Gandra, Ives Castilho, Ricardo (Orgs.) - Direito Tributário e Direitos Fundamentais (2012) PDF

DIREITO TRIBUTRIO E
DIREITOS FUNDAMENTAIS:
Limitaes ao Poder de Tributar
FOL H A DE FA L S A ROS T O PROV ISR I A
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DIREITO TRIBUTRIO E
DIREITOS FUNDAMENTAIS:
Limitaes ao Poder de Tributar
Organizadores
Ives Gandra da Silva Martins
Ricardo Castilho
Autores
Antonio Carlos Rodrigues do Amaral
Diogo Leite de Campos
George Niaradi
Hugo de Brito Machado Segundo
Mariana Barboza Baeta Neves
Ricardo Castilho
Samantha Ribeiro Meyer-Pflug
FOL H A DE ROS T O PROV ISR I A
Fechamento desta edio: 9 de janeiro de 2012
Edio 2012
2012, Elsevier Editora Ltda.

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Copidesque: Marcelo Almada
Reviso: Renato Mello Medeiros
Editorao Eletrnica: Tony Rodrigues
Elsevier Editora Ltda.
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ISBN 978-85-352-5915-5
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Cip-Brasil. Catalogao-na-fonte
Sindicato Nacional dos Editores de Livros, RJ
D635
Direito tributrio e direitos fundamentais : limitaes ao poder de tributar
/ organizadores Ives Gandra Martins Filho e Ricardo Castilho ; autores Antonio
Carlos Rodrigues do Amaral... [et al.]. - Rio de Janeiro : Elsevier, 2012.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-352-5915-5
1. Direito tributrio - Brasil. 2. Direitos fundamentais - Brasil. I. Martins
Filho, Ives Gandra da Silva, 1959-. II. Castilho, Ricardo. III. Amaral, Antonio
Carlos Rodrigues do.
12-0644.
CDU: 34:351.713(81)
Os organizadores
Professor Emrito das Universidades Mackenzie, Unip, Unifieo,

Unifmu, do Ciee/O Estado de So Paulo, das Escolas de Comando
e Estado-Maior do ExrcitoEceme e Superior de Guerra-ESG.
Professor Honorrio das Universidades Austral (Argentina), San
Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romnia). Doutor Honoris
Causa da Universidade de Craiova (Romnia) e Catedrtico da
Universidade do Minho (Portugal). Presidente do Conselho
Superior de Direito da Fecomercio-SP. Fundador e Presidente
Honorrio do Centro de Extenso Universitria-CEU/Instituto
Internacional de Cincias Sociais-IICS.
Ricardo Castilho
Ps-doutor em Direito pela Universidade Federal de Santa

Catarina-UFSC. Doutor em Direito das Relaes Sociais pela
PUCSP. Conferencista no Brasil e no Exterior. Diretor-Presidente
da Escola Paulista de Direito-EPD.
Os autores
Antonio Carlos Rodrigues do Amaral
Professor da Faculdade de Direito da Universidade Mackenzie.

Vice-Presidente da Comisso de Direito Tributrio do Conselho
Federal da OAB; Presidente da Comisso de Direito Tributrio da
OAB-SP. Advogado em So Paulo. Acadmico Titular da Academia
Paulista de Direito e da Academia Paulista de Letras Jurdicas.
Diogo Leite de Campos
Professor Catedrtico da Faculdade de Direito de Coimbra. Doutor

em Direito (Universidade de Coimbra e de Paris II) e Doutor em
Economia (Universidade de Paris IX). Advogado.
George Niaradi
Ps-Doutor em Direito pela Universit della Santa Croce-Roma.

Doutor em Direito Internacional pela USP. Conselheiro Seccional
da OAB-SP. Presidente da Comisso de Relaes Internacionais
da OAB-SP.
Hugo de Brito Machado Segundo
Mestre em Direito (Ordem Jurdica Constitucional) e Doutor em

Direito Constitucional. Membro do Instituto Cearense de Estudos
Tributrios-CET. Professor de Direito Processual Tributrio da
Faculdade de Direito da UFC.
VII
VIII
Direito T r ibutr io e Direitos F undamentais
Mariana Barboza Baeta Neves
Doutoranda pela Universidad de Barcelona-Espanha com DEA-Diploma de

Estudios Avanzados, Master in International Law and Economics, pelo World
Trade Institut-Bern UniversittSua. Professora de Direito Tributrio da
Universidade PaulistaUnip. Advogada.
Samantha Ribeiro Meyer-Pflug
Doutora e Mestre em Direito Constitucional pela Pontifcia Universidade

Catlica de So Paulo. Coordenadora do curso de Direito da Uninove. Membro
do Conselho Superior de Direito da Federao do Comrcio. Advogada.
Prefcio
presente livro, que Ricardo Castilho e eu coordenamos

objetiva, pela pena de eminentes autores convidados,
refletir sobre o sempre renovvel tema das limitaes
constitucionais ao poder de tributar.
Na audincia pblica que participei na Constituinte e nos posteriores contatos com a Subcomisso de Tributos, presidida pelo
querido amigo Francisco Dornelles, hoje senador da Repblica,
defendi como outros dos que, nos dias seguintes foram convidados a falar que deveria haver um Cdigo Constitucional de
Defesa do Contribuinte, destacado do sistema, a ser plasmado
para mostrar que, sendo a norma tributria uma norma de rejeio
social, pois raramente o tributo justo, servindo mais aos detentores do poder que a populao, deveriam, os direitos e garantias,
exsurgir com clareza no texto constitucional.
A tese foi adotada pela Subcomisso, permanecendo, seja na
Comisso de Sistematizao, seja no Plenrio, onde Hamilton Dias
de Souza e eu reapresentamos a necessidade de se ter a limitao
constitucional ao poder de tributar, em seo separada.
Os constituintes, portanto, concentraram numa nica seo
normas que se encontravam espalhadas pelos textos anteriores,
acrescentando outras.
Assim que a seo II do Captulo I do Ttulo VI da Constituio
dedicado s limitaes do poder de tributar.
Ricardo Castilho e eu resolvemos, portanto, nos aprofundar
na temtica, com a colaborao de eminentes juristas brasileiros
e estrangeiros. Essa iniciativa resultou neste excelente livro por
IX
fora da qualidade dos autores convidados, em que os direitos fundamentais do

contribuinte so realados, assim como as limitaes ao poder de tributar que
implicam autntica vedao, principalmente no caso das imunidades, impondo
fronteiras legalidade da tributao, em nvel de Lei Maior.
No poderamos, pois, deixar de agradecer a valiosssima participao de
Samantha Ribeiro Meyer-Pflug, Mariana Barbosa Baeta Neves, Diogo Leite
de Campos, o decano dos catedrticos da Universidade de Coimbra, Antonio
Carlos Rodrigues do Amaral, George Niaradi e Hugo de Brito Machado
Segundo, pelo admirvel trabalho que tiveram em meditar sobre aspectos
diversos de tais direitos e garantias dos pagadores de tributos.
Esperamos, Ricardo, eu e os autores, com esta obra, contribuir para a reflexo mais profunda sobre tais direitos, em poca de crise mundial, que afeta os
Errios de todo o mundo. O certo que a resistncia em reduzir despesas de
custeio administrativo no se coaduna com a gravidade da situao e termina
por exigir cautelas e cuidados maiores contra as exigncias crescentes e, muitas
vezes, deslastreadas da conjuntura, atrapalhando direitos e avanando em
garantias esculpidas na Lei Maior.
Creio que, exatamente, neste momento, em que a reflexo se faz necessria,
que livros, como este escrito por excelentes autores convidados, ganham
expresso, a fim de que no se torne realidade no Brasil a triste concluso de
Konrad Hesse, em face de violncias dos Estados em crise, quando disse: a
necessidade no conhece princpios.
Bem haja no velho estilo coimbro esta contribuio sobre os limites
constitucionais ao poder de tributar.
O PODER DE TRIBUTAR PELO

PRISMA DA TEORIZAO DE SUA
FUNO SOCIAL E DE PROTEO
AOS DIREITOS INDIVIDUAIS
I V ES
GA N DR A
DA
SILVA
M A RT I NS
ada obstante no haver poder sem tributo, o estudo
do tributo carece ainda de uma abordagem abrangente,

visto que as anlises que at hoje se realizaram e talvez nenhum instituto jurdico-econmico-poltico tenha sido
to estudado sempre o foram pela perspectiva segmentada dos
cientistas que o dissecaram. Assim que os juristas abordaram-no
sempre pela perspectiva da legalidade de sua exigncia, formulando variadas teorias, luz do direito constitucional, do direito
pblico e at do direito privado. Na busca de vertentes mltiplas
e, s vezes, conflitantes, para explicar sua fenomenologia, no
dedicaram tempo maior a estudos mais aprofundados sobre sua
natureza poltica, econmica e filosfica.1
1. Alfredo Augusto Becker ironiza a multiplicidade de teorias, dizendo: SISTEMA
DOS FUNDAMENTOS BVIOS O Direito Tributrio est em desgraa e a razo
deve buscar-se no na superestrutura, mas precisamente naqueles seus fundamentos
que costumam ser aceitos como demasiado bvios para merecerem a anlise crtica.
Esclarecer explicitar as premissas. O conflito entre as teorias jurdicas do Direito
Tributrio tem sua principal origem naquilo que se presume conhecido porque se
supe bvio. De modo que de premissas iguais em sua aparncia (a obviedade confere
uma identidade falsa s premissas) deduzem-se concluses diferentes porque cada
contendedor atribuiu um diferente conceito s premissas bvias. Esta dualidade de
concluses deixa ambos os contendedores surpresos e perplexos (pois partiram das
mesmas premissas bvias), sem que um possa convencer o outro da veracidade de
sua respectiva concluso . Nesta perigosa atitude mental, incorrem muitos daqueles
que pem o fundamento do tributo (e consequentemente do Direito Tributrio) na
No sem razo, em face do Direito positivo, a questo do tributo justo

perde fora perante muitos juristas, principalmente dos que se dizem positivistas puros, por s encontrarem segurana real na norma formalmente
posta. Remetem filosofia a formulao de uma teoria sobre a justia na tributao, com o que se desvencilham da necessidade de explicar por que a carga
tributria sempre contestada em todos os espaos geogrficos e perodos
histricos, explicao que entendem ser mais pertinente aos filsofos do direito
e da poltica.
Por outro lado, os economistas, na procura do princpio da eficincia e
da utilidade, examinam tal elemento essencial para as finanas pblicas e
para o Estado apenas pelo prisma de seus impactos positivos ou negativos na
economia, tambm no se debruando sobre sua natureza jurdica, poltica,
histrica ou filosfica.2
Os historiadores, que poderiam ofertar uma esplndida contribuio ao
estudo do tributo, no mais das vezes so pouco afeitos s questes jurdicas, econmicas, polticas e at filosficas, com o que, seja luz da histria cronolgica dos grandes feitos e heris ou da histria do cotidiano dos
povos e civilizaes, o papel desempenhado pelo tributo por eles pouco
analisado, merecendo apenas referncias tangenciais, como, por exemplo,
Soberania do Estado e cujo raciocnio em sntese este: o Estado tem necessidade de meios financeiros para custear suas atividades e com tal finalidade (a surge o problema da natureza da tributao
extrafiscal) tributa e tributa (inclusive extrafiscalmente) porque Soberano; destas premissas se
conclui, obviamente, que o tributo uma obrigao ex-lege (Teoria Geral do Direito Tributrio, Ed.
Saraiva, 2. ed., 1972, p. 10-11).
2. James Buchanan compara bem tal enfoque ao escrever: El Gobierno, considerado como una unidad,
puede definirse como el objeto del estudio de la Hacienda Pblica. Ms concretamente: la Hacienda
Pblica estudia la actividad econmica del Gobierno como una unidad. Bajo este punto de vista, asi
como bajo otros muchos, consideramos al Gobierno como una unidad o entidad independiente, o sea,
como una persona. Para ilustrar todo esto nos serviremos de una analoga. Supongamos que decidimos
estudiar la actividad econmica de una persona individual, pongamos la del seor Jones. Nuestra
investigacin atravesar diversas fases. Primeiramente trataremos de descubrir como el seor Jones
obtiene sus ingresos y cuanto percibe. Por ejemplo, puede trabajar como mecnico, reparador de TV,
abogado o aviador, o no trabajar y obtener sus ingresos cortando cupones de intereses. En segundo
lugar, intentaremos averiguar como los gasta, ya que puede ser un gastrnomo que emplea la mayor
parte de los mismos en alimentos costosos, un entusiasta del arte moderno, o un entusiasta del golf,
que gasta casi todo en tal deporte; incluso un avaro que ahorra la mayor parte de lo que consigue. Toda
esta informacin seria reunida en la primera parte de nuestra encuesta sobre la actividad econmica
del seor Jones e a seguir: La analoga con el estudio de la actividad econmica del seor Jones puede
resultar muy valiosa, o extremadamente engaosa, cuando pasemos a estudiar la actividad econmica
del Gobierno. La primera etapa es muy similar, ya que en ella necesitamos recopilar los hechos sobre su
actividad financiera. Tenemos que saber cmo el Gobierno obtiene sus ingresos (rentas) y cmo los gasta.
Esto significa que debemos conocer algo sobre ambos lados de la cuenta del presupuesto del Gobierno
(Hacienda Pblica, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1968, p. 9-10).
ELSEVIER
I V E S G A N D R A DA S I LVA M A R T I N S
s Leis Thowsend, influenciando a revoluo americana, ou derrama, a

Inconfidncia Mineira. Mesmo, pois, quando o tributo causa do fato histrico, o fato em si supera em muito, no exame do historiador, em sua viso
descritiva ou especulativa dos acontecimentos, a origem do movimento ou
do episdio a ser reconstitudo. 3
Os filsofos tambm no so especialistas em economia ou direito, e sua
anlise pobre se comparada a toda a espcie de especulao que elaboram
desde tempos imemoriais, no mximo havendo insuficientes referncias a preos, a formao do tributo justo. A justia, de rigor, elemento essencial na
conformao das perguntas quase sempre as mesmas e respostas variadas
e insuficientes que os filsofos tm ofertado sobre o homem, a vida, a convivncia social, a origem e o destino da humanidade.4
Os cientistas polticos, como os filsofos, historiadores e juristas, por
entenderem pouco de economia e temerem imprecises, examinam de forma
perfunctria a funo do tributo na histria e na concepo do Poder. Partem,
quase sempre, do princpio de que a indagao sobre sua funo, limites, justia,
irrelevante, pois se trata de instituto essencial e fundamental existncia do
Estado, do Poder e dos governos.
A dificuldade de compreenso do fenmeno econmico, em grande parte,
e do jurdico em seus aspectos mais relevantes, torna o estudo do tributo por
cientistas polticos, filsofos e historiadores de menor preocupao, certamente
por se sentirem pouco vontade na aproximao correta que a fenomenologia
impositiva exige.
3. Taxes bave been a major subject of political controversy throughout history, even before they constituted a sizable share of the national income. A famous instance is the rebellion of the American colonies
against Great Britain when the colonials refused to pay taxes imposed by a Parliament in which they had
no voice; hence the slogan, No taxation without representation (The New Encyclopaedia Britannica
in 30 volumes, vol. 17, 1980, p. 1078).
4. So Toms de Aquino enfrenta o problema da lei injusta quase sempre a lei tributria injusta
escrevendo o seguinte: On the other hand laws may be unjust in two ways. First, by being contrary to
human good, through being opposed to the things mentioned above: either in respect of the end, as when
an authority imposes on his subjects burdensome laws, conducive not to the common good but rather to
his own cupidity or vainglory; or in respect of the author, as when a man makes a law that goes beyond
the power committed to him; or in respect of the form, as when burdens are imposed unequally on the
community, although with a view to the common good. The like are acts of violence rather than laws,
because, as Augustine says (De Lib. Arb. i, 5), a law that is not just seems to be no law at all. Therefore
such laws do not bind in conscience, except perhaps in order to avoid scandal or disturbance, for which
cause a man should even yield his right, according to Matt. 5. 40, 41: If a man ... take away thy coat,
let go thy croak also unto him; and whosoever will force thee one mile, go with him other two (Great
Books of the Western World, Aquinas II 18, Britannica, p. 233).
Restaria o socilogo que, teoricamente, por ter uma viso mais abrangente de
todas as Cincias Sociais, por certo sentir-se-ia mais habilitado a enfrentar com
maior amplitude a questo, possibilitando um estudo pormenorizado do tributo.5
Ocorre, que, por ser a economia uma cincia de difcil manuseio por no
especialistas e o tributo ser examinado, no poucas vezes, na economia, pela
econometria para dimensionar sua instrumentalizao, a dificuldade de tratar
de sua real natureza elemento que o torna mais de citao obrigatria do que
de estudo adequado.6
Por fim, de se mencionar aqueles que esto ligados, em sua vida cotidiana,
ao tributo, mas que tambm o veem de forma incompleta. O Poder, em sua
necessidade de existir graas aos tributos, cerca-se de especialistas em arrecadar cada vez mais da sociedade, sendo tais especialistas os publicanos do
sculo XXI , por sua prpria natureza, incapazes de examinar o tributo de
forma abrangente, porque sua funo cobrar, exigir e criar novas hipteses
de imposio.
Por outro lado, os beneficirios do tributo os governantes mesmo sendo
tambm contribuintes, so seus grandes receptores e destinatrios, motivo pelo
qual, embora com uma viso no to sectarista quanto a dos agentes fiscais
encarregados da cobrana, no deixam de exaltar o tributo e criar legislao
cada vez mais apenadora, no mundo inteiro, para assegurar o cumprimento
das obrigaes fiscais impostas, sem grande contestao.
5. Crane Brinton, ao declarar: Neste ponto pode objetar-se que, como as cincias sociais vm imitando
as cincias naturais h vrios sculos, sem terem conseguido ir mais adiante, elas deviam experimentar
sustentar-se sozinhas, desenvolver seus mtodos prprios, sem se preocuparem com as realizaes
no campo das cincias naturais. H um fundo de verdade nessa objeo. Realmente, escritores como
Fourier e Herbert Spencer, que se proclamaram os Newtons ou os Darwins da Cincia Social, parecem
haver comeado errando. Inspirando-se na filosofia e nas artes, um esprito proftico um Spengler,
um Toynbee provavelmente extrair melhor sentido do estudo do homem na sociedade do que o
cientista social preocupado em adotar, sem alterao, os mtodos e materiais da fsica ou da biologia.
No obstante, hesitamos em entregar o estudo dos homens na sociedade exclusivamente aos Spenglers
ou mesmo aos Toynbees. A longa tradio do reacionalismo fez em nossa sociedade conquistas que
no devem ser abandonadas sem mais aquela, mesmo no mundo de ps-guerra. Essa tradio nos
obriga ao esforo de continuar e ampliar aquele trabalho a que chamamos de cientfico, nem por
isto, ao examinar as quatro grandes revolues que estudou, dedicou mais importncia ao peso dos
tributos (Anatomia das Revolues, Rio de Janeiro, Ed. Fundo de Cultura, 1958, p. 29-30).
6. Charles M. Allan assim definiu a tributao para a Economia: Taxation is concerned with two
problems. First, how to finance the provision of those goods defence, law and order are examples
which a market economy cannot easily provide: call them public or colective goods. Second, to
finance those programmes which will eliminate the side effects of a market economy poverty,
unemployment, urban blight and atmospheric pollution: these are the public bads, usually discussed
in social economics (The theory of taxation, Editorial Foreword, Penguin Books, Austrlia, 1971).
ELSEVIER
Finalmente, ao contribuinte resta protestar e o faz em todos os tempos

histricos e espaos geogrficos organizando, quando possvel, movimentos
de indignao, mas com fora limitada, porque, nesta matria, os representantes
do povo no o representam, interessados que esto em ter os recursos tributrios
para se manterem no poder.7
O descontentamento permanente dos contribuintes a demonstrao inequvoca de que o estudo, para se chegar formulao de uma teoria abrangente
sobre o tributo, que permita anlise integrativa de todas as cincias a que pertine
sua compreenso, matria que merece reflexo.
Infelizmente, essa anlise abrangente conforma Governo, Poder, Estado e
Tributo como irmos quadrisiameses, em cuja conformao o povo no agente
ativo, mas passivo, sem poder decisrio maior e sem representao autntica
na formulao da carga ideal capaz de gerar o tributo justo. Por essa razo, o
tributo reveste-se, ainda hoje, como j formulei no livro Teoria da Imposio
Tributria, de crescente rejeio social, embora, em tese pelo menos, seja possvel chegar a uma poltica de rejeio menor. Alcanar-se-ia, nesse caso, uma
aproximao da teoria do tributo justo, dependendo da participao do sujeito
passivo, ou seja, de se garantir ao povo um papel mais decisivo, comprometido,
regulador e fiscalizatrio do quadrinmio Governo-Poder-Estado-Tributo.8
Lembro, nessa linha de raciocnio, que os homens no so iguais. O ideal
seria torn-los iguais, mas, por sua natureza, vocao, raa, inteligncia, so
diferentes e nenhuma lei poder, jamais, faz-los iguais. Cabe ao legislador
apenas quando bom reduzir o nvel das desigualdades. Mesmo os bons
legisladores, porm, fazem leis que ensejam desigualdades, quase sempre beneficiando mais os que as elaboram do que os que esto fora do ncleo do poder.9
7. Harold M. Groves chega a dizer: No falta quien equipare los impuestos a una especie de robo.
Lo que a stos da respetabilidad y los hace defendibles es su aprobacin por los representantes de los
contribuyentes. La participacin del votante en las disposiciones que establecen los impuestos es el procedimiento debido para gravar con tributos. Indudablemente, la relacin entre el sufragio y la fijacin
de los impuestos no carece de excepcin, ya que los extranjeros pagan impuestos algunas veces, aunque
no puedan votar. La reciprocidad, en este ltimo caso, consiste en que se benefician de los servicios del
gobierno, no en que aprueban sus disposiciones. Pero, principalmente, la relacin entre el privilegio de
poder votar y la obligacin de pagar impuestos es, en tiempos modernos, muy estrecha. Es probable que
el enojado contribuyente se apresure a lamentarse de que l nunca consinti ni consentir en cubrr los
impuestos que hubo de pagar recientemente (Finanzas Pblicas, Editorial Trillas, Mxico, 1972, p. 17).
8. LTr, So Paulo, 2. edio, revista e atualizada, 1998.
9. J Homero, na Odisseia, lembrava que os deuses no fizeram os homens iguais, dizendo: So it is
that the gods do not bestow graces in all ways on men, neither in stature nor yet in brains or eloquence;
for there is a certain kind of man, less noted for beauty, but the god puts comeliness on his words, and
they who look toward him are filled with joy at the sight, and he speaks to them without faltering in
As democracias podem permitir uma melhor visualizao dessa desigualdade e uma medocre tentativa de reduzi-la, mas os resultados so ainda insuficientes e devero continuar assim por muitas geraes, por ser a democracia
moderna acontecimento recente na vida da espcie humana.
Os homens no so iguais, sendo mais ntida a diferena nos que detm
o poder.
A histria humana demonstra que sempre os detentores do poder se consideram mais importantes que a sociedade, que os sustenta, e agem de conformidade com essa suposta superioridade. Sempre se consideraram acima do
povo, exteriorizando as primeiras codificaes tal percepo de superioridade.
Antes do direito romano, as leis ofertadas pelos detentores do poder
eram consideradas ddivas dos dirigentes para o povo, como se pode ler nos
primeiros cdigos que antecederam o de Hamurabi.10
Os detentores do poder de nvel cultural superior e esprito de liderana
maior consideravam-se predestinados misso de governar a classe inferior,
winning modesty, and shines among those who are gathered, and people look on him as on a god when
he walks in the city. Another again in his appearance is like the immortals, but upon his words there
is no grace distilled, as in your case the appearance is conspicuous, and not a god even would make it
otherwise, and yet the mind there is worthless (Great Books of the Western World, Mortimer J. Addler,
Editor in Chief, vol. 3, Enciclopedia Britannica, p. 376).
10. Federico Lara Peinado escreve: En el transcurso de las excavaciones norte-americanas de 18991900 y 1945 realizadas en Nippur (boy Niffar) apareci en su riqusimo archivo una tablilla de arcilla
muy deteriorada que contena los preceptos legales promulgados por el fundador de la III Dinasta
de Ur, Urnammu (2112-2095 a. de C.), considerado por los historiadores del Derecho como el primer
legislador sensu stricto de la humanidad. Tal Cdigo no fue, sin embargo, descifrado hasta el ao
1952, fecha en que S. N. Kramer, al tiempo que efectuaba su traduccin, publicada diez aos ms
tarde, determinaba que se trataba de una copia del original, realizada probablemente en el siglo XVIIa.
de C. Dicho Cdigo se utiliz, sin duda alguna, camo material escolar en las edduba de Nippur, e
incluso no se descarta la posibilidad de que hubiese servido de muestra para la redaccin del Cdigo
de Hammurabi. La utilizacin del Cdigo de Urnammu como texto escolar ha sido confirmada por la
aparicin de otra tablilla, procedente de Ur, que contena dos fragmentos del mencionado Cdigo y que
fue publicada por O. R. Gurney y S. N. Kramer. El texto jurdico, redactado en sumario, compreende
ocho columnas de 45 lneas cada una y consta de un prlogo, muy incompleto, y de un cuerpo legal
del que son inteligibles unas 24 leyes. Lamentablemente no nos ha llegado el eplogo que cerraba las
disposiciones legales de Urnammu. En el prlogo, que slo puede leerse parcialmente, se nos muestra
el rey como representante terrestre de la divinidad, en un intento de estabilizar su mandato
bajo presupuestos teocrticos y justificar as su acceso ilegal al poder. Como es sabido, Urnammu
se haba independizado de su rey Utukbengal, convirtindose de gobernador militar de Ur en rey de
la misma ciudad. Tras aludir el texto a la guerra sostenida con Nammakhani, soberano de Lagask, y
restablecimiento de las fronteras territoriales, pasa a mencionar la supresin de una serie de delitos a
lo que sigue la enumeracin de las medidas tomadas: implantacin de un adecuado sistema de pesas y
medidas, la proteccin de vindas y hurfanos, castigo de los abusos de un hombre rico cometido sobre
otro ms pobre, y el deseo, en fin, de establecer una ordenacin justa en su pas (grifos meus) (Cdigo
de Hammurabi, Ed. Nacional, Madrid, 1982, p. 15-16).
ELSEVIER
ou seja, o povo, que os devia servir, conforme os desejos e caprichos de seus

senhores.
De rigor, no passado, e em quase todas as civilizaes da Europa, sia e
Amrica pr-colombiana, com variantes e subdivises, os homens eram classificados em quatro categorias, a saber:
1) os governantes, seres superiores e com direito de vida e morte sobre o
povo;
2) os cortesos, artistas e auxiliares diretos dos governantes;
3) o povo;
4) os escravos, categoria composta quase sempre pelos derrotados nas lutas
pelo domnio de espaos geogrficos.11
Tal superioridade dos detentores do poder encontra-se nas civilizaes
orientais, como se verifica na China inclusive no perodo dos reinos combatentes ou na ndia que at hoje mantm as castas, com base em concepo
religiosa que v na reencarnao o caminho para subir de patamar social, a
cada novo nascimento , ou ainda nas civilizaes do mdio e prximo oriente
(elamitas, babilnios, srios, hititas, mitneos, assrios, persas e egpcios e outras
do norte oriental da frica). Desde o incio da histria narrada, percebe-se
11. Escrevi: Nessas comunidades iniciais, racional se nos afigura que lideranas naturais surgissem,
onde a destreza fsica e a perspiccia pessoal seriam os talentos mais peculiares de seus condutores,
compreendendo-se que a prpria evoluo da espcie fosse fazendo com que os dirigentes primeiros
tendessem a transmitir seus conhecimentos e experincias aos membros de suas prprias famlias,
com quem um amor mais definido e uma confiana mais clara tornaria a convivncia mais suportvel.
Deve-se acrescentar que a mortalidade no pequena apenas permitia a sobrevivncia dos fortes e, entre
os fortes sobreviventes, os mais diretamente ligados aos lderes eram os que, naturalmente, os sucediam. Parece-nos fundamental compreender esse ponto, pois o respeito decorrente, que os liderados
das primeiras sociedades tinham pelos seus lderes, s poderia ser entendido, numa transferncia de
poder, na medida em que os novos lderes dispusessem da mesma habilidade, inteligncia, fora e
conhecimento de seus maiores. Numa poca, em que o conhecimento era quase nenhum e em que o
homem primitivo via, em todos os fenmenos naturais, foras superiores s suas e os transformava
em deuses, de se aceitar que as lideranas tribais e a sua sucesso aconteciam, baseadas, quase
exclusivamente, no temor aos inimigos externos e na confiana sobre a capacidade de seus chefes.
Apenas sob esta perspectiva possvel justificar a origem das classes dirigentes mais antigas e a formao das nobrezas, normalmente vinculadas aos governantes, e da plebe composta dos governados.
Na medida, portanto, em que o conhecimento crescia, mais ficava o mesmo circunscrito s famlias
dos condutores tribais, criando-se, praticamente, uma definitiva separao entre a classe direcional
e a dirigida ou entre o povo e a nobreza, nos pr-histricos tempos, embora ainda no aclarados os
contornos da diviso, que comeava a amadurecer, como um embrio j concebido. O certo que, se de
um lado os problemas j se colocavam, de outro lado, o crescimento das sociedades tribais e o avano
sobre a natureza (o homem saa das cavernas para o campo e para as primeiras aldeias) lanavam o
grmen das cidades, que principiavam a nascer, como forma evoluda de sobrevivncia da espcie e
tendo, no centro de suas estruturas simplificadas, as famlias dos dirigentes (O Estado de Direito e
o Direito do Estado, Jos Bushatsky Editor, 1977, p. 9 a 12).
que toda a legislao produzida objetivava reafirmar a delegao divina dos

detentores do poder em regular a vida nacional, sem permitir sociedade
interveno direta na existncia e no estilo dos governantes (reis, imperadores, faras e demais dirigentes). As lutas intestinas pelo poder e as guerras de
conquista, no plano internacional, eram a regra de convivncia.
At mesmo as cidades-estados da Grcia, onde a forte especulao filosfica
trouxe elementos de conscientizao ao povo, mais do que nas civilizaes
orientais, v-se que mesmo l os governantes consideravam-se superiores ao
povo, porque detinham o poder, inclusive de vida e morte, sobre seus sditos.
Atenas entre as cidades-estados gregas a que mais de perto chegou do
Estado Democrtico moderno e da reflexo filosfica mais profunda de todos
os tempos, pois que l viveram os trs grandes pensadores da filosofia mundial
(Scrates, Plato e Aristteles) no foi seno uma democracia de elite, com
uma sociedade servil e de escravos maior do que a de seus cidados.12
As Codificaes de Urnamu, Liph-Ishtar, Shulgi, Hamurabi, Leis de Manu
e de Amon, direito dos hititas, de Slon, de Licurgo, de Dracon so todos textos
legislativos pr-romanos que exteriorizam a desigualdade entre os homens, que
o prprio direito de Roma e tudo o que lhe sucedeu, nessa rea, no conseguiu
reverter seno em parte.
que, em todos os perodos histricos e geogrficos, os detentores do
poder consideram-se superiores e mais bem dotados para desfrutar a vida do
que os comuns mortais.
A tica, a moral, os valores permanentemente perseguidos pelos filsofos
e pensadores no so os desideratos maiores de reflexo dos que buscam o
Poder, porque s o poder lhes interessa, tornando a histria da humanidade
uma tresloucada luta pelo direito de mandar, de comandar, de ter fora, de
dominar, prpria dos polticos.
A mais idealista das instituies no consegue, muitas vezes, livrar-se do
vrus da ambio pelo poder, sendo a sua histria permeada de momentos
12. Scrates ao defender o imprio da lei contra Clicles, no deixa, todavia, de reconhecer, sem
lhe dar legitimidade, as diferenas de status ao dizer: And do you mean by the better the same as
the superior? for I could not make out what you were saying at the time whether you meant by the
superior the stronger, and that the weaker must obey the stronger, as you seemed to imply when you
said that great cities attack small ones in accordance with natural right, because they are superior and
stronger, as though the superior and stronger and better were the same; or whether the better may be
also the inferior and weaker, and the superior the worse, or whether better is to be defined in the same
way as superior: this is the point which I want to have cleared up (Great Books of the Western World,
6, Plato, Gorgias, Enciclopedia Britannica, p. 274).
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crticos, em que os idealistas que as instituram so vencidos pelos que querem o

poder pelo poder. Nem mesmo a Igreja Catlica conseguiu livrar-se, em alguns
momentos de sua histria, do fato de alguns de seus expoentes maiores terem
deixado a marca que caracteriza a histria do poder na terra.13
Ora, o poder sobrevive exclusivamente custa da sociedade. Quem domina,
domina algum. E quem domina precisa tirar desse algum o seu sustento. O
dominado trabalha para sustentar o dominante. O povo, atravs da histria,
sempre trabalhou para sustentar os governantes, cabendo aos governantes retirar da sociedade o que desejam e sociedade produzir os recursos necessrios
para sustent-los e a seus caprichos, guerras, desejos de grandeza. A felicidade
do povo governado no est entre suas prioridades maiores.
Mesmo nas democracias, os detentores do poder, ou seja, aqueles que vencem a batalha eleitoral, necessitam do respaldo do povo, do trabalho do povo,
do seu esforo para conservarem-se no poder. As tcnicas de manuteno
so mais sofisticadas, mas o resultado o mesmo. Enquanto os governantes
13. Alvin Toffler desloca, inclusive, o exame clssico da teoria do poder, como inerente aos polticos,
para a prpria realidade humana, em todas nossas relaes, considerando-a inerente ao ser humano
e dizendo: Apesar do mau cheiro que adere prpria noo de poder por causa dos usos indevidos
que se tem dado a ele, o poder, em si, no bom nem mau. um aspecto inevitvel de todo relacionamento humano, e influencia tudo, de nossas relaes sexuais ao emprego que temos, os carros que
dirigimos, a televiso a que assistimos, as esperanas que cultivamos. Em um grau maior do que a
maioria imagina, ns somos o produto do poder. No entanto, de todos os aspectos de nossas vidas, o
poder continua sendo um dos menos compreendidos e o mais importante em especial para a nossa
gerao. Porque estamos no alvorecer da Era da Powershift. Vivemos em um momento em que toda
a estrutura do poder que mantinha o mundo coeso est agora se desintegrando. Uma estrutura de
poder radicalmente diferente est adquirindo forma. E isso acontece em todos os nveis da sociedade
humana. No escritrio, no supermercado, no banco, na sute executiva, em nossas igrejas, hospitais,
escolas e lares, os velhos padres do poder esto rachando ao longo de estranhas linhas novas. Campi
universitrios de Berkeley a Roma e a Taipei esto se agitando, preparando-se para explodir. Os conflitos tnicos e raciais esto se multiplicando. No mundo empresarial, vemos empresas gigantes sendo
desmontadas e montadas de novo, seus principais executivos despedidos, juntamente com milhares de
empregados. Um paraquedas de ouro ou pacote de despedida com dinheiro e benefcios pode suavizar
o choque da aterragem para um administrador de primeira linha, mas l se foram os complementos
do poder: o jato da empresa, a limusine, as conferncias em glamourosos balnerios com campo de
golfe e, acima de tudo, a emoo secreta que muitos sentem no pleno exerccio do poder. O poder no
est mudando s no topo da vida empresarial. O chefe do escritrio e o supervisor na fbrica esto
descobrindo que os operrios j no aceitam ordens cegamente, como muitos faziam antigamente. Eles
fazem perguntas e exigem respostas. Os oficiais militares esto aprendendo a mesma coisa com relao
aos seus soldados. Os chefes de polcia, com relao aos seus policiais. Os professores, cada vez mais,
a respeito de seus estudantes. Essa derrubada da autoridade e do poder ao estilo antigo na atividade
empresarial e na vida do dia a dia est se acelerando no exato momento em que as estruturas de poder
global tambm se desintegram. Desde o trmino da Segunda Guerra Mundial, duas superpotncias
dominaram o mundo como se fossem colossos. Cada qual tinha seus aliados, satlites e claque. Uma
compensava a outra, mssil por mssil, tanque por tanque, espio por espio. Hoje, claro, esse ato de
equilbrio acabou (Powershift As mudanas do poder, 2. ed., Record, p. 27-28).
10
dedicam-se ao exerccio do poder e realizao de seus sonhos de domnio, a

sociedade chamada a contribuir com seu esforo para sustent-los.14
No se excluem nas denominadas democracias modernas os sonhos de
domnio dos governantes, a serem mantidos pelo povo. E essas ambies nem
sempre esto de acordo com a realidade, como se verificou na motivao
apresentada pelo Presidente Bush sociedade americana e ao mundo para
invadir o Iraque, que no tinha qualquer arma de destruio em massa, como
alegava o presidente reeleito dos Estados Unidos. De rigor, o nico pas do
mundo que tem armas de destruio em massa da humanidade, em escala
superior de qualquer outro, so os Estados Unidos.
Em outras palavras, os detentores do poder, que constituem a classe privilegiada dos homens desiguais, necessitam da classe desprivilegiada, que o povo,
para se sustentar no governo, contando, nas democracias modernas, com todo
um aparato de manipulao da mdia para obter como necessrios e do interesse
pblico leia-se interesse prprio todos os recursos que retiram da comunidade.
, portanto, o tributo, o elemento mais relevante para o exerccio do
poder. Em todos os tempos, o tributo serviu para sustentar seus detentores,
no havendo poder sem tributo, ou tributo sem poder. O tributo pode ser da
mais variada espcie, desde o primitivo in natura, ao dos tempos modernos,
ou seja, em espcie, em moeda circulante ou escritural.15
14. Gustavo Miguez de Mello coloca sobre a poltica tributria justa algumas questes que dificilmente
os governos tm condies de responder, em face da injustia do tributo: Presentemente, os objetivos
da cobrana de tributos encontram-se bem mais explicitados, embora sejam eles frequentemente
esquecidos quando da elaborao de normas tributrias. As perguntas pertinentes para testar o sistema
tributrio so: o sistema contribui para a adequada alocao de recursos sem tornar excessiva a carga
tributria globalmente considerada? O sistema tributrio justo, ou melhor, ele trata igualmente os
contribuintes em situao idntica (equidade horizontal) e trata de maneira adequadamente diferente
os contribuintes em situaes diferentes (equidade vertical)? O sistema tributrio proporciona aos
residentes no Pas onde se aplica maior contribuio possvel adequada redistribuio da renda e
ao desenvolvimento econmico, ou melhor, produo de bens e servios? Favorece ele a poltica de
estabilizao da economia pelo combate adequado ao desemprego, inflao e ao desequilbrio do
balano de pagamentos internacionais? Outra pergunta relevante em casos de pases federativos se o
sistema tributrio contribui ou no e, em casos de resposta afirmativa, se contribui da melhor maneira
possvel para a repartio dos poderes polticos, fortalecendo a federao pela maior autonomia
proporcionada aos poderes estaduais e municipais. Para encaminhamento de um debate sobre um
sistema tributrio deveriam ser formuladas ainda as seguintes indagaes fundamentais: o sistema
tributrio foi elaborado de forma a favorecer a eficincia de sua administrao? Deixamos de propsito
para o fim uma questo da maior relevncia: a aplicao concreta do sistema tributrio respeita os
direitos e garantias individuais do cidado? (Mapa Fiscal, Notcias Econmicas, Suplemento especial, 1o Congresso Brasileiro de Direito Financeiro, 27 a 31/08/1979, Temas para uma nova estrutura
tributria no Brasil, p. 6).
15. Escrevi: Diz Aliomar Baleeiro que as necessidades pblicas foram, no estgio mais rudimentar
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O tributo , portanto, a transferncia de recursos da sociedade desprivilegiada para o sustento dos governantes, no sendo a prioridade maior destes a
prestao de servios pblicos, mas sua prpria manuteno no domnio das
gentes e dos que os apoiam.
No sem razo a carga tributria de todos os pases, em todo o mundo,
elevada. At hoje no se deu a devida importncia, na composio do tributo
e de sua destinao, quilo que retorna sociedade em servios e quilo que
fica nos meandros e bastidores dos governos e governantes e de suas ambies, mordomias, privilgios, subsdios, vencimentos, nepotismo, corrupo,
multiplicao de funes remuneradas e benefcios variados.
Em outras palavras, grande parte dos tributos que a sociedade paga para o
poder no objetiva beneficiar a sociedade, mas, exclusivamente, seus detentores (polticos, burocratas, aproveitadores, amigos e empresrios beneficirios
de obras pblicas), razo pela qual Poder e Tributo so irmos siameses
inseparveis, sustentados pela classe inferior e dominada, que o povo e a
sociedade.16
Mesmo que as constituies modernas declarem que todos os homens
so iguais e cabe ao Poder servir sociedade, a prtica diagnosticada pela
histria tem demonstrado que a sociedade que serve aos governantes. Estes
mantm os mesmos vcios que nos tempos pr-histricos ou dos senhores
feudais, aqueles que detinham o poder de vida e de morte sobre seus sditos.
Apenas, hoje, a teoria do domnio mais sofisticada, e o tributo exigido para
sustentar os seres da elite governamental, mais alcandorado em nobres e quase
nunca realizados ideais.
da sociedade, as necessidades plurais, ou, enfim, aquelas que o homem no pode satisfazer sem o
concurso do grupo. Este coage o indivduo, quando no logra arregiment-lo pela persuaso com o
que aceita a teoria da Hanya Ito, que chamou os fenmenos financeiros de economia de aquisio
compulsria. Nesta perspectiva que devemos buscar a natureza jurdica da sano tributria, que
no visa tanto a preservao da ordem, a tranquilidade da sociedade, a recuperao de criminosos,
a reparao do dano, mas principalmente coagir o contribuinte a trazer a sua participao para que
as necessidades pblicas sejam satisfeitas (Hanya Ito, Essays in Public Finance, Science Council of
Japan, Tokyo, 1954) (Direito Tributrio 2, Jos Bushatsky Editor, 1972, p. 145).
16. D.R. Myddelton lembra que: Taxation (or confiscation) consists of direct seizure of private money
or property by the State, backed by the threat of force. Confiscation (appropriation to the State treasury,
(colloq.) legal robbery with sanction of ruling power) implies neither total seizure, as is commonly
thought, nor any element of penalty. Nevertheless, as Chief Justice John Marshall pointed out: The
power to tax is the power to destroy (The power to destroy, A Study of the British Tax System, Johnson,
London, 1969, p. 15).
11
12
Poder e Tributo continuam sendo, na histria da humanidade, dois entes

indissolveis que, em face da desigualdade entre os homens, cabe ao povo
suportar.17
O tributo o mais importante instrumento de poder em sociedade em que
h pessoas de primeira e segunda classe, ou seja, os governantes e os governados.
Sempre a deciso que pertine ao nvel da carga tributria exclusivamente
do governo, em quase todos os pases, em todos os perodos histricos, em quase
todos os espaos geogrficos, sem nenhuma participao popular.
Hart, em sua teoria de Direito, mostrava que, nas democracias modernas e
em Estados constitucionais, as leis so feitas para serem aplicadas a governantes
e governados, mas normalmente beneficiam mais os governantes do que os
governados, no poucas vezes sem preocupao em atingir o ideal de justia.18
Na evoluo jurdica, o direito pr-romano, atravs da legislao revelada
pela histria, no questionava o direito dos governantes, mas apenas de que
forma seriam reguladas as relaes com os cidados entre si ou, no mximo,
dos governantes delegados (burocratas) com o povo.
As estruturas do poder, nas monarquias absolutas, atravs da histria,
tinham seus rgos de controle com duplo objetivo, ou seja, controlar a sociedade, para que esta se adequasse aos desgnios do poder, e evitar que os concorrentes ao poder l chegassem.
Nas democracias modernas, a diferena no muito grande. Os detentores do
poder utilizam-se da sociedade para control-la e para evitar que seus adversrios,
inimigos ou concorrentes, consigam tom-la, utilizando-se de armas modernas
de perseguio jurdica e desmoralizao da imagem, entre outros instrumentos.
E fortalecem-se no poder atravs do hbito de submisso dos povos.19
17. No sem razo, o dito popular de que a nica coisa certa na vida so a morte e os impostos
vincula dois momentos indesejveis para a sociedade, ou seja, morrer e pagar tributos.
18. Nem por isto Hart deixa de admitir um mnimo de ideal de justia, ao considerar os cinco fundamentos comuns e naturais de toda a ordem jurdica, a saber: 1) necessidade de proteo vulnerabilidade humana; 2) a reduo das desigualdades sociais; 3) a conformao do limitado altrusmo do
ser humano, nem anjo, nem demnio; 4) a valorizao dos recursos escassos de produo de bens na
terra; 5) a criao de sistema sancionatrio capaz de permitir o cumprimento das leis (The concept
of law, Oxford University Press, New York, 1961, p. 190/195).
19. Karl Deutsch lembra que: De que modo a poltica assegura a direo e autodireo de sociedades
e a alocao de valores dentro delas? Ela opera fundamentalmente utilizando-se dos hbitos da grande
massa da populao de se submeter s leis e autoridade do governo; e estes hbitos de submisso so
acentuados e fortalecidos pela probabilidade de execuo da lei contra aqueles que a transgridam. Os
hbitos de submisso so os associados invisveis do governo, mas realizam mais de 90% da tarefa
(Poltica e Governo, Srie Pensamento Poltico n. 9, Ed. Universidade de Braslia, 1974, p. 38).
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At mesmo em relao a instituies, que deveriam ser neutras perante o

Poder Poltico e Burocracia Civil, a dinmica do Estado e do governo, mesmo
nas democracias mais modernas, termina por influenci-las. Tal tipo de influncia verificou-se, por exemplo, na vitria que a Suprema Corte Americana
ofertou ao derrotado (Bush) em nmero de eleitores para o vitorioso (Gore).
A eleio foi decidida pelos nove juzes do Tribunal Maior estadunidense,
tendo votado os quatro juzes indicados pelos Democratas (partido de Gore)
a favor de Gore e os cinco indicados por Republicanos (partido de Bush) a
favor de Bush. A eleio, portanto, foi decidida por apenas nove cidados com
preferncias polticas bem definidas.
No Brasil, durante o perodo militar, o Procurador-Geral da Repblica
raramente entrava com representaes por inconstitucionalidade de leis
federais, visto que era nomeado pelo presidente da Repblica e seu advogado
institucional.20
A promulgao da Constituio de 1988 (5/10) conferiu atribuies novas
ao Ministrio Pblico, transformando-o no mais forte e s vezes irresponsvel poder da Repblica, pois seus integrantes podem acionar a todos, mas
no ser acionados por ningum, ainda que exorbitem ou abusem do poder.
Uma certa seletividade na escolha de objetivos tem sido sua caracterstica,
com notrias preferncias ideolgicas de muitos de seus membros no ataque
a polticas que discrepam de suas preferncias, quanto a serem intransigentes
na presso exercida sobre a sociedade, para assegurar a carga tributria que
o povo brasileiro deve pagar para sustent-los e a toda estrutura do poder.
a carga tributria reconhecidamente alta para um pas emergente que poucos
servios pblicos dignos oferta.21
20. At mesmo a controvrsia constitucional hospedada, poca, pelo Regimento do STF no art. 169,
assim redigido: Art. 169. O Procurador-Geral da Repblica poder submeter ao Tribunal, mediante
representao, o exame de lei ou ato normativo federal ou estadual, para que seja declarada a sua
inconstitucionalidade. 1o Proposta a representao, no se admitir desistncia, ainda que afinal
o Procurador-Geral se manifeste pela sua improcedncia, no teve uma ntida conformao pela
Suprema Corte, visto que, se alguns entendiam que o poder implicava um poder-dever, muitos
discordavam de tal inteligncia, com o que nem sempre ou quase nunca o Procurador-Geral representava contra a Unio.
21. Marcos Czari, assim o comenta: Entre os 30 pases com as maiores cargas tributrias, o Brasil
o que proporciona o pior retorno dos valores arrecadados em bem-estar para seus cidados. Com
carga tributria de 34,41% do PIB (Produto Interno Bruto) em 2009, o pas fica atrs dos vizinhos
Argentina e Uruguai quando se analisa o retorno dos tributos em qualidade de vida para a sociedade.
Nesse comparativo, os Estados Unidos, seguidos pelo Japo e pela Irlanda, so os pases que melhor
aplicam os tributos em melhoria de vida de suas populaes (Jornal Folha de S. Paulo, sbado,
18/06/2011, p. A10 Poder).
13
14
Enquanto a carga dos Estados Unidos de 24%, seu IDH de 0,95 (168,2).
No Brasil de 34,41% e o IDH (ndice de retorno sociedade) de 0,81 (144,0).
Nas democracias, o povo massa de manobra para os polticos, na hora
de buscarem seu voto, com ele se importando pouco aps as eleies. S lhe
devotam ateno quando til a seus desgnios polticos e necessrio para levar
vitria ao candidato a um cargo eletivo.
O tributo , portanto, o grande instrumento de exerccio do poder de que
a sociedade precisa participar.
Ainda em 2004, no ltimo dia do ano, o governo federal brasileiro, apesar de
ter tido todo aquele ano de 2004 para discutir a carga tributria ideal e desejada
pela sociedade, manteve-se silente e reticente, para, no ltimo dia, publicar, em
edio extra do Dirio Oficial, uma enorme lista de medidas contra a sociedade,
com aumento da carga e reduo do direito de defesa, beneficiando-se do efeito
surpresa, prprio de qualquer ataque militar a bases inimigas.22
falsa a teoria de que a sociedade discute, atravs de seus representantes,
a carga tributria ideal. No discute nunca! Seus representantes determinam
aquilo que desejam, quase sempre em benefcio prprio, sendo o retorno eventual
ou demaggico em servios pblicos um mero efeito colateral do tributo.
No tem razo Kant ao sustentar que, nas repblicas modernas, no haveria
guerras, porque o povo, que controlaria o governo e o Estado, no a desejaria.
A guerra continuou e os tributos tambm no desejados pelo povo tm
aumentado sempre.23
22. Guilherme Afif Domingos, que articulou o movimento que terminou por derrubar a M.P. no
232/2004 no Congresso, lembra que a Inconfidncia Mineira comeou por causa do quinto a ser pago
ao Reino. Disse sobre a revolta ante a MP no 232/2004: O cidado deve saber que no recebe nada de
graa do Estado. Hoje, ao invs de um quinto, pagamos dois quintos ao governo (Jornal Dirio do
Comrcio, Caderno Especial, 20 e 21/04/2004, p. 1).
23. Julien Benda, ao comentar a Crtica da Razo Pura, lembra que, na concepo superior de Kant,
A razo pura prtica por si s e d (ao homem) uma lei universal a que chamamos Lei Moral.
Comentrio: O fato que acabamos de mencionar inegvel. Basta analisar o julgamento que os homens
fazem da legalidade das suas aes para descobrir que, apesar da inclinao a dizer o contrrio, a
razo, incorruptvel e autorrestringida, sempre confronta a mxima da vontade com a vontade pura,
em qualquer ao, isto , consigo mesma, considerando-se aprioristicamente prtica. Este princpio
de moralidade, exatamente por causa da universalidade da legislao que o torna o supremo princpio
formal determinante da vontade, independente de qualquer diferena subjetiva, pela razo declarado uma lei para todos os seres racionais, dado que tenham vontade, isto , poder de determinar
sua causalidade pela concepo de regras; e, assim, dado que sejam capazes de agir de acordo com
princpios e, consequentemente, de acordo tambm com princpios prticos apriorsticos (porque s
estes tm a necessidade que a razo requer num princpio) (O pensamento vivo de Kant, So Paulo,
Livraria Martins Editora, 1962, p. 150-151).
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evidncia, no se discute a necessidade do tributo para que o Estado

possa prestar servios pblicos. O que se discute o nvel da carga tributria
e a preferncia histrica dos detentores do poder por fix-la acima das necessidades estatais. De fato, os representantes do povo, para atender aos desejos
do Estado, pelos governantes, restam sempre interessados mais em uma permanncia no poder e no seu benefcio do que no da sociedade.
O nvel de tributo exigido sempre muito maior do que o das reais necessidades, sendo pois, como defendi em 1982, uma norma de rejeio social aquela
correspondente imposio tributria.
Dir-se- que as classes sociais no governamentais, formadas por pessoas
mais abastadas e de maior influncia, terminam conformando indiretamente
os governos a seu modelo, o que ocorre tambm em determinadas instituies
internacionais, conforme a fora dos pases que impem as regras disciplinadoras das relaes econmicas e financeiras estveis.
A presso internacional indiscutivelmente influencia mais, como se percebe, por exemplo, nos dbitos contrados pelos governos muitas vezes impensadamente e em causa prpria cuja adimplncia e pagamento do servio da
dvida terminam impondo carga tributria elevada.24
E at neste ponto so os detentores do poder que contraem a dvida, s
vezes apenas para manter estveis as relaes em seu prprio benefcio. Passam,
ento, a exigir do pas e da sociedade esforo adicional, para que sustentem
esse equilbrio externo. No mundo moderno, todavia, principalmente aps o 1o
choque do petrleo e depois da queda do Muro de Berlim, verifica-se que parcela
substancial dessa dvida, a ser paga pelos pases emergentes, decorre de opes
mal feitas por seus dirigentes, quando no de opes exclusivamente em causa
prpria de seus governantes. o que est ocorrendo com Grcia e Portugal.
24. Em 1996 escrevi alertando sobre o problema o que se segue: Acrescente-se, ainda, que tais pases,
necessitando atrair investimentos de especulao para ter reservas maiores e evitar movimentos
especulativos, acabam por gerar novo dficit pblico por juros superiores ao do mercado externo,
com o que apenas contm, como uma panela de presso, o cmbio baixo e a inflao nele medida,
pois tendem a valorizar mais a paridade cambial do que a inflao real. E, neste quadro, descartam os
necessrios reajustes, com uma recesso deletria, que atinge as empresas nacionais, sem solucionar
os problemas estruturais do pas. E quando o dficit pblico se torna, de novo, incompatvel e a
especulao internacional diagnostica a incapacidade do governo de manter alta remunerao, em
economia estabilizada, mas recessiva, comea a se retirar, eliminando sua capacidade de evitar a
especulao monetria interna. A consequncia que a inflao retorna de forma mais devastadora
e com um parque empresarial mais enfraquecido. E, como num doente de cncer, a retomada da
molstia, aparentemente curada, muito mais devastadora que a fase anterior, exigindo novos choques
de eficincia menor (Uma viso do mundo contemporneo, So Paulo, Ed. Pioneira, 1996, p. 89).
15
16
O certo que o excesso de carga tributria para honrar a dvida externa dos
governos, em sua grande parte, embora necessrio, acentuado pela irresponsabilidade dos governantes, ao tempo em que a dvida foi contrada, elegendo
mal os objetivos ou desperdiando os recursos pro domo sua.
E quando a incidncia maior do peso impositivo recai sobre a classe mais
favorecida economicamente, sua taxao elevada desestimula investimentos,
gerando acentuado desemprego e falta de competitividade internacional. Entre
o desenvolvimento empresarial e o inchao da mquina estatal, a opo preferencial sempre pelo inchao da mquina.25
Exemplo tpico dessa escolha de objetivos mal formulados e de busca
do atendimento dos interesses dos detentores do poder (polticos, burocratas e amigos do rei) est na dificuldade de o Brasil transformar a Lei de
Responsabilidade Fiscal numa lei moralizadora da administrao. Todos os
anos, todos os polticos e burocratas lutam para que no seja aplicada ou seja
flexibilizada, sinnimo de deletada, a fim de que os benefcios que usufruem
no poder continuem afastando os controles rgidos da lei.26
25. Joel Slemrod e Jon Bakija escrevem: Albert Einstein once said that the hardest thing in the world to
understand was the income tax. But understand it we must, because it is a critcal part of how government affects the lives of Americans. Unfortunately, though, when tax reform enters the political arena,
the subtleties of the key issues are usually lost in the midst of self-serving arguments and misleading
simplifications. Academic treatments of the subject are of little help to the vast majority of citizens not
familiar with the jargon and methods of economics. Continuando: As never before, the U.S. income tax
system is under attack. Almost no one seems satisfied with the way it works, complaining that it is overly
complex, unfair, and inhibits economic growth. In spite of this widespread dissatisfaction, what exactly
should be done about it commands much less agreement. Although some argue that changes around the
edge are sufficient, a growing chorus calls for a fundamental overhaul even complete abolition of the
income tax and the Internal Revenue Service (IRS) (Taxing Ourserlves, A citizen`s Guide to the Great
Debate Over Tax Reform, The Mit Press, Cambrigde, Massachusetts, London, England, 1996, p. 1 e 2).
26. Carlos Valder e eu escrevemos, ainda com certa iluso que: a Constituinte, ao aprovar os artigos
163 a 169 do Ttulo VI, veio atender ao clamor de especialistas e administradores pblicos, que entendiam serem a questo oramentria e a excessiva capacidade dispenditiva das entidades federativas o
n grdio do insucesso de polticas fiscais. Certa decepo adveio aps a promulgao da lei suprema
de 1988, pois, na medida em que os anos passaram, percebeu-se que a maior parte dos dispositivos
eram interpretados de forma conveniente e contornados com expedientes justificados pela falta de
regulao infraconstitucional dos comandos maiores. E o resultado no poderia ser pior. Um brutal
aumento da carga tributria (24 para 33% do PIB), deteriorao da qualidade dos servios pblicos,
flexibilidade por parte das pessoas polticas e entidades pblicas no contrair emprstimos e gerar
desperdcios, para no se falar no espoucar de escndalos vinculados, quase sempre, corrupo,
que parece ter aumentado a partir de 1988. E o argumento era o mesmo, ou seja, a falta de legislao
mais severa para implementar a severidade do texto supremo, assim como permitir a punio de
autoridades complacentes ou de perfil menos digno. A Lei complementar no 101/2000 vem exatamente
preencher o vcuo existente entre os severos princpios constitucionais e o estilo de administrao
pblica dominante no pas, a partir de 1988 (Comentrios Lei de Responsabilidade Fiscal, Ed.
Saraiva, 2001, p. XXXI, coordenao de Ives Gandra da Silva Martins e Carlos Valder do Nascimento).
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A sociedade, portanto, s tem uma funo, ou seja, fornecer tributos e no

discuti-los, devendo agradecer quando ocorre o efeito colateral de algum
retorno de tais contribuies compulsrias ao Poder, em servios pblicos.
Os membros da sociedade so, de rigor, mesmo nas democracias modernas,
em matria tributria, como declara o Cdigo Tributrio Nacional, sujeito
passivo. A expresso a no apenas jurdica, de suportar a presso tributria,
mas popular, no sentido de nada poder fazer, de no ter qualquer atividade
capaz de eliminar o nvel dessa presso.
No passado, quando o rei decidia que o instrumento maior de seu exerccio
de poder era o tributo e o impunha sem qualquer restrio possvel, a exao
era apenas o mais importante elemento de domnio.
No presente, em que as democracias ostentam um verniz de participao
popular nos governos, o tributo continua sendo o maior instrumento de domnio, e a sociedade, apenas a expectadora passiva das deliberaes que tomam,
restando-lhe, como ocorre no mundo inteiro, o direito do protesto intil.
O tributo, que a sociedade jamais deseja pagar no nvel em que os governos
lhe cobram, , talvez, a norma de rejeio social mais clara, mais ntida, no
direito moderno, sempre suportada pela classe dominada em benefcio da
classe dominante. Pois que os homens no so iguais e os detentores do poder
tm sempre mais direitos do que os pobres mortais no participantes, direta
ou indiretamente, da direo do pas.27
27. Nem todos pensam como eu. Armando Giorgetti, acreditando na perfeita aplicao dos recursos
tributrios a bem da sociedade escreve que: Las leyes no bastan para el progreso de la sociedad si no
se apoyan en la responsable adhesin de los ciudadanos a los ordenamientos pblicos y en el riguroso
respeto de las instituciones. Los brbaros, que vinieron a reemplazar al mundo romano de la decadencia,
se regan por austeros hbitos de vida; por lo cual Tcito pudo decir de ellos, casi envidindoles las
costumbres severas: plus ibi boni mores valent, quam alibi bonae leges. Quienquiera trate de enganar
al fisco y de sustraerse al deber incmodo pero inevitable de contribuir segn sus propias condiciones a sobrellevar las cargas de los gastos pblicos, aparte de caer bajo los rigores de la ley, debera
ser condenado al ostracismo de la sociedad, la cual no puede tolerar que se la defraude en uno de los
sectores donde ms concretamente se afirman y se realizan las obligaciones de solidaridad que recaen
sobre todos sus componentes (La evasin tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1967, p. XV).
17
LIBERDADE E PROPRIEDADE
COMO LIMITES INTERNOS
AO PODER DE TRIBUTAR
R IC A R DO
C A ST IL HO
SUMRIO: 2.1. Introduo 2.2. Liberdade e propriedade como limites internos

ao poder de tributar: tenso entre direitos fundamentais e o dever de pagar
tributos 2.2.1. Direitos fundamentais de liberdade e de propriedade como princpios 2.2.2. A ideia de ncleo essencial dos direitos fundamentais e a proibio
do excesso 2.3. Vedao cobrana de tributos com efeito de confisco 2.3.1. O
conceito de efeito confiscatrio 2.3.2. Efeito de confisco e taxas 2.3.3. Efeito de
confisco e multas 2.4. Excees constitucionais ao princpio do no confisco?
2.5. Consideraes finais
2.1. Introduo
presente ensaio pretende analisar a relao entre o poder
de tributar e os direitos fundamentais, notadamente os

direitos de propriedade e de liberdade.
Da notria relao de tenso entre eles resulta a necessidade de
se estabelecer parmetros e limites ao poder de tributar, tarefa para
a qual a teoria dos direitos fundamentais j forneceu importantes
subsdios, como o conceito de ncleo essencial e o postulado normativo da proibio do excesso. Essas noes so aqui analisadas
e aplicadas na interpretao do disposto no art. 150, IV, da CF,
que veicula norma na qual a coliso entre o dever fundamental
de pagar tributo e aqueles direitos fundamentais expressamente
prevista e tratada.
19
20
Admitida a natureza de princpio das normas que consagram direitos

fundamentais, trata-se nesse estudo dos aspectos mais polmicos envolvendo
a proibio de tributos com efeito confiscatrio, conceituando-se este e estabelecendo-se o mbito de proteo da norma naqueles pontos ainda tormentosos
na doutrina e na jurisprudncia.
Sem a pretenso de esgotar a matria, espera-se apontar subsdios idneos
a guiar a atividade jurisprudencial a partir da teoria dos direitos fundamentais, indo alm, portanto, da mera considerao esttica do sistema tributrio
nacional.
2.2. Liberdade e propriedade como limites

internos ao poder de tributar: tenso entre direitos
fundamentais e o dever de pagar tributos
realizao dos objetivos constitucionais fundamentais (art. 3o da CF)1
depende de prestaes do Estado, que se vale, para tanto, de seu poder

de tributar. Assim, a condio de promoo dos direitos fundamentais , de
certa forma, a prpria arrecadao tributria, pelo que possuem eles indubitavelmente uma funo social. A atividade tributria, contudo, representa
tambm ameaas de toda sorte queles direitos,2 porquanto pode, se levado
ao extremo o exerccio do poder de tributar, aniquil-los ou reduzi-los a um
mnimo que equivalha a sua desconfigurao, se considerada sua feio de
direito individual.3 E, havendo conflito entre aquela funo social e a natureza
individual dos direitos fundamentais, esta no poder ser reduzida a nada,4 sob
1. Art. 3o Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I construir uma
sociedade livre, justa e solidria; II garantir o desenvolvimento nacional; III erradicar a pobreza
e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV promover o bem de todos, sem
preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao.
2. Est claro que o limite admissvel dessa ameaa depender da forma de Estado adotada, sendo
sensivelmente maior nos chamados Estados Sociais e menor nos Estados Liberais, inclusive por razes
econmicas e culturais. Contudo, sempre haver um limite. Cf. Difini, Luiz Felipe Silveira. Proibio
de tributos com efeito de confisco, p. 27-28.
3. Cf. Menke, Cassiano. A proibio aos efeitos de confisco no direito tributrio, p. 23-24: (...) para
que o Estado proveja o lazer, a sade, a previdncia e a assistncia social, a moradia, assim como as
demais necessidades vitais bsicas dos indivduos, preciso lanar mo do tributo como instrumento
de arrecadao dos recursos necessrios ao atendimento desses fins. Mas o paradoxal e isso relevante que, ao assim agir, restringe os direitos fundamentais que inicialmente so alvo de promoo.
Trava-se, pois, um relacionamento doutrinariamente chamado de dramtico entre a liberdade e a
propriedade e o tributo. que, a pretexto de realizar concretamente esses valores, as manifestaes
do poder de tributar tm indiscutvel aptido para extingui-los. (...).
4. Idem, p. 52.
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R ICA R DO CASTILHO
pena de se desconsiderar a razo histrica de sua consagrao e, sobretudo,

de restar ultrajado todo o sistema constitucional de proteo do ser humano.5
preciso reconhecer, sobretudo, que as limitaes ao poder de tributar,
ainda que estejam fortemente consubstanciadas nos princpios constitucionais
tributrios e nas imunidades tributrias previstos em seo prpria da
Constituio Federal (Ttulo VI, Captulo I, Seo II), decorrem, em especial,
dos direitos e garantias individuais e se encontram tambm esparsos no prprio
Texto Maior, na legislao infraconstitucional6 e, por vezes, resultam de peculiaridades da disciplina de dado tributo.7
Sabe-se que nenhum direito fundamental absoluto. Da que o estudo do
conflito ou coliso entre direitos fundamentais tenha ganhado vulto nas ltimas dcadas. Especificamente no caso da liberdade e da propriedade lemas
de grandes revolues, encontram-se elas no centro do processo evolutivo de
consagrao dos direitos e garantias individuais , eventuais atritos com outros
direitos historicamente foram objeto de detalhado tratamento normativo, de
forma que seus contedos, no raro, so abstratamente definidos a partir das
excees expressamente admitidas a seu pleno exerccio.
O dever fundamental de pagar tributos8 constitui grande ameaa queles
direitos. Liberdade e propriedade, assim, devem ser tidas como limites internos
ao poder de tributar, verdadeiras balizas que reservam campos intocveis pelas
pessoas polticas. Limites internos porque, no obstante tambm o contedo
da liberdade em especial a econmica e da propriedade seja dado pelo
resultado das restries constitucionais e infraconstitucionais existentes, ambos
os direitos conformam a prpria forma de existir do poder de tributar.
Com efeito, a atividade tributria atua fundamentalmente sobre a liberdade
e sobre a propriedade, eis que suas normas geram efeitos comportamentais ou
patrimoniais. De fato, como se sabe, a obrigao tributria principal ou acessria. A principal consiste precisamente no dever de pagar a quantia referente
5. Cf. Sarlet, Ingo Wolfgang. A eficcia dos direitos fundamentais: uma teoria geral dos direitos
fundamentais na perspectiva constitucional, p. 230.
6. Com destaque para o papel desempenhado pelo Cdigo Tributrio Nacional (Lei no 5.172/1966),
recepcionado com o status de lei complementar, qual cabe regulamentar as limitaes constitucionais
ao poder de tributar, conforme disposto no art. 146, II, da CF.
7. Amaro, Luciano. Direito tributrio brasileiro, p. 128.
8. Usualmente tido como dever autnomo, eis que no relacionado diretamente conformao de
nenhum direito subjetivo, em contraposio aos deveres conexos ou correlatos, que tomam forma a
partir do direito fundamental a que esto atrelados materialmente. Cf. Sarlet, Ingo Wolfgang. Op.
cit., p. 228.
21
22
imposio do tributo decorrente da supervenincia do fato gerador (art. 113,

1o, do CTN) e, assim, constitui inequvoca restrio ao direito de propriedade.
A obrigao acessria, de seu turno, tem por objeto um fazer relacionado com
a arrecadao e a fiscalizao dos tributos (art. 113, 2o, do CTN), ou seja,
impe ao sujeito passivo determinados comportamentos, restringindo seu
direito de liberdade.9
H, pois, uma verdadeira tenso entre os direitos fundamentais de propriedade e de liberdade e o poder de tributar. O estabelecimento das limitaes
recprocas a que podem se sujeitar condio para que se possa aferir a legitimidade ou a constitucionalidade das normas tributrias.
Nesse sentido, avulta a importncia da teoria dos direitos fundamentais,
em especial no que se refere sua natureza, ideia de ncleo essencial e ao
tratamento do conflito ou colises entre eles.
Numa primeira aproximao, sem adentrar ainda no mbito daquela teoria,
hoje unnime a admisso de que, diferentemente do que se passou quando do
surgimento do Estado, o poder de tributar no incondicionado e seu exerccio
no repousa exclusivamente no livre-arbtrio do soberano. Em verdade, sua
legitimidade decorre precisamente da observncia dos direitos fundamentais
e, em especial, da liberdade e da propriedade.
Por certo que ditos direitos, na medida em que so limitados pelo dever
fundamental de pagar tributos, tambm no podem ser exercidos incondicionalmente. Inadimissvel, contudo, que aquele dever fundamental os solape
por completo.10 Da a importncia de se estabelecer o ncleo essencial de
cada qual e o mbito de proteo das normas que os consagram, sem o que,
alis, resta difcil estabelecer contornos precisos ao princpio do no confisco,
prejudicando-se, com isso, sua aplicabilidade.11
9. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 24-25.

10. Cf. Mendona, Maria Luiza Vianna Pessoa de. Multas tributrias efeito confiscatrio e desproporcionalidade tratamento jusfundamental. In: Fischer, Octavio Campos (coord.). Tributos e
direitos fundamentais, p. 243: (...) se o dever fundamental de pagar tributos restringe o contedo dos
direitos fundamentais a ele coligados as chamadas liberdades econmicas (de escolha e exerccio de
trabalho, ofcio, profisso e de iniciativa) e o direito de propriedade , ele tambm sofre limitaes
por parte desses mesmos direitos. As liberdades econmicas e o direito de propriedade no podem
ser desfigurados quando da concretizao do dever fundamental de pagar tributos, seja por meio da
afetao dos seus ncleos essenciais, seja em virtude da ultrapassagem, pelo legislador ordinrio, no
exerccio do seu poder de tributar, dos limites de contedo tracejados para os mencionados direitos
no texto constitucional. No mesmo sentido, cf. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 32.
11. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 17-18.
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R ICA R DO CASTILHO
Definir o que sejam liberdade e propriedade um problema eminentemente

filosfico, que espraia consequncias nos mais diversos mbitos da existncia
humana. No campo jurdico, a depender da concepo filosfica adotada,
aqueles direitos tero maior ou menor envergadura, cedendo, ou no, diante
de outros direitos ou valores.
No ordenamento brasileiro, sendo a Constituio Federal de 1988 o resultado de um grande entrelace de compromissos polticos dos mais variados
matizes ideolgicos, liberdade e propriedade, conquanto expressamente consagradas, esto limitadas pela funo social que devem desempenhar,12 sob
pena de virem a ser objeto de tributao progressiva ou, em casos limites, no
que toca propriedade, de ocorrer a desapropriao.
Em suma, liberdade em especial, a liberdade de iniciativa e a liberdade de
escolha de ofcio ou profisso e propriedade integram a substncia do poder
de tributar. No se trata de condicionamentos externos, mas de verdadeiros
valores consubstanciadores da prpria razo de ser daquele poder,13 de forma
que a tributao que extrapola tais limites internos no tributao, mas abuso.
Sendo o sistema tributrio destinado a estabelecer as balizas do dever fundamental de pagar tributo, certo que todas as suas normas, direta ou indiretamente, restrinjam aqueles direitos fundamentais. No obstante, a norma
constitucional que mais de perto diz respeito preservao da liberdade e da
propriedade no campo tributrio a que estabelece a proibio do tributo com
12. Bem verdade que muitos dos direitos e das conquistas sociais trazidos pela Constituio Federal
de 1988 foram construdos a partir de frmulas genricas, abstratas, tendo o constituinte originrio
incumbido ao legislador ordinrio a tarefa de delimitar seus contedos. Assim, pode-se dizer que a
ideologia liberal logrou fazer inserir na Constituio direitos autoaplicveis, ao passo que aos influxos
socialistas o iderio dominante cedeu apenas em parte, concedendo-lhes conquistas meramente
formais, a serem concretizadas em mbito infraconstitucional. Nesse sentido, cf. Peixoto, Marcelo
Magalhes; Cardoso, Lais Vieira. O princpio do no confisco e os limites ao direito de propriedade. In:
Fischer, Octavio Campos (coord.). Tributos e direitos fundamentais. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 228.
13. importante que as limitaes ao poder de tributar no sejam tidas apenas como elemento
exterior constante da Constituio. Devem, tambm, ser consideradas em sua dimenso positiva,
como consagradoras de finalidades a serem atingidas. Cf. vila, Humberto. Estatuto do Contribuinte:
contedo e alcance. Revista Dilogo Jurdico, Salvador, CAJ Centro de Atualizao Jurdica, v. I,
no 3, junho, 2001. Disponvel em: <http://www.direitopublico.com.br>. Acesso em: 6 de setembro de
2011: (...) restringindo-se a interpretao descrio de algo previamente constitudo, no havia
outro caminho seno fixar-se ao elemento exterior da Constituio por meio da anlise das normas
expressas constantes do Sistema Tributrio, deixando de lado a construo da significao positiva
das limitaes mediante investigao dos princpios enquanto normas que instituem finalidade
a serem atingidas (dignidade humana, liberdade, propriedade) e dos princpios e postulados que
determinam como os encargos tributrios devero ser divididos (princpio da igualdade) ou qual
estrutura dever ser observada no processo de aplicao (postulado ou princpio hermenutico da
proporcionalidade). (grifos no original).
23
24
efeito de confisco (art. 150, IV, da CF), eis que tal figura representa patente
ameaa de aniquilao de tais direitos.14
Como limites internos ao poder de tributar, liberdade e propriedade no
podem ser extirpadas em decorrncia do dever fundamental de pagar tributos.
A tributao a carga tributria em geral considerada, bem como a que recai
sobre cada contribuinte somente ser legtima se, alm de observar os demais
princpios do sistema tributrio (capacidade contributiva, legalidade, anterioridade etc.), no implicar a adjudicao do bem do particular ao Estado, ou o
esgotamento de sua capacidade de renovao, ou, ainda, a inviabilizao de determinada atividade, em verdadeira negao, neste ltimo caso, da livre-iniciativa.
A vedao do efeito confiscatrio da tributao constitui, portanto, consectrio lgico dos direitos de propriedade15 e de liberdade, os quais, de seu turno,
mormente no que se refere ao primeiro, devem cumprir sua funo social,
princpio da ordem econmica (art. 170, III, da CF) e elemento integrante do
conceito de propriedade (art. 182 da CF).16
Em sntese, a condio de limites internos ao poder de tributar assumida
pela liberdade e pela propriedade, observada a funo social, representa, em
verdade, a garantia de que tais direitos no sero completamente ultrajados pelo
dever fundamental de pagar tributo, nem tampouco por ele reduzidos a um grau
de eficcia que os desconfigure na prtica. Essa garantia, por sua vez, encontra
expresso constitucional no princpio consagrado no art. 150, IV, da CF,17 de
forma que, em nosso ordenamento, a ponderao a respeito do conflito ou
coliso entre tais direitos e o dever fundamental possui assento constitucional.18
14. Cf. Mendona, Maria Luiza Vianna Pessoa de. Multas tributrias efeito confiscatrio e desproporcionalidade tratamento jusfundamental. In: Fischer, Octavio Campos (coord.). Tributos e direitos
fundamentais, p. 246: (...) os tributos confiscatrios so aqueles que afetam o contedo normal do
direito de propriedade e das liberdades econmicas, desfigurando-os at o ponto da sua aniquilao.
Cf., ainda, Menke, Cassiano. Op. cit., p. 81.
15. Para uma crtica da concepo do princpio do no confisco como decorrncia do direito de
propriedade, com ampla exposio de diferentes posies doutrinrias, cf. Difini, Luiz Felipe Silveira.
Proibio de tributos com efeito de confisco, p. 110-114.
16. O direito de propriedade j no mais absoluto como nos primrdios, no sentido de poder ser
exercido revelia dos interesses da sociedade em que se insere. Da que, desatendida sua funo social,
nada impede que se d a chamada progressividade da tributao, precisamente com o fito de reconduzir o proprietrio ao exerccio de seu direito nos moldes estabelecidos pelo constituinte originrio.
17. Trata-se, de fato, de um princpio na acepo da teoria forte, adiante referida, e, como tal, deve
ser realizado em cada caso concreto na maior medida possvel, observadas as limitaes fticas e
jurdicas. Cf. Yamashita, Douglas. In: Martins, Ives Gandra da Silva (coord.). Direitos fundamentais
do contribuinte. So Paulo: Revista dos Tribunais, Centro de Extenso Universitria, 2000, p. 666.
18. Cf. Mendona, Maria Luiza Vianna Pessoa de. Op. cit., p. 246.
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R ICA R DO CASTILHO
Essa imposio de absteno ao Estado constitui a dimenso negativa dos

direitos fundamentais e significa, como se viu, que o aparato estatal no pode
instituir bices realizao do ncleo essencial de tais direitos por quem consiga
faz-lo individual e autonomamente.19 Tal dimenso, por bvio, ainda que
tenha marcado o surgimento histrico dos direitos fundamentais, no afasta
a dimenso positiva, segundo a qual incumbe ao Estado efetivar prestaes
que corroborem a plena efetivao deles.
2.2.1. Direitos fundamentais de liberdade
e propriedade como princpios
Os direitos fundamentais de liberdade e de propriedade consubstanciam

valores que devem ser realizados na maior medida possvel, observadas as
limitaes fticas e jurdicas existentes. So, nesse sentido, princpios, 20 na
acepo preconizada pela teoria forte, verdadeiros mandados de otimizao.21
Diferentemente das regras, que ostentam um dever-ser definitivo e so
aplicadas por subsuno,22 a construo dos princpios d-se eminentemente no
plano da eficcia e depende dos entendimentos jurisprudenciais reiteradamente
formulados a respeito da coliso entre eles e do conflito com outros objetivos
ou finalidades tidos por relevantes no caso concreto23 reiterao que acaba
por constituir um modelo de resoluo dotado de considervel definitividade,
a erigir parmetros para casos anlogos vindouros.24
19. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 71.
20. A concepo de direitos fundamentais como princpios, isto , como direitos prima facie, liga-se
teoria externa, segundo a qual o suporte ftico protegido pela norma somente pode ser dado no caso
concreto, aps sopesamento com outros direitos em questo. Cf. Silva, Virglio Afonso da. Direitos
fundamentais: contedo essencial, restries e eficcia, p. 139 e s.
21. Sobre as diferentes teorias a respeito da distino entre regras e princpios, cf. Silva, Virglio Afonso
da. A constitucionalizao do direito: os direitos fundamentais nas relaes entre particulares, p. 30-37.
22. Sobre a distino entre regras e princpios, cf. vila, Humberto. Estatuto do Contribuinte: contedo e alcance. Revista Dilogo Jurdico, Salvador, CAJ Centro de Atualizao Jurdica, v. I, no 3,
junho, 2001. Disponvel em: <http://www.direitopublico.com.br>. Acesso em: 6 de setembro de 2011.
23. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 72. De se ver que, no caso brasileiro, diante do extenso rol de direitos
fundamentais trazido pela Constituio Federal, as possibilidades de colises so inmeras, o que
reala ainda mais o carter de posies jurdicas prima facie dos direitos fundamentais. Cf. Sarlet,
Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 393-394: (...) Situaes de coliso de direitos fundamentais afiguram-se cada vez mais frequentes na prtica jurdica brasileira devido ao alargamento do mbito e da
intensidade de proteo dos direitos fundamentais levado a cabo pela Constituio Federal de 1988,
notadamente em funo do j referido carter analtico do catlogo constitucional de direitos. (...)
a soluo amplamente preconizada afirma a necessidade de se respeitar a proteo constitucional
dos diferentes direitos no quadro da unidade da Constituio, buscando harmonizar preceitos que
apontam para resultados diferentes, muitas vezes contraditrios.
24. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 73. Esse modelo de resoluo toma por base, entre outros, os subsdios
25
26
No campo tributrio, o dever fundamental de pagar tributos constitui a

grande limitao jurdica realizao daqueles direitos, os quais, de seu turno,
tambm consubstanciam limites internos ao poder de tributar, estabelecendo
os mbitos de atuao em que o exerccio desse poder legtimo.
Na condio de limites internos, propriedade e liberdade protegem, sobretudo, condutas, situaes e bens sem os quais ditos direitos se desconfigurariam,
ou no surtiriam eficcia na prtica. Trata-se de seus ncleos fundamentais.25
2.2.2. A ideia de ncleo essencial dos direitos
fundamentais e a proibio do excesso
Como princpios, os direitos fundamentais podem se realizar de mltiplas

e variadas maneiras, em maior ou menor escala. O conjunto dos bens ou
meios que contribuem para essa realizao, para o alcance do estado ideal a
que se reporta o valor inspirador da norma, compe o contedo do direito.26
Ncleo essencial de um direito fundamental o contedo mnimo sem o
qual ele se descaracteriza, a parcela do contedo necessria a uma mnima
eficcia.27 Trata-se de conjunto de bens jurdicos necessrios e suficientes
mnima realizao do valor consagrado pelo direito fundamental valor que,
positivado, passa a constituir a finalidade da norma instituidora do direito. Por
esse motivo, merecedor de maior proteo quanto a eventuais restries,28
dizer, o ncleo essencial intransponvel.29
fornecidos pelo modelo analtico empregado pela doutrina com vistas a, alm de contribuir para a
discusso terico-geral sobre direitos fundamentais, fornecer subsdios para a atividade jurisprudencial, estabelecendo exigncias reais de fundamentao e criando nus argumentativos claros a
respeito das restries havidas em desfavor dos direitos fundamentais. Cf. Silva, Virglio Afonso da.
Direitos fundamentais: contedo essencial, restries e eficcia, p. 37-38.
25. Cf. vila, Humberto. Estatuto do Contribuinte: contedo e alcance. Op. cit., p. 12: (...) a instituio
de impostos no pode prejudicar os limites mnimos de eficcia do direito de propriedade e de liberdade.
Cada norma constitucional pressupe a existncia de bens situaes, objetos ou estados , que devem
ficar disposio dos sujeitos, de modo a permitir sua eficcia. Confiscar significa, pois, aniquilar a
eficcia mnima do princpio da proteo da propriedade e da liberdade em favor da tributao. (...).
26. Cf. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 44.
27. Cf. Sarlet, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 402.
28. Cf. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 59: O ncleo essencial dos direitos fundamentais aquele que
demarca a zona central do contedo e que conta com a proteo mais intensa contra restries. ,
por isso, chamada por Hesse de zona protegida contra a escavao interna. Todos os bens que se
encontram nesse contedo materialmente essencial existncia do direito so condies inafastveis
para que ele tenha serventia ao seu titular.
29. Embora no haja, em nosso ordenamento, diferentemente do que se passa em Portugal, na Espanha
e na Alemanha, previso expressa a respeito da existncia do ncleo essencial dos direitos fundamentais, a doutrina e a jurisprudncia vm endossando essa criao terica. Cf. Silva, Virglio Afonso da.
Direitos fundamentais: contedo essencial, restries e eficcia, p. 22 e 25-26.
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R ICA R DO CASTILHO
Assim, qualquer medida legislativa ou administrativa que intente ultrapassar o mbito dos bens mnimos necessrios satisfao do direito fundamental
h que ser reputada como excessiva, e sua edio, como ilegtima, ilegal ou
inconstitucional. Trata-se da proibio do excesso, postulado normativo que
veda intervenes que, por implicarem a ineficcia do direito, so tidas como
exageradas.30
A ideia de ncleo essencial dos direitos fundamentais, como se v, de
extrema importncia para a garantia de um nvel de eficcia que de fato represente o respeito e o exerccio desses direitos. Impede, assim, que se tornem mera
figura de retrica ou se percam nos desvos das argumentaes abstratas.31
2.3. Vedao cobrana de tributos

com efeito de confisco
ntes de tudo, deve-se atentar para o fato de a norma constitucional ter
vedado tributos com efeito de confisco, e no propriamente o tributo

que configure confisco, eis que pela prpria definio de tributo este no pode
constituir sano por ato ilcito.32 Em outras palavras, no ordenamento ptrio,
veda-se tanto o tributo institudo para a finalidade de confisco como aquele
que, por sua forma de incidncia, possua efeito de confisco.33
30. Segundo o postulado da proibio do excesso, a realizao de um fim no pode comprometer a

realizao mnima de outro. Cf. vila, Humberto. Op. cit., p. 12. Sobre sua aplicao no campo tributrio, especificamente em se tratando do princpio do no confisco, cf. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 77.
31. Embora no haja na Constituio brasileira disposio expressa a respeito, o STF tem se servido
do conceito. Cf. Sarlet, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 403.
32. Cf. Difini, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 10 e 20. Como sano a ato ilcito, alis, a prpria
Constituio Federal prev, entre outras, a pena de perdimento (art. 5o, XLVI, b), que no se confunde, portanto, com a atribuio de efeito confiscatrio a tributo. A respeito, j decidiu o STF:
Importao Regularizao Fiscal Confisco. Longe fica de configurar concesso, a tributo, de
efeito que implique confisco deciso que, a partir de normas estritamente legais, aplicveis a espcie,
resultou na perda de bem movel importado. (STF AI 173689 AgR, Relator: Min. Marco Aurlio,
Segunda Turma, julgado em 12/03/1996, DJ 26-04-1996 PP-13126 Ement VOL-01825-05 PP-00918).
H no texto constitucional, inclusive, imposio da pena de confisco de glebas onde forem localizadas culturas ilegais de plantas psicotrpicas. Veja-se: Art. 243. As glebas de qualquer regio do Pas
onde forem localizadas culturas ilegais de plantas psicotrpicas sero imediatamente expropriadas
e especificamente destinadas ao assentamento de colonos, para o cultivo de produtos alimentcios e
medicamentosos, sem qualquer indenizao ao proprietrio e sem prejuzo de outras sanes previstas
em lei. Pargrafo nico. Todo e qualquer bem de valor econmico apreendido em decorrncia do trfico
ilcito de entorpecentes e drogas afins ser confiscado e reverter em benefcio de instituies e pessoal
especializados no tratamento e recuperao de viciados e no aparelhamento e custeio de atividades de
fiscalizao, controle, preveno e represso do crime de trfico dessas substncias.
33. Alexandre, Ricardo. Direito tributrio esquematizado, p. 148.
27
28
O princpio tambm denominado de princpio da razoabilidade34 ou

proporcionalidade da carga tributria e constitui um bice ao legislador e ao
administrador pblico, impondo sensvel proteo s necessidades bsicas do
contribuinte e ao exerccio de atividades lcitas, sendo mesmo um consectrio
lgico da dignidade da pessoa humana.35
A vedao ao efeito de confisco, portanto, protege a sobrevivncia econmica e financeira do cidado, de modo a colocar a salvo da inviabilizao
pelo poder de tributar a livre-iniciativa, o exerccio profissional empresarial e
industrial e o desenvolvimento econmico, garantindo, assim, que o contribuinte no ficar integralmente dependente da vontade estatal.36
Em sntese, o princpio veda que a tributao supere a possibilidade de
renovao do bem,37 exaurindo, assim, sua substncia, o que, em ltima anlise,
prejudicaria a prpria arrecadao tributria.
No mbito da teoria dos direitos fundamentais, o princpio do no
confisco veda a edio de normas tributrias que impliquem o menoscabo
do direito de propriedade e da liberdade dele decorrente, atingindo bens
imprescindveis preservao do ncleo essencial desses direitos. 38 Com
isso, o princpio cobe no apenas a extino do direito de propriedade por
meio da instituio e cobrana de tributos, como, tambm, toda e qualquer
restrio excessiva a seu exerccio, o que pode ser verificado, inclusive, pelas
consequncias geradas no mbito da liberdade de iniciativa, da dignidade
humana e da prpria vida.39
2.3.1. O conceito de efeito confiscatrio
Para Luciano Amaro, falta de previso constitucional quanto ao percentual a partir do qual se caracteriza o efeito confiscatrio, este h que ser perquirido pelo julgador em cada situao concreta em conjunto com o princpio
34. Nesse sentido, cf. Colho, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro, p. 253.
Jos Afonso da Silva fala em princpio da proporcionalidade razovel. Cf. Silva, Jos Afonso da.
Curso de direito constitucional positivo, p. 715.
35. Alexandre, Ricardo. Op. cit., p. 148.
36. Delgado, Jos Augusto. In: Martins, Ives Gandra da Silva (coord.). Direitos fundamentais do
contribuinte. So Paulo: Revista dos Tribunais, Centro de Extenso Universitria, 2000, p. 98. Cf.,
tambm, vila, Humberto. Estatuto do Contribuinte: contedo e alcance. Revista Dilogo Jurdico,
Salvador, CAJ Centro de Atualizao Jurdica, v. I, no 3, junho, 2001. Disponvel em: <http://www.
direitopublico.com.br>. Acesso em: 6 de setembro de 2011.
37. Peixoto, Marcelo Magalhes; Cardoso, Lais Vieira. Op. cit., p. 228-229.
38. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 79.
39. Idem, p. 80.
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da capacidade contributiva, no se tratando, pois, a norma do art. 150, IV, da

CF de um preceito matemtico.40
Por constituir um direito fundamental, impe-se uma interpretao extensiva do preceito contido no art. 150, IV, da CF,41 mormente em face do amplo rol
de direitos veiculado pelo texto constitucional e que, direta ou indiretamente,
protege os transcendentais mas tambm positivados direitos-valores da
liberdade e da propriedade.
Trata-se a norma em comento, como j mencionado, de verdadeiro princpio, tanto que est redigida na forma de clusula aberta ou conceito indeterminado. Seu contedo h que ser precisado mediante a atuao do juiz no
caso concreto em especial ao STF, por se tratar de princpio constitucional42
sob o influxo do postulado normativo da proibio do excesso.43 No basta,
portanto, o mero juzo de subsuno, sendo necessria verdadeira concreo
para se chegar ao mbito de proteo da norma.44
O STF tem ao longo dos ltimos anos fixado alguns parmetros para aferio dessa proibio do excesso, reduzindo consideravelmente, com tal atuao,
o espectro de atuao do juiz, o que se afigura oportuno e necessrio tendo-se
em vista os sempre vigentes imperativos de segurana jurdica.
Caso emblemtico nesse sentido foi o julgado quando da concesso de
medida cautelar na ADI-QO no 2.010. O Pleno analisou, naquela oportunidade,
a constitucionalidade da alquota progressiva de contribuio previdenciria
para servidores pblicos federais ativos instituda pela Lei no 9.783/1999. A
alquota chegava a 25% para rendimentos mais elevados. O Tribunal, ao decidir,
atentou para o fato de que referidos contribuintes tambm eram onerados com
a pesada alquota de 27,5% de imposto sobre a renda, de sorte que, se admitidas
ambas as tributaes, estariam eles obrigados a entregar quase a metade de
seus rendimentos para a Unio. Entendeu-se, diante disso, ainda que em um
40. Amaro, Luciano. Op. cit., p. 168.
41. Nesse sentido: Delgado, Jos Augusto. Op. cit., p. 98.
42. Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio, p. 60.
43. Alguns exemplos da configurao do efeito confiscatrio do tributo podem ser vistos em Delgado,
Jos Augusto. Op. cit., p. 99: Ter, por exemplo, composio de confisco a exigncia tributria: a)
de entidades educacionais em propores que impossibilitem o exerccio de suas atividades, em face
das regras do mercado; b) idem das casas de sade que tenham de cobrar altos preos pelos servios
prestados, em razo da carga tributria que lhe imposta; c) de cidados em atividade ou aposentados
que resulte em desconsiderar a finalidade objetiva dos vencimentos e dos proventos (manuteno da
sade, das necessidades alimentares, educacionais, de lazer etc.).
44. Difini, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 7.
29
30
juzo no exauriente da matria, pela configurao do efeito confiscatrio.45

Nesse mesmo sentido, extremamente elucidativo o julgado da ADC no
8-MC, no qual o Pleno do STF, entre outros assuntos, firmou o entendimento
de que a anlise do efeito confiscatrio h que se dar de forma ampla, e no
isoladamente a partir apenas da estrutura do tributo. Fala-se, assim, em efeito
cumulativo de mltiplas incidncias tributrias institudas pela mesma entidade estatal que onere de modo irrazovel o patrimnio ou os rendimentos
do contribuinte.46
Tambm para a ampla maioria da doutrina, a anlise do carter confiscatrio do tributo limita-se perquirio da carga tributria resultante de todos
os tributos em conjunto.47
45. O seguinte trecho do voto do Min. Celso de Mello ilustrativo quanto ao ponto: (...) entendo
que possui inquestionvel relevo jurdico a arguio de que as alquotas progressivas institudas pelo
art. 2o da Lei no 9.783/99 especialmente porque agravadas pelo nus resultante do gravame tributrio
representado pelo imposto sobre a renda das pessoas fsicas revestir-se-iam do efeito confiscatrio
vedado pelo art. 150, IV, da Constituio. (STF ADI 2010 MC, Relator: Min. Celso de Mello, Tribunal
Pleno, julgado em 30/09/1999, DJ 12/04/2002 PP-00051 Ement Vol-02064-01 PP-00086 o trecho
est s fls. 63-64 do voto do relator).
46. Eis o trecho pertinente da ementa: (...) A Tributao confiscatria vedada pela Constituio da
Repblica. A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal entende cabvel, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou no, o princpio
constitucional da no confiscatoriedade, consagrado no art. 150, IV, da Constituio. Precedente: ADI
2.010-MC/DF, Rel. Min. Celso de Mello. A proibio constitucional do confisco em matria tributria
nada mais representa seno a interdio, pela Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental
que possa conduzir, no campo da fiscalidade, injusta apropriao estatal, no todo ou em parte, do
patrimnio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da
carga tributria, o exerccio do direito a uma existncia digna, ou a prtica de atividade profissional
lcita ou, ainda, a regular satisfao de suas necessidades vitais (educao, sade e habitao, por exemplo). A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade da carga tributria,
mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte considerado o montante de sua
riqueza (renda e capital) para suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar,
dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo (a Unio Federal,
no caso), condicionando-se, ainda, a aferio do grau de insuportabilidade econmico-financeira,
observncia, pelo legislador, de padres de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem
fiscal eventualmente praticados pelo Poder Pblico. Resulta configurado o carter confiscatrio de
determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo resultante das mltiplas incidncias tributrias estabelecidas pela mesma entidade estatal afetar, substancialmente, de maneira irrazovel,
o patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte. O Poder Pblico, especialmente em sede de
tributao (as contribuies de seguridade social revestem-se de carter tributrio), no pode agir
imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princpio da
razoabilidade. (...) (STF ADC 8 MC, Relator: Min. Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em
13/10/1999, DJ 04/04/2003 PP-00038 Ement Vol-02105-01 PP-00001).
47. Cf., nesse sentido, Machado, Hugo de Brito. Op. cit., p. 60. Por todos, cf. Martins, Ives Gandra da
Silva. In: Martins, Ives Gandra da Silva (coord.). Direitos fundamentais do contribuinte. So Paulo:
Revista dos Tribunais, Centro de Extenso Universitria, 2000, p. 49, passagem em que reproduz
trecho de sua obra Comentrios Constituio do Brasil: Na minha especial maneira de ver o
confisco, no posso examin-lo a partir de cada tributo, mas da universalidade de toda carga tributria
incidente sobre um nico contribuinte.
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O STF, contudo, como visto, limita essa anlise global pessoa poltica
tributante, isto , circunscreve-a a cada esfera da federao, o que se afigura
inadmissvel, pois tal limitao no consta do texto da norma em comento.
Portanto, admiti-la implicaria restringir direito fundamental sem disposio
constitucional e, pior, injustificadamente,48 algo inaceitvel no mbito da teoria
dos direitos fundamentais.49
Por bvio, a norma do art. 150, IV, da CF tambm veda que cada tributo
individualmente considerado possua efeito de confisco.50 Chega-se a essa concluso a partir da literalidade da norma. De todo modo, essa a interpretao
que confere mxima efetividade ao princpio, valendo ressaltar a plena aptido que qualquer espcie tributria possui para surtir o famigerado efeito de
confisco.
2.3.2. Efeito de confisco e taxas
Em se tratando de taxas, que constituem, como se sabe, contraprestao

ao servio pblico especfico e divisvel prestado pelo Estado ou colocado
disposio do contribuinte, o efeito confiscatrio do tributo deve ser analisado
luz do cotejo do custo da atividade estatal com o valor cobrado pelo Estado.51
Deve haver a, pois, uma relao de razovel equivalncia,52 no obstante no
48. Cf. Difini, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 230.
49. Cf. Sarlet, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 392.
50. Cf. Difini, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 234.
51. Alexandre, Ricardo. Op. cit., p. 154.
52. O STF j deciciu nesse sentido. Vejam-se os elucidativos trechos da ementa da ADI-MC-QO 2.551/
MG: Ao Direta de Inconstitucionalidade Taxa de Expediente do Estado de Minas Geerais DPVAT
Incidncia da referida taxa de expediente sobre as sociedades seguradoras (...) Inobservncia, na
espcie, da relao de razovel equivalncia que necessariamente deve haver entre o valor da taxa
e o custo do servio prestado ou posto disposio do contribuinte Ofensa aos princpios constitucionais da no confiscatoriedade (CF, Art. 150, IV) da proporcionalidade (CF, art. 5o, LIV) (...)
A garantia constitucional da no confiscatoriedade. O ordenamento constitucional brasileiro,
ao definir o estatuto dos contribuintes, instituiu, em favor dos sujeitos passivos que sofrem a ao
fiscal dos entes estatais, expressiva garantia de ordem jurdica que limita, de modo significativo, o
poder de tributar de que o Estado se acha investido. Dentre as garantias constitucionais que protegem o contribuinte, destaca-se, em face de seu carter eminente, aquela que probe a utilizao
do tributo de qualquer tributo com efeito confiscatrio (CF, art. 150, IV). A Constituio da
Repblica, ao consagrar o postulado da no confiscatoriedade, vedou qualquer medida, que, adotada
pelo Estado, possa conduzir, no campo da fiscalidade, injusta apropriao estatal do patrimnio ou
dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, em funo da insuportabilidade da carga
tributria, o exerccio a uma existncia digna, ou a prtica de atividade profissional lcita, ou, ainda,
a regular satisfao de suas necessidades vitais (educao, sade e habitao, p. ex.). Conceito de
tributao confiscatria: jurisprudncia constitucional do Supremo Tribunal Federal (ADI 2.010MC/DF, Rel. Min. Celso de Mello, v.g.) e o magistrio da doutrina. A questo da insuportabilidade
da carga tributria. Taxa: Correspondncia entre o valor exigido e o custo da atividade estatal. A
31
32
seja possvel alcanar nesse campo, na ampla maioria dos casos, a preciso
matemtica.
Em outras palavras, a vedao do efeito de confisco, no caso das taxas,
impe que haja uma correlao estrita, o tanto quanto possvel, entre a base
de clculo do tributo e o custo do servio prestado, vedando-se com isso o
enriquecimento sem causa do Estado.
Nessa particular hiptese, portanto, consoante remansoso entendimento
da Corte Suprema, o princpio do no confisco substancia o devido processo
legal em sua vertente material, a que o STF vem emprestando os conceitos de
proporcionalidade e razoabilidade. Assim, taxa confiscatria aquela cujo
montante no se afigura proporcional ou equivalente ao valor do servio prestado ou posto disposio do contribuinte.
preciso reconhecer, a despeito da oportunidade e da pertinncia do
consolidado entendimento jurisprudencial, que a inexistncia de correlao
entre o custo do servio e a base de clculo da taxa desnaturaria esta,
transformando-a em imposto,53 o que, considerando-se que o ente tributante
dificilmente ter competncia para instituir tal espcie tributria, conduziria
taxa, enquanto contraprestao a uma atividade do Poder Pblico, no pode superar a relao de
razovel equivalncia que deve existir entre o custo real da atuao estatal referida ao contribuinte
e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte, considerados, para esse efeito, os elementos
pertinentes s alquotas e base de clculo fixadas em lei. Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar
o custo do servio prestado ou posto disposio do contribuinte, dando causa, assim, a uma situao
de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relao de equivalncia entre os fatores referidos
(o custo real do servio, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro), configurar-se-,
ento, quanto a essa modalidade de tributo, hiptese de ofensa clusula vedatria inscrita no art.
150, IV, da Constituio da Repblica. Jurisprudncia. Doutrina. Tributao e ofensa ao princpio da
proporcionalidade. O Poder Pblico, especialmente em sede de tributao, no pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princpio da razoabilidade,
que traduz limitao material ao normativa do Poder Legislativo. O Estado no pode legislar
abusivamente. A atividade legislativa est necessariamente sujeita rgida observncia de diretriz
fundamental, que, encontrando suporte terico no princpio da proporcionalidade, veda os excessos
normativos e as prescries irrazoveis do Poder Pblico. O princpio da proporcionalidade, nesse
contexto, acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Pblico no exerccio de
suas funes, qualificando-se como parmetro de aferio da prpria constitucionalidade material
dos atos estatais. A prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece
ao Estado, no lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de carter fundamental
constitucionalmente assegurados ao contribuinte. que este dispe, nos termos da prpria Carta
Poltica, de um sistema de proteo destinado a ampar-lo contra eventuais excessos cometidos pelo
poder tributante ou, ainda, contra exigncias irrazoveis veiculadas em diplomas normativos editados
pelo Estado. (STF ADI 2551 MC-QO, Relator: Min. Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em
02/04/2003, DJ 20-04-2006 PP-00005 Ement Vol-02229-01 PP-00025).
53. Cf. Bianco, Joo Francisco. In: Martins, Ives Gandra da Silva (coord.). Direitos fundamentais
do contribuinte. So Paulo: Revista dos Tribunais, Centro de Extenso Universitria, 2000, p. 641.
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inexigibilidade do tributo, de modo a reduzir, portanto, a operatividade do

princpio do no confisco. Nesse sentido, a imposio da correlao, tanto
quanto possvel, do valor da taxa com o custo do servio decorre mais da
estrutura dessa espcie tributria do que propriamente do citado princpio.54
A correlao apontada advm, de fato, da prpria estrutura da taxa e de
seu tratamento constitucional (art. 145, II e 2o, da CF). Decorre, pois, implicitamente da definio constitucional do tributo.55 Por esse motivo, sequer
seria necessria e at se mostraria atcnica a aplicao do princpio do no
confisco s taxas. No obstante, tal aplicao se justifica no mbito da teoria dos
direitos fundamentais, que, independentemente do tratamento constitucional
dispensado s espcies tributrias, coloca a salvo a eficcia mnima dos direitos
de propriedade e de liberdade.
2.3.3. Efeito de confisco e multas
Ainda segundo o STF, o princpio da vedao do tributo com efeito confiscatrio aplica-se tambm s multas tributrias,56 ponto em que h controvrsia
na doutrina, mormente em face das distintas naturezas jurdicas do tributo e
da multa.
Como cedio, da essncia do tributo no constituir ele sano a ato
ilcito, caracterstica que, de resto, se encontra positivada em nosso ordenamento (art. 3o do CTN). A multa tributria, ao inverso, essencialmente
uma sano de ato ilcito. Diferenciam-se as figuras tambm sob o aspecto
teleolgico: o tributo possui a finalidade fiscal, de arrecadao, ao passo que
a multa presta-se, ao tempo em que penaliza certas condutas, evitao de
prticas reputadas ilegais.57
Com base nessas diferenas e, ainda, na expressa meno apenas a tributo
pela norma constitucional do art. 150, IV, h quem sustente a inaplicabilidade
54. Nesse sentido, cf. Difini, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 207.
56. Ao Direta de Inconstitucionalidade. 2o e 3o do art. 57 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias da Constituio do Estado do Rio de Janeiro. Fixao de Valores Mnimos para Multas
pelo No Recolhimento de Sonegao de Tributos Estaduais. Violao ao Inciso IV do art. 150 da Carta
da Repblica. A desproporo entre o desrespeito norma tributria e sua consequncia jurdica, a
multa, evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o patrimnio do contribuinte, em
contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ao julgada procedente.
(STF ADI 551, Relator: Min. Ilmar Galvo, Tribunal Pleno, julgado em 24/10/2002, DJ 14/02/2003
PP-00058 Ement Vol-02098-01 PP-00039). Para uma exposio de diversos julgados a respeito do
tema, cf. Difini, Luiz Felipe Silveira. Proibio de tributos com efeito de confisco, p. 241-244.
57. Machado, Hugo de Brito. Op. cit., p. 61.
33
34
do princpio do no confisco s multas, sob o argumento, tambm, de que

admitir o contrrio poderia minar o potencial desestimulador da figura.58
Por primeiro, h que se atentar para o fato de que, a despeito das diferenas
estruturais entre tributo e multa, o disposto no art. 113, 3o, do CTN59 reserva
a ambos o mesmo tratamento legal, impondo forte nus argumentativo a quem
sustente que os princpios aplicveis quele no sejam tambm aplicveis a esta.60
Uma anlise embasada nos direitos fundamentais, ademais, conduz a concluso diversa.
Com efeito, a natureza jurdica da multa e a finalidade a que ela se destina,
conquanto possuam notvel importncia para a necessria distino entre ela
e o tributo, nada dizem sobre o perigo que a figura representa para os direitos
de propriedade e de liberdade.
Toda atuao do Estado, como, de resto, tambm a dos particulares, est
adstrita observncia dos direitos fundamentais. Tal afirmao, que no atual
estgio da teoria geral do direito afigura-se at mesmo tautolgica, ainda
necessria e no pode ser olvidada nas diferentes searas do direito pblico,
como faz ver a presente discusso.
Em especial no campo tributrio, os direitos de propriedade e de liberdade
no podem restar esvaziados pelo intento estatal de angariar receitas ou de
tomar medidas contra quem, dolosamente ou no, obstrua aquela inteno.
Trata-se de aplicao do postulado normativo da proibio do excesso, a impedir que os direitos fundamentais sejam imoderadamente restringidos por medidas estatais, independentemente do ttulo de que estas venham a se revestir.61
58. Nesse sentido, cf. Machado, Hugo de Brito. Op. cit., p. 61.
59. Diz o dispositivo: A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em
obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.
60. Cf. Difini, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 238. Cf., tambm, Bianco, Joo Francisco. Op. cit., p.
643: (...) como o regime jurdico tributrio engloba tanto o tributo em si como tambm a sano
pecuniria pelo seu no pagamento, a instituio desse regime jurdico como um todo que est
sendo alcanada pelo art. 150, IV.
61. A respeito da interpretao do art. 150, IV, da CF luz dos direitos fundamentais, Cf. Menke,
Cassiano. Op. cit., p. 82: (...) preciso analisar se a restrio oriunda da aplicao das normas tributrias e se ela intensa a ponto de ser excessiva. Esses so os elementos que devem estar presentes
no caso em que se pretende proceder anlise da observncia, ou no, do postulado normativo da
proibio de efeitos de confisco. No necessria a investigao da causa que inspira a utilizao do
poder de tributar. Ou seja, no preciso perquirir qual a justificativa que motiva a concretizao da
norma tributria, nem mesmo a espcie de tributo que se est a cobrar. No importa saber qual a
finalidade colimada por ela, do mesmo modo que no interessa identificar se a obrigao causadora da
restrio patrimonial ou comportamental, se veicula uma multa pelo descumprimento de um dever
instrumental ou se a multa visa a sancionar o sujeito passivo pelo inadimplemento do crdito tributrio.
Isso irrelevante. O ponto central do exame est na anlise da intensidade das restries. Isto : o
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preciso ter em mente, ademais, que a atividade administrativa plenamente

vinculada de lanamento do tributo e as obrigaes acessrias institudas para
sua arrecadao e fiscalizao no raro impem ao contribuinte deveres de
difcil cumprimento, de modo que o inadimplemento do crdito tributrio
gerado pelo lanamento ou o no atendimento a alguma das inmeras
formalidades previstas na legislao implicar a imposio de punio que,
bem consideradas as coisas, resulta de bices gerados pelo prprio Estado.
E, assim, a se admitir o efeito confiscatrio da multa corre-se o evidente
risco de resto verificvel na realidade brasileira de, sob o pretexto da intensificao da fiscalizao e da caa aos sonegadores, incentivar-se o alvorecer de
um grande Estado punitivo, multiplicando-se os autos de infrao e a imposio de multas em montante incompatvel com a continuidade da atividade
econmica da empresa ou com a sobrevivncia digna do contribuinte. Burla-se,
com isso, a finalidade do princpio constitucional, que justamente conter a
voracidade estatal sobre o patrimnio e as rendas dos contribuintes.
Da que, como j exposto, sob o influxo dos direitos fundamentais da
liberdade e da propriedade, o princpio do no confisco deva ser interpretado
extensivamente para abranger toda e qualquer imposio pecuniria estabelecida pelo Estado, seja diretamente para obteno de receita originria, seja
como punio ao descumprimento de obrigaes acessrias pelo contribuinte.62
Dito de outro modo, liberdade e propriedade constituem limitaes internas
ao poder de tributar em sentido amplo, de modo a impedirem toda e qualquer
instituio ou cobrana de carter pecunirio pelo Estado ou ainda, qualquer
imposio de obrigaes acessrias que onere em demasia o patrimnio ou
a renda do contribuinte, ou cerceie imoderadamente seu direito de liberdade.
Isso porque, afinal, o poder de tributar no se manifesta apenas por meio da
instituio de tributos.63
decisivo verificar se as restries aos direitos fundamentais so causadas pelas normas tributrias
e se delas resulta a dificuldade, a impossibilidade ou o desencorajamento quanto ao seu exerccio.
62. Cf., Mendona, Maria Luiza Vianna Pessoa de. Op. cit., p. 243: Tambm as obrigaes tributrias
acessrias tm potencialidade para restringir direitos, liberdades e garantias fundamentais, pois elas
impem aos contribuintes os deveres de suportar fiscalizaes, exames ou inspees fiscais, alm de exigir
deles a prtica de uma srie de tarefas ligadas administrao ou gesto de tributos, vinculando-os,
sem qualquer compensao financeira, ao lanamento, liquidao e cobrana de diversos tributos.
63. Cf. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 32: (...) a vedao ao confisco tributrio limita qualquer espcie
de manifestao do poder de tributar capaz de eliminar os bens antes indicados. Seja ela referente
instituio dos tributos, seja majorao do seu valor, seja em relao criao e estruturao
dos deveres instrumentais ao pagamento dos tributos ou, ainda, referente s disposies que fixam
multas para o caso de descumprimento desses deveres (de dar quantia certa ou de fazer), bem como
35
36
O estabelecimento do limite a partir do qual a multa surte efeitos confiscatrios depender do caso concreto. J se posicionou o STF no sentido de que
a multa moratria no poder passar de 30%, e a multa punitiva (em caso de
fraudes dolosas), de 150% do valor do tributo devido.64
2.4. Excees constitucionais ao

princpio do no confisco?
omo exposto, o princpio do no confisco destina-se proteo da liberdade
e da propriedade individuais, garantindo ao cidado que seu patrimnio e

suas rendas no sero apropriados em sua totalidade ou em demasia pelo
Estado ao exercer o poder de tributar, restando-lhe preservada, com isso, a
liberdade para empreg-los como bem lhe aprouver.
H que se perquirir, contudo, se a assertiva, para alm da complicao quanto
ao estabelecimento do marco a partir do qual esteja configurado o confisco,
comporta excees. A doutrina tem apontado duas, a nosso ver equivocadamente.
A primeira diz com o prprio tratamento constitucional reservado propriedade. Esta, indubitavelmente um direito fundamental individual (art. 5o,
XXII, da CF), dever atender a chamada funo social (art. 5o, XXIII, da CF),
o que se d, tambm de acordo com o Texto Maior, quando ela cumpre as
exigncias fundamentais de ordenao da cidade expressas no plano diretor, o
qual, por sua vez, constitui o instrumento bsico da poltica de desenvolvimento
e de expanso urbana, sendo obrigatrio para cidades com mais de vinte mil
habitantes (art. 182, 1o e 2o).
Por expressa determinao constitucional, uma vez descumprida a funo
social, faculta-se ao Municpio exigir do proprietrio, nos termos da lei federal,
o adequado aproveitamento do solo urbano no edificado, subutilizado ou no
utilizado. No satisfeita a exigncia, o proprietrio sujeita-se, sucessivamente,
ao parcelamento ou edificao compulsrios, ao IPTU progressivo no tempo
e at desapropriao (art. 182, 4o).
s mais variadas medidas de fiscalizao do cumprimento dos deveres tributrios, tais manifestaes
do poder de tributar so limitadas pela proibio em estudo. Isso porque, como visto, o referido
poder estatal no se concretiza apenas por meio das normas instituidoras de prestaes pecunirias
compulsrias. Ele est tambm nas obrigaes de fazer e, ainda, de pagar quantias a ttulo de multa.
E mais adiante: (...) A expresso utilizar tributo, constante da primeira parte do inciso IV do art.
150 da CF, deve ser semanticamente compreendida como toda e qualquer manifestao do poder de
tributar que tenha aptido para restringir excessivamente os direitos fundamentais e, com isso, torn-los ineficazes. (...) (grifos no original).
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Essa suposta exceo pode ser reconduzida segunda, analisada a seguir,

sendo, em verdade, uma aplicao da extrafiscalidade ao tributo, eis que, no
caso, trata-se da progressividade com vistas ao incentivo do cumprimento da
funo social da propriedade.
No se est diante, na hiptese, de uma exceo, mas, sim, de uma conformao prpria do direito de propriedade.
dizer: a liberdade de uso e fruio da propriedade, no ordenamento
ptrio, no irrestrita; deve ela se dar sob a luz da funo social, por imperativo constitucional, no podendo a propriedade restar injustificadamente
inaproveitada. Precisamente devido a esse conceito de funo social trazido
pelo constituinte originrio, h, no prprio Texto Maior, diversos meios para
induzir que o particular efetivamente faa uso do direito de propriedade.
Um deles a admisso de tributo com tal finalidade extrafiscal o IPTU
progressivo no tempo.
O princpio do no confisco, contudo, mesmo nesse caso, protege o ncleo
essencial do direito de propriedade, impedindo que o particular venha a perd-la ou que a eficcia do direito seja reduzida a ponto de desconfigur-lo. Em
outras palavras, a progressividade no tempo do IPTU incidente sobre a propriedade que no atende a funo social no pode implicar confisco. Tanto assim
que a prpria norma constitucional prev que, se insuficiente a tributao com
efeito extrafiscal, poder haver a desapropriao, sempre mediante indenizao
justa e prvia em dinheiro.65
A segunda ressalva apontada com frequncia ao princpio do no confisco,
como mencionado, diz respeito aos tributos que possuem finalidade extrafiscal,
ou seja, queles cuja imposio atende mais a finalidades outras que no a
arrecadao propriamente dita.
A prpria Constituio Federal estabelece para algumas espcies de impostos caractersticas que fazem delas mais do que meros meios de obteno de
recursos. A extrafiscalidade evidente, sobretudo, no imposto de importao
II, no imposto de exportao IE e no imposto de operaes de crdito IOF,
espcies cujas alquotas podem ser alteradas pelo Poder Executivo (art. 153,
65. Cf. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 101-102. Cf., tambm, Difini, Luiz Felipe Silveira. Proibio de
tributos com efeito de confisco, p. 161: (...) mesmo que a propriedade no cumpra sua funo social,
no pode o Poder Pblico tom-la sem qualquer indenizao (...) No pode, vale dizer, confiscar a
propriedade que no atenda funo social. Se no pode fazer pela via direta, tambm no pode pela
via indireta da tributao, exigindo tributo (mesmo sob justificativa de finalidade extrafiscal) em
montante tal que, em alguns anos, leve absoro da propriedade sem indenizao.
37
38
1o, da CF) e que so utilizadas principalmente com o escopo de incentivar

ou desestimular certos comportamentos econmicos.66
Em relao a tais espcies, uma vez mais, no se h que falar em exceo ao
princpio do no confisco. Muito embora se admita uma tributao mais severa
em casos tais, ou seja, admita-se maior graduao da interveno estatal sobre o
patrimnio e a renda, sob pena de se configurar o absurdo lgico-jurdico consistente na inviabilizao de projetos constitucionais polticas tributrias por
aplicao do princpio referido,67 certo que as normas tributrias, tambm aqui,
no podem ultrajar o ncleo essencial dos direitos fundamentais de propriedade e
de liberdade, inviabilizando por completo ou colocando bices intransponveis na
prtica a atividade comercial ou exaurindo a possibilidade de renovao do bem.68
A extrafiscalidade de fato relevante, eis que serve de justificativa para
uma maior intromisso do poder de tributar no patrimnio e na renda dos
contribuintes e tambm como parmetro para aferio da constitucionalidade
da instituio do tributo, que dever ser idneo obteno da finalidade visada,
mediante o teste da proporcionalidade.69 Tambm ela, contudo, esbarra nos
66. A extrafiscalidade, contudo, tambm pode ser vista em outros tributos, mas certamente em
medida menor do que as espcies ora mencionadas. Assim que o imposto sobre a renda e proventos
de qualquer natureza IR dever ser progressivo (art. 153, 2o, da CF); o imposto sobre produtos
industrializados IPI dever ser seletivo, em funo da essencialidade do produto ( 3o); o imposto
sobre a propriedade rural ITR ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular
a manuteno de propriedades improdutivas ( 4o, I); o imposto sobre operaes relativas circulao
de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior ICMS tambm poder
ser seletivo (art. 155, 2o, III, da CF); e, finalmente, o imposto sobre a propriedade predial e territorial
urbana IPTU poder ser progressivo em razo do valor do imvel e ter alquotas diferentes de acordo
com a localizao e o uso do imvel (art. 156, 1o, da CF).
67. Colho, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 249. Diz o autor: (...) O princpio, v-se, cede o passo
s polticas tributrias extrafiscais, mormente as expressamente previstas na Constituio. Quer dizer,
onde o constituinte previu a exacerbao da tributao para induzir comportamentos desejados ou
para inibir comportamentos indesejados, vedada a arguio do princpio do no confisco tributrio,
a no ser no caso-limite (absoro do bem ou da renda). (grifos no original). Em sentido contrrio,
cf. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 85-86.
68. Nesse sentido, Cf. Difini, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 225. Com preciso, assevera o autor: O
limite mais alm do que na tributao com finalidade fiscal; mas um limite existe, pois a proibio
constitucional de utilizar tributo com efeito de confisco e no apenas de utilizar tributo com finalidade exclusivamente fiscal com efeito de confisco.
69. Na verdade, a finalidade da tributao sempre relevante. Se for meramente fiscal, implicar a
observncia, na instituio e cobrana do tributo, da capacidade contributiva e, portanto, das peculiaridades individuais na repartio dos encargos tributrios. Se extrafiscal, o critrio da repartio
dever observar a adequao, a necessidade e a correspondncia do meio relativamente finalidade
visada. Cf. vila, Humberto. Estatuto do Contribuinte: contedo e alcance. Revista Dilogo Jurdico,
Salvador, CAJ Centro de Atualizao Jurdica, v. I, no 3, junho, 2001. Disponvel em: <http://www.
ELSEVIER
R ICA R DO CASTILHO
bices advindos do ncleo essencial dos direitos fundamentais de propriedade

e de liberdade.
A proibio do efeito confiscatrio, portanto, postulado normativo que
se aplica a todas as espcies tributrias, bem como s obrigaes acessrias
de carter comportamental e de teor pecunirio. Trata-se de aplicao da
proibio do excesso no campo tributrio, constituindo, pois, limite mximo
atividade tributria e mnimo aos direitos fundamentais restringidos, em
especial propriedade e liberdade, em relao aos quais indica e conforma
os respectivos ncleos essenciais, como bens e meios imprescindveis eficcia
mnima de tais direitos.
O ncleo essencial dos direitos fundamentais no pode jamais restar
ultrajado, sob pena de se tornar despicienda a norma constitucional que os
consagrou. A proteo quanto a essa eficcia mnima irrestrita e perante ela
so completamente irrelevantes os motivos da atividade tributria se fiscal
ou extrafiscal , a espcie de tributo e a modalidade de obrigao tributria.
s direitos de propriedade e de liberdade, por fundamentais, possuem a
natureza jurdica de princpios e devem ser realizados na maior medida

possvel, observadas as condies fticas e jurdicas existentes em cada caso
concreto.
Tais direitos, como mandados de otimizao diretamente atingidos pelo
cerceamento oriundo do dever fundamental de pagar tributos, erigem-se como
limites internos ao poder de tributar, conformando no apenas os patamares mximos a que este pode conduzir a arrecadao, mas tambm a prpria
finalidade desta, que dever servir maior realizao possvel daqueles e dos
demais direitos fundamentais.
Como limites internos, e considerada sua natureza principiolgica, os direitos de propriedade e de liberdade tm seus ncleos essenciais protegidos em
face do poder de tributar, que, ento, no poder alcanar condutas, situaes
e bens que assegurem a eficcia mnima daqueles direitos.
O princpio do no confisco uma aplicao particular do postulado normativo da proibio do excesso e protege os bens relacionados eficcia mnima
dos direitos de propriedade, de liberdade e prpria dignidade humana. A
mxima realizao desse princpio consectrio lgico do sistema constitucional de proteo do ser humano e impe seja desconsiderada a finalidade
39
40
da tributao, a espcie tributria e a modalidade de obrigao gerada, dizer,

o ncleo essencial dos direitos fundamentais h que ser sempre preservado,
independentemente da forma de atuao e da finalidade do poder de tributar.
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41
A PROTEO DOS DIREITOS

FUNDAMENTAIS EM FACE
DOS PRINCIPAIS TRIBU TOS
SA M A N T H A
M A R I A NA
R IBEIRO
BA R BOZ A
M E Y ER-PFLUG
BA E TA
N E V ES
SUMRIO: 3.1 Introduo 3.2. Direitos fundamentais 3.3. O dever fundamental

de pagar tributos 3.4. Limites ao poder de tributar do Estado 3.5. Princpio da
proporcionalidade 3.6 Consideraes finais
3.1. Introduo
s direitos e garantias fundamentais norteiam e baseiam
todo o sistema jurdico, conferindo unidade e coerncia

Constituio Federal de 1988. Os direitos fundamentais
englobam tanto os direitos individuais, sociais, como os de nacionalidade, direitos polticos e partidos polticos. Asseguram aos
indivduos uma esfera de liberdade de atuao, sem a interferncia
do Estado, bem como garantem o direito a prestaes positivas do
Estado, precipuamente no tocante aos direitos sociais.
No entanto, para poder implementar e desenvolver polticas
pblicas que propiciem a livre fruio de direitos sociais, o ente
estatal necessita de recursos, pois elas demandam, na maioria das
vezes, grandes investimentos. Ademais, para manter sua estrutura
e funcionamento, o Estado necessita de recursos. Estes so obtidos
por meio da cobrana de tributos. Contudo, a tributao no deixa
de representar uma invaso do Estado na esfera patrimonial do
indivduo, a despeito de sua imprescindibilidade para a prpria
manuteno do Estado e o atingimento de seus objetivos.
43
44
O pagamento de tributos se faz imprescindvel para a garantia dos prprios

direitos fundamentais. Todavia, ao exercer o poder de tributar, o Estado deve
respeitar determinados limites impostos pela Constituio, dentre eles o respeito aos direitos fundamentais, sob pena de comprometer o prprio Estado
Democrtico de Direito. No entanto, a tarefa estatal de conciliar o poder de
tributar com a estrita obedincia a tais princpios no tarefa das mais fceis.
3.2. Direitos fundamentais
Constituio Federal de 1988 promulgada em 5 de outubro instituiu o
Estado Democrtico de Direito no Brasil. denominada Constituio

Cidad, pois dentre as vrias inovaes trazidas destacam-se o amplo tratamento conferido aos direitos e garantias fundamentais e a valorizao do
regime democrtico.
Os direitos fundamentais podem ser compreendidos, num primeiro
momento, como as prerrogativas de que desfrutam o indivduo em face do
Estado. O Estado reconhece que h limites expressos a sua atividade e passa
a assegurar uma esfera jurdica de livre atuao do indivduo. H uma ntida
diviso da tutela jurdica que passa a fornecer instrumentos para a atuao do
Estado, ao mesmo tempo que assegura um espao para a atuao do indivduo
fora da interferncia estatal.
Representam os direitos fundamentais tanto os direitos subjetivos dos indivduos, como igualmente os princpios objetivos basilares do ordenamento
constitucional e do prprio Estado Democrtico de Direito. Esses direitos legitimam e mantm o consenso no Estado de Direito, na medida em que asseguram
a liberdade individual e limitam o poder estatal, sendo imprescindveis para o
desenvolvimento e consolidao do regime democrtico.
Os direitos fundamentais no se confundem com os direitos humanos,
pois esses so direitos inerentes a todo e qualquer ser humano e assegurados
no plano internacional, por meio de declaraes, convenes e tratados. J os
direitos fundamentais so direitos humanos positivados numa constituio,
portanto abrangem todos os indivduos vinculados a um determinado Estado
e so dotados de maior efetividade.1 Os direitos humanos so o gnero e os
direitos fundamentais a espcie.2
1. Cf. Pinheiro, Ana Carla. Direito Internacional e Direitos fundamentais. So Paulo: Atlas, 2001, p. 23.
2. Cf. Silva, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional positivo. So Paulo: Malheiros, 24. ed.,
2005, p. 174-179.
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S A M A N T H A R . M E Y E R- P F L U G | M A R I A N A B . B A E TA N E V E S
Irradiam-se os direitos fundamentais por todo o sistema jurdico exercendo uma funo integradora e de unidade do sistema constitucional. Eduardo
Garcia de Enterra afirma que a Constituio, por um lado configura e ordena
os poderes do Estado por ela constitudos e, por outro, estabelece os limites do
exerccio do poder e o mbito de liberdades e direitos fundamentais, assim como
os objetivos positivos e as prestaes que o poder deve cumprir em benefcio
da comunidade. Para o autor, em todos esses contedos a Constituio se
apresenta como um sistema preceptivo na medida em que emanada do povo
como titular da soberania, no exerccio do poder de preceitos dirigidos tanto
aos rgos do poder, estabelecidos pela Constituio, como a todos os cidados. 3
Os direitos fundamentais so fruto da conquista do ser humano ao longo
da histria, sendo, portanto, distintos dos demais direitos na medida em que
representam valores essenciais ao seres humanos e limitaes ao poder estatal.
Apresentam como principal nota caracterizadora o fato de prescindirem de
qualquer fato aquisitivo. Possuem determinadas caractersticas essenciais que
os distinguem dos demais, como a historicidade, pois so resultado de uma
cadeia evolutiva, e a universalidade, na medida em que se destinam a todos os
indivduos. So acumulveis e irrenunciveis, apenas podendo deixar de ser
exercidos por um determinado perodo de tempo. So igualmente imprescritveis, ou seja, no so suscetveis de prescrio ou decadncia.
So limitveis, pois no existem direitos absolutos. Ademais, o prprio
postulado hermenutico da harmonizao est a significar que, em caso de
eventual conflito entre normas constitucionais, devem-se ponderar os valores
nela existentes, de maneira a no privilegiar uma norma em detrimento total da
outra.4 Os direitos fundamentais por sua prpria natureza esto em conflito,
no entanto, esses s ocorrem no plano ftico, sendo perfeitamente harmonizveis no plano normativo. Norberto Bobbio exemplifica que:
Basta pensar, para ficarmos num exemplo, no direito liberdade de expresso, por um lado, e no direito de no ser enganado, excitado, escandalizado,
injuriado, difamado, vilipendiado, por outro. Nesses casos, que so a maioria,
deve-se falar de direitos fundamentais no absolutos, mas relativos, no sentido de que a tutela deles encontra, em certo ponto, um limite insupervel na
tutela de um direito igualmente fundamental, mas concorrente. dado que
3. Enterra, Eduardo Garcia. La Constitucin como norma y el tribunal constitucional, 3. ed., Madrid:
Editorial Civitas, 1985, p. 49.
4. Cf. Bastos, Celso Ribeiro. Hermenutica e Interpretao Constitucional. So Paulo: Celso Bastos
Editor, 3. ed., 2002, p. 177.
45
46

sempre uma questo de opinio estabelecer qual o ponto em que um termina e
o outro comea, a delimitao do mbito de um direito fundamental do homem
extremamente varivel e no pode ser estabelecido de uma vez por todas. 5
Nessas situaes deve-se fazer uso do princpio da harmonizao, que

probe que se atribua a um princpio ou uma regra uma interpretao que os
coloque em conflito. Veda-se a admisso de uma interpretao que coloque em
choque um princpio com outro, uma regra com outra ou, ainda, uma regra
com um princpio.6 Procura-se sempre atribuir norma constitucional um
significado que a deixe em harmonia com o sistema constitucional. Do mesmo
modo no se deve conferir regra constitucional um significado que a torne
incompatvel com um princpio. Pelo contrrio, atribui-se sempre regra uma
interpretao que a deixe em conformidade com um princpio constitucional.
Ademais, toda a regra encontra seu fundamento de validade em um princpio.
Os direitos fundamentais, na sua grande maioria, veiculam princpios,
como liberdade, igualdade, legalidade, dignidade da pessoa humana, dentre
outros. Na verdade, os direitos fundamentais tm uma essncia principiolgica. Nesse particular, constata-se que, na hiptese de conflito entre princpios
constitucionais ou direitos fundamentais, cumpre assinalar que os princpios,
em virtude de sua alta abstrao e generalidade, bem como em razo de no
disciplinarem situao jurdica especfica, encontram-se em um estado latente
de coliso uns com os outros.7 O prprio teor dos direitos fundamentais
impe a necessidade de harmoniz-los, pois muitas vezes seus contedos
so colidentes, por exemplo, direito liberdade de expresso e proteo
honra e privacidade, ou direito propriedade e desapropriao. Todavia,
como demonstrado, so passveis de harmonizao, no se podendo falar
em antinomias no Texto Constitucional.
A atual Constituio dispe em seu Ttulo II sobre os Direitos e Garantias
Fundamentais, logo aps o ttulo I que trata dos Princpios Fundamentais, o
que implica a necessidade de se interpretar o sistema constitucional luz desses
5. Bobbio, Noberto. A Era dos Direitos, Braslia: Campus, 1992, p. 42.
Editor, 3. ed., 2002, p. 178.
7. Willis Santiago Guerra Filho salienta que: (...) logo se percebe que esses princpios se acham em
um estado de tenso conflitiva, ou mesmo, em rota de coliso. A deciso tomada, em tais casos,
sempre ir privilegiar um (alguns) dos princpios, em detrimento de outro (s), embora todos eles se
mantenham ntegros em sua validade e apenas diminudos circunstancial e pontualmente em sua
eficcia. (Processo Constitucional e Direitos Fundamentais, 2. ed. So Paulo: Celso Bastos Editor.
Publicao do Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 2000, p. 55).
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direitos, uma vez que esses se encontram assegurados no incio do Texto, funcionando como verdadeiros vetores interpretativos do sistema constitucional.
O Ttulo II, que trata dos Direitos e Garantias, dividido em trs captulos.
O primeiro aborda os direitos e deveres individuais e coletivos. Trata-se dos
direitos de primeira dimenso, que so aqueles que se caracterizam por serem
direitos do indivduo oponveis ao Estado. Eles prestigiam o homem enquanto
indivduo.8 Importante registrar que o captulo refere-se a direitos e deveres.
Contudo, no tarefa das mais fceis a distino entre direitos e deveres, isso
em razo de o prprio dever no deixar de ser um dos prprios polos da relao
jurdica. Isso implica um respeito mtuo, ou seja, se algum tem um direito,
ele exercitvel contra outrem que, por sua vez, tem o dever de respeit-lo.
Portanto, o dever o resultado da necessidade de conferir significao prtica
ao exerccio de um outro direito fundamental.
J o captulo segundo trata dos direitos sociais, tambm denominados
direitos de segunda dimenso ou direitos positivos, pois demandam do ente
estatal, para sua concretizao, posturas positivas, ou seja, investimentos na
criao e implantao de polticas pblicas.9 No entanto, o art. 6o se limita a
elencar quais so os direitos sociais, que apenas so aprofundados na Ordem
Social, constante do Ttulo VIII do Texto Constitucional, e os arts. de 7o a 11
to somente se dedicam aos direitos dos trabalhadores.
O terceiro captulo, por sua vez, dispe sobre os direitos referentes nacionalidade, sua aquisio e perda, e o quarto captulo, sobre os direitos polticos
ativos e passivos. Por fim, o quinto captulo trata dos partidos polticos.
O amplo rol dos direitos e garantias fundamentais contemplados na
Constituio constitui para os rgos pblicos um verdadeiro dever de legislar, no sentido de conferir aplicabilidade e maior eficcia a tais direitos, pois
tal mister deriva diretamente de uma previso constitucional. Trata-se de um
dever de proteo. Impe-se ao ente estatal a obrigao de defender e proteger
8. Segundo Paulo Bonavides: Os direitos da primeira gerao so os direitos da liberdade, os
primeiros a constarem do instrumento normativo constitucional, a saber, os direitos civis e polticos,
que em grande parte correspondem, por um prisma histrico, quela fase inaugural do constitucionalismo do Ocidente. (...)
Os direitos da primeira gerao ou direitos da liberdade tm por titular o indivduo, so oponveis ao
Estado, traduzem-se como faculdades ou atributos da pessoa e ostentam uma subjetividade que seu
trao mais caracterstico, so direitos de resistncia ou de oposio perante o Estado. (Bonavides,
Paulo. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Malheiros, 14. ed., 2004, p. 564).
9. Cf. Silva. Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional positivo. So Paulo: Malheiros, 24.
ed., 2005, p. 284.
47
48
determinados valores constitucionais, em face de possveis agresses de terceiros. uma espcie de dever geral de adequao, que exige do legislador uma
atuao protetora, garantidora e construtiva no que diz respeito garantia dos
direitos fundamentais.
Os direitos fundamentais, como todos os demais direitos, no so absolutos.
Podem, portanto, ser restringidos. Contudo, essas restries devem ser limitadas. So os limites imanentes ou limites dos limites (Schranken-Schranken)10
que balizam a ao do legislador.11 As restries aos direitos fundamentais
devem necessariamente preservar seu ncleo essencial, ou seja, no podem
anular esse direito, sua essncia. A referncia a esse ncleo essencial consta
expressamente da Constituio Portuguesa. No entanto, resta implcito no
Texto Constitucional ptrio, pois decorre do prprio princpio da supremacia
da Constituio.12 Imperioso deixar claro que toda e qualquer restrio ao
exerccio de um direito fundamental deve ser clara, precisa e determinada,
em estrita observncia ao princpio da segurana jurdica. Restam, portanto,
excludas quaisquer restries de cunho casustico ou discriminatrio, por
absoluta incompatibilidade com o sistema constitucional vigente.
Ao se interpretar as normas constitucionais deve-se atribuir um sentido
que lhes outorgue a maior efetividade possvel, precipuamente tratando-se de
um direito fundamental.13 Todavia, isso no significa que possa o intrprete
ampliar o significado da norma de forma arbitrria, dizer, de modo a abarcar
hipteses nela no previstas, mas, sim, evitar uma interpretao na qual a norma
constitucional seja considerada sem efeito algum, desprovida de qualquer eficcia ou, ainda, vazia de contedo. Ao esvaziar-se o contedo de uma norma
constitucional leva-se a cabo uma flagrante violao ao Texto Constitucional.
Cabe ao Direito Constitucional, segundo Konrad Hesse, demonstrar as condies sob as quais as normas possam adquirir maior eficcia:
10. Cf. Canotilho, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional, 5. ed. Coimbra. Livraria Almedina,
1991, p. 618.
11. Cf. Mendes, Gilmar Ferreira. Direitos Fundamentais e Controle de Constitucionalidade: estudos
de direito constitucional. So Paulo: Celso Bastos Editor, IBDC, 2. ed., 1999, p. 38.
Editor, 3. ed., 2002, p. 172 .
13. Sobre a eficcia, assevera Lus Roberto Barroso: Eficaz o ato idneo para atingir a finalidade
para a qual foi gerado. Tratando-se de uma norma, a eficcia jurdica designa a qualidade de produzir, em maior ou menor grau, os seus efeitos tpicos, ao regular, desde logo, as situaes, relaes e
comportamentos nela indicados; neste sentido, a eficcia diz respeito aplicabilidade, exigibilidade
ou executoriedade da norma. (Barroso, Lus Roberto. Interpretao e aplicao da Constituio:
fundamentos de uma dogmtica constitucional transformadora. So Paulo: Saraiva, 1996, p. 219).
ELSEVIER
Em outros termos, o Direito Constitucional deve explicitar as condies sob

as quais as normas constitucionais podem adquirir a maior eficcia possvel, propiciando, assim, o desenvolvimento da dogmtica e da interpretao
constitucional. Portanto, compete ao Direito Constitucional realar, despertar
e preservar a vontade de Constituio (Wille zur Verfassung), que, indubitavelmente, constitui a maior garantia de sua fora normativa. Essa orientao
torna imperiosa a assuno de uma viso crtica pelo Direito Constitucional,
pois nada seria mais perigoso do que permitir o surgimento de iluses sobre
questes fundamentais para a vida do Estado.14
O intrprete deve, portanto, adotar uma soluo que confira norma constitucional a mxima efetividade, dizer, sua plena operatividade e eficcia. Tal
postulado utilizado para a interpretao de todas as normas constitucionais,
sendo de grande valia, principalmente em face das normas programticas e
de direitos fundamentais.
Trata-se de um reforo ao postulado da unidade da Constituio. Nesse
sentido busca-se atribuir eficcia a todas as normas constitucionais, evitando-se
assim a existncia de normas no jurdicas. Preleciona Gomes Canotilho que
se trata de um postulado que sobretudo invocado no mbito dos direitos
fundamentais (no caso de dvidas se deve preferir a interpretao que reconhea maior eficcia aos direitos fundamentais).15
Francisco Fernandez Segado, ao tratar da interpretao conforme a
Constituio, ressalta ainda que a interpretao das normas deve ser feita
conforme o Texto Constitucional e sempre no sentido mais favorvel para a
efetividade dos direitos fundamentais, que a manifestao primria dessa
ordem axiolgica sobre a qual deve descansar todo o conjunto do ordenamento.16 J Friedrich Mller defende que na Constituio h um nexo de normas
de direitos fundamentais e de normas de competncia que se traduz na busca
das relaes, do nexo existente entre um sistema de direitos fundamentais com
as demais normas da Constituio. Adverte Friedrich Mller que:
Onde esse princpio formulado genericamente, ele mais amplo do que a
ideia fundamentadora do princpio da unidade da Constituio. Com razo o
nexo entre a parte referente aos direitos fundamentais e a parte organizacional
14. Hesse, Konrad. A fora normativa da Constituio, trad. Gilmar Ferreira Mendes, Porto Alegre:
Sergio Antonio Fabris Editor, 1991, p. 27.
15. Canotilho, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional, 5. ed. Coimbra: Livraria Almedina,
1991, p. 1123.
16. Cf. Segado, Francisco Fernndez. El Sistema Constitucional Espaol, Madrid: Dykinson, 1992,
p. 81.
49
50

da constituio no restringido aos casos da concretizao da norma que
conduzem a contradies no direito constitucional.17
O Texto Constitucional de 1988 em seu art. 5o, dividido em setenta e oito

incisos e com quatro pargrafos, trata dos direitos e deveres individuais e
coletivos. Esse rol meramente exemplificativo,18 e os referidos direitos foram
erigidos a condio de clusula ptrea, ou seja, no podem ser abolidos por
emenda Constituio (art. 60, 4o, IV). Limitam o poder estatal, na medida
em que probem ingerncias indevidas na esfera jurdica individual.19 um
rol exemplificativo que se constitui em uma verdadeira carta de direitos do
cidado. O Supremo Tribunal Federal j firmou jurisprudncia no sentido
de que os direitos individuais no se encontram limitados ao art. 5o, estando
permeados por todo o Texto Constitucional, principalmente no tocante
matria tributria.
importante deixar claro que a dignidade da pessoa humana, a despeito de no figurar expressamente no rol de direitos garantidos no art. 5o da
Constituio, constando apenas do art. 1o, III, na condio de fundamento da
Repblica, erigida condio de ncleo essencial dos direitos fundamentais,
permeando todo o texto constitucional, bem como sua interpretao e aplicao.20 Nesse sentido protege-se a dignidade humana em toda a sua extenso, seja
na vedao expressa da tortura e do tratamento degradante, seja na proibio
do confisco em matria tributria.
As normas que veiculam direitos e garantias fundamentais so dotadas de
eficcia plena consoante o disposto no 1o do art. 5o da Constituio de 1988,
que declara: as normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais tm
aplicao imediata. So destinatrios dos direitos fundamentais, conforme
dispe expressamente o caput do art. 5o do Texto Constitucional, os brasileiros
e os estrangeiros residentes no Pas. Todavia, o Supremo Tribunal Federal j
decidiu que os direitos fundamentais so extensveis a todos aqueles que se
encontram em territrio brasileiro e no somente aos residentes no Pas.
17. Mller, Friedrich. Mtodos de trabalho do direito constitucional, trad. Peter Naumann, 3. ed., Rio
de Janeiro: Renovar, 2005, p. 76-77.
18. Cf. Mello Filho, Jos Celso de. Constituio Federal Anotada. So Paulo: Saraiva, 2. ed., 1986,
p. 425.
19. Cf. Canotilho, Joaquim Jos Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio, 6. ed.,
Coimbra: Almedina, 2002, p. 407.
20. Ver: Martnez, Gregorio Peces-Barba. La dignidad de la persona desde la Filosofa del Derecho.
In: Cuadernos Bartolom de Las Casas n. 26, Madrid: Dykinson, 2002.
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O rol dos direitos e garantias fundamentais previsto constitucionalmente

meramente exemplificativo, em virtude do carter aberto do 2o do art. 5o,
o que possibilita a incluso de novos direitos por meio tanto da interpretao
como de tratados. Nesse particular, questo relevante disciplinada pela atual
Constituio diz respeito ao tratamento conferido aos tratados de direitos
humanos. O art. 5o, 2o, estabelece que: Os direitos e garantias expressos nesta
Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela
adotados, ou dos tratados internacionais em que a Repblica Federativa do
Brasil seja parte. uma clusula aberta ordem internacional no tocante
proteo dos direitos humanos.21
Da leitura do teor do 2o do art. 5o poder-se-ia depreender que, a princpio,
os tratados de direitos humanos no Brasil usufruem de um status constitucional.
Entretanto, no foi essa a interpretao adotada pelo Supremo Tribunal Federal,
que conferiu aos tratados de direitos humanos status de lei ordinria, a despeito de
grande parte da doutrina, como Flvia Piovesan,22 defender o contrrio. Todavia,
em 2004 foi promulgada a Emenda Constituio n. 45, que, sensvel realidade
da internacionalizao do Direito e tendo em vista a jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal, acrescentou dois novos pargrafos ao referido art. 5o.23
O 3o estabelece que os tratados e convenes internacionais sobre direitos
humanos que forem aprovados em cada Casa do Congresso Nacional, em dois
turnos, por trs quintos dos votos dos respectivos membros, sero equivalentes
s emendas constitucionais. Em face desta alterao constitucional o Supremo
Tribunal Federal mudou sua jurisprudncia no sentido de reconhecer que os
tratados de direitos humanos aprovados antes da EC n. 45/2004 so uma espcie
normativa diferente das leis ordinrias, constituindo uma categoria normativa
intermediria entre a Constituio e as leis infraconstitucionais. a tese da
supralegalidade defendida pelo Min. Gilmar Mendes em seu voto no Recurso
21. Cf. Canotilho, Joaquim Jos Gomes. Op. cit., p. 370.
22. Cf. Piovesan, Flvia. Direitos Humanos e Direito Constitucional Internacional. So Paulo: Saraiva,
2007.
23. Nesse sentido Sylvie Torcol acentua que: a internacionalizao das constituies afeta o equilbrio
institucional estatal: o Poder Executivo em sua qualidade de principal ator em matria de relaes
internacionais; o Poder Legislativo na qualidade de poder normativo e de controle dos rgos de governo;
e o Poder Judicirio, em sua funo de aplicao das fontes de direito s situaes concretas. (Apud
Coni, Lus Cludio. A internacionalizao do poder constituinte. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris
Editor, 2006, p. 85). Torcol, Silvie. Les mutations du constitutionnalisme lpreuve de la construction europenne. Tese de doutorado defendida em 12/12/2002 perante a Faculdade de Direito da
Universidade de Toulon et du Var, Lille, A.N.R.T, p. 4.
51
52
Extraordinrio no 466.343-1/SP,24 que versava sobre a constitucionalidade da

priso civil do depositrio infiel e que prevalece hoje na jurisprudncia da
Corte Suprema.
Cumpre registrar que o Cdigo Tributrio Brasileiro de 1966, anterior
Constituio de 1988 e por ela recepcionado, estabelece em seu art. 98 a vigncia
do princpio da prevalncia do direito internacional sobre o direito interno
infraconstitucional, e o prprio Supremo Tribunal Federal possui jurisprudncia reconhecendo essa prevalncia, apenas em matria tributria. Os direitos
fundamentais constituem-se num rol de prerrogativas do indivduo em face
do Estado e devem pautar sua atuao precipuamente no tocante atividade
de instituir e cobrar tributos, pois toda ela deve ser exercida na mais estrita
observncia dos direitos e garantias do indivduo.
Ao se assegurar direitos e garantias fundamentais no Texto Constitucional
impe-se ao Estado o dever de respeit-los e garanti-los. Nesse sentido o Estado
passa a ser protetor e garantidor desses direitos. Se, num primeiro momento,
o ente estatal era o grande violador desses direitos, com o reconhecimento
deles na Constituio impe-se ao Estado o desempenho de um novo papel:
o de garantidor desses direitos. Em assim sendo, o desrespeito aos direitos
fundamentais por parte do Estado configura abuso do poder estatal.
Ao assumir esse papel de garantidor dos direitos fundamentais, o Estado,
no tocante aos direitos individuais, deve assegurar uma esfera de liberdade
ao indivduo, ou seja, no atuar de modo que viole tais direitos. No entanto,
no que se refere garantia dos direitos sociais, quais sejam, educao, sade,
trabalho, moradia, lazer, segurana, alimentao, previdncia social, proteo
maternidade e infncia e assistncia aos desamparados, cabe ao Estado
oferecer tais servios. Em outras palavras, para atender s demandas sociais
e garantir esses direitos sociais o Estado deve formular e implantar polticas
pblicas, criar, por exemplo, escolas, contratar funcionrios, adquirir material
didtico, o que implica gastos pblicos. Para que essas polticas pblicas sejam
implementadas o Poder Pblico necessita de recursos oriundos da cobrana
de tributos. O Estado institui tributos para auferir receitas que faam frente s
despesas existentes para garantia de tais direitos. Contudo, a tributao deve
ser pautada no respeito aos direitos fundamentais do contribuinte.
24. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio no 466.343-1/SP. Relator Min. Cezar Peluso.
Tribunal Pleno. Deciso proferida em 03/12/2009. DJ 23/12/2009.
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3.3. O dever fundamental de pagar tributos
poder de tributar do Estado amparado no dever de solidariedade social.
A Constituio Federal, como dito, prev que h direitos e deveres fundamentais e, para assegur-los, est implcito o dever de financiar e manter
tal aparato de forma coletiva. Desse modo todos os indivduos so obrigados a contribuir para o desenvolvimento da sociedade comum, isso porque a
Constituio Federal de 1988 tem por objetivo a construo de uma sociedade
livre, justa e solidria (art.3o, I).
Cumpre esclarecer que no se trata de uma preocupao existente apenas no
ordenamento jurdico brasileiro, mas em diversos sistemas constitucionais. Na
Itlia, por exemplo, a Constituio determina explicitamente em seu art. 43 que:
Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione dela loro capacit
contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit.25
Em se tratando de construo de uma sociedade solidria, tem-se a necessidade de arrecadar receita, entre outras, a tributria para satisfazer as necessidades
do Estado, garantindo, desse modo, a efetivao dos direitos e garantias individuais, coletivos e sociais. 26 Com o liberalismo, fez-se necessrio que a sociedade
subsidiasse os gastos do Estado, e a exao se revelou o meio mais eficaz.
No h que se negar que os tributos so a fonte principal de receita do
Estado. Nesse sentido o pagamento de tributos pelo cidado visa garantir o
prprio respeito aos direitos fundamentais, vez que, para prest-los principalmente os direitos sociais o Estado necessita de recursos, que so em grande
maioria resultantes do pagamento de tributos. Assim o pagamento de tributos
um dever fundamental do cidado.
Constata-se que a arrecadao de receitas visa a manuteno dos direitos
assegurados constitucionalmente, a fim de oferecer sociedade os direitos
fundamentais que amparam o princpio da dignidade humana. Registre-se
que, quando interpretada de forma sistmica, a imposio do dever do Estado
de arrecadar est pautada no prprio exerccio da cidadania. Assim, a relao
tributria trata essencialmente do ncleo do pacto social, ou seja, da contribuio
cidad manuteno de uma esfera pblica e privada de liberdade e igualdade.27
25. Traduo livre: Todos devem contribuir com as despesas pblicas de acordo com suas capacidades
contributivas. O sistema Tributrio informado pelo critrio de progressividade.
26. Cumpre ainda registrar que o Sistema Tributrio Brasileiro traz os impostos como receitas
estatais que visam a realizao das prestaes sociais atribudas ao Estado.
27. Cf. Caliendo, Paulo.Tratado de direito constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 388.
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O poder de tributar deve ser entendido como o modo de realizao de

polticas pblicas, balizada pelo princpio da solidariedade e tendo em vista a
efetivao da proteo dos direitos fundamentais, especialmente da dignidade
da pessoa humana, da liberdade e da igualdade. Para Marco Aurlio Grecco:
[...] a tributao deixa de ser mero instrumento de gerao de recursos para o
Estado, para se transformar em instrumento que embora tenha este objetivo
mediato deve estar em sintonia com os demais objetivos constitucionais que,
por serem fundamentais, definem o padro a ser atendido.28
Desse modo, tem-se que o poder de tributar amparado na dignidade da pessoa humana, como meio de concretizao efetiva das polticas de incluso social,
cria uma plataforma mnima de solidariedade social,29 pois o dever fundamental de pagar tributos a forma de se efetivar os direitos sociais prestacionais.
Nesse sentido, cumpre trazer a lume a jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal que em vrios de seus julgados analisou o princpio da solidariedade em matria tributria. Dentre eles destacam-se as Aes Diretas de
Inconstitucionalidade n. 3.10530 e n. 3.128,31 nas quais foi analisada a constitucionalidade da cobrana da contribuio dos inativos. Decidiu-se pela
constitucionalidade, o que demonstra que a Corte Suprema vem dando um
vis mais prximo aos direitos fundamentais, precipuamente ao princpio da
solidariedade, inclusive nesta seara que, normalmente, to desprovida de
contedos subjetivos.32
Importante salientar que a arrecadao de receitas tributrias, para garantir
a manuteno do Estado e o bem comum, no absoluta e apresenta limitaes.
Ou seja, deve sempre estar balizada pelos princpios constitucionais, entre os
quais destacam-se o da legalidade, o da isonomia e seus desdobramentos, bem
como da capacidade contributiva e da vedao ao confisco.
28. Greco, Marco Aurlio. Solidariedade Social e Tributao.In: Solidariedade social e tributao.
So Paulo: Dialtica, 2005, p. 177.
29. Nabais, Jos Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal.In: Solidariedade social e
tributao. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 127-8.
30. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade no ADIn 3105/DF. Relator:
Min. Ellen Gracie. Relator p/ Acrdo: Min. Cezar Peluso. Julgamento: 18/08/2004. Tribunal Pleno.
Publicao: DJ 18-02-2005 PP-00004 Ement Vol-02180-02 PP-00123. RTJ Vol-00193-01 PP-00137.
31. Supremo Tribunal Federal. Ao direta de Inconstitucionalidade no 3128/DF. Relator: Min. Ellen
Gracie. Relator p/ Acrdo: Min. Cezar Peluso. Julgamento: 18/08/2004. Tribunal Pleno. Publicao:
DJ 18-02-2005 PP-00004. Ement Vol-02180-03 PP-00450. RDDT no 135, 2006 p. 216-218.
32. Como obra coletiva que explora vrias matrizes da relao entre a solidariedade e tributao:
Greco, Marco Aurlio; e Godoi, Marciano Seabra de. (coord.). Solidariedade social e tributao. So
Paulo: Dialtica, 2005.
ELSEVIER
3.4. Limites ao poder de tributar do Estado
Estado tem o poder constitucional de tributar, mas tal mister deve ser exer-
cido em consonncia com os ditames constitucionais, precipuamente com

os direitos e garantias fundamentais do contribuinte. Interessante notar que o
poder de tributar uma decorrncia da garantia dos direitos fundamentais, e
seu exerccio por ele limitado.33 Nesse sentido, o prprio Texto Constitucional
enftico ao estabelecer limites ao poder de tributar do Estado para, dessa
forma, evitar possveis violaes aos direitos fundamentais.
Todavia, eventuais agresses a referidos direitos devem ser apreciadas pelo
Poder Judicirio. Registre-se, contudo, que nem todos os princpios encontram-se expressamente previstos na Constituio, como ocorre com o princpio da
proporcionalidade, que ser tratado em tpico prprio.
No Texto Constitucional, como visto, h dispositivos que garantem direitos
fundamentais que se constituem em limites ao poder de tributar. Esses limites
podem ser genricos quando se destinam a tributos e contribuies; ou especficos, quando se aplicam somente a impostos especficos.
So limites impostos pela Constituio ao poder de tributar do Estado
em relao aos tributos, por exemplo, a proibio do confisco, do trfego de
pessoas e de bens, j no tocante limitao, em relao aos impostos, tem-se a
existncia da imunidade recproca entre os entes federativos,34 templos, partidos polticos, entidades sindicais de trabalhadores, entidades educacionais e de
assistncia social, bem como os livros, jornais, peridicos e o papel destinado
a sua impresso.
Alm dessas imunidades previstas no art. 150 da Constituio, h os
princpios, relacionados com os direitos fundamentais, que balizam o poder de
tributar do Estado. So eles: a) princpio da legalidade; b) irretroatividade da
lei tributria; c) princpio da anterioridade da lei tributria (anual ou nonagesimal); d) princpio do livre trnsito de pessoas e bens em territrio nacional;
e) princpio da isonomia tributria; f) princpios da capacidade contributiva;
g) princpio do no confisco; h) princpios da generalidade, universalidade
e progressividade do Imposto de Renda; i) princpio da progressividade dos
33. Cf. Torres, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributao: imunidades e isonomia. Rio de
Janeiro: Renovar, 1995, p. 13.
34. Entende o Supremo Tribunal Federal que: A imunidade tributria recproca CF, art. 150, VI,
a somente aplicvel a impostos, no alcanando as taxas. (Recurso Extraordinrio no 364.202,
Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 03/10/2004, Segunda Turma, DJ de 28/10/2004).
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impostos sobre a propriedade urbana e rural; j) princpio da no cumulatividade do imposto sobre circulao de mercadorias e servios e imposto sobre
produtos industrializados.
Sacha Calmon entende que so princpios tambm que derivam do sistema
constitucional: a) o princpio federativo da uniformidade da tributao federal;
b) o princpio do tratamento fiscal privilegiado para as regies economicamente
subdesenvolvidas e para as microempresas: c) o princpio da unidade nacional
e do mercado comum nacional; d) o princpio da isonomia entre as pessoas
polticas; e) o princpio da anualidade oramentria, influindo nos impostos
peridicos; f) o princpio do devido processo legal nas esferas administrativa
e judicial, em matria fiscal; g) o princpio da inafastabilidade do controle
jurisdicional da lei e do ato administrativo normativo de carter fiscal; h) o
princpio do sigilo fiscal, bancrio e profissional.35
Destarte, cumpre ainda acrescentar que, conforme dito, possvel a criao
de novos limites ao poder de tributar oriundos de tratados, em conformidade
com o teor do disposto nos 2o e 3o do art. 5o da Constituio de 1988.
O princpio da isonomia garantido em toda a sua extenso pela atual
Constituio, constando tanto no caput do art. 5o: Todos so iguais perante a lei,
sem distino de qualquer natureza, como no inciso I, que assegura a igualdade
entre homens e mulheres nos termos da Constituio, ou seja, desde que respeitadas as distines levadas a efeito pelo prprio Texto Constitucional, como, por
exemplo, a garantia de aposentadoria com cinco anos a menos que os homens.
Resta vedada qualquer forma de discriminao em razo de sexo, cor, religio,
cabendo lei punir qualquer discriminao atentatria dos direitos e liberdades fundamentais, conforme disposto no inciso XLI do art. 5o. Inicialmente
buscou-se assegurar a igualdade formal, ou seja, a igualdade na lei consistente na
vedao de tratamento discriminatrio.36 Atualmente visa-se tambm assegurar
a igualdade material, ou seja, o tratamento uniforme de todos os homens.37
Trata-se da igualdade de oportunidade em face dos bens da vida.
Em matria tributria o princpio da isonomia ganha relevncia na medida
em que o art. 150, II, dispe que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
35. Cf. Colho, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988: o sistema tributrio.
Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 168.
36. Cf. Mendes, Gilmar Ferreira. Direitos fundamentais e controle de constitucionalidade. So Paulo:
Celso Bastos Editor; Publicao do Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 2. ed., 1999, p. 48.
37. Bastos, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Malheiros, 22. ed., revista e
atualizada por Samantha Ribeiro Meyer-Pflug, 2010, p. 284.
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Federal e aos Municpios: instituir tratamento desigual entre contribuintes que

se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo
de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da
denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
Desse modo tem-se que a igualdade assegurada pela Constituio Federal
essencial organizao poltica do Estado Democrtico de Direito e atinge
diretamente a ordem tributria, pois para sua manuteno faz-se necessrio
assegurar ao Estado a arrecadao. Em outras palavras, cabe sociedade coletiva e organizada prover a receita que ser utilizada na manuteno de servios
e bens pblicos a serem utilizados em prol de toda a comunidade. Nesse sentido,
Geraldo Ataliba ensina:
No teria sentido que os cidados se reunissem em repblica, erigissem um
estado, outorgassem a si mesmos uma constituio, em termos republicanos,
para consagrar instituies que tolerassem ou permitissem, seja de modo
direto, seja de modo indireto, a violao da igualdade fundamentamental, que
foi o prprio postulado bsico, condicional, da ereo do regime. Que dessem ao
estado? Que criaram em rigorosa isonomia cidad? Poderes para serem usados
criando privilgios, engendrando desigualaes, favorecendo grupos ou pessoas, ou atuando em detrimento de quem quer que seja. A res pblica de todos
e para todos. Os poderes que de todos recebe devem traduzir-se em benefcios
e encargos iguais para todos os cidados. De nada valeria a legalidade se no
fosse marcada pela igualdade. (...) A isonomia impe-se no sistema de direitos,
diante das oportunidades que o estado oferece, seja perante o gozo dos seus
servios, seja no uso dos seus bens, seja em relao ao poder de polcia, seja
vista de outras manifestaes administrativas, ou de encargos que o estado
pode exigir aos cidados, como o poder de expropriar, de requisitar etc., seja
relativamente s manifestaes tributrias, disciplinares ou outras.38
Ademais, em ateno ao princpio da isonomia decorre o princpio tributrio da no discriminao. Frise-se que tal princpio deve ser assegurado
rigidamente pelo Estado, sob pena de comprometer sua ordem poltica e social.
O princpio da no discriminao aplicada matria tributria impede: (i)
restries liberdade de trfego e (ii) que os tributos sejam utilizados de forma
discriminatria entre estados distintos da federao ou mesmo entre pases
distintos, assegurando-se, dessa forma, a vedao de diferena tributria em
razo da procedncia ou destino dos bens ou servios.
38. Ataliba, Geraldo. Instituies de Direito Pblico e Repblica. So Paulo: Mimeografada, 1984.
p. 175 e 176.
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Cumpre-se ressaltar, ainda, que a no discriminao tributria matria discutida e regulamentada internacionalmente, vez que no campo da
Organizao Mundial do ComrcioOMC tal princpio desdobrado nos
princpios do tratamento nacional e da nao mais favorecida.
Paralelamente, lembra-se que as citadas vedaes s discriminaes so
alinhadas ao princpio da isonomia para permitir excees aos pases menos
desenvolvidos (sistemas gerais de preferncias), bem como permitem a existncia de subsdios a regies menos favorecidas. o que ocorre, por exemplo,
nos casos da Superintendncia do Desenvolvimento da AmazniaSUDAM
e na Superintendncia do Desenvolvimento do NordesteSUDENE, com o
objetivo de fomentar o desenvolvimento econmico regional no Brasil.
Oportuno, ainda, mencionar que o princpio da isonomia acaba por
desdobrar-se nos princpios tributrios da capacidade contributiva e na
progressividade tributria, sendo esses, tambm, decorrentes lgicos do
princpio da proporcionalidade. Registre-se ainda que decorre tambm do
princpio da isonomia dos entes constitucionais a imunidade recproca que
impede a incidncia de tributos sobre o patrimnio e a renda dos entes
federados. 39
Nesse diapaso, tem-se a progressividade tributria quando as alquotas
variarem em razo da alterao da base de clculo, tornando o valor da exao
progressivamente maior conforme aumentar a base de clculo. Como exemplo
de enunciado principiolgico diretamente vinculado s alquotas tem-se o
princpio da progressividade, aplicvel a todos os tributos.40 Assevera Jonathan
Barros:
progressividade a forma mais comum de tributao, a regra de desenho da
capacidade contributiva em sua potncia como resultado do objeto monetrio da
obrigao tributria. Recorda-se que o termo progressividade, aqui, utilizado
no contexto de progressividade de alquotas e, no, progressividade da carga
tributria final, infirmando a hiptese de que a progressividade vinculada
ao critrio quantitativo e no a sua alquota.41
39. Supremo Tribunal Federal. Agravo de Instrumento no 174.808-AgR, Rel. Min. Maurcio Corra,
julgamento em 11/03/1996,Segunda Turma, DJ de 1o/07/1996.
40. Com fundamentos tericos distintos, alm de excees que sero apresentadas, ver: Rohenkohl,
Marcelo Saldanha. O Princpio da Capacidade Contributiva no Estado Democrtico de Direito
(dignidade, igualdade e progressividade na tributao). So Paulo: Quartier Latin, 2007.
41. Vita, Jonathan Barros. Valorao aduaneira e preos de transferncia: pontos de conexo e distines sistmico-aplicativas. Tese (doutorado em direito). Faculdade de Direito, PUC, So Paulo, 2010.
ELSEVIER
O Supremo Tribunal Federal j decidiu que a progressividade de determinados tributos s pode ocorrer quando h autorizao explcita da Constituio
Federal de 1988, nos seguintes termos: O imposto previsto no art. 156, II,
da Constituio no admite a tcnica da progressividade, enquanto ausente
autorizao constitucional expressa.42
J em relao ao princpio da capacidade contributiva tem-se que a
presena de uma riqueza passvel de ser tributada, logo, a capacidade contributiva seria um requisito para a tributao. No seu sentido subjetivo, ou
relativo, dispe qual parcela dessa riqueza poder ser tributada em face das
condies individuais, funcionando como medida para gradao e limitao
dos tributos.
Todos esses princpios esto alinhados com a preservao do mnimo
existencial e a diminuio das desigualdades regionais e geram as limitaes
ao poder de tributar, bem como asseguram o princpio da solidariedade constitucionalmente previsto.
Outro princpio de extrema relevncia diz respeito irretroatividade da lei
tributria previsto no art. 150, III, a, do Texto Constitucional, que veda Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios cobrar tributos em relao
a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado. Trata-se de uma garantia constitucional instituda
em favor dos sujeitos passivos da atividade estatal no campo da tributao,43
oponvel pelo contribuinte ao do Estado. Nesse sentido entende o Supremo
Tribunal Federal que referido princpio condiciona a atividade jurdica estatal
nas hipteses expressamente previstas na Constituio:
em ordem a inibir a ao do poder pblico eventualmente configuradora de
restrio gravosa (a) ao status libertatis da pessoa (CF, art. 5o, XL), (b) ao status subjectionais do contribuinte em matria tributria (CF, art. 150, III, a) e
(c) a segurana jurdica no domnio das relaes sociais (CF, art. 5o, XXXVI).
Na medida em que a retroprojeo normativa da lei no gere e nem produza os gravames referidos, nada impede que o Estado edite e prescreva atos
normativos com efeito retroativo. As leis, em face do carter prospectivo de
que se revestem, devem, ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema
jurdico-constitucional brasileiro, contudo, no assentou, como postulado
42. Supremo Tribunal Federal. Agravo de Instrumento no 456768 AgR/MG. Relator: Min. Joaquim
Barbosa, Julgamento: 14/09/2010. rgo Julgador: Segunda Turma.
43. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade no 712-MC, Rel. Min. Celso de
Mello, julgamento em 07/10/1992,Segunda Turma, DJ de 19/02/1993.
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absoluto, incondicional e inderrogvel o princpio da irretroatividade. A questo
da retroatividade das leis interpretativas.44
O princpio da anterioridade, por sua vez, constitui-se na proibio

expressa de a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios cobrarem determinados tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada
a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, b). Resta tambm vedada a
cobrana de tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea
b do inciso III do art. 150 da Constituio. Trata-se da regra da noventena.45
No entanto, cumpre registrar que, em se tratando de revogao de iseno, o
tributo pode ser de pronto exigvel. Entende o Supremo Tribunal Federal que
nesse caso no h que se observar o princpio da anterioridade, dado que o
tributo j existente.46
O princpio da vedao do confisco vem esculpido no art. 150, inciso IV, do
Texto Constitucional, que estabelece a proibio de utilizar tributo com efeito
de confisco. Nesse particular, tem-se que o Supremo Tribunal Federal firmou
jurisprudncia no sentido de que o princpio da vedao ao efeito de confisco
tambm se aplica s multas.47 No caso da cobrana de multas moratrias, ela
deve se limitar a desencorajar a eliso fiscal, e para tanto seu valor no pode
ser pfio, contudo entende o Supremo Tribunal Federal que no pode ter um
importe que lhe confira caracterstica confiscatria, inviabilizando inclusive
o recolhimento de futuros tributos.48
De igual modo, decidiu que a instituio de alquotas progressivas para
a contribuio previdenciria dos servidores pblicos ofende o princpio da
vedao de utilizao de qualquer tributo com efeito confiscatrio.49
O princpio da legalidade vem previsto no inciso II do art. 5o da Constituio
Federal de 1988. Trata-se de um direito fundamental consistente no comando
44. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade no 605-MC, Rel. Min. Celso de
Mello, julgamento em 23/10/1991, Segunda Turma, DJ de 05/03/1993.
45. A regra da noventena deve ser aplicada aos impostos regulatrios.
46. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio no 204.062, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 27/09/1996,Segunda Turma, DJ de 19/12/1996.
47. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio no 523.471-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa,
julgamento em 06/04/2010, Segunda Turma, DJE de 23/4/2010.
48. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio no 582.461, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento em 18/05/2011, Plenrio, DJE de 18/8/2011.
49. Supremo Tribunal Federal. Agravo de Instrumento no 701.192-AgR, voto da Min. Crmen Lcia,
julgamento em 19/05/2009,1a Turma, DJE de 26/06/2009.
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normativo de que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer seno

em virtude de lei. Ao particular assegurado fazer tudo aquilo que a lei no
probe, j a Administrao Pblica tem que atuar de forma vinculada. Trata-se
de um dos alicerces do Estado de Direito na medida em que vincula tanto o
Poder Pblico como o particular obedincia lei.
Esclarece Jos Celso de Mello Filho que o princpio da legalidade uma
limitao constitucional atuao do Estado e pressupe duas noes fundamentais e indispensveis garantia das liberdades pblicas: a) a supremacia
da lei; e b) a reserva da lei.50 Ele est a impor uma atuao subordinada lei
formal. J o princpio da reserva legal decorre de clusula constitucional que
discrimina matrias cuja normao s pode ser disciplinada, vlida e eficazmente, mediante lei formal.51 J a administrao pblica regida pelo princpio
da estrita legalidade, conforme dispe o caput do art. 37 da Constituio, ou
seja, s lhe permitido realizar o que a lei garante.
O princpio da legalidade exige que qualquer obrigao imposta ao cidado
deva ser instituda por meio de lei. Trata-se de um princpio constitucional que
norteia todos os atos da Administrao Pblica e vem reforado em determinadas reas do Direito, como o Administrativo, o Penal e o Tributrio. Vale
dizer que o princpio da estrita legalidade tambm se aplica necessidade de
que eventuais sanes s possam ser impostas por lei. O Supremo Tribunal
Federal j firmou entendimento no sentido de que causa ofensa ao princpio
da legalidade estrita que disciplina no apenas o direito de exigir tributo, mas
tambm o direito de punir.52
No Direito Tributrio, como dito, tendo em vista a relevncia da matria,
o Texto Constitucional refora o princpio da legalidade para a criao e majorao de tributos ao dispor em seu art.150, inc. I, in verbis, que:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: exigir ou aumentar tributo
sem lei que o estabelea
O princpio da legalidade veda a instituio ou majorao de tributo sem

a prvia autorizao legislativa, ou seja, a criao ou aumento de tributos deve
50. Mello Filho, Jos Celso de. Op. cit., p. 429.
51. Mello Filho, Jos Celso de. Op. cit., p. 430.
52. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade no 1.823-Medida Cautelar, Rel.
Min. Ilmar Galvo, julgamento em 30/04/98, DJ de16/10/1998.
61
62
ser feita por meio de lei. Todavia, o princpio da legalidade exige uma ordem
jurdica mais justa. Nesse particular, constitui-se em uma expresso do princpio geral da legalidade que rege toda a Administrao Pblica e que deriva
da prpria noo de Estado de Direito, visando garantir tambm o princpio
da segurana jurdica. No Direito Tributrio, o princpio da legalidade e o
princpio da segurana jurdica assumem peculiar relevncia, na medida em
que se exige a reserva absoluta de lei formal para a criao, majorao, cobrana
e fiscalizao de tributos. 53
O princpio da legalidade tem o condo de criar um direito pblico subjetivo ao cidado de exigir que a criao ou aumento de qualquer tributo s
possa ocorrer por lei aprovada pelos representantes do povo eleitos pelo voto
direto, secreto e universal. Todos os demais atos esto excludos.54 No Direito
Tributrio vige o princpio da reserva da lei formal, que consiste em uma verdadeira garantia dos particulares em face das intervenes do Estado. Afirma
Alberto Xavier que:
Se o princpio da preeminncia da lei representa muito mais a defesa da prpria
ideia de generalidade da volunt gnrale numa fase de evoluo do poder
administrativo concebido essencialmente como ampla esfera de autonomia ou
mero mbito de licitude, que a lei se limitava exteriormente a demarcar, j o
princpio da reserva a lei desempenha basicamente uma funo de garantia dos
particulares contra as intervenes do poder. Isto mesmo o revela a gnese do
referido princpio que, tendo nascido no Direito Tributrio, veio a alastrar para
o Direito Penal e para todas as atividades administrativas, como a imprensa, a
polcia, a emigrao, que constituem as mais visveis de todas as intervenes
diretas (unmittelbarer Eingriffe) na esfera dos particulares.55
O princpio da reserva de lei formal impe o dever de a Administrao

Pblica pautar toda sua conduta na mais estrita observncia da lei. Esse passa
a ser pressuposto necessrio de toda atividade administrativa. A Constituio
exige que a instituio dos tributos e sua majorao sejam realizadas por lei,
uma decorrncia da necessidade de que tais atos normativos sejam votados pelos
53. Alberto Xavier salienta que em matria tributria vige tambm o princpio da confiana na
lei fiscal que encontra a sua origem no direito alemo: (...) o princpio da confiana da lei fiscal
(Vertrauengrudsatz bei Steuergesetzen; Verlssichkeit des Gesetzes) e segundo o qual as leis tributrias devem ser elaboradas de tal modo que garantam ao cidado a confiana de que lhe facultam um
quadro completo de quais as suas aes ou condutas originadoras de encargos fiscais. (Os Princpios
da legalidade e da tipicidade da tributao, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 46).
54. Cf. Dolacio, Yonne. Princpio da legalidade e tipicidade. In: Curso de Direito Tributrio, 8. ed.,
So Paulo: Saraiva, 2001, p. 120.
55. Xavier, Alberto, Op. cit., p. 14-15.
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representantes eleitos pelo povo. Prestigia-se desse modo o princpio da separao dos poderes, na medida em que os tributos no podero ser institudos
ou aumentados por ato exclusivo do Poder Executivo ou do Poder Judicirio,
mas somente com autorizao, por meio da promulgao de uma lei, oriunda
do Poder Legislativo. H uma vinculao, portanto, do Poder Executivo e do
Poder Judicirio s diretrizes normativas impostas pelo Poder Legislativo em
matria tributria. 56
J o princpio da legalidade, como reserva formal, diz respeito indispensabilidade de lei para instituir ou majorar tributo. E o princpio da legalidade
como reserva absoluta implica a necessidade de a lei conter todos os elementos
do tipo tributrio. O art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece, in verbis:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I- a instituio de tributos, ou a sua extino;
II- a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26,
39, 57 e 65;
III- a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto
no inciso I do 3o do art. 52, e do sujeito passivo;
IV- a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto
nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65.
Depreende-se do contedo dos 1o e 2o do referido artigo que se equipara

majorao do tributo a modificao de sua base de clculo que importe em
torn-lo mais oneroso. Contudo, no majorao de tributo, para os fins do
disposto no inciso II do art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional, a mera atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.
A Constituio Federal de 1988 prev a criao ou majorao dos tributos
por meio de lei complementar, tais como o emprstimo compulsrio e o imposto
residual. O art. 148 da atual Constituio enftico ao estabelecer:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:
I- para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra
externa ou sua iminncia; II- no caso de investimento pblico de carter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Questo controvertida reside na possibilidade de medidas provisrias

criarem ou majorarem tributos. Nesse sentido, h que se considerar que as
56. Cf. Meyer-Pflug, Samantha Ribeiro. Do princpio da legalidade e da tipicidade. In: Curso de
Direito Tributrio. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. So Paulo: Saraiva, 2011, 13. ed., p. 147.
63
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medidas provisrias so atos do Poder Executivo, com fora de lei, editados

quando presentes dois pressupostos, quais sejam, relevncia e urgncia. Elas
devem ser submetidas de imediato ao Congresso Nacional, que deve deliberar
sobre sua converso em lei. Tm um prazo de durao de sessenta dias prorrogvel uma vez por igual perodo, perdendo sua eficcia, desde a edio, se
no forem convertidas em lei no prazo constitucional (cento e vinte dias). No
entanto, deve o Congresso Nacional no prazo de 60 dias da rejeio ou perda
de eficcia da medida provisria editar decreto legislativo disciplinando as
relaes jurdicas dela decorrentes. No caso de no edio do decreto legislativo
as relaes jurdicas constitudas e decorrentes de atos praticados durante sua
vigncia conservar-se-o por ela regidas.57
No tocante possibilidade de medida provisria criar ou majorar tributo,
a Constituio de 1988 enftica ao estabelecer em seu art. 62, 2 o, que:
Medida Provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto
os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, s produzir efeitos no exerccio
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele
em que foi editada.
Portanto, os impostos sobre importao, sobre exportao, sobre produtos
industrializados, sobre operaes de crditos, cmbio e seguro, ou relativas a
ttulos ou valores mobilirios e o imposto na iminncia ou no caso de guerra
externa e impostos extraordinrios podem ser criados ou majorados por medida
provisria que ter eficcia imediata, ou seja, no sero submetidos ao princpio
da anterioridade. Para todos os demais impostos criados por medida provisria
ser exigida a submisso ao princpio da anterioridade sob pena de declarao
de sua inconstitucionalidade. Nesse particular o Texto Constitucional enftico ao estabelecer que a medida provisria s produzir efeitos no exerccio
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele
em que foi editada.
Todavia imprescindvel registrar que se entende que, a despeito do disposto
na Constituio de 1988, quer parecer que estrito cumprimento ao princpio
da legalidade impe a vedao de edio de medidas provisrias em matria
tributria.
57. Cf. Meyer-Pflug, Samantha Ribeiro. Do princpio da legalidade e da tipicidade. In: Curso de
Direito Tributrio. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. So Paulo: Saraiva, 2011, 13. ed., p. 148.
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O princpio da tipicidade tributria tem a sua origem no direito alemo,

sendo uma decorrncia do prprio princpio da legalidade. Muitas vezes
confundem-se esses dois princpios devido a suas semelhanas. Tal princpio
exige que a lei delimite todos os elementos necessrios para a instituio ou
majorao de tributos de modo a proteger os cidados dos desmandos e do
arbtrio do Poder Executivo.58 Explica Alberto Xavier,59 que se trata de um
instrumento de defesa dos cidados e que se fundamenta no brocardo nullum
tributum sine lege, do mesmo modo que ocorre no Direito Penal.
Constitui-se em um reflexo do princpio da legalidade e da reserva absoluta de lei em matria tributria, pois somente a lei pode dispor sobre os tipos
tributrios. Veda-se qualquer possibilidade de criao de tributos por meio de
costumes ou regulamentos. Esclarece Celso Bastos:
(...) necessrio que se trate de lei que atenda o que alguns consideram um
novo princpio, o da tipicidade tributria. Isto significa que a lei h de: delinear
o fato cuja ocorrncia far surgir o dever de pagar o tributo (hiptese de incidncia); estabelecer a base de clculo, isto , aspecto mensurvel da hiptese
de incidncia sobre o qual incidir a alquota (que tambm dever vir prevista);
alm de indicar o sujeito passivo (normalmente sujeito ativo a pessoa jurdica
de direito pblico que institui o tributo).60
O princpio da tipicidade exige que a lei delineie o fato cuja ocorrncia

implicar a necessidade de pagamento do tributo. Nesse sentido, pode-se distinguir entre tipo aberto e tipo fechado. O mais utilizado pelo Direito o tipo
aberto, que aquele que propicia uma maior liberdade do intrprete ao extrair
o significado de uma norma jurdica.61 A norma jurdica deve conter apenas
os elementos essenciais, mas no de modo exaustivo. Deste modo o intrprete
diante de um caso concreto que possui um elemento no previsto no tipo legal
deve aplicar a lei de maneira a englobar esse elemento (interpretao extensiva),
bem como poder suprir eventual lacuna legal pelo emprego da analogia. Tal
situao confere maior flexibilidade ao prprio sistema normativo.
58. Meyer-Pflug, Samantha Ribeiro. Do princpio da legalidade e da tipicidade. In: Curso de Direito
Tributrio. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. So Paulo: Saraiva, 2011, 13. ed., p. 158.
59. Xavier, Alberto. Op. cit., p. 69.
60. Bastos, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. So Paulo: Saraiva, 6. ed., 1998,
p. 110-111.
61. Meyer-Pflug, Samantha Ribeiro. Do princpio da legalidade e da tipicidade. In: Curso de Direito
Tributrio. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. So Paulo: Saraiva, 2011, 13. ed., p. 159.
65
66
Destarte, h outras reas do Direito que no admitem o tipo aberto, como

o Direito Tributrio, tendo em vista a necessidade de observncia do princpio
de segurana jurdica. Nessa seara deve-se fazer uso do tipo cerrado, que, ao
contrrio do tipo aberto, exige que a lei contenha de maneira minuciosa e
exaustiva todos os elementos do tipo tributrio, bem como os seus traos caractersticos. O tipo cerrado impe a subsuno do fato norma jurdica. Nesse
particular o caso concreto deve corresponder a todos os elementos previstos
na lei, do contrrio a norma no poder incidir no fato em tela. O tipo cerrado
exigvel em matria tributria levando-se em considerao a necessidade
de se atribuir maior segurana e certeza ao contribuinte em face do poder de
tributar do Estado.
3.5. Princpio da proporcionalidade
eve-se conciliar o poder de tributar do Estado com a garantia dos direitos
fundamentais. No entanto, tal mister no dos mais fceis. Para tanto

se deve fazer uso do princpio da proporcionalidade, tambm denominado
princpio dos princpios, 62 que visa adaptar normas e valores em conflito
no Texto Constitucional, evitando que se excluam totalmente. Nesse sentido,
na hiptese de dois princpios apresentarem-se aparentemente antagnicos,
devero harmonizar-se, abdicando da sua pretenso de serem aplicados de
forma absoluta.63
A aplicao do princpio da proporcionalidade serve de parmetro tanto
para a doutrina como para a jurisprudncia na soluo de conflitos entre
normas constitucionais, principalmente, direitos fundamentais.64 Ele impe
que, em caso de aparente conflito entre princpios, deve haver uma reduo
proporcional do mbito de alcance de cada um deles.
Em se tratando de princpios e direitos fundamentais a seleo se dar
sempre a partir de critrios de contedo guiados principalmente pelo critrio
de racionalidade e da razoabilidade adotado no caso especfico. O princpio da
proporcionalidade tem sua origem, inicialmente, no Direito Administrativo,
em decorrncia da ideia jusnaturalista, com a finalidade de coibir os abusos
do poder de polcia, protegendo assim o cidado de eventuais gravames aos
62. Cf. Guerra Filho, Willis Santiago. Processo Constitucional e Direitos Fundamentais, cit., p. 61.
63. Cf. Hermenutica e Interpretao Constitucional, cit., p. 107.
64. Cf. Domingo, Toms de. Conflictos entre derechos fundamentales? In: Cuadernos y Debates n. 116,
Madrid: Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, 2001, p. 52.
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direitos individuais. Nos Estados Unidos conhecido como razoabilidade e

decorre da clusula due process of law. 65 A despeito de no estar expressamente
previsto no Texto Constitucional, seu fundamento pode residir tanto no prprio
princpio da isonomia como no Estado Democrtico de Direito ou no devido
processo legal.
O princpio da proporcionalidade dividido em trs subprincpios, quais
sejam, conformidade ou adequao dos meios, necessidade ou exigibilidade
dos meios empregados e proporcionalidade em sentido estrito (razoabilidade).
O subprincpio da conformidade ou da adequao dos meios impe ao
intrprete o dever de verificar, no caso em anlise, se o meio empregado
apropriado para alcanar a finalidade almejada. J o subprincpio, qual seja, o da
necessidade ou exigibilidade, consiste em saber se o meio escolhido no excede
os limites indispensveis preservao do objetivo a ser alcanado. Busca-se,
dentre os meios capazes de solucionar o conflito, o mais suave, ou seja, aquele
que menos agrida o outro direito. Por fim, o subprincpio da proporcionalidade
em sentido estrito ou razoabilidade exige que o resultado alcanado deve ser
proporcional ao meio utilizado.
Para Celso Ribeiro Bastos, diante de um conflito de princpios imprescindvel analisar qual o valor preeminente, contudo no se pode afirmar que
exista uma escala de valores objetivamente definida. 66 Frise-se que apenas no
caso concreto que um valor em uma dada situao pode se sobrepor ao outro.
Contudo, adverte-se que os valores predominantes em um determinado
momento histrico so alterados com o evoluir dos tempos; portanto, se deve
sempre sopesar os direitos em conflito para no negar eficcia a nenhum deles.
de extrema relevncia verificar se a soluo encontrada indispensvel para
resolver o conflito, se ela o meio mais suave, ou seja, menos gravoso na
limitao do outro direito. E, por fim, exige-se que a soluo encontrada seja
razovel em relao ao fim almejado (princpio da proporcionalidade em sentido estrito).67
A soluo deve ser alcanada levando-se em conta as circunstncias que
circundam o caso concreto e sopesando os valores em conflito.68 A prevalncia
65. Cf. Barros, Suzana Toledo de. O Princpio da Proporcionalidade e o Controle de Constitucionalidade
das Leis Restritivas de Direitos Fundamentais, Braslia: Ed. Braslia Jurdica, p. 210-211.
66. Bastos, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional, cit., p. 290 e 291.
67. Cf. Peces-Barba, Gregorio. Los valores superiores, Madrid: Tecnos, 1986, p. 121.
68. Escreve Paulo Gonet Branco: Essa caracterstica dos princpios funcionarem como mandatos de
otimizao revela-lhes um elemento essencial. Eles possuem um carter prima facie. Isto significa que
67
68
de um princpio s pode ocorrer em razo das peculiaridades do caso concreto

e no de maneira abstrata e geral.69 impossvel a adoo de um critrio de
soluo de conflitos que seja vlido abstratamente,70 pois deve-se preservar o
ncleo essencial do princpio.
Tendo em vista sua relatividade e abstratividade, os princpios e os direitos
fundamentais no podem pretender ser empregados de forma absoluta em
toda e qualquer hiptese. Isso decorre do fato de que a aplicao absoluta de
um princpio ou um direito fundamental que contm em si um valor acaba
por infringir um outro valor, quando se trata de possvel conflito entre dois
princpios. A esse respeito elucida Willis Santiago: (...) No h princpio do
qual se possa pretender seja acatado de forma absoluta em toda e qualquer
hiptese, pois uma tal obedincia unilateral e irrestrita a uma determinada
pauta valorativa digamos individual termina por infringir uma outra por
exemplo, coletiva.71
O limite de um princpio ou de um direito fundamental encontrvel em
outro princpio ou direito fundamental. A dificuldade reside em definir o ponto
exato a partir do qual aquele princpio ou direito fundamental no pode mais
ser adotado na sua totalidade. Segundo Gomes Canotilho, no:
caso de conflito entre princpios, estes podem ser objecto de ponderao, de harmonizao, pois eles contm apenas exigncias ou standarts que em primeira
linha prima facie devem ser realizados; as regras contm fixaes normativas
definitivas sendo insustentvel a validade simultnea de regras contraditrias.
Dito de outro modo: a convivncia de princpios sempre conflitual.72
Para Konrad Hesse a fixao de limites deve responder em cada caso concreto ao princpio da proporcionalidade. Isso implica a circunstncia de se
no poder ir alm do que seja exigido para a realizao da concordncia entre
o conhecimento da total abrangncia de um princpio, de todo o seu significado jurdico, no resulta
imediatamente da leitura da norma que o consagra, mas deve ser complementado pela considerao de
outros fatores. (Branco, Paulo Gustavo Gonet; Mendes, Gilmar Ferreira; Coelho, Inocncio Mrtires,
Hermenutica Constitucional e Direitos Fundamentais, Braslia: Braslia Jurdica, 2002, p. 183).
69. Para Norberto Bobbio: Decidir o que mais normal, se a liberdade ou a disciplina, a igualdade
ou a hierarquia, no algo que se possa fazer de uma vez por todas. (Bobbio, Norberto. Igualdade e
Liberdade, 4. ed., Rio de Janeiro: Ediouro, 2000, p. 10).
70. Para Paulo Gonet Branco: (...) No mximo, pode-se colher de um precedente uma regra de
soluo de conflitos, que consistir em afirmar que, diante das mesmas condies de fato, num caso
futuro, um direito haver de prevalecer sobre o outro. (Op. cit., p. 183).
71. Processo Constitucional e Direitos Fundamentais, cit., p. 45-46.
72. Op. cit., p. 174.
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ambos os bens jurdicos. Nesse particular proporcionalidade significa, neste

contexto, uma relao entre duas magnitudes variveis, concretamente, aquela
que melhor responda a dita tarefa de optimizao, no pois uma relao entre
um objetivo constante e uno ou meios variveis. 73
O princpio da proporcionalidade determina que se estabelea uma correspondncia entre o fim a ser alcanado por uma disposio normativa e o
meio a ser empregado, que deve ser juridicamente o melhor possvel, ou, ainda,
o menos gravoso.74
Referido princpio vem sendo aplicado pelo Supremo Tribunal Federal em
matria tributria, precipuamente para vedar o efeito confiscatrio de alguns
tributos. Desse modo tem afastado majoraes de tributos que configuram
violaes aos direitos fundamentais, nos seguintes termos:
Tributao e ofensa ao princpio da proporcionalidade. O Poder Pblico, especialmente em sede de tributao, no pode agir imoderadamente, pois a atividade
estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princpio da razoabilidade,
que traduz limitao material ao normativa do Poder Legislativo. O Estado
no pode legislar abusivamente. A atividade legislativa est necessariamente
sujeita rgida observncia de diretriz fundamental, que, encontrando suporte
terico no princpio da proporcionalidade, veda os excessos normativos e as
prescries irrazoveis do Poder Pblico. O princpio da proporcionalidade,
nesse contexto, acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder
Pblico no exerccio de suas funes, qualificando-se como parmetro de aferio da prpria constitucionalidade material dos atos estatais. A prerrogativa
institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado,
no lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de carter
fundamental constitucionalmente assegurados ao contribuinte. que este
dispe, nos termos da prpria Carta Poltica, de um sistema de proteo destinado a ampar-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante
ou, ainda, contra exigncias irrazoveis veiculadas em diplomas normativos
editados pelo Estado.75
Em sntese, entende o Supremo Tribunal Federal que, em matria de tributao inclusive na fixao do quantum pertinente ao valor das multas
fiscais , deve ter sua atuao na mais estrita observncia do princpio da
73. Cf. Hesse, Konrad. Escritos de Derecho Constitucional, Madrid: Centro de Estudios Constitucionales,
1983, p. 46.
74. Cf. Guerra Filho, Willis Santiago. Processo Constitucional e Direitos Fundamentais, cit., p. 70.
75. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade no 2.551-MC-QO, Rel. Min.
Celso de Mello, julgamento em 02/04/2003, Plenrio, DJ de 20/04/2006.
69
70
proporcionalidade que se qualifica como verdadeiro parmetro de aferio

da constitucionalidade material dos atos estatais.76
m sntese, tem-se que os direitos e garantias fundamentais foram ampla-
mente assegurados no Texto Constitucional, que deu especial nfase a

sua proteo. No entanto, ao se assegurar expressamente um amplo rol desses
direitos, tem-se que o Estado necessita de recursos para efetivar e implementar
tais direitos, principalmente os direitos sociais.
Nesse particular, para implementar e desenvolver as polticas pblicas
garantidoras de direitos fundamentais, bem como para a prpria manuteno do Estado, so necessrios recursos oriundos da cobrana de tributos.
Tem-se que, por meio do pagamento de tributos, os cidados podem exigir
do Estado a garantia e efetivao dos direitos fundamentais. H um dever
de solidariedade genrica que permeia todo o ordenamento jurdico
constitucional e irradia os seus efeitos para todo o sistema jurdico, em
especial ao direito tributrio.
A atual Constituio assegura extenso rol de direitos e garantias fundamentais, mas tambm prev deveres aos cidados, entre eles destaca-se o pagamento
de tributos, na medida em que esse imprescindvel para a manuteno do
Estado e para a garantia dos prprios direitos fundamentais. Portanto, h um
dever fundamental de pagar tributos.
No exerccio do poder de tributar o Estado deve respeitar os direitos fundamentais. Assim sendo, o prprio Texto Constitucional impe limites expressos
ao poder de tributar. So estabelecidas desde imunidades tributrias a princpios
constitucionais que buscam garantir o respeito aos direitos fundamentais do
indivduo, destacando-se, entre outros, o da igualdade, tipicidade, capacidade
contributiva, proibio de confisco e legalidade.
Nesse cenrio ganha relevo o princpio da proporcionalidade que, a despeito
de no estar expressamente previsto na Constituio de 1988, decorre dos
princpios por ela adotados e de extrema importncia em matria tributria.
O princpio da proporcionalidade visa conciliar a cobrana de tributos com o
respeito aos direitos fundamentais, e busca evitar eventuais exacerbaes do
76. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade no 1.075-MC, Rel. Min. Celso
de Mello, julgamento em 17/06/1998, Plenrio, DJ de 24/11/2006.
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poder de Estado nessa seara. A aplicao do princpio da proporcionalidade se

afigura como um instrumento valioso no combate a eventuais abusos do Estado
no poder de tributar, sendo amplamente empregado pelo Poder Judicirio,
precipuamente pelo Supremo Tribunal Federal. Constitui-se, portanto, em
valioso instrumento garantidor dos direitos fundamentais em face do poder
de tributar do Estado.
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73
A CIDADANIA TRIBU TRIA:

DE SUJEITO PASSIVO
A SUJEITO ATIVO
DIOG O
L EI T E
DE
C A M POS
SUMRIO: 4.1. O problema da cidadania fiscal 4.2. O sujeito passivo 4.2.1. Respeito
pela propriedade. 4.2.2. Autotributao 4.2.3. Liberdade 4.2.4. Direitos e garantias
do cidado? 4.2.5. A introduo dos contribuintes como autores dos impostos
4.2.6. A aspirao introduo da justia 4.2.7. Sntese parcelar 4.2.8. O novo
debate sobre a justia nos impostos e a cidadania fiscal 4.3. O sujeito ativo 4.3.1.
Do Estado-de-Direito formal ao Estado-do-Direito material 4.3.2. O Estado-doscidados: os dois sentidos 4.3.3. O Estado-dos-direitos 4.3.4. O Direito, a tica e
as pessoas 4.3.5. O Estado-pelos-cidados 4.3.6. A contratualizao dos impostos
4.3.7. A participao no procedimento 4.3.8. A arbitragem
4.1. O problema da cidadania fiscal
imposto (ou o tributo em geral) tem sido considerado
(desde a Roma do imprio) como a marca fundamental

da soberania, esta entendida como o poder supremo do
Estado dentro de um certo territrio, no sentido de que todas as
pessoas esto submetidas sua autoridade; e do poder independente do Estado quanto a outros Estados.
Segundo Jellinek, o Estado soberano a entidade que exerce a
competncia da competncia; omnicompetente , no encontrando
limitaes.
A marca imposto na soberania do Estado tem levado mesmo
a perguntar se um Estado que no cobre impostos ainda um
Estado soberano.
75
76
E outros questionam se um Estado pode ter sua soberania limitada pelo

sistema fiscal que criou. Pressupondo-se que todos os bens dos cidados esto
disposio do Estado, que recolher os que quiser, segundo normas de Direito
fiscal que, bem vistas as coisas, no sero mais do que procedimentos de apropriao, sendo o exerccio do poder legislativo fiscal uma limitao, temporria
embora, a esse poder.
No tempo que decorreu desde o sculo XVIII, os autores tm-se comprazido
a limitar externamente a soberania do Estado, tentando introduzir limites ao
poder do Estado sobre os cidados.
Esboando-se uma teoria da cidadania fiscal, to mais importante quanto
seria nesta matria que os cidados, por estarem mais submetidos soberania
do Estado, necessitariam de maior proteo.
A discusso tem suas razes prximas na necessidade de legitimar o
imposto como uma receita ordinria do Estado, perante a concepo do antigo
regime de que o imposto devia ser s uma receita extraordinria, devendo o
soberano viver das suas receitas patrimoniais, sendo o imposto uma agresso
sociedade.1
A primeira preocupao, ainda no sculo XVIII, foi, pois, a de legitimar o
imposto. A via escolhida foi a de o inserir no contrato social.
O imposto seria legitimado por: financiar a ao do Estado, garante e nico
garante da sociedade civil; porvir de todo o corpo social.
As despesas da autoridade soberana, sendo imprescindveis e teis para
todos, deveriam ser subvencionadas por contribuies proporcionais aos meios
de cada um.2
Mas, desde o incio que se tentou controlar o imposto. um erro pensar
que o poder supremo ou legislativo de uma repblica pode fazer tudo o que
quiser e dispor arbitrariamente dos bens dos seus sbditos ou retirar-lhes uma
parte segundo a sua fantasia.3
O percurso subsequente tentou reconhecer ao cidado direitos, de defesa
ou de participao, que enquadrariam a sua obrigao fiscal, fundando-a ou
enquadrando-a na sua criao e aplicao.
1. Sobre a estigmatizao do imposto, ver, p. ex., Vauban, Projet dune Dixme Royale, 1707, reed. pela
Imprimerie Nationale, Paris, 1992, p. 246; Mirabeau, Thorie de limpt, 1764, p. 64.
2. Entre muitos outros, Vauban, op. cit., p. 73.
3. Locke, Le second trait du gouvernement, (1690, XI, p. 138) PUF, 1994, p. 101.
ELSEVIER
DIOG O LEI T E DE C A MPOS
4.2. O sujeito passivo

4.2.1. Respeito pela propriedade
omeou-se pela anlise do direito de propriedade conservao dos bens
e dos seus frutos e direito de deles dispor como limite ao imposto.
Considerou-se (para tratar dos aspectos que no tm s relevo histrico)
que o direito de tributar deve ceder perante o direito de propriedade dos cidados, quando no se verificar um interesse geral forte e inequvoco.
4.2.2. Autotributao
Nesta ordem de ideias, o imposto s (claramente) legtimo se for autorizado

pelos proprietrios;4 embora os autores, recuando perante as consequncias
prticas do princpio, precisem que os proprietrios no tm de se pronunciar
sobre todos e cada um dos impostos, limitando-se a conceder ao soberano um
direito geral de tributar, mas prevenindo-se com diversas garantias.
Situam-se, portanto, no princpio da autotributao: so os cidados que
consentem nos impostos, embora atravs do soberano ou dos parlamentos.
4.2.3. Liberdade
A propriedade encontra-se associada ideia de liberdade. As normas fiscais

no podem ameaar a liberdade dos cidados atravs de carga fiscal exagerada,
ausncia de garantias etc.,5 acrescentando Montesquieu que h nos Estados
despticos um equivalente da liberdade: a modicidade dos tributos.6
Detenhamo-nos por um momento nessa concepo, to importante direta
ou indiretamente no sculo XX (e at hoje).
A natureza do imposto estaria ligada natureza dos regimes polticos, o
equilbrio fiscal podendo ser atingido por duas vias: a adaptao do regime
ao imposto, ou do imposto ao regime. O aumento da carga fiscal deveria ter
contrapartida no acrscimo das liberdades pblicas. Num Estado de liberdade
poder o imposto ser mais pesado.
A ideia da liberdade dos cidados, permitindo, mesmo promovendo, uma
carga fiscal mais pesada, foi uma constante do sculo XX. A ponto de se considerar, pelo menos em algum discurso poltico, que uma pesada carga fiscal
era necessria para garantir as liberdades e os direitos.
4. Jaucourt, Encyclopdie, cit.; du Gouvernement .
5. Entre outros, Montesquieu,De lesprit, lois ( 1748, XIII, cap. 12). Paris: Garnier, 1973, p. 229.
6. Id., ibid.
77
78
O discurso subsequente limitou-se a assentar na autotributao: a liberdade

consistiria em o cidado s estar submetido lei. Mas o cidado, ao ver a lei violada na sua aplicao, deveria poder recorrer; depois, como a aplicao da lei no
necessariamente correta, haveria que afastar as sanes privativas da liberdade.
Continuamos numa perspectiva da cidadania como sujeio. O cidado/
contribuinte um mero sujeito passivo. Est submetido lei positiva cujo
contedo no pode discutir. Limita-se a poder em princpio discutir a sua
aplicao a si mesmo. O que est muito dependente de tribunais independentes
e competentes.
Quanto coincidncia da lei do parlamento (ou do soberano) com a vontade
geral, h que demonstr-la.
Depois, o aumento das liberdades pblicas deveria ser contemporneo
do despotismo fiscal do Estado; mas a histria no demonstra esse equilbrio.
4.2.4. Direitos e garantias do cidado?
Paralelamente perspectiva do cidado como sujeito passivo da lei fiscal

aparece a figura do cidado sujeito ativo de garantias que o Estado tem de
respeitar. Mas que so garantias processuais de defesa perante os atos do poder
executivo, dependentes de pressupostos longe de estarem verificados.
Desde o sculo XVIII, at hoje, que se critica a lei fiscal por ser complexa,
mal conhecida e imprecisa, o que permite o despotismo do Estado. No sendo
possvel, na prtica, eliminar o arbtrio da Administrao; sendo esta pouco
respeitosa do contribuinte.
A participao do cidado na atividade do Estado que lhe diz respeito,
limita-se eleio dos parlamentos que se presume vo representar a sua vontade. Sem qualquer controle dos cidados (ou dos tribunais) sobre o contedo
da lei fiscal enquanto porta-voz da justia.
Isso quanto s garantias.
Passo aos direitos do homem e do cidado.
O sublinhar dos direitos dos proprietrios como legitimando a lei fiscal
acabou, como vimos, reduzido ao princpio da soberania da nao (embora)
atravs dos parlamentos. Nao entendida como uma pessoa, estranha aos
interesses particulares, legitimada pelo interesse geral e pelo consentimento
dos contribuintes.
Nao que, como pessoa, acaba por ser vista como o nico contribuinte e,
portanto, como a nica capaz de legitimar o imposto (atravs dos seus rgos).
ELSEVIER
Sendo a nica liberdade do contribuinte a de pagar os impostos criados

por lei.
Mas oferece-se ao contribuinte uma honra, a da cidadania. O pagar impostos representa uma participao ativa na vida da comunidade e do Estado; uma
particular dignidade. Pagar impostos honroso por isso e por significar uma
contribuio para o bem geral. Quem no pagar os impostos que devia, bem
como o que no cumprir o seu dever de servio militar, no bom cidado.
Por outro lado, quem paga impostos tem de se interessar pela coisa pblica,
de ser cidado no sentido dinmico.
Correlativa a esta ideia, encontra-se presente durante o sculo XIX, embora
com peso decrescente, a preocupao de no atribuir voto mais precisamente,
faculdade de eleger deputados s pessoas que no tm de pagar impostos.
4.2.5. A introduo dos contribuintes como autores dos impostos
Esteve presente na ltima metade do sculo XVIII, no iluminismo francs,

e prolongou-se com menor entusiasmo no sculo XIX, a vontade de transformar
os contribuintes em autores dos impostos, quanto mais no fosse atravs dos
seus eleitos.
As assembleias parlamentares desconfiaram da capacidade de entender,
criar e controlar os impostos indiretos, de carter mais tcnico. Preferindo
os impostos diretos, mais perceptveis sem o apoio de tcnicos pouco
transparentes.
Tendo sido criadas, na segunda metade do sculo XIX, em diversos pases
europeus, comisses de contribuintes encarregadas, nomeadamente, de repartir
a carga dos impostos diretos.
Em Portugal, tais comisses existiram at a segunda metade do sculo XX,
no imposto profissional.
Mas por aqui se ficou, dados os escassos poderes dessas comisses.
O contribuinte continua a ser sujeito passivo de lei de imposto cuja aplicao pode apreciar, como qualquer cidado pode discutir a aplicao das leis
a si prprio.
4.2.6. A aspirao introduo da justia
Foi de sempre a inteno de introduzir na lei fiscal elementos de justia;

de fazer coincidir lei fiscal e justia fiscal. S assim se poderia opor um limite
soberania.
79
80
Contudo, esse desgnio defrontou-se sempre com a larga discricionariedade

do soberano em matria dos impostos. Desde logo, por o poder poltico ter
sobretudo uma base financeira de que a classe poltica nunca se quis separar.
Depois, por um certo desengano perante os impostos em que se v sempre
e se aceita como natural uma margem de expropriao arbitrria.
Tambm porque o imposto s questo de dinheiro e aparentemente no
de direitos fundamentais.
Finalmente, porque o imposto veio a ser visto progressivamente, e com
maior intensidade no sculo XX, como um instrumento de redistribuio de
riqueza em favor dos mais desfavorecidos pela fortuna. O que colocava do seu
lado a maioria da populao.
4.2.7. Sntese parcelar
A cidadania fiscal foi tratada no decurso dos tempos como a cidadania

em geral.
No Estado-de-Direito-democrtico da primeira fase, em sentido formal, a
lei era a vontade da maioria, atravs de rgos que a refletiam de maneira necessariamente justa e independente. A lei, por ser lei, seria de justia indiscutvel.
Nesse quadro se situou no sculo XIX, e tem-se prolongado at hoje, a
exegese na interpretao e aplicao da lei. O intrprete professor, magistrado,
advogado, funcionrio das finanas suposto retirar do texto da lei um sentido igual para todos. Dizendo-se o Direito para o caso atravs da subsuno
lgica do caso na norma (no seu texto).
Ao cidado (contribuinte ou no) restava-lhe a possibilidade de recorrer
aos tribunais ou administrao pblica, conforme os casos, para corrigir
o ato; que se presume legal por ser o nico sentido retirvel do texto legal.
4.2.8. O novo debate sobre a justia nos
impostos e a cidadania fiscal
O problema da justia dos impostos foi colocado no debate quando se tratou

de criar impostos sobre o rendimento.
A introduo desses impostos estava facilitada pela teoria de que, sendo
toda a coletividade beneficiria dos servios do Estado, toda ela deveria pagar
impostos.
Mas colocava-se o problema da repartio da carga representada pelos
novos impostos.
ELSEVIER
O certo , como desde o incio se deu conta, ser impossvel estabelecer uma
relao individualizada em termos de proporcionalidade. Mais: como todos
tm o mesmo direito a auferir dos servios do Estado, todos deveriam pagar
do mesmo modo.
Tentou-se chegar a uma nova base terica.
Os mais ricos, tendo uma utilidade marginal menor para nveis mais
elevados do seu rendimento, deveriam estar sujeitos a taxas mais altas e
progressivas.
Outros invocam a natureza social do ser humano que permite descobrir
obrigaes contributivas para alm da simples proporcionalidade. Havia que
dar um contedo a esse dever de solidariedade.7
Deveria apreciar-se quanto a grandes categorias de situaes econmicas
e sociais, o rendimento, a funo social, os encargos a que j esto submetidos
etc.
Mas essa dvida social de cada um perante a sociedade que o sustentou e educou, que lhe proporciona os meios de viver, pouco vai mais longe. Continuando
a afirmar-se o direito do indivduo sua propriedade e as limitaes postas
ao Estado pela liberdade individual e pela propriedade. Embora com muitas
hesitaes quanto ao montante do imposto.8
A referncia aos meios de cada um (capacidade contributiva); poltica
econmica e social; despesa pblica, pouco acrescenta.
Contudo, parece adquirida a ideia da substituio do valor igualdade pelo
valor solidariedade; da afirmao do carter progressivo do imposto e o
deixar do preenchimento desses conceitos ao legislador.
O imposto a sua funo e legitimidade confunde-se cada vez mais com
prestao para a segurana social. Passando progressivamente no discurso poltico, em prejuzo da ideia de igualdade, a da contribuio para o Estado-social.
Mas esse discurso, se trouxe benefcios de diversa ordem, pouco contribuiu
para a definio da cidadania fiscal.
O cidado continuou a ser visto na ptica do contribuinte, do sujeito passivo
do Estado credor.
7. Ver nesta matria a interessante posio de A. Fouill, Le socialisme et la sociologie rformiste,
Paris: Alcan, 1909, p. 5 e s.
8. Ver Gaston Jze, Cours lmentaire de science des finances et de lgislation financire franaise,
Paris, Giard et Brire, 1909, p. 648 e s. Sublinhe-se que a referncia a legislao financeiramarca o
sentido positivista e exegtico da sua inteno.
81
82
4.3. O sujeito ativo

4.3.1. Do Estado-de-Direito formal ao Estado-do-Direito material
problema da justificao axiolgica dos impostos foi escamoteado durante
largo perodo em benefcio de legitimidade meramente formal das normas

tributrias.
E foi, depois, atenuado pelo controle dos tribunais sobre a atividade administrativa tributria controle em Portugal s eficazmente adquirido nos ltimos decnios.
Diversos estudos sobre o Direito Constitucional Tributrio ou sobre os
direitos fundamentais e os impostos tm vindo centrar os impostos na ordem
jurdica e nos seus valores.9
Primeiro, quanto aos direitos da personalidade da primeira gerao,
salientando os princpios do Direito Tributrio que os consagram capacidade
contributiva, iseno do necessrio a uma existncia em condies econmicas
dignas, no confisco etc..
Quanto aos direitos de segunda gerao (habitao, sade, educao etc.),
entendidos como programas de sociedade e de governo, tem sido criticado o
sentido de alguns impostos que vm contrariar tais programas: aumentando
a tributao sobre a habitao, sobre o rendimento dos mais desfavorecidos,
criando taxas compensatrias etc.
Depois, chegam os direitos de terceira gerao, como o direito ao desenvolvimento econmico, a um meio ambiente saudvel, os direitos das minorias,
dos velhos, das crianas etc... E a conscincia social sente perturbao quando
as inovaes fiscais pem em causa algum desses valores.
Mas o sentimento de que aos impostos imputvel um grau de injustia
ineliminvel; os conflitos de interesses e de valores e a sua hierarquizao
inerente vida social e ao governo da coisa pblica; o interesse dos governantes
em serem titulares de cargas fiscais muito pesadas tudo isso leva a que as
tentativas de se controlarem os impostos atravs dos valores fundamentais da
colectividade dificilmente passem para alm da doutrina.
9. Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributrio, Coimbra:
Almedina, 2000; Diogo Leite de Campos, A juridiscizao dos impostos: garantias de terceira gerao,
in O tributo Reflexo multidisciplinar sobre a sua natureza, coord. Ives Gandra da Silva Martins e
outros. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 87 e s.; id., Las tres fases de los principios fundamentales del
Derecho Tributario, in Memorias de los seminrios de Derecho Constitucional Tributario, 2006/2006,
AAVV, Suprema Corte de Justicia de la Nacin, Mxico.
ELSEVIER
Pese embora o esforo continuado dos autores no sentido de assegurarem

um grau suficiente de certeza e de segurana no Direito fiscal,10 dada a falta
de seguros critrios ticos a presidirem sua criao e aplicao.
Todavia, o problema da cidadania fiscal no est aqui ou no est s aqui,
por muito que a justia, a certeza e a segurana do Direito fiscal sejam valores
subjacentes cidadania.
A cidadania fiscal estar obtida sempre que a criao e a aplicao das
normas fiscais sejam feitas pelo povo, tenham como autores, sujeitos ativos, os
cidados/contribuintes.
preciso assumir em todos os planos o Estado-de-Direito-democrtico-dos-cidados.
4.3.2. O Estado-dos-cidados: os dois sentidos
O Estado dos cidados pode entender-se em dois sentidos: o Estado-dos-direitos (dos cidados) e o Estado-pelos-cidados, em que estes, embora
atravs de representantes, so sujeitos ativos do Estado.
Os textos das Constituies contemporneas regulam o Estado como um ente
dotado de soberania (supremacia em relao aos cidados), e integrado por um
conjunto de Poderes (sobre os cidados). Assim o faz a Constituio da Repblica
Federativa do Brasil (CRFB). E ao configurarem o Estado como democrtico de
Direito (arts. 1o e 2o da CRFB) as constituies no acrescentam dos cidados.
Ora, as pessoas esto antes e acima da sociedade e do Estado, pelo que os
conceitos de soberania e de poderes tm de ser revistos. E o Estado democrtico hoje um Estado dos cidados, gerado, estruturado e comparticipado
por estes. As pessoas no se limitam a suportar os poderes do Estado: so o
Estado, mesmo quando exercem as funes deste atravs de representantes.
Reivindicam cada vez mais um papel de autores e atores da vida poltica e dos
poderes do Estado. Tm vindo a exigir, e a obter, nomeadamente, um papel
autnomo e protagonista no dirimir dos conflitos, atravs de juzes (rbitros)
por si nomeados. Retirando ao Estado o monoplio da funo judicial.
Vou tentar estabelecer algumas linhas desse processo e das suas razes.
A nova orientao do problema contempornea de uma nova concepo de
Estado e de sociedade; e da posio do indivduo perante a sociedade e o Estado.
10. Ver por todos Humberto vila, Segurana Juridica no Direito Tributrio Entre permanncia,
mudana e realizao, USP, So Paulo, 2009; Heleno Taveira Trres, Segurana jurdica do sistema
constitucional tributrio, So Paulo, 2009.
83
84
Primeiro (e no quero estabelecer hierarquias ou precedncias temporais)

pelo aprofundamento do Estado-dos-direitos, em que o Direito, geral e abstrato,
prvio a cada caso e a todos, tem vindo a perder terreno perante a afirmao
de direitos individuais que, em conflito, s permitem composies concretas,
em termos de direito de cada caso. Composio que parece derivar mais
facilmente da ao de rbitros privados escolhidos ad hoc pelas partes.
Depois, pelo progressivo desequilbrio (ainda muito no seu incio) das
relaes de fora entre o Estado e a sociedade, a favor desta. Em que o Estado
aparece como um simples instrumento da sociedade civil, colocada antes e
acima dele. Passando-se a analisar criticamente o Estado, j no com um dado
indiscutido e indiscutvel; mas como uma organizao a definir e a gerir de
acordo com interesses que lhe so estranhos. Em termos de ser ele a precisar
de justificao, e no a sociedade civil; de serem os tribunais do Estado a precisarem de justificao na sua existncia e funcionamento; e no as jurisdies
escolhidas pelas partes.
Por outras palavras. A crise do Estado contemporneo, enquanto sucessor
do soberano do antigo regime, sobretudo a nvel do seu poder de raiz absoluta,
a soberania, leva crise dos poderes legislativo, executivo e judicial tambm
original e radicalmente absolutos, sua partilha com os cidados (Estado-doscidados) e sucessivamente talvez sua transferncia para a sociedade civil
e para cada um dos seus membros (sociedade-dos cidados, a consumir o
Estado e o Direito).
Passemos ao primeiro sentido.
4.3.3. O Estado-dos-direitos
O social vem se reduzindo no a uma rede entrelaada de vnculos entre

seres humanos, mas a um conjunto desordenado de espaos dentro dos quais
cada um livre de fazer aquilo que sua vontade manda.11 Em cada um desses
espaos, a norma, eticamente fundada, substituda pelo desejo, como nova e
nica categoria legtima, fundamentante de todos os atos dos indivduos, no
s em relao a si prprios, como tambm (largamente) em relao aos outros.
Cada sujeito-desiderante, pela ilimitao mesma do desejo, pelo desaparecimento do sentido tico, transforma-se em soberano que s conhece relaes de
poder com os outros. Cada um desses pequenssimos principados (ou senhorios)
11. Ver Nietzche, Genealogia della morale, II, 11, trad. italiana, Milano, 1968, p. 274 e s.
ELSEVIER
tende a dominar os mais prximos (tal como o Senhor da le-de-France, no

incio do milnio, veio a dominar os senhores de territrios adjacentes), tentando tornar eterna e absoluta a relao de poder, na lgica da transformao
do homem em super-homem, definitivamente libertado dos limites impostos
pela humanidade, pela tica e pelo Direito. Recusando-se a viver com os outros;
alis, a sua privacidade j era, seno uma recusa, pelo menos um olvido voluntrio dos outros. A privacidade (certa privacidade) termina na reconstituio
do estado-de-guerra na sociedade, do homem-lobo-do-homem.12
Contudo, a metafsica da subjetividade acaba por suprimir o prprio indivduo desiderante. Os direitos da personalidade, desaparecido seu fundamento
axiolgico que determinava o seu carcter de poder-dever, transformam-se em
espao-em-aberto, sujeito ao domnio do seu titular. O sujeito acaba por desaparecer como sujeito, convertendo-se em objeto no campo de ao do desejo
que atua predatoriamente e acaba por consumir o aparelho desiderante que lhe
serve de suporte. De morte em morte a morte da justificao (transcendental)
do Direito, operada por Kant, e a morte do Direito por Rousseau, chega-se
morte (ontolgica) do sujeito operada pelo desejo ilimitado de Deleuze. A lei,
tornando-se a expresso da ilimitada possibilidade do desejo, acaba por perder
o sentido, a favor, como referi, de uma sistemtica identificao entre o Direito
(e os direitos) e a prtica.
Na esfera de liberdade absoluta que assim ainda lhe reconhecida, o sujeito
desiderante transformado em senhor absoluto ainda mais absoluto do que
o soberano do antigo regime; pois, ao contrrio deste, no vinculado por
qualquer norma moral. Arroga-se, mesmo, a faculdade de, no mbito da sua
privacidade, na esfera que lhe atribuda, dispor da vida e da morte dos outros.
E no s destas, como tambm da sua prpria vida, do seu prprio corpo, da
sua prpria dignidade fsica e psquica.
O problema da certeza e segurana, ligado ao da existncia de um sistema
jurdico, est largamente dependente do reconhecimento da norma geral e
abstrata como radical fonte de Direito. Hoje, os modelos concretos de comportamento dos membros da sociedade so cada vez menos produzidos por normas
gerais e abstratas, mas determinados pelos prprios fatos que desencadeiam
esses comportamentos sem se virem a plasmar em normas.
12. Ver. Diogo Leite de Campos, Lies de Direito da Personalidade, Universidade Federal do Rio
de Janeiro (policop.), set. 1992.
85
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Existe, consequentemente, uma crise da prpria ideia de sistema. Cada

fato da vida encontra cada vez mais a justificao em si prprio, sem ter de ir
legitimar-se em modelos de comportamento criados por normas.
Verifica-se um processo contnuo de autorreferimento entre norma e deciso, entre lei e caso, entre norma e sujeito, entre valor e interesse. O Direito,
tambm o Direito privado (possivelmente este com acrescida razo, tem-se
transformado num direito individual, num direito do caso concreto que,
quando gera normas, as gera atravs de modelos contratuais, de negociao
entre sujeitos privados. Muitas vezes com o efeito perverso de a norma da
resultante no ser utilizada para tutelar o interesse dos mais fracos, mas para
tornar mais fortes os interesses dos fortes, para melhor radicar as posies
dotadas de maior poder contratual, de mais fora nas relaes com os outros.
Afastada progressivamente a referncia certeza do direito formal, radicando o fenmeno jurdico na problematicidade concreta dos valores sociais
e das foras sociais em confronto, est a cair-se numa crise de valores, do
valor da certeza e segurana do Direito, da igualdade dos sujeitos de Direito
e, portanto, da justia. O que leva ao desgastar da fora de legitimidade e da
funo social do Direito.
O modelo weberiano fundado sobre uma imagem do poder concebido como
sistema fechado, no qual se verificam relaes hierrquicas de comando e de
execuo, de objectivos e de meios, substitudo pela imagem de um sistema
aberto no qual o poder se constri a posteriori, numa relao sempre mutvel do
sistema com o seu ambiente. Perde-se a dimenso tica do Estado implcita na
concepo liberal do Estado de Direito, favorecendo-se o compromisso sempre
varivel entre interesses contraditrios, em que vence o mais forte.
O indivduo aparece como o nico ator social, pronto a assumir-se como
o nico autor de si prprio e dos outros. Dotado de uma vontade ilimitada e
no limitvel sobretudo pela doravante inexistente norma geral e abstrata,
prvia sua vontade.
O Direito em geral sofreu uma evoluo muito profunda a partir dos anos
1960, sobretudo pela recepo dos direitos da personalidade, no entendimento
que tem sido dado a estes.
A introduo dos direitos da pessoa teve aspectos claramente benficos
que nunca estaro totalmente adquiridos. Mas a recepo dos direitos da personalidade em termos individualistas (diria que em termos anglo-saxnicos),
basicamente como liberdades (ou direitos) contra os outros, no inocente e
ELSEVIER
tem de ser entendida na sua verdadeira dimenso. O Direito contemporneo,

moldado pela introduo dos direitos da pessoa enquanto liberdades ilimitadas,
assenta numa ideia de no modelo das relaes sociais abandonadas vontade
dos agentes; vontade esta eticamente neutral. Nem sequer se aceita, em obedincia vontade livre do sujeito e aos seus direitos subjetivos e absolutos, que a
tica, a antropologia, a biologia, a prpria famlia se determinem em normas
(gerais e abstratas), se positivem em Direito.
O dogma da vontade, extrado do domnio do comrcio das coisas, transferido para o domnio das pessoas. Excluindo-se qualquer interesse que no
seja o interesse subjetivo absoluto; nomeadamente, a solidariedade, o inter-relacionamento, o ns solidrio apagado pelo eu absoluto, predador do tu.
A sociedade e o legislador tm vindo a destruir este ltimo, negando qualquer
interesse pblico nas relaes intersubjectivas, deixadas vontade de cada um.
4.3.4. O Direito, a tica e as pessoas
A relao dos cidados com o Estado uma relao de fidelidade, de lealismo, e a fidelidade s obriga a que se cumpram as ordens que podem ser exigidas moral e juridicamente; ordens fundamentadas juridicamente e tambm
na tica. Existe um Direito que est acima do Estado e da lei.
Devendo afastar-se a ideia de um Estado que cria livremente o Direito,
podendo servir-se da fora sempre que necessrio para aplicar de acordo com
os seus interesses essa sua criao; que, nesta medida, nunca liberta. Temo-nos
mantido fiis a uma ideia de soberania (assente numa autoridade desvinculada
da justia) que pode criar ou derrogar as leis vigentes, decidindo, em caso de
conflito, e a seu belo prazer, qual a ordem justa e quando est justificada a
interveno do poder, se necessrio pela fora.
Um Estado que ele, e s ele, conhece o que justo.
Foi (tambm) para combater a ideia de Estado que acabamos de descrever
que se criou a ideia fora dos direitos da pessoa, inviolveis pelo Estado na
medida em que reconhecem no ser humano um indivduo, um ser humano
com realidade prpria independente de toda a organizao e, por consequncia,
tambm do Estado.
Ser humano que, sendo elemento irredutvel a todos os outros, pessoa em
si mesma, no pode ser apreendido racionalmente, mas s aceite tal como .
Em termos de a biologia, a antropologia e a tica, envolventes do ser
humano, produzirem por si mesmas Direito, objectivando-se em Direito.
87
88
Os direitos do indivduo, nesta medida, no so organizveis pelo Estado,

esto antes dele e fora dele.
Houve, porm, conscincia de que a existncia de direitos da pessoa, em
termos de uma espcie de Direito natural no definvel racionalmente e, portanto,
inorganizado e inorganizvel, tinha em si as sementes do individualismo anmico e, portanto, do Estado de guerra civil prvio organizao em sociedade.
Foi por isso que surgiram as teorias contratualistas do Estado que veem na lei
a manifestao da vontade de todos e de cada um. A pessoa deixava de estar
sujeita soberania do rei, ou luta constante do estado de anarquia, mas estaria
sujeita s leis, foras espirituais fundadas na justia e na vontade comum. Leis
que brotariam da natureza moral do homem. S na comunidade e obedecendo a
leis, o ser humano se desenvolveria e se realizaria plenamente. As leis assentes na
justia, expressam a essncia das condutas humanas, no permitindo resistncia.
Assim, seja qual for a lei que a nao queira, desde que a queira genericamente,
essa lei seria justa e, portanto, racional e conveniente a todos (Rousseau).
A repblica sabiamente governada exprime s a vontade geral. Ao Deus da
Idade Mdia substitui-se o monismo radical, subsequente a Hegel, pelo qual
Deus no existe ou, em todo o caso, se confunde com a humanidade que vai
tomando conscincia de si mesma ao longo do processo histrico.
Mas esse positivismo legalista podia levar a consequncias que ultrapassam
as suas premissas. Para Dostoievski, Nietzche e Mann, sem Deus ou seja, sem
justia fundamentante valer tudo.
Tentou-se ultrapassar esse vazio.
Perante o conflito de contedos da ideia de lei, muitas vezes do contedo
da ideia de moral, surgiu a reao positivista: o Direito deve ser puro e consequentemente independentizar-se da religio, da poltica, da sociologia, da tica,
etc. A jurisprudncia s ser cincia quando o jurista admita s aqueles valores
que so dados positivamente, pelo poder legitimamente constitudo. Nesta
ordem de ideias, tambm o Estado deve ser puro, submetendo-se totalmente ao
Direito (puro) at o ponto de se confundir com ele. O Estado deixa de ser fonte
de Direito para ser um tecido de pontos de referncia que se apoiam num pressuposto hipottico-normativo fundamental. Coloca o Estado declaradamente
disposio da maioria governante. Em termos de tudo o realizado validamente
ser legal, e o legal ser justo.
Daqui resulta a substituio do Direito pela fora, pressupostamente da
maioria, mas frequentemente de uma minoria; supostamente sustentado na
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razo, mas na realidade numa simples vontade; alegadamente a favor de todos,

mas na realidade s a favor de alguns, muito poucos, cada vez menos.
Essas experincias negativas tm levado mais necessidade de positivar os valores da justia (ou se quisermos, introduzir a justia na lei). De
comeo, afirmam-se direitos contra o Estado, mas dentro do Estado. Ou seja:
s reconhecveis por uma instncia do Estado. Essa apropriao da justia
pelo Estado, e da lei como nico instrumento da justia, impede qualquer
progresso. tudo mudar, para tudo ficar na mesma. At ao sculo XVIII, a
administrao da justia pertencia ao rei; durante o sculo XIX, a justia era a
vontade do parlamento; agora ser o poder judicial como definidor da justia
atravs da sua aplicao concreta.
4.3.5. O Estado-pelos-cidados
O que (mais) nos interessa a nova face do Estado pelos cidados, pois
s assim o Estado atinge um maior grau de democraticidade, podendo cada
um dos cidados dizer o Estado somos ns e no deixando para o governante
ou administrador a convico de que o Estado sou eu!
O caminho que leva participao dos cidados na formulao e aplicao
dos impostos tem seguido trs vias: a contratualizao dos impostos; a contratualizao da aplicao das normas; a arbitragem.
4.3.6. A contratualizao dos impostos
O consentimento dos cidados em relao aos impostos continua muito

nebuloso. Os canais de comunicao da vontade dos cidados ao parlamento
e ao governo ainda so insuficientes e facilmente manipulveis.
Por outro lado, a concepo realista do Estado como uma pessoa e da
populao organizada em Estado vd. art. 1.o da Constituio da Repblica
portuguesa contribuem para apagar os cidados por detrs de pessoa Estado.
H que repor a ideia de que a pessoa humana anterior e superior sociedade e ao Estado. Com a certeza de que entre pessoa e sociedade h uma
profunda interpenetrao, em termos de cada um ter de se representar sempre
com os outros, nos quais se reconhece, conjugando o eu em ns.13
13. Ver. Diogo Leite de Campos, Ns, Estudos sobre o Direito das Pessoas, Coimbra: Almedina, 2004,
Introduo e A gnese dos direitos da pessoa.
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90
Mas damo-nos conta de um crescente dilogo entre os governantes da coisa

pblica e os cidados, em matria de impostos. Os cidados (e os impostos) tm
uma importncia crescente na vida poltica, social e individual.
Assim, os governantes assumem compromissos perante os cidados e explicam com acrescido cuidado os impostos que criam ou modelam.
A legitimidade dos impostos em termos de igualdade, de capacidade contributiva, de promoo do emprego e de desenvolvimento econmico de
justia e oportunidade tornou-se uma constante. Assim, pode falar-se de
consentimento ou no consentimento crescentes em relao aos impostos, de
declaraes de vontade, embora muito difusas, da populao.
Mas esta contratualizao parece mais evidente em matria de benefcios fiscais.
Nos benefcios fiscais automticos, espera-se um resultado econmico ou
social pelo menos equivalente ao custo para o Estado do benefcio concedido
(despesa fiscal).
Nos benefcios dependentes de concesso existe (ou deve existir) uma verdadeira contratao entre o Estado e o interessado: este solicita (e recebe) uma
contrapartida fiscal por um projeto ou uma realizao econmica ou social.
Em termos de pelo menos os benefcios concedidos, dado seu carter marcadamente contratual, no poderem ser revogados pelo Estado/parte.
4.3.7. A participao no procedimento
Em Portugal ao contrrio de muitos outros ordenamentos jurdicos no

existe uma participao dos contribuintes nos rgos de administrao dos
impostos. Mais: o dilogo entre o contribuinte/interessado e a Administrao
fiscal no incentivado.
H, porm, dois aspectos relevantes. Um refere-se audio prvia do
contribuinte antes de serem praticados atos definitivos que lhe digam respeito
(art. 60 da Lei Geral Tributria).14 Independentemente da escassa eficcia que
esta audio tem no influenciar da deciso administrativa, bom que se tenha
aberto essa porta.
O segundo ponto o debate entre contribuintes e Administrao a quando
da fixao da matria coletvel por mtodos indiretos. Debate importante, pelo
seu objetivo: chegar a um acordo(art. 92 da LGT).15
14. Ver Lei Geral Tributria, anotada e comentada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva
Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lisboa: Vislis, 3. ed., p. 281 e s.
15. Ibid., p. 473 e s.
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No est em causa uma transao em que Contribuinte e Administrao

fixam uma matria coletvel inferior que sabem ser a real. Mas antes um
dilogo para se obter um resultado justo (aceitvel por ambos) numa matria
em que qualquer resultado sempre incerto.
4.3.8. A arbitragem
A arbitragem significa que aos juzes do Estado so substitudos juzes

escolhidos pelas partes ou por algum por elas.
Arbitragem no significa necessariamente transao ou julgamento
segundo a equidade. Tal como judicatura por juzes do Estado no significa
necessariamente juzo de equidade ou transao.
As duas modalidades compreendem as opes referidas, dependendo da
lei ou do acordo das partes.
Arbitragem significa que o contribuinte no fica submetido a mais um
poder do Estado, o poder judicial, mas escolhe, de acordo com a outra parte,
os juzes do conflito que os ope.
O que muito significativo da (nova) cidadania.
O monoplio do poder judicial pelo Estado est historicamente situado
nas sociedades europeias. Traduz caracteristicamente a concepo da superioridade e omnipotncia do Estado na vida pblica, consumindo a vida social
e individual.
Ao contrrio do que est na base da arbitragem.
Os terceiros que vo regular os conflitos, podem ser escolhidos pelas partes.
Em vez do juiz de fora imposto pelo poder, haver o homem bom escolhido
pelas partes, da confiana destas.
Neste sentido, o Decreto-lei 10/2011, ao consagrar a arbitragem tributria
em Portugal, representou um grande passo no sentido do reconhecimento da
cidadania fiscal.
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ESTATU TO DE DIREITOS
BSICOS DO CONTRIBUINTE
ANTONIO CARLOS RODRIGUES DO AMARAL
SUMRIO: 5.1. Introduo 5.2. Propostas preliminares de temas para um Estatuto

de Direitos Bsicos do Contribuinte
5.1. Introduo
contribuinte brasileiro h anos vem sofrendo substancial
reduo em seus direitos e garantias bsicas no dia a dia

de suas relaes com o fisco. O Estado, em vez de bem
servir ao cidado, muitas vezes coloca-se na posio de seu algoz.
Estabelece obrigaes descabidas. Trata mal quele que o sustenta.
Pune justamente o contribuinte honesto, impondo-lhe uma carga
tributria voraz e obrigaes tributrias que se acumulam e se
repetem. O erro punido com multas elevadas, ameaas de sanes penais e constrangimentos de variada ordem. Enquanto isso,
corruptos, sonegadores contumazes e facnoras de toda espcie,
muitas vezes enrustidos em altos postos da Repblica, no sofrem
incmodos. Ou, se os sofrem, so temporrios, e normalmente no
h contra eles medidas punitivas de eficcia real.
O cidado comum, enquanto isso, se ressente de direitos bsicos a lhe garantir o acesso s autoridades fiscais, sofre com prazos
exguos de defesa, legislao complexa, desordenada, confusa e
de consequncias muitas vezes desconhecidas pelo prprio fisco.
Um ato praticado hoje pelo contribuinte poder ser interpretado
diferentemente daqui a alguns anos se sofrer uma fiscalizao.
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A interpretao das autoridades vlida atualmente nas cortes administrativas

poder ser diametralmente oposta no futuro quando seu caso for julgado. Desse
modo, hoje uma prtica tributria inocente poder ser punvel posteriormente!
Enfim, o contribuinte convive com uma certeza, a de que a incerteza, no apenas
do presente ou do futuro, mas igualmente do passado, o tnus dominante
em diversas matrias tributrias! Em uma reprovvel inverso de valores,
em diversas oportunidades inverte-se o princpio da boa-f e da mnima
presuno de inocncia para generalizar-se aprioristicamente a atuao de
m-f dos contribuintes. No se quer obviamente sustentar que o cidado est
predestinado a ser elevado aos altares da santidade fiscal. Mas o Estado no
tem o direito de trat-lo mal, de forma pouco transparente, impor dificuldades
no atendimento, restringir o acesso s reparties ou aos procedimentos
administrativos, forma, prazos e limites da fiscalizao. No para amarrar
o Estado em sua legtima e necessria atividade fiscal e arrecadatria, mas
para prevenir abusos, ineficincias, garantir o exerccio de direitos bsicos
da cidadania e, assim, elevar o nvel das relaes fisco-contribuinte.
Diversas instituies ptrias, polticos, juristas e acadmicos tm apresentado notvel esforo em defesa dos contribuintes por meio de estudos e
projetos de lei. A Ordem dos Advogados do Brasil, cumprindo seu papel de bem
defender a Constituio, a ordem jurdica do Estado democrtico de direito,
os direitos humanos, a justia social, e pugnar pela boa aplicao das leis, pela
rpida administrao da justia e pelo aperfeioamento da cultura e das instituies jurdicas (art. 44 do Estatuto da Advocacia e a OAB, Lei Federal no
8.906/1994), tambm tem levado ao Congresso Nacional e ao Poder Executivo,
ao longo dos anos, diversas proposies em defesa do contribuinte, alm de
em diversas oportunidades ingressar com medidas judiciais visando garantir
direitos ou obstar abusos que se cometam tambm no campo tributrio, seja
no mbito nacional, seja no mbito de suas secionais.
Segue-se uma srie de proposies que tratam de direitos bsicos do contribuinte. Algumas j vm sendo defendidas pela OAB h alguns anos, outras
so questes a serem ainda debatidas no mbito da prpria instituio e/ou de
outras entidades, antes de ganharem a estrutura de uma proposio legislativa.
Enfim, trata-se do esqueleto de ideias sem uma autoria bem definida, que o
menos relevante, mas que coletam pontos defendidos por aqueles que propem
a elevao no nvel de tratamento deferido ao cidado nas relaes com o fisco.
Certamente devem ser acrescidos de vrios outros. A proposta de ideias que
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A N TON IO C A R LOS RODR IGU ES DO A M A R A L
ora se apresenta no a de se formar um cdigo de defesa do contribuinte.

No se trata aqui bem de defesa do contribuinte, mas sim de estabelecer e
garantir regras bsicas de mtua convivncia com o fisco, firmando direitos e
garantias que melhorem a vida do cidado no dia a dia em suas relaes fiscais.
Aqueles que defendem um amplo cdigo de defesa do contribuinte podem e
devem continuar a faz-lo. O objetivo de um Estatuto de Direitos Bsicos do
Contribuinte, como o que ora se propugna, mais limitado, prtico e pontual,
principalmente voltado a pontos do dia a dia do contribuinte, em suas relaes
com as autoridades fiscais e no exerccio de seu direito de defesa.
5.2. Propostas preliminares de temas para um

Estatuto de Direitos Bsicos do Contribuinte
5.2.1. Prazo certo e razovel de sujeio do contribuinte fiscalizao
fiscalizaes que s vezes permanecem em aberto por um ano ou mais.
Documentos so solicitados do contribuinte, algumas intimaes espordicas so feitas e, subitamente, o contribuinte autuado com apenas 30 dias
para se defender, tendo de juntar documentao complexa, contratar advogados etc. A proposta que, quando haja a abertura de uma fiscalizao com o
Mandado de Procedimento Fiscal-MPF, ela tenha de encerrar-se em 180 dias,
somente podendo ser prorrogada uma vez, por igual perodo, por autorizao
fundamentada do auditor chefe, especificamente aplicvel ao caso concreto do
contribuinte. A extenso por perodo superior a 12 meses depender de ato
fundamentado da maior autoridade fiscal do Estado respectivo de residncia do
contribuinte. Para cada ms iniciado aps o primeiro perodo de 180 dias, ser
acrescido o prazo de 5 dias para a defesa inicial do contribuinte. Isto visar dar
eficincia fiscalizao, que no dever simplesmente abrir inmeras fiscalizaes ao mesmo tempo, mas focar nas que iniciar e termin-las o quanto antes, de
forma a permitir a boa continuidade das atividades ordinrias do contribuinte,
igualmente permitindo que erros, se existirem, possam ser corrigidos.
5.2.2. Atendimento em perodo integral, nos dias teis,
nas reparties da Receita Federal
O contribuinte sofre a imposio tributria 24 horas por dia, 365 dias

ao ano. No entanto, sofre tambm o comum constrangimento, mesmo em
capitais, de ter barrado o acesso a reparties fiscais que atendem ao pblico
somente ora no perodo da manh, ora tarde. Alm dos graves problemas
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com protocolos e obteno de esclarecimentos, vistas de processos etc. que

possam causar ao direito obteno de certides, informao, ampla defesa
e ao contraditrio, tal vedao ao direito de acesso do cidado aos rgos
pblicos, durante o expediente ordinrio, em horrio integral, em dias teis,
certamente incompatvel com o nvel elevadssimo de arrecadao tributria
e desenvolvimento do Brasil.
5.2.3. Obrigao de identificao da autoridade fiscal
responsvel pela expedio de notificaes ao contribuinte
O contribuinte recebe notificaes e muitas vezes nem sequer sabe a quem

se dirigir. No h atendimento telefnico que possa esclarecer dvidas bsicas.
Enfim, falta servio de apoio e suporte mnimo ao contribuinte. Igualmente, a
existncia da identificao na notificao clarificar ao contribuinte a autoridade responsvel, se eventualmente for o caso de impetrao de mandado de
segurana. No caso dos erros sistemticos que muitas vezes ocorrem e impem
nus burocrticos ao contribuinte (cobranas indevidas etc.), a identificao da
autoridade responsvel tambm permitir um melhor controle da qualidade,
organizao e mtodos na Receita Federal, com o escrutnio da prpria sociedade, que afinal a destinatria dos servios pblicos e, de fato, a contratante
indireta dos prstimos dos agentes fazendrios.
5.2.4. Acesso do contribuinte, por seus advogados e representantes,
a autoridades da Procuradoria da Fazenda Nacional e da Receita
Federal com atuao junto ao Poder Judicirio
Nos processos judiciais de natureza tributria comum a existncia de

erros evidentes e graves em afirmaes ou defesas da Procuradoria da Fazenda
Nacional ou em documentos que junta aos feitos. comum que se passem
s vezes anos para que se possa solucionar o problema criado. Muitas vezes,
o tumulto causa impasses que travam os processos, no permitindo seu julgamento, na pendncia de esclarecimentos da Receita Federal, que tardam e
muitas vezes falham. Como no se consegue ter acesso aos Procuradores da
Fazenda Nacional nem Receita Federal nos respectivos fruns e tribunais,
a proposta visa estabelecer um servio de apoio ao contribuinte no Poder
Judicirio com a finalidade de dar celeridade processual, tornando possvel o
rpido esclarecimento de questes documentais e outras que se faam necessrias junto s respectivas autoridades.
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5.2.5. Durao razovel do processo administrativo e prazo para

obteno de respostas ou decises da administrao tributria
A proposta que as decises sejam proferidas, em cada estgio do processo administrativo (ou decisrio do fisco), em 180 dias, havendo hipteses de
suspenso na contagem desse prazo para a produo de provas e diligncias e
extenso excepcional, fundamentada no caso concreto, por uma vez em igual
perodo. Ou seja, com trs nveis de julgamento, o processo administrativo
federal deveria encerrar-se, em mdia, em um ano e meio e, os mais complexos,
em trs anos. Com diligncias e provas que se fizessem necessrias (e com prazo
certo para a sua produo), a extenso no deveria ser muito maior. Isso sob
pena de cancelamento do respectivo lanamento de ofcio (ou dispensa legal
do recolhimento de determinado tributo, sem prejuzo da responsabilidade
funcional do agente pblico responsvel pelo no cumprimento dos prazos,
de forma injustificada). Ora, h situaes atualmente em que o contribuinte
passa sete, oito ou mais anos esperando o encerramento de seu caso na seara
administrativa, mesmo inexistindo qualquer produo de prova ou diligncias. Isso simplesmente porque h redistribuies infindveis, mudanas de
estrutura etc. A vida do cidado no pode ficar merc da pura ineficincia
estatal, principalmente quando se trata muitas vezes de lanamentos de ofcio
de valores absolutamente elevados e de autos de infrao eivados de vcios
notveis que causaro sua nulidade ou substancial reduo pelos rgos julgadores superiores. Mas enquanto isso no ocorre, o cidado e suas empresas
penam sete, oito ou mais anos com impossibilidade de expanso, recepo de
investimentos externos, obteno de financiamentos etc., simplesmente porque
o lanamento de ofcio, por maior que seja a sua provvel improcedncia, pende
de julgamento e cancelamento pelas instncias superiores.
5.2.6. Suspenso do cmputo dos prazos relativos ao atendimento
a procedimentos de fiscalizao e apresentao de defesas
e recursos administrativos no perodo das festas natalinas
e de final de ano (entre 15 de dezembro e 15 de janeiro)
absolutamente injustificvel a prtica corriqueira de lanamentos de

ofcio, notificaes de recursos etc. serem enviados aos contribuintes no
perodo das festas natalinas e de final de ano, quando usual (e inclusive
fomentado pelas polticas pblicas) que as empresas deem frias coletivas a
seus empregados. Ora, evidente o risco real de perda de prazos para defesa
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ou apresentao de recursos e certamente causam-se dificuldades concretas

ao direito de defesa. No h qualquer razoabilidade em impor ao contribuinte
que junte documentos, contrate advogados e contadores em perodo de Natal
e Ano Novo com a sua empresa fechada em frias coletivas. Para as pessoas
fsicas, a dificuldade ainda maior. De qualquer modo, a proposta no visa
impedir que o fisco notifique as empresas (para evitar questes de decadncia
etc.), mas sim que haja suspenso de cmputo do prazo para apresentao de
defesas, recursos ou de esclarecimentos fiscalizao (salvo, evidentemente,
neste ltimo caso, questes urgentes e impostergveis, assim demonstradas
por despacho fundamentado da autoridade responsvel).
5.2.7. Eliminao da exigncia de certido negativa de dbitos fiscais
(ou positiva com efeito de negativa) para atos ordinrios da vida
empresarial ou do cidado que no guardem pertinncia direta com
o cumprimento de obrigaes tributrias ou que no sejam razoveis
nas relaes com o Poder Pblico ou em transaes privadas
H necessidade de uma reviso urgente nos casos em que se deve exigir

certido negativa de dbitos fiscais, que atualmente pode no ser expedida pelos
rgos fazendrios pelas razes mais diversas, at mesmo por erros primrios
nos registros do prprio fisco. Isso pode causar constrangimentos enormes na
vida do cidado e das empresas sem qualquer razoabilidade. A proposta visa
assim limitar os casos em que a certido negativa de tributos (ou positiva com
efeito de negativa, que muitas vezes obtida apenas mediante ao judicial,
aumentando ainda mais a carga dos tribunais) seja exigida.
5.2.8. Ampliao das causas de suspenso de exigibilidade do
crdito tributrio (exceo de pr-executividade, apresentao
de fiana bancria ou seguro garantia em ao anulatria)
Por construo jurisprudencial, o processamento de Exceo de PrExecutividade e a apresentao de Fiana Bancria ou Seguro Garantia em
Ao Anulatria admitem a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio.
No entanto, muitas vezes algumas decises judiciais tergiversam sobre o assunto
e o fisco no reconhece tal efeito. Mesmo no mbito do Superior Tribunal de
Justia, h decises contraditrias, em face de se tratar de hipteses construdas
pela jurisprudncia e no estarem elencadas no art. 151 do CTN. A proposta
visa, assim, adequar o CTN para evitar as dificuldades ora enfrentadas pelos
contribuintes com a falta de previso legal das referidas hipteses.
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5.2.9. Eliminao de multas incompatveis com o Estado

democrtico de Direito institudo com a Constituio de 1988
A proposta visa eliminar multas de carter administrativo criadas nos idos

de 1964, de carter confiscatrio, sobre a distribuio de lucros e dividendos de
empresas com dbito no garantido com o fisco. Tais multas foram indevidamente ressuscitadas por legislao posterior de 1991 (previdenciria) e 2004
(tributria). No mbito tributrio, a OAB-SP, por exemplo, j obteve ganho
de causa em primeira instncia contra a exigncia (MS no 2005.61.004084-7,
pendente de recurso no TRF3).
5.2.10. Adequao dos percentuais de multas de
ofcio compatveis com critrios de razoabilidade
Multas de ofcio de 75%, 150% e 225% so incompatveis com os tempos atuais. Foram criadas em situao diversa, sob modelos econmicos
e inflacionrios absolutamente distintos. Nada atualmente justifica a sua
manuteno, que apenas onera dbitos tributrios de forma absolutamente
extraordinria. As multas penais de 150% tm sido vulgarizadas em autos
de infrao e constantemente canceladas nos julgamentos administrativos.
No entanto, causam um impacto econmico totalmente desconectado da
realidade da possvel infrao fiscal. Ou seja, impe-se a reduo das multas
a patamares razoveis, que realmente exprimam a diferena entre a mora, o
lanamento de ofcio pelo descumprimento de boa-f e as multas penais por
evidente sonegao.
5.2.11. Padronizao dos prazos para apresentao de
defesa administrativa e de atribuio de efeito suspensivo a
recursos nos processos administrativos fiscais e similares
Em face das variaes nos prazos de defesas administrativas em matrias

tributrias, previdencirias e mesmo de outra natureza, mas com implicaes
diretas no mbito empresarial (como no caso do FGTS, que ser cobrado posteriormente ao processo administrativo pelo regime ordinrio de Execuo
Fiscal), a proposta visa uniformizar prazos (sempre de 30 dias para defesa inicial
e recursos), com suspenso de cmputo de prazo prescricional para ingresso
com ao anulatria ou de qualquer outro meio de defesa do contribuinte, bem
como de exigibilidade do crdito em questo.
99
100
5.2.12. Obrigao de publicao de intimaes do processo

administrativo, de distribuio e de incluso em pauta de
julgamentos no conselho administrativo de recursos fiscais (Carf)
no Dirio Oficial, constando o nome da parte e de seus advogados
Atualmente grande a dificuldade do contribuinte (e de seus advogados)

em obter informaes sobre andamento, distribuio de recursos, incluso em
pauta etc. junto ao Carf. A proposta visa tornar transparente e obrigatria a
divulgao das informaes, com antecedncia razovel, mediante sua publicao no Dirio Oficial.
5.2.13. Direito obteno de vistas e de cpias reprogrficas
dos autos de processos administrativos, com suspenso do
prazo de apresentao de defesa administrativa no caso de no
disponibilizao imediata ao contribuinte
comum o contribuinte (ou seus advogados etc.) dirigirem-se repartio

fiscal e os autos do procedimento fiscal no estarem disponveis, permanecerem
com o auditor fiscal que est fora etc. Deve-se marcar data para retorno em
outro dia, solicitar cpias e depois retornar para busc-las. Isso com os prazos
para defesa correndo. A proposta visa apenas adequar os prazos para defesa
e recurso ao tempo da demora em se obter a documentao necessria sua
preparao.
5.2.14. Obrigao de a Receita Federal e a Procuradoria da
Fazenda Nacional notificarem o contribuinte previamente
inscrio de dbito na dvida ativa, garantindo o direito
apresentao de defesa e recursos administrativos
So inmeros os erros do prprio sistema da Receita Federal que podem

gerar cobranas indevidas ao contribuinte. Mesmo o contribuinte que tenha
recolhido os seus tributos, poder ter cometido erro de preenchimento nas
vrias e repetidas obrigaes burocrticas exigidas pelo fisco. Assim, para
impedir que simplesmente o cidado seja cobrado e ento, se no pagar, o
dbito j v para inscrio na Dvida Ativa, forando o custoso e demorado
recurso ao Poder Judicirio, se o dbito no for devido; nesse caso, nada mais
razovel que sejam abertas as vias ordinrias de defesa administrativa.
ELSEVIER
5.2.15. Vedao ao protesto de ttulos de dvida tributria

ou previdenciria
O protesto meio prprio para ser utilizado pelas pessoas jurdicas de

direito privado. Permitir o protesto de ttulo da Dvida Ativa medida vexatria, irrazovel e absolutamente incompatvel com o Estado Democrtico de
Direito. O crdito tributrio goza de proteo especial e, alm disso, o Cadastro
Informativo de Crditos no Quitados do Setor Pblico Federal-Cadin j
cumpre a mesma funo do protesto de tornar pblica a eventual inadimplncia.
5.2.16. Aplicao ao processo administrativo fiscal das
disposies da legislao do processo administrativo geral
Distintamente do Decreto no 70.235/1972 e da Lei no 8.212/1991, a Lei no

9.784/1999 contm expressamente modernas normas de proteo ao cidado
contra eventuais arbtrios, tais como os princpios da finalidade, motivao,
razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditrio,
segurana jurdica, interesse pblico e eficincia, ainda muito pouco considerados nos processos tributrio e previdencirio administrativos, para a defesa
do contribuinte. A proposta visa garantir tratamento mais adequado ao contribuinte, dando plena fruio aos princpios informadores da administrao
pblica, elencados no caput do art. 37 da CF.
5.2.17. Vedao exigncia de prestao das mesmas informaes
fiscais do contribuinte de forma repetida pelo fisco, onerando sem
razoabilidade o nus das obrigaes acessrias
5.2.18. Vedao exigncia de obrigao acessria nova ou que
sofra alterao em prazo inferior a 90 (noventa) dias da publicao
do ato administrativo no Dirio Oficial
5.2.19. Obrigao de que os atos administrativos expedidos para a
alterao de obrigao acessria consolidem integralmente as normas
aplicveis mesma obrigao, revogando as disposies anteriores
As trs propostas anteriores visam facilitar a vida das empresas e dos contribuintes em geral no cumprimento das obrigaes burocrticas com o fisco.
O fisco moderniza-se e aprimora seus sistemas. No entanto, as obrigaes
acessrias sobre as empresas, em vez de diminurem, aumentam cada vez mais
e mais. Os textos normativos so cada vez mais complexos e no so consolidados. Os prazos para cumprimento so praticamente imediatos; os erros,
101
102
punidos com multas elevadas. Enfim, nada de justo ou razovel na relao fisco-contribuinte nesta matria. A proposta visa estabelecer um padro mnimo
de razoabilidade, segurana e certeza para o contribuinte no cumprimento das
obrigaes burocrticas com o Errio.
5.2.20. Obrigao de divulgao pela Receita Federal, em seu
stio na internet, de forma clara, didtica e inequvoca
a) De informaes relativas s reparties fiscais e s autoridades responsveis e funcionrios em funes relevantes, com os respectivos endereos e
telefones.
b) Das informaes relativas ao mandado de procedimento de fiscalizao-MPF que instrui os respectivos procedimentos e prazos, nomes dos auditores
fiscais responsveis e autoridades s quais esto subordinados, com os respectivos endereos e telefones.
c) Dos meios de acesso aos rgos da Corregedoria em suas diversas localidades, com as informaes sobre sua competncia e objetivos, regras quanto ao
sigilo nas investigaes, com a relao dos nomes das autoridades responsveis,
com os respectivos endereos e telefones.
A trs propostas anteriores apenas visam permitir transparncia e acesso
do contribuinte ao fisco, que embora sendo um importantssimo rgo de
Estado, composto por servidores do cidado, que devem estar em condies
de sempre bem atend-lo. Nada mais justo que o contribuinte minimamente
tenha informaes sobre como acessar o rgo, a quem se dirigir, buscar esclarecimentos e at mesmo reclamar ou indagar sobre dvidas de procedimento
ou conduta de fiscalizao. A proposta no visa nada que no seja razovel ou
adequado em um Estado Democrtico de Direito, com um mnimo de respeito
ao dever de prestao de contas ao cidado, que o destinatrio e, insista-se,
o contratante, de fato, dos prstimos dos servidores do fisco.
5.2.21. Unificao dos institutos de decadncia e prescrio e
cmputo a partir de trs anos da ocorrncia do fato gerador
O cmputo de decadncia e prescrio em matria tributria um verdadeiro martrio para o contribuinte, tambm prejudicando o Poder Pblico. So
clculos que mudam de tempos em tempos pela jurisprudncia, e o fisco d,
por sua vez, tratamento de diversas formas. As cortes administrativas divergem
das judiciais etc. A unificao dos institutos e sua limitao a trs anos da
ELSEVIER
ocorrncia do fato gerador (poderia ser excetuado o caso de sonegao fiscal,

por exemplo, estendendo o perodo para 5 anos) seria muito positiva, pois
permitiria que o passado fosse de vez eliminado tanto para o contribuinte como
para o Estado. Como atualmente os mtodos de fiscalizao eletrnica adotados pelo fisco so eficientes e cada vez mais disseminados, isso tanto aliviaria
obrigaes do contribuinte como encargos do prprio fisco, que poderiam
sempre se concentrar em perodos mais prximos de apurao fiscal.
103
DIREITO TRIBUTRIO
INTERNACIONAL: O DILEMA ENTRE
CAPACIDADE E COMPETNCIA NOS
ATOS DE SOBERANIA EM MATRIA
FISCAL NA GLOBALIZAO
GEORGE
N I A R A DI
SUMRIO: 6.1. Introduo 6.2. Tratados Internacionais: definio 6.3. Tratados

Internacionais: funo 6.4. Tratados Internacionais em matria tributria: conflito
de competncias ou de capacidades no Direito brasileiro 6.5. Consideraes finais:
restries independncia da administrao fiscal
6.1. Introduo
partir da celebrao de tratados internacionais, vem
tona o dilema sobre os termos capacidade e competncia;

em Estados Soberanos sob a forma federativa, a questo
surge mais intensamente aos entes federativos quando em sua lei
fundamental esto dispostas as competncias em matria fiscal.
O dilema entre treaty making power e treaty making capacity
passa a ser ilustrado neste texto, a convite que no poderia ser
olvidado por mim dos professores Ives Gandra da Silva Martins
e Ricardo Castilho. Ambos representam referncias no estudo do
Direito e da Ordem Jurdica Tributria brasileiros.
E na composio dos vetores capacidade e competncia para
a celebrao de tratados internacionais sobre Direito Tributrio,
tenho como referncia o pensamento do colega Agostinho
Tavolaro, a quem dirijo agradecimentos do mesmo porte dos j
oferecidos aos coordenadores desta obra coletiva.
105
106
A meta a ser perseguida da limitao da administrao fiscal estatal,

em face da globalizao, na celebrao de tratados internacionais em matria
tributria. H de se saber se a competncia da Unio em matria internacional
pode suplantar a dos demais integrantes Repblica federativa brasileira. O
debate se concentra no dilema entre capacidade e competncia e, notadamente,
na diviso dos poderes entre Estados, Municpios e Unio em matria da instituio ou iseno de tributos.
O itinerrio proposto para anlise seguir as seguintes fases: celebrao
dos tratados internacionais, anlise do dilema entre capacidade e competncia,
nesta ordem, os mecanismos legais para evitar a dupla tributao e a anlise da
jurisprudncia consagrada no Supremo Tribunal Federal brasileiro.
6.2. Tratados Internacionais: definio
m essncia, os tratados internacionais so acordos solenes entre Estados
soberanos e as organizaes internacionais com capacidade legal. Esses

acordos visam promover os interesses pblicos e so geradores de obrigaes
para as partes contratantes.
Em geral, a validade de um tratado internacional est sujeita s seguintes
condies:
capacidade no sentido definido pelo Direito Internacional;
competncia das autoridades signatrias de cada uma das partes
envolvidas;
existncia e legalidade do objeto do tratado internacional;
interesse comum.
Como no objeto de estudo neste texto, no ser aprofundada a anlise
da supresso especial de fases para a incorporao, no Direito brasileiro, de
regras jus cogens previstas em tratados internacionais. Portanto, tratados internacionais no so includos automaticamente no sistema jurdico interno do
Brasil, mas um processo legislativo para anular lei comum, nos termos do art.
59 da Constituio Federal.
6.3. Tratados Internacionais: funo
a combinao entre ambos os diplomas condicionadores da celebrao de
tratados internacionais pela Repblica Federativa do Brasil Conveno

de Viena e Constituio Federal de 1988 a competncia para a assinatura de
ELSEVIER
G E O RG E N I A R A D I
tratados internacionais do Presidente da Repblica e, em caso de impossibilidade, de seu representante plenipotencirio.

Ademais, a assinatura pelo nosso Chefe de Estado no faz com que tal
tratado internacional seja integrado automaticamente ordem jurdica brasileira. Para fazer isso, deve ter ratificado o texto pelo Congresso na forma de
decreto-lei, aprovado por maioria simples e promulgado pelo Presidente do
Senado, na conformidade do art. 49, I, da Constituio Federal.
Uma vez ratificado pelo Congresso, o tratado promulgado por decreto
pelo Presidente da Repblica.
Em sntese, para entrada em vigor dos tratados, so necessrias:
Negociao dos termos, em que as regras de competncia material foram
absolutamente observadas pelas partes.
Assinatura, que permite formalizar o interesse comum das partes pactuantes do tratado internacional.
Aprovao pelo Poder Legislativo brasileiro, antecedida de anlise de
constitucionalidade do tratado internacional.
Ratificao, que se completa com a submisso ao ato de promulgao do
Presidente da Repblica, emitido na forma de Decreto Complementar (Decreto
de Promulgao) para caracterizar a vontade de o Estado Soberano brasileiro
se comprometer nos planos internacional e interno; logo, a ratificao um ato
unilateral de vontade pelo qual uma pessoa jurdica de direito internacional,
signatria de um tratado, expressa uma submisso definitiva para a ordem
jurdica internacional; instrumentaliza-se mediante a Carta de Ratificao;
sua entrada em vigor, no plano internacional, desde que ratificada por um
nmero determinado de Estados, vem disposta no prprio texto do tratado
internacional. Assim, na anlise cientfica dos sistemas de ratificao, fica
exposta a composio de competncias no Estado, por meio da exclusividade
do Poder Executivo, ou da diviso de poderes entre Executivo e Legislativo, ou,
ainda, em um sistema baseado na competncia exclusiva do Poder Legislativo.
No Brasil, a ratificao um ato que confirma a assinatura do tratado internacional, elaborado pelo Poder Executivo, passando-se pela anlise dos Representantes
do Povo e dos Estados Federados, com sustentao pelo sistema de checks and
balances.
Promulgao, realizada pelo do Chefe do Poder Executivo da Unio,
mediante decreto prprio (decreto presidencial de promulgao), que
confere ao tratado internacional validade e aplicabilidade. A promulgao
107
108
parece um ato de direito interno e no deve ser confundida com a entrada

em vigor do tratado no direito internacional.
Publicao, ato que fornece informao aos cidados sobre a existncia
do ato internacional, concluindo-se sua elaborao no plano interno.
O equilbrio de poderes no tem sido um desafio para o Supremo Tribunal
Federal brasileiro na indicao das competncias para a incorporao dos
tratados internacionais no ordenamento jurdico nacional.
O debate concentra-se na competncia de entes federativos, na celebrao
de acordos para se evitar a dupla tributao; portanto, em uma anlise superficial, quando parecia ser um dilema sobre capacidades, v-se que, no plano
internacional, no importa o choque de competncia entre Unio e Estados
ou Municpios; a matria constitucional a ser revista pelo Supremo Tribunal
Federal a assuno de compromissos, no plano internacional, a afetar, na
ordem jurdica interna, matria fiscal e tributria.
Portanto, a diviso de funes entre Unio e demais entes federativos est
baseada nas diferentes prerrogativas entre estes, buscando-se a constitucionalidade dos tratados de Direito Tributrio Internacional e sua harmonia com
as normas internas vigentes e a assuno de compromissos internacionais.
6.4. Tratados Internacionais em matria

tributria: conflito de competncias ou de
capacidades no Direito brasileiro
esse sentido, cabe analisar se ocorre a mitigao do princpio da soberania
fiscal, traduzida na doutrina e na jurisprudncia do Direito brasileiro.

So identificadas pela doutrina as seguintes caractersticas nas relaes
tributveis, no plano internacional, a arrefecer o princpio da soberania fiscal:
a) aumento substancial do comrcio de intangveis e servios;
b) vnculo acentuado entre empresas no comrcio internacional;
c) supresso da presena fsica na realizao e conduo de negcios (servios com uso das ferramentas da informtica);
d) crescente importncia dos bens para as empresas;
e) servios de telecomunicaes operados de maneira transfronteiria por
empresas privadas;
f) instantaneidade das comunicaes;
g) alta mobilidade do capital internacional;
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h) incremento dos derivativos financeiros a causar difcil distino entre

juros e dividendos;
i) a internacionalizao dos negcios torna difcil a identificao do pas
de residncia de uma empresa;
j) aumento dos investimentos estrangeiros diretos em diversos pases;
k) novo paradigma de tributao dado pelos parasos fiscais;
l) ameaa tributao das rendas e equidade e neutralidade de pases em matria fiscal por conta da transnacionalizao do capital e
investimento.1
Busca-se a limitao ao poder de tributar para haver garantia de acesso a
esse novo cenrio.
Tavolaro, citando MacLure, aponta as seguintes obstrues que o Estado
pode fazer:
a) Unilaterais: oriundas da vontade do Estado, podem se caracterizar como
incentivos da atividade econmica e do investimento, atrao de investimentos financeiros, deslocamento da base do tributo e alterao da
estrutura fiscal; nada mais so que incentivos da atividade econmica, a
indicar que a alterao da estrutura fiscal decorre da presso de mercado.
b) Bi ou multilaterais: originrias de tratados internacionais em matria tributria. Tavolaro ensina, em sua obra O Brasil Ainda Precisa de
Tratados de Dupla Tributao, que esses Tratados de Dupla Tributao,
que so a exteriorizao das limitaes multilaterais do princpio da
soberania tributria, impem concesses mtuas no sistema tributrio
dos Estados Contratantes, um crescimento significativo de Tratados de
Dupla Tributao que possuem como signatrio o Brasil.2
No sentido oferecido pela doutrina, vem a jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal nessa matria.
1. Recurso Extraordinrio. Gasoduto Brasil-Bolvia. Iseno de Tributo
Municipal (ISS) concedida pela Repblica Federativa do Brasil mediante acordo
bilateral celebrado com a Repblica da Bolvia. A questo da iseno de tributos
estaduais e/ou municipais outorgada pelo Estado Federal Brasileiro em sede
1. Fonte consultada: http://www.tavolaroadvogados.com/doutrina/cs453.pdf

2. Fonte: Tavolaro, Agostinho Toffoli. O Brasil Ainda Precisa de Tratados de Dupla Tributao? In:
Direito Tributrio Homenagem a Alcides Jorge Costa, Coord. Lus Eduardo Schoueri, So Paulo:
Quartier Latin, 2003, vol. II, p. 868.
109
110

de conveno ou tratado internacional. Possibilidade constitucional. Distino
necessria que se impe, para esse efeito, entre o Estado Federal Brasileiro
(expresso institucional da comunidade jurdica total), que detm o monoplio
da personalidade internacional, e a Unio, pessoa jurdica de direito pblico
interno (que se qualifica, nessa condio, como simples comunidade parcial de
carter central). No incidncia, em tal hiptese, da vedao estabelecida no art.
151, III, da Constituio Federal, cuja aplicabilidade restringe-se, to somente,
Unio, na condio de pessoa jurdica de direito pblico interno. Recurso
de agravo improvido. A clusula de vedao inscrita no art. 151, inciso III, da
Constituio que probe a concesso de isenes tributrias heternomas
inoponvel ao Estado Federal brasileiro (vale dizer, Repblica Federativa do
Brasil), incidindo, unicamente, no plano das relaes institucionais domsticas que se estabelecem entre as pessoas polticas de direito pblico interno.
Doutrina. Precedentes. Nada impede, portanto, que o Estado Federal brasileiro
celebre tratados internacionais que veiculem clusulas de exonerao tributria
em matria de tributos locais (como o ISS, p. ex.), pois a Repblica Federativa
do Brasil, ao exercer o seu treaty-making power, estar praticando ato legtimo
que se inclui na esfera de suas prerrogativas como pessoa jurdica de direito
internacional pblico, que detm em face das unidades meramente federadas
o monoplio da soberania e da personalidade internacional. Consideraes em
torno da natureza poltico-jurdica do Estado Federal. Complexidade estrutural
do modelo federativo. Coexistncia, nele, de comunidades jurdicas parciais
rigorosamente parificadas e coordenadas entre si, porm subordinadas, constitucionalmente, a uma ordem jurdica total. Doutrina. (RE 543943 AgR, Relator(a):
Min. Celso de Mello, Segunda Turma, j 30/11/2010, DJe-030 Divulg 14/02/2011
Public 15-02-2011 Ement Vol-02464-02 PP-00469).
A interpretao que no h inconstitucionalidade na outorga de iseno

de ISS (tributo municipal) prevista no acordo bilateral entre Brasil e Bolvia,
pois o Estado Federal detm o monoplio da personalidade internacional.
A vedao constitucional para outorga de iseno de tributos municipais
continente no art. 151, inc. III da Constituio Federal aplicvel Unio,
que pessoa jurdica de direito pblico interno e no cabe ao Estado Federal, que pessoa jurdica de direito pblico internacional.
O Estado Federal tem prevalncia soberana para questes internacionais,
podendo celebrar tratados internacionais de Direito Tributrio, cujas clusulas
estampem a clusula iseno de ISS; a confirmao do treaty-making power.
Assim, no se v sobreposio de uma norma internacional sobre norma
nacional; o que se d a convivncia harmnica entre si, sob o fundamento
da soberania.
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2. Agravo regimental em Recurso Extraordinrio. Constitucional. Tributrio.

Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios-ICMS. No incidncia.
Importao de bacalhau. Iseno de Tributo Estadual prevista em tratado internacional firmado pela Unio. Inciso III do art. 151 da Constituio Federal.
No caracterizao de iseno heternoma. 1. O Supremo Tribunal Federal,
no julgamento do RE 229.096, firmou entendimento de ser legtimo Unio,
no campo internacional, dispor sobre a iseno de impostos da competncia
estadual. 2. Agravo regimental desprovido. (RE 234662 AgR, Relator(a): Min.
Carlos Britto, Primeira Turma, j 13/10/2009, DJe-218 Divulg 19/11/2009 Public
20-11-2009 Ement Vol-02383-03 PP-00543 LEXSTF v. 31, n. 372, 2009, p. 182-187).
Outra vez, fundamentado no princpio da soberania prerrogativa da

Unio o presente agravo regimental no foi provido, visto que a Unio pode
firmar tratados internacionais cujo objeto seja iseno de tributo municipal.
A vedao constitucional sobre dispor de tributos municipais diz respeito
apenas ao Estado e no Unio, composta de pessoas jurdicas de direito
pblico com diferentes atribuies.
No h, portanto, inconstitucionalidade no tratado internacional, e a iseno de ICMS perfeitamente possvel.
6.5. Consideraes finais: restries

independncia da administrao fiscal
globalizao criou um novo cenrio em matria de competncias tribu-
trias, especificamente, em sua iseno.

Fica evidente a limitao da administrao fiscal estatal, em face da globalizao, na celebrao de tratados internacionais em matria tributria. A
Unio no suplanta a competncia dos demais entes federativos, todavia, na
prtica, cria situao inusitada quando da iseno de tributos.
Ademais, os tratados internacionais devem ser cumpridos; o compromisso
assumido por um Estado no deve ser reanalisado quanto diviso dos poderes
em matria fiscal. A mitigao da soberania estatal em matria fiscal representa,
pois, mais um reflexo da globalizao. A corroborar os posicionamentos da
doutrina e da jurisprudncia, h acordo-modelo da OCDE a reiterar o compromisso do Estado no plano internacional.
Portanto, confirma-se e inova-se no Direito Tributrio Internacional; o
dilema entre capacidade e competncia nos atos de soberania em matria fiscal
na globalizao est solucionado.3
3. Fonte: http://www.tavolaroadvogados.com/doutrina/cs453.pdf
111
CONFISCO, MNIMO
EXISTENCIAL E ISONOMIA
H UG O
DE
BR I TO
M ACH A DO
SEGU N DO
Sumrio: 7.1. Introduo 7.2. Confisco, propriedade e livre iniciativa 7.3. Confisco
e espcie de manifestao de riqueza 7.4. A partir de quando comea a haver
conf isco? 7.5. Conf isco e penalidades 7.6. Conf isco e mnimo existencial
7.7. Isonomia, mnimo existencial e confisco 7.8. Consideraes finais
7.1. Introduo
o mbito das limitaes constitucionais ao poder de
tributar, assume relevo o estudo da proibio de tributos confiscatrios e de suas relaes com a proteo ao
mnimo existencial e a vedao de tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situao equivalente, temas cada
vez mais presentes na jurisprudncia e em debates acadmicos em
torno do Direito Tributrio.
No estudo e na aplicao das normas referentes a essas limitaes, percebe-se uma maior dificuldade na delimitao de seus
contornos e na definio de seu suporte ftico. Isso decorre da circunstncia de elas envolverem, no raro, consideraes de natureza
substancial, que demandam conhecimento da realidade factual e
de informaes hauridas de cincias no jurdicas, diversamente do
que ocorre com limitaes precipuamente formais, como o caso,
por exemplo, de legalidade, anterioridade e irretroatividade. Mas
essa maior dificuldade, em vez de lhes diminuir a importncia,
deve ser vista, ao contrrio, como mostra de seu relevo, a indicar a
113
114
necessidade de maior aprofundamento da doutrina no assunto; com isso, ser

possvel obter sensvel evoluo no trato do Direito Tributrio, tornando-o no
apenas mais seguro e previsvel, mas tambm mais justo.
Em uma tentativa de contribuir com esse estudo, o presente texto, feito
em funo do gentil convite dos Professores Ives Gandra da Silva Martins e
Ricardo Castilho, examina temas relacionados proibio de tributos confiscatrios, proteo ao mnimo existencial e proibio de tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situao equivalente. Ver-se- que,
conquanto comportem exame apartado, h inegvel entrelaamento entre
eles, interpenetrao que tambm existe entre os aspectos tericos e prticos
que suscitam.
7.2. Confisco, propriedade e livre-iniciativa
art. 150, IV, da Constituio Federal de 1988 (CF/88), ao estabelecer que
Unio, Estados-Membros, Distrito Federal e Municpios no podem

utilizar o tributo com efeito de confisco, no define o que como tal deve ser
considerado. E nem seria razovel que o fizesse, pois isso tornaria o texto constitucional ainda mais prolixo; alis, fosse assim, poder-se-ia exigir o mesmo
tambm em relao s palavras usadas nessa definio de confisco, o que levaria
a um regresso ad infinitum.
Sob a vigncia de Constituies anteriores, mesmo quando no havia a
previso explcita vedao do confisco, considera-se que ela seria decorrncia
implcita, mas necessria, das normas que consagravam a propriedade privada e
a livre-iniciativa. O tributo no poderia ser usado como meio para obstaculizar
o direito por elas garantido, o que j fornece importantes pistas a respeito do
contedo e do alcance do disposto no art. 150, VI, da CF/88.
Algumas questes, porm, subsistem. Afinal, a partir de qual percentual se
pode afirmar que o tributo implica bice ao exerccio do direito propriedade
e livre-iniciativa? A questo parece ser de grau, pois todo tributo, em alguma
medida, implica diminuio da propriedade e embarao ao exerccio de uma
atividade empresarial. Como determin-lo? Por outro lado, a vedao seria
aplicvel tambm s penalidades? do que cuidam os itens seguintes.
7.3. Confisco e espcie de manifestao de riqueza
a avaliao da natureza confiscatria de um tributo, o primeiro ele-
mento que deve ser levado em considerao a espcie de manifestao
ELSEVIER
H U G O D E B R I T O M AC H A D O S E G U N D O
de riqueza alcanada (patrimnio, renda ou consumo). Uma alquota de 10%

seria bastante pesada para um imposto sobre a propriedade imobiliria urbana,
mas no o seria tanto em um tributo sobre a renda, e menos ainda em um
incidente sobre o consumo. Relativamente ao consumo, em tese, o tributo
poderia ter alquota at superior a 100% e no impedir necessariamente a
atividade econmica correspondente, implicando apenas o encarecimento do
produto tributado. o que se d com o cigarro, por exemplo, que sofre a incidncia do IPI por alquota superior a 300%, mas ainda assim produzido e
consumido. Em se tratando da tributao da renda ou do patrimnio, porm,
estes seriam inteiramente suprimidos por tributo cuja alquota fosse igual a
100%, e, passando-se disso, o confisco se estenderia at por grandezas diversas
daquelas que deram ensejo tributao.
7.4. A partir de quando comea a haver confisco?
sclarecido que, a depender do tributo, e da grandeza econmica por ele
alcanada, o percentual considerado confiscatrio pode mudar, tem-se

incrementada (pelo menos em trs vezes) a dificuldade em determinar esse
percentual. Dificuldade, porm, que no impede a aplicao da norma em
comento. Primeiro, porque, conquanto imprecisos os limites, eles existem e
podem ser discutidos em cada caso. Segundo, mas no menos importante,
porque a dificuldade em determinar um limite nem sempre impede de se
afirmar, com facilidade, que algumas situaes esto claramente alm dele.
Por maior que seja a zona cinzenta, sempre possvel identificar onde ainda
claramente branco, e onde j se tem seguramente o preto.
o caso de lembrar, aqui, o exemplo, usado na crtica s teorias da justia
de cunho idealista,1 da sauna que comea a ficar muito quente, mas que tem o
controle de sua temperatura situado do lado de fora. De uma pequena janela de
vidro, as pessoas que esto dentro da sauna, j sufocadas pelo calor, pedem a
outra, fora dela, que ajuste a potncia, diminuindo-a. A pessoa do lado de fora,
porm, recusa-se a atender ao pedido, afirmando que s reduzir a temperatura
no momento em que aqueles situados dentro da sauna definirem qual seria a
temperatura ideal. O exemplo bastante ilustrativo, e ajusta-se com perfeio
ao estudo do confisco: no preciso saber com absoluta preciso a partir de
1. Ver Sen, Amartya. The idea of justice. Cambridge, Massachusetts: Harvard University Press,
2009, p. 104 e s.
115
116
quando um tributo passa a ser confiscatrio para que se identifiquem casos

situados claramente alm dele.2
Outro ponto que pode suscitar dvidas, em torno da norma veiculada pelo
art. 150, IV, da CF/88, diz respeito s situaes em que mais de um tributo
onera um mesmo fato. A natureza confiscatria deveria ser aferida em face do
nus representado por cada tributo, isoladamente, ou tendo em vista o peso
representado por todos eles, em conjunto? Adotada a primeira tese, a incidncia
de dois ou mais tributos sobre uma mesma operao no seria confiscatria se
cada um deles, isoladamente, no o fosse, ainda que, somados, culminem em
percentual excessivo. Adotada a segunda, o efeito confiscatrio seria aferido
luz da carga tributria global, o que parece mais razovel, mas suscita a questo
de saber qual deles seria inconstitucional, j que nenhum, sozinho, o seria.
Na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal (STF) j houve manifestao a respeito do art. 150, IV, da CF/88, relativamente contribuio previdenciria que, somada ao imposto de renda incidente sobre os proventos
de aposentadoria, chegaria a percentual superior a 40%.3 Na ocasio, o STF
tanto se posicionou quanto ao que seria confisco, relativamente tributao
da renda, como o fez levando em conta a carga tributria global (contribuio
previdenciria e imposto sobre a renda), e no cada tributo isoladamente.4
2. Argumentando nessa mesma ordem de ideias, o Ministro Pertence, no voto proferido no julgamento
da ADI 551/RJ (Rel. Min. Ilmar Galvo, j. em 24/10/2002, v. u., DJ de 14/02/2003, p. 58), esclareceu que
essa dificuldade o recordaria no caso, o clebre acrdo do Ministro Aliomar Baleeiro, o primeiro
no qual o Tribunal declarou a inconstitucionalidade de um decreto-lei, por no se compreender no
mbito da segurana nacional. Dizia o notvel Juiz desta Corte que ele no sabia o que era segurana
nacional; certamente sabia o que no era: assim, batom de mulher ou, o que era o caso, locao
comercial. Tambm no sei a que altura um tributo ou uma multa se torna confiscatrio; mas uma
multa de duas vezes o valor do tributo, por mero retardamento de sua satisfao, ou de cinco vezes,
em caso de sonegao, certamente sei que confiscatrio e desproporcional.
3. O STF declarou a inconstitucionalidade da contribuio dos inativos instituda pela Lei no 9.783/1999.
Esclarea-se que no se tratava, na ocasio, da contribuio que ora est em vigor, autorizada pela
EC 41/2004 e considerada vlida pelo STF, mas de contribuio anloga, instituda em 1999, durante
o governo do Presidente Fernando Henrique Cardoso, cuja alquota era no de 11%, mas de 20%.
Considerou-se que tal percentual, somado ao do IRPF (27,5%), representaria confisco.
4. ... a identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade da carga tributria,
mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte considerado o montante de sua
riqueza (renda e capital) para suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar,
dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo (a Unio Federal,
no caso), condicionando-se, ainda, a aferio do grau de insuportabilidade econmico-financeira,
observncia, pelo legislador, de padres de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem
fiscal eventualmente praticados pelo Poder Pblico. Resulta configurado o carter confiscatrio de
determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo resultante das mltiplas incidncias tributrias estabelecidas pela mesma entidade estatal afetar, substancialmente, de maneira irrazovel, o
patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte. (STF, Pleno, ADInMC 2010/DF, Rel. Min. Celso
de Mello, j. em 30/09/1999, v. u., DJ de 12/04/2002, p. 51).
ELSEVIER
Afirmando que a carga tributria total deve ser aferida luz dos tributos institudos por uma mesma pessoa jurdica de direito pblico (no caso, a
Unio), o STF pode ter deixado aberta a porta para tributao confiscatria
representada pela cumulao de impostos estaduais e municipais e contribuies federais, sobretudo diante da excessiva amplitude que sua jurisprudncia
conferiu competncia para instituir estas ltimas. Mas no se pode dizer
que a Corte efetivamente a permitiria, em tal situao, devendo o precedente
proferido e a fundamentao nele empregada ser interpretados luz do caso
concreto ento apreciado.
7.5. Confisco e penalidades
erece ateno, tambm, no trato da vedao constitucional ao confisco,
a questo de saber se ela seria aplicvel, ou no, s penalidades.

preciso que se esclarea, quanto a esse ponto, que a penalidade bastante
diferente do tributo em aspecto decisivo para a determinao de sua maior ou
menor onerosidade. Enquanto o tributo corresponde a obrigao que decorre
da prtica de atos que, em tese, so lcitos, a penalidade a consequncia da
prtica de atos ilcitos, sendo, por definio, a sano pelo cometimento destes,
justamente o que o tributo, como esclarece o art. 3o do CTN, no .
Essa diferena marcante, pois o fundamento para no se admitirem tributos confiscatrios consiste no fato de que uma tributao excessiva impediria a
prtica de atos lcitos, ligados no raro ao exerccio de direitos fundamentais (v.g.,
propriedade e livre-iniciativa). O cidado contribuinte poderia legitimamente se
insurgir contra um tributo que, incidente sobre sua renda, praticamente a suprimisse, pois ele tem direito subjetivo renda. Poderia reclamar, legitimamente,
de um imposto sobre a propriedade de veculos que tornasse impossvel ser
dono de um, pois tem, por igual, direito propriedade, e assim por diante. No
caso das multas, diversamente, o cidado no poderia legitimamente reclamar
quando, diante de multas to elevadas, fosse impossibilitado de continuar
vendendo sem nota, falsificando documentos etc.
Usando como exemplo multas de trnsito, mas dentro da mesma ordem de
ideias, no lcito exigir o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
(IPVA) por meio de alquotas to elevadas que impeam os cidados de possuir
carros, mas perfeitamente lcito exigir uma multa por excesso de velocidade
em montante que desestimule as pessoas de seguirem praticando essa infrao.
Alis, essa a razo de ser da multa, sendo certo que a pena, em casos extremos
117
118
(v.g., em determinadas infraes aduaneiras), pode consubstanciar inclusive

o perdimento do bem.
por isso, e no s porque a literalidade do art. 150, IV da CF/88 se refere
apenas a tributos (e no a multas), que a vedao ao confisco no se aplica s
penalidades pecunirias.
Mas disso no se pode concluir, importante registrar, que no haja limites
fixao e quantificao das multas por parte do legislador. Eles existem,
no sendo o Estado, desde que por meio de lei, livre para instituir multas em
quaisquer montantes. O que no se admite que tais limites sejam os mesmos
referentes aos tributos.
Em relao s multas, cabe lembrar que sua finalidade reprimir a prtica
de um ato ilcito. Por outras palavras, elas so uma restrio ao patrimnio do
cidado, que parcialmente atingido, destinada a castig-lo pela prtica de ato
que, contrrio a outros valores constitucionalmente protegidos, foi definido
como ilcito pelo legislador. Mas, como todo meio, a penalidade deve ser adequada, necessria e no excessiva ao fim a que se destina. Isso significa que ela
deve ser imposta em funo de fatos ou atos que realmente agridam algum bem
juridicamente protegido, no podendo recair sobre atos incuos, que nenhum
prejuzo trazem a quem quer que seja (adequao).5 Significa, ainda, que o
nus por ela representado deve ser ajustado luz da leso representada pelo
ilcito, sendo tanto maior quanto mais grave a infrao praticada.
Nesse sentido, alis, orienta-se a jurisprudncia do STF,6 a qual, conquanto
use a expresso efeito confiscatrio tambm em relao s penalidades,
emprega critrios diferentes para identific-lo, atenta para a marcante distino
entre tributo e multa.
5. Nem, a fortiori, sobre atos que no apenas no agridem nenhum bem juridicamente protegido,
como representam, em si mesmos, o exerccio legtimo de um direito fundamental. o caso das
absurdas penalidades previstas nos 15 e 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, que tornam ilcito o mero
exerccio do direito de petio, constitucionalmente assegurado.
6. No julgamento da ADI 551/RJ, por exemplo, quando da concesso da medida cautelar, o STF
simplesmente afirmou que as multas tambm no podem ser confiscatrias (j. em 20/09/1991, DJ
de 18/10/1991, p. 14548, RTJ 138-1/55). Ao se pronunciar de modo definitivo, porm, o Tribunal
consignou que a desproporo entre o desrespeito norma tributria e sua consequncia jurdica,
a multa, evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o patrimnio do contribuinte, em
contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal (STF, Pleno, ADI 551/RJ,
Rel. Min. Ilmar Galvo, j. em 24/10/2002, v. u., DJ de 14/02/2003, p. 58). Em seu voto, o Min. Ilmar
Galvo consignou que o eventual carter de confisco de tais multas no pode ser dissociado da
proporcionalidade que deve existir entre a violao da norma jurdica tributria e sua consequncia
jurdica, a prpria multa.
ELSEVIER
7.6. Confisco e mnimo existencial
iante do que se afirmou ao longo do item anterior, o art. 150, IV, da CF/88
pode ser associado queles tributos muito elevados, cobrados de quem

possui renda e patrimnio significativos. Da por que, quando se cogita de
confisco, sempre se pensa em alquotas, procurando-se um nmero (35%?,
50%?) a partir do qual a norma constitucional proibiria a tributao. Mas essa
associao no inteiramente adequada.
A rigor, a vedao ao tributo confiscatrio pode ser vista como explicitao, a rigor desnecessria, dos limites fixao do montante dos tributos (e,
para o STF, com os devidos ajustes, das multas ver item 7.3, anteriormente),
limites que so compostos, certo, pelas normas que garantem a propriedade
e a livre-iniciativa, mas tambm por outras, como aquelas relacionadas vida,
subsistncia digna etc. Privado dos recursos que lhe confiram o suprimento
dessas necessidades bsicas, o cidado no tem capacidade econmica para
contribuir com o custeio do Estado (CF/88, art. 145, 1o), sendo confiscatrio,
por igual, exigir-lhe qualquer tributo, ainda que por alquota no muito elevada.
Em uma anlise interna do sistema jurdico brasileiro, o dever do Estado
de respeitar o mnimo existencial, no mbito tributrio, decorre, por exemplo,
dos art. 1o, III, 3o, I, III e IV, 5o, caput, 6o, caput, e 145, 1o, da CF/88. E desse
dever decorre, por exemplo, a necessidade de se concederem certas isenes, de
se reconhecer o direito a algumas dedues para fins de imposto de renda etc.
Em uma anlise externa, no concentrada nas normas postas, mas na razo
de ser delas, chegar-se- mesma concluso, a confirmar o sentido e orientar
a interpretao do direito positivo. Isso porque, para que se alcance, no plano
concreto, uma justia possvel, preciso que se implante ambiente democrtico,
que permita a elaborao de um direito positivo que se aproxime, tanto quanto
possvel, do direito que aquelas pessoas regidas por ele consideram ideal. Mas,
para que haja democracia, que envolve a participao do povo, preciso que se
assegurem amplas liberdades para todos, o que envolve no apenas a absteno
estatal, mas aes destinadas a garantir a existncia dos meios necessrios a que
se faam as escolhas.7 Para o atendimento de tais premissas, essencial uma
tributao que respeite a liberdade de iniciativa em face da qual uns podero
legitimamente ganhar mais que outros, em funo de seus prprios mritos e
7. A respeito, confira-se Sen, Amartya. Desenvolvimento como liberdade. Traduo de Laura Teixeira
Motta, So Paulo: Companhia das Letras, 2000; Holmes, Stephen; Sunstein, Cass R. The cost of rights
why liberty depends on taxes. New York: W.W Norton & Company, 1999.
119
120
esforos, mas que permita ao Poder Pblico assegurar iguais oportunidades

para todos, por meio de recursos obtidos precipuamente dos que ganham mais,8
objetivos que seriam frontalmente contrariados por uma tributao pesada
justamente sobre os de situao menos favorecida.9
7.7. Isonomia, mnimo existencial e confisco
o item anterior foram feitas algumas remisses isonomia, necessidade
de se atribuir o mesmo tratamento a pessoas que estejam em situao

equivalente, com associao dessas ideias s normas que cuidam da vedao
ao confisco e da tributao conforme a capacidade contributiva. A igualdade,
com efeito, se relaciona com as demais normas constantes do ordenamento,
mas isso precisa ser esclarecido de forma mais detida.10
frequentemente afirmado, quando se examina o princpio da igualdade,
com amparo em Aristteles, Dugit e Ruy Barbosa, que a verdadeira igualdade consiste em tratar igualmente os iguais, e desigualmente os desiguais, na
medida em que se desigualam. Em matria tributria, essa ideia se acha contida
no art. 150, II, da CF/88, que probe a atribuio de tratamento tributrio
diferente a contribuintes que estejam em situao equivalente.
Essa afirmao, contudo, bem entendida, vazia, e, sozinha, no complementada com algum contedo, no diz absolutamente nada. Com efeito,
a igualdade um princpio vazio, no no sentido de que seja desimportante
ou incuo, mas no de que deve ser preenchido pelas demais disposies do
ordenamento.
De fato, no existem pessoas iguais, em tudo. Todos so iguais, em alguma
coisa. E desiguais, em muitas outras. Entre os estudantes em uma sala, todos
so diferentes. Mas h os que torcem pelo mesmo time. H os que tm a mesma
orientao sexual, os que tm o mesmo peso, a mesma religio, a mesma cor
8. Se chega a essa mesma concluso partindo do princpio da diferena, de John Rawls (Rawls, John.
Uma teoria da justia. Traduo de Jussara Simes. So Paulo: Martins Fontes, 2008, p. 73). Para uma
abordagem do tema da justia e de suas relaes com a tributao, ver Machado Segundo, Hugo de
Brito. Fundamentos do direito. So Paulo: Atlas, 2010, p. 196 e s.
9. [t]axes are the principal mechanism through which government plays this distributive role. It collects
money in taxes at progressive rates so that the rich pay a higher percentage of their income or wealth than
the poor, and it uses the money it collects to finance a variety of programs that provide unemployment
and retirement benefits, health care, aid to children in poverty, food supplements, subsidized housing,
and other benefits. Dworkin, Ronald. Is democracy possible here? (principles for a new political debate).
Princeton University Press: Princeton, 2006, p. 92.
10. Ver, a propsito, vila, Humberto. Teoria da igualdade tributria. So Paulo: Malheiros, 2008.
ELSEVIER
de cabelo... So infinitos os critrios em face dos quais duas ou mais pessoas podem ser comparadas, para que se afira se, luz daquele critrio, so
iguais ou no. Alis, as normas jurdicas so produto da valorao de fatos, e
por isso mesmo atravs delas se procura evitar que alguns fatos aconteam,
do mesmo modo como se tenta fazer com que outros venham a acontecer.
Algumas condutas so premiadas, outras castigadas, a outras se indiferente...
Trat-las todas igualmente seria incompatvel com a prpria ideia de Direito
e de disciplinamento jurdico.
O primeiro problema, portanto, que antecede a aplicao do princpio da
igualdade, reside na identificao do critrio ou da medida de comparao
que se vai utilizar.11 Igual ou desigual em qu? Mas no s. A definio do
critrio no pode ser vista de forma divorciada de outra questo, relativa a
saber para que ele ser levado em conta. A ideia premiar em funo do que
algum possui de desigual (v.g., maior mrito)? Punir (v.g., presena de dolo)? O
tratamento desigual deve ter por objetivo promover finalidade prestigiada ou
no vedada pelo texto constitucional, e o critrio de desigualdade eleito deve
guardar relao direta com isso.12
Em suma, preciso perquirir para que se faz a diferenciao. Toda diferenciao feita como um meio para se atingir um fim, sendo necessrio, para
que seja vlida, tanto que seja a diferenciao um meio adequado, necessrio e
proporcional em sentido estrito para atender esse fim, como que esse fim seja
constitucionalmente determinado, facultado ou no vedado, vale dizer, no
contrrio a outros fins igualmente previstos constitucionalmente.
No mbito tributrio, a capacidade econmica do contribuinte o principal
critrio de discriminao a ser usado, quando se cogita de tratar igualmente os
iguais, e desigualmente os desiguais. Esse o motivo, alis, pelo qual s vezes
se associa ou mesmo confunde, em matria tributria, igualdade e capacidade
contributiva. A rigor, porm, a ltima um dos critrios a serem utilizados
na aplicao da primeira, de sorte a justificar, por exemplo, que o sujeito que
recebe salrio de R$ 20.000,00 seja devedor de maior quantia de imposto de
renda que aquele cuja remunerao R$ 2.000,00.
11. o que Celso Antnio Bandeira de Mello identifica como critrio de descrimen. Cf. Mello. Celso
Antnio Bandeira de. Contedo jurdico do princpio da igualdade. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 37.
12. Afinal, observa Humberto Avila, no se compara por comparar; compara-se por algum motivo
(vila, Humberto. Teoria da igualdade tributria. So Paulo: Malheiros, 2008, p. 40). E a anlise desse
motivo importante, pois no basta ter existncia para que a medida de comparao seja vlida.
preciso que, alm disso, ela seja pertinente finalidade que justifica sua utilizao (vila, 2008, p. 45).
121
122
Nessa ordem de ideias, a utilizao da capacidade contributiva como critrio para a aplicao do princpio da igualdade suscita a questo de saber se
o tributo deve, no caso dos impostos (e das contribuies que nesse aspecto a
eles se assemelham), ser fixo, proporcional ou progressivo.
O tributo fixo, ou devido por valores fixos e predeterminados, pode ser
admitido quando o fato que justifica a sua exigncia no est relacionado com
a capacidade contributiva de quem o pratica. o caso da taxa pela expedio de
um passaporte, cujo montante deve corresponder, em termos aproximados, ao
custo da atividade que lhe d causa. Alis, quanto s taxas, e s contribuies
de melhoria, a capacidade contributiva no deve ser critrio decisivo, sob pena,
alis, de se estar diante de imposto disfarado,13 pois so estes que devem ser
graduados conforme a capacidade econmica revelada pelo contribuinte. Em
relao a taxas e contribuies de melhoria, o critrio de discriminao adequado
parece ser o grau de utilizao do servio, no caso das primeiras, e da valorizao
imobiliria14 decorrente da obra pblica, no caso das ltimas. Mas a capacidade
contributiva, ainda assim, deve ser levada em considerao, no para que o
tributo seja graduado por ela, mas para que, diante de sua total ausncia, no se
exija o tributo em sacrifcio ao mnimo existencial do contribuinte e, no caso
das taxas, em desfavor tambm de seu acesso a um servio pblico essencial.15
Em relao aos impostos, estes podem ser proporcionais ou progressivos.
No primeiro caso, seu pagamento implica a subtrao sempre da mesma proporo da riqueza revelada pelo contribuinte. Maior riqueza, maior tributo, mas
sempre na mesma proporo. No segundo caso, a proporo representada pelo
tributo aumenta, conforme aumenta a base de clculo (ou, excepcionalmente,
outro critrio, como o tempo ou o grau de no utilizao de um imvel rural,
por exemplo).
13. A base de clculo da taxa, consistindo em remunerao ou contraprestao de servio pblico,
deve guardar pertinncia com a natureza do seu fato gerador, no podendo ser diversa do seu pressuposto. O seu valor s pode ser fixado com base no custo do servio, sob pena de ficar desnaturada.
Os precedentes jurisprudenciais, com o sonido da doutrina, evidenciam que a taxa de importao
no pode ter como base de clculo o valor da guia de importao, que espelha a prpria expresso
do Imposto de Importao devido (Decreto-lei no 37, de 1996, art. 2o). (STJ, 1a T., REsp 61.086-9-ES,
Rel. Min. Milton Pereira, j. em 27/09/1995, v. u., DJ de 23/10/1995, p. 35.623).
14. No caso da contribuio de melhoria, at se pode dizer que a valorizao imobiliria representa,
em alguma medida, manifestao de capacidade contributiva, o que verdade. Mas no se pode
esquecer que esse tributo no decorre apenas dessa valorizao, mas, por igual, da obra pblica que
lhe d causa, devendo ter esta ltima tambm como critrio de determinao de seu quantum.
15. Essa a razo, por exemplo, pela qual se concede iseno no que diz respeito s taxas judicirias,
a fim de que no se prive do acesso ao Judicirio aqueles que no as podem pagar.
ELSEVIER
Nessa ordem de ideias, se em relao s taxas parece mais coerente com

a isonomia a sua exigncia por quantias fixas, em relao aos impostos e s
contribuies parece coerente o estabelecimento de alquotas proporcionais,
no caso dos que oneram o consumo, e de alquotas progressivas, no caso dos
que oneram patrimnio e renda.
A tributao proporcional do consumo se explica pela impossibilidade de
se aferir, de forma direta, a capacidade contributiva do consumidor. E mesmo
se se considerar que a capacidade contributiva a ser aferida a do vendedor,
e no a do consumidor, o fato de ter havido maior volume de vendas no significa, por si s, maior capacidade contributiva. Ao contrrio, no caso de um
maior volume, a margem de lucro tende a ser menor, pelo que uma tributao
progressivamente maior seria inadequada para a realizao do princpio da
capacidade contributiva: representaria custo tanto maior quanto menor fosse
o ganho do contribuinte em cada venda realizada.
De rigor, em relao ao consumo, justifica-se a seletividade, assim entendido o estabelecimento de alquotas diferentes para produtos diferentes, procedendo-se a diferenciaes fundadas tanto na capacidade contributiva, que
de forma indireta revelada no consumo (justificando-se, com isso, menor
nus para os itens da cesta bsica e maior nus para itens de luxo), como em
outros princpios como os relacionados proteo do meio ambiente, ordem
econmica, reduo das desigualdades regionais etc.
Em relao ao patrimnio e renda, porm, a progressividade (e no a
mera tributao proporcional, por uma mesma alquota) parece mais coerente
com uma tributao isonmica, luz da capacidade contributiva, em face da
chamada utilidade marginal da riqueza. Para quem possui muito pouco, qualquer importncia que se exigir, a ttulo de tributo, far muita falta. Para quem
possui muito, uma tributao proporcionalmente bem maior retiraria parcela
de patrimnio que, conquanto grande, no faria a mesma falta para a satisfao
das necessidades do contribuinte. Para tribut-los de forma igual, tomando a
capacidade contributiva por critrio, no se pode exigir de ambos, do rico e
do pobre, o mesmo percentual.
Um exemplo bem ilustra o que se est a dizer. Imagine-se, por hiptese,
que se institua no Brasil um flat tax: altera-se a alquota do imposto de renda,
para deix-la no percentual nico de 10%, mas com o fim de todas as dedues, faixas de iseno etc. Todos pagariam 10% de suas rendas, de forma
igual. Um assalariado que recebesse R$ 540,00 por ms pagaria R$ 54,00 de
123
124
imposto, o mesmo percentual pago por um diretor de uma grande empresa que
recebesse R$ 50.000,00. Ocorre que os R$ 54,00 para o assalariado fariam falta
incrivelmente maior que os R$ 5.000,00 para o diretor de empresa. Sem os R$
54,00 o assalariado ficaria talvez sem ter como pagar seu consumo de energia
eltrica, ou a compra de alimentos necessrios sua sobrevivncia, enquanto
o executivo, com os R$ 45.000,00 que lhe restariam depois da tributao, teria
como atender a todas as suas necessidades com a mesma folga e conforto. E
note-se: quanto maior a renda, menor a utilidade que ela traz para quem a
acumula. Em um salrio mensal de R$ 100.000,00, ainda dentro do mesmo
exemplo, o flat tax retiraria R$ 10.000,00, quantia proporcionalmente igual
paga pelos outros dois contribuintes citados, mas que, neste caso, faria falta
ainda menor.
Diante dessas premissas, se a renda menos til na medida em que se
acumula, no fazem o mesmo sacrifcio os contribuintes que pagam sempre
o mesmo percentual, ou a mesma proporo dela. Sendo igual o percentual, o
sacrifcio tanto maior quanto menor a renda tributada. Da por que a alquota,
para tratar com igualdade os contribuintes, luz da capacidade contributiva
por eles revelada, deve ser progressiva, como, de resto, determina o texto constitucional (art. 153, 2o, I).
Mas, alm da capacidade contributiva, h outros critrios que podem ser
utilizados para orientar a tributao. o caso de quando se utiliza o tributo com
funo extrafiscal, oportunidade na qual fatores como a proteo da indstria
nacional, a reduo das desigualdades regionais ou a proteo do meio ambiente
podem ser usados como critrio.
A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal j enfrentou algumas situaes concretas nas quais critrios diversos da capacidade contributiva foram
utilizados como parmetro para a atribuio de tratamento diferenciado a
contribuintes, oferecendo exemplos bastante ilustrativos de distines feitas
pelo legislador tributrio de forma nem sempre compatvel com a Constituio.
No julgamento do RE 239.937/MG, por exemplo, discutia-se a validade da
iseno da taxa florestal concedida apenas s empresas que promovessem
o reflorestamento. O critrio, bem se v, no se calca na capacidade contributiva nem na intensidade com que se utiliza um servio pblico ou provoca o
exerccio do poder de polcia, mas foi, no obstante, considerado vlido, por
razes bvias, diante do incentivo fiscal, em forma de reduo do tributo,
previsto para as indstrias que comprovarem a realizao de reflorestamento
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proporcional ao seu consumo de carvo vegetal.16 A preservao ambiental,

vale lembrar, determinada por normas da Constituio, do mesmo modo que
a proteo capacidade contributiva, a confirmar o que se disse, linhas antes,
a respeito do carter vazio (carente de preenchimento por outros princpios)
do princpio da igualdade.
Admite-se a reduo do IPTU quando decorrente do fato de o contribuinte
possuir apenas um imvel, utilizado como sua residncia (Smula 539/STF),
mas no a reduo ou a iseno fundada na mera circunstncia de ser o contribuinte servidor pblico.17 No primeiro caso, a reduo tem por finalidade
respeitar o mnimo existencial e o prprio princpio da capacidade contributiva, sobretudo quando a iseno limitada aos imveis at determinado valor,
sendo a propriedade de apenas um imvel um critrio de discrime razovel
para tanto. J no caso de iseno ou reduo concedida a servidores pblicos,
o critrio ser o contribuinte um servidor pblico, diferenciao que no
guarda nexo com a realizao de nenhum princpio ou valor constitucionalmente protegido.
Em suma, quando se cogita da aplicao do princpio da igualdade, aquele
que quer tratar pessoas ou fatos de formas diferentes deve procurar justificar
essa deciso com razes capazes de obter um consenso,18 as quais devem ser
hauridas a partir dos demais princpios prestigiados no texto constitucional,
que por meio da igualdade, ou das diferenciaes nela amparadas, se realizam.
iante do que se viu ao longo do presente trabalho, pode-se concluir, em
sntese:
a) Em relao aos tributos, a vedao a que sejam usados com efeito confiscatrio decorre da circunstncia de eles onerarem situaes, atos ou
fatos lcitos, que o contribuinte tem o direito de praticar e continuar
praticando. O tributo no pode configurar nus to pesado que inviabilize o exerccio de um direito, que, alis, muitas vezes fundamental
(propriedade e livre-iniciativa).
16. STF, 1a T., RE 239.397/MG, Rel. Min. Ilmar Galvo, j. em 21/03/2000, v. u., DJ de 28/04/2000, p. 98.
17. STF, 1a T., AI 157.871-AgR/RJ, Rel. Min. Octavio Gallotti, j. em 15/09/1995, v. u., DJ de 09/02/1996,
p. 2081.
18. Zippelius, Reinhold. Introduo ao estudo do direito. Traduo de Gerclia Batista de Oliveira
Mendes. Belo Horizonte: Del Rey, 2006, p. 47.
125
126
b) Em relao s penalidades, que decorrem da prtica de atos ilcitos,

no se pode dizer que estas devam ser brandas para no desestimular
os infratores a seguirem na ilicitude. Muito pelo contrrio. H, porm,
limites a serem observados quando de sua fixao e quantificao, os
quais esto ligados necessria proporcionalidade que deve haver entre
a gravidade da ilicitude e o nus imposto a quem a pratica.
c) O carter confiscatrio de um tributo deve ser aferido conjuntamente
com a incidncia de outros tributos, de competncia da mesma pessoa
jurdica de direito pblico, que oneram o mesmo fato, e no luz de
cada tributo, visto de forma apartada dos demais.
d) Na anlise da natureza confiscatria de um tributo, a ateno no deve
estar voltada apenas s alquotas, mas situao de quem a elas se submete. A exigncia de imposto de renda, ainda que por alquota bastante
baixa, de quem dispe apenas do necessrio sobrevivncia, ou nem
isso, representa, por igual, confisco.
e) A vedao de tratamento diferenciado a contribuintes em situao equivalente norma vazia de contedo, no no sentido de ser menos importante, mas no de que seu contedo se revela por meio de preenchimento
por outros princpios, os quais so atendidos pela diferenciao feita pelo
legislador. Esta ser vlida enquanto consubstanciar meio adequado,
necessrio e no excessivo para a realizao de propsitos, objetivos,
metas ou fins constitucionalmente previstos.
ESTATU TO DO CONTRIBUINTE
E LIMITAES LIBERDADE DE
LOCOMOO E DE COMRCIO:
PEDGIO, GUERR A FISCAL
E O COMRCIO ELETRNICO
R IC A R DO
C A ST IL HO
SUMRIO: 8.1. Introduo 8.2. Direitos fundamentais e tributao: o Estatuto do

Contribuinte 8.3. Liberdade de locomoo e de comrcio na CF 8.4. Limitaes
constitucionais liberdade de locomoo e de comrcio 8.4.1. Pedgio: a sempre
discutida distino entre taxa e preo pblico 8.4.1.1. Pedgio: natureza jurdica e estgio atual da discusso. 8.4.1.2. Pedgio e Estatuto do Contribuinte
8.4.2. ICMS e a chamada guerra fiscal 8.4.2.1. ICMS e o comrcio eletrnico
8.1. Introduo
onter os mpetos tributrios do Estado tem sido uma rdua
tarefa nos pases cuja estrutura sociocultural redundou

em uma praticamente inexistente participao popular
na formulao das decises polticas.
A consequncia mais bvia e direta desse dficit de mobilizao a progressiva limitao na maior parte das vezes pela via
administrativa, mas tambm no raro por meios legais de direitos fundamentais consagrados no compromisso jurdico-poltico
firmado ao se promulgar a Constituio Federal de 1988.
A nsia das diversas pessoas polticas em aumentar a arrecadao conta, ainda, e de modo decisivo, com a colaborao do iderio
127
128
positivista ainda fortemente arraigado na produo acadmica brasileira, que se

atm, com frequncia, a descrever os dispositivos do ordenamento, sem cotej-los com a finalidade visada, apreensvel pelo estudo sistemtico do sistema
jurdico, e com a finalidade anunciada pela autoridade tributria.
O Estatuto do Contribuinte, assim, como conjunto de normas jurdicas cuja
existncia se deve a conquistas histricas da limitao do poder de tributar,
ainda no cumpre integralmente a funo a que se destina. Preencher-lhe
o contedo, anotando os mbitos de proteo de suas normas e as formas
de solucionar eventuais conflitos, luz da principiologia constitucional, o
trabalho sobre o qual devem se debruar todos os que se preocupam com a
efetividade dos direitos fundamentais.
No presente estudo, sero abordadas as limitaes mais evidentes liberdade de locomoo e de comrcio o pedgio e o imposto sobre operaes
relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS) procurando-se
compatibiliz-las com o mbito de proteo da norma constitucional prevista
no art. 150, V, da CF.
8.2. Direitos fundamentais e tributao:

o Estatuto do Contribuinte
ideia de limitao do poder estatal frente aos sditos est no cerne do
processo histrico de consagrao de direitos fundamentais e surgiu,

precisamente no campo tributrio, com a Magna Carta, fruto da insatisfao
dos sditos ingleses com a voracidade tributria da Coroa inglesa.1 Naquela
ocasio, obteve-se do rei o compromisso formal, consubstanciado no documento, de que novos tributos no seriam criados sem a prvia anuncia dos
sditos, expressada por seus representantes.
Com isso, a tributao, que historicamente surgiu e se desenvolveu como
meio de imposio do poder estatal ou do soberano, vez que no se pode falar,
1. A importncia histrica da Magna Carta se deve principalmente ao fato indito de nela ter restado
expresso o consentimento do rei existncia de direitos prprios, sobretudo, do clero e da nobreza,
cuja gnese independia da vontade e da permisso rgias. Essa primeira limitao institucional dos
poderes do soberano constitui, em verdade, verdadeiro embrio da democracia moderna at ento,
apenas o costume e a religio limitavam, de alguma forma, a vontade do monarca. Cf. Comparato,
Fbio Konder. A afirmao histrica dos direitos humanos, p. 92. O documento prev vrios direitos
e no apenas limitaes ao poder de tributar. Reconhece, por exemplo, a inviolabilidade da Igreja
(clusula 1) e a necessidade do devido processo legal para imposio de penas (a famosa clusula 39).
ELSEVIER
R ICA R DO CASTILHO
nas origens, em Estado no sentido atualmente empregado sobre populaes

vencidas em guerra ou mesmo sobre seus prprios cidados, passou a sofrer
os influxos de um novo e importante parmetro: o da legitimidade, entendida
como aceitao de tal imposio por parte dos que ficariam a ela sujeitos.
A legitimidade da tributao, em outras palavras, constitui vetor sobre o
qual se erigiu boa parte do que posteriormente passou a ser conhecido como
direitos humanos ou fundamentais.2 Significa, nesse sentido, uma alterao
substancial no prprio conceito de tributao, que, de exerccio do Poder, passou
a ser tida como consequncia da anuncia dos cidados, submetida, pois, s
regras impostas por estes.
A imposio de tais regras limitativas, por bvio, visaram sempre conteno da arbitrariedade na instituio dos tributos, revestida das mais variadas
formas. Da que os direitos fundamentais surgidos no esteio desse movimento
tenham tomado por norte a segurana jurdica dos cidados, alm de desgnios
de justia social.3
J na modernidade, a transposio desses direitos e garantias para as
Constituies constituiu processo observvel em boa parte dos pases ocidentais, em consonncia com o prprio advento do Estado Moderno, o qual,
ao final, resultou do rompimento de uma classe social a burguesia com
o status quo do que a histria convencionou denominar absolutismo, mais
precisamente com a impetuosidade tributria dos reis de planto, de vulto tal
a inviabilizar o regular desenvolvimento dos negcios. Direitos fundamentais,
Estado Moderno e constitucionalismo, portanto, so expresses plrimas de
um mesmo processo histrico.4
Parte considervel da conformao do Estado Moderno resulta, pois, da
nsia de diferentes setores da sociedade em limitar a interveno estatal sobre
o patrimnio e sobre outros bens fundamentais dos contribuintes, bem como
da inteno de reverter a receita da tributao para a sociedade, e no para
finalidades escusas do prprio Estado.5
2. Sob a origem e aplicabilidade das diferentes terminologias para designar os direitos humanos,
com as crticas respectivas, cf. Silva, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, p. 175-179.
3. Nesse sentido, ainda que em termos ligeiramente distintos, dissertando sobre o princpio da segurana jurdica, cf. Carvalho, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, p. 150-151: Desnecessrio
encarecer que a segurana das relaes jurdicas indissocivel do valor justia, e sua realizao concreta
se traduz numa conquista paulatinamente perseguida pelos povos cultos.
4. Cf. Silveira, Vladmir Oliveira da. Direitos humanos: conceitos, significados e funes, p. 147 e s.
5. A destinao da receita tributria para fins sociais e no mais com base em preocupaes oriundas
eminentemente do poder constitui, por bvio, objeto de luta a ser travada cotidianamente em todos os
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Ao conjunto de direitos fundamentais que, com essa finalidade, figuram

na Constituio convencionou-se denominar de Estatuto do Contribuinte,
expresso cunhada em meados do sculo passado.6 No obstante, permanece
ainda na atualidade a discusso sobre a origem dos direitos humanos ou
fundamentais: se advm da prpria natureza humana ou se so fruto de
construo legislativa. O tema extrapola os limites deste ensaio, mas merece
referncia pelas inmeras implicaes filosficas dele decorrentes.7
No cerne desse Estatuto do Contribuinte figuram os princpios da igualdade
e da segurana jurdica. Este resulta dos princpios gerais de direito,8 ao passo
que aquele encontra respaldo em diversos preceitos constitucionais, podendo
ser apontado como decorrncia da dignidade da pessoa humana (art. 1o, III, da
CF um dos fundamentos de nossa Repblica), eis que todos os seres humanos
so iguais em dignidade e, por decorrncia, devem ser tratados igualmente em
situaes correlatas.9
mbitos de organizao estatal. Trata-se de decorrncia necessria da dignidade da pessoa humana,
princpio que deve nortear a aplicao e a interpretao de todas as normas jurdicas, exigindo,
inclusive, a reformulao do histrico conceito de tributo. Nesse sentido, cf. Delgado, Jos Augusto.
A interpretao contempornea do direito tributrio e os princpios da valorizao da dignidade
humana e da cidadania. In: Fischer, Octavio Campos (coord.). Tributos e direitos fundamentais. So
Paulo: Dialtica, 2004, p. 156: No devemos esquecer que o tributo no cobrado para atender os
interesses e as necessidades do Estado. Ele tem destinao especfica: a de servir como instrumento
concretizador da satisfao das exigncias materiais e imateriais dos componentes da textura social,
fortalecendo, assim, a expresso da cidadania e da valorizao da dignidade humana em sua conceituao mais ampla.
6. Grupenmacher, Betina Treiger. Tributao e direitos fundamentais. In: Fischer, Octavio Campos
(coord.). Tributos e direitos fundamentais. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 13. Deve-se ressalvar que
nem todos os direitos dos contribuintes so direitos fundamentais, e mesmo possvel que, em
dadas situaes concretas, determinados direitos constitucionais dos contribuintes cedam em face
de valores constitucionais de maior envergadura. Nesse sentido, cf. Borges, Jos Souto Maior. Relao
entre tributos e direitos fundamentais. In: Fischer, Octavio Campos (coord.). Tributos e direitos fundamentais. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 219. Sobre o tema da ponderao ou coliso de princpios,
em termos genricos, no trataremos nesta oportunidade, atendo-nos s consideraes pertinentes
apenas ao princpio da liberdade de locomoo e de comrcio. Basta, para os nossos fins, salientar
que atualmente corrente a ideia de que no existem direitos fundamentais absolutos.
7. Para a exposio de uma concepo jusnaturalista dos direitos humanos, cf. Martins, Ives Gandra
da Silva. A tica no direito e na economia. In: Fischer, Octavio Campos (coord.). Tributos e direitos
fundamentais. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 125-136.
8. Preconizando ser o princpio da segurana jurdica um sobreprincpio, norma que aparece
pela conjuno de outras que portam valores importantes, constituindo verdadeiro fundamento do
dever-ser, de forma a ser efetivada pela atuao de princpios como o da legalidade, da anterioridade,
da igualdade, da irretroatividade e da universalidade da jurisdio, cf. Carvalho, Paulo de Barros.
O princpio da segurana jurdica em matria tributria. Revista Dilogo Jurdico, Salvador, n. 16,
maio-junho-julho-agosto, 2007. Disponvel em: <http://www.direitopublico.com.br>. Acesso em: 5
de setembro de 2011.
9. Sobre um conceito extensivo de dignidade da pessoa humana, cf. Sarlet, Ingo Wolfgang. Dignidade
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Como referido, entretanto, a despeito dessa decorrncia lgica e inequvoca,

o princpio da igualdade est tambm consagrado no art. 5o, caput, da CF10 e,
em matria tributria, figura tambm como garantia prevista no art. 150, II,
da CF.11
Diz-se que a igualdade e a segurana jurdica esto no cerne do sistema de
direitos fundamentais reconhecidos aos contribuintes porque delas derivam as
demais garantias ou princpios, como a observncia da capacidade contributiva
(art. 145, 1o, da CF) e da vedao do confisco (art. 150, IV, da CF), de forma
que, como decorrncia de sua observncia, constitua-se a tributao em um
instrumento de redistribuio de riquezas, de realizao de justia, e no apenas
de obteno de receita para o Estado.12
Essa viso garantista do direito tributrio , afinal, para alm de mera
construo terica, a que melhor se coaduna com a Constituio Federal de
1988, que elegeu como fundamentos da Repblica Federativa do Brasil, entre
outros, a cidadania e a dignidade da pessoa humana (art. 1o, II e III), e como
um de seus objetivos a promoo do bem de todos, sem preconceitos de qualquer natureza (art. 3o, IV). Toda a legislao infraconstitucional, assim, deve
ser interpretada e aplicada com vistas consagrao daqueles fundamentos e
desse objetivo.
No ordenamento brasileiro, o Estatuto do Contribuinte vasto e detalhado,
mas o preenchimento do contedo de suas regras com a finalidade de lhes
da pessoa humana e direitos fundamentais na Constituio Federal de 1988, p. 70: (...) qualidade
intrnseca e distintiva reconhecida em cada ser humano que o faz merecedor do mesmo respeito
e considerao por parte do Estado e da comunidade, implicando, neste sentido, um complexo de
direitos e deveres fundamentais que assegurem a pessoa tanto contra todo e qualquer ato de cunho
degradante e desumano, como venham a lhe garantir as condies existenciais mnimas para uma
vida saudvel, alm de propiciar e promover sua participao ativa e corresponsvel nos destinos da
prpria existncia e da vida em comunho com os demais seres humanos, mediante o devido respeito
aos demais seres que integram a rede da vida. A contribuio kantiana da vedao do homem-objeto
central em tal construo. Significa que o homem, em si mesmo considerado, no pode ser reduzido
a um meio para algo. Sua existncia no pode ser relativizada frente a fim algum, nem mesmo perante
fins coletivos ou gerais, como os que permeiam o direito tributrio.
10. Art. 5o Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade,
igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: (...).
11. Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) II instituir tratamento desigual entre contribuintes
que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos,
ttulos ou direitos; (...).
12. Grupenmacher, Betina Treiger. Op. cit., p. 15.
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conferir efetividade , no raro, tarefa olvidada pela doutrina e pela jurisprudncia, que se atm a descrever as normas.13
O devir histrico vem demonstrando que o grande Leviat jamais se d
por vencido, e no tm sido poucas as tentativas de instituio de figuras que
escapem das amarras do direito tributrio, ou cuja forma de aplicao resulte
em prejuzo aos contribuintes. Advm da a necessidade de se estabelecer, tanto
quanto possvel, contornos precisos ao Estatuto do Contribuinte, delineando
as limitaes materiais e formais os mbitos de proteo das normas de
garantia ao poder de tributar.14
8.3. Liberdade de locomoo e de comrcio na CF
liberdade de locomoo e de comrcio efetivamente encontra-se entre as
garantias constitucionais asseguradas aos contribuintes, estando prevista

entre as limitaes do poder de tributar, no captulo reservado ao Sistema
Tributrio Nacional. Trata-se do art. 150, V, da CF,15 que, em verdade, no
passa de reproduo do quanto disposto no art. 9o, III, do CTN.16
De modo mais amplo, a liberdade de locomoo est assegurada, em
primeiro lugar, pelo art. 5o, XV, da CF,17 que abrange o ingresso, a sada, a
permanncia e o deslocamento no territrio nacional.18 Por bvio, trata-se de
13. vila, Humberto. Estatuto do Contribuinte: contedo e alcance. Revista Dilogo Jurdico, Salvador,
CAJ Centro de Atualizao Jurdica, v. I, no 3, junho, 2001. Disponvel em: <http://www.direitopublico.com.br>. Acesso em: 6 de setembro de 2011.
14. vila, Humberto. Op. cit., p. 7: (...) o Estatuto do Contribuinte s realiza sua funo de garantir
direitos dos contribuintes e de limitar o poder de tributar se juridicizar tanto a forma como o contedo
da tributao. A explicao coerente do significado normativo desses limites pressupe, em nome do
postulado da unidade da Constituio, a aproximao semntica das regras e dos princpios, de tal
sorte que o sentido de cada um deles incorpore o significado dos outros que lhe so axiologicamente
sobrejacentes. Ser desacertada a interpretao das regras desvinculada dos princpios que com elas
mantm conexo semntica.
15. Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) V estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou
bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela
utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico; (...).
16. Art. 9o vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) III estabelecer
limitaes ao trfego, no territrio nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais; (...).
17. Art. 5o Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade,
igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: (...) XV livre a locomoo no territrio
nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou
dele sair com seus bens; (...).
18. Moraes, Alexandre de. Direitos humanos fundamentais: teoria geral, comentrios aos arts. 1o a
5o da Constituio da Repblica Federativa do Brasil, doutrina e jurisprudncia, p. 184.
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garantia individual, e, portanto, referente s pessoas, no abrangendo, por sua

natureza e pela literalidade da norma, os bens ou, melhor definindo, a liberdade
de comrcio, no obstante abarque os bens que os indivduos eventualmente
carreguem consigo.
A impossibilidade de instituir limitao liberdade de locomoo e de
comrcio resulta tambm do disposto no art. 152 da CF, que veda s unidades
federativas estabelecer diferenas tributrias entre bens e servios, de qualquer
natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
Comentando o art. 150, V, da CF, Hugo de Brito Machado aduz que a norma,
protetora em boa medida do princpio federativo, no impede a cobrana de
impostos sobre a circulao em operaes interestaduais ou intermunicipais,
mas to somente a instituio de tributo em cuja hiptese de incidncia a transposio de fronteira interestadual ou intermunicipal seja elemento essencial.19
Segundo abalizada doutrina, trata-se de norma extempornea cujas origens
remontam Velha Repblica,20 quando os Estados da federao impunham
restries circulao de mercadorias, de um para outro, por meio da instituio de impostos de exportao, no obstante no fosse o bem destinado para
o exterior, o que se afigura juridicamente descabido atualmente em face do
disposto no art. 153, II, da CF, que pleonasticamente faz meno exportao,
para o exterior.
Os ltimos anos, contudo, tm demonstrado a pertinncia do princpio,
como fazem ver a multiplicao de praas de pedgio nas rodovias nacionais,
muitas vezes com valores nada desprezveis, e os problemas enfrentados na
disciplina jurdica do ICMS, tudo a corroborar a sempiterna necessidade de
proteger a liberdade, em suas variadas formas.
De todo modo, o que o art. 150, V, da CF garante o mbito de proteo da
norma, ou seu ncleo irredutvel, segundo alguns que o fato do deslocamento
de uma pessoa ou um bem entre Municpios ou Estados, por si s, no pode
configurar hiptese de incidncia de tributos (independentemente da espcie), o
que no impede, veja-se, sejam tributadas as operaes ou os negcios jurdicos
cuja celebrao d ensejo a tal deslocamento, haja vista que referida hiptese de
incidncia possui tambm assento constitucional (art. 155, II, da CF).
19. Curso de direito tributrio. 26. ed. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 61-62 e 281-282.
20. Nesse sentido, secundando as palavras de Aliomar Baleeiro, cf. Colho, Sacha Calmon Navarro.
Curso de direito tributrio brasileiro. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 254; fazendo referncia
lio de Pontes de Miranda, cf. Amaro, Luciano. Direito tributrio brasileiro, p. 169.
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8.4. Limitaes constitucionais liberdade

de locomoo e de comrcio
liberdade de locomoo e de comrcio, como todo direito fundamental,

no absoluta. Com efeito, a conformao do direito, em cada situao
concreta, sofre limitaes de ndole ftica (como o preo dos combustveis,
das passagens dos meios de transporte, os custos de manuteno da logstica
e dos veculos e equipamentos e, por fim, a prpria configurao da infraestrutura do sistema virio e areo nacional) e de ndole jurdica, admitidas,
com relao a estas ltimas objeto deste estudo , apenas as que possuam
assento constitucional.
A primeira e mais evidente limitao jurdica ao direito , sem dvida, a
imposio de pedgio para utilizao da via, exceo expressamente prevista
no mesmo dispositivo constitucional que trata do trfego de pessoas ou bens
(art. 150, V, da CF). Por certo, a forma de cobrana de pedgio pode caracterizar
aviltamento ao direito fundamental, ou mesmo implicar a inviabilidade de seu
exerccio, de sorte que se impe o estabelecimento de rigorosos parmetros
para instituio da figura.
A segunda limitao jurdica o imposto estadual sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre a prestao de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS), que, justamente por
ser uma limitao, mereceu especial e detalhado regramento constitucional
(art. 155, 2o), principalmente no que se refere imperiosa no cumulatividade, seletividade, fixao de alquotas aplicveis s operaes e prestaes
interestaduais (por meio de resoluo do Senado) e disciplina da iseno, que
depende de convnios interestaduais.
Em essncia, os principais problemas gerados pelo ICMS dizem respeito
liberdade de comrcio, pois figuram na hiptese de incidncia do tributo,
entre outras operaes relativas circulao de mercadorias, assim entendidos
os bens mveis que possuam finalidade comercial.
Ser abordado aqui o problema da chamada guerra fiscal e sua intensificao decorrente da ampliao do volume das operaes realizadas com o
emprego da rede mundial de computadores.
8.4.1. Pedgio: a sempre discutida distino entre taxa e preo pblico
Muito se controverte sobre a natureza jurdica do pedgio. A discusso,

de extremada pertinncia para o objeto deste estudo, cinge-se a saber se o
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regime jurdico a que se submete o pedgio o pblico ou tributrio (nesse

caso, estar-se- diante de uma taxa) ou o privado ou contratual (fala-se, ento,
em preo pblico ou tarifa).21
Se tributrio o regime, sujeitar-se- o pedgio a todas as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Portanto, somente poder ser institudo mediante
lei, que dever pormenorizar sua hiptese de incidncia e sua base de clculo,
estando qualquer aumento condicionado regra da anterioridade, o que
evidncia representa grande bice voracidade dos particulares que atuam
na rea de concesso de rodovias.
Por outro lado, se acolhido o entendimento de que se trata de preo pblico
ou tarifa, o regime do pedgio ser o privado ou contratual e seus atributos
definidores e formas de reajuste de valores podero ser estabelecidos pelo contrato firmado entre o Poder Concedente e o Concessionrio, observadas as
disposies da lei que admitiu a concesso.
Por diversas vezes, preciso reconhecer, a doutrina se limita diferenciao
entre taxa de servio e preo pblico, no avanando sobre a substncia do
problema, que consiste em saber qual servio pblico d ensejo cobrana
de uma ou outra espcie, ou, mais precisamente, quais os critrios idneos a
justificar, em face do ordenamento ptrio, a categorizao dos servios pblicos
em termos de possibilidades de arrecadao para o Estado.
Sobre a distino, h a Smula no 545, do STF, publicada em 1969: Preos
de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente
daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu. Referido enunciado,
em verdade, diz o bvio, uma vez que, por ser tributo, a taxa somente pode ser
compulsria, e, por possuir natureza contratual, o preo pblico no o , pois
depende da adeso da parte ao contrato.22
Com efeito, distinguir taxa de preo pblico tomando-se por base a compulsoriedade de sua imposio no resolve o problema da identificao, mediante
critrios objetivos, de quais servios pblicos devem ser taxados e de quais
podem ser remunerados mediante preo pblico. Na doutrina, no falta quem
repute tautolgica a distino a partir desse critrio, a qual, afinal, parte do
21. Desprezaremos aqui, por escapar ao objeto de nossa anlise, a distino entre preo pblico e
tarifa a que d margem a redao do art. 150, 3o, da CF.
22. Cf., nesse sentido, Amaro, Luciano. Op. cit., p. 64.
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efeito para caracterizar espcies que, em verdade, determinam aquele efeito.23

Alis, a prpria noo de compulsoriedade empregada pelo art. 79, I, b, do
CTN para definir a modalidade dos servios pblicos de utilizao potencial
pelo contribuinte que do ensejo cobrana da taxa de servio tem sido
objeto de contestao,24 vez que diversas taxas h sobre servios potencialmente
usufrudos que, em verdade, no so de utilizao compulsria. Exemplo maior,
nesse ponto, o servio de administrao de justia, que d ensejo cobrana
de custas judiciais (natureza jurdica de taxa de servio) apenas a quem acione
o aparato judicirio, no obstante no haja outro modo para resoluo legal
de conflitos, ou seja, embora se trate de servio de utilizao compulsria no
se admite que referida taxa seja cobrada indistintamente de toda a populao,
mas apenas de quem utilize o servio.
A adeso ao critrio da compulsoriedade, todavia, foi tradicionalmente
muito ampla entre os que se debruaram sobre o tema. Em antigo estudo,
Ives Gandra da Silva Martins o aponta como divisor de guas na matria:
inexistindo alternativa utilizao do servio, este necessariamente ser
remunerado por meio de taxa; havendo alternativa, ser caso de cobrana
de preo pblico. 25 Esse entendimento, fortemente sustentado, sobretudo, pelos administrativistas, foi acolhido pela jurisprudncia do STJ26
23. Cf. Torres, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio, p. 191: (...) A distino com
base na compulsoriedade se torna tautolgica e injusta: tautolgica porque no a facultatividade que
determina o preo pblico, mas o apelido legal de preo ou tarifa que leva facultatividade, da mesma
forma que o nome de taxa conduz compulsoriedade; injusta porque o contribuinte teria que pagar
taxa pelo servio pblico que tivesse a natureza de tarifa, ainda que no o consumisse.
24. Cf., por todos, Amaro, Luciano. Op. cit., p. 63: V-se, pois, que no a compulsoriedade (seja l
o que isso for) que caracteriza os servios taxveis pela simples utilizao potencial. O que importa
que a Constituio autoriza a criao de taxas cobrveis tanto na fruio efetiva quanto na fruio
potencial de certos servios (para cuja prestao o Estado se tenha aparelhado). O Cdigo Tributrio
Nacional no foi feliz quando pretendeu separar os grupos de servios que poderiam e os que no
poderiam ser taxados na utilizao potencial, contribuindo dessa forma para exponenciar as dificuldades da doutrina no manejo da taxa. (grifo no original).
25. Taxa e preo pblico. Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 10, p. 174-176. Acenando no mesmo
sentido, cf. Silva, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, p. 715-716: (...) O pedgio
no era considerado tributo, mas uma forma de preo pblico. Agora [com a Constituio Federal de
1988], ao fazer a ressalva dele em relao aos tributos, fica ainda maior dvida quanto sua natureza.
Enfim, ele est efetivamente no limiar do conceito de tributo, tudo dependendo de se dar, ou no,
razovel opo aos usurios quanto a outra via no sujeita ao pedgio; mas, na medida em que se
expande a todas as rodovias, sua caracterizao tributria se acentua.
26. Cf. o seguinte expressivo aresto do STJ: Tributrio. Recurso Especial. Decretao da Prescrio
Intercorrente. Requerimento do Ministrio Pblico. Interpretao dos arts. 8o, IV, da LEF, 219, 4o,
do CPC, e 174, pargrafo nico, do CTN. Servio de fornecimento de gua e coleta de esgoto. Taxa.
Natureza tributria. Precedentes. (...) 6. No tem amparo jurdico a tese de que a diferena entre taxa e
preo pblico decorre da natureza da relao estabelecida entre o consumidor ou usurio e a entidade
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e do STF, como, alis, o demonstra a mencionada Smula no 545 do Supremo.27

Nos ltimos anos, passou a prevalecer em sede doutrinria a concepo
segundo a qual servios pblicos ditos essenciais, compulsrios ou indispensveis devem ser taxados, ao passo que servios pblicos no essenciais, facultativos ou dispensveis podem ser remunerados por meio de preos pblicos.28
Isso significa, em outras palavras, que taxas podem ser cobradas sempre, e
preos pblicos apenas nos casos de servios pblicos dispensveis.
O grande problema da eleio desse critrio a essencialidade do servio
que no existe no ordenamento brasileiro uma definio de servio pblico29
prestadora ou fornecedora do bem ou do servio, pelo que, se a entidade que presta o servio de direito
pblico, o valor cobrado caracterizar-se-ia como taxa, por ser a relao entre eles de direito pblico; ao
contrrio, sendo o prestador do servio pblico pessoa jurdica de direito privado, o valor cobrado
preo pblico/tarifa. 7. Prevalncia no ordenamento jurdico das concluses do X Simpsio Nacional
de Direito Tributrio, no sentido de que a natureza jurdica da remunerao decorre da essncia
da atividade realizadora, no sendo afetada pela existncia da concesso. O concessionrio recebe
remunerao da mesma natureza daquela que o Poder Concedente receberia, se prestasse diretamente
o servio. (RF, julho a setembro, 1987, ano 1987, v. 299, p. 40). 8. O art. 11 da Lei no 2.312/1994 (Cdigo
Nacional de Sade) determina: obrigatria a ligao de toda construo considerada habitvel
rede de canalizao de esgoto, cujo afluente ter destino fixado pela autoridade competente. 9. A
remunerao dos servios de gua e esgoto normalmente feita por taxa, em face da obrigatoriedade
da ligao domiciliar rede pblica (Hely Lopes Meirelles, in Direito Municipal Brasileiro, 3. ed., RT
1977, p. 492). 10. Se a ordem jurdica obriga a utilizao de determinado servio, no permitindo o
atendimento da respectiva necessidade por outro meio, ento justo que a remunerao correspondente,
cobrada pelo Poder Pblico, sofra as limitaes prprias de tributo. (Hugo de Brito Machado, in Regime
Tributrio da Venda de gua, Rev. Jurd. da Procuradoria-Geral da Fazenda Estadual/Minas Gerais,
no 05, p. 11). 11. Obrigatoriedade do servio de gua e esgoto. Atividade pblica (servio) essencial
posta disposio da coletividade para o seu bem-estar e proteo sade. Adoo da tese, na situao
especfica examinada, de que a contribuio pelo fornecimento de gua e coleta de esgoto taxa. 12.
Precedentes das egrgias 1a e 2a Turmas desta Corte Superior. 13. Recurso especial no-provido. (STJ
Resp 848287/RS, Rel. Ministro Jos Delgado, Primeira Turma, j 17/08/2006, DJ 14/09/2006, p. 289).
27. Tarifa bsica de limpeza urbana. Em face das restries constitucionais a que se sujeita a instituio
de taxa, no pode o Poder Pblico estabelecer, a seu arbtrio, que prestao de servio pblico especfico e divisvel corresponde contrapartida sob a forma, indiferentemente, de taxa ou de preo pblico.
Sendo compulsria a utilizao do servio pblico de remoo de lixo o que resulta, inclusive, de
sua disciplina como servio essencial sade pblica , a tarifa de lixo instituda pelo Decreto no 198,
de 12 de novembro de 1975, do Poder Executivo do Municpio do Rio de Janeiro, , em verdade, taxa.
Inconstitucionalidade do referido decreto, uma vez que taxa est sujeita ao princpio constitucional
da reserval legal. (STF RE 89876, Relator: Min. Moreira Alves, Tribunal Pleno, j. em 04/09/1980,
DJ 10-10-1980 . Ementa Vol-01187-02 PP-00390 RTJ VOL-00098-01 PP-00230).
28. Cf., por todos, Torres, Ricardo Lobo. Op. cit., p. 188-191. Seu conceito de preo pblico: (...)
prestao pecuniria, que, no sendo dever fundamental nem se vinculando s liberdades fundamentais, exigida sob a diretiva do princpio constitucional do benefcio, como remunerao de servios
pblicos no essenciais, com base no dispositivo constitucional que autoriza a interveno no domnio
econmico. E mais adiante: (...) A no essencialidade do servio a caracterstica mais marcante do
ingresso e que o estrema da taxa (p. 188-189 grifo nosso). De acordo com o autor, a essencialidade
relaciona-se garantia ou proteo dos direitos fundamentais.
29. A construo do conceito de servio pblico, com efeito, no Brasil, eminentemente doutrinria, prevalecendo ora o sentido subjetivo ou orgnico (servio pblico como conjunto de rgo e
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e a prpria noo do que seja essencial eminentemente varivel no espao e

no tempo,30 como vem demonstrando a histria.
No existe, com efeito, servio pblico por sua prpria natureza,31 nem
tampouco h em nosso ordenamento um conceito positivado de servio pblico
prprio ou imprprio,32 variando a doutrina, na sua conceituao, entre os
critrios subjetivo ou orgnico (servio pblico aquele prestado pelos rgos
e entidades pertencentes Administrao Pblica), material (servio pblico
aquele que atende a necessidades coletivas fundamentais) e formal (servio
pblico aquele prestado sob regime jurdico de direito pblico), sendo mais
comum a conjugao entre esses critrios, desprezada a cumulao dos trs.33
Se a delimitao terica da atividade passvel de ser qualificada como servio pblico j tormentosa, que dizer, ento, da definio da essencialidade
ou da indispensabilidade de um tal servio?
Luciano Amaro, conquanto reconhea a fluidez do conceito de servio
pblico e da eleio de adjetivos a ele, entende que se dever cobrar taxa nas
hipteses em que o prprio Estado executar o servio que deve ser realizado
por imperativo de ordem pblica. Nos demais casos, o legislador pode optar
entre a taxa e o preo pblico.34 Referido autor, portanto, procura preencher o
contedo da essencialidade do servio com a noo de ordem pblica, hiptese
em que a prestao do servio pblico pelo Estado anloga que ele desenvolve
no exerccio do poder de polcia.35
entidades que desenvolvem atividades administrativas), ora o sentido objetivo ou material (servio
pblico como conjunto de atividades). Cf., a respeito, Alexandrino, Marcelo; Paulo, Vicente. Direito
administrativo descomplicado, p. 612.
30. Reconhecendo essa mutabilidade, embora com a acolhida do critrio mencionado, como ser
exposto, cf. Amaro, Luciano. Op. cit., p. 67.
31. Alexandrino, Marcelo; Paulo, Vicente. Op. cit., p. 619.
32. Colho, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 415-415.
33. Para uma compilao dos conceitos de servio pblico adotados pelos principais administrativistas ptrios, cf. Alexandrino, Marcelo; Paulo, Vicente. Op. cit., p. 618-622. Um dos conceitos certamente
mais consagrados o fornecido por Celso Antnio Bandeira de Mello, que conjuga os critrios material
e formal: Servio pblico toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade material
destinada satisfao da coletividade em geral, mas fruvel singularmente pelos administrados, que o
Estado assume como pertinente a seus deveres e presta por si mesmo ou por quem lhe faa as vezes, sob
um regime de Direito Pblico portanto, consagrador de prerrogativas de supremacia e de restries
especiais , institudo em favor dos interesses definidos como pblico no sistema normativo. (Curso
de direito administrativo, p. 659 grifos no original).
34. No mesmo sentido, cf. Torres, Ricardo Lobo. Op. cit., p. 406.
35. Op. cit., p. 67. Eis sua justificativa para tal posio: (...) a atuao do Estado, nessas situaes,
anloga que ele desenvolve no exerccio do poder de polcia, pois ele age: a) no interesse da coletividade; b) provocado por um fato ou coisa do particular. Se se trata de tarefas que devem ser feitas (no
interesse da coletividade, e no apenas do indivduo), sua execuo no pode ficar na dependncia de um
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Remanesce o problema, contudo, de se definir o que seja a tal ordem

pblica. No difcil concluir, afinal, que, falta de previso legal expressa na
Constituio, caber ao legislador definir o regime em que o Estado prestar
o servio pblico, ou seja, trata-se de deciso eminentemente poltica.36
Da que, desvencilhando-se de parmetros apriorsticos, haja quem distinga
as figuras da taxa e do preo pblico simplesmente a partir do regime jurdico
peculiar a cada uma delas, procurando com isso controlar a atividade do legislador que ultraje qualquer deles, isto , concebe-se que haja certa discricionariedade do legislador ao optar pela espcie de remunerao, mas, uma vez feita
a opo, h ele que se ater ao regime jurdico da figura eleita. Procura-se com
isso, para alm de pr termo contenda terico-acadmica, fornecer efetivas
balizas de controle sobre a imposio e a cobrana da exao. O expoente dessa
ordem de ideias Sacha Calmon Navarro Colho.37
Por bvio, a matriz constitucional da taxa e o tratamento dado pela
Constituio interveno do Estado no domnio econmico constituem
limitaes discricionariedade do legislador anteriormente referida. Assim
que, em se tratando de exerccio do poder de polcia, apenas taxa poder ser
cobrada (art. 145, II, da CF); em se tratando de utilizao potencial de servios
pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte pelo prprio Estado,
ou postos sua disposio, tambm cabe apenas a imposio de taxa.
Problema maior surge em caso de servio pblico efetivamente prestado
pelo Estado, mas mediante concesso ou permisso conferida ao particular,
hiptese em que a Constituio expressamente determina caber lei dispor
sobre a poltica tarifria (art. 175, pargrafo nico, III, da CF).
contrato com o Estado (para cobrana de um preo pblico). Se o Estado executa o servio, a prestao
a ser exigida do indivduo deve ser instituda por lei (taxa, obrigao ex lege). (grifos no original).
36. Nesse sentido, cf. Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio, p. 428: No fcil, nos
domnios da Cincia das Finanas, estabelecer a diferena entre taxa e preo pblico. No mbito
jurdico, porm, a questo se resolve em admitir-se que a distino entre atividade prpria do Estado
e atividades que podem ser exercidas por particulares h de ser formulada no plano poltico, vale
dizer, h de ser fixada pelo Legislativo. Assim, admite-se que a lei estabelea a fronteira entre a taxa
e o preo, instituindo o que se pode entender como taxa por definio legal. (...) (grifos no original).
37. Op. cit., p. 414-419. Diz ele: (...) Ao jurista, cujo objeto primordial o Direito posto, cabe
distinguir a taxa do preo exatamente pelo regime jurdico de cada qual. O preo contratualmente
acordado. A taxa unilateralmente imposta pela lei. O primeiro parte da autonomia da vontade. A
segunda heternoma. O contrato de prestao de servio pblico mediante a contraprestao em
pecnia pode ser rescindido, e s o fornecimento efetivo d lugar ao pagamento. A prestao de servios pblicos pelo pagamento de taxas inadmite resciso, e a s disponibilidade do servio, quando
legalmente compulsria a sua utilizao, se especfico e divisvel, autoriza a tributao. Os regimes
so diversos. (...) (p. 415 grifos no original).
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Observa-se em boa parcela da doutrina nacional, mormente a partir da

Constituio Federal de 1988, a preferncia pela remunerao do servio pblico
mediante taxa, at com a rejeio da possibilidade da admisso do preo pblico
em nosso ordenamento,38 muito embora a realidade dos ltimos anos, por
opes eminentemente polticas, no corresponda aos anseios de nossos juristas.
Esse posicionamento baseia-se na constatao de que a Emenda no 18, de
1965, retirou do texto constitucional a previso de outras rendas, ao lado das
taxas, oriundas dos servios pblicos. Ora, claro est, luz do art. 145, II, da
CF, que a nica espcie tributria que pode incidir sobre a utilizao, efetiva ou
potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte
ou postos a sua disposio a taxa. A prpria Constituio Federal, contudo,
ao tratar da ordem econmica e financeira, dispe que incumbe lei tratar da
poltica tarifria na prestao dos servios pblicos (art. 175, pargrafo nico,
III, da CF), o que evidencia ser possvel a instituio de outras formas de remunerao dos servios pblicos, desde que no sejam de natureza tributria.39
No h, portanto, razo de ser para a discusso nesse ponto: a instituio e a
cobrana de preos pblicos perfeitamente compatvel com o Texto Maior.
Em suma, a ausncia de tratamento constitucional que possibilite identificar
quais sejam os servios pblicos prprios ou essenciais, aliada impreciso
do conceito de compulsoriedade empregado pelo Cdigo Tributrio Nacional
para definir os servios pblicos cuja utilizao potencial d ensejo cobrana
de taxa de servio, redundou nesse cipoal de discusses jurdicas sobre a identificao das hipteses em que cabe a imposio de preo pblico ou de taxa.
Definir as espcies taxa e preo pblico pelos casos em que podem ser
institudas, portanto, constituiu um equvoco, ou, quando muito, resultado de
elucubraes doutrinrias sem amparo em disposies legais.
Diversamente, deixar ao livre alvedrio do legislador ordinrio a definio
das hipteses em que cada tipo de exao poder ser cobrada implica incomensurvel risco ao cidado, eis que, livre de quaisquer amarras, a atividade
legislativa move-se pelo s vezes pantanoso terreno dos interesses polticos e
econmicos das classes mais favorecidas.
38. Nesse sentido, cf. Greco, Marco Aurlio; Souza, Hamilton Dias de. Distino entre taxa e preo
pblico. Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 10, p. 114-115; Ataliba, Geraldo. Taxas e preos no novo
texto constitucional. Revista de Direito Tributrio, n. 47, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p.
153-155.
39. No sentido do texto, cf. Amaro, Luciano. Op. cit., p. 65.
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As tentativas doutrinrias de estabelecer parmetros precisos do regime

jurdico da taxa (pblico, tributrio) e do preo pblico (privado, contratual)
visam justamente estabelecer limites em complementao insuficincia do
tratamento dispensado pela Constituio. Tentativas louvveis, portanto, mas
insuficientes.
At o presente momento os influxos dos direitos fundamentais sobre todo
o ordenamento tm sido praticamente ignorados pela doutrina que trata da
matria. E as contribuies que podem da advir, so, a nosso ver, decisivas,
como sustentaremos adiante.
8.4.1.1. Pedgio: natureza jurdica e estgio atual da discusso
Pelo texto da norma constitucional inserta no art. 150, V, o pedgio configura exceo proibio de tributos interestaduais ou intermunicipais que
constituam limitao liberdade de locomoo ou de comrcio, e, assim, j
de uma primeira leitura conclui-se, sem maior esforo, que possua a mesma
natureza do gnero excepcionado, isto , pedgio possui natureza tributria,
sendo-lhe aplicvel o regime respectivo.40
Autores de nomeada defendem, com acerto, a natureza tributria do
pedgio.41 J em tempo remoto, alis, o STF reconheceu expressamente sua
natureza jurdica de taxa de servio tributria portanto , tendo levado em
considerao precisamente o fato de a permisso para sua instituio constar
de norma alusiva a tributos (o repisado art., 150, V, da CF).42 No caso que
chegou ao tribunal, o prprio Estado, por meio do Departamento Nacional de
40. Cf., nesse sentido, Alexandre, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 4. ed. So Paulo: Mtodo,
2010, p. 155: (...) se a Constituio Federal de 1988 afirmou que sobre determinada situao no se
pode instituir tributos, ressalvada a cobrana de pedgio, porque, para o legislador constituinte, o
pedgio tributo. (grifos no original). Sustentando idntico entendimento, Amaro, Luciano. Op.
cit., p. 72: Essa disposio [o art. 150, V, da CF] deu legitimao constitucional expressa ao pedgio.
Alm disso, reconheceu-lhe natureza tributria (por oposio ideia de que ele traduziria um preo
pblico), pois essa figura est referida num dispositivo que cuida de tributos, e como exceo a um
princpio que limita a criao de tributos. (grifos no original).
41. Nesse sentido, exemplificativamente: Amaro, Luciano. Op. cit., p. 67; Carazza, Roque Antonio.
Curso de direito constitucional tributrio, p. 251-253; Paulsen, Leandro. Direito tributrio: Constituio
e cdigo tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia, p. 219. Em sentido contrrio, cf. Torres,
Ricardo Lobo. Op. cit., p. 67, que sustenta ser o pedgio preo pblico, aduzindo que a ressalva constitucional quanto possibilidade de sua cobrana meramente didtica ou cautelar, com a finalidade
de evitar que o Poder Pblico lhe atribua o regime da taxa.
42. Eis a ementa do aresto: Constitucional. Tributrio. Pedgio. Lei 7.712, de 22.12.88. I.- Pedgio:
natureza jurdica: taxa: C.F., art. 145, II, art. 150, V. II.- Legitimidade constitucional do pedgio institudo pela Lei 7.712, de 1988. III.- R.E. no conhecido (STF RE no 81475, Relator: Min. Carlos Velloso,
Segunda Turma, julgado em 04/05/1999, DJ 25-06-1999 PP-00028 Ement Vol-01956-04 PP-00754).
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Estradas de Rodagem DNER, cobrava selo-pedgio pela utilizao de rodovias

federais. Decidiu-se, naquela ocasio, com base na lei especfica instituidora
do pedgio, que seu fato gerador era a utilizao de rodovias federais, pontes
e obras de arte especiais que as integravam.
Determinante na definio da natureza jurdica do pedgio, portanto,
segundo expressiva parcela da doutrina e da jurisprudncia, inclusive dos tribunais superiores, a localizao em que a figura se encontra expressamente
mencionada no texto constitucional: no captulo dedicado ao Sistema Tributrio
Nacional, entre as limitaes ao poder de tributar (Ttulo VI, Captulo I, Seo
II, da CF). preciso reconhecer, com efeito, que o vocbulo pedgio mencionado uma nica vez ao longo da Constituio, e precisamente na oportunidade em que o constituinte originrio imps limitaes ao Estado em face
do patrimnio e de outros bens fundamentais dos contribuintes.
O fato gerador da exao a utilizao da via pblica a redao da norma
constitucional no deixa dvidas. Ocorre que a conservao das vias pblicas,
que, afinal, o que possibilita aquela utilizao, servio pblico passvel de
concesso ao particular, no havendo qualquer celeuma a respeito (art. 175
da CF).
Embora o fato gerador do pedgio no se confunda com o regime jurdico
sob o qual o servio pblico de conservao das vias pblicas prestado, h
autores que analisam a natureza da exao sob esse prisma.
comum, assim, encontrar-se a afirmao de que, se a conservao da via
couber ao Poder Pblico diretamente, tratar-sede taxa; se for concedida ao
particular, o pedgio cobrado ter natureza contratual, devendo falar-se em
preo pblico ou tarifa, sob regime de direito privado,43 at por decorrncia
do disposto no art. 175, pargrafo nico, III, da CF. H, nesse sentido, inclusive, expressa previso na lei instituidora da Agncia Nacional de Transportes
Terrestres ANTT (Lei no 10.233/2001), segundo a qual cabe Agncia compatibilizar a tarifa do pedgio com as vantagens econmicas e o conforto da
viagem (art. 26, 2o).
Referido diploma, alis, procurou at mesmo superar o bice da compulsoriedade do servio, aventado por parte considervel da doutrina, segundo
o qual no seria possvel instituir cobrana na forma de preo pblico se no
fosse oferecida ao usurio da rodovia uma alternativa viria para chegar ao
43. Nesse sentido, cf. Alexandre, Ricardo. Op. cit., p. 156.
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local pretendido, pois nessa hiptese a utilizao da via seria compulsria e,

portanto, apenas taxa poderia ser cobrada. Pela Lei no 10.233/2001, entretanto,
admitir-se- a cobrana de pedgio na forma de tarifa ainda que no haja
servio pblico alternativo e gratuito para o usurio. Exigncia nesse sentido
somente poder ser fixada por lei.44
A despeito de toda essa construo em mbito infraconstitucional, no
nos parece que, luz da Constituio, deveria haver dvida quanto natureza
tributria da figura, sem qualquer ressalva. No h, todavia, na Constituio
e no Cdigo Tributrio Nacional, norma expressa a conferir um nomen iuris
que corresponda ao seu fato gerador a utilizao de via pblica , o que d
margem ao argumento de que de espcie tributria no se trata.45
O nus da argumentao pela natureza no tributria, ou, ainda, pela
variabilidade da natureza jurdica conforme o regime jurdico da prestao
do servio pblico de conservao das vias , todavia, muito maior do que o
da sustentao da natureza tributria do pedgio, seja pela forma como est
previsto na Constituio, seja por configurar exceo a direito fundamental.
Com efeito, como acertadamente pontua Luciano Amaro, o pedgio inequivocamente possui natureza tributria, eis que se encontra referido em dispositivo constitucional que dispe sobre tributos. No se trata, todavia, de taxa
de servio, pois esta se refere a um servio prestado pelo Estado ao indivduo
ou posto sua disposio, o que no ocorre no caso do pedgio, cujo fato
gerador a utilizao do bem pblico pelo contribuinte, e no a prestao do
servio de restaurao.46
44. o que dispe o 1o do art. 9o da Lei no 8.987/1995, com a redao dada pela Lei no 9.648/1998:
Art. 9o A tarifa do servio pblico concedido ser fixada pelo preo da proposta vencedora da licitao e preservada pelas regras de reviso previstas nesta Lei, no edital e no contrato. 1o A tarifa
no ser subordinada legislao especfica anterior e somente nos casos expressamente previstos
em lei, sua cobrana poder ser condicionada existncia de servio pblico alternativo e gratuito
para o usurio. (...).
45. Nesse sentido, cf. Colho, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 427: Ofertamos adeso leitura
derradeira [pedgio como preo, sem natureza tributria], pois o pedgio ou rodgio como queria o
pranteado Aliomar Baleeiro, o preo que se paga para passar. Preo pblico se cobrado pelo Estado.
Preo privado se cobrado por concessionrias (...). Refora a tese o fato de o pedgio no estar arrolado
como imposto da Unio, ou do Estado, ou do Municpio. Por outro lado a taxa no , no poderia
ser, eis que no h prestao de servio pblico, especfico e divisvel pessoa do contribuinte. O que
h uso de via pblica ou uso de via particular, ou, quando nada, concedida a particular. Ora, o uso
do bem pblico ou particular feito pelo pagamento de preos, j vimos. O uso de bem pblico no
enseja tributos. A Constituio no prev as hipteses. (grifos no original).
46. Amaro, Luciano. Op. cit., p. 71-73.
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Fica assim afastada a estranheza que muitos apontam quanto instituio

de taxa de uso, figura no prevista na Constituio, o que no impede seja a
denominao taxa utilizada para designar algo cuja essncia no corresponda
ao instituto jurdico de mesmo nome.47
8.4.1.2. Pedgio e Estatuto do Contribuinte
Nesse ponto necessrio um esclarecimento, muitas vezes olvidado por

quem trata do tema. A natureza tributria do pedgio enfatize-se: este sempre tributo, em qualquer hiptese, seja a via conservada diretamente pelo Poder
Pblico ou mediante concesso ao particular decorre, em nosso ordenamento,
no apenas por estar ele previsto entre as limitaes ao poder de tributar, em
norma que faz expressa ressalva a tributos, atrelando regra e exceo, mas,
tambm, e sobretudo, porque se trata a exao de uma inequvoca ameaa ao
direito fundamental de locomoo (art. 5o, XV, da CF), ou, em sentido mais
genrico, da prpria liberdade, compreendida a a de comrcio.
Mais do que uma mera regulamentao do regime jurdico da instituio e da cobrana da exao, e para alm das justificativas histricas para o
surgimento e manuteno do pedgio, no se pode jamais perder de vista sua
potencialidade de impedir, de fato, o deslocamento das pessoas pelo territrio
nacional. Em face de tal perigo, o regime tributrio o que melhor se coaduna
chamada tutela constitucional das liberdades pblicas, consubstanciada, no
campo tributrio, no Estatuto do Contribuinte.
Que a concesso ou permisso do servio pblico de manuteno das vias
pblicas daria ensejo cobrana de preo pblico ou tarifa luz do disposto
no art. 175, pargrafo nico, III, da CF, no h dvida. Ocorre, entretanto,
que o fato gerador do pedgio no a conservao da via, mas sua utilizao,
conforme expressa dico do texto constitucional. S isso j bastaria para
afastar as incontveis discusses sobre o tema.
O regime jurdico pelo qual prestado o servio pblico que permite a
supervenincia do fato gerador da exao irrelevante para a determinao
do regime jurdico deste. So institutos diversos e independentes.
47. a concluso a que tambm chega Luciano Amaro: O que o contribuinte do pedgio faz no
utilizar um servio do Estado; utiliza, sim, um bem pblico e paga por utilizar esse bem. De taxa
se quiser chamar essa prestao pecuniria (e, teoricamente, nada impede que assim se designe a
exao), trata-se de taxa de utilizao de bem pblico, e no de taxa de servio (...) (Op. cit., p. 73
grifos no original).
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A eficcia hermenutica dos direitos fundamentais tambm impe a concluso pela natureza tributria do pedgio, indubitavelmente a que mais protege
a liberdade de locomoo.
Dito de outro modo, a orientao que melhor cristaliza o Estatuto do
Contribuinte no que se refere liberdade de locomoo justamente aquela
que maiores bices coloca s limitaes constitucionalmente permitidas quele
direito fundamental.
Portanto, a natureza tributria do pedgio no de taxa de servio, eis que
se trata de contraprestao utilizao de via pblica, e no a servio pblico
decorre, antes de tudo, da prpria razo de ser do Estatuto do Contribuinte, e
corroborada pela forma como a figura foi prevista na Constituio (limitao
ao poder de tributar, em norma que excepciona a instituio de tributos).
8.4.2. ICMS e a chamada guerra fiscal
Como cedio, o ICMS, apesar de ser um imposto de vocao nitidamente

nacional, como revelam as legislaes das grandes naes,48 foi criado no Brasil
como tributo estadual desse descompasso tm surgido inmeros problemas,
incluindo-se a possibilidade de a liberdade de comrcio ser fortemente coartada
pela chamada guerra fiscal.
Isso porque, evidncia, as operaes sobre a circulao de mercadorias
e servios podem ser interestaduais e a tributao sobre elas incidente, por
ser de competncia estadual, coloca em risco, alm da prpria federao, a
sustentabilidade das cadeias produtivas existentes em cada Estado, pois implica
custos diversos a serem enfrentados pelos contribuintes situados em diferentes unidades federativas, dando ensejo, assim, a desequilbrio concorrencial
praticamente insupervel.
Por esse motivo, o constituinte originrio houve por bem incumbir o
Senado Federal de fixar, mediante resoluo, as alquotas aplicveis s operaes interestaduais (art. 155, 2o, IV, da CF), estabelecendo, ainda, que, salvo
deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, as alquotas relativas
s operaes internas no podero ser inferiores s previstas para as operaes
48. Para uma exposio dos motivos pelos quais seria possvel, do ponto de vista do sistema tributrio
nacional, a integrao entre ICMS, IPI e ISS em um nico IVA (imposto sobre valor integrado) nos
moldes do existente em outros pases, cf. Torres, Ricardo Lobo. possvel a criao do IVA no Brasil?
Revista Dilogo Jurdico, Salvador, n. 16, janeiro-fevereiro-maro, 2007. Disponvel em: <http://www.
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interestaduais (art. 155, 2o, VI, da CF). A deliberao em sentido contrrio

aqui mencionada d-se, como se sabe, por meio de convnios no mbito do
Conselho Nacional de Poltica Fazendria Confaz.
Costuma-se denominar guerra fiscal a concesso de iseno do ICMS
para atrair novos investimentos ao Estado. Se adotada por Estados pobres, h
quem a entenda legtima em face do objetivo fundamental fixado no art. 3o,
III, da CF (reduzir as desigualdades sociais e regionais) e da permisso constitucional a que o princpio da uniformidade tributria seja excepcionado nos
casos em que se faa necessria a promoo do equilbrio do desenvolvimento
socioeconmico entre as diferentes regies do Pas (art. 151, I). Em casos tais,
materialidade das normas constitucionais mencionadas no poderiam se
sobrepor as disposies eminentemente processuais da lei complementar
e do convnio aos quais cabe regular a forma pela qual isenes, incentivos e
benefcios fiscais so concedidos e revogados (art. 155, 2o, XII, g, da CF).49
preciso reconhecer, contudo, que a reduo das desigualdades regionais
h que ser prioritariamente obtida por meio de polticas pblicas, passando
por decises oramentrias de alocao de recursos, como fazem ver as normas
constitucionais mencionadas pelos que admitem a guerra fiscal em prol dos
Estados mais pobres. No campo tributrio, entretanto, a prtica encontra forte
bice na norma do art. 150, V, da CF, pois implica e quanto a isso no h
dvida grave afronta liberdade de comrcio e livre concorrncia, tambm
esta um princpio da ordem econmica (art. 170, IV, da CF). Da que o STF
venha reiteradamente, e de modo acertado, coibindo a concesso de isenes,
incentivos e benefcios fiscais com relao ao ICMS intentadas unilateralmente
por meio de leis estaduais, com desprezo pelo necessrio convnio no mbito
do Confaz.50
49. Cf., nesse sentido, Machado, Hugo de Brito. Op. cit., p. 362-363. O autor ainda traz como fundamentos para seu posicionamento o disposto no art. 165, 7o, da CF (os oramentos fiscal e de
investimentos tero entre suas funes a de reduzir desigualdades inter-regionais, observado o plano
plurianual) e no art. 170, VII, da CF (a reduo das desigualdades regionais e sociais um dos princpios
da ordem econmica e financeira).
50. A ttulo de exemplo, veja-se o seguinte julgado: Inconstitucionalidade. Ao direta. Lei no
11.393/2000, do Estado de Santa Catarina. Tributo. Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
ICMS. Benefcios fiscais. Cancelamento de notificaes fiscais e devoluo dos correspondentes
valores recolhidos ao errio. Concesso. Inexistncia de suporte em convnio celebrado no mbito do
CONFAZ, nos termos da LC 24/75. Expresso da chamada guerra fiscal. Inadmissibilidade. Ofensa
aos arts. 150, 6o, 152 e 155, 2o, inc. XII, letra g, da CF. Ao julgada procedente. Precedentes. No
pode o Estado-membro conceder iseno, incentivo ou benefcio fiscal, relativos ao Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios ICMS, de modo unilateral, mediante decreto ou outro ato
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Pode-se dizer, ainda, que guerra fiscal abrange tambm as hipteses em

que os Estados, unilateralmente, impem a cobrana do ICMS sobre a mera
circulao de bens e no sobre mercadorias oriundos de outras unidades da
Federao, isto , em casos nos quais as operaes interestaduais no se revestem de natureza mercantil-comercial, o que afronta a liberdade de comrcio
prevista no art. 150, V, da CF.
J foi apontado que o mero deslocamento fsico de bens no pode caracterizar fato gerador de tributo algum. este, em sntese, o mbito de proteo
daquele princpio constitucional.
Alm disso, indubitavelmente apenas as operaes que impliquem a circulao ftica e jurdica de mercadorias integram um dos fatos geradores
do ICMS, como evidenciado pelo art. 2o, I,51 e pelo art. 4o, caput,52 ambos da
Lei Complementar no 87/1996, que regulamentou o tributo.
No obstante, tem sido comum a edio de leis pelos Estados prevendo
a incidncia do ICMS sobre a simples entrada de bens oriundos de outras
unidades da Federao, dizer, nas hipteses em que a entrada do bem no
Estado que pretende aumentar suas receitas tributrias no se deve a operaes
comerciais trata-se de aquisio por no contribuinte do ICMS.
Em casos tais (destinatrio no contribuinte do ICMS em operaes interestaduais), estabelece a prpria Constituio que dever ser adotada a alquota
do Estado de origem (art. 155, 2o, VII, b), a quem ser destinada a receita
do tributo. Inconformados com essa repartio de receitas, que somente por
meio de reforma da Constituio poder ser alterada, alguns Estados vm
editando leis nos moldes anteriormente descritos, dando origem vedada
bitributao (cobrana de ICMS na origem, por imposio constitucional e da
Lei Complementar no 87/1996, e no destino, por imposio da lei estadual). O
STF tem, contudo, providencialmente suspendido a eficcia de tais diplomas,
inclusive com fundamento na liberdade de trfego de bens e pessoas.53
normativo, sem prvia celebrao de convnio intergovernamental no mbito do Confaz. (STF ADI
2345, Relator: Min. Cezar Peluso, Tribunal Pleno, j. em 30/06/2011, DJe-150 Divulg 04-08-2011 Public
05-08-2011 Ement Vol-02560-01 PP-00009).
51. Art. 2o O imposto incide sobre: I operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o
fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; (...)
52. Art. 4o Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou
em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior. (...).
53. Veja-se a respeito a ementa do recente aresto: Constitucional Tributrio. Imposto sobre Operaes
147
148
Outras prticas, relacionadas com a tributao em geral, como a imposio de obrigaes acessrias que dificultem sobremaneira o regular exerccio
da atividade econmica por parte do contribuinte, ou, ainda, sua incluso
em regime especial de fiscalizao e recolhimento vm sendo amplamente
rejeitadas pelo Supremo, que editou, a respeito, algumas smulas,54 alm de
inmeras decises contrrias ao cerceamento, mesmo que indireto, da liberdade
de comrcio e da livre-iniciativa.55
H sempre que se ter em mente que o ICMS excepciona a garantia constitucional da liberdade de comrcio e, por assim ser, no deve onerar, via de
regra, a produo ou a prpria circulao da mercadoria entre os que compem
de Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Comunicao e de Transporte Interestadual

e Intermunicipal. Lei 6.041/2010 do Estado do Piau. Liberdade de Trfego de Bens e Pessoas (arts.
150, V e 152 da Constituio). Duplicidade de Incidncia (Bitributao Art. 155, 2o, VII, B da
Constituio). Guerra fiscal vedada (Art. 155, 2o, VI da Constituio). Medida Cautelar deferida.
Tem densa plausibilidade o juzo de inconstitucionalidade de norma criada unilateralmente por ente
federado que estabelea tributao diferenciada de bens provenientes de outros estados da Federao,
pois: (a) H reserva de resoluo do Senado Federal para determinar as alquotas do ICMS para operaes interestaduais; (b) O perfil constitucional do ICMS exige a ocorrncia de operao de circulao
de mercadorias (ou servios) para que ocorra a incidncia e, portanto, o tributo no pode ser cobrado
sobre operaes apenas porque elas tm por objeto bens, ou nas quais fique descaracterizada atividade
mercantil-comercial; (c) No caso, a Constituio adotou como critrio de partilha da competncia
tributria o estado de origem das mercadorias, de modo que o deslocamento da sujeio ativa para o
estado de destino depende de alterao do prprio texto constitucional (reforma tributria). Opo
poltica legtima que no pode ser substituda pelo Judicirio. Medida liminar concedida para suspender a eficcia prospectiva e retrospectiva (ex tunc) da Lei estadual 6.041/2010. (STF ADI 4565
MC, Relator: Min. Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, julgado em 07/04/2011, Processo Eletrnico
DJe-121 Divulg 24/06/2011 Public 27/06/2011).
54. Datam da dcada de 1960 trs smulas ainda hoje frequentemente citadas na jurisprudncia do
STF, o que demonstra no ter a nsia tributria do Estado arrefecido nos ltimos anos: Smula no
70. inadmissvel a interdio de estabelecimento como meio coercitivo para cobrana de tributo;
Smula no 323. inadmissvel a apreenso de mercadorias como meio coercitivo para pagamento
de tributos.; Smula no 547. No licito autoridade proibir que o contribuinte em dbito adquira
estampilhas, despache mercadorias nas alfndegas e exera suas atividades profissionais..
55. Vejam-se os seguintes arestos: Agravo regimental no recurso extraordinrio. Tributrio. Imposto
sobre circulao de mercadorias e servios ICMS. Regime especial de fiscalizao. Ofensa aos princpios da liberdade de trabalho e de comrcio e da livre concorrncia. Precedentes. Agravo regimental
ao qual se nega provimento. (STF RE 567871 AgR, Relator: Min. Crmen Lcia, Primeira Turma,
julgado em 23/03/2011, DJe-066 Divulg 06-04-2011 Public 07/04/2011 Ement Vol-02498-01 PP-00201)
e Tributo Regime Especial Prazo de Recolhimento Tratamento Diferenciado Glosa Imposto
sobre Circulao de Mercadorias e Servios. Conflita com a Constituio Federal, em face da liberdade
de comrcio, da livre concorrncia e do princpio da no-cumulatividade, a imposio de regime de
recolhimento de tributo que implique obrigao de satisfazer diariamente o valor correspondente ao
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios. Precedente: ERE no 115.452, relatado pelo Ministro
Carlos Velloso perante o Pleno, com acrdo publicado no Dirio da Justia de 16 de novembro de
1990. (STF RE 195621, Relator: Min. Marco Aurlio, Segunda Turma, j. em 07/11/2000, DJ 10-082001 PP-00018 Ement Vol-02038-03 PP-00524).
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a cadeia produtiva, mas, sim, o consumo, pelo que avulta a importncia de sua
no cumulatividade prevista no art. 155, 2o, I, da CF.
Outrossim, como limitao liberdade de comrcio, decorre do regramento
constitucional que a hiptese de incidncia do tributo se restrinja atividade
empresarial do contribuinte, no podendo se estender, portanto, venda, sem
a necessria habitualidade, de bens que componham o ativo fixo da empresa.56
8.4.2.1. ICMS e o comrcio eletrnico
notrio que o amplo desenvolvimento do comrcio realizado por meio

da rede mundial de computadores nos ltimos anos tem propiciado uma
intensificao da vertente da guerra fiscal relacionada imposio de
barreiras a bens e servios oriundos de unidade federativa diversa daquela em
que se situa o consumidor.
Com efeito, o comrcio eletrnico potencializou de forma nunca antes vista
a possibilidade de aquisio de bens e servios oriundos de qualquer ponto do
globo, sem muitas das contingncias outrora existentes, como a demora da
entrega ou mesmo a necessidade de deslocamento fsico para celebrar o negcio.
Pode-se dizer, assim, que as novas tecnologias propiciaram um alargamento sem precedentes da liberdade de comrcio, com ampla possibilidade de
escolha dos produtos por parte dos consumidores e, como consequncia, com
a colocao em concorrncia direta de empresrios e sociedades empresrias
localizados nos diferentes pontos deste enorme pas.
Hoje possibilitado ao consumidor que se encontra no Piau, sem maiores
dificuldades, adquirir eletrodomsticos em So Paulo, no Rio de Janeiro ou no
Rio Grande de Sul sem que necessite sair de sua casa.
Esse contexto, se por um lado favoreceu os consumidores, beneficiados
que foram pelo estmulo concorrncia e seus reflexos, por outro acarretou
dificuldades aos Estados menos desenvolvidos, haja vista que mercadorias
outrora adquiridas nos limites de seus territrios passaram a ser obtidas naqueles Estados em que o polo industrial j mais slido e competitivo.
Do ponto de vista tributrio, como bvio, o fenmeno representou queda
sensvel na arrecadao referente ao ICMS por parte dos Estados que no se
encontram na regio sudeste do Brasil, uma vez que, como j referido, por
56. Nesse sentido, j decidiu o STF no AI 177698 AgR, Relator: Min. Marco Aurlio, Segunda Turma,
j. em 12/03/1996, DJ 26-04-1996 PP-13131 Ement Vol-01825-06 PP-01260.
149
150
imposio do art. 155, 2o, VII, b, da CF, nas operaes interestaduais cuja
mercadoria destinada a consumidor final no contribuinte, apenas o Estado
de origem cobra o tributo, com aplicao da alquota interna.57
Em tempo recente, visando a corrigir a distoro gerada por essa novel
modalidade de comrcio, dezoito Estados da Federao58 celebraram, junto
ao Confaz, o Protocolo ICMS no 21, que estabelece disciplina relacionada
exigncia do tributo nas operaes interestaduais que destinem mercadoria ou
bem a consumidor final, cuja aquisio ocorrer de forma no presencial no estabelecimento remetente, por meio da internet, telemarketing ou showroom.59
Prev-se, em suma, a partilha da receita nessas operaes, o que, de fato, contribuiria para evitar o aumento das desigualdades regionais existentes. Ocorre,
entretanto, que o Protocolo ICMS no 21 d margem bitributao ao estabelecer
que a exigncia do imposto pela unidade federada destinatria da mercadoria ou
bem ter lugar, inclusive, nas operaes procedentes de unidades da Federao
no signatrias do documento (pargrafo nico da clusula primeira).
Isso porque a sistemtica instituda pelo Protocolo, evidncia, desfavorvel aos Estados de origem da mercadoria, os quais, por bvio, no tm interesse
algum em renunciar a receitas tributrias obtidas nos moldes da Constituio.
A consequncia irrefrevel que a mesma operao ser tributada duas vezes:
pelo Estado de origem, por imposio constitucional, e pelo Estado de destino,
nos termos do Protocolo.
A constitucionalidade do Protocolo ICMS no 21 j est sendo questionada
perante o STF60 e, considerados os precedentes a respeito da imposio uni57. A sistemtica da competncia para arrecadao do ICMS nas operaes interestaduais contida no
art. 155 da CF baseia-se numa tripartio: a) partilha simultnea do tributo entre Estado de origem
e Estado de destino (mercadoria destinada a consumidor final contribuinte do imposto): o Estado
de origem aplica a alquota interstadual e o Estado de destino, a diferena entre a alquota interna e
a alquota interestadual; b) arrecadao apenas pelo Estado de origem, o que constitui a regra (mercadoria destinada a consumidor final no contribuinte, caso em que se aplica a alquota interna, ou
mercadoria destinada a quem no consumidor final, caso em que se aplica a alquota intestadual);
c) arrecadao apenas pelo Estado de destino (operaes envolvendo combustveis e lubrificantes).
58. Inicialmente, Acre, Alagoas, Amap, Bahia, Cear, Esprito Santo, Gois, Maranho, Mato
Grosso, Par, Paraba, Pernambuco, Piau, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondnia e Sergipe e o
Distrito Federal celebraram o Protocolo em 1o de abril de 2011. Mato Grosso do Sul aderiu a ele em
25 de abril e Tocantins em 15 de julho de 2011.
59. Pela clusula terceira do Protocolo, ao Estado de destino caber a parcela do imposto equivalente
aplicao de sua alquota interna, deduzido os percentuais de 7% ou 12%, a depender da Regio de
procedncia da mercadoria ou bem. Ao Estado de origem, caber o equivalente alquota interestadual.
60. Trata-se da ADI no 4628, proposta pela Confederao Nacional do Comrcio de Bens, Servios
e Turismo (CNC).
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lateral de tributos ou de repartio de receitas, provvel que a sistemtica

instituda pelo documento (partilha da receita do ICMS incidente sobre o
comrcio eletrnico) venha a ser declarada inconstitucional.
Em face do prenncio de desenvolvimento sem limites do comrcio eletrnico, a partilha da receita do ICMS entre Estado de origem da mercadoria
e Estado de destino mesmo a opo que melhor se coaduna com a vocao
nacional do tributo e com o objetivo constitucional da reduo das desigualdades regionais, constituindo, ainda, modo efetivo de se assegurar o pacto
federativo. De lege ferenda, portanto, a soluo mais adequada.
Invivel, contudo, a coexistncia possibilitada pelo Protocolo desse
sistema infraconstitucional de partilha com a arrecadao exclusiva por parte
do Estado de origem prevista na Constituio. Alm da vedada bitributao,
admitir referida coexistncia implicaria grave restrio liberdade de comrcio, vez que o chamado e-commerce restaria praticamente inviabilizado em
consequncia do custo decorrente da dupla tributao, que no tem lugar no
comrcio tradicional ou presencial.
O objetivo fundamental da reduo das desigualdades regionais h que ser
buscado em conformidade com os limites da prpria Constituio Federal, no
podendo o legislador ordinrio dispor sobre meios cuja implementao ultraje
sobremaneira direitos fundamentais previstos no Texto Maior, como se d
no caso da guerra fiscal propiciada por ser o ICMS um imposto de vocao
nacional, mas de competncia estadual.
O detalhado regramento do tributo dispensado pelo constituinte originrio
demonstra quo ele importante para a harmonia do pacto federativo. Da
que alteraes na partilha da receita obtida dependam da sempre postergada
reforma tributria, por meio de emenda Constituio.
A garantia da liberdade de locomoo e de comrcio impe que as limitaes ao direito de ir, vir e permanecer e livre-iniciativa sejam sempre razoveis,
de modo a no inviabilizar por completo o exerccio de ditos direitos.
No mbito de proteo da garantia encontra-se, portanto, a vedao a
que haja, por parte de qualquer unidade federativa, ou conjunto formado
por algumas das unidades, imposies unilaterais que possam conduzir
sobreposio de incidncias tributrias sobre a circulao de pessoas ou de
mercadorias.
151
152
norma do art. 150, V, da CF mostra-se extremamente atual. A conteno
dos impulsos do Estado de instituir tributos verdadeiramente limitadores

da liberdade de locomoo e de comrcio encontra razo de ser na dubiedade
da prpria norma referida, que prev o pedgio como exceo legtima imposio de tributos que limitem aquele direito fundamental, e na forma como
foi o ICMS positivado tributo de competncia estadual no obstante possua
vocao nacional.
As finalidades de todo e qualquer direito fundamental proteger o ser
humano em face do Estado e compelir este a atuar pela plena realizao de todo
homem fazem-se ainda mais sensveis no campo tributrio, em que, sob o
pretexto de atender ao interesse pblico, no raro atua o Estado motivado por
finalidades em nada relacionadas ao bem comum.
A mxima efetividade do Estatuto do Contribuinte decorre da eficcia hermenutica dos direitos fundamentais e impe que as limitaes constitucionais
liberdade de locomoo e de comrcio sejam consideradas restritivamente.
A natureza jurdica do pedgio, assim, s pode ser tributria. Trata-se de
limitao direta e expressa a direito fundamental, prevista, ademais, como
exceo a tributos. Sua natureza jurdica no depende do regime pelo qual o
servio pblico de conservao ou reparao de vias pblicas prestado, eis que
seu fato gerador a utilizao da via. A poltica tarifria a que faz referncia o
art. 175, pargrafo nico, III, da CF no o abrange.
Por outro lado, a liberdade de comrcio impe que a guerra fiscal propiciada por ser o ICMS tributo estadual o que no se coaduna com o carter
de seu fato gerador deva ser evitada a todo custo. Alteraes unilaterais
relativas forma de repartio da receita obtida com a incidncia do imposto
em operaes interestaduais que tenham por destinatrio consumidor final
no contribuinte no podem ser admitidas, pouco importando que se deem por
meio de leis estaduais ou por protocolos firmados por conjunto de unidades
federativas junto ao Confaz.
O fato de o comrcio eletrnico ocasionar desequilbrios e distores na
incidncia do tributo, cuja arrecadao cabe, em regra, ao Estado de origem
da mercadoria, aponta para a necessidade premente da tantas vezes postergada reforma tributria, por meio de Emenda Constituio que estabelea
uma justa partilha da receita na hiptese. Tal reforma, todavia, no pode ser
empreendida unilateralmente pelos Estados ou por conjuntos deles no mbito
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do Confaz, pois, a se admitir a prtica, alm do risco de se incorrer na vedada

bitributao, o prprio pacto federativo estar em perigo.
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DIREITO TRIBUTRIO E

FOL H A DE FA L S A ROS T O PROV ISR I A

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FOL H A DE ROS T O PROV ISR I A

Fechamento desta edio: 9 de janeiro de 2012

2012, Elsevier Editora Ltda.

Ives Gandra da Silva Martins

Professor Emrito das Universidades Mackenzie, Unip, Unifieo,

Ps-doutor em Direito pela Universidade Federal de Santa

Antonio Carlos Rodrigues do Amaral

Professor da Faculdade de Direito da Universidade Mackenzie.

Professor Catedrtico da Faculdade de Direito de Coimbra. Doutor

Ps-Doutor em Direito pela Universit della Santa Croce-Roma.

Mestre em Direito (Ordem Jurdica Constitucional) e Doutor em

Direito T r ibutr io e Direitos F undamentais

Mariana Barboza Baeta Neves

Doutoranda pela Universidad de Barcelona-Espanha com DEA-Diploma de

Doutora e Mestre em Direito Constitucional pela Pontifcia Universidade

presente livro, que Ricardo Castilho e eu coordenamos

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fora da qualidade dos autores convidados, em que os direitos fundamentais do

O PODER DE TRIBUTAR PELO

ada obstante no haver poder sem tributo, o estudo

do tributo carece ainda de uma abordagem abrangente,

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SUMRIO: 2.1. Introduo 2.2. Liberdade e propriedade como limites internos

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de tributar e os direitos fundamentais, notadamente os

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Admitida a natureza de princpio das normas que consagram direitos

2.2. Liberdade e propriedade como limites

realizao dos objetivos constitucionais fundamentais (art. 3o da CF)1

depende de prestaes do Estado, que se vale, para tanto, de seu poder

pena de se desconsiderar a razo histrica de sua consagrao e, sobretudo,

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imposio do tributo decorrente da supervenincia do fato gerador (art. 113,

9. Menke, Cassiano. Op. cit., p. 24-25.

Definir o que sejam liberdade e propriedade um problema eminentemente

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Essa imposio de absteno ao Estado constitui a dimenso negativa dos

Os direitos fundamentais de liberdade e de propriedade consubstanciam

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2.3. Vedao cobrana de tributos