Documenti di Didattica
Documenti di Professioni
Documenti di Cultura
Sesin
Concepto y Alcance
de la Tributacin
del predio.
Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privada: pero es todo lo co
ntrario.
Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrim
onio de
los particulares, que deben contribuir en forma obligatoria. Pero no es menos cie
rto que
la propiedad privada solo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los re
cursos
tributarios suficientes para mantenerla.
15
Administracin Tributaria
La caracterizacin jurdica del tributo es importante para establecer los elementos comunes
a todas las especies, as como sus notas diferenciadoras de los ingresos pblicos en general
.
a. Prestaciones en dinero y prestaciones en especie.
Conforme a la economa monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero.
Sin embargo no es as en todas partes; en algunos pases sus cdigos tributarios admiten que la prestacin sea en especie. Contrariamente a lo que piensan algunos autores,
creemos que el tributo conserva su estructura jurdica bsica, aunque sea en natura. Lo
importante es que la prestacin sea pecuniariamente valuable, que concurran los otros
elementos caracterizados y que la legislacin lo admita.
No obstante, este pago en especie suele despertar crticas no exentas de argumentos slidos
;
por ejemplo, se dice que todo deudor del Estado debe pagar sus tributos en dinero, ya que l
a
economa de trueque es incompatible con las deudas tributarias. Se argumenta tambin que
el cobro de deudas impositivas en especie se presta a una aplicacin discrecional o arbitrari
a
que puede estar influida por cuestiones electoralistas o por empresarios empeados en ubicar
sus productos y librarse de los tributos. Adems, la modalidad del pago en especie no se pue
de
extender ilimitadamente, a riesgo de provocar un quiebre de las finanzas estatales, pues si
el
Estado reduce su ingreso en dinero podra quedarse sin recursos para solventar las necesida
des bsicas. Por otra parte, en la medida en que a ciertas empresas se les permita saldar s
us
tributos con bienes, otras se creern con derecho al mismo tratamiento, lo que trae el proble
ma
de limitar estos trueques, pues de lo contrario, la pretensin de pagar con bienes puede exte
nderse peligrosamente.
Creemos que slo pueden ser admisibles estas operaciones dndose las siguientes condicione
s:
1. Que el pago mediante bienes est expresamente autorizado por la ley pertinente.
2. Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
3. Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para
el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el gobierno debera concurrir al mercado para adquirirlos).
4. Que la valuacin sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con
Unidad I
16
Facultad de Ciencias Empresariales
mina hecho imponible, y su acaecimiento trae como consecuencia que una per
sona
deba pagar al Estado la prestacin tributaria.
d. Para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas.
Por esa
razn, el objetivo del tributo es fiscal; pero esta finalidad puede no ser la nica. El tr
ibuto
puede perseguir tambin fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtencin de ingr
esos,
como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas i
mpositivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc.
Pero este objetivo extra fiscal es adicional, aun siendo la motivacin prevalecient
e de
alguna medida tributaria. La extrafiscalidad no puede constituir la esencia jurdica
de la
institucin del tributo, sino la utilizacin para objetivos econmico-sociales de una
herramienta de intervencionismo. Este uso no ha sido vedada por la jurisprudencia. La
Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho que el poder impositivo tiende, ante to
do, a
proveer de recursos al tesoro pblico, pero constituye, adems, un valioso instrum
ento
de regulacin econmica.
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos pblicos permite difere
nciar
los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.
17
Administracin Tributaria
cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligacin.
Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de Normalizacin Previsional - ONP se rigen por las normas de este Cdigo, salvo en aquellos aspectos que, por su naturaleza, requieran normas especiales, las mismas que sern sealadas por Decreto Suprem
o.
El tributo es el concepto fundamental del Derecho Tributario que, como seala GONZLEZ
1
GARCA , tropieza con dos dificultades fundamentales. Su carcter abstracto y el ser u
n
concepto gnero que comprende a otro que le precede en el tiempo y le aventaja en importancia, el impuesto.
Una dificultad adicional, la sealada por BRAVO CUCCI, en el sentido que el tributo parece
formar parte del sistema de los fundamentos obvios, esto es, dar por obvios determinados
conceptos por estimarlos verdades inmutables sobre las cuales no hay nada que aadir ni
investigar.
Nada ms alejado de la realidad, BARROS DE CARVALHO identifica hasta seis acepciones del
concepto tributo: 1) El tributo como cuanta de dinero, 2) El tributo como prestacin correspondiente a un deber jurdico del sujeto pasivo, 3) El tributo como derecho subjetivo del que
es titular el sujeto activo, 4) El tributo como relacin jurdica tributaria, 5) El tributo como
norma jurdica y 6) El tributo como norma, hecho y relacin jurdica. De estos concepto
s
2
cuatro son identificados por BRAVO en el ordenamiento jurdico nacional .
A los distintos significados que puede adoptar el concepto de tributo, que demuestra l
a
necesidad de profundizar en su anlisis e investigacin, le precede una cuestin que pone
en crisis el propio concepto de tributo. Breves lneas a propsito de la orientacin doctrinal
en este aspecto. El tributo es el gnero y sus especies: el impuesto, la tasa y la contribuci
n
especial. Cul es el elemento nuclear que hace que estas tres especies tributarias forme
n
parte de un nico concepto?.
Una primera opcin, solo una nocin formal del tributo, como prestacin patrimonial impuesta con el fin de conseguir un ingreso, existiendo en tal nocin el elemento del concurso
3
al gasto pblico, mientras falta la indicacin de la causa justificadora . O una nocin material de tributo que tiene como causa justificadora el principio de capacidad contributiva que
actuara como fundamento del tributo, en mayor o menor medida, en las tres especies tributarias. Esta ltima es la tesis defendida por GONZLEZ GARCA. La capacidad contributiva
como elemento necesario y suficiente en el caso de los impuestos, y elemento necesario
pero no suficiente en el caso de las tasas y contribuciones, en las cuales deber de complementarse con otros principios como el de beneficio o el de provocacin del costo.
A nuestro modo de ver, adems de la nocin formal de tributo, la capacidad contributiva act
a
como fundamento del impuesto y la contribucin de mejoras, en el sentido que aquel se exige
4
a quien exterioriza una determinada capacidad contributiva y est, en tanto, la actividad esta
tal
ha causado una manifestacin concreta de capacidad contributiva, el aumento de valor de lo
s
bienes. En cambio en la tasa, adems de la nocin formal de tributo, su fundamento no radic
a
en la capacidad contributiva. No se exige el pago de una tasa a quien exterioriza capacida
d
econmica, sino a quien provoca un gasto, en esta categora la capacidad contributiva viene
a
ser un lmite en el sentido que no se debe exigir tasa a quien no tenga capacidad econmica.
GONZALEZ GARCA, Eusebio. "La Tasa como especie del gnero tributo". Revista del IPDT N 21, Dic. 1991. P. 77 y ss. 20
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. Palestra. 2003. p. 46 y ss.
LPEZ ESPADAFOR, Carlos Mara. Las Categoras tributarias en el derecho italiano. Recientes tendencias.
4
La capacidad contributiva est reconocida en nuestra Constitucin a travs del principio de igualdad del art. 74 que tiene un
contenido distinto al principio de igualdad ante la Ley [art. 2 numeral 2] de la Constitucin). Vase. VILLANUEVA GUTIRREZ,
Walker. Principios constitucionales en el anticipo adicional del impuesto a la renta. Anlisis Tributario. Mayo y Junio 2003
1
2
3
Unidad I
18
Facultad de Ciencias Empresariales
(Ley de CONASEV, Ley de OSINERG, Ley de la SBS, etc.), un decreto supremo desarr
olla lo
establecido en la Ley o una resolucin administrativa del propio organismo supervisor
operativizar el cobro de la contribucin, seala la base imponible, la alcuota, la oportuni
dad y
los obligados a pagar. Se trata de autnticos tributos que se manejan al margen respe
to de
los principios constitucionales. Aunque con la Resolucin del Tribunal Fiscal antes rese
ado,
la intervencin de la resolucin administrativa para regular la cuanta del tributo no ser
posible, puesto que el Decreto Supremo es la norma reglamentaria destinada a complem
entar
los elementos que la Ley le ha delegado dentro de los parmetros fijados por ella.
19
Administracin Tributaria
1.6. EL IMPUESTO
El impuesto indudablemente es la categora jurdica ms importante del tributo, al punt
o
que ha conducido a un buen sector de la doctrina italiana hacia la consideracin del Derecho
Tributario como Derecho de los impuestos, reduciendo el concepto de tributo a la categora
del impuesto. Debemos destacar, del impuesto, las siguientes notas:
El legislador debe exigir el impuesto, all donde exista riqueza. La sentencia del Tribun
al
Constitucional Espaol 27/1981 sostiene que este lmite constitucional significa gravar l
a
riqueza all donde se encuentra. O, en una postura ms abierta, el Tribunal Constitucional
Espaol ha sealado que (sentencia 37/1987) basta que dicha capacidad econmica exista
como riqueza o renta real o potencial en la generalidad del supuesto contemplado por el
legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo. La
capacidad econmica (contributiva) como fundamento del impuesto es su nota caracteri-
zadora. Debemos destacar de la definicin legal el principio de independencia de los impuestos, esto es, un tributo que no se causa por una actuacin estatal concreta o general,
el devengo y pago del mismo es independiente a cualquier actividad estatal (tributo n
o
vinculado). Este principio se enuncia en forma inadecuada, pues se hace referencia a que
el impuesto no origina ninguna contraprestacin directa a favor del contribuyente, lo cual
puede dar lugar a entender que en las otras categoras tributarias s. En nuestro sistema
legal el Impuesto a las Transacciones Financieras no cumple con el Principio de Capacidad
Contributiva. TIPKE seala que por ms inventiva que pueda tener el legislador al momento
de crear nuevos impuestos todos los impuestos que hay y ha habido -con independencia
de su denominacin y objeto imponible mencionado por el legislador- son diversas manifestaciones del gravamen sobre la renta (acumulada). Por consiguiente solo existe una
fuente impositiva: la renta acumulada. El legislador siempre se nutre de esta fuente p
or
5
ms que invente nuevos impuestos . La recaudacin de los impuestos es controlada por
la direccin del tesoro pblico del Ministerio de Economa y Finanzas a travs de una caja
nica (principio de unidad de caja) que sirve para solventar los gastos del Estado (tributo no
destinado). Este se encuentra reflejado en el art. 79. segundo prrafo de la Constitucin.
No hay impuestos con fines predeterminados, salvo excepcin constitucional autorizada, es
el caso del Impuesto Extraordinario para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional (Ley
N. 27889, art. 12).
1.7. LA TASA
La tasa tiene un amplio desarrollo dogmtico en la Ciencia del Derecho Tributario. Respecto
a esta categora tributaria, destacamos las siguientes notas:
La tasa tiene como nota esencial que el hecho gravado es el servicio pblico individualizado.
Su fundamento radica en el gasto provocado al ente estatal en la prestacin del servici
o
divisible (tributo vinculado). El servicio pblico prestado en forma individual, como hech
o
gravado, genera importantes consecuencias jurdicas:
La cuanta de la tasa no debe exceder del gasto provocado en la prestacin del servicio. Deb
e
existir una razonable equivalencia entre el servicio pblico prestado y la cuanta de la tasa.
Aunque este principio no se recoge con carcter general en nuestra legislacin, se trata de
un lmite constitucional implcito inherente a la naturaleza de la tasa que se recoge en form
a
explcita en las distintas clases de tasa (vase los arts. 69., 69.-A y 70. de la Ley de
Tributacin Municipal, arts. 44.. 1. y 45. de la Ley N. 27444).
El sujeto pasivo en calidad de contribuyente debe ser el ciudadano a quien se presta el servicio divisible (art. 8. del Cdigo Tributario).
5
E. Klaus. Moral Tributario del Estado y de los Contribuyentes. Marcial Pons. 2002. p. 23
Unidad I
20
Facultad de Ciencias Empresariales
Los costos deben calcularse dentro del ltimo trimestre de cada ejercicio anterior al
de su
aplicacin y ser publicados a ms tardar el 31 de diciembre (art. 69. y 69.-A
modificado
por el D. Leg. N. 952 de 3-2-04). Esto elimina los problemas de retroactividad que se
daban
en los arts. 69. y 69.-A anteriores.
La sentencia del Tribunal Constitucional de 25-03-03, expediente N. 918-20002-AA/TC
publicada el 24-4-03 ha precisado que la distribucin individual de la carga tributaria en
funcin al valor de los predios no resulta congruente con la naturaleza de la tasa. En efec
to, se
ha sealado que: el valor de un predio no puede servir como parmetro para estable
cer el
valor de un servicio pblico. En materia tributaria, se utiliza ms bien como base impo
nible
para la determinacin de impuestos que gravan el patrimonio por ser un indicador
de la
6
Roberto. Derecho administrativo. Cuarta Edicin Actualizada. Buenos Aires. Ediciones Ciudad Argentina. 1995. p. 530.
24
21
Administracin Trib
utaria
Universidad Peruana Unin
Unidad I
22
Facultad de Ciencias Empresariales
calizacin especial, en cuyo caso se requiere de una Ley autoritativa del congreso (ar
tculo
68. de la Ley de Tributacin Municipal modificada por la Ley N. 27180). Es el caso
de la
licencia de obras regulada por la Ley N. 27157 y su Reglamento el D.S. N. 0082000-MTC.
1.8.2. Los derechos
Los derechos son tasas que se cobran por la prestacin de servicios administrativos
o jurisdiccionales, o por el aprovechamiento de bienes pblicos. Las ideas a tener en
cuenta
respecto a este tributo son:
Se cobran por derechos de tramitacin, cuando ello implique un servicio especfico e
individualizado a favor del administrado (art. 44..1 de la Ley N. 27444).
Se cobran en tanto estn consignado en el Texto nico de Procedimientos Administrati
vos
de la Entidad (art. 44..2 de la Ley N. 27444).
Su cuanta no debe exceder el costo del servicio administrativo prestado (art. 70. de l
a Ley
de Tributacin Municipal y art. 45. de la Ley N. 27444).
Su cuanta debe establecerse en funcin del costo del servicio y no de otros parm
etros
(tamao del anuncio, el nmero de postes a instalar, el monto de la operacin). Va
se la
Resolucin N. 0041-2003/CAM- INDECOPI de 4-12-2003.
La Ley N. 27444 seala que la facultad de cobro de los derechos debe estar co
ntenida
en una norma con rango de Ley. Debe atenderse ms bien a la Constitucin que con
cede
potestad tributaria originaria al Poder Ejecutivo para la creacin de tasas mediante de
creto
supremo y no mediante Ley.
El Cdigo Tributario hace referencia al uso o aprovechamiento de bienes pblicos. La C
onstitucin distingue entre los bienes de dominio pblico y los bienes de uso pblico (art.
73.).
Los primeros son inalienables y pueden ser usados libremente por todos los ciudadano
s, los
segundos en cambio son alienables y pueden ser usados por los particulares previa a
utorizacin estatal a travs de las concesiones. Se paga la tasa por la autorizacin adminis
trativa
23
Administracin Tributaria
22 de noviembre de 2007, cre el pago del derecho de vigencia anual por el uso del rea
acutica y franja costera correspondiente a las autorizaciones temporales de uso de rea
acutica conferidas a personas naturales y jurdicas con respecto al rea de dominio pblico
del Estado.
Los derechos que se puedan cobrar por la explotacin de los bienes de uso pblico, es el
caso de la Ley N. 28221 de 11.5.04 o la Ley N. 28258 de 24.6.04 (Ley de la Regala Min
era), aunque literalmente encaja en la imprecisa definicin de aprovechamiento de bienes
pblicos, no son a nuestro modo de ver tributos, porque no se aprecia servicio individual
(como el caso de la autorizacin) sino, antes bien, el cobro de una contraprestacin por la
extraccin de materiales. Se trata de autnticas contraprestaciones reguladas por la Ley.
1.9. CONTRIBUCIONES
Respecto a esta ltima categora, nos remitimos a los comentarios ya hechos anteriormente respecto a la contribucin de mejoras, la contribucin al SENATI y SENCICO y las contribuciones de gastos.
Unidad I
24
Facultad de Ciencias Empresariales
AUTOEVALUACIN
CONCEPTUAL
1. Qu entiende por tributo?
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________
2. Cmo se encuentra dividido el tributo?
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________
3. Qu son los arbitrios municipales?
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________
4. Qu son las licencias?
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________
25
Administracin Tributaria
PROCEDIMENTAL
5. El seor Jos Prez desea alquilar el local de eventos a la municipalidad para el matrimo
nio de su hija, que es lo que la municipalidad debe de cobrarle.
_______________________________________________________________
__
_______________________________________________________________
__
_______________________________________________________________
__
_______________________________________________________________
__
_______________________________________________________________
__
___________________________________________________
ACTITUDINAL
6. Realice una comparacin del sistema tributario peruano con otros sistemas tributarios
de pases sudamericanos
Unidad I
26
UNIDAD II
Sesin N. 3 De las exoneraciones, de los sujetos del impuesto y del clculo del
impuesto
27
Administracin Tributaria
COMPETENCIAS
CONCEPTUAL
a. Conoce el marco normativo tributario.
PROCEDIMENTAL
b. Estudia los principios
constitucionales en
materia tributaria.
ACTITUDINAL
c. Valora la correcta aplicacin de los tributos.
Sesin
La Obligacin Tributaria
29
Administracin Tributaria
analizar diversas expresiones, ya que estim que es la denominacin que, por su amplia
significacin, se ajusta mejor a la situacin que trata de configurarse, adems de ser corriente de opinin en varios pases, incluso latinoamericanos.
El MCTAL, adems de definir el hecho generador en su artculo 38, trata respecto de la ocurrencia de ese hecho, as prescribe Se considera ocurrido el hecho generador y existentes
sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizad
o
las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente
le corresponden; 2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.
Finalmente, el MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artculo 40: Si el hecho
generador estuviere condicionado por la ley, se considerar perfeccionado en el momento
de su acaecimiento y no el del cumplimiento de la condicin. Se est reconociendo que
el hecho generador en s mismo pueda estar condicionado, como precisa la exposicin de
motivos de este artculo, por ejemplo, en el caso de establecimiento de exoneracione
s
condicionadas al destino que ha de darse a determinado bien, en tal supuesto, se opta por
considerar que el presupuesto de hecho ocurri al producirse efectivamente los hechos que
habran dado lugar a la aplicacin de ley tributaria general, prescindiendo de la fecha del
cumplimiento de la condicin.
El artculo 14 del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (el cdigo del CIAT) seala que El
hecho generador es el presupuesto, de naturaleza jurdica o econmica, establecida por la
ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin; con lo
cual vemos que define al Hecho Generador en forma coincidente con la mayora de la legislacin de los pases de Amrica Latina. De lo hasta aqu expuesto, podemos concluir que
el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el
nacimiento de la obligacin, se ha denominado Hecho Generador tanto en el MCTAL como
en el Cdigo del CIAT, no obstante que a nivel de las diversas legislaciones existentes
el
concepto toma diversas denominaciones.
2.1.2. Hecho Imponible
Para que un hecho o acontecimiento determinado sea considerado como hecho imponible,
debe corresponder ntegramente a las caractersticas previstas abstracta e hipotticamente
en la ley, esto es a la hiptesis de incidencia tributaria. En este sentido, entendemos que
un hecho econmico acontecido debe coincidir exactamente con el supuesto hipottico, al
cual denominamos Hiptesis de Incidencia Tributaria, si calza perfectamente se realiza lo
que llamamos el hecho imponible.
Unidad II
30
Facultad de Ciencias Empresariales
31
Universidad Peruana Unin
Administracin Tributaria
significa sealar la base de clculo, y sealar la cuanta del tributo significa indicar el
Unidad II
32
Facultad de Ciencias Empresariales
33
Administracin Tributaria
yor obligacin; en caso contrario, surtir efectos si, en un plazo de 60 (sesenta) das hbile
s
siguientes a la presentacin de la declaracin rectificatoria, la Administracin Tributaria no
emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en dicha
declaracin rectificatoria.
Asimismo, recordemos que el artculo 1 de la Ley 27444 (Ley del Procedimiento Administrativo General) seala que Son actos administrativos, las DECLARACIONES de las entidades que, en el marco de normas de derecho pblico, estn destinadas a producir efectos
jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una
situacin concreta.
Unidad II
34
Sesin
Principios
Constitucionales
en Materia Tributaria
Apreciamos que los principios jurdicos tributarios, que son especificaciones de los a
nteriores, cumplen la funcin de lmites a la potestad tributaria de la que se encuentra in
vestida
la autoridad competente. Tal es el caso de los principios de legalidad tributaria o el
de irretroactividad de las leyes en materia tributaria, que operan como meros obstculos
al ejercicio de la potestad tributaria. Como lo ha sealado Neumark, la funcin de los pri
ncipios
ha sido descrita como la obtencin de una especie de guas u orientacin para una
poltica
fiscal racional. Seala Rodrguez Bereijo:
Los principios constitucionales en materia tributaria, ms que un mandato susceptible de aplicaci
n por s
mismo, constituyen la base, el criterio o la justificacin del mandato, en cuanto necesitan de una concr
ecin en
ulteriores normas y decisiones.
35
Administracin Tributaria
Adicionalmente, hay principios jurdicos tributarios que acarrean valores que la colectividad
desea implantar o respetar, como es el caso de la propiedad (principio de no confiscatoriedad), la igualdad entre las personas (principio de igualdad) y el respeto a los derechos
humanos (principio de respeto a los derechos fundamentales de la persona).
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, se trate de principios jurdicos tributarios que
lleven o no insertada una carga axiolgica, entendemos que en ambos casos cumplen la
funcin de limitar la potestad tributaria del Estado que, como sabemos, es ejercida a travs
de normas tributarias, sean estas normas tributarias en sentido amplio o normas tributarias
en sentido estricto.
Con ello queremos decir que los principios tributarios no solo resultan aplicables a las normas jurdicas que establecen tributos, sino en general a las normas jurdicas que disponen
obligaciones y deberes relacionados al fenmeno tributario, como lo son las normas que
establecen la obligacin de efectuar anticipos impositivos, infracciones y sanciones tributarias e inclusive las que instituyen deberes formales.
Empero, debe reconocerse desde ya que no todo principio tributario requiere ser plasmado expresamente en el texto constitucional, habiendo cabida para el reconocimiento de
principios tributarios implcitos, en contraposicin a los explcitos. As, como bien lo seala
Naveira de Casanova:
Ser la doctrina la que proporcione las construcciones adecuadas que permitan explicitar el principio, es decir,
hacerlo evidente a travs de su relacin necesaria con otros preceptos o principios del texto constitucional.
Pero sern los rganos jurisdiccionales los encargados de llevar a cabo el control de constitucionalidad en el
mximo nivel de los que en definitiva darn al principio que no aparece contemplado en la carta de ciudadana
dentro del Derecho positivo, del ordenamiento, mediante la o las construcciones que, en su caso, se adopten.
Unidad II
36
Facultad de Ciencias Empresariales
impone la regulacin por ley a ciertas materias. En doctrina se sostiene, sin embargo
, que
el principio de legalidad se suele utilizar como sinnimo del principio de reserva de le
y.
El principio de legalidad no es exclusivo del Derecho Tributario, puesto que no es sino
una
especificacin del principio de legalidad consagrado en el literal a, numeral 24 del art
culo
o
2. de la (Constitucin Poltica del Per, en mrito del cual se prescribe que nadie est
obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohibe.
3.3.2. El principio de reserva de ley
Por otra parte, se tiene al principio de reserva de ley en materia tributaria que
atiende a
que los elementos fundamentales del tributo (hiptesis de incidencia y consecuencia
normativa), solo pueden ser creados, alterados, regulados e introducidos en el ordenami
ento
jurdico, a travs de una ley o una norma de rango anlogo. Por l se requiere que p
ara la
insercin de normas tributarias a travs de leyes o dispositivos legales con rango an
logo,
tomen necesaria intervencin los rganos que son designados como depositarios
de la
voluntad general, cualquiera que sea su denominacin y modo de funcionamiento, lo
que
vendr dado por la tradicin institucional y el tipo de organizacin poltica adoptad
a por
cada Estado. Se trata, por lo tanto, de un principio tributario formal que limita el ejerci
cio de
la potestad tributaria a ciertos vehculos introductores de normas jurdicas (leyes, dec
retos
legislativos y ordenanzas municipales, de ser el caso).
3.3.3. Relatividad de la reserva de ley
Un aspecto importante a tener en cuenta es el referido a qu elementos del tributo s
e encuentran sometidos a la reserva de ley. En nuestra opinin, todo elemento estructura
l del
tributo (aspectos material, espacial, personal y temporal de la hiptesis de incidencia
tribu-
37
Administracin Tributaria
gada por ley, decreto legislativo y decreto supremo en el caso de tasas y aranceles, puede
derivarse a una norma reglamentaria la regulacin de alguno de los elementos esenciales
del tributo, siempre que ello conste expresamente en la Ley, y se sealen los parmetros
sobre los cuales tal labor debe ser efectuada. La sentencia es categrica al reconocer que
en ningn caso podr aceptarse la entrega en blanco de facultades al Poder Ejecutivo, debiendo haber un mnimo de direccin por parte de quien detenta objetivamente la potestad
tributaria. Empero, algunas preguntas surgen de aquel criterio y que creemos debern ser
materia de anlisis: La reserva de ley admite que el legislador delegue su facultad a la Ad
ministracin Tributaria?, puede el Poder Ejecutivo delegar a su vez la potestad normativa
que le ha sido delegada por Ley?, cundo se considera insuficiente el sealamiento de los
parmetros por parte del legislador? intentando responder las preguntas antes planteadas,
puede decirse que no es aceptable la delegacin a normas de inferior rango que el de los
reglamentos, no siendo posible la delegacin de facultades delegadas. En lo que respecta
a la tercera cuestin, se debe hacer el anlisis al caso en concreto pues si, por ejemplo, s
e
trata de la fijacin de una tasa o alicuota, la ley debe cumplir con fijar los rangos mnimos
y
mximos en los que debe enmarcarse las que establezca el reglamentador.
Crear, modificar y suprimir tributos; sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el
Unidad II
38
Facultad de Ciencias Empresariales
Los gobiernos locales, mediante ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus c
ontribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdiccin
y con
los lmites que seala la Ley.
Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se regul
a las
tarifas arancelarias.
Por decreto supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, se fij
a la
cuanta de las tasas.
Conviene detenernos y hacer una reflexin respecto a esta ltima norma. Recoge la
disposicin en cuestin los principios de legalidad y reserva de ley? En primer trmi
no, es
evidente que ambos principios son de cuo constitucional, con lo cual su reexpre
sin a
nivel normativo sera, en principio, una innecesaria reiteracin que, en todo caso, se
rvira
de referente ilustrativo y didctico del principio. Al respecto, cabe advertir que la doc
trina
tributaria peninsular, desde hace ya algn tiempo, ha diferenciado el principio de reser
va de
ley de la denominada preferencia de ley que, como se ver a continuacin, es una inst
ancia
jurdico distinta y que es el que se encuentra recogido en la Norma IV del Ttulo Preli
minar
del Cdigo Tributario.
8
En un profundo y reflexivo estudio sobre el tema, Csar Gamba Valega formula un pla
nteamiento contundente sobre el tema.
Citamos a continuacin las relevantes observaciones de este profesor las que compart
imos
y nos relevan de mayores comentarios:
Pero, dentro de este esquema, qu papel juega la Norma IV del Ttulo Prelimin
ar de
nuestro Cdigo Tributario mediante la cual se establece que solo por ley o decreto legis
lativo
se pueden regular determinadas materias en el mbito tributario? Y, sobre este
punto,
conviene sealar que la intencin del legislador no parece ser otra que la de con
sagrar
la propia reserva de ley en una norma con rango de ley, pues as lo ha mani
festado
expresamente en el encabezado del precepto: (Principio de legalidad-reserva de la
ley).
Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto que la reserva de ley es una institucin
netamente constitucional.
Es decir, su formulacin solo puede consagrarse en el mismo texto constitucional, pue
s una
norma (con rango de ley) que reserva al legislador la regulacin de determinados te
mas
-tal como sucede con la Norma IV, que nos ocupa- puede ser derogada -expresa o
tcita7
Artculo agentes de retencin o percepcin los sujetos que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn e
10.- Ag n posientes de bilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administracin Tributaria
podr
retenci
designar como agente de retencin o percepcin a los sujetos que considere que se encuentran en disposicin para ef
n o perc ectuar
epcin e la retencin o percepcin de tributos. Sobre este aspecto es importante notar que la delegacin solo implica la fa
n defect cultad
o de la l de designar a los agentes de retencin y percepcin, mas no se otorga la facultad de disear la hiptesis de inciden
ey, medi cia y la
ante dec consecuencia de la norma que dispone la retencin a percepcin, tal como, de forma ilegal, ha ocurrido en los reg
reto supr menes
de retencin y percepcin aprobados por las Resoluciones de Superintendencia N.s 037-2002/SUNAT y 128emo, pu
2002/SUNAT.
eden ser Es importante tener en cuenta que a travs de la sentencia recada en el Expediente 06089-2006-AA/TC
designad pronuncindose
os
sobre las percepciones del IGV, consider que no era que las Resoluciones de Superintendencia fueran inconstitucional
es por
s mismas, sino que lo era la Ley que les trasladaba el vicio de la vulneracin de la reserva de ley.
GAMBA VALEGA, Csar, Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria, en Tratado de derecho tri
butario
contemporneo, pp. 265-267.
39
Administracin Tribu
taria
Universidad Peruana Unin
de ley se definan ciertas materias como privativas de ley, lo cual tan solo impide a la administracin actuar como fuente generadora de normas tributarias, ni tampoco obliga al
legislador futuro.
En diversas oportunidades, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en torno al principio e
n
cuestin. A modo referencial pueden citarse las Resoluciones N.s 134-2-99 (al aplicar una
sancin contenida en un decreto supremo se vulnera el principio de legalidad), 1032-3-98
(solo por Ley se puede designar al deudor tributario), 960-3-98 (no puede desconocerse
el pago realizado por el contribuyente, si no exista ningn dispositivo legal que precise la
forma y condiciones en que deba presentarse el formulario para efectuarlo), 675-1 -98 (no
puede exigirse el pago de la obligacin tributaria si la alcuota del tributo no fue aprobada
por Ley), 477-2-99 (no se viola el principio de legalidad si la fijacin de la tasa de un impuesto se realiza mediante decreto supremo en virtud de la delegacin realizada a travs
de una norma con rango de Ley), 990-2-98,214-99 y 104-4-99 (no se puede exigir el pago
de un tributo cuando la tasa del tributo ha sido establecida por un decreto supremo).
Unidad II
40
Facultad de Ciencias Empresariales
41
Universidad Peruana Unin
Administracin Tributaria
Adicionalmente, puede advertirse que si bien se pudiera prever la devolucin del anticipo, cab
e
sealar que la misma siempre estar mediatizada por la previa fiscalizacin a que debe som
eterse el contribuyente, caso en el que el Estado no resarce el inters que corresponde al antic
ipo
desde la fecha de su pago, y menos an resarce el costo de oportunidad de la liquidez destina
da
a esos pagos.
En ese sentido, seala Alguacil que sea provisional o definitiva, una prestacin impuesta deb
e
recaer sobre riqueza suficiente para pagarla (se aplicara tambin aqu lo que ha venido e
n
llamar presupuesto lgico de imposicin, por citar las palabras del profesor Palao), y debemo
s
asegurarnos, por un lado, de no deteriorar excesivamente la liquidez del sujeto, en la medid
a
que ello puede afectar su mnimo vital; de otro lado, debe tomarse en consideracin que la
devolucin no elimina absolutamente los efectos adversos de un gravamen provisional injusto
,
medido con absoluto desconocimiento de los imperativos de la capacidad econmica.
Unidad II
42
Facultad de Ciencias Empresariales
butario. Dicho principio gira en torno a la idea de certeza con relacin a los efectos j
urdicos
de un determinado hecho realizado por otro sujeto de Derecho, que es identificada c
omo
el saber a qu atenerse. Segn lo expresa Calvo Ortega, la importancia de este pri
ncipio
obedece a las siguientes razones:
Al ser la obligacin tributaria una de tipo legal, la produccin y regulacin de sus efect
os es
normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de una obligaci
n de
tipo contractual.
La produccin de normas tributarias es amplia e intensa y sus mutaciones frecuentes,
consecuencia obligada de la variacin de las situaciones econmicas y de las polticas de
esta
naturaleza a las que el fenmeno tributario debe ajustarse.
La actividad administrativa es, por definicin, uniforme y tiende a serlo cada vez ms,
como
consecuencia de la Gasificacin de las relaciones tributarias, lo que coloca en una situ
acin
desproporcionada a los sujetos con menor capacidad de aprehensin de obligacio
nes y
deberes.
3.9.2. Principio de capacidad contributiva
Este principio no encuentra un fundamento positivo en el ordenamiento jurdico peru
ano.
No obstante, apreciamos que se le encuentra nsito en el ordenamiento jurdico, funda
mentalmente en lo que respecta a la especie tributaria impuesto, en tanto se le recon
oce y
respeta al disear las normas impositivas que integran el sistema tributario peruano, y
preponderantemente, por encontrarse ntimamente relacionado con el principio de igual
dad,
siendo de alguna forma un doblez del mismo, tanto as que Eugenio Simn Acosta sosti
ene:
[...] el principio de capacidad contributiva que la Constitucin Poltica del Per no for
mula
de manera expresa puede llegar a ser un autntico derecho subjetivo de la perso
na en
cuanto expresin o concrecin del derecho a la igualdad.
Ciertamente, debe ser reconocido el carcter polmico de este principio que ha gene
rado
fervientes detractores, como es el caso de Einaudi, para quien la capacidad contributi
va no
es ms que un par de palabras que se escapan de entre los dedos y que se escurren i
ncom-
prensiblemente y con las cuales se pretende explicar todo. Io cierto es que la dificult
ad en
conceptualizarlo no puede ser trastocada en la negacin de su existencia.
En rigor, el principio de capacidad contributiva se encuentra presente en la configuraci
n de
toda especie tributaria, gradundolas o fundndolas, segn sea el caso. Los tributos
fundados por este principio son los impuestos, especie que sufre la incidencia del principi
o en
la propia descripcin de su presupuesto de hecho. Por su parte, los tributos graduados
por
la capacidad contributiva son las tasas y las contribuciones, pues si bien el presupues
to de
hecho de las mismas no es una manifestacin de riqueza sino un acto de la administr
acin
pblica, el principio repercute necesariamente en la graduacin de la cuantificacin
de la
obligacin tributaria.
La capacidad contributiva se exterioriza en el mundo fenomnico a travs de manif
estaciones o si se quiere de ndices reveladores de riqueza, los cuales pueden ser de tres
tipos:
la renta, el consumo y el patrimonio que, desde una ptica distinta, pueden visual
izarse
como renta obtenida o generada, renta consumida y renta acumulada. Como bien lo ap
unta
Menndez, de las referidas manifestaciones de riqueza, la doctrina considera mayorit
ariamente que el ndice ms significativo es la renta y, en menor medida, el patrimonio
y el
consumo.
As, en virtud del principio de capacidad contributiva, un impuesto no debe incidir s
obre
un evento o circunstancia que no sea una manifestacin de riqueza, siendo el principi
o una
medida de cada contribucin individual al sostenimiento del gasto pblico.
Por eso resulta extrao e ilegal que el legislador nacional, en ejercicio de su potestad t
ributaria, establezca impuestos que no se encuentren fundados en el principio en coment
ario,
43
Administracin Tributaria
como es el caso del impuesto extraordinario para la promocin y desarrollo turstico nacional, creado por Ley 27889, tributo que grava la entrada al territorio nacional de turistas que
empleen medios de transporte areo internacional, pues ello no es un ndice revelador de
capacidad contributiva y que ms bien impresiona como una tasa o contribucin camuflada, dado que la recaudacin del supuesto impuesto se destinar a la implementacin
y mejoramiento del aparato turstico nacional.
El principio de capacidad contributiva parte de la premisa fundamental sustentada en que
los contribuyentes deben ser tratados con igualdad y que los pagos de tributos por ellos
efectuados implican un sacrificio igual para cada uno de ellos, lo que genera como consecuencia que los contribuyentes con igual capacidad econmica paguen prestaciones equivalentes; y que los contribuyentes con diferente capacidad econmica paguen prestaciones
tributarias diversas, con ninguna utilidad o prdida de utilidad equivalentes.
Ahora bien, sobre la base de tales presupuestos, puede afirmarse que la capacidad contributiva es la posibilidad econmica que tiene un sujeto de pagar tributos. Para efectos di-
Unidad II
44
Facultad de Ciencias Empresariales
tivos legales que regulaban arbitrios municipales, en los cuales la base imponible es
taba
constituida por el valor del predio y no por el costo del servicio.
A travs de la RTF N. 173-2-98, el Tribunal Fiscal sostuvo: La contribucin de mejoras era un tributo aplicable a los
propietarios de predios que se encontraban ubicados dentro de la zona de influencia[...] respecto de los cuales se hubiere efe
ctuado
una obra pblica que hubiere producido un mayor valor econmico individualizable [...].Que, sin embargo, para exigi
r a los
sujetos pasivos el pago de la referida contribucin era necesario que, previamente, el sujeto activo efectuara un estu
dio en
el que se estimara que las obras pblicas redundaran en un mayor beneficio econmico.
45
taria
Administracin Tribu
Sesin
Creacin de Tributos
47
Universidad Peruana Unin
Administracin Tributaria
chos de las personas resolviendo que la potestad tributaria solo se ejerce mediante la Ley.
De esta manera, el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo largo de la
historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos se convierte en la
facultad de dictar normas jurdicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los
obligados.
4.1.3. Lmites
La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por el Estado,
todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta a determinados lmites
que la Constitucin debe establecer de manera concreta, en garanta de todos los ciudadanos.
Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, as la doctrina menciona y la legislacin de los
distintos pases regula a las limitaciones en el ejercicio del poder o potestad tributaria, sin
que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cules son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de cada una de ellas.
Como se sabe, no existe consenso en la enumeracin de los principios del Derecho Tributario, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas
limitaciones de la potestad tributaria el principio de legalidad, el principio de igualdad y
el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona que la propia constitucin consagra y el de respeto a la propiedad
privada, enunciado como el de no confiscacin.
La potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garanta formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en s misma garanta
de justicia y de razonabilidad en la imposicin. Es por esta razn que algunas las Constituciones incorporan tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podra llegar a ser destructiva de la economa, de las familias y de la sociedad, en el caso que
exceda los lmites ms all de los cuales los habitantes de un pas no estn dispuestos a
tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el lmite entre lo tributable y lo
confiscatorio, muchas veces difcil de establecer.
La Constitucin de 1979 estableca en su artculo 139 que solo por ley expresa se crean,
modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios.
La tributacin se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economa en la recaudacin. No hay impuesto confiscatorio al privilegio personal en materia tributaria.
La Constitucin vigente, en su artculo 74, establece que El Estado, al ejercer la potestad
tributaria, debe respetar los principios de Reserva del Ley, y los de igualdad y de respeto a
los Derechos Fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio.
La Comisin de Estudios de Bases de Reforma de la Constitucin, en la separata especial
publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del ao 2002, sugiri los siguientes principios
Constitucionales : i) Legalidad (garantiza el uso del instrumento normativo correspondiente, por su respectivo titular y en el mbito de su competencia); ii) Igualdad ( garantiza igual
trato para quienes se encuentren en situacin econmica o capacidad contributiva similar.
La aplicacin del principio econmico de la capacidad contributiva est referida sustan-
Unidad II
48
Facultad de Ciencias Empresariales
tivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales); iii) Generalidad (No puede haber
privilegios en materia tributaria, salvo la concesin de exoneraciones o beneficios, con carcter temporal por razones econmicas-como puede ser la promocin de un determinado
territorio - o sociales por ejemplo para un sector de la poblacin que haya sido vctima
de un desastre natural u otro-); y iv) No Confiscatoriedad (El tributo no puede alcanzar un
nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de los contribuyentes).
El artculo 135 del Anteproyecto repite lo sealado por el artculo 74 de la Constitucin vigente (Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio). El artculo 118 del proyecto final de
la constitucin repite el mismo texto.
4.3. LMITES
No obstante lo sealado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad no es irrestricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el contrario, como seala la
Constitucin y el Cdigo Civil, se debe ejercer en armona con el inters social o bien comn,
y dentro de los lmites de la ley.
En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que puede oponerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realizacin, en el sentido que no puede ser
utilizado impunemente, sino dentro del plano de su misin social.
49
Administracin Tributaria
Unidad II
50
Facultad de Ciencias Empresariales
51
Administracin Tributaria
cuando se trata de un tributo individual se ha visto que hay un lmite crtico despus del
cual la tributacin se torna invlida, lo mismo sucede ante una presin originada en tributos
concurrentes, esto debido a que en la violacin, quebrantamiento o supresin del derecho
de propiedad, igual se alcanza, ya sea por el camino de la aplicacin de un solo tributo
exorbitante o por acumular en el contribuyente la obligacin de afrontar un sinnmero de
tributos, quiz individualmente moderados, pero que, en su conjunto, acarrean del mismo
modo el despojo sustancial del beneficio afectando, incluso, en algn caso, el propio capital
que lo produce.
As como se admite que un tributo puede ser confiscatorio, no se puede negar la posibilidad
de que esa misma confiscatoriedad se d ante tributos concurrentes. Si bien es cierto que
la capacidad contributiva se exterioriza de muy distintas maneras, y ello da lugar a los mltiples tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales, ya que
siempre es una sola y, en definitiva, todos los tributos que recaen sobre el mismo contribuyente inciden sobre un nico patrimonio afectado, y si esa concurrencia va ms all de los
lmites tolerables acaba con el derecho de propiedad, ya fuere en su sustancia, al disminuir
ese patrimonio o, en sus atributos, al impedirle generar frutos.
El profesor Dino Jarach sostiene que la superposicin de gravmenes y an las dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llegue a la confiscatoriedad, a contrario sensu,
sera inconstitucional la acumulacin de impuestos que excede el lmite admitido por la jurisprudencia. El mismo Jarach el maestro se plantea una cuestin crucial: cul de los impuestos resultara confiscatorio: el ltimo o el primero establecido por ley, o el ltimo cobrado, o
el primero vencido, o el ltimo vencido, o el ms gravoso? Jarach deja abierta la discusin.
Horacio Garca Belsunce se pregunta cul de los impuestos debera ser declarado confiscatorio. no podra serlo en conjunto, ya que no se podra invalidar toda la tributacin que recae
sobre una misma riqueza imponible, sobre esto precisa que el planteamiento se encuentra
ms cmodo en el terreno doctrinal o acadmico que en el de la posibilidad de llevarlo a la
prctica en su judiciabilidad. Rodolfo Spisso sostuvo que se podra declarar la inconstitucionalidad del ltimo o ltimos sancionados que, al agregarse a los vigentes, dieron causa a la
Unidad II
52
Facultad de Ciencias Empresariales
confiscatoriedad global alegada. la gota que rebalsa el vaso, o que en todo caso se podra
descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de tal manera que el conjunto de ellos no incida ms all del lmite mximo del 33% sobre la riqueza
gravada. A esta solucin se adhiere Hctor Villegas: planteada la inconstitucionalidad de
un concurso confiscatorio de tributos, estos debern ser reducidos proporcionalmente por
el tribunal interviniente hasta llegar a la suma que se fije como mximo admisible por no
ser considerado ese conjunto de tributos como violatorio de la propiedad del contribuyente.
Las XIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
En las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires,
Argentina, en 1989, el tema se titul las garantas constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente. Destacamos algunas conclusiones de estas jornadas: i) La Confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura
cuando la aplicacin de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente; la
confiscatoriedad se da porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los
contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables,
vulnerando, por esa va indirecta, la propiedad privada e impidindole ejercer su actividad;
ii) As como uno de los tributos que integra el sistema puede ser considerado en s mismo
como exorbitante y, por ende, confiscatorio, la misma situacin puede darse ante una concurrencia de tributos, cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar para el contribuyente; iii) Los tributos que son trasladados no pueden fundar la confiscatoriedad, ya que
el contribuyente recupera los importes por la va del precio, no resultando econmicamente
afectado; iv) Los contribuyentes no pueden ser sometidos a un conjunto irrazonable de
tributos que, por su presin fiscal excesiva, desborde la capacidad contributiva y los prive
de parte de su patrimonio.
4.5.4. Veamos dos sugerencias de las jornadas:
1. Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales que, individualmente o en su con-
junto, resulten excesivas por contravenir los principios y garantas superiores que en
cada pas contengan las respectivas constituciones o leyes de rango superior al de la ley
ordinaria.
2. Propiciar para aquellos pases en que, las garantas de los derechos de los contribuyentes, tengan tan solo formulacin implcita en sus estatutos fundamentales se tienda
a explicitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes,
afirmando, de tal modo, la seguridad jurdica y respondiendo a las moderadas tendencias en la materia.
Hay que tener claro que un tributo ser considerado confiscatorio, dependiendo de los
factores que confluyen en determinado pas y momento histrico, ya que lo que pudiera
ser considerado confiscatorio para nuestro pas en la actualidad, puede no serlo dentro
de unos aos. Sino, pensemos por un momento que, dentro de unos 10 aos, el sistema
educativo estatal en el Per sea tan competitivo que el sistema educativo privado, de
tal manera que las familias opten por enviar a sus hijos al colegio estatal, como sucede
en otros pases, ello obviamente significara un ahorro importante en las familias, y si el
Impuesto a la Renta tendra una alcuota mayor a la vigente, no sera considerada confiscatoria, cosa que s podra suceder ahora, en que las familias, adems de soportar en
cada uno de los componentes (padres de familia) el descuento del Impuesto a la Renta,
deben soportar la carga econmica de lo que significa un colegio particular.
La Corte Suprema Nacional Argentina ha sealado que La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder
cuando es ilimitado, en cuanto a la eleccin de la materia imponible o a la cuanta,
envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraa, desde que
53
Administracin Tributaria
existe un lmite ms all del cual ninguna cosa, persona o institucin tolerar el peso de
un determinado tributo.
En este sentido ha fijado en 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos, as ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume ms del 33%
de la renta calculada segn el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada
explotacin. Tambin ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede
del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.
Unidad II
54
Facultad de Ciencias Empresariales
portante anotar lo sealado por la Sala Corporativa Especializada en el artculo stimo del
considerando : Que en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad, este concepto
se desprende del Principio de la Capacidad Contributiva, se sustenta en que todo impuesto
debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como consecuencia de ello, si
hubiera un impuesto demasiado oneroso para el contribuyente que le obligara a desplazar
hacia el fisco una parte significativa de su patrimonio que origina la imposibilidad en su
restitucin al nivel que tena con anterioridad al pago del tributo es, desde el punto de vista
cuantitativo, confiscatorio, y teniendo en consideracin que tanto el Decreto Legislativo N.
881, como el DS 095-96/EF gravan cada una de las mquinas tragamonedas que posea la
actora con el 15% de la UIT (Unidad Impositiva Tributaria), lo que aunado al 7% establecido en el Decreto Legislativo 775, constituiran un impuesto a pagar ascendente al 22% de
la UIT por cada mquina de juego, lo que efectivamente constituye una desnaturalizacin
desproporcionada del Impuesto por pretender gravar no el beneficio, sino el capital de sus
activos fijos.
En este caso, se declar que resultan sin efecto legal alguno para la empresa accionante
la Orden de Pagomediante la cual se requiere dicho pago, y se declara inaplicable para la
empresa accionante el artculo 50 del Decreto Legislativo 776.
En la accin de amparo, expediente nmero 958-99, interpuesta contra la Municipalidad
Provincial de Lima y contra el Servicio de Administracin Tributaria (SAT) de esta entidad,
para que se declare inaplicable el impuesto a los Juegos creados por el Decreto Legislativo
776, la Sala Corporativa Transitoria especializada en Derecho Pblico, estableci Que en
el caso de autos, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a
respetar y garantizar la intangibilidad y el valor del capital, lo que no ocurre si el impuesto
absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la fuente productora de
la renta en cualquier medida, atentndose gravemente el Principio de No Confiscatoriedad.
En la accin de amparo, expediente nmero 1739-2000, (publicada en el diario El Peruano
el 1 de junio 2001) seala en el considerando que ....El criterio del Tribunal Constitucional
expresado en reiterada jurisprudencia en cuanto al Impuesto Mnimo a la Renta, como
consta en las sentencias del Tribunal Constitucional, es que el Impuesto Mnimo a la Renta
supone una desnaturalizacin desproporcionada del propio impuesto a la renta establecido, ya que pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante, como consecuencia del ejercicio econmico de una actividad. Que, en este sentido,
un lmite al que se encuentra sometida el ejercicio de la potestad tributaria del Estado,
conforme al artculo 74 de la Constitucin, es el respeto de los derechos fundamentales
que, en este caso no se ha observado, ya que: a) En materia del impuesto a la renta, el
legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar
la conservacin de la intangibilidad del capital o de los activos netos como denomina la
Ley- lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de ellos, de lo que po-
55
Administracin Tributaria
dor que se encuentra obligado a respetar los lmites a la potestad tributaria otorgada por la
propia Constitucin, no lo hace y, adems, se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque
se menciona el respeto a los derechos fundamentales, es claro que se est haciendo alusin a que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa respetar
el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atencin de esta resolucin, es que
se seale que la Sala de Derecho Pblico seale en el punto a) antes referido en cualquier
quantum; consideramos que es muy importante el quantum, en este caso del impuesto
mnimo a la renta no se aplicara, pero en otros casos, el quantum, el monto que se cobre,
la alcuota son determinantes para saber si se est o no afectando contra el derecho de
propiedad y poder determinar en qu momento el Estado no respeta el principio de No
Confiscatoriedad cuando el tributo, cuando el quantum del tributo es irrazonable, y se
puede, mediante la alcuota, apropiar del bien o del capital del contribuyente.
En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia seala que los tributos son confiscatorios
cuando absorben una parte sustancial de la propiedad. Para ello, hay que determinar qu
significa parte sustancial, y obviamente como el lector puede deducir rpidamente, no
hay una respuesta inmediata para ello, ya que la razonabilidad en la imposicin hay que establecerla en cada caso en concreto, segn exigencias de tiempo y lugar, y segn los fines
econmicos sociales de cada impuesto.
En el caso de la accin de amparo expediente nmero 3824-2000 (publicada el 24 enero
de 2002), la accionante interpone accin de amparo contra SUNAT y contra el Tribunal Fiscal, para que se declaren inaplicables los artculos que regulaban el Impuesto Mnimo a la
Renta en la Ley del Impuesto a la Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten
los argumentos del considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (accin de
amparo expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que el principio de
no confiscatoriedad se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la
capacidad contributiva.
Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en
el derecho de propiedad de las personas, ya que por la va de creacin de tributos el Estado
no puede apropiarse de los bienes de los contribuyentes, y que se debe utilizar el criterio de la razonabilidad para evaluar cada caso en particular, eso no significa que estemos
afirmando que los impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva,
todo lo contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de capacidad
contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta en ello. Nos explicamos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este debe recaer sobre la renta y no
sobre el capital, ya que si el impuesto recae sobre el capital, este puede destruirse, y el
mayor perjudicado sera el Estado.
Esto no significa, de ninguna manera, que no se puedan establecer tributos que tomen el
cuenta el capital como una manifestacin de riqueza, pero en el caso de la imposicin a la
renta, es imprescindible que el capital genere renta para gravarla ya que, caso contrario,
si ese capital no genera utilidades, gravarlo implicara su destruccin futura. Esto es lo que
sucedi con el Impuesto Mnimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba
prdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa afectando directamente el derecho de propiedad y, a todas luces, se trata de un impuesto confiscatorio.
Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto ser confisca-
torio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje capacidad contributiva (pero
no solo en ese caso), sino que podra ser que el hecho imponible refleje capacidad contributiva, pero la alcuota aplicable al caso concreto no guarde correspondencia o equidad con
esa capacidad contributiva, entonces, estaramos ante el caso de un tributo irrazonable,
debe pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicacin de los impuestos.
Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho a la
Unidad II
56
57
Administracin Tributaria