado) C - ICMS A RECOLHER (Passivo Cir
culante) $ 7.200,00 c) Pela baixa nos estoques: D - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDA
S INTERNAMENTE - FILIAL Nº 2 (Resultado) C - ESTOQUE (Ativo Circulante) $ 28.000,0
0 II - Na Filial nº 2 - Compradora: D - ESTOQUE (Ativo Circulante) D - ICMS A RECU
PERAR (Ativo Circulante) C - C/C FILIAL Nº 1 (Realizável a Longo Prazo)
$ 32.800,00
$ 7.200,00
$ 40.000,00
Admitindo-se que a Filial nº 2 venda a terceiros metade do seu estoques (50% x $ 3
2.800,00), pelo valor total de $ 30.000,00, com ICMS a alíquota de 18%, no valor d
e $ 5.400,00, teremos: I - Pela Venda a Prazo: D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo C
irculante) C - RECEITA DE VENDAS (Resultado) II - Pelo ICMS nas Vendas: D - ICMS
SOBRE VENDAS (Resultado) C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) III - Pela Ba
ixa Nos Estoques: D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado) C - ESTOQUE (At
ivo Circulante) $ 16.400,00 5.2.3 - Análise Das Transferências Com Lucro
$ 30.000,00
$ 5.400,00
134
A filial nº 1 - vendedora apurou lucro na sua transferência à filial nº 2 - compradora:
Vendas internas (-) ICMS nas vendas internas (-) custo das mercadorias vendidas
internamente (=) Lucro bruto nas vendas internas $ 40.000,00 $ 7.200,00 $ 28.000
,00 $ 4.800,00
Observe-se que o lucro é válido apenas e estritamente do ponto de vista da filial nº 1
, mas para a empresa como um todo nenhum lucro se realizou, nenhum real de resul
tado foi obtido na transferência de mercadorias de uma filial para outra. Por outr
o lado, a filial nº 2 terá obtido o seguinte resultado nas vendas que fez, de 50% de
ssas mercadorias, para terceiros: Vendas externas $ 30.000,00 (-) ICMS sobre ven
das $ 5.400,00 (-) CMV $ 16.400,00 (=) Lucro Bruto $ 8.200,00 Diante do exposto
acima, e considerando a empresa como um todo, podemos observar que: I - Na filia
l nº 2, o estoque remanescente adquirido da filial nº 1 representa $ 16.400,00, ou s
eja, 50% de $ 32.800,00; II - o custo das mercadorias vendidas não foi de $ 16.400
,00 na venda para terceiros, porque nesse valor está embutida uma parcela de lucro
registrada pela filial nº 1; III - a filial nº 1 recebeu da matriz um lote de merca
dorias a preço de custo por $ 50.000,00, sem o ICMS, e transferiu para a filial nº 2
, pelo valor de venda (sem o cômputo do ICMS) de $ 32.800,00; IV - os produtos tra
nsferidos para a filial nº 2 custaram, para a filial nº 1, $ 28.000,00, dos quais 50
% foram vendidos a terceiros pela filial nº 2. Logo, o custo das mercadorias vendi
das a terceiros é de $ 14.000,00 (50% de $ 28.000,00), e não o registrado na filial
nº 2 no valor de $ 16.400,00; essa diferença, $ 2.400,00 ($16.400,00 - $ 14.000,00),
correspondente ao lucro na venda da filial nº 1 para a filial nº 2, precisará ser eli
minada; V - a filial nº 2 tem em estoque $ 16.400,00; observe-se que neste valor t
ambém, está agregado o lucro obtido pela filial nº 1. Esse lucro de $ 2.400,00 também pr
ecisará ser eliminado, para que o estoque da empresa seja avaliado corretamente a
preço de custo, ou seja, $ 14.000,00. 5.2.4 - Lançamento e Registros Para o Balanço Ge
ral A matriz recebe as demonstrações das filiais nº 1 e nº 2 e precisa efetuar os ajuste
s para elaborar as demonstrações da sociedade como um todo. A matriz pode efetuar a
transcrição, no seu próprio livro Diário, dos balanços e demonstrações de resultados recebido
das filiais, logo após a transcrição de suas próprias demonstrações contábeis. Para tanto, d
verá efetuar os seguintes lançamentos de ajustes: a) Pela eliminação do lucro interno co
ntido nos estoques da filial nº 2, decorrente das compras efetuadas da filial nº 1:
D - LUCROS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) C - ESTOQUE (Ativo Circulante) $ 2.400,00
b) Pela eliminação do lucro bruto da filial I - lucro na transação interna: D - VENDAS
INTERNAS FILIAL Nº 2 ...................... $ 40.000,00 C - ICMS NAS VENDAS INTERN
AS ........................$ 7.200,00 C - CMV NAS VENDAS INTERNAS ..............
...........$ 28.000,00 C - CMV FILIAL Nº 2 .......................................
....... $ 2.400,00 Observe-se que, no lançamento correspondente, não foi respeitado
o método das partidas dobradas, ou seja, há diferença entre o débito e o crédito e corresp
onde ao saldo líquido de $ 2.400,00, que representa o lucro efetivo da entidade na
referida operação, e que não poderá ser eliminado. c) Pela eliminação das contas correntes
entre filiais:
135
D - C/C FILIAL Nº 1 C - C/C FILIAL Nº 2 $ 40.000,00 d) Pela eliminação do ICMS contido n
as transferências de mercadorias: D - ICMS A RECOLHER C - ICMS A RECUPERAR $ 7.200
,00 Esses registros são efetuados no livro Diário da matriz e não têm transcrição no Razão, n
m afetam os balanços originais da própria matriz e das filiais. São lançamentos de ajust
es e eliminações registrados no Diário, tão somente para elaboração das demonstrações da empr
como um todo - demonstrações "combinadas", que é uma expressão usada para se diferencia
r de "consolidados", que é usada para o caso de balanços de pessoas jurídicas diferent
es. 5.2.5 - Forma de Demonstração Admitindo-se que: a) a matriz possua estoques adqu
iridos de terceiros no valor de $ 200.000,00, e que nas filiais existam apenas o
perações mencionadas nos itens precedentes; b) que a matriz possua valores a receber
das filiais nº 1 e 2 de $ 35.000,00 e $ 25.000,00, respectivamente, registrados n
o ativo da matriz e no passivo das filiais. Pela eliminação desses saldos: D - C/C F
ILIAL Nº 1 ......................$ 35.000,00 D - C/C FILIAL Nº 2 ...................
...$ 25.000,00 C - C/C MATRIZ ................... $ 60.000,00 c) entre as filiai
s nºs 1 e 2 existem apenas as operações mencionadas anteriormente; d) os lucros das fi
liais nºs 1 e 2 são lucros brutos, e que não existem outras despesas e receitas; e) o
lucro da matriz, sem nenhuma transação com as filiais, é de $ 85.000,00. Teremos o bal
anço geral e a demonstração do resultado do exercício da empresa, da seguinte forma:
136
Elementos Ativo Circulante Estoques Ativo Realizável a Longo Prazo Passivo Exigível
a Longo Prazo Patrimônio Líquido Lucros Acumulados
COMPANHIA ALFA BALANÇO GERAL Matriz Filial nº 1 Filial nº 2 Eliminações 200.000,00 22.000,
00 16.400,00 C 2.400,00 60.000,00 C 60.000,00
Balanço Geral 236.000,00 -0-095.600,00
35.000,00 25.000,00 D 60.000,00 D 2.400,00
85.000,00 4.800,00 8.200,00
DEMONSTRAÇÃO DO RESUILTADO DO EXERCÍCIO Ajustes e Saldo Elementos Matriz Filial nº 1 Fil
ial nº 2 Eliminações Ajustado Vendas 200.000,00 30.000,00 230.000,00 ICMS nas Vendas V
endas Líquidas Vendas Internas ICMS nas Vendas Internas (44.000,00) CMV CMV nas Ve
ndas Internas (=) Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais (=) Lucro com Terceiros
(35.000,00) 85.000,00 4.800,00 8.200,00 D 2.400,00 (35.000,00) 95.600,00 (16.400
,00) C 7.200,00 C 2.400,00 (58.000,00) (7.200,00) D 40.000,00 (36.000,00) (5.400
,00) (41.400,00) 188.600,00
164.000,00 40.000,00 24.600,00
-
(28.000,00)
8.200,00
C 28.000,00 D 2.400,00
130.600,00
120.000,00 4.800,00
5.2.6 - Demonstração Das Origens e Aplicações de Recursos Para simplificar, a empresa po
derá elaborar essa demonstração a partir do balanço e demonstração do resultado da empresa c
omo um todo e não a partir dos individuais de cada filial e da matriz. Observe-se
que a legislação não obriga a elaboração dessa demonstração para cada filial, somente para a
mpresa como um todo. 5.3 - Existência de Lucros Nos Estoques A maior dificuldade n
essas operações consiste em saber quanto existe de lucro embutido nas mercadorias em
estoque; uma das alternativas é registrar separadamente as mercadorias adquiridas
internamente das adquiridas de terceiros, e eliminar ao final do período a margem
de lucro interno obtido pelo estabelecimento que efetuou a transferência. Pode-se
adotar um duplo controle dos estoques, ou seja, a matriz registra e controla o
estoque de forma centralizada, e quando efetuada venda para as filiais, mesmo ob
tendo lucro, efetua a baixa nos estoques, que
137
são tratados como tranferências para as filiais. A filial, ao receber a mercadoria r
egistra o custo pelo valor da Nota Fiscal, mas na matriz o valor do custo origin
al somente será baixado quando a filial efetuar a venda para terceiros. Quando iss
o ocorrer, a matriz saberá o custo da filial pela venda e possuirá também o valor do c
usto original das mercadorias existentes no estoque, o que lhe possibilitará efetu
ar os ajustes necessários. 5.4 - Transferência do Resultado da Filial à Matriz No noss
o exemplo, no item 6.2.5., deixamos o resultado obtido em cada filial numa conta
de Lucros Acumulados. Na realidade, o mais comum é a transferência desses resultado
s à matriz. Nessa hipótese, os lançamentos contábeis serão efetuados da seguinte forma: I
- Nas Filiais: D - LUCROS ACUMULADOS C - C/C MATRIZ II - Na Matriz: D - C/C FILI
AL Nº 1 D - C/C FILIAL Nº 2 C - LUCROS ACUMULADOS Efetuando-se esses registros o Pat
rimônio Líquido das filiais estará representado pela conta corrente com a matriz, e se
a conta corrente for registrada no Passivo Exigível a Longo Prazo, não existirá Patri
mônio Líquido nas filiais. 5.5 - Receitas e Despesas Financeiras Intra-Sociedade É bas
tante comum o registro de variações monetárias e encargos financeiros sobre os saldos
das contas correntes entre matriz e filiais e entre as próprias filiais; essa cont
abilização é efetuada da seguinte forma: I - Na matriz: D - C/C FILIAIS C - VARIAÇÕES MONE
TÁRIAS ATIVAS INTERNAS C - JUROS ATIVOS INTERNOS II - Na filial: D - VARIAÇÕES MONETÁRIA
S ATIVAS INTERNAS D - JUROS ATIVOS INTERNOS C - C/C MATRIZ É sempre recomendável, se
não necessário, que essas contas de transações internas sejam registradas em contas à part
e, de preferência com uma terminologia como essa em que sempre aparece a palavra ‘in
terna", a fim de explicitá-las e separá-las das demais transações com terceiros. Por oca
sião do levantamento das demonstrações combinadas, serão eliminadas pela matriz, além dos
saldos das contas correntes, os saldos das contas que representam essas receitas
e despesas internas. 5.6 - Lançamentos Especiais de Ajustes No final de cada mês ou
pelo menos no de cada exercício social, no memento da elaboração das demonstrações combin
adas, podem ser necessárias registros especiais de ajuste em funçào de mercadorias, nu
merário e outros itens lançados por uma unidade e ainda não correspondidos pela outra.
Por exemplo, a filial nº 1 efetua uma remessa de numerário à filial nº 2, que ainda não r
ecebeu. Na filial nº 1 serão feitos os seguintes lançamentos: a) Pela remessa do numerár
io: D - C/C FILIAL Nº 1 C - CAIXA b) Pela conciliaçào dos saldos de contas correntes,
verificar-se-á a falta de registro na filial nº 2 e o ajuste será efetuado: D - NUMERÁRI
O EM TRÂNSITO C - C/C FILIAL Nº 1
138
Na matriz, para a elaboração das demosntraçòes combinadas, serão efetuados os registros: a
) Pela eliminação das contas: D - C/C FILIAL Nº 2 C - C/C FILIAL Nº 1 b) Pela transferênci
a do numerário em trânsito para caixa: D - CAIXA - FILIAL Nº 2 C - NUMERÁRIO EM TRÂNSITO 6
. CONSIDERAÇÕES FINAIS Neste trabalho, não tivemos a intenção de esgotar o assunto. Aborda
mos, apenas, as operações mais comuns, pois existem outros pontos que podem ser leva
ntados, bem como possíveis questões particulares de cada empresa. No que diz respeit
o às questões relativas aos impostos e contribuições, não entramos em detalhes sobre incidên
cias, base de cálculo, alíquotas e sugerimos ao leitor pesquisar as matérias publicada
s nos cadernos pertinentes.
94. EXPORTAÇÕES ASPECTOS CONTÁBEIS
1. MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA RECEITA Sob o aspecto contábil, o momento do recon
hecimento da receita, no caso das exportações de mercadorias, a exemplo do que ocorr
e com as vendas no mercado interno, é quando se configura a transferência da proprie
dade. Esse entendimento praticado em nosso país é corroborado pelas normas internaci
onais de contabilidade ou práticas existentes em outros países. No caso de operação com
cláusula "FOB", a transferência da propriedade dos bens se dá quando de sua entrega ao
transportador. Para as operações com cláusula "CIF", essa transferência se verifica som
ente quando da entrega das mercadorias ao comprador. Normalmente, a transferência
da propriedade de mercadorias exportadas ocorre por ocasião do embarque, cabendo n
esse momento o registro contábil da respectiva receita. Vale lembrar que o Fisco r
atificou esse entendimento, pela Portaria MF nº 356/88, a qual determina que a rec
eita bruta de vendas nas exportações deve ser aferida pela conversão em moeda nacional
de seu valor expresso em moeda estrangeira à taxa cambial fixada pelo Banco Centr
al do Brasil (para compra) na data do embarque dos produtos para o Exterior, sen
do tratadas como variações monetárias as diferenças verificadas a partir dessa data em v
irtude de alterações na taxa cambial. 2. FORMAS DE RECEBIMENTO A transação entre a empre
sa nacional e a estrangeira exige a intermediação de uma instituição financeira (devidam
ente autorizada a operar em câmbio). Essa instituição receberá o pagamento no Exterior e
m moeda estrangeira e a repassará ao exportador em moeda nacional, mediante prévia a
ssinatura de um contrato de câmbio, no qual o exportador vende ao banco as divisas
resultantes da operação. O recebimento pelo exportador pode se dar basicamente de t
rês formas: I - após a assinatura do contrato de câmbio e a entrega da mercadoria, o v
endedor aguarda até a data da liquidação da dívida pelo cliente para o efetivo recebimen
to da venda, fazendo jus à variação cambial ocorrida neste período. Outra forma é desconta
r a cambial e aplicar na própria instituição financeira em que está negociando o valor d
o contrato de câmbio, por taxa previamente combinada. Esta operação é conhecida como "tr
ava de câmbio";
139
II - necessitando antecipadamente de recursos, o vendedor poderá assinar o contrat
o de câmbio até 180 dias antes da entrega da mercadoria, recebendo do banco o valor
da venda em moeda nacional. Neste caso, esta operação, até a entrega da mercadoria ao
cliente, assume características de um empréstimo, no qual o exportador é o único responsáv
el. Esta operação é denominada Adiantamento sobre Contrato de Câmbio (ACC); Nota: O Adia
ntamento sobre Contrato de Câmbio assume (temporariamente) a característica de emprést
imo. No entanto, para efeitos de reconhecimento da variação cambial, deve-se utiliza
r a taxa fixada para compra, pelo fato dessa obrigação transformar-se em um direito
de crédito. III - outra situação que pode ocorrer é a antecipação do valor da venda após a en
rega da mercadoria, operação esta que se assemelha ao desconto de duplicatas e denom
ina-se Adiantamento sobre Cambiais Entregues (ACE). Nesta operação, o vendedor é o co-
responsável pelo pagamento da dívida ao banco até sua liquidação pelo cliente. A operação de
diantamento sobre Contrato de Câmbio torna-se, automaticamente, operação de Adiantamen
to sobre Cambiais Entregues com a entrega da mercadoria ao cliente. A liquidação do
valor da exportação pode ser por carta de crédito, que é um documento por meio do qual u
m banco se compromete a pagar ao exportador, a pedido e de acordo com as instruções
de um importador, o valor da transação. A carta de crédito é liquidada mediante a entreg
a da documentação que comprova o embarque da mercadoria. 3. COMISSÕES SOBRE VENDAS A e
xportação pode exigir a figura de um representante de vendas no Exterior, hipótese em
que o pagamento da comissão deste pode ser contratado de duas formas: I - em uma d
elas, o valor da comissão é retido no banco por ocasião da liberação do valor da venda, se
ja por meio do Adiantamento sobre Contrato de Câmbio ou Adiantamento sobre Cambiai
s Entregues ou da "trava de câmbio". O representante de vendas somente receberá sua
comissão por ocasião do pagamento do título pelo cliente. Esta operação é denominada conta g
ráfica; II - na segunda alternativa, o exportador recebe o valor integral de sua v
enda sem o desconto da comissão do agente, devendo, posteriormente, providenciar a
aquisição de moeda estrangeira e sua remessa para o pagamento do representante de v
endas. Esta forma de pagamento é denominada "a remeter". A variação cambial decorrente
desta operação não deverá ser considerada despesa de vendas (despesa de comissão sobre ve
ndas) mas sim, despesa financeira (variação cambial passiva). 4. VALOR A APROPRIAR C
OMO RECEITA DE EXPORTAÇÃO As negociações de vendas ao Exterior são realizadas em moeda est
rangeira, devendo ser procedida a conversão em moeda nacional pela taxa cambial, p
ara compra, vigente na data do embarque da mercadoria. A variação cambial ocorrida e
ntre a data da emissão da Nota Fiscal e a do efetivo embarque constitui receita (s
e positiva) ou custo (se negativa) de venda. A partir da data de embarque até a da
ta de recebimento do cliente, a variação constituirá receita ou despesa financeira. Va
le lembrar que para reconhecimento da variação cambial, utiliza-se a taxa de câmbio fi
xada para compra, para atualização dos direitos de crédito, e a taxa de câmbio fixada pa
ra venda, para atualização das obrigações. 5. CONTABILIZAÇÃO Analisamos neste tópico a contab
lização de dois casos de exportação, que são mais comuns na prática. 1º caso - o exportador a
uarda o vencimento da cambial. No caso em que o vendedor resolve aguardar a data
do vencimento de sua cambial para obter os recursos, considerando, também, que a
comissão do agente no Exterior será liberada por ocasião da liquidação da cambial
140
pelo cliente, adotando-se a modalidade de conta "gráfica" para o referido pagament
o, devendo o banco reter, do valor pago pelo cliente, o valor devido à título de com
issões ao agente de vendas. Considerando-se que determinada empresa "A" assinou em
02.09.99 um contrato de venda com uma empresa "B" americana no valor de US$ 100
,000.00, devendo entregar a mercadoria para embarque no Porto de Itajaí (FOB), em
16.09.99. Devido a problemas no Porto de Itajaí, a mercadoria foi embarcada no dia
28.09.99. O vencimento da cambial decorrente da venda dar-se-á 20 dias após a data
do embarque. A operação está vinculada ao pagamento de 10% de comissão ao agente de vend
as no Exterior. - Taxa cambial vigente na data prevista para o embarque das merc
adorias (16.09.99) é de $ 1,9051 para compra e de $ 1,9059 para venda; - Taxa camb
ial vigente na data do efetivo embarque das mercadorias (28.09.99) é de $ 1,9385 p
ara compra e de $ 1,9393 para venda. - Taxa cambial vigente em 30.09.99 é de $ 1,9
215 para compra e de $ 1,9223 para venda. - Taxa cambial vigente na data do rece
bimento do crédito em 18.10.99 é de $ 1,9821 para compra e de $ 1,9829 para venda. I
- Pelo reconhecimento da venda na data prevista para o embarque (16.09.99), con
forme a Nota Fiscal e fatura emitida pela empresa "A", nesta data(US$ 100,000.00
X 1,9051 = $ 190.510,00): • • D - CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante) C - RECEI
TAS DE VENDAS - EXTERIOR (Resultado) $ 190.510,00
II - Pelo valor relativo à comissão devida ao agente de vendas no Exterior (US$ 100,
000.00 x $ 1,9059 = 190.590,00 X 10% = $ 1.905,90): • • D - COMISSÕES SOBRE VENDAS (Re
sultado) C - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) ..............................
.....$ 1.905,90
III - Pelo lançamento complementar na data do efetivo embarque da mercadoria em 28
.09.99 (US$ 100,000.00 X 1,9385 = $ 193.850,00 - $ 190.510,00 = $ 3.340,00): • • D -
CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante) C - RECEITAS DE VENDAS - EXTERIOR (Resu
ltado) ..........................$ 3.340,00
IV - Pelo lançamento complementar do valor da comissão devida ao agente de vendas no
Exterior em 28.09.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9393 = 193.930,00 X 10% = $ 1.939,30
- $ 1.905,90 = $ 33,40): • • D - COMISSÕES SOBRE VENDAS (Resultado) C - COMISSÕES A PAG
AR (Passivo Circulante) ...................................$
33,40
V - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99), d
o crédito a receber (US$ 100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = ($
1.700,00)): • • D - VARIAÇÕES CAMBIAIS PASSIVAS (Resultado) C - CLIENTES NO EXTERIOR (At
ivo Circulante) ...................................$ 1.700,00
Nota: Para atualização de direitos de crédito expressos em moeda estrangeira devem ser
utilizadas as taxas para compra; para atualização de obrigações expressos em moeda estr
angeira devem ser utilizadas as taxas para venda. VI - Pelo reconhecimento da va
riação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99), da comissão à pagar (US$ 100,000.0
0 X $ 1,9223 = $ 192.230,00 X 10% = $ 1.922,30 - $ 1.939,30 = ($ 17,00)):
141
• • D - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) C - VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS (Resultado)..
.............................. $ 17,00
VII - Pelo reconhecimento da variação cambial até o recebimento do crédito em 18.10.99 (
US$ 100,000.00 X $ 1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6.060,00): • • D - CLIEN
TES NO EXTERIOR (Ativo Circulante) C - VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS (Resultado) .......
.........................$ 6.060,00
VIII - Pelo reconhecimento da variação cambial até o pagamento das comissões ao agente d
e vendas, em 18.10.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9829 =$ 198.290,00 X 10% = $ 1.982,9
0 - $ 1.922,30 = $ 60,60): • • D - VARIAÇÕES MONETÁRIAS PASSIVAS (Resultado) C - COMISSÕES A
PAGAR (Passivo Circulante) $ 60,60
IX - Pelo recebimento do crédito e pagamento da comissão ao agente no Exterior em 18
.10.99, mediante aviso do banco com o qual assinou o contrato de câmbio: • • • D - BANCO
CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)......................... $ 196.227,10 D - CO
MISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) ...............................$ 1.982,90 C -
CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante) ...............................$ 198.21
0,00
X - Razonetes: Clientes no Exterior 1.700,00 (V) (I) 190.510,00 (III) 3.340,00 (
VII) 6.060,00 199.910,00 198.210,00 (IX) 199.910,00 Receita de vendas - Exterior
190.510,00 (I) 3.340,00 (III) 1.905,90 (II) 33,40 (IV) 60,60 (VIII) 1.999,90 Co
missões sobre vendas
(VI) 17,00 (IX) 1.982,90 1.999,90 (II) 1.905,90 (IV) 33,40
Variações cambiais passivas (V) 1.700,00 (VIII) 60,60 Variações cambiais ativas 17,00 (V
I) 6.060,00 (VII) Banco Conta Movimento (IX) 196.227,10 2º caso - o exportador obtém
um adiantamento junto ao banco sobre o contrato de câmbio antes do embarque das m
ercadorias. Considerando-se que determinada empresa "A" assinou, em 02.09.99, um
contrato de venda com uma empresa "B" americana no valor de US$ 100,000.00, obt
endo nessa data o adiantamento sobre o contrato de câmbio, devendo entregar a merc
adoria para embarque no Porto de Itajaí (FOB), em 16.09.99. Devido a problemas no
Porto de Itajaí, a mercadoria foi embarcada no dia 28.09.99.
142
O vencimento da cambial decorrente da venda, dar-se-á 20 dias após a data do embarqu
e. A operação está vinculada ao pagamento de 10% de comissão ao agente de vendas no Exte
rior. O banco cobrou juros de 0,05% ao dia, descontados antecipadamente e calcul
ados, considerando o prazo previsto para a liquidação da exportação (20 dias após o embarq
ue). - taxa cambial vigente na data da assinatura do contrato (02.09.99) é de $ 1,
9236 para compra e de $ 1,9244 para venda; - Taxa cambial vigente na data previs
ta para o embarque das mercadorias (16.09.99) é de $ 1,9051 para compra e de $ 1,9
059 para venda; - Taxa cambial vigente na data do efetivo embarque das mercadori
as (28.09.99) é de $ 1,9385 para compra e de $ 1,9393 para venda. - Taxa cambial v
igente em 30.09.99 é de $ 1,9215 para compra e de $ 1,9223 para venda. Taxa cambia
l vigente na data do recebimento do crédito em 18.10.99 é de $ 1,9821 para compra e
de $ 1,9829 para venda.
I - Pelo registro do adiantamento liberado pelo banco em 02.09.99 (US$ 100,000.0
0 x $ 1,9236 = $ 192.360,00): • • D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) C - A
DIANTAMENTOS SOBRE CONTRATO DE CÂMBIO (Passivo Circulante) $ 192.360,00
II - Pelo registro do valor dos juros pagos antecipadamente em 02.09.99 (US$ 100
,000.00 X $ 1,9236 = $ 192.360,00 X 0,05% X 34 dias = $ 3.270,12) • • D - JUROS A TR
ANSCORRER (Passivo Circulante) C - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 3
.270,12
Nota: 02 a 16.09 = 14 dias + 20 dias = 34 dias III - Pelo reconhecimento da vend
a na data prevista para o embarque (16.09.99), conforme a Nota Fiscal e fatura e
mitida pela empresa "A", nesta data (US$ 100,000.00 X 1,9051 = $ 190.510,00): • • D
- CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante) C - RECEITAS DE VENDAS - EXTERIOR (Res
ultado $ 190.510,00)
IV - Pelo valor relativo à comissão devida ao agente de vendas no Exterior (US$ 100,
000.00 x $ 1,9059 = 190.590,00 X 10% = $ 1.905,90): • • D - COMISSÕES SOBRE VENDAS (Re
sultado) C - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) $ 1.905,90
V - Pelo lançamento complementar na data do efetivo embarque da mercadoria, em 28.
09.99 (US$ 100,000.00 X 1,9385 = $ 193.850,00 - $ 190.510,00 = $ 3.340,00): • • D -
CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante) C - RECEITAS DE VENDAS - EXTERIOR (Resul
tado) $ 3.340,00
VI - Pelo lançamento complementar do valor da comissão devida ao agente de vendas no
Exterior, em 28.09.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9393 = 193.930,00 X 10% = $ 1.939,3
0 - $ 1.905,90 = $ 33,40): • • D - COMISSÕES SOBRE VENDAS (Resultado) C - COMISSÕES A PA
GAR (Passivo Circulante) $ 33,40
VII - Pela atualização do valor da obrigação pelo adiantamento concedido pelo banco, em
28.09.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9385 = $ 193.850,00 - $ 192.360,00 = $ 1.490,00):
• • D - VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA (Resultado) C - ADIANTAMENTO SOBRE CONTRATO DE CÂMBIO (P
assivo Circulante) $ 1.490,00
143
VIII - Pelo registro da transferência do valor do adiantamento da conta do Passivo
Circulante para a conta redutora do Ativo Circulante, em 28.09.99 ($ 192.360,00
+ $ 1.490,00 = $ 193.850,00) • • D - ADIANTAMENTO SOBRE CONTRATO DE CÂMBIO (Passivo C
irculante) C - ADIANTAMENTO SOBRE CAMBIAL ENTREGUE (Ativo Circulante) $ 193.850,
00
IX - Pelo registro da transferência dos juros antecipados da conta redutora do Pas
sivo Circulante para a conta de despesas antecipadas do Ativo Circulante: • • D - DE
SPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante) C - JUROS A TRANSCORRER (Passivo Circulant
e) $ 3.270,12
X - Pela cobrança, pelo banco da complementação dos juros relativos aos doze dias (16
a 28.09) em função do aumento do prazo da liquidação da cambial ($ 193.850,00 X 0,05% X
12 = $ 1.163,10): • • D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante) C - BANCOS CONTA M
OVIMENTO (Ativo Circulante) $ 1.163,10
XI - Pela apropriação da despesa de juros incorridos no mês, em 30.09.99 ($ 3.270,12 +
$ 1.163,10 : 46 X 30 dias = $ 2.891,23): • • D - DESPESAS FINANCEIRAS - JUROS (Resu
ltado) C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante) $ 2.891,23
XII - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99),
do crédito a receber (US$ 100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = $
1.700,00): • • D - VARIAÇÕES CAMBIAIS PASSIVAS (Resultado) C - CLIENTES NO EXTERIOR (At
ivo Circulante) $ 1.700,00
XIII - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99)
, da comissão à pagar (US$ 100,000.00 X $ 1,9223 = $ 192.230,00 X 10% = $ 1.922,30 -
$ 1.939,30 = $ 17,00): • • D - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) C - VARIAÇÕES CAMBI
AIS ATIVAS (Resultado) $ 17,00
XIV - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99),
sobre a obrigação contraída no banco (US$ 100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 19
3.850,00 = $ 1.700,00): • • D - ADIANTAMENTO SOBRE CAMBIAL ENTREGUE (Ativo Circulant
e) C - VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA (Resultado) $ 1.700,00
XV - Pelo reconhecimento da variação cambial até o recebimento do crédito, em 18.10.99 (
US$ 100,000.00 X $ 1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6.060,00): • • D - CLIEN
TES NO EXTERIOR (Ativo Circulante) C - VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS (Resultado) $ 6.060
,00
XVI - Pelo reconhecimento da variação cambial até o pagamento das comissões ao agente de
vendas, em 18.10.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9829 = $ 198.290,00 X 10% = $ 1.982,9
0 - $ 1.922,30 = $ 60,60): • • D - VARIAÇÕES MONETÁRIAS PASSIVAS (Resultado) C - COMISSÕES A
PAGAR (Passivo Circulante) $ 60,60
XVII - Pelo reconhecimento da variação cambial sobre o adiantamento sobre cambial en
tregue até 18.10.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6
.060,00):
144
• • D - VARIAÇÕES CAMBIAIS PASSIVAS (Resultado) C - ADIANTAMENTO SOBRE CAMBIAL ENTREGUE
(Ativo Circulante) $ 6.060,00
XVIII - Pela liquidação do título pelo cliente em 18.10.99: • • D - ADIANTAMENTO SOBRE CAM
BIAL ENTREGUE (Ativo Circulante) C - CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante) $ 1
98.210,00
XIX - Pela liquidação da comissão do agente no Exterior, admitindo-se que o seu pagame
nto se dê pela utilização da modalidade "conta a remeter" (o exportador providenciará após
o recebimento do cliente, a compra de moeda estrangeira para realizar o pagamen
to): • • D - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) C - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo
Circulante) $ 1.982,90
XX - Pela apropriação do saldo dos juros incorridos: • • D - DESPESAS FINANCEIRAS (Resul
tado) C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante) $ 1.541,99
XXI - Razonetes: Banco conta movimento (I) 192,360,00 Adiantamento sobre contrat
o de câmbio (VIII) 193.850,00 193.850,00 Juros a transcorrer (II) 3.270,12 3.270,1
2 Clientes no Exterior (III) 190.510,00 (V) 3.340,00 (XV) 6.060,00 199.910,00 1.
700,00 (XII) 198.210,00 (XVIII) 199.910,00 Receitas de vendas - Exterior 190.510
,00 (III) 3.340,00 (V) Comissão sobre vendas (IV) 1.905,90 (VI) 33,40 Comissão a pag
ar (XIII) 17,00 (XIX) 1.982,90 1.990,90 Variação cambial passiva (VII) 1.490,00 (XII
) 1.700,00 (XVI) 60,60 (XVII) 6.060,00 1.905,90 (IV) 33,40 (VI) 60,60 (XVI) 1.99
0,90 3.270,12 (XI) 3.270,12 192.360,00 (I) 1.490,00 (VII) 193.850,00 3.270,12 (I
I) 1.163,10 (X) 1.982,90 (XIX)
145
Adiantamento sobre cambial entregue (XIV) 1.700,00 (XVIII) 198.210,00 199.910,00
Despesas antecipadas (IX) 3.270,12 (X) 1.163,10 4.433,22 Despesas financeiras (
XI) 2.891,23 (XX) 1.541,99 Variação cambial ativa 17,00 (XIII) 1.700,00 (XIV) 6.060,
00 (XV) 2.891,23 (XI) 1.541,99 (XX) 4.433,22 193.850,00 (VIII) 6.060,00 (XVII) 1
99.910,00
95. ESTOQUES - DIFERENÇA APURADA ENTRE O ESTOQUE FÍSICO E O CONTÁBIL - PROCEDIMENTOS
1. INTRODUÇÃO De acordo com o art. 12, § 4º da Instrução Normativa SRF nº 93/97, a pessoa jur
ca que possuir registro permanente de estoques, integrado e coordenado com a con
tabilidade, deverá ajustar os saldos contábeis, em relação à contagem física, ao final de ca
da ano-calendário, ou no encerramento do período de apuração, nos casos de incorporação, fusã
, cisão ou encerramento de atividades. Examinaremos, neste trabalho, os procedimen
tos básicos para a regularização das divergências eventualmente constatadas no confronto
entre as quantidades registradas na escrituração contábil e aquelas apuradas mediante
inventário físico, sem, todavia, adentrarmos nos aspectos pertinentes à legislação do ICM
S/IPI que, obviamente, deve ser consultada na ocorrência dos eventos aqui menciona
dos. 2. FORMA DE REGULARIZAÇÃO Na contabilidade, a regularização das divergências entre o
estoque físico e o contábil é efetuada mediante registro a débito ou a crédito da conta de
Estoques, conforme sejam apuradas faltas ou sobras, respectivamente. Na maioria
das vezes, tais divergências, além de serem pouco significativas, são decorrentes de
erros no registro da movimentação dos estoques e, desse modo, o lançamento relativo ao
ajuste terá como contrapartida a conta de Custo das Mercadorias Vendidas. Observa
mos, no entanto, que pode ocorrer que as faltas detectadas no confronto dos sald
os apurados no inventário físico e aqueles registrados nas fichas de estoque sejam d
e grande monta, decorrentes de eventos não relacionados com as operações normais da em
presa, ou seja, que as divergências provenham de furto, roubo, etc. Nesses casos,
se confirmada tal suspeita, a contrapartida do ajuste dos saldos dos estoques de
verá ser registrada como despesa não operacional na conta Quebras e Perdas de Estoqu
es. Nota: Sobre quebras e perdas de estoque vide matéria publicada no Bol. _______
_ nº 49-A/99, deste caderno.
146
2.1 - Ajuste Decorrente de Erro na Escrituração Contábil Considerando-se que determina
da empresa comercial possua controle permanente de estoques e, em 31.12.01, após c
ontagem física, tenha apurado as seguintes divergências entre o estoque físico e o con
tábil, em decorrência de engano no registro da movimentação dos estoques:
DIVERGÊNCIAS APURADAS NO ESTOQUE NA DATA DO BALANÇO Produto "A" "B" "C" Totais Quant
idade Física 1.132 780 620 Contábil 1.130 783 625 Divergências Apuradas 02 (03) (05) C
usto Unitário - $ 11,60 14,90 15,40 Totais - $ Sobras 23,20 23,20 Faltas 44,70 77,
00 121,70
Nesse caso, os lançamentos relativos à regularização dos estoques poderiam ser efetuados
da seguinte forma: a) Pela regularização das sobras no estoque: D - ESTOQUES (Ativo
Circulante) Mercadoria para Revenda C - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resulta
do) Pela regularização das sobras apuradas nos estoques de mercadoria para revenda,
conforme inventário efetuado nesta data - produto “A” (02 unidades x $ 11,60) .... $ 2
3,20 b) Pela regularização das faltas no estoque: D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
(Resultado) C - ESTOQUES (Ativo Circulante) Pela regularização das faltas apuradas
nos estoques de mercadoria para revenda, conforme inventário elaborado nesta data,
a saber: - produto “B” (03 unidades x $ 14,90)....$ 44,70 - produto “C” (05 unidades x
$ 15,40) .... $ 77,00 $ 121,70 2.2 - Ajuste Decorrente de Furto, Roubos, Etc. Co
nsiderando-se que uma empresa comercial, em 31.12.01, ao efetuar o inventário físico
de seus estoques, tenha constatado os seguintes dados:
147
DIVERGÊNCIAS APURADAS NO ESTOQUE NA DATA DO BALANÇO Quantidade Produto "Y" "Z" Total
Física 520 770 Contábil Apuradas 431 595 (89) (175) Divergências Custo Unitário $ 41,90
25,40 Totais - $ Sobras Faltas 3.729,10 4.445,00 8.174,10
O lançamento relativo à regularização dos estoques, nesse caso, seria efetuado da seguin
te forma: a) Pelo registro das perdas apuradas no inventário: D - QUEBRAS E PERDAS
DE ESTOQUES (Resultado) C - ESTOQUES (Ativo Circulante) Pela regularização das falt
as apuradas nos estoques, conforme inventário elaborado nesta data: - produto “Y” (89
unidades x $ 41,90) .. $ 3.729,10 - produto “Z” (175 unidades x $ 25,40) .. $ 4.445,
00 - $ 8.174,10
96. PIS CREDITOS NA MODALIDADE NÃO CUMULATIVA
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS A partir de 1º de dezembro de 2002, as pessoas jurídicas tribu
tadas com base no lucro real passarão a recolher o PIS/Pasep na modalidade não cumul
ativa, à alíquota de 1,65%, de acordo com as normas previstas na Instrução Normativa SRF
nº 209/02, examinadas no Capítulo 25.1.3 Neste trabalho vamos abordar os critérios co
ntábeis a serem observados para registro da Contribuição ao PIS na nova modalidade, be
m como dos créditos que o contribuinte terá direito perante a legislação citada. 2. ASPE
CTOS CONTÁBEIS 2.1 - Segregação Dos Custos e Despesas 2.1.1 - Por Origem - Aquisições no P
aís e Exterior Como a legislação somente permite o aproveitamento do crédito em relação aos
bens e serviços adquiridos e os custos e despesas incorridos, pagos ou creditados
a pessoa jurídica residente no País, a pessoa jurídica deve segregar em seu plano de c
ontas, contas distintas para contabilizar, o valor dos bens e serviços, utilizados
como insumos, adquiridos de pessoa jurídica residente no País separadamente das aqu
isições efetuadas de pessoas jurídicas residentes no Exterior. 2.1.2 - Por Modalidade
de Contribuição Na hipótese de a pessoa jurídica auferir, concomitantemente, receitas su
jeitas à incidência da contribuição na modalidade não cumulativa, e na forma da legislação an
erior, deverá alocar, a cada mês, para cada modalidade de incidência, as parcelas: I -
dos custos, das despesas e dos encargos relativos aos valores que permitem o créd
ito, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, a partir de 1º de deze
mbro de 2002; e
148
II - do custo de aquisição dos bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de pr
odutos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrifican
tes, adquiridos de pessoas físicas, pelas pessoas jurídicas que produzam mercadorias
de origem animal ou vegetal classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 11, e nos código
s 0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Nom
enclatura Comum do Mercosul, destinados à alimentação humana ou animal. Para esse efei
to, a pessoa jurídica deverá adotar o sistema de contabilidade de custo integrado e
coordenado com o restante da escrituração ou, proporcionalmente à receita bruta de cad
a atividade, observado o seguinte: a) o critério adotado deverá ser o mesmo para tod
o o ano-calendário; b) os créditos previstos em relação às aquisições, custos e despesas e pa
a a agroindústria alcançam somente as parcelas dos custos, despesas e encargos vincu
lados às receitas tributadas pelo PIS na modalidade não cumulativa. Como a legislação não
estabeleceu a forma de registros dos créditos (livros ou planilhas), a pessoa jurídi
ca deverá manter arquivadas as planilhas e memórias de cálculo, nas quais fiquem demon
strados os itens e valores utilizados para cálculo dos créditos, que foram apropriad
os contabilmente em cada período de apuração. 2.2 - Registro Contábil Dos Créditos Em cada
período de apuração, a pessoa jurídica efetuará a provisão para o Pagamento da Contribuição
PIS, na modalidade não cumulativa, mediante débito da conta PIS sobre vendas - redut
ora da conta vendas, no Resultado, tendo como contrapartida a conta PIS a recolh
er - obrigações fiscais, no Passivo Circulante. Do ponto de vista contábil, o valor do
s créditos calculados em cada período de apuração tem natureza de "recuperação de custo/desp
esa". Desta forma o valor dos créditos apurados, mensalmente, serão registrados em c
onta do Ativo Circulante, podendo ser intitulada "Crédito Fiscal sobre PIS", tendo
como contrapartida a conta "Recuperação de PIS sobre vendas" - conta redutora de "P
IS sobre vendas" no resultado. 3. CRÉDITOS QUE PODEM SER DESCONTADOS DO VALOR DA C
ONTRIBUIÇÃO 3.1 - Aquisição de Bens, Serviços e Despesas e Custos Incorridos Do valor da c
ontribuição apurada, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a
aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: I - das aquisições efetuadas no mês: a) de be
ns para revenda, exceto em relação às merca-dorias e aos produtos sujeitos à substituição tr
ibutária da contribuição para o PIS/Pasep e de venda dos produtos: gasolina, álcool, óleo
diesel e GLP (Lei nº 9.990/00), medicamentos, produtos de higiene e perfumaria (Le
i nº 10.147/00), veículos automotores e pneus (Lei nº 10.485/02), quaisquer outros sub
metidos à incidência monofásica da contribuição; b) de bens e serviços utilizados como insum
os na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combu
stíveis e lubrificantes; II - das despesas e custos incorridos no mês, relativos a:
a) energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; b) aluguéis de
prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica, utilizados nas atividades da
empresa; c) despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamento de pes
soa jurídica, exceto daquelas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impo
stos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples);
149
III - dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos a: a) máquinas
e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, b
em assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado; b) edificações e benfeitor
ias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido su
portado pela locatária; IV - relativos aos bens recebidos em devolução, no mês, cuja rec
eita de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, e tenha sido
tributada pelas normas da não cumulatividade. O direito ao crédito aplica-se, exclus
ivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada
no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídic
a domiciliada no País; e III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos, despesas
e encargos incorridos a partir de 1º de dezembro de 2002. Exemplo: Considerando q
ue determinada empresa comercial, tenha apurado os seguintes valores no mês de dez
embro/02, em relação às aquisições de mercadorias e custos incorridos pagos ou creditados à
pessoa jurídica residente no País:
Compra de mercadorias para revenda Energia elétrica Juros passivos decorrentes de
empréstimos Depreciação de máquinas e equipamentos Receita de vendas $ 150.000,00 $ $ $
3.500,00 550,00 3.700,00
$ 600.000,00
I - Pela provisão da contribuição ao PIS devida no mês ($ 600.000,00 X 1,65%):
D - PIS SOBRE VENDAS (Resultado) C - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 9.900
,00
II - Pelo valor do crédito da contribuição:
Compra de mercadorias para revenda Energia elétrica Juros passivos decorrentes de
empréstimos Depreciação de máquinas e equipamentos Total (x) Percentual do crédito (=) Crédi
to da contribuição ao PIS $ $ 150.000,00 $ $ $ 3.500,00 550,00 3.700,00 1,65% 2.602,
87
$ 157.750,00
D - CRÉDITO FISCAL SOBRE PIS(Ativo Circulante) C - RECUPERAÇÃO DE PIS SOBRE VENDAS - C
ONTA REDUTORA PIS SOBRE VENDAS (Resultado) $ 2.602,87
III - Pela compensação do crédito e pagamento do saldo da contribuição ao PIS:
150
D - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - CRÉDITO FISCAL SOBRE PIS(Ativo Circula
nte) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 9.900,00 $ 2.602,87 $ 7.297,12
3.2 - Agroindústria - Crédito Presumido Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apur
ados na forma mencionada acima, as pessoas jurídicas que produzam mercadorias de o
rigem animal ou vegetal classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 11, e nos códigos 050
4.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Nomencla
tura Comum do Mercosul, destinados à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da co
ntribuição para o PIS/Pasep, devida em cada período de apuração, crédito presumido, calculad
o sobre o valor dos bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, ad
quiridos, no mesmo período, de pessoas físicas residentes no País, observado o seguint
e: I - na apuração do crédito presumido: a) aplicar-se-á, sobre o valor das mencionadas
aquisi-ções, a alíquota de 1,15% (um inteiro e quinze centésimos por cento); e b) enquan
to a Secretaria da Receita Federal (SRF) não fixar os valores máximos das aquisições, o
valor a ser considerado será o constante do documento fiscal. Exemplo: Considerand
o-se que determinada empresa que atua no ramo de laticínios adquira 500 litros de
leite de pessoa física, para produção de queijos e manteiga, cuja Nota Fiscal constou
o valor de $ 450,00. A base de cálculo do PIS na modalidade não cumulativa, apurada
no mês, foi de $ 15.000,00. A provisão e o crédito da contribuição ao PIS serão calculados e
registrados contabilmente da seguinte forma: I - Apuração do valor do PIS e do crédit
o:
Base de cálculo do PIS (x) Alíquota (=) Pis a recolher $ $ 15.000,00 1,65% 247,50
Valor da NF (x) Percentual do crédito (=) Valor do crédito
$ $
450,00 1,15% 5,17
II - Registros contábeis: a) Pela provisão do valor a recolher:
D - PIS SOBRE VENDAS (Resultado) C - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 247,5
0
b) Pelo valor do crédito:
D - crédito fiscal sobre pis(Ativo Circulante) C - RECUPERAÇÃO DE pis sobre vendas (CO
NTA REDUTORA PIS SOBRE VENDAS) (Resultado) $ 5,17
c) Pela compensação do crédito e pagamento do saldo da contriuição:
151
D - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - CRÉDITO FISCAL SOBRE PIS(Ativo Circula
nte) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 247,50 $ 5,17 $ 242,33
3.3 - Estoque Existente em 01.12.02 - Direito ao Crédito A pessoa jurídica contribui
nte do PIS/Pasep, na modalidade não cumulativa, terá direito ao crédito da Contribuição ao
PIS, referente ao estoque de bens existentes em 1º de dezembro de 2002, adquirido
s de pessoa jurídica domiciliada no País, observado o seguinte: I - o montante de créd
ito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 0,65% (sessenta e
cinco centésimos por cento) sobre o valor do estoque; II - o crédito presumido calcu
lado será utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir de 1º de
dezembro de 2002. O tratamento contábil do crédito do PIS sobre estoques é semelhante
à apropriação de um "ativo extemporâneo", decorrente da aplicação das novas normas, devendo
ser registrado em contas distintas daquelas que registram os créditos mensais sob
re as aquisições, custos e despesas. Dessa forma, o crédito do PIS sobre estoques pode
rá ser registrado em conta do Ativo Circulante como "Crédito fiscal de PIS a utiliza
r", tendo como contrapartida uma conta de recuperação de despesa - "Recuperação de PIS s
obre estoque" no resultado. Observamos, ainda, que deverá ser controlado, em plani
lhas extracontábeis, o valor das parcelas do crédito fiscal, utilizadas mensalmente.
Considerando-se que determinada empresa apure em 01.12.02 que o valor do seu es
toque de mercadorias nessa data é de $ 800.000,00. O cálculo do valor do crédito da co
ntribuição ao PIS e o registro contábil será efetuado da seguinte forma:
Valor do estoque (x) Percentual do crédito (=) Crédito sobre o valor do estoque $ $
800.000,00 0,65% 5.200,00
I - Pelo registro contábil do crédito:
D - CRÉDITO FISCAL SOBRE PIS A UTILIZAR(Ativo Circulante) C - RECUPERAÇÃO DE PIS SOBRE
ESTOQUES(Resultado) $ 5.200,00
II - Pela utilização de 1/12 do crédito, mensalmente:
D - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante) C - CRÉDITO FISCAL SOBRE PIS A UTILIZAR(At
ivo Circulante)
4. INCIDÊNCIA DE IMPOSTOS/CONTRIBUIÇÕES SOBRE O VALOR DO CRÉDITO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS Em r
elação ao IRPJ e CSLL, o lançamento contábil do valor do crédito mensal da contribuição ao PI
, como recuperação de PIS, não gera efeito tributário, uma vez que a receita gerada anul
a a despesa contabilizada pelo valor devido, na conta Pis sobre vendas, mensalme
nte, não havendo ônus tributário a ser suportado pelo contribuinte. Todavia, o crédito f
iscal sobre os estoques, lançado como recuperação de despesa, comporá a base de cálculo do
IRPJ e CSLL, de acordo com as normas previstas para o regime de tributação adotada
pelo contribuinte. No tocante às contribuições ao PIS e à Cofins, o § 2º do art. 3º da Lei nº
718/98 estabelece que, para fins de determinação da base de cálculo dessas contribuições,
excluem-se da receita bruta as reversões de provisões operacionais e recuperações de crédi
tos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas. Entendemo
s que essas operações devem ser interpretadas como exemplificativas e não taxativas, p
ois não se trata de isenção, para ser interpretada literalmente na forma do art. 111 d
o CTN. Assim sendo, a recuperação de
152
despesas relativa ao crédito da contribuição ao PIS não integra a base de cálculo das cont
ribuições ao PIS e à Cofins por não representar ingresso de nova receita para a empresa.
97 NT 98. ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES - ASPECTOS CONTÁBEIS
Os adiantamentos a fornecedores poderão ser efetuados para aquisição de matérias-primas,
mercadorias, imobilizado, etc. Quando o adiantamento se referir a matérias-primas
, materiais de embalagens, mercadorias, etc. o valor correspondente deverá ser cla
ssificado em conta específica no grupo "Estoque" no grupo Ativo Circulante. Por su
a vez, quando o adiantamento for feito para aquisição de bens fixos, o valor corresp
ondente será classificado no subgrupo "Imobilizado" do Ativo Permanente. Exemplo 1
: Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado uma compra de mercadori
as, a prazo, no dia 10.09.02, da seguinte forma: - valor da compra - valor do ad
iantamento no dia 10.09.02 - pagamento do saldo em 10.10.02 - ICMS destacado na
NF Teremos os seguintes registros contábeis: I - Pelo adiantamento a fornecedor em
10.09.02: D - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES (Ativo Circulante) C - BANCOS C/MOVI
MENTO (Ativo Circulante) II - Quando do recebimento das mercadorias: D - ESTOQUE
S (Ativo Circulante) D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - ADIANTAMENTOS A
FORNECEDORES (Ativo Circulante) C - FORNECEDORES $ 50.000,00 $ 18.000,00 $ 82.0
00,00 $ 50.000,00 $ 100.000,00 $ 50.000,00 $ 50.000,00 $ 18.000,00
153
(Passivo Circulante) III - Pelo pagamento do restante do valor em 10.10.02: D -
FORNECEDORES (Passivo Circulante) C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) Exemplo 2:
Por outro lado, considerando-se que a empresa tenha efetuado a compra de um veícul
o à vista, no dia 24.09.02, da seguinte forma: - valor da compra - adiantamento ao
fornecedor em 24.09.02 - pagamento do saldo em 27.09.02 - ICMS destacado na NF
Teremos os seguintes lançamentos contábeis: I - Pelo valor do adiantamento: D - ADIA
NTAMENTOS A FORNECEDORES (Ativo Permanente) C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circul
ante) $ 10.000,00 $ 30.000,00 $ 10.000,00 $ 20.000,00 $ 5.400,00 $ 50.000,00 $ 5
0.000,00
II - Por ocasião da entrega do veículo, e pelo pagamento do restante da dívida: D - VEÍC
ULOS (Ativo Permanente) D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) C - ADIANTAMENTO
S A FORNECEDORES (Ativo Permanente) C - CAIXA/BANCO (Passivo Circulante) $ 20.00
0,00 $ 10.000,00 $ 5.400,00 $ 24.600,00
154

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