O PRINCPIO DA CONFIANA RETRATADO NO CDIGO TRIBUTRIO

NACIONAL. A APLICAO DOS ARTIGOS 100 E 146 DO CTN. A ANLISE DE

CASOS CONCRETOS.

VALTER DE SOUZA L OBATO1

SUMRIO: 1. Estado Democrtico de

Direito. Segurana Jurdica e Confiana Sistmica. 2. O
princpio da confiana retratado no Cdigo Tributrio
Nacional. A aplicabilidade dos artigos 100 e 146 do CTN. 3.
A anlise de casos concretos. 4. Concluses.

Recebi o honroso convite do Professor Sacha Calmon para escrever um artigo em

homenagem a Professora Misabel Derzi. Fui aluno da Professora Misabel na Graduao, no
Mestrado da UFMG e ainda recebo suas lies dirias como minha Orientadora do Doutorado
e Scia. A Professora uma incansvel estudiosa do Direito e mantm vivo o que Geraldo
Ataliba sobre ela escreveu, sem qualquer exagero: Misabel conhece o direito em geral e j
percorreu diversas de suas sendas, de tal forma a saber, criteriosamente, qual a exata
dimenso do significado da unidade geral do sistema. 2
Assim, resta-me apenas o agradecimento por participar desta homenagem, na
esperana de honrar no somente o convite, mas tambm os ensinamentos recebidos nos
ltimos anos.
Pois bem, no presente artigo, aps estabelecer as premissas jurdicas mais slidas
que sustentam o edifcio do nosso ordenamento jurdico, em particular o valor Segurana
Jurdica e o princpio da confiana como pilares legtimos e inarredveis do Estado
Democrtico de Direito, buscaremos demonstrar que tais princpios podem ser muito bem
visualizados na leitura e interpretao dos artigos 100 a 146 do Cdigo Tributrio Nacional.
Ao final, sero analisados alguns casos concretos para verificar quando se d a aplicao dos
dispositivos acima que, apesar de serem semelhantes, possuem objetivos e aplicabilidade
distintas.

Mestre e Doutorando em Direito Tributrio pela UFMG. Professor de Direito Tributrio dos cursos de
graduao e especializao das Faculdades Milton Campos, em Belo Horizonte. Advogado.
2
Geraldo Ataliba, Prefcio in DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, direito penal e tipo. 2a
edio. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2007.

1. ESTADO DEMOCRTICO DE DIREITO. SEGURANA JURDICA E

CONFIANA SISTMICA.

O Texto Constitucional em vigor foi mais do que explcito, foi enftico e

exaustivo para demonstrar as amarras ao abuso do poder, bem como consagrar como pilares
do Estado Brasileiro o ESTADO DEMOCRTICO DE DIREITO, a REPBLICA e o
FEDERALISMO. A Constituio, como um pacto maior da Nao, busca a normatizao das
relaes sociais, refletindo, na medida do possvel, o pluralismo e participao dos valores
sociais.
Nas palavras de NORBERTO BOBBIO 3, o Estado de direito o Estado dos
cidados. O Estado Democrtico de Direito uma nova tentativa de preservao dos direitos
e garantias individuais, garantias democrticas e preservao da dignidade humana, atravs da
consagrao dos Direitos Sociais.
MISABEL DERZI4 demonstra que a expresso Estado Democrtico de Direito
no se esgota em seu conceito formal, pelo contrrio, sendo este apenas um dos elementos
que compem a ideia do Estado Democrtico de Direito, estando seus fundamentos
alicerados no art. 2 e seus objetivos no art. 3, ambos do Texto Constitucional.
Estado Democrtico de Direito Estado que mantm clssicas instituies
governamentais e princpios como o da separao de poderes e da segurana
jurdica. Erige-se sob o imprio da lei, a qual deve resultar da reflexo e codeciso
de todos. Mas no forma oca de governo, na qual possam conviver privilgios,
desigualdades e oligocracias. Nele h compromisso incindvel com a liberdade e a
igualdade, concretamente concebidas, com a evoluo qualitativa da democracia e
com a erradicao daquilo que o grande Pontes de Miranda chamou de o ser
oligrquico subsistente em quase todas as democracias.
No h incompatibilidade entre Estado de Direito e Estado Social, mas sntese
dialtica que supera o individualismo abstrato e a neutralidade do Estado Liberal.
Nas novas frmulas encontradas pelas constituies mais modernas, no h de
modo algum renncia s clssicas garantias jurdicas. Entretanto, ao mesmo tempo,
se buscam metas de maior justia social, condies efetivas de uma vida digna para
todos por meio do desenvolvimento e da conciliao entre liberdade e
solidariedade (V. Jos Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo,
5 ed., So Paulo, Ed. RT, 1989, pp. 99 e segs.).
A Constituio de 1988 supe um constitucionalismo que trabalha essas
exigncias jurdicas concretas. O Estado deve pr-se a servio de uma nova
ordem social e econmica, mais justa, menos desigual, em que seja possvel a
cada homem desenvolver-se digna e plenamente sua personalidade.
Prejudicados ficam, dessa forma, as teorias de poltica econmica ou de poltica
fiscal incompatveis com o Estado Democrtico.
3

BOBBIO, Norberto, A era dos direitos, Trad. Carlos Nelson Coutinho, Rio de Janeiro, Editora Campus, 1992.
DERZI, Misabel, Nota 1, pg. 10, in BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 7
ed., atualizada por MISABEL DERZI. Rio de Janeiro. Forense. 1999, p. 34. (grifos nossos)
4

Destarte, Estado de Direito seria aquele que, do ponto de vista formal, garante a
obedincia ao Texto Constitucional e s leis que o regulam e o operacionalizam e, do ponto
de vista material, aquele Estado que tem como meta a justia material, a liberdade e a
igualdade, equilibrando tais pilares para que intervenha o mnimo possvel na liberdade, com
atuao isonmica, na busca da justia material, tudo isso com previsibilidade de regras e com
direitos processuais garantidores dos questionamentos da sociedade atuao do Estado
(exerccio da cidadania).
Assim, Justia e Segurana Jurdica so pressupostos do Estado Democrtico de
Direito, pois se o Sistema garantiu os direitos e garantias individuais e sociais, cabe a ele
buscar, dentro de sua prpria estrutura, formas de efetiv-los ou preserv-los.
Contudo, o maior desafio do Direito no a integrao de seus prprios princpios
(meio), mas como permanecer sendo um Sistema Social til, no se misturar com os
elementos que se encontram fora de seu mbito (poder, economia, etc.), apesar de se
comunicar de forma permanente com tais elementos (fim).
Este desafio demonstrou que o Direito no mais abarca os anseios sociais e levou
constatao de que a Sociedade no se move em torno do Direito, sendo este apenas mais
um elemento da intricada relao social. Desta preocupao de insero social do Direito
nascem as mais recentes teorias. O desafio atual do Direito, nos parece, a convivncia que
pode ter com a realidade social e como introjetar esta realidade no Sistema, sem perder seu
carter cientfico, enfim, como no misturar os Sistemas Sociais. GERALDO ATALIBA, que
tanta falta faz ao Direito Tributrio, j fazia o alerta anos atrs 5 de que o grande desafio na
luta pela autonomia do Direito Tributrio no foi sua separao de outros ramos do Direito,
mas a autonomia do jurdico relativamente ao pr-jurdico.
Enfim, a modernidade aprendeu que o Direito no pode se abster da comunicao
com o Sistema Social, pois dele parte integrante, mas tambm deve respeitar seu carter
normativo, abstraindo-se de conceitos pr-jurdicos, sob pena de no se produzir cincia e
do conhecimento no ser algo consistente e sim uma srie de dados perdidos no espao, sem
qualquer liame.
Para alcanar seu objetivo, preciso antes que a criao do ambiente seguro,
estvel e minimamente previsvel, mas que no pode significar jamais manuteno do status
quo, posto que se assim for, o posicionamento torna-se absolutamente incompatvel com as
diretrizes determinadas pelo Texto Constitucional. As determinaes constitucionais so
5

In DERZI, Misabel, Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo, RT, 1988, Prefcio.

claras: previsibilidade dos atos, mas criao de mecanismos que busquem justia social,
igualdade e os demais valores individuais e sociais preservados pela Carta Magna.
Para LUHMANN e MISABEL DERZI, o fechamento operacional do direito
(enquanto sistema) essencial para garantir a segurana jurdica: Importa dizer ser essencial
que o sistema jurdico se torne autopoitico, auto-referencial, com a meta de possibilitar a
vida social, para isso oferecendo um mnimo de confiana e de segurana nos julgados dos
tribunais e de orientao s expectativas normativas (...).6
A busca da previsibilidade e certeza do Direito, no Sistema Jurdico-Tributrio
brasileiro, tem seus elementos prprios no Texto Constitucional, posto que a todo instante
consagra a preservao do passado e das expectativas legtimas, seja pela preservao da
coisa julgada, do ato jurdico perfeito ou do direito adquirido, seja pela certeza da legalidade,
da anterioridade e da irretroatividade do Direito.
Alis, como bem lembra a Professora DERZI7, citando MATTERN, Estado de
Direito no apenas Estado das leis, pois administrar conforme a lei antes administrar
conforme o Direito, razo pela qual a proteo da confiana e a boa-f so componentes
indivisveis da legalidade, do Estado de Direito e da Justia. Neste sentido, a doutrina
unnime ao afirmar que o princpio da proteo da confiana legtima advm de forma direta
do Estado Democrtico de Direito, em seu sentido material, como consequncia direta do
princpio (valor) segurana jurdica.8
A teoria de LUHMANN centra-se na confiana sistmica, 9 no como mera
esperana, mas numa expectativa confivel que pode interferir na deciso tomada pela pessoa
que confia. A deciso tomada nos dias atuais deve ter algum grau de certeza que as regras que
iluminaram o processo decisrio sejam mantidas para julgamento futuro.
Isso porque, diante da complexidade dos fatos e dos regramentos sociais, nos
ensinamentos de LUHMANN 10 , somente a reduo da complexidade do mundo real e
6

DERZI, Misabel de Abreu Machado, Modificaes da Jurisprudncia no Direito Tributrio: Proteo da

Confiana, boa-f objetiva e irretroatividade como limitaes constitucionais do poder judicial de tributar. So
Paulo: Noeses, 2009, pgina 48.
7
DERZI, Misabel de Abreu Machado, op. cit., pgina 377.
8
Neste sentido, CALMES, Sylvia. Du prncipe de Protection de la Confiance Lgitime en Droit Allemand,
Communautaire et Franais. Paris: Dalloz, 2001. Rafael Maffini bem define que em todas as perspectivas
pelas quais se possa analisar o sobreprincpio do Estado de Direito, afigura-se uma constante a meno ao
princpio da segurana jurdica, no sentido de que este (o princpio da segurana jurdica) decorre,
dedutivamente, daquele (o sobreprincpio do Estado de Direito) (In. MAFFINI, Rafael. Princpio da Proteo
Substancial da Confiana no Direito Administrativo Brasileiro. Porto Alegre: Verbo Jurdico, 2006.
9
Mostrar confiana antecipar o futuro. comportar-se como se o futuro fosse certo. Poder-se-ia dizer que,
por meio da confiana, o tempo se invalida ou ao menos se invalidam as diferenas de tempo. Cf.
LUHMANN. Confianza. Barcelona, Anthropos, 1996.
10
LUHMANN, Niklas. Confianza. Barcelona, Anthropos, 1996. pgina 21.

planificao de comportamentos, pode levar a garantia do ambiente um pouco mais seguro e

previsvel. Aqui o real papel da confiana, pois esta deve reduzir o futuro, de modo que se
iguale com o presente, isto , reduza a complexidade, enfim, a nica forma de confiar no
futuro antecip-lo a valor presente.
Por isso, a confiana sistmica cara ao modelo desenhado por LUHMANN, pois
atravs dela se permite a reduo da complexidade 11 e das expectativas que possam ser
criadas12. A antecipao do futuro, enfim, permite que no se trabalhe mais com um ambiente
onde o Direito pode no ser eficaz.
A confiana um princpio implcito do Sistema e que a sua cristalizao por
outros tantos princpios apenas faz com que sejam estes apenas algumas das manifestaes da
confiana sistmica, que permanece latente no Sistema do Direito, a agir quando necessrio,
permitindo o resgate do passado e a antecipao do futuro.
Como bem alertado por MISABEL DERZI,

13

somente a manuteno da

confiana, da segurana e das estabilidades nas relaes sociais pode fazer com que o Direito
sobreviva, caso contrrio ele se misturar com outros ambientes sociais e ser imprestvel
para planificar comportamentos.
Destarte, a Teoria dos Sistemas Autopoiticos de LUHMANN demonstra que o
Direito, para gerar conhecimento e preencher um pouco de suas expectativas, deve se fechar
enquanto sistema, no admitindo interferncias externas que no sejam processadas
internamente, pelo prprio Sistema do Direito. Mas, para no se perder ou tornar-se defasado
frente velocidade das mudanas implementadas nos fatos sociais, o direito torna-se um
sistema normativo fechado, mas cognitivamente aberto, assimilando os fatores do meio
ambiente social, de acordo com seus critrios de percepo. Assim, o conhecimento gerado
pelo fechamento normativo, enquanto que a reciclagem advm da possibilidade de alterao
11

A questo da complexidade define o problema fundamental, a partir do qual a confiana pode ser analisada
funcionalmente e comparada com outros mecanismos sociais, funcionalmente equivalentes. Onde h confiana
h aumento de possibilidades para a experincia e a ao; h possibilidade do aumento da complexidade do
sistema social; e tambm h um aumento do nmero de possibilidades que podem reconciliar-se com sua
estrutura, porque a confiana constri uma forma mais efetiva de reduo da complexidade. NIKLAS
LUHMANN. Confianza. Trad. Amada Flores, Anthropos. Universidad IberoAmericana. Santiago, 1996, p. 14.
12
Na confiana no sistema, est-se continuamente consciente de que tudo o que se realiza um produto, que
cada ao foi decidida depois de ser comparada com outras possibilidades. A confiana no sistema conta com
processos explcitos para a reduo da complexidade, quer dizer, com pessoas, no com a natureza. Os grandes
processos civilizadores de transio, at a confiana no sistema, do humanidade uma atitude estvel em
direo ao que contingente em um mundo complexo, faz possvel viver com a conscincia de que tudo poderia
ser de outra maneira. Esses processos fazem com que o homem possa ter conscincia da contingncia social do
mundo. Esse pensamento d origem ao problema da conscincia transcendental na constituio significativa do
mundo. NIKLAS LUHMANN. Confianza, op. cit., p. 103.
13
In Justia Prospectiva no Imposto sobre a Renda. Revista Internacional de Direito Tributrio n. 05, ABRADT.
Belo Horizonte: Del Rey, 2006.

do Direito pela dimenso cognitiva, adaptando este velocidade e complexidade da

Sociedade Moderna. A Justia e a Segurana advm da anlise do sistema fechado e
normativo, mas sua legitimao advm da argumentao, que abre espao dimenso
cognitiva.
Nos ensinamentos de INGO SARLET, a confiana pressuposto do Estado
Democrtico de Direito:14
A) no que diz com a importncia do princpio (fundamental) da proteo da
confiana, diretamente deduzido do princpio do Estado de Direito, este de
acordo com o entendimento majoritrio na doutrina alem apenas alcana
significado autnomo para a problemtica da proteo das posies jurdicas
sociais, na medida em que estas no se encontram abrangidas pelo mbito de
proteo da garantia da propriedade. Como concretizao do princpio da
segurana jurdica, o princpio da proteo da confiana serve como
fundamentao para a limitao de leis retroativas que agridem situaes fticas j
consolidadas (retroatividade prpria), ou que atingem situaes fticas atuais,
acabando, contudo, por restringir posies jurdicas geradas no passado
(retroatividade imprpria), j que a ideia de segurana jurdica pressupe a
confiana na estabilidade de uma situao legal atual. Com base no princpio da
proteo da confiana, eventual interveno restritiva no mbito de posies
jurdicas sociais, exige uma ponderao entre a agresso (dano) provocada pela lei
restritiva confiana individual e a importncia do objetivo almejado pelo
legislador para o bem da coletividade.
B) Vinculado ao princpio da proteo da dignidade da pessoa humana, tal como
plasmado no art. 4., inc. I, da LF, tambm pode ser tida como limite ao retrocesso
na esfera da legislao social, a preservao de um mnimo indispensvel para uma
existncia digna, no sentido de que as restries no mbito das prestaes sociais
no podem, em hiptese alguma, ficar aqum deste limite, pena de ofensa ao
princpio da dignidade da pessoa humana. Independentemente disto, h que
considerar que de acordo com a doutrina e a jurisprudncia a prpria clusula
geral do Estado Social (art. 20, inc. I, da LF) j fundamenta uma obrigao do
poder pblico no sentido de promover a assistncia aos necessitados. Foi
justamente neste contexto que a doutrina e jurisprudncia alems desenvolveram, a
partir de uma exegese criativa calcada na interligao entre o princpio da
dignidade da pessoa humana (art. 1, inc. I), do direito vida (art. 2, inc. I) e do
princpio do Estado Social (art. 20, inc. I), um direito fundamental no escrito
garantia das condies materiais mnimas para uma existncia digna.
...................................................................................................
C) Tambm o princpio do Estado Social (art. 20, inc. I, da LF), costuma ser
utilizado como fundamento para uma proteo constitucional de posies jurdicas
sociais, ainda que neste contexto, no lhe seja outorgada significao autnoma, j
que a partir do princpio do Estado Social no se podem deduzir direitos subjetivos
individuais e prestaes legislativas determinadas, de tal sorte que a princpio
apenas (o que no pouco) fornece, como critrio hermenutico, diretrizes para a
avaliao de constitucionalidade de restries legislativas na esfera dos sistemas
prestacionais vigentes.
......................................................................................................
14

INGO WOLFGANG SARLET. O Estado Social de Direito, a Proibio de Retrocesso e a Garantia

Fundamental da Propriedade, apud DERZI, Misabel Abreu Machado, Modificaes da Jurisprudncia no
Direito Tributrio: Proteo da Confiana, boa-f objetiva e irretroatividade como limitaes constitucionais
do poder judicial de tributar. So Paulo: Noeses, 2009, pgina 385.

D) Por derradeiro, tambm ao princpio geral de isonomia (art. 3, inc. I, da LF)

poder ser atribuda uma importncia relativamente limitada no que diz com a
problemtica da proibio de retrocesso social na Alemanha, isto pelo fato de que o
princpio isonmico basicamente utilizado como parmetro para a aferio da
constitucionalidade de medidas legislativas que dizem respeito a outro grupo de
pessoas. Neste sentido, necessrio que, na hiptese de uma interveno
legislativa em posies jurdicas vigentes, a restrio resultante para todos os
segurados (considerados individualmente ou em grupos) seja compatvel com as
exigncias do princpio da igualdade, de tal sorte que este, atuando como mandado
de uma restrio igualitria, cumpre a funo de claro limite para a arbitrria
tomada de medidas restritivas ou impositivas de encargos, de modo especial por
parte do legislador.15

Como vimos, o ncleo central do sistema fechado do Direito de LUHMANN est

no uso do princpio da proteo da confiana, bem mais abrangente que a boa-f, sendo tal
princpio derivado do Estado Democrtico de Direito, por meio do valor segurana jurdica.
KREIBICH desenha um elucidativo quadro, como resultado da comparao entre
o princpio da proteo da confiana e o da boa f. 16
Ideia de Justia

Estado de Direito

Segurana Jurdica

Proteo da confiana em:

Relaes Jurdicas
Abstratas

Relaes Jurdicas
Concretas

= O princpio da boa f como expresso do

princpio da confiana nas relaes jurdicas
concretas.

15

Cf. INGO WOLFGANG SARLET. O Estado Social de Direito, a Proibio de Retrocesso e a Garantia
Fundamental da Propriedade, apud DERZI, Misabel de Abreu Machado, Modificaes da Jurisprudncia no
Direito Tributrio: Proteo da Confiana, boa-f objetiva e irretroatividade como limitaes constitucionais
do poder judicial de tributar. So Paulo: Noeses, 2009.
16
Cf. Der Grundsatz vonTreu und Glauben im Steuerrecht. Band 12. C.F. Muller Verlag, Heildelberg, 1992, p.
59. Apud DERZI, Misabel de Abreu Machado, Modificaes da Jurisprudncia no Direito Tributrio: Proteo
da Confiana, boa-f objetiva e irretroatividade como limitaes constitucionais do poder judicial de tributar.
So Paulo: Noeses, 2009, pgina 380.

Como concluso, KREIBICH nos expe ao que aqui interessa, que a ideia da
proteo da confiana no Direito Constitucional, atravs da segurana jurdica, decorre do
Estado de Direito e da ideia de justia, que lhe determinam o sentido. 17
O que se extrai, ainda, dos ensinamentos acima, que a legalidade, anterioridade,
coisa julgada, ato jurdico perfeito, direito adquirido e a proibio da retroatividade so
apenas algumas das manifestaes da confiana sistmica, que permanece latente no Sistema
do Direito, a agir quando necessrio, permitindo o resgate do passado e a antecipao do
futuro. O modelo centrado na proteo da confiana procura encontrar alm da maior
sistematizao do Direito e sua aproximao segura com o Fato Social ficar entre a clssica
ideia de segurana jurdica a qualquer custo (manuteno do status quo) e o realismo que
nega por completo qualquer ambiente de segurana; por isso que os sistemas contemporneos
tm dado relevante valor confiana sistmica, pois atravs dela possvel pensar nas
mutaes necessrias do Direito para adaptar-se realidade social, mas com a previsibilidade
e segurana jurdica para no distorcer o Sistema18.
Nesse compasso, veremos a seguir que o princpio da confiana j consta tambm
estampado no Cdigo Tributrio Nacional, desde a sua edio, o que demonstra termos os
elementos constitucionais e legais para a instalao de um autntico Estado Democrtico de
Direito.

3. O PRINCPIO DA CONFIANA RETRATADO NO CDIGO

TRIBUTRIO NACIONAL. A APLICABILIDADE DOS ARTS. 110 E 146.

Feita a introduo acima, resta ainda descermos um pouco mais na Ordem

Jurdica Nacional, onde verificaremos que mesmo antes das discusses sobre a proteo da
confiana na doutrina ptria - o Cdigo Tributrio Nacional um texto de alta qualidade e
No mesmo sentido: A proteo confiana parte da perspectiva do cidado. Ela exige a proteo da
confiana do cidado que contou, e disps em conformidade com isso, com a existncia de determinadas
regulaes estatais e outras medidas estatais. [...] O princpio da proteo da confiana situa-se em uma
relao de tenso entre estabilidade e flexibilidade. [...] A Lei Fundamental concede aos direitos e interesses do
cidado uma alta hierarquia e pe as pessoas no centro da ordenao jurdica estatal. Disso resulta por si a
proteo do cidado confiante na existncia do direito estatal. Os direitos fundamentais e o princpio do estado
de direito respaldam isso (MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo Alemo. Trad. Lus
Afonso Heck. Porto Alegre: Fabris, 2001, p.68).
18
No mesmo sentido, Guilherme Quintela: O princpio, em suma, ainda que no seja sinnimo de direito
adquirido ou de direito fundamental, constitui um direito a uma estabilidade da situao individual da pessoa,
ou seja, a um direito previsibilidade em relao s mudanas de linha de conduta pblica. D ao indivduo o
poder de exigir do Poder Pblico um determinado comportamento. In Quintela, Guilherme Camargos. A
confiana como base das relaes sociais ps-modernas: sua indispensabilidade atividade estatal, em especial
na seara tributria. O mecanismo subjetivo de proteo da confiana legtima. In: Revista do Centro Acadmico
Afonso Pena, 2009 (2), Belo Horizonte, jul-dez 2009, p. 19-48.
17

preciso nesta matria. No somente explicitou que o princpio da legalidade deve abarcar
todos os elementos da norma (art. 97), como foi enftico ao determinar que o direito no pode
retroagir (arts. 106 e 144) ou mesmo que a dvida deve sempre advogar a favor do
contribuinte (art. 112) e, ainda a ttulo de exemplo, os conceitos que delimitam a competncia
tributria (art. 110) no podem ser alterados pelo intrprete ou legislador ordinrio, sob pena
de ferir a vontade da constituio.
Muitos outros dispositivos poderiam ser citados, mas o que se prope no presente
estudo a anlise de dois dispositivos especficos, os arts. 100 e 146 do CTN, in verbis:
Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a
que a lei atribua eficcia normativa;
III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios.
Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a
imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor
monetrio da base de clculo do tributo.
Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em consequncia de deciso
administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade
administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao
a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua
introduo.

Ambos dispositivos se fincam claramente no princpio da confiana19 para dizer,

no primeiro caso (art. 100, pargrafo nico) que a observncia das normas previstas no
referido art. 100 exclui a imposio de penalidades, juros de mora e atualizao monetria do
valor a ser cobrado; no segundo caso (art. 146) a proteo confiana total, ou seja,
somente poder se cobrar o tributo novamente para os fatos geradores futuros. 20

19

A base positiva da confiana pressupe comportamento ativo do Estado, em qualquer de suas esferas, a
ensejar em um sujeito de direito motivos suficientes aptos a crer na validade ou perenidade de determinado ato
ou situao jurdica que o afete diretamente. Nesse ponto, fica clara a exigncia da boa-f da relao
desencadeada: em toda hiptese de boa f objetiva existe confiana a ser protegida, como ensina Derzi
QUINTELA, Guilherme Camargos. A confiana como base das relaes sociais ps-modernas: sua
indispensabilidade atividade estatal, em especial na seara tributria. O mecanismo subjetivo de proteo da
confiana legtima. In: Revista do Centro Acadmico Afonso Pena, 2009 (2), Belo Horizonte, jul-dez 2009, p.
19-48.
20 E os dispositivos no encerram a aplicao da proteo da confiana no Sistema Tributrio, como alerta
Ricardo Lodi: ... quando o direito concedido ao contribuinte no por uma interpretao, que embora
equivocada poderia ser extrada das possibilidades oferecidas pela literalidade do texto legal, mas por uma
deciso que no encontra amparo legal em qualquer das solues hermenuticas oferecidas por lei, no se
aplica a regra do art. 146 do CTN, mas diretamente o princpio da proteo da confiana. [...] Estamos falando
de incentivos fiscais defendidos por autoridade que no tem competncia para a sua concesso, nem como do

O que se pretende, atravs do presente estudo, demonstrar que, a luz do

principio da proteo da confiana, o artigo 146 do CTN deve ser aplicvel sempre que o ato
administrativo ou a prtica reiterada da Fiscalizao leve a criao de uma expectativa justa
por parte do contribuinte que as seguiu.
ALIOMAR BALEEIRO, 21 numa leitura literal dos dispositivos, segregava a
aplicao dos arts. 100 e 146 apenas pela figura do lanamento:
... entre as normas complementares das leis, tratados e decretos integrantes da
legislao tributria, tal como est conceituada nos arts. 96 a 100 do CTN,
incluem-se tambm os atos normativos das autoridades administrativas, as decises
dos rgos singulares ou coletivos, desde que tenham eficcia normativa e as
prticas reiteradamente observadas por aquelas autoridades.
Mas essas normas complementares tambm podem ser substitudas por outras ou
modificadas em seu alcance ou nos seus efeitos. Nesses casos, em se tratando de
normas relativas ao lanamento, a inovao s se aplicar ao mesmo contribuinte
se ocorrer fato gerador posteriormente modificao. Sobrevivem as situaes
constitudas anteriormente e que so definitivas.

Contudo, MISABEL DERZI, comentando a obra de ALIOMAR, parece abrir a

possibilidade de aplicao do art. 146 do CTN a atos individualizados quanto a determinado
contribuinte, sendo o lanamento apenas uma de suas modalidades: 22
... o art. 100 tolera parcialmente a retroatividade do ato administrativo abstrato e
genrico, complementar ao regulamento, em homenagem ao princpio da
legalidade, por fora do qual somente a lei cria, modifica ou extingue a obrigao
tributria. Mas tal retroatividade profundamente atenuada para proteo da
segurana e da confiana do contribuinte, proibindo o CTN a cobrana de
quaisquer juros, multa ou correo monetria, na hiptese de mudana do teor do
ato.
Entretanto, se o ato individual (no-normativo), estando o grau de certeza e
liquidez determinado a certo contribuinte, a irretroatividade plena. Evidentemente,
nenhuma leso de direito escapa apreciao do Poder Judicirio. Se o ato
administrativo individual contrrio s pretenses do contribuinte, poder ser
revisto judicialmente. No obstante, ser definitivo se aplicar a norma de forma
mais favorvel aos interesses do sujeito passivo. o que estabelece outro
dispositivo do Cdigo Tributrio Nacional, o art. 146. O lanamento equivale a
diferimento do favor queles que no cumprem os requisitos legais (RIBEIRO, Ricardo Lodi. A proteo da
confiana legtima do contribuinte. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n.145, Outubro de 2007, p.99).
21
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Revista e complementada por Misabel de Abreu
Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.811.
22 Leandro Paulsen caminha no mesmo sentido, no se referindo apenas ao ato administrativo do
lanamento, mas a atos administrativos concretos a terem o art. 146, CTN como passvel de aplicao: O
art. 146 do CTN positiva, em nvel infraconstitucional, a necessidade de proteo da confiana do contribuinte
na Administrao Tributria, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratao de atos administrativos
concretos que implique prejuzo relativa situao consolidada luz de critrios anteriormente adotados e, de
outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas
anteriores (PAULSEN, Leandro. Direito tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da
Jurisprudncia. 11 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009, p.1020).

uma norma jurdica individual, tanto quanto a sentena, desencadeadora de efeitos

inter partes. Embora o ato administrativo no seja dotado da definitividade da coisa
julgada inerente s sentenas proferidas pelo Poder Judicirio, uma vez emanado e
cientificado ao sujeito passivo, no poder ser revisto pela prpria Administrao
em prejuzo do contribuinte. A interveno do Poder Judicirio, que detm o
monoplio da jurisdio, far-se-, ento, sempre em favor e benefcio do
contribuinte, proibindo-se Fazenda rever os prprios critrios jurdicos, que
presidiram a elaborao do ato. [...]
O dispositivo legal probe que ato superveniente estenda seus efeitos a fato
pretrito, somente se convalidando para fato gerador futuro. Pressupe exatamente
que a modificao no colha de surpresa o contribuinte. a irretroatividade plena
do ato administrativo, ficando o contribuinte protegido contra as oscilaes de
interpretao, contra as mudanas na leitura da lei [...]. Evidentemente, efeitos
similares tem a deciso administrativa que pe fim a controvrsia relativa
cobrana de tributo (como as decises de conselhos de contribuintes). Embora o
Cdigo no se refira especificamente hiptese, o art. 146 inteiramente aplicvel,
pois, em uma deciso dessa natureza, os critrios jurdicos de julgamento so ainda
mais certos e definidos, configurando precedente intransponvel, a nortear o
comportamento da Fazenda e do contribuinte pro futuro.
O pargrafo nico do art. 100 tem teor diferente. Refere-se a atos, decises ou
prticas que tenham efeito normativo, isto , aplicao genrica e abstrata (similar
da norma legal, embora secundria). Para esses atos, admite-se retroao limitada
(restrita cobrana do tributo, em seu valor original, sem incidncia de atualizao
monetria, juros ou multa), em respeito ao imprio da prpria lei e de sua posio
hierrquica dominante.23
(...)
O que distingue o art. 146 do art. 100 que o primeiro probe a retroao do ato,
por mudana de critrio jurdico, em relao ao mesmo fato gerador e contribuinte,
enquanto o art. 100 genrico e independe de ter havido lanamento. As
consequncias tambm so diferentes. O art. 146 probe que se edite outro ato
administrativo individual, como o lanamento, relativamente ao mesmo fato
gerador, uma vez aperfeioado e cientificado o contribuinte. Se a mudana de
critrio jurdico levaria cobrana de tributo ou sua majorao, em relao
quele mesmo fato jurdico, novo lanamento no poder ser efetuado, nem mesmo
para cobrar o singelo valor do tributo (como autoriza o art. 100, em se tratando de
ato normativo).24

Primorosa a lio da Professora DERZI, restando evidente que quando o ato

administrativo concreto e individualizado, possui ele a total proteo da confiana, no
podendo numa mudana de posicionamento alcanar fatos geradores passados, nos exatos
termos do art. 146 do CTN. Lado outro, quando o ato administrativo tem fora normativa, de
carter geral e abstrato, a mudana de posicionamento permite a invocao da confiana
apenas para que no sejam cobrados os juros, as penalidades e a correo monetria, na
aplicao direta do art. 100, pargrafo nico do CTN.

23

DERZI, Misabel de Abreu Machado. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Revista e
complementada por Misabel de Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.651-652.
24
DERZI, Misabel de Abreu Machado. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Op. cit., p.812.

HUMBERTO VILA, em sua mais recente obra, 25 na anlise da distino na

aplicao dos arts. 100 e 146 do CTN avana um pouco mais e permite que certos atos
administrativos, ainda que genricos e abstratos, possam ter a proteo total da confiana
depositada pelo contribuinte. Com efeito, disserta o Autor que a Administrao Fiscal utilizase, com bastante frequncia, de atos normativos, nos quais indica a sua posio sobre
determinados assuntos, sendo eles, no mesmo patamar das leis, de carter geral e abstrato. De
incio, poderia se objetar de que tais atos integrassem as normas e a impossibilidade da
retroao, ao argumento de que o Direito Tributrio est vinculado ao princpio da legalidade
e, se aquele entendimento no o adequado, no poderia ser invocado para proteo do
contribuinte.
Contudo, ainda nos ensinamentos de VILA, existem atos normativos que
restringem competncias administrativas discricionrias ou preenchem conceitos jurdicos
indeterminados, assim como os atos administrativos que preenchem padres legais; estes atos
administrativos, ainda que genricos e abstratos, atuariam dentro da lei e, por isso,
deveriam ter vinculao externa:
... o fato de os atos normativos da Administrao no possurem vinculatividade
no afasta a possibilidade de, mesmo assim, haver proteo da confiana, quando a
exigncia de vinculao da Administrao aos seus prprios atos e os direitos
fundamentais assim o exigirem. preciso referir que a prpria funo dos atos
normativos refora o dever de proteo da confiana que o contribuinte neles
depositou: esses atos, que podem ser modificados pela Administrao a qualquer
tempo, tambm possuem presuno de validade, e, embora o contribuinte possa se
insurgir judicialmente contra aqueles, no pode deixar de ordinariamente cumprilos. [...]
[A] contrapartida da funcionalidade dos atos normativos a proteo da confiana
dos contribuintes cujas disposies foram baseadas na presuno da sua validade.
Os atos normativos funcionam como instrumentos garantidores de segurana de
orientao e, precisamente por isso, no podem deixar de proteger a confiabilidade
inerente ao seu prprio funcionamento. [...]
precisamente nessa direo que o art. 146 do Cdigo Tributrio Nacional
estabelece que a mudana de orientao da Administrao s tem eficcia com
relao aos casos futuros, no alcanando, portanto, os casos passados. Embora
esse dispositivo pressuponha a validade do ato normativo modificado, a eficcia
reflexa do princpio da segurana jurdica protege aqueles contribuintes que
atuaram com base na presuno da validade antes da sua modificao.26

Mas ainda nos resta a anlise dos casos em que no encontramos um ato
administrativo vinculado, formalizado, nem tampouco um ato administrativo genrico e
25

VILA, Humberto. Segurana jurdica: entre permanncia, mudana e realizao no Direito Tributrio. So
Paulo: Malheiros, 2011, 448 e segs.
26
VILA, Humberto. Op. cit., 450-451.

abstrato, mas a prtica reiterada da administrao quanto a atuao de um determinado

contribuinte. No h formalizao do ato administrativo, mas a Administrao atua num caso
concreto, sobre a situao ftica de um determinado contribuinte. Neste caso, pensamos ns,
que se aquela prtica revela um entendimento ou critrio jurdico razovel do texto legal, deve
a situao ser protegida nos exatos termos do art. 146 do CTN. Parece que VILA segue nos
mesmos rumos:
Questo difcil aquela que diz respeito prtica individual consolidada da
Administrao. O pargrafo nico do art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional
apenas determina a excluso da multa nos casos em que o contribuinte confia na
validade de atos normativos e nas prticas reiteradas da Administrao. E o art. 146
do referido Cdigo estabelece que a mudana de orientao na interpretao dada
pela Administrao s vale para os casos vindouros. Novamente, a questo relativa
segurana jurdica surge quando a Administrao quer rever retroativamente a
sua posio, por entender que a orientao at ento adotada era ilegal.
Os argumentos utilizados at aqui tambm se aplicam prtica administrativa. Um
obstculo a essa compreenso, porm, residiria no carter provisrio da prtica
administrativa ainda no abrangida pelo prazo decadencial: os atos administrativos,
cujo conjunto forma a mencionada prtica reiterada da Administrao, so editados
sob condio resolutiva, isto , eles produzem efeitos, salvo se verificao
posterior, feita ainda dentro do prazo decadencial, demonstre a necessidade de sua
reviso. O art. 149 do Cdigo Tributrio Nacional autoriza a Administrao
Tributria a rever os atos de lanamento j feitos quando houver erro de fato. Esse
quadro normativo levaria ao entendimento de que a posio anterior da
Administrao pode ser revista dentro do prazo decadencial e com eficcia para
todo o perodo examinado. preciso, mesmo assim, fazer alguns temperamentos.
Em primeiro lugar, a mudana de orientao da Administrao, quer com relao
prtica at ento adotada, quer com referncia aos atos de lanamento j efetuados,
s pode dizer respeito a erros de fato, nunca a erros de direito. Com efeito, se a
Administrao, por algum motivo, entende que a legislao foi mal-aplicada, s
pode mudar a orientao para o futuro, no para o passado, inclusive por
determinao do art. 146 do Cdigo Tributrio Nacional.
Em segundo lugar, quando envolvidas situaes repetitivas no tempo e j houver
transcorrido o prazo decadencial relativamente a algum perodo, pode ocorrer que
o contribuinte tenha disposto dos seus direitos de liberdade e de propriedade em
razo da avaliao anterior da Administrao. Nesse caso, quando houver outros
elementos que compensem a falta de vinculatividade da prtica administrativa,
pode haver proteo da confiana no caso de prticas administrativas sobre
situaes repetitivas.27

Diante do que foi acima exposto, possvel extrair as seguintes concluses quanto
ao presente item:
a) Com as bnos dos princpios da segurana jurdica e proteo da confiana,
os artigos 146 e 149 do CTN determinam que os critrios jurdicos utilizados num
determinado lanamento somente podem ser revertidos para os fatos geradores futuros (erro
27

VILA, Humberto. Op. cit., 457-458.

de direito28). A evoluo dos tempos e a necessidade de abarcar o sistema com a proteo da

confiana nos atos estatais levou a um entendimento mais ampliativo do art. 146 do CTN.
Com efeito, quando um contribuinte pauta seus atos em atos administrativos concretos e
individualizados emanados pela Administrao Fiscal para apurao do tributo devido (no
somente atos administrativos do lanamento), na mudana de critrios jurdicos posteriores e
que venham a gerar tributo a pagar, pode igualmente invocar o art. 146 do CTN para que esta
mudana de entendimento seja praticada apenas para os fatos geradores futuros;
b) Para as mudanas ocorridas nos atos normativos genricos e abstratos, caberia
ao contribuinte invocar a aplicao do art. 100, pargrafo nico do CTN, evitando o
pagamento de penalidades, juros de mora e atualizao monetria. Contudo, admite a doutrina
que, mesmo em tais atos normativos genricos e abstratos, quando evidente que os critrios
jurdicos estabelecidos nos atos normativos originrios (que levaram o contribuinte a tomada
de deciso) detinham grau de vinculao externa, poderia o art. 146 do CTN tambm ser
invocado;
c) Por fim, nas prticas reiteradas da Fiscalizao, em que pese a ausncia de
formalizao, mas, por sua concretude e individualizao, quando o tempo desse a elas a
dimenso suficiente para compensar a ausncia da vinculatividade, podem tais prticas
tambm estarem abarcadas pelo art. 146 do CTN. Aqui acrescentamos que no basta o
aspecto temporal para tais prticas ganharem a proteo do art. 146 do CTN, mas preciso
que elas tenham sido realizadas dentro de uma interpretao razovel da lei a determinar um
critrio jurdico que foi seguido pelo contribuinte. Assim, o aspecto temporal e repetitivo da
prtica fiscal viria apenas a compensar a ausncia de vinculatividade, mas permanece a
necessidade de proteo, pelo art. 146 do CTN, apenas ao erro de direito. O erro de fato ganha
proteo apenas do pargrafo nico do art. 100 do mesmo Cdigo Tributrio Nacional. 29

28

O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que no ocorreu.
Valorar fato diverso daquele implicado na controvrsia ou no tema sob inspeo. O erro de direito seria, sua
vez, decorrente da escolha equivocada de um mdulo normativo inservvel ou no mais aplicvel regncia da
questo que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre ns, os critrios jurdicos (art. 146, CTN)
reiteradamente aplicados pela Administrao na feitura de lanamentos tm contedo de precedente obrigatrio.
Significa que tais critrios podem ser alterados em razo de deciso judicial ou administrativa, mas a aplicao
dos novos critrios somente pode dar-se em relao aos fatos geradores posteriores alterao. (COLHO,
Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p.708).
29
Neste sentido, Ives Gandra leciona: Tenho para mim que o art. 146 do CTN j de ser entendido em
consonncia com o art. 100 do CTN, sempre luz do princpio da irretroatividade constitucional. O art. 100 do
CTN nitidamente voltado orientao contra a lei, em que o contribuinte no pode ser apenado por seguir
interpretao incorreta. (MARTINS, Ives Gandra da Silva. O princpio da no-cumulatividade no IPI
inteligncia da Lei n 9.7999/1999 e, Face do Princpio Direito ao Aproveitamento do Crdito de Tributos em
Operaes Finais Imunes, Isentas ou Sujeitas Alquota Zero Parecer. Revista de Estudos Tributrios, n.56,
Julho-Agosto de 2007, p.17).

3. A ANLISE DE CASOS CONCRETOS.

A melhor compreenso das normas jurdicas, do seu sentido e do seu escopo de

aplicao, favorecida enormemente pela reflexo terica associada ao exame de casos
especficos do mundo da vida em que as normas so problematizadas luz de
circunstncias fticas sempre mais complexas do que o estudo puro de textos normativos pode
nos sugerir.
A assertiva ainda mais verdadeira, se fosse possvel graduar a verdade
(somente a adequao), se levamos em conta o direito tributrio brasileiro, esse imenso
sistema entrelaado de textos e contextos de diferentes origens e nveis hierrquicos dentro da
complexa estrutura jurdico-estatal que o compe. Por isso, particularmente curioso que
muitos no se faam valer da importante estratgia epistemolgica de problematizar as
normas luz de casos emblemticos, ainda mais se considerarmos que uma das funes
maiores dos estudiosos do direito tributrio produzir textos capazes de direcionar a ao
prtica dos agentes pblicos e privados envolvidos nas questes tributrias do cotidiano.
Diante dessas colocaes, possvel falar do uso de casos, em alguma medida,
como responsabilidade. Com o fito de cumprir com essa responsabilidade, alguns casos
poderiam ser selecionados para verificao dos pressupostos anteriormente mencionados.
Muitos poderiam ser selecionados, lembramos aqui de recente caso enfrentado,
mas que a posio doutrinria clssica sobre o art. 146 do CTN j resolve. Com efeito, uma
empresa recebe valores de terceiros, por conta de uma prestao de servios compartilhada, e
os repassa imediatamente a quem de direito (prestador de servios originrio). A empresa no
computava tais valores na base de clculo do PIS e da COFINS, por entender que no se
tratavam de receitas, mas meros ingressos transitrios, constituindo receitas desses terceiros.
Alm disso, os valores repassados tambm no eram utilizados como base de clculo para a
tomada de crditos por parte da empresa no regime no cumulativo de PIS e COFINS.
Em agosto de 2006, a empresa foi autuada por uma Delegacia Fiscal em relao
ao no recolhimento de PIS/CONFINS no perodo compreendido entre 01/2001 a 11/2002
incidentes sobre tais receitas de terceiros.
Contudo, ao fundamentar o lanamento, a Delegacia Fiscal responsvel valeu-se
expressamente de um parmetro para tributar a empresa, segundo o qual, seriam tributadas,
apenas as receitas (de terceiros) recebidas em momento anterior vigncia das Leis n
10.637/2002 e 10.833/2003. De forma expressa, a autoridade administrativa deixou de lanar
o crdito tributrio de COFINS e PIS sobre as receitas repassadas aps a vigncia do regime

no-cumulativo, pois entendeu que, com o advento do regime no-cumulativo, a no

tributao (ou excluso) das receitas guerreadas deixaram de ter efeitos tributrios, j que, se
h um dbito pelo valor de tais receitas, existiria, em contrapartida, um crdito de igual valor
pelo custo associado. Dessa fundamentao fiscal no lanamento decorreu um critrio jurdico
que passou a ser observado pela empresa em relao aos perodos subsequentes.
Posteriormente, em 2012, a Fiscalizao apresentou um novo lanamento,
retroagindo no prazo decadencial para afirmar que, mesmo no regime no cumulativo, caberia
a tributao de tais receitas. Deixando de lado a interessante discusso acerca da legalidade
a fundamentar a prtica da empresa e do carter dos valores repassados a terceiros se seriam
receitas prprias da empresa tributveis pelo PIS e COFINS, ou se seriam receita de terceiros,
tributveis em relao a esses terceiros, e, nesse caso, intributveis em relao empresa em
comento sob pena de bis in idem , o caso nos particularmente interessante para
compreendermos melhor o sentido da norma contida no art. 146 do CTN.
De fato, o caso nos mostra uma das hipteses mais consensualmente aceitas de
aplicao do art. 146 do CTN: nos casos em que uma autoridade administrativa fixa um
determinado critrio jurdico num lanamento, e o modifica num lanamento posterior, a
mudana s poder ser efetivada para fatos geradores posteriores a ela.
Ao afirmar, no lanamento anterior, que no haveria tributo a pagar no regime no
cumulativo em virtude da impossibilidade de efeitos tributrios diante da excluso do dbito
pelo crdito que seria gerado, a autoridade administrativa gera expectativas em relao ao
contribuinte. A norma tem, assim, o sentido de preservar a confiana que teve o contribuinte
no critrio jurdico fixado pela autoridade administrativa no lanamento de 2006. Ademais,
incentiva a prpria autoridade administrativa a adotar mxima cautela na fixao de critrios
jurdicos.
Lembramos, ainda, de deciso do Conselho de Contribuintes de Minas Gerais,
proferida em setembro de 2011 (Acrdo 3.755/11/CE) da Relatoria da Conselheira Luciana
Mundim, quando houve expressa aplicao do artigo 146 do CTN porque estava o
contribuinte protegido por um Decreto vigente poca dos fatos geradores. Neste caso, o
Conselho de Contribuintes deu o carter de vinculatividade a um Decreto, ainda que genrico
e abstrato, posto que havia uma convergncia temporal e interpretativa do Estado quanto ao
posicionamento adotado pelo contribuinte. Vale a transcrio parcial do voto, naquilo que
interessa ao presente estudo:

(...)
Deve ser feita, ainda, uma distino no caso dos autos para os demais produtos em
relao ao perodo at 13 de agosto de 2007.
Isto porque, em face da norma albergada na Lei Complementar n.o 87/96, por se
tratar de contribuinte exportador, o RICMS/02 tratava da matria no art. 66, com a
seguinte disposio:
Art. 66 - .......................................
Pargrafo primeiro Tambm ensejar o aproveitamento sob a forma de crdito:
2) o valor do imposto correspondente matria- prima, produto intermedirio e
material de embalagem, adquiridos ou recebidos no perodo.
..................................................
2.2) so compreendidos entre as matrias-primas e produtos intermedirios aqueles
que sejam consumidos ou integrem o produto na condio de elemento
indispensvel sua composio;
.................................................
Na esteira na norma geral da Lei Complementar n.o 87/96, o mencionado
dispositivo do RICMS/MG prescrevia:
Efeitos de 15/12/2002 a 13/08/2007 - Redao original:
VI - s mercadorias adquiridas ou recebidas para integrao ou consumo em
processo de produo de produtos industrializados, inclusive os semi-elaborados,
destinados exportao para o exterior;
Verificadas as normas que regem a matria possvel perceber com clareza que,
para as empresas industriais no exportadoras, o creditamento se restringe
aquisio de matria-prima, produtos intermedirios e material de embalagem. Por
outro lado, em se tratando de exportao, permitia-se a apropriao de crditos
inerentes aos produtos de uso e consumo utilizados no processo industrial.
Existindo a diferena no Regulamento do ICMS mineiro, razovel o
entendimento de que o material de uso/consumo no produto intermedirio, mas
que est vinculado ao processo produtivo.
Pelo que consta da legislao, poca dos fatos geradores, resta cristalinamente
clara a inteno da norma em tratar os exportadores de forma distinta dos demais
contribuintes para efeito de crdito do imposto. Este entendimento est, inclusive,
em consonncia com as normas federais, uma vez que a Lei Complementar n.o
87/96 veio, exatamente, com o intuito de desonerao das exportaes. Portanto, a
norma mineira no estava sozinha, mas total e adequadamente inserida em um
contexto maior.
No possvel e nem plausvel dentro da melhor tcnica de interpretao afirmar
que os dois dispositivos que tratavam separadamente exportadores e noexportadores possuam igual contedo.
evidente o tratamento diferenciado ao estabelecimento exportador, buscando a
interpretao finalstica da Lei Complementar n.o 87/96, que traz em seu bojo a
desonerao da exportao.
Neste sentido, a norma regulamentar mineira concedeu diversos crditos aos
exportadores, que no so ainda admitidos aos estabelecimentos com foco
exclusivamente nacional.
A ttulo de exemplo, o disposto no inciso VII do art. 66 do RICMS/02 autoriza o
lanamento dos crditos relativos aos insumos empregados no transporte realizado
em veculos prprios, conforme preconiza o dispositivo a seguir transcrito:
Art. 66 - Observadas as demais disposies deste Ttulo, ser abatido, sob a forma
de crdito, do imposto incidente nas operaes ou nas prestaes realizadas no
perodo, desde que a elas vinculado, o valor do ICMS correspondente:
..................................................
Efeitos de 15/12/2002 a 13/08/2007 - Redao original:
VII - aos insumos relativos ao transporte, adquiridos para emprego exclusivo em
veculos prprios utilizados no transporte dos produtos a que se refere o inciso

anterior, desde que efetuado diretamente pelo proprietrio dos produtos;

..................................................
Assim, mesmo considerando apenas a legislao estadual, pelo menos at 13 de
agosto de 2007, data de revogao dos dispositivos do RICMS/02 que autorizavam
a apropriao dos crditos ora em anlise, os crditos lanados pela Impugnante em
relao a materiais e uso e consumo se mostram corretos.
Por outro lado, visvel que a ao fiscal trouxe uma interpretao diferenciada,
realizada aps a revogao dos dispositivos relativos aos exportadores, sendo claro
que, at 2007, outros Agentes do Fisco admitiram os creditamentos na forma
realizada, amparados pelas normas em vigor poca, convalidando, com este
procedimento, a apurao proporcional efetuada.
Dentro desta anlise, cabem tambm as normas contidas no art. 146 do Cdigo
Tributrio Nacional que assim determina:
Art. 146 A modificao introduzida, de ofcio ou em consequncia de deciso
administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade
administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao
a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua
introduo.
Neste sentido, o Professor Hugo de Brito Machado, em seu livro Comentrios ao
Cdigo Tributrio Nacional, assim se manifesta ao interpretar o citado art. 146:
Com efeito, a Administrao Tributria simplesmente uma aplicadora da lei. Se
a lei no pode retroagir, pela mesma razo tambm no pode retroagir a mudana
do critrio jurdico adotado pela Administrao em sua aplicao.
Isto, porm, no quer dizer que a atividade administrativa, nem a atividade
jurisdicional devam ficar tambm submetidas sempre ao mesmo critrio, (....),
posto que a Administrao pode e deve corrigir os seus atos ilegais, e a atividade
jurisdicional pode envolver a correo de erros na aplicao da lei, e nestes casos
certamente deve ocorrer a produo de efeitos para o passado, como se passa a
demonstrar.
fundamental que, mesmo em decises administrativas, sejam preservadas a
estabilidade das relaes jurdicas, a certeza e a segurana. Esta regra deve ser vista
no s em relao a um mesmo contribuinte, mas a todos aqueles que se encontrem
na mesma situao.
A Administrao Pblica no pode tratar os casos que esto no passado de modo a
se desviarem da prtica at ento utilizada e na qual o contribuinte tinha confiado.
Esta regra tem que ter a mesma validade para todos os contribuintes que estejam na
mesma situao. Assim, se a Administrao Pblica aplica determinada regra e
interpretao para um contribuinte, no pode tratar de forma desigual outro
contribuinte que esteja na mesma situao do primeiro, devendo a ele estender
igualitrio tratamento.
O que pretende o Cdigo Tributrio Nacional atenuar os efeitos bruscos da
mudana de critrios da Administrao, ao estabelecer que a observncia dos atos
normativos, no caso em tela o prprio Regulamento do ICMS, excluiria as
exigncias.
A partir do momento que o Fisco adota o entendimento contido no prprio
Regulamento do ICMS em sua verso original e antes da alterao ocorrida em 12
de agosto de 2007, para promover autuaes, cabe ao rgo julgador administrativo
pacificar este entendimento levando-o aos processos sob sua anlise em que a regra
foi aplicada distintamente.
Ademais, se o Fisco aplica um critrio para determinado contribuinte deve faz-lo
para todos aqueles que se encontrem em igual situao sob pena de variar-se de
critrio jurdico por simples oportunidade e converter a regra da atividade de
lanamento de plenamente vinculada (art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional) para
discricionria.
Importante tambm destacar em relao ao entendimento exposto pelo Fisco de

que a expresso contida no revogado inciso VI do art. 66 do RICMS/02 equivaleria

ao consumo de produtos intermedirios e matria prima, que a Consulta de
Contribuintes n.o 0003/07 destacada na impugnao no deixa dvida quanto ao
entendimento da SEF/MG at 13 de agosto de 2007.
Alm do acima citado cumpre tambm destacar que as normas contidas no Decreto
no 45.388, 02 de junho de 2010, publicado em 03 de junho de 2010, no alteram o
posicionamento aqui destacado. Isto porque o Decreto n.o 45.388/10, trata de uma
situao especial, clara e pontual.
Veja-se o que fica descrito na ementa do Decreto n.o 45.388/10:
DECRETO N 45.388, DE 2 DE JUNHO DE 2010
Dispe sobre o pagamento do crdito tributrio, com dispensa ou reduo de
multas e juros, decorrente de estorno de crdito de ICMS relativo entrada de bem
de uso ou consumo aplicado no processo produtivo de produto industrializado,
inclusive semielaborado, destinado exportao, ou entrada de insumos
empregados no transporte do referido produto em veculo prprio.
Assim, as regras contidas no Decreto n.o 45.388/10 s devem ser aplicadas para os
casos de pagamento do crdito tributrio com dispensa ou reduo de multas e
juros e no para todos os casos.
Refora este entendimento a Resoluo n.o 4.229/10 que disciplina as regras
contidas no Decreto n.o 45.388/10.
Conclui-se, portanto, que os crditos relativos s aquisies de materiais de uso e
consumo do estabelecimento exportador, diferentemente dos demais contribuintes
so passveis de utilizao, pelo menos, at a mudana na legislao estadual.

Por fim, analisemos um caso enigmtico que envolve os dispositivos estudados no

presente artigo: ICMS. Pagamento segundo guias emitidas pelo Estado. Lanamento
posterior. Re-autuao. Reflexes sobre os arts. 100, 146 e 149 do CTN.
Em 2007, uma empresa do setor siderrgico foi autuada pela Fazenda Estadual do
Estado de Gois, que exigia a diferena de base de clculo do ICMS recolhido na condio de
substituto tributrio por operaes subseqentes relativo a mercadorias constantes do
Apndice I do Anexo VIII do Decreto 4.852/97 (Regulamento do Cdigo Tributrio Estadual
RCTE), em relao a transferncias interestaduais entre filiais, ocorridas durante o perodo
de 2002 a 2006. Em suma, entendia a Fazenda que o ICMS deveria ser cobrado a partir do
valor de venda, acrescido de margem de lucro projetada, e no segundo o valor de custo, tal
qual havia feito a empresa.
Durante todo o perodo glosado, o ICMS recolhido a menor na viso fiscal
havia sido pago pela empresa a partir de guias emitidas pela prpria autoridade administrativa
no posto fiscal de fronteira entre os estados concernentes.
O crdito tributrio originalmente exigido abarcava a diferena mencionada, a
ttulo de ICMS, adicionada de valores relativos atualizao monetria. Contudo, a
autoridade administrativa no incluiu, naquele momento, valores relativos a juros de mora,
tampouco valores decorrentes de penalidade por infrao tributria. Na ocasio, a
Fiscalizao afirmara textualmente, no momento do lanamento, que esses valores no

haviam sido exigidos por respeito ao art. 100, pargrafo nico, do CTN, certamente por
entender que o contribuinte havia observado normas complementares tributrias ao seguir
uma prtica reiterada da autoridade administrativa de emitir a guia de ICMS a pagar de forma
distinta da posteriormente exigida pela Fazenda no momento do lanamento (apesar de no
ter retirado do crdito tributrio os valores relativos atualizao do valor monetrio, o que
contraria o mesmo art. 100, pargrafo nico, do CTN).
As autuaes foram impugnadas, sendo que, em fins de 2009, o julgador de
primeira instncia administrativa decidiu cancelar a autuao sob o entendimento de que o
direito de defesa do contribuinte teria sido cerceado, uma vez que ele no havia sido intimado
para decidir se exerceria ou no o direito de quitar o crdito tributrio sem a imposio de
multa e juros de mora, nos termos do art. 100 do CTN.
Isso porque, para o julgador, o art. 100 do CTN deve ser combinado com a norma
contida no pargrafo nico do art. 166-A da Lei Estadual de Gois n. 11.651/91 e no
pargrafo nico do art. 480-A do Decreto Estadual de Gois n. 4.852/97 RCTE, e, sendo
assim, ao contribuinte era obrigatrio quer fosse oferecido o prazo mximo de 10 (dez) dias,
contados da data da cincia da exigncia para efetuar o recolhimento, por meio de notificao,
que, caso no fosse atendida, ensejaria aplicao de multa, com base na alnea a do inciso
III do art. 71 da citada lei estadual, alm da exigncia de todos os demais acrscimos legais,
nos termos previstos no art. 169 e 170 da mesma lei.
Logo aps a deciso, a Fazenda realizou um novo lanamento, idntico ao anterior,
exceto pelo fato de que o Fisco passou a exigir, tambm, vultosas quantias a ttulo de juros e
multa tributria.
A exemplo dos casos anteriores, tambm aqui vamos nos ater apenas riqueza
que o caso nos traz em relao compreenso dos arts. 100, 146 e 149 do CTN, dispositivos
diretamente ligados segurana jurdica e proteo da confiana, apesar de ele ser
particularmente rico tambm quanto ao debate acerca do ICMS antecipado e em substituio
tributria e a fundamentao legal necessria para sua exigncia legtima.
Quando trata da reviso de lanamento, o Cdigo Tributrio Nacional, no seu art.
149 30 , no determinou, e talvez nem deveria, se o lanamento revisado deve manter a

30

Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior,
deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;

numerao anterior ou se deve adquirir uma nova numerao, com nova data de lanamento
etc. Isso, contudo, no adquire relevncia se, para alm da superfcie da forma do lanamento,
perquirirmos sua matria. A norma contida no art. 149 vincula a autoridade administrativa a
lanar ou a revisar, de ofcio, um lanamento tributrio segundo um rol fechado de hipteses.
O sentido da norma tambm se relaciona com a busca por segurana jurdica, j que controla
o exerccio do poder estatal de constranger pessoas fsicas e jurdicas a destinar parte de suas
riquezas ao fundo pblico em decorrncia de infrao legislao tributria. Seja visto como
novo lanamento ou como reviso do lanamento anterior, a autuao segunda da Fazenda de
Gois subordina-se aos ditames do art. 149 do CTN.
Um exame detido das hipteses do citado artigo evidencia um primeiro ponto de
debate que o caso suscita, pois seria possvel argumentar que o novo lanamento no estaria
abrigado pelo art. 149 do CTN, vez que: (i) tudo indica que foi lavrado no por decorrncia de
determinao legal, mas por convenincia em reparar a ausncia de cobrana de juros e
penalidades na autuao original; (ii) no resulta de omisso de qualquer declarao, e bem
por falta de atendimento ou atendimento ineficaz de pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa; (iii) no novo lanamento, tambm no h alegao de falsidade,
erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de
declarao obrigatria; (iv) a autoridade administrativa tambm no alegou omisso ou
inexatido do contribuinte no lanamento por homologao sobre a qual no tivesse
conhecimento e sobre a qual no tivesse j se pronunciado no auto anterior; (vi) o agente
tambm no comprovou ao ou omisso que desse lugar aplicao de penalidade
pecuniria que j no tivessem sido conhecidos pelo fiscal anteriormente ao contrrio, foi
expresso na aplicao do pargrafo nico do art. 100 do CTN; (vii) tambm no houve
alegao e demonstrao de dolo, fraude ou simulao por parte do contribuinte, nem fato no
conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior as premissas fticas de um e
de outro so idnticas. Nesses breves pontos, debatemos as possibilidades de lanamento e
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria
como sendo de declarao obrigatria;
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da
atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar
aplicao de penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulao;
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o
efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda
Pblica.

reviso de lanamento contidas nos incisos I a VIII do art. 149 do CTN. Resta, contudo, a
anlise da hiptese arrolada no inciso IX desse dispositivo.
Segundo o inciso IX, cabe reviso fiscal quando se comprova falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
especial. Inicialmente, parece altamente defensvel que o novo lanamento pode ser
justificado como uma forma de reparar uma omisso quanto a ato ou formalidade especial
especificamente, quanto ao termo de notificao com prazo de dez dias para recolhimento do
crdito tributrio com o favorecimento da excluso dos acrscimos (multa, juros e correo
monetria). Entretanto, o novo lanamento trazia, em si, intimao para pagamento favorvel
em prazo de vinte dias.
parte disso, os pontos mais interessantes que o caso suscita dizem mesmo
respeito aos artigos sobre os quais mais nos debruamos no presente artigo, i.e., as normas
decorrentes dos arts. 100 e 146 do CTN.
Quanto ao art. 100 do CTN, poderamos de incio, nos questionar se admissvel
que uma lei estadual fixe regras especficas de aplicao do art. 100 do CTN que no
decorram expressamente do texto legal da disposio hierarquicamente superior.
Sobretudo por respeito Constituio, que prev, no seu art. 146, inciso III, a
competncia da legislao complementar para regulamentao de normas gerais em matria
tributria, e dado o status de lei complementar que goza o CTN, parece-nos que a legislao
estadual s poderia regulamentar seus dispositivos, jamais restringir os seus efeitos jurdicos.
No caso, quando o pargrafo nico do art. 100 do CTN muito claro ao determinar a
excluso incondicionada da imposio de penalidades e cobrana de juros de mora e
atualizao do valor monetrio da base de clculo sempre que o contribuinte tiver observado
normas complementares tributrias.
Quanto ao art. 146 do CTN, o caso em estudo importantssimo por duas razes.
Em primeiro lugar, ele suscita o seguinte questionamento: quando a autoridade administrativa
cobra um imposto menor do que o que deveria ter sido cobrado pela legislao, a sua atitude
pode ser tida como critrio jurdico particular cuja observncia d ao contribuinte as garantias
decorrentes do art. 146 do CTN, ou, diferentemente, no se trataria de critrio jurdico, mas
erro do fiscal passvel de reviso por outra autoridade sem que essa ltima se vincule apenas
ao lanamento de fatos supervenientes?
Em cada caso, a resposta para esse questionamento depende aprioristicamente de
sabermos at que ponto a prtica da autoridade administrativa se fundamenta ou no em uma
interpretao possvel da legislao tributria.

Apenas a ttulo de curiosidade e complementao de informaes, no caso em

estudo, ao no exigir antecipadamente do contribuinte o ICMS a ser exigido em face do preo
de venda, o fiscal, na verdade, atuou segundo uma interpretao possvel da legislao
tributria. Expliquemos.
Para os casos de transferncias entre estabelecimentos de um mesmo titular, o
inciso II da Clusula Quinta do Convnio n 81/93 estabelecia que:
Clusula Quinta - A substituio tributria no se aplica: [...]
II - s transferncias para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito
passivo por substituio, hiptese em que a responsabilidade pela reteno e
recolhimento do imposto recair sobre o estabelecimento que promover a sada da
mercadoria com destino a empresa diversa.

A legislao goiana expressamente se remetia ao Convnio 81/93. o que consta

da redao original do inciso IV do 6 do artigo 32 do Anexo VIII do RCTE que assim
dispunha:
Art. 32. [...]
6 O regime de substituio tributria no se aplica: [...]
IV - transferncia para outro estabelecimento, no varejista, do sujeito passivo
por substituio, recaindo, nesta hiptese, a responsabilidade pela reteno e
pagamento do imposto sobre o estabelecimento que realizar a sada da mercadoria
com destino a contribuinte diverso (Convnio ICMS 81/93, clusula quinta, II);

Como o mesmo Convnio ICMS 81/93, na sua ementa, dispunha que seu objeto
eram as normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituio tributria, institudos por
Convnios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal, conclui-se que o
regime de substituio tributria, para ser aplicvel, dependeria da existncia de convnio ou
protocolo especfico a institu-la.
Diante disso, os Estados novamente deliberaram, reforando o fato de que a
condio de substituto tributrio deveria ser definida mediante Convnio ou Protocolo. Isso se
deu pelo Convnio ICMS n 114/2003, que inseriu o seguinte pargrafo nico na Clusula
Quinta acima citada: Pargrafo nico Sujeito passivo por substituio aquele definido
como tal no protocolo ou convnio que trata do regime de substituio tributria aplicvel
mercadoria.
A legislao goiana se adaptou alterao, e o art. 32, 6, IV passou a vigorar
com a seguinte redao:
Art. 32. [...]
6 O regime de substituio tributria no se aplica: [...]

IV - transferncia para outro estabelecimento, no varejista, do sujeito passivo

por substituio, definido como tal no convnio ou protocolo que trata do regime
de substituio tributria aplicvel mercadoria, recaindo, nesta hiptese, a
responsabilidade pela reteno e pagamento do imposto sobre o estabelecimento
que realizar a sada da mercadoria com destino a contribuinte diverso (Convnio
ICMS 81/93, clusula quinta, II e pargrafo nico); (Redao dada pelo Decreto n
5.935, de 22.04.04)

Portanto, para que pudesse haver a cobrana exigida pelo Fisco, teriam que ser
observados os seguintes requisitos: (1) a empresa teria que ser no varejista; (2) deveria haver
previso expressa, em Convnio ou Protocolo do CONFAZ, determinando a figura do
substituto tributrio.
No entanto, o Decreto n 6.341, de 29.12.05, alterou a redao do art. 32, 6, IV
do Anexo VIII do RCTE, que passou a no mais fazer meno ao Convnio ICMS 81/93:

Art. 32. [...]

6 O regime de substituio tributria no se aplica: [...]
IV - transferncia de mercadoria inserida no regime da substituio tributria por
convnio, protocolo ou ato da administrao tributria estadual para outro
estabelecimento, no varejista do sujeito passivo por substituio definido com tal
em convnio, protocolo ou norma estadual aplicvel mercadoria, recaindo, nesta
hiptese, a responsabilidade pela reteno e pagamento do imposto sobre o
estabelecimento que realizar a sada da mercadoria com destino a contribuinte
diverso; (Redao dada pelo Decreto n 6.341, de 29.12.05)

Por isso, a partir daquele momento tornou-se possvel a substituio tributria

com recolhimento do imposto na sada do estabelecimento substituto a partir de previso em
mera norma estadual aplicvel mercadoria.
Considerando o perodo autuado, tem-se que (1) at dezembro de 2005, no h
cobrana possvel por inexistir previso em convnio ou protocolo; (2) a partir de janeiro de
2006, a cobrana depende do carter atacadista da empresa e, no caso, apesar de
formalmente no ser varejista, a empresa materialmente varejista, j que a maior parte de
suas vendas no perodo glosado (2002 a 2006) foi destinada a consumidores finais.
Portanto, as prticas reiteradas da autoridade administrativa do posto fiscal de
fronteira podem muito bem ter sido resultantes dessa linha de interpretao e aplicao da
legislao tributria e o tempo fez com que a ausncia de formalizao do ato administrativo
para invocarmos o princpio da proteo da confiana fosse dispensvel.
Em segundo lugar, o caso exemplifica muito bem que nem sempre as mudanas
de critrio jurdico so to evidentes ou expressas quanto em casos anteriormente examinados
e talvez resida aqui o seu aspecto de maior relevncia para as nossas reflexes.

Respeitadas as circunstncias de interpretao e aplicao da legislao tributria

descritas nos pargrafos anteriores, relativamente clara a repercusso do art. 146 do CTN
em face das guias de cobrana de imposto entregues pela fiscalizao e regiamente pagas pelo
contribuinte, porque por trs do clculo do imposto a pagar constante da guia existe um
critrio jurdico, e, portanto, um lanamento que contrarie esse critrio no pode afetar fatos
geradores que sejam anteriores ao prprio lanamento enquanto ato de mudana do critrio
anteriormente adotado.
Mas, mais do que isso, o art. 146 do CTN pode aplicar-se ao caso em estudo de
uma forma menos evidente, e relativa especificamente imposio de penalidades e cobrana
de juros e correo monetria, no seguinte sentido: tambm o lanamento anterior trazia, em
si, um critrio jurdico, uma interpretao possvel (e, na nossa viso, mais adequada, como
exposto tambm no presente artigo, supra) da legislao tributria que apregoa que a
observncia de normas complementares tributrias j , por si e incondicionalmente,
suficiente para ratificao do crdito tributrio, e esse critrio entra em conflito com o critrio
posteriormente adotado, no segundo lanamento. Assim, parte de ser censurvel como
restrio indevida de legislao hierarquicamente superior, a incluso de valores referentes a
multa, juros de mora e atualizao monetria realizada no segundo lanamento contraria,
tambm, o art. 146 do CTN, pois s poderia afetar perodos posteriores ao ato que
desencadeia a mudana no caso, o prprio segundo lanamento.
Por todo o exposto ao longo do artigo, e especialmente pelos pressupostos
constitucionais e legais previamente estabelecidos, com a comprovao atravs de casos
concretos, podemos concluir:
a) O princpio da proteo da confiana advm, de forma direta, do princpio da
segurana jurdica, sendo este o pressuposto do Estado Democrtico de Direito. Atravs da
proteo das expectativas legtimas, o Sistema do Direito pode encontrar o caminho
equilibrado para que a segurana jurdica no seja extremada a ponto de no realizao das
mudanas sociais que o Texto Constitucional determina, bem como para que no se decrete a
ausncia total de segurana e previsibilidade, o que abalaria todo o sistema e tornaria o
Direito mera pea ornamental de bibliotecas e faculdades;
b) O princpio da proteo da confiana est positivado no Sistema Tributrio
Nacional de forma exaustiva, mas pode ser invocado sempre que presentes os pressupostos
necessrios sua aplicao. No presente estudo, procuramos demonstrar a correta
interpretao dos arts. 100 e 146 do Cdigo Tributrio Nacional luz do princpio da proteo
da confiana;

c) Neste sentido, os artigos 146 e 149 do CTN deixam evidente que os critrios
jurdicos utilizados num determinado lanamento somente podem ser revertidos para os fatos
geradores futuros (erro de direito). A necessidade de proteo ainda maior nas relaes sociais
nos faz crer numa evoluo interpretativa do art. 146, do CTN, ou seja, o dispositivo pode ser
invocado no somente nos atos administrativos do lanamento, mas tambm quando seus atos
estiverem respaldados por atos administrativos concretos e individualizados emanados pela
Administrao Fiscal em confronto com atos futuros que venham a alterar os critrios
jurdicos ento aplicveis;
d) Para as mudanas ocorridas nos atos normativos genricos e abstratos, caberia
ao contribuinte invocar a aplicao do art. 100, pargrafo nico do CTN, evitando o
pagamento de penalidades, juros de mora e atualizao monetria. Contudo, mesmo em tais
atos normativos genricos e abstratos, quando evidente que os critrios jurdicos estabelecidos
nos atos normativos originrios (que levaram o contribuinte a tomada de deciso) detinham
grau de vinculao externa, a saber, convergncia de entendimento do Estado quanto ao caso
concreto, pode o art. 146 do CTN tambm ser invocado para que o novo entendimento seja
aplicvel somente aos fatos geradores futuros;
e) Por fim, quanto as prticas reiteradas da Fiscalizao, em que pese no serem
atos administrativos formalizados, mas deterem grau de concretude e individualizao,
quando o tempo (aplicao recorrente) der a elas a dimenso suficiente para compensar a
ausncia da vinculatividade, podem tais prticas tambm estarem abarcadas pelo art. 146 do
CTN. Mas no basta o aspecto temporal para tais prticas ganharem a proteo do art. 146 do
CTN, preciso que elas tenham sido realizadas dentro de uma interpretao razovel da lei a
determinar um critrio jurdico que foi seguido pelo contribuinte. Assim, o aspecto temporal e
repetitivo da prtica fiscal viria apenas a compensar a ausncia de vinculatividade,
permanecendo a necessidade de proteo, pelo art. 146 do CTN, apenas ao erro de direito. O
erro de fato ganha proteo apenas do pargrafo nico do art. 100 do mesmo Cdigo
Tributrio Nacional.
Por todo o acima exposto, luz dos pressupostos do Estado Democrtico de
Direito, da segurana jurdica e da proteo da confiana, entendemos que o artigo 146 do
Cdigo Tributrio Nacional, de extrema relevncia e contemporaneidade, alcana no
somente os atos administrativos do lanamento, mas tambm os atos administrativos
concretos e individualizados, assim como os atos normativos genricos e abstratos e as
prticas reiteradas que consignem critrios jurdicos razoveis e, pelo aspecto temporal ou
convergncia de entendimento, criem a legitima expectativa que deve ser protegida.