Auditoia Governamental

Auditoria Governamental
Braslia-DF.
Elaborao
Rbison Gonalves de Castro
Produo
Equipe Tcnica de Avaliao, Reviso Lingustica e Editorao
Sumrio
APRESENTAO.................................................................................................................................. 6
ORGANIZAO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA..................................................................... 7
INTRODUO.................................................................................................................................... 9
UNIDADE I
ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA......................................................................................................... 11
CAPTULO 1
AUDITORIA COMO TCNICA CONTBIL................................................................................... 11
UNIDADE II
AUDITORIA INTERNA X AUDITORIA EXTERNA............................................................................................ 15
CAPTULO 1
A AUDITORIA NO SETOR PBLICO E NO SETOR PRIVADO .......................................................... 15
CAPTULO 2
AUDITORIA INTERNA E AUDITORIA EXTERNA............................................................................... 17
UNIDADE III
AUDITORIA NO SETOR PRIVADO............................................................................................................ 23
CAPTULO 1
DISPOSIES DA CVM SOBRE O AUDITOR E A AUDITORIA INDEPENDENTE................................ 23
UNIDADE IV
AUDITORIA NO SETOR PBLICO............................................................................................................. 26
CAPTULO 1
IMPORTNCIA DA AUDITORIA NO SETOR PBLICO.................................................................... 26
CAPTULO 2
CONTROLE EXTERNO X CONTROLE INTERNO........................................................................... 29
CAPTULO 3
O CONGRESSO E A FISCALIZAO......................................................................................... 38
CAPTULO 4
RELATRIO DE AUDITORIA DE GESTO..................................................................................... 44
UNIDADE V
TICA PROFISSIONAL E RESPONSABILIDADE LEGAL................................................................................ 51
CAPTULO 1
CONCEITOS E PRINCPIOS TICOS E RESPONSABILIDADE LEGAL............................................... 51
UNIDADE VI
ETAPAS DO TRABALHO DE AUDITORIA.................................................................................................... 54
CAPTULO 1
EXECUO DO TRABALHO DE AUDITORIA............................................................................... 54
UNIDADE VII
INSTRUMENTOS DE AUDITORIA............................................................................................................... 86
CAPTULO 1
PROGRAMA DE AUDITORIA...................................................................................................... 86
CAPTULO 2
AUDITORIA DE SISTEMAS INFORMATIZADOS.............................................................................. 90
CAPTULO 3
AUDITORIA DO PROCESSO GERENCIAL................................................................................... 95
CAPTULO 4
PAPIS DE TRABALHO............................................................................................................... 97
CAPTULO 5
CARTA-PROPOSTA, AMOSTRAGEM E RELATRIO DE AUDITORIA.............................................. 106
UNIDADE VIII
PROCEDIMENTOS E TCNICAS DESENVOLVIDAS NO TRABALHO DO AUDITOR....................................... 108
CAPTULO 1
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA........................................................................................... 108
UNIDADE IX
NORMAS PRTICAS USUAIS DE AUDITORIA........................................................................................... 118
CAPTULO 1
IMPORTNCIA E CLASSIFICAO DAS NORMAS USUAIS DE AUDITORIA................................... 118
UNIDADE X
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA EM REAS ESPECFICAS.................................................................... 129
CAPTULO 1
AUDITORIA DO DISPONVEL (CAIXA E BANCO)........................................................................ 129
CAPTULO 2
AUDITORIA DE COMPRAS E CONTAS A PAGAR....................................................................... 136
CAPTULO 3
AUDITORIA DE PRODUO E ESTOQUES................................................................................ 139
CAPTULO 4
AUDITORIA DE VENDAS E CONTAS A RECEBER....................................................................... 148
CAPTULO 5
PATRIMNIO LQUIDO: CAPITAL, RESERVAS E LUCROS NO DISTRIBUDOS............................... 158
CAPTULO 6
LUCROS DISTRIBUDOS E PROVISES...................................................................................... 160
CAPTULO 7
CRDITOS E FINANCIAMENTOS A LONGO PRAZO E DEBNTURES............................................ 162
UNIDADE XI
RELATRIOS E PARECERES.................................................................................................................. 166
CAPTULO 1
RELATRIO DE AUDITORIA..................................................................................................... 166
CAPTULO 2
CONCEITO E CLASSIFICAO DE PARECER.......................................................................... 172
REFERNCIAS................................................................................................................................. 176
Apresentao
Caro aluno
A proposta editorial deste Caderno de Estudos e Pesquisa rene elementos que se entendem
necessrios para o desenvolvimento do estudo com segurana e qualidade. Caracteriza-se pela
atualidade, dinmica e pertinncia de seu contedo, bem como pela interatividade e modernidade
de sua estrutura formal, adequadas metodologia da Educao a Distncia EaD.
Pretende-se, com este material, lev-lo reflexo e compreenso da pluralidade dos conhecimentos
a serem oferecidos, possibilitando-lhe ampliar conceitos especficos da rea e atuar de forma
competente e conscienciosa, como convm ao profissional que busca a formao continuada para
vencer os desafios que a evoluo cientfico-tecnolgica impe ao mundo contemporneo.
Elaborou-se a presente publicao com a inteno de torn-la subsdio valioso, de modo a facilitar
sua caminhada na trajetria a ser percorrida tanto na vida pessoal quanto na profissional. Utilize-a
como instrumento para seu sucesso na carreira.
Conselho Editorial
Organizao do Caderno
de Estudos e Pesquisa
Para facilitar seu estudo, os contedos so organizados em unidades, subdivididas em captulos, de
forma didtica, objetiva e coerente. Eles sero abordados por meio de textos bsicos, com questes
para reflexo, entre outros recursos editoriais que visam a tornar sua leitura mais agradvel. Ao
final, sero indicadas, tambm, fontes de consulta, para aprofundar os estudos com leituras e
pesquisas complementares.
A seguir, uma breve descrio dos cones utilizados na organizao dos Cadernos de Estudos
e Pesquisa.
Provocao
Textos que buscam instigar o aluno a refletir sobre determinado assunto antes
mesmo de iniciar sua leitura ou aps algum trecho pertinente para o autor
conteudista.
Para refletir
Questes inseridas no decorrer do estudo a fim de que o aluno faa uma pausa e reflita
sobre o contedo estudado ou temas que o ajudem em seu raciocnio. importante
que ele verifique seus conhecimentos, suas experincias e seus sentimentos. As
reflexes so o ponto de partida para a construo de suas concluses.
Sugesto de estudo complementar

Sugestes de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo,
discusses em fruns ou encontros presenciais quando for o caso.
Praticando
Sugesto de atividades, no decorrer das leituras, com o objetivo didtico de fortalecer
o processo de aprendizagem do aluno.
Ateno
Chamadas para alertar detalhes/tpicos importantes que contribuam para a
sntese/concluso do assunto abordado.
Saiba mais
Informaes complementares para elucidar a construo das snteses/concluses
sobre o assunto abordado.
Sintetizando
Trecho que busca resumir informaes relevantes do contedo, facilitando o
entendimento pelo aluno sobre trechos mais complexos.
Exerccio de fixao
Atividades que buscam reforar a assimilao e fixao dos perodos que o autor/
conteudista achar mais relevante em relao a aprendizagem de seu mdulo (no
h registro de meno).
Avaliao Final
Questionrio com 10 questes objetivas, baseadas nos objetivos do curso,
que visam verificar a aprendizagem do curso (h registro de meno). a nica
atividade do curso que vale nota, ou seja, a atividade que o aluno far para saber
se pode ou no receber a certificao.
Para (no) finalizar
Texto integrador, ao final do mdulo, que motiva o aluno a continuar a aprendizagem
ou estimula ponderaes complementares sobre o mdulo estudado.
Introduo
A Auditoria como tcnica de gesto constitui-se em ferramenta fundamental para qualquer
organizao moderna, independente dos setores a que pertena. O Setor Pblico, ao se assenhorear
deste importante instrumento, dado sua particular natureza, necessita munir-se de metodologia e
normas prprias para atingir seus objetivos.
Neste caderno vamos estudar exatamente isto: como a Auditoria praticada no Setor Pblico
Brasileiro, suas normas, tcnicas, especificidades, campo de atuao e outras idiossincrasias.
Bons estudos!
Objetivos
Conhecer as normas bsicas relacionadas Auditoria Governamental.
Identificar a importncia e as peculiariedades das diversas modalidades de Auditoria
nos mecanismos e sistemas de controle e avaliao do Setor Pblico.
10
ASPECTOS GERAIS
DA AUDITORIA
UNIDADE I
CAPTULO 1
Auditoria como tcnica contbil
Auditoria o exame cientfico e sistemtico dos livros, contas, comprovantes e
outros registros financeiros de uma companhia, com o propsito de determinar a
integridade do sistema de controle interno contbil, das demonstraes financeiras,
bem como o resultado das operaes, e, assessorar a companhia no aprimoramento
dos controles internos, contbeis e administrativos (MOTA, 1992, p. 15).
Segundo Franco (2002, p. 10), Auditoria a tcnica contbil que por meio de procedimentos
especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees e
na obteno de informaes e confirmaes, relacionadas com o controle do patrimnio de uma
entidade objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis
foram efetuados de acordo com os princpios de Contabilidade geralmente aceitos e se as
Demonstraes Contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao econmicofinanceira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais situaes
nelas demonstradas.
A Auditoria como tcnica contbil destinada a examinar a escriturao e as Demonstraes
Contbeis da instituio, objetivando garantir as suas adequaes. Dessa forma, aperfeioa a
utilidade das informaes fornecidas e d credibilidade Contabilidade, valorizando seus objetivos.
Se, de um lado, a Auditoria auxilia o administrador, confirmando os registros contbeis e
completando os fins informativos da Contabilidade, por outro fiscaliza a prpria administrao,
cujos erros, omisses ou fraudes podem, por ela, ser apontados. Com isso, a Auditoria pode informar
ao administrador as faltas cometidas por seus subordinados, como tambm denunciar aos titulares
do patrimnio (acionistas e outros investidores) as faltas cometidas pelo administrador. Por outro
lado, se resguardam os titulares contra fraudes de administradores e tambm se salvaguardam os
direitos dos credores do patrimnio contra eventuais fraudes dos seus titulares.
A finalidade da Auditoria no apenas a de confirmar a existncia dos registros e a veracidade dos
comprovantes, vai alm, julgando a moralidade do ato praticado. O registro poder estar tecnicamente
elaborado, assim como o fato ser legalmente comprovado; porm, o ato da administrao poder
11
UNIDADE I ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

ser moralmente indefensvel, cabendo Auditoria apont-lo para julgamento dos titulares do
patrimnio ou de seus credores.
Objeto e fins da auditoria

A Auditoria tem como objeto o conjunto de todos os elementos de controle do patrimnio
administrado, os quais compreendem registros contbeis, papis, documentos, fichas, arquivos e
anotaes que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administrao,
bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais. A Auditoria pode ter por objeto,
inclusive, fatos no registrados documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem
atividades relacionadas com o patrimnio administrado, cuja informao merea confiana e possa
ser admitida como segura pela evidncia ou por indcios convincentes.
Pode, inclusive, basear-se em informaes obtidas fora da empresa, tais como as relativas
confirmao de contas de terceiros e de saldos bancrios, por exemplo. As confirmaes obtidas
de fontes externas geralmente oferecem melhores caractersticas de credibilidade do que aquelas
obtidas dentro da prpria entidade auditada.
Com esses elementos, a Auditoria exerce a sua ao preventiva, saneadora e moralizadora, para
confirmar a veracidade dos registros e a confiabilidade dos comprovantes, com o fim de opinar sobre
a adequao das situaes e informaes contidas nas Demonstraes Contbeis, na salvaguarda
dos direitos dos proprietrios, dos financiadores do patrimnio, do prprio fisco e, at, da sociedade
em geral.
Como vimos, o fim principal da Auditoria a confirmao dos registros contbeis e suas
consequentes demonstraes. Na consecuo de seus objetivos ela contribui para confirmar os
prprios fins da Contabilidade, pois avalia a adequao dos registros, dando administrao, ao fisco
e aos proprietrios e financiadores do patrimnio a convico de que as Demonstraes Contbeis
refletem, ou no, a situao do patrimnio em determinada data e suas variaes em certo perodo.
Portanto, a Auditoria que d credibilidade s Demonstraes Contbeis e s informaes nelas
contidas.
Embora a Auditoria no se destine especificamente descoberta de fraudes, erros ou irregularidades
praticadas por administradores ou funcionrios, ela frequentemente apura tais fatos, por meio dos
procedimentos que lhe so prprios.
O objetivo e o alcance de uma Auditoria, no Setor Pblico ou no Setor Privado, so determinados pelo
mandato sobre a prpria Auditoria. O mandato de Auditoria (autoridade e responsabilidade pela
Auditoria) usualmente est baseado na lei, nas normas profissionais e nas exigncias do auditado.
Os mandatos de Auditoria no Setor Pblico podem ser mais especficos que aqueles do Setor Privado
e, frequentemente, incluem uma srie mais ampla de objetivos e um alcance mais extenso que o
usualmente aplicvel para a Auditoria das demonstraes financeiras do Setor Privado.
12
ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA
UNIDADE I
Tipos de auditoria
Auditoria operacional
Esse termo utilizado por auditores para descrever o trabalho de Auditoria que tenha por objetivo
especfico a melhoria das operaes que esto sendo examinadas.
A Auditoria Operacional aplica-se, na maioria dos casos, Auditoria em empresas industriais;
todavia, os modos profissionais de encarar a situao da rea sob exame e a maneira de proceder da
Auditoria Operacional podem ser aplicados a operaes tpicas de instituies financeiras, empresas
comerciais, reparties governamentais etc.
Na Auditoria Operacional, o auditor servir-se- dos registros contbeis para penetrar no mecanismo
de um determinado departamento, passando em cada setor, etapa por etapa, do incio at o fim,
seguindo todas as fases das operaes desse departamento julgando, criticando e avaliando cada
fase das operaes geradoras de despesas ou de rendas, procurando solucionar as dificuldades
encontradas ou trazendo melhorias.
Auditoria de balano
o tipo mais comum de Auditoria. Basicamente pode ser definida como aquela que se preocupa em
emitir uma opinio sobre as demonstraes financeiras tomadas em conjunto.
Auditoria de PED (Processamento Eletrnico de Dados)

Um auditor da rea contbil, ao executar seu trabalho durante uma Auditoria, poder deparar-se
com controles cujas operaes so processadas eletronicamente. Quando da avaliao desse controle
interno, dever utilizar-se da ajuda de um especialista em PED para completar o seu entendimento
e avaliar o controle interno daquela empresa.
Ainda com a ajuda desse especialista, ele poder aplicar determinados testes no PED para certificar-se
de que todos os documentos, e somente esses, foram processados, e se as listagens resultantes do
processamento so utilizadas convenientemente pelos departamentos usurios.
O resultado desses testes levar o especialista em PED a formar uma opinio sobre o processamento
em avaliao, constatando se existe controle adequado dos inputs e dos outputs, o que no seria
possvel para o auditor exclusivamente da rea contbil, uma vez que ele no possui os conhecimentos
tcnicos da rea.
Esse entrosamento da rea contbil com o PED torna-se cada vez mais indispensvel, uma vez que
a maioria das organizaes j esto utilizando controles por Processamento Eletrnico de Dados.
13
UNIDADE I ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA
Percia Contbil
Quando algum dado financeiro tenha de ser comprovado em litgio, o juiz da questo nomear
um perito que aplicar exaustivos testes para obter a referida comprovao. Apesar de no ser
um auditor, o perito estar aplicando testes idnticos queles aplicados em um trabalho normal
de Auditoria. Entretanto, como se trata de uma rea especfica, os testes aplicados tero maior
abrangncia (sero analticos), visando confiabilidade do resultado do trabalho do perito.
O relatrio, laudo ou declarao a ser emitido pelo perito ser especfico situao para a qual
tenha sido nomeado, ou seja, responder aos quesitos elaborados pelo juiz. O perito se restringir a
comprovar o valor da ao e nunca poder emitir uma opinio sobre o desfecho da questo. Isso
assunto para o julgamento.
Sinopse
A Auditoria como tcnica contbil destinada a examinar a escriturao e as
Demonstraes Contbeis da instituio, objetivando garantir as suas adequaes.
A Auditoria tem como objeto o conjunto de todos os elementos de controle do
patrimnio administrado, os quais compreendem registros contbeis, papis,
documentos, fichas, arquivos e anotaes que comprovem a veracidade dos registros
e a legitimidade dos atos da administrao, bem como sua sinceridade na defesa dos
interesses patrimoniais.
O fim principal da Auditoria a confirmao dos registros contbeis e suas
consequentes demonstraes.
So tipos de Auditoria: Operacional (que tem por objetivo especfico a melhoria das
operaes que esto sendo examinadas), de Balano (que se preocupa em emitir uma
opinio sobre as demonstraes financeiras tomadas em conjunto) e de PED (que
realiza avaliao de controles, cujas operaes so processadas eletronicamente).
Percia Contbil tem como objetivo a avaliao (Auditoria) de uma rea especfica,
em que os testes aplicados tero maior abrangncia (sero analticos), visando
confiabilidade do resultado do trabalho do perito.
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AUDITORIA INTERNA X
AUDITORIA EXTERNA
UNIDADE II
CAPTULO 1
A auditoria no setor pblico e no setor
privado
Distines entre setor pblico e setor privado

O critrio que ser adotado neste trabalho para definio de Setor Pblico ou privado no ser o da
propriedade (domnio pblico ou particular), e, sim, o da personalidade (pessoa jurdica de direito
pblico ou pessoa jurdica de direito privado).
As pessoas jurdicas de direito pblico sero tratadas como pertencentes ao Setor Pblico, entidades
essas submetidas ao regime jurdico pblico.
As pessoas jurdicas de direito privado sero tratadas como pertencentes ao Setor Privado. Elas se
submetem ao regime jurdico civil.
H, ainda, de se considerar as entidades de direito civil que, pertencentes Administrao Pblica,
devero obedecer a um regime jurdico misto. Naturalmente, deveriam, por serem de direito
privado, obedecer ao regime jurdico privado; porm, seu proprietrio, o Poder Constituinte, quis de
outra forma. Essas entidades empresas pblicas e sociedades de economia mista sero regidas
pelas normas do Setor Privado de forma geral, e do Setor Pblico, de forma especfica, consoante
determinao expressa.
No que tange aplicao do denominado direito Auditorial (conjunto de normas e princpios
que regem a Auditoria) a uma sociedade de economia mista, como sociedade annima mista e
com obrigaes criadas pela norma de direito comercial Lei das Sociedades por Aes (Lei no
6.404/1976), necessrio dizer que a sua diretoria far com que sejam elaboradas demonstraes
financeiras com base na escriturao da companhia, ao final do exerccio social, acompanhadas do
competente Parecer de Auditor ou Auditores Independentes, e devero ser publicadas no prazo
estabelecido. No entanto, as referidas sociedades so regidas tambm pelas normas de controle do
Decreto-Lei no 200/1967 e outras, como as instrues normativas que dispem sobre processo de
tomada e prestao de contas dentro da Administrao Pblica.
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UNIDADE II AUDITORIA INTERNA X AUDITORIA EXTERNA

As empresas pblicas que no so sociedades de capital aberto (em que qualquer pessoa possa
adquirir aes) so regidas pelas normas de controle pblico. Quanto ao parecer de Auditoria das
Demonstraes Contbeis, como determina a Instruo Normativa no 16/1991 do Departamento
do Tesouro Nacional DTN (hoje uma Secretaria do Ministrio da Fazenda), devero obedecer s
Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis NBC-T-11.
Pertencem ao Setor Pblico os rgos da Administrao Direta, as autarquias e as fundaes
pblicas; e, ao Setor Privado, as entidades de particulares e, numa posio de intercesso, as
empresas pblicas e as sociedades de economia mista. Isso para os fins da Auditoria, sem entrarmos
em outras questes jurdicas que no interessam neste momento.
Normas aplicveis ao setor pblico e ao setor privado

A Auditoria no Setor Privado submete-se principalmente ao regime emanado do Conselho Federal
de Contabilidade (CFC) e da Comisso de Valores Mobilirios (CVM).
No Setor Pblico, o auditor dever direcionar-se por dispositivos emanados do Conselho Federal de
Contabilidade, do sistema de controle interno do Poder ao qual serve, do Tribunal de Contas e por
demais dispositivos regimentais e legais.
A Auditoria no Setor Pblico tem como uma das principais regras as disposies constantes da
Instruo Normativa/DTN no 16/1991. Nessa instruo, encontram-se elencadas denominaes
especiais para o auditor e para a Auditoria. O auditor denominado Auditor Governamental ou
Analista de Finanas e Controle AFC. A Auditoria realizada pelo AFC chamada Auditoria
governamental. Essa norma tem servido, na prtica, como direcionamento para secretarias de
estado de todo o Pas, para elaborao de seus respectivos manuais de Auditoria. Esse manual pode
ser visto como o conjunto de regras constantes da referida Instruo Normativa.
O trabalho do auditor independente contratado pela Administrao Pblica para auditar as
Demonstraes Contbeis de suas entidades ser regido pela Norma de Auditoria Independente das
Demonstraes Contbeis do Conselho Federal de Contabilidade (NBC-T-11). Os AFC, consoante
a IN/DTN no 16/1991, devero, na Auditoria das Demonstraes Contbeis, obedecer, tambm, a
mesma Norma.
16
CAPTULO 2
Auditoria interna e auditoria externa
Auditoria interna
A NBC-T-12 conceitua e define os objetivos da Auditoria Interna da seguinte forma: a Auditoria
Interna constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo examinar a integridade,
adequao e eficcia dos controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e
operacionais da Entidade.
A Auditoria Interna tem como funo principal avaliar se as atividades desenvolvidas pela empresa
esto em conformidade com as suas normas internas, posicionando a alta direo para a tomada
de decises ou para a correo de possveis distores que possam vir a ser verificadas, sendo
desempenhada por profissional especialmente designado para essa funo.
Auditoria externa ou independente

A Auditoria Externa tem como funo principal avaliar se as demonstraes financeiras da instituio
so fidedignas, posicionando a alta direo sobre a regularidade, ou no, do desempenho de suas
atividades, sendo realizada por profissional absolutamente independente da empresa.
Atendendo ao fim a que se destina a Auditoria, o auditor externo poder realiz-la de acordo com os
seus mtodos, obedecendo obrigatoriamente as normas usuais de Auditoria.
O enquadramento da Auditoria Externa, ento, apresentado da seguinte forma:
Basicamente, o exame das demonstraes financeiras por um auditor, com o objetivo de expressar
uma opinio sobre a situao patrimonial, financeira e o resultado das operaes de determinado
perodo de uma companhia sob investigao, conhecido como trabalho executado pela Auditoria
Externa ou independente.
O trabalho mais exaustivo voltado para as aplicaes dos controles internos contbeis e
administrativos sobre as operaes tarefa atribuda Auditoria Interna.
As principais caractersticas da Auditoria Independente so as seguintes.
1. A Auditoria processada por um ou mais profissionais independentes,
especificamente contratados pela empresa para tal.
2. A sua meta principal assegurar, para todos os interessados, que as Demonstraes
Contbeis da empresa apresentem adequadamente sua situao financeira e
patrimonial na data do levantamento do Balano, e os resultados das operaes
para o exerccio findo naquela data.
17

3. O exame do controle interno efetuado, principalmente, para determinar a sua
adequao e efetividade e indicar a extenso que devem ter os seus processos de
Auditoria Independente, a fim de que se possa satisfazer quanto adequao e
fidelidade das representaes contidas nas Demonstraes Contbeis que est
auditando.
4. Os trabalhos so pautados de acordo com a relevncia das cifras constantes
das Demonstraes Contbeis e so efetuados durante uma ou mais visitas s
dependncias do cliente, com um constante enfoque no Balano Geral e nos
Resultados do Exerccio sob exame.
5. O auditor interessa-se incidentalmente pela preveno ou percepo de fraude e
perda dos ativos do cliente, no que diz respeito sua influncia na situao financeira
e patrimonial da empresa e nos resultados de suas operaes ou, de modo especial,
se for exatamente contratado para verificar tais ocorrncias.
6. O auditor dever manter independncia total quanto empresa que est auditando.
7. O exame dos dados comprobatrios das Demonstraes Contbeis efetuado em
funo do seu eventual reflexo na posio financeiro-patrimonial no fim do Exerccio
e nos seus resultados.
8. O auditor independente dever ser contador registrado no Conselho Regional de
Contabilidade CRC e na Comisso de Valores Mobilirios CVM.
9. O auditor deve recusar os servios sempre que reconhecer no estar adequadamente
capacitado para desenvolv-los, contemplada a utilizao de especialistas noutras
reas, em face da especializao requerida e dos objetivos do contratante.
O trabalho de Auditoria Interna e Externa deve ser coordenado de modo que assegure cobertura
adequada e evite a duplicao de esforos.
A coordenao do trabalho de Auditoria pressupe:
reunies peridicas para discutir assuntos de interesse mtuo;
acesso recproco aos programas de Auditoria e a papis de trabalho;
troca de relatrios de Auditoria e cartas de recomendaes gerncia; e
pontos de vista comuns sobre tcnicas, mtodos e terminologia da Auditoria.
Auditoria interna x auditoria externa

A diferenciao clssica entre a Auditoria Interna e a Externa centraliza-se na posio de quem as
realiza. Se a Auditoria est sendo realizada por membro da entidade, ser interna. Se por elemento
independente da entidade, Auditoria Externa.
18
AUDITORIA INTERNA X AUDITORIA EXTERNA
UNIDADE II
As Normas do CFC classificam-se em Profissionais e Tcnicas, sendo enumeradas sequencialmente.

As Normas Profissionais estabelecem regras de exerccio profissional, caracterizando-se pelo prefixo
NBC-P.
As Normas Tcnicas estabelecem conceitos doutrinrios, regras e procedimentos aplicados de
Contabilidade, caracterizando-se pelo prefixo NBC-T.
Assim, tem-se NBC-P e NBC-T para Auditoria Interna e para a Auditoria Independente das
Demonstraes Contbeis, sendo: NBC-P-3 (Normas Profissionais de Auditor Interno), NBC-T-12
(da Auditoria Interna), NBC-P-1 (Normas Profissionais de Auditor independente) e NBC-T-11
(Norma de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis).
Importncia do parecer da auditoria independente nas

demonstraes contbeis da empresa
A companhia de capital aberto, para captar recursos por meio de ttulos e valores mobilirios,
precisa informar a sua situao financeira e patrimonial ao mercado, acompanhada da opinio de
um especialista sobre as informaes prestadas.
A obrigatoriedade surge da determinao do 3o, art. 177, da Lei no 6.404/1976, que assim se
expressa: As demonstraes financeiras das companhias abertas observaro, ainda, as normas
expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, e sero obrigatoriamente auditadas por auditores
independentes registrados na mesma Comisso. a razo legal.
Um enfoque mais abrangente em auditoria independente

A Auditoria das Demonstraes Contbeis constitui o conjunto de
procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a
sua adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e
as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao
especfica. (NBC-T-11 Normas de Auditoria Independente das Demostraes
Contbeis)
Pode-se dizer que as Demonstraes Contbeis devem refletir a situao financeira e patrimonial
da companhia e que o Auditor Independente verificar se as demonstraes evidenciam ou no a
referida situao. Assim sendo, o auditor se fundamentar, para emitir o parecer, nos resultados
dos testes aplicados. Esses testes visam saber se as demonstraes esto amoldadas ao estabelecido
pelos Princpios Fundamentais de Contabilidade, s Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que
for pertinente, legislao especfica.
O auditor assume, por meio do parecer, responsabilidade tcnico-profissional, inclusive de ordem
pblica, devendo, quando as Demonstraes Contbeis refletirem a situao financeira e patrimonial,
afirmar em pargrafo prprio de seu parecer o seguinte:
Em nossa opinio, as Demonstraes Contbeis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e
19

financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado
de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e
aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de
acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Condies para registro de auditor independente como

pessoa fsica e como pessoa jurdica
O registro de auditor independente na Comisso de Valores Mobilirios CVM privativo do
contador e da sociedade civil constituda, exclusivamente para prestao de servios profissionais
de Auditoria e demais servios inerentes profisso de contador, respectivamente registrados e
inscritos em Conselho Regional de Contabilidade, e que satisfaam s condies estabelecidas por
essa Comisso ( Instruo CVM no 204, de 07 de dezembro de 1993).
O registro de auditor independente compreende duas categorias:
1. Auditor Independente pessoa fsica, conferido ao contador que satisfaa
cumulativamente aos seguintes requisitos:
1.1 estar registrado em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
1.2 estar exercendo atividade de Auditoria Independente, mantendo escritrio profissional
legalizado, em nome prprio, com instalaes compatveis com o exerccio da atividade,
em condies que garantam a guarda, a segurana e o sigilo dos documentos e informaes
decorrentes dessa atividade, bem como a absoluta privacidade no relacionamento com
seus clientes; e
1.3 haver exercido atividade de Auditoria de Demonstraes Contbeis, dentro do Territrio
Nacional, por perodo no inferior a 5 (cinco) anos, consecutivos ou no, contados a partir
da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador,
ressalvados os casos expressos pela CVM para reduo:
1.3.1 casos de reduo para 3 (trs) anos, a critrio da CVM, se o interessado comprovar a
condio:
1.3.1.1 a concluso, com aproveitamento, de curso de mestrado especfico em contabilidade,
organizado na forma da legislao pertinente do Conselho Federal de Educao;
1.3.1.2 ter exercido no exterior, pelo prazo necessrio para completar o perodo mnimo de 5
(cinco) anos, a atividade de Auditoria de Demonstraes Contbeis, na forma da legislao
que regula o exerccio da profisso no pas onde tenha exercido essa atividade;
1.3.1.3 ter exercido, anteriormente ao registro no Conselho Regional de Contabilidade com a
devida comprovao, pelo prazo necessrio para completar perodo mnimo de 5 (cinco)
anos, a atividade de Auditoria de Demonstraes Contbeis, com a comprovao de estar
cursando, naquele perodo, a faculdade de Cincias Contbeis.
20
AUDITORIA INTERNA X AUDITORIA EXTERNA
UNIDADE II
1.3.2 casos de reduo para 1 (um) ano:

1.3.2.1 quando a atividade de Auditoria tiver sido exercida em pas integrante do Mercado
Comum do Sul Mercosul, aplicando-se, no entanto, o disposto no inciso II do c.1 da
Instruo do 4/1993 CVM.
2. Auditor Independente pessoa jurdica, conferido sociedade constituda sob a
forma de sociedade civil que satisfaa cumulativamente aos requisitos:
2.1 estar inscrita no Registro Civil das Pessoas Jurdicas, sob a forma de sociedade civil,
constituda, exclusivamente, para prestao de servios profissionais de Auditoria e
demais servios inerentes profisso de contador;
2.2 serem todos os scios contadores;
2.3 constar do contrato social, ou ato constitutivo equivalente, clusula dispondo que a
sociedade responsabilizar-se- pela reparao de dano que causar a terceiros, por culpa
ou dolo, no exerccio da atividade profissional e que os scios respondero solidria e
ilimitadamente pelas obrigaes sociais, depois de esgotados os bens da sociedade;
2.4 estar inscrita, bem como seus scios e responsveis tcnicos registrados, em Conselho
Regional de Contabilidade;
2.5 terem, os responsveis tcnicos com poderes para emitir e assinar parecer de Auditoria
em nome da sociedade, exercido atividade de Auditoria de Demonstraes Contbeis
dentro do Territrio Nacional, por perodo no inferior a 5 (cinco) anos, consecutivos
ou no, contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na
categoria de contador, ressalvados os casos de reduo do perodo nos mesmos casos de
Auditor Independente pessoa fsica.
2.6 ter cadastrada, pelo menos, metade dos scios como responsvel tcnico na CVM;
2.7 manter escritrio profissional legalizado, em nome da sociedade, com instalaes
compatveis com o exerccio da atividade de Auditoria Independente, em condies que
garantam a guarda, a segurana e o sigilo dos documentos e informaes decorrentes
dessa atividade, bem como a absoluta privacidade no relacionamento com seus clientes;
2.8 constar, do contrato social, clusula atribuindo a um dos scios a funo de responsvel,
perante a Comisso de Valores Mobilirios, pela prestao de esclarecimentos relacionados
ao cumprimento da Instruo CVN no 204/1993.
A Comisso de Valores Mobilirios manter, ainda, cadastro dos responsveis tcnicos com poderes
para assinar parecer de Auditoria, em nome de cada sociedade, no mbito do mercado de valores
mobilirios. Para efeito das disposies da CVM, o cadastro de responsveis tcnicos compreende
os scios, diretores e demais contadores integrantes do quadro tcnico de cada sociedade que
tenham comprovado o exerccio da atividade de Auditoria, conforme a exigncia de documentao
pela Comisso.
21
Impedimentos para realizao de auditoria independente

No poder realizar Auditoria Independente o auditor (no caso de pessoa jurdica seus scios e
integrantes do quadro tcnico de auditores independentes) que tenha infringido as normas de
independncia baixadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, no perodo a que se refere a
Auditoria, ou durante a execuo do servio, em relao entidade auditada, suas controladas,
controladoras ou integrantes do mesmo grupo, devendo o auditor independente renunciar funo
na ocorrncia de impedimento, decorrente da quebra da independncia.
A diferena entre as pessoas jurdicas de direito pblico e de direito
privado que as primeiras pertencem ao Setor Pblico e sero submetidas
ao regime jurdico pblico; e as de direito privado sero tratadas como
pertencentes ao Setor Privado, submetendo ao regime jurdico civil.
A Auditoria no Setor Privado submete-se principalmente ao regime
emanado do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e da Comisso de
Valores Mobilirios (CVM); e a Auditoria no Setor Pblico dever direcionarse por dispositivos emanados do Conselho Federal de Contabilidade, do
sistema de controle interno do Poder ao qual serve, do Tribunal de Contas
e por demais dispositivos regimentais e legais.
A Auditoria Interna constitui o conjunto de procedimentos tcnicos
que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos
controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e
operacionais da Entidade.
A Auditoria Externa tem com funo principal avaliar se as demonstraes
financeiras da instituio so fidedignas, posicionando a alta direo
sobre a regularidade, ou no, do desempenho de suas atividades, sendo
realizada por profissional absolutamente independente da empresa.
A diferenciao clssica entre a Auditoria Interna e a Externa centraliza-se
na posio de quem as realiza. Se a Auditoria est sendo realizada por
membro da entidade, ser interna. Se por elemento independente da
entidade, Auditoria Externa. A Auditoria Interna e a independente das
Demonstraes Contbeis esto disciplinadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade.
22
AUDITORIA NO
SETOR PRIVADO
UNIDADE III
CAPTULO 1
Disposies da CVM sobre o auditor e a
auditoria independente
A Instruo CVM no 216, de 29 de junho de 1994, dispe sobre o registro e o exerccio da atividade
de Auditoria Independente no mbito do mercado de valores mobilirios, define os deveres e
responsabilidades dos auditores independentes, bem como os casos em que o registro pode ser
recusado, suspenso ou cancelado.
Auditoria independente no mbito da

comisso de valores mobilirios
O auditor independente, no exerccio de sua atividade no mbito do mercado de valores mobilirios,
deve cumprir, por si e por seus representantes legais, e fazer cumprir, por seus empregados e
prepostos, as normas especficas emanadas da Comisso de Valores Mobilirios CVM, alm das
normas e procedimentos que regulam a atividade profissional de Auditoria Independente.
O auditor independente pessoa fsica e o auditor independente pessoa jurdica, todos os seus
scios e demais integrantes do quadro tcnico devero observar, ainda, as normas emanadas
do Conselho Federal de Contabilidade e Pronunciamentos Tcnicos do IBRACON, no que no
confrontarem com os atos daquela Comisso, quanto conduta, ao exerccio da atividade e emisso
de parecer e relatrios de Auditoria.
Os pareceres de Auditoria e os documentos destinados a satisfazer exigncias da Comisso de Valores
Mobilirios CVM devero ser emitidos e assinado, com a indicao nica da categoria profissional
e do nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade, quando pessoa fsica, ou com a
indicao da categoria profissional, do nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade
do responsvel tcnico e nmero de inscrio da sociedade, quando pessoa jurdica.
23
UNIDADE III AUDITORIA NO SETOR PRIVADO
Deveres e responsabilidades dos auditores

independentes no mbito do mercado de valores
mobilirios
So deveres do auditor independente no exerccio de suas atividades no mbito do mercado de
valores mobilirios:
I verificar se as informaes e anlises apresentadas no relatrio da
administrao esto em consonncia com as Demonstraes Contbeis
auditadas e informar CVM caso no estejam;
II elaborar relatrio circunstanciado endereado administrao da entidade
auditada, contendo observaes a respeito das deficincias ou da ineficcia dos
controles internos e procedimentos contbeis da entidade auditada;
III comunicar CVM as circunstncias que possam configurar atos
praticados pelos administradores em desacordo com as disposies legais e
regulamentares aplicveis s atividades da entidade auditada e/ou relativas
sua condio de entidade integrante do mercado de valores mobilirios,
atos esses que tenham, ou possam vir a ter, reflexos sobre as Demonstraes
Contbeis auditadas e eventuais impactos nas operaes da entidade;
IV conservar em boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, toda a
documentao, correspondncia, papis de trabalho, relatrios e pareceres
relacionados com o exerccio de suas funes;
V dar acesso fiscalizao da CVM a todos os documentos que tenham
servido de base emisso do parecer de Auditoria;
VI possibilitar, no caso de substituio por outro auditor, resguardados os
aspectos de sigilo e obtida a prvia concordncia da entidade auditada, o acesso
do novo auditor contratado aos documentos e informaes que serviram de
base para a emisso do ltimo parecer de Auditoria;
VII comunicar CVM, no prazo mximo de 10 (dez) dias a contar do fato
ocorrido, os casos em que as Demonstraes Contbeis ou o parecer de
Auditoria, divulgados nos jornais em que seja obrigatria a sua publicao,
estejam em desacordo com as Demonstraes Contbeis auditadas ou com o
parecer originalmente emitido;
VIII ao emitir parecer adverso ou com ressalva, indicar com clareza quais
as contas ou subgrupos especficos de ativo, passivo, resultado e patrimnio
lquido que esto afetados e em quanto, bem como os efeitos nos dividendos e
no lucro/prejuzo por ao.
24
AUDITORIA NO SETOR PRIVADO
UNIDADE III
Publicao das demonstraes financeiras

De acordo com a Lei no 6.404/1976, as sociedades por aes de capital aberto esto obrigadas a
publicar suas demonstraes financeiras acompanhadas de parecer de auditor independente.
Empresas que podem realizar auditorias

A atividade de Auditoria aplicada s organizaes visa como resultado a proteo de seu patrimnio
e a consecuo de sua misso, objetivos e metas. Dessa forma, qualquer empresa pode constituir
Auditoria, seja para atuar de forma permanente ou temporria, por equipe constituda de empregados
da prpria empresa ou de outra empresa, por meio de terceirizao ou, ainda, pela contratao de
Auditoria Independente.
A Auditoria se processa por iniciativa da administrao da empresa, de seus scios ou de terceiros
com poderes para tal.
25
AUDITORIA NO
SETOR PBLICO
UNIDADE IV
CAPTULO 1
Importncia da auditoria no setor
pblico
A Auditoria um elemento do universo de controle de que o Estado se utiliza para a proteo do
patrimnio pblico, usado na manuteno de sua mquina administrativa e nas despesas que realiza
para a satisfao das necessidades sociais.
Na consecuo do objetivo de proteger o patrimnio pblico, o Poder Constituinte deliberou, por
meio dos arts. 70 a 75 da Constituio Federal de 1988, sobre as diretrizes gerais que a Administrao
Pblica deve seguir para processar tal controle aziendal.
Assim, a sistematizao da atividade de Auditoria no Setor Pblico Federal tem origem no disposto
na Carta Magna:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e
patrimonial da Unio e das entidades da Administrao direta e indireta,
quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e
renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle
externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica pblica ou
privada que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens
e valores pblicos, ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta,
assuma obrigaes de natureza pecuniria. (Redao dada pela Emenda
Constitucional no 19, de 1998)
Observe no art. 70 que fiscalizao foi o termo utilizado pelo Constituinte para designar
o controle-ao do patrimnio pblico. H, entretanto, outros: Auditoria, inspeo e
acompanhamento. Veja nos excertos constitucionais que se seguem:
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, ser exercido com
o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, ao qual compete:
[...]
26
AUDITORIA NO SETOR PBLICO
UNIDADE IV
IV realizar, por iniciativa prpria, da Cmara dos Deputados, do Senado

Federal, de comisso tcnica ou de inqurito, inspees e Auditorias de
natureza contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, nas
unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, e
demais entidades referidas no inciso II;
[...]
Art. 166
1o Caber a uma comisso mista permanente de Senadores e Deputados:
[...]
II e exercer o acompanhamento e a fiscalizao oramentria, sem
prejuzo da atuao das demais comisses do Congresso Nacional e de suas
Casas, criadas de acordo com o art. 58.
Todos esses termos Auditoria, inspeo e acompanhamento se referem fiscalizao, sendo,

dessa forma, definido pelo Tribunal de Contas da Unio (IN no 9/1995):
Inspeo o procedimento de fiscalizao utilizado pelo Tribunal para suprir omisses e lacunas
de informaes, esclarecer dvidas ou apurar denncias quanto legalidade e legitimidade de
fatos da administrao e de atos administrativos praticados por qualquer responsvel sujeito
sua jurisdio. A inspeo ser realizada independentemente de incluso em plano de Auditoria,
podendo ser determinada pelo Plenrio, pela Cmara, pelo Relator ou por delegao deste, com
base em proposta fundamentada, que demonstre os recursos humanos e materiais existentes na
Unidade, e daqueles a serem mobilizados em sua execuo.
Auditoria o procedimento de fiscalizao utilizado pelo Tribunal para, com a finalidade
de subsidiar a instruo e o julgamento de processos de tomadas e prestaes de contas dos
responsveis pela aplicao de recursos pblicos federais, atender a pedidos do Congresso Nacional
ou de qualquer de suas Casas ou comisses, e assegurar a eficcia do controle da seguinte forma:
I obtendo dados de natureza contbil, financeira, oramentria e patrimonial,
quanto aos aspectos tcnicos, de legalidade, de legitimidade da gesto dos
responsveis pelo rgo, projeto, programa ou atividade auditados, com
vistas a verificar a consistncia da respectiva prestao ou tomada de contas
apresentada ao Tribunal e esclarecer quaisquer aspectos atinentes a atos,
fatos, documentos e processos em exame;
II conhecendo a organizao e o funcionamento dos rgos e entidades da
administrao direta, indireta e fundacional dos Poderes da Unio, inclusive
fundos e demais instituies que lhe sejam jurisdicionadas, no que respeita aos
aspectos contbeis, financeiros, oramentrios e patrimoniais;
III avaliando, do ponto de vista de desempenho operacional, as atividades
e sistemas desses rgos e entidades, e aferir os resultados alcanados pelos
programas e projetos governamentais a seu cargo.
27
UNIDADE IV AUDITORIA NO SETOR PBLICO

Acompanhamento: as atividades dos rgos e entidades jurisdicionadas ao Tribunal sero
acompanhadas, de forma seletiva e concomitante, mediante informaes obtidas:
I no Dirio Oficial da Unio e nos sistemas informatizados adotados pela
Administrao Pblica federal;
II nos editais de licitao, extratos de contratos, convnios e instrumentos
congneres, assim como em quaisquer outros documentos divulgados em
publicaes oficiais;
III por meio de denncias ou representaes;
IV nos expedientes e documentos solicitados pelo Tribunal ou colocados
sua disposio.
28
CAPTULO 2
Controle externo x controle interno
Condiderando a importncia do dispositivo constitucional contido no art. 70, apresentaremos, a
seguir, uma forma simplificada do assunto para facilitar seu entendimento.
Lembre-se que o controle externo que o Congresso Nacional exercer sobre o Poder Executivo,
Judicirio e no prprio Legislativo, disposto no art. 70, de fiscalizao contbil, oramentria,
financeira, operacional e patrimonial sobre a Administrao Pblica federal, compreendendo
a Unio (os trs Poderes) e as entidades da Administrao direta e indireta, e no sobre sua
atividade-fim, ressalvada a competncia exclusiva atribuda no inciso X, art. 49: de fiscalizar e de
controlar, diretamente ou por qualquer de suas Casas, os atos do Poder Executivo, includos os da
Administrao indireta.
Conforme determina a Constituio, a Administrao Pblica Federal ser controlada externamente
pelo Congresso Nacional e internamente pelo sistema de controle interno (que cada rgo dever
instituir).
Dessa forma, haver dois tipos de controle no Setor Pblico: o externo e o interno.
O controle externo aquele institudo e exercido por ente no pertencente ao rgo ou entidade.
Segundo que preceitua a Constituio Federal, ao poder Lesgislativo cabe fiscalizar as aes do
Poder Executivo, com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio TCU. O procedimento ordinrio
de realizao do controlo externo se d pelos Processos de Tomada e de Prestao de Contas,
complementadas basicamente por Auditorias, inspees e pelo trabalho de acompanhamento da
execuo das atividades realizadas pelos rgos e entidades durante o exerccio financeiro, em que
os fiscalizados devero enviar anualmete ao TCU documentos de comprovao da gesto.
O controle interno aquele institudo e exercido pelo rgo de administrao do auditado ou por
seus delegados. O AFC realiza controle interno em rgo do prprio Poder Executivo; entretanto,
caso realize uma Auditoria numa entidade supervisionada, no ser um membro daquela auditada,
e, portanto, estar exercendo uma outra forma de controle interno a superviso ministerial. A
superviso ministerial uma forma de controle de finalidade em que se busca verificar se os atos de
gesto da entidade vinculada esto de acordo com o planejamento geral da Administrao Pblica.
O controle interno da Administrao Pblica federal no ser constitudo apenas da atividade de
Auditoria, mas sim de todo um plano de organizao e de mtodos e medidas adotados para proteger
seu ativo, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, incrementar a eficincia
operacional e promover a obedincia s diretrizes administrativas estabelicidas, por meio do que o
Constituinte designou sistema de controle interno em cada Poder.
29
O Sistema de controle interno

A administrao responsvel por manter um sistema de contabilidade adequado e que incorpore
vrios controles internos na extenso requerida, segundo o tamanho e a natureza da instituio.
Contudo, o auditor necessita de uma certeza razovel de que o sistema de contabilidade adequado
e de que toda informao contbil que deve ser registrada o tenha sido efetivamente.
O sistema de controle interno vigente na companhia ou departamento a ser auditado a base sobre
a qual o trabalho do auditor dever estar fundamentado. Assim, estudos aprofundados e avaliao
sobre tais controles internos devero ser feitos para a determinao da extenso dos testes aos quais
se restringiro os procedimentos de Auditoria.
Alm de extenso, o estudo e a avaliao do controle interno pelo auditor tm a finalidade de
estabelecer uma base em que se apoiar para determinao da natureza e da poca mais adequada
para aplicao dos testes de Auditoria.
Como se define Controle Interno?
O Controle Interno compreende o plano de organizao e todos os mtodos e
medidas adotados numa empresa para proteger seu ativo, verificar a exatido
e a fidedignidade de seus dados contbeis, incrementar a eficincia operacional
e promover a obedincia s diretrizes administrativas estabelecidas. (AICPA
Americam Institute of Certified Public Accoutant).
Essa definio talvez seja mais ampla do que o significado atribudo ao termo. Reconhece que um
sistema de controle interno estende-se para alm de assuntos diretamente relacionados com as
funes dos departamentos de contabilidade e finanas.
A fim de esclarecer a extenso da reviso do auditor, aplicvel ao exame que ele faz para expressar
um parecer sobre as demonstraes financeiras, subdivide-se o controle interno em contbil e
administrativo.
Controle interno contbil

Compreende o plano de organizao e todos os procedimentos diretamente relacionados com a
salvaguarda do ativo e a fidedignidade dos registros financeiros. Geralmente compreende controles,
tais como os sistemas de autorizao e aprovao, segregao entre as tarefas relativas manuteno
e elaborao de relatrios e aquelas que dizem respeito operao ou custo-dia do ativo, alm de
controles fsicos sobre o ativo e Auditoria Interna.
Para melhor entender a definio do controle interno contbil, torna-se necessrio definir dois
termos muito importantes, a saber:
1. Salvaguarda dos Ativos: um dos significados de salvaguarda que aparece
na definio de controle contbil o que diz um meio de proteo contra algo
indesejvel. O uso dessa definio, conceitualmente, poderia levar a uma
30
UNIDADE IV
interpretao segundo a qual a proteo do ativo e a aquisio de outros ativos so

funes primordiais da administrao, e que, portanto, quaisquer procedimentos
ou registros que faam parte do processo de deciso da administrao esto nela
contidos.
2. Segregao de Tarefas: as funes incompatveis com a finalidade de controle
contbil so as que colocam qualquer pessoa em posio de praticar e esconder
erros ou irregularidades no curso normal de suas atividades. Qualquer pessoa que
registre transaes ou que tenha acesso aos ativos, normalmente, est em condies
de praticar erros ou irregularidades. Consequentemente, o controle contbil
depende necessariamente, em grande parte, da eliminao das oportunidades de se
ocultarem falhas ou erros. O controle interno dever, portanto, ter as suas funes
distribudas de tal forma que uma mesma operao no comece e termine na mo
de um nico funcionrio.
Controle interno administrativo

Compreende o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos referentes principalmente
eficincia operacional e obedincia s diretrizes administrativas, que normalmente se relacionam
apenas indiretamente com os registros contbeis e financeiros. Incluem-se aqui controles como
anlises estatsticas, estudos de tempo e movimento, relatrios de desempenho e controle de
qualidade.
Influncia do sistema de controle interno no trabalho do

auditor
Como j mencionamos, tornam-se necessrios o estudo e a avaliao do controle interno, porque na
confiana que dele se obtiver depender todo o enfoque da Auditoria no que diz respeito amplitude
e natureza de um trabalho interno em uso. Assim, o programa de Auditoria pode ser adaptado
como decorrncia desse sistema de controle interno da seguinte forma:
a. escolha dos procedimentos e tcnicas de Auditoria a serem aplicados;
b. escolha da data mais adequada em que devam ser aplicados tais procedimentos e
tcnicas;
c. definio de extenso, ou seja, aumento ou reduo de limite de aplicao dos
procedimentos e tcnicas escolhidos.
Assim, se os controles internos de uma companhia forem satisfatrios, sero escolhidos procedimentos
mnimos numa extenso reduzida e em data que no ser prxima ao encerramento do exerccio.
Por outro lado, se os controles internos forem insatisfatrios, os procedimentos escolhidos sero
todos aqueles aplicveis nas circunstncias, procurando atingir, o mximo possvel, os saldos sob
exame, em data prxima do balano ou na prpria data do encerramento do exerccio.
31

Existe ainda a possibilidade de, em sendo o controle interno insatisfatrio, o auditor decidir aplicar
procedimentos de Auditoria at conseguir avaliar os efeitos das falhas existentes, deixando, a partir
da, de estender seus testes, porque representaria desperdcio de tempo, onerando o custo da
Auditoria.
Caso o controle interno seja satisfatrio, justifica-se aplicar procedimento em data anterior do
balano porque tal controle interno permitir a movimentao do saldo da conta da data do exame
at a data do encerramento do exerccio, reduzindo, dessa forma, o tempo gasto na finalizao da
Auditoria.
Estudo do controle interno

O estudo a ser realizado como base para a avaliao do controle interno implica conhecer e
compreender os procedimentos e mtodos estabelecidos e qual a segurana que se tem de que eles
esto sendo aplicados e funcionando conforme previsto.
O auditor obtm um conhecimento geral das atividades do cliente, seus objetivos e sua organizao
mediante investigaes internas e externas, como por exemplo: papis de trabalho de anos
anteriores, arquivo de correspondncia, relatrios sobre trabalhos especiais, publicaes externas e
reunies com o pessoal da firma (Auditoria) e do cliente.
O conhecimento especfico obtido por meio de reunies com pessoal autorizado do cliente,
principalmente aqueles responsveis pela execuo ou superviso das diversas funes dentro dos
sistemas.
Reviso dos sistemas de controle interno

Uma vez identificadas as funes do sistema, o auditor dever obter o seu conhecimento detalhado
e registr-lo em forma de fluxograma ou narrativa; o prximo passo confirmar tal registro, o que
feito por meio do exame de cada documento gerado pelo sistema, comprovando, ainda, que as
funes descritas esto sendo executadas de acordo com o demonstrado no referido fluxograma.
O passo seguinte ser testar o sistema por meio da seleo de tantos documentos quantos forem
necessrios, dependendo do volume de operaes e da frequncia dos documentos.
Com os documentos em mos, o auditor dever acompanhar os procedimentos de escriturao e
identificar as funes de execuo, reviso e aprovao das operaes.
Ser nesta etapa do trabalho de Auditoria que o auditor identificar se as funes esto sendo
executadas de maneira adequada e se as revises e aprovaes esto devidamente evidenciadas nos
documentos. Qualquer exceo ser objeto de anlise da ocorrncia, se isolada ou comum a todos
os documentos.
32
UNIDADE IV
Avaliao dos sistemas de controle interno

Para essa avaliao, o auditor utiliza-se de questionrios que pressupem tcnicas eficientes de
controle dentro de um padro ideal; esses questionrios devero ser interpretados e adaptados a
cada tipo de companhia ou atividade.
Os questionrios de avaliao do controle interno possuem um elenco de perguntas individuais que
cobrem os controles internos contbeis e os controles internos administrativos.
Caso a resposta a uma pergunta do questionrio de avaliao do controle interno seja negativa, o
auditor dever reestudar o registro do sistema para definir se:
a. existe um controle alternativo em substituio ao inexistente;
b. representa a ausncia do controle.
Em existindo um controle alternativo, o auditor adapta seu questionrio para contemplar o controle
substituto. Se, porm, no existir o controle, o auditor tomar as seguintes medidas:
1. Incluir no seu programa de Auditoria, para validao dos saldos de balano,
modificaes que permitam avaliar o efeito dessas falhas nos nmeros finais das
demonstraes financeiras, para saber se justifica ou no uma ressalva no parecer
dos auditores.
2. Comunicar tal falha ao seu cliente, por meio da carta de recomendaes, para
melhoria dos registros de controle interno da companhia.
Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle
interno com a finalidade de:
I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo
dos programas de Governo e dos oramentos da Unio;
II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia,
da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades
da Administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por
entidades de direito privado;
III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como
dos direitos e haveres da Unio;
IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade

ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade
solidria.
No estudo do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, a organizao e a disciplina
(dadas atualmente por medida provisria) e a definio de conceitos, diretrizes e as normas de
33

Auditoria desse sistema (dadas pela Instruo Normativa no 16/1991, do ento Departamento de
Tesouro Nacional, Ministrio da Economia, Fazenda e Planejamento) formam a teoria bsica dessa
matria.
A superviso ministerial
Todo e qualquer rgo da Administrao federal direta (Poder Executivo) est sujeito superviso do
Ministro de Estado competente, excetuados unicamente os rgos que esto submetidos superviso
direta do Presidente da Repblica, ou dos rgos que integram a Presidncia da Repblica.
O Ministro de Estado o responsvel, perante o Presidente da Repblica, pela superviso dos
rgos da Administrao federal enquadrados em sua rea de competncia. O Ministro de Estado
exercer a superviso por meio da orientao, coordenao e controle das atividades dos rgos
subordinados ao Ministrio.
A superviso, na rea de competncia do Ministro de Estado, objetiva, de modo geral:
assegurar a observncia da legislao federal;
promover a execuo dos programas de Governo;
fazer observar os princpios fundamentais da Reforma Administrativa;
coordenar as atividades dos rgos supervisionados e harmonizar sua atuao dos
demais Ministrios;
avaliar o comportamento administrativo dos rgos supervisionados e diligenciar
no sentido de que estejam confiados a dirigentes capacitados;
proteger a administrao dos rgos supervisionados contra interferncias e
presses ilegtimas;
fortalecer o sistema do mrito;
fiscalizar a aplicao e utilizao de dinheiro, valores e bens pblicos;
acompanhar os custos globais dos programas setoriais do Governo, a fim de alcanar
uma prestao econmica de servios;
fornecer ao rgo prprio os elementos necessrios prestao de contas do
exerccio financeiro;
transmitir ao Tribunal de Contas, sem prejuzo da fiscalizao deste, informes
relativos administrao financeira e patrimonial dos rgos do Ministrio.
A Lei no 8.028 criou o cargo de Secretrio-Executivo nos Ministrios Civis, exceto no das Relaes
Exteriores. A ele cabe supervisionar as Secretarias no subordinadas diretamente ao Ministro de
Estado e exercer outras funes que o Ministro lhe atribuir.
34
UNIDADE IV
A superviso das entidades da Administrao indireta observa disposies especficas, referidas na

parte que trata dessas entidades.
Assegurada a superviso ministerial, o Poder Executivo outorgar aos rgos da Administrao
federal a autoridade executiva necessria ao eficiente desempenho de sua responsabilidade legal e/
ou regulamentar.
As entidades da Administrao indireta, na rea do Poder Executivo, so vinculadas ao rgo da
Presidncia da Repblica ou ao Ministrio em cuja rea de competncia estiver enquadrada sua
principal atividade.
Os Secretrios da Presidncia da Repblica e os Ministros de Estado (por intermdio dos Secretrios
dos Ministrios) exercem a superviso dessas entidades com vistas a assegurar:
a realizao dos objetivos fixados nos atos de constituio da entidade;
a harmonia com a poltica e a programao do Governo no setor de atuao da
entidade;
a eficincia administrativa; e
a autonomia administrativa, operacional e financeira da entidade.
A superviso exercida por intermdio das seguintes medidas, entre outras:
indicao ou nomeao pelo Secretrio da Presidncia, ou pelo Ministro, ou, se for o
caso, eleio dos integrantes da entidade, conforme sua natureza jurdica;
designao, pelo Secretrio da Presidncia ou pelo Ministro, dos representantes do
Governo federal nas assembleias-gerais e rgos de administrao ou controle da
entidade;
recebimento sistemtico de relatrios, boletins, balancetes, balanos e informaes
que permitam acompanhar as atividades da entidade e a execuo do oramentoprograma e da programao financeira aprovados pelo Governo;
aprovao anual da proposta de oramento-programa e da programao financeira
da entidade, no caso de autarquia;
aprovao de contas, relatrios e balanos, diretamente ou por meio dos
representantes ministeriais nas assembleias e rgos de administrao ou controle;
fixao, em nveis compatveis com os critrios de operao econmica, das despesas
de pessoal e de administrao;
35

fixao de critrios para gastos de publicidade, divulgao e relaes pblicas;
realizao de Auditoria e avaliao peridica de rendimentos e produtividade; e
interveno, por motivo de interesse pblico.
As empresas pblicas e as sociedades de economia mista tero condies de funcionamento idnticas
s do Setor Privado, cabendo a essas entidades, sob a superviso correspondente, ajustar-se ao
plano do Governo.
As entidades da Administrao indireta devero estar habilitadas a:
prestar contas da sua gesto, pela forma e nos prazos estipulados em cada caso;
prestar, a qualquer momento, por intermdio do Ministro de Estado, as informaes
solicitadas pelo Congresso Nacional; e
evidenciar os resultados positivos ou negativos de seus trabalhos, indicando suas
causas e justificando as medidas postas em prtica ou cuja adoo se impuser no
interesse do servio pblico.
O setor pblico e a auditoria independente

A Administrao Pblica federal poder valer-se do auxlio de auditores independentes para controle
da coisa pblica, em conformidade com o disposto na lei que instituiu o Sistema de Controle Interno
do Poder Executivo Federal.
A Secretaria Federal de Controle poder contratar servios de empresas de Auditoria Independente
quando houver carter de emergncia ou de excepcionalidade e observado o processo licitatrio,
para, sob sua coordenao, atuar junto a entidades organizadas sob a forma de sociedades de
economia mista e de empresas pblicas do Governo federal. Caber, ainda, a essa Secretaria,
disciplinar e manter registros sobre a contratao de consultorias e Auditorias independentes, no
mbito da Administrao Pblica federal.
O sistema de controle externo

O controle exerce, na administrao sistmica, papel fundamental no desempenho eficaz de qualquer
organizao. por meio dele que detectamos eventuais desvios ou problemas que ocorrem durante
a execuo de um trabalho, possibilitando a adoo de medidas corretivas para que o processo se
reoriente na direo dos objetivos traados pela organizao.
Na Administrao Pblica, a importncia do controle foi destacada principalmente com o advento
da Reforma Administrativa de 1967. Assim, o art. 6o do Decreto-Lei no 200/1967 o coloca ao lado do
planejamento, entre os cinco princpios fundamentais que norteiam as atividades da Administrao
Federal.
36
UNIDADE IV
Evidentemente, o controle no fim em si mesmo e, dentro desse esprito, os controles puramente

formais ou cujo custo seja superior ao risco devem ser abandonados, no s em atendimento ao art.
14 do Decreto-Lei no 200, mas tambm poltica de desburocratizao do Governo.
A Lei no 4.320/1964 estabelece que o controle da execuo oramentria e financeira da Unio,
Estados, Municpios e Distrito Federal ser exercido pelos Poderes Legislativo e Executivo, mediante
controles externo e interno, respectivamente.
Esse entendimento reafirmado pelo art. 70 da Constituio, que determina:
A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da
Unio e das entidades da Administrao direta e indireta, quanto legalidade,
legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas,
ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo
sistema de controle interno de cada Poder.
De acordo com o que dispe o art. 75 da Lei no 4.320/1964, o controle da execuo oramentria e
financeira tem por finalidade examinar:
I a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou a realizao
da despesa, o nascimento ou a extino de direitos e obrigaes;
II a fidelidade funcional dos agentes da Administrao responsveis por bens
e valores pblicos; e
III o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos monetrios
e em termos de realizao de obras e prestao de servios.
Os dois primeiros itens expressam a preocupao jurdico-legal ou formal do controle, por influncia
do oramento tradicional, enquanto o ltimo item j consagra princpios do oramento-programa,
dado que a preocupao , basicamente, com a eficcia ou os objetivos dos programas de trabalho.
37
CAPTULO 3
O congresso e a fiscalizao
A importncia da apreciao do oramento pelo Congresso extrapola critrios legais e contbeis,
pois ao discutir o maior instrumento de poltica econmica do Governo considera no apenas as
grandes diretrizes que iro determinar as atividades do Estado, mas tambm quais os grupos sociais
que sero ou no beneficiados em funo de tais atividades.
Considerar o oramento como instrumento de poltica econmica implica analis-lo dentro de
contexto mais amplo, pois a pea oramentria est inserida dentro da ao estratgica do Governo
federal para o desenvolvimento econmico e social, consubstanciado no plano plurianual, que
tambm apreciado pelo Parlamento.
Assim sendo, a atuao do Congresso como controlador externo s atividades do Executivo de
especial relevncia na manuteno e no aperfeioamento do regime democrtico, pois alm de garantir
a legitimidade das polticas governamentais est tambm baseada nas principais caractersticas do
trabalho parlamentar, como pluralidade de ideias, participao popular e transparncia das aes.
Essa ao fiscalizadora do Congresso uma atividade de carter contnuo, obtendo resultados mais
marcantes a mdio prazo, pois no apenas monitora a aplicao dos recursos do oramento do ano
em curso, mas, com base nos resultados do acompanhamento e das eventuais avaliaes, tambm
prope alteraes para os oramentos futuros e influi no planejamento de curto e longo prazos.
Outro aspecto marcante da fiscalizao do oramento pelo Congresso o carter preventivo da
atividade, visto que a identificao de problemas referentes eficincia, eficcia e economicidade de
polticas, programas e projetos deve reduzir em muito o desperdcio de recursos pblicos.
Alm das caractersticas anteriormente enumeradas, til lembrar que a seletividade um critrio
essencial para o desenvolvimento da atividade de fiscalizao pelo Congresso. Esse procedimento
necessrio, uma vez que o universo das atividades do Governo to amplo que no pode ser
avaliado na sua totalidade, sendo necessrio adequar a demanda s prioridades dos parlamentares
e aos recursos financeiros e humanos disponveis.
Cabe ainda enfatizar que a Constituio de 1988 garantiu ao Parlamento brasileiro o pleno exerccio
das funes de fiscalizao e controle, bem como os meios para, visando estabilidade da democracia
no Pas, conhecer a realidade das contas pblicas e do desempenho do Governo federal. Analisando
esse conjunto de informaes, fica evidente que o Congresso, amparado pela Carta Constitucional,
deve influir, decisivamente, na formulao e execuo das polticas pblicas no Brasil.
No mbito da Comisso Mista de Planos, Oramento Pblico e Fiscalizao, conforme dispe seu
regulamento, o art. 28, VIII, estabelece, in verbis:
Subcomisso de Acompanhamento e Fiscalizao, composta de dezesseis
membros e incumbida de acompanhar e fiscalizar a execuo oramentria,
38
UNIDADE IV
analisar e avaliar as polticas econmica, fiscal, previdenciria e monetria,

incluindo a dvida pblica interna e externa, programas e operaes a cargo do
Banco Central do Brasil, votos do Conselho Monetrio Nacional, privatizao,
tarifas pblicas e matrias correlatas;
Ainda no mesmo regulamento, preceitua o seguinte:

Art. 62. O acompanhamento e a fiscalizao financeira da execuo
oramentria permitir a avaliao da eficcia dos planos, programas, projetos
e atividades, examinar a arrecadao das receitas e a aplicao dos recursos
pblicos, bem como governamentais, atendendo ao disposto nos arts. 70 e 75
da Constituio Federal.
1o Os relatrios de acompanhamento e fiscalizao financeira sero bimestrais
e elaborados de acordo com as diversas subcomisses, contendo informaes
objetivas e subjetivas.
2o Os relatrios mencionados no pargrafo anterior contero, entre outros,
os seguintes aspectos:
a) verificao se esto sendo atingidos os objetivos e metas estabelecidos;
b) constatao do desempenho fsico-financeiro de projetos;
c) identificao de parmetros que possam permitir a avaliao dos impactos
resultantes de investimentos com recursos pblicos;
d) constatao da legalidade e legitimidade dos atos e fatos da gesto financeira,
oramentria e patrimonial;
e) anlise de custos para os cidados versus benefcios sociais gerados no
universo de interferncia do projeto;
f) identificao de obstculos polticos, institucionais, tcnicos, financeiros e
logsticos causadores de desvios de objetivos e metas dos planos, programas e
projetos governamentais;
g) sugesto de reprogramao oramentria.
Formas da atividade fiscalizadora do congresso

A atividade fiscalizadora do Congresso, especialmente no que se refere rea oramentria, pode
assumir vrias formas, entre as quais destacamos:
1. avaliaes de polticas de carter macro como, por exemplo, a dvida externa ou o
sistema de sade;
2. estudos de alguns programas ou projetos especficos, a exemplo da merenda escolar
ou da reforma agrria;
39

3. anlise do desempenho de rgos governamentais;
4. acompanhamento, de forma sistemtica, da execuo oramentria da receita e da
despesa, por meio de sistemas informatizados;
5. investigao de denncias sobre ilegalidades ou m aplicao de recursos
oramentrios.
O Congresso, habitualmente, desenvolve vrias atividades de importncia para o exerccio de sua
atribuio fiscalizadora, tais como: entrevistas peridicas entre tcnicos do Executivo e do Legislativo;
depoimentos pblicos de dirigentes e funcionrios do Governo, de peritos e de representantes de
entidades civis; comisses de inqurito; comisses permanentes; anlise rotineira de relatrios
enviados pelos vrios rgos do Executivo e mesmo de instituies no governamentais.
Para o melhor desempenho da atividade fiscalizadora do Congresso importante que essas aes
sejam sistematizadas, pelo estabelecimento de rotinas e procedimentos padronizados em todos os
seguimentos do Legislativo, tais como comisses permanentes, comisses de inqurito e assessorias.
Fundamental, ainda, que essas aes sejam executadas de forma integrada interna e externamente,
disciplinadas por um plano de ao de mdio prazo, discutido e aprovado pelos parlamentares.
Instrumentos disponveis na constituio federal para

o congresso exercer sua competncia de controlador
externo
Anlise e Julgamento das Contas do Presidente da Repblica
Art. 49. da competncia exclusiva do Congresso Nacional:
[...]
IX julgar anualmente as contas prestadas pelo Presidente da Repblica e
apreciar os relatrios sobre a execuo dos planos de Governo;
X fiscalizar e controlar, diretamente, ou por qualquer de suas Casas, os atos
do Poder Executivo, includos os da Administrao indireta;
XI zelar pela preservao de sua competncia legislativa em face da atribuio
normativa dos outros Poderes;
Comisses Parlamentares de Inqurito

Art. 58
[...]
3o As comisses parlamentares de inqurito, que tero poderes de investigao
prprios das autoridades judiciais, alm de outros previstos nos regimentos
das respectivas Casas, sero criadas pela Cmara dos Deputados e pelo Senado
Federal, em conjunto ou separadamente, mediante requerimento de um tero
40
UNIDADE IV
de seus membros, para a apurao de fato determinado e por prazo certo,

sendo suas concluses, se for o caso, encaminhadas ao Ministrio Pblico, para
que promova a responsabilidade civil ou criminal dos infratores.
Convocao de Ministros e Autoridades para Depoimento

Art. 50. A Cmara dos Deputados e o Senado Federal, ou qualquer de suas
comisses, podero convocar Ministro de Estado ou quaisquer titulares de
rgos diretamente subordinados Presidncia da Repblica para prestarem,
pessoalmente,
informaes
sobre
assunto
previamente
determinado,
importando crime de responsabilidade a ausncia sem justificao adequada.

1o Os Ministros de Estado podero comparecer ao Senado Federal, Cmara
dos Deputados ou a qualquer de suas comisses, por sua iniciativa e mediante
entendimentos com a Mesa respectiva, para expor assunto de relevncia de seu
Ministrio.
Aprovao de Autoridades pelo Senado Federal

Art. 52
[...]
Compete privativamente ao Senado Federal:
II aprovar previamente, por voto secreto, aps arguio pblica, a escolha
de:
a) magistrados, nos casos estabelecidos nesta Constituio;
b) Ministros do Tribunal de Contas da Unio indicados pelo Presidente da
Repblica;
c) Governador de Territrio;
d) presidente e diretores do Banco Central;
e) Procurador-Geral da Repblica;
f) titulares de outros cargos que a lei determinar;
[...]
IV aprovar previamente, por voto secreto, aps arguio em sesso secreta, a
escolha dos chefes de misso diplomtica de carter permanente;
XI aprovar, por maioria absoluta e por voto secreto, a exonerao, de ofcio,
do Procurador-Geral da Repblica antes do trmino de seu mandato;
XIV eleger membros do Conselho da Repblica, nos termos do art. 89, VII.
41

Controle dos Limites de Endividamento e Aprovao de Operaes de Crdito pelo
Senado Federal
Art. 52 Compete privativamente ao Senado Federal:
[...]
V autorizar operaes externas de natureza financeira, de interesse da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal, dos Territrios e dos Municpios;
VI fixar, por proposta do Presidente da Repblica, limites globais para o
montante da dvida consolidada da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios;
VII dispor sobre limites globais e condies para as operaes de crdito
externo e interno da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
de suas autarquias e demais entidades controladas pelo Poder Pblico federal;
VIII dispor sobre limites e condies para a concesso de garantia da Unio
em operaes de crdito externo e interno;
IX estabelecer limites globais e condies para o montante da dvida
mobiliria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;
Requerimentos de Informaes a Autoridades

Art. 50 A Cmara dos Deputados e o Senado Federal, ou qualquer de suas
comisses, podero convocar Ministro de Estado ou quaisquer titulares de
rgos diretamente subordinados Presidncia da Repblica para prestarem,
pessoalmente,
informaes
sobre
assunto
previamente
determinado,
importando crime de responsabilidade a ausncia sem postificao adequada.

[...]
2o As Mesas da Cmara dos Deputados e do Senado Federal podero
encaminhar pedidos escritos de informao a Ministros de Estado ou
qualquer das pessoas referidas no caput deste artigo, importando crime de
responsabilidade a recusa, ou o no atendimento no prazo de trinta dias, bem
como a prestao de informaes falsas.
Aes com Auxlio do Tribunal de Contas da Unio

Art. 70 A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e
patrimonial da Unio e das entidades da Administrao direta e indireta,
quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e
renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle
externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Art. 71 O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, ser exercido com
o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, ao qual compete:
42
UNIDADE IV
I apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da Repblica,

mediante parecer prvio, que dever ser elaborado em sessenta dias a contar
de seu recebimento;
[...]
IV realizar, por iniciativa prpria, da Cmara dos Deputados, do Senado
Federal, de comisso tcnica ou de inqurito, inspees e Auditorias de
natureza contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, nas
unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, e
demais entidades referidas no inciso II;
[...]
VII prestar as informaes solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer
de suas Casas, ou por qualquer das respectivas comisses, sobre a fiscalizao
contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial e sobre resultados
de Auditorias e inspees realizadas;
[...]
4o O Tribunal encaminhar ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente,
relatrio de suas atividades.
Aprovao de Legislao Corretiva e Exerccio Direto da Fiscalizao

Art. 49 da competncia exclusiva do Congresso Nacional:
[...]
X fiscalizar e controlar, diretamente, ou por qualquer de suas Casas, os atos
do Poder Executivo, includos os da Administrao indireta;
XI zelar pela preservao de sua competncia legislativa em face da atribuio
normativa dos outros Poderes;
Impedimento de Autoridades
Art. 52 Compete privativamente ao Senado Federal:
I processar e julgar o Presidente e o Vice-Presidente da Repblica nos crimes
de responsabilidade e os Ministros de Estado nos crimes da mesma natureza
conexos com aqueles;
II processar e julgar os Ministros do Supremo Tribunal Federal, o
Procurador-Geral da Repblica e o Advogado-Geral da Unio nos crimes de
responsabilidade.
43
CAPTULO 4
Relatrio de auditoria de gesto
PROCESSO No ................................................................................................................
UNIDADE GESTORA/ENTIDADE:................................................................................
EXERCCIO DE 199X
OBJETIVO DA Auditoria:...............................................................................................
RELATRIO DE Auditoria DE GESTO No...................................................................
Em atendimento determinao contida no Ofcio no
..........,
de
..............................
de
.............................. 199X, do Secretrio de Controle Interno, apresentamos o Relatrio de Auditoria

que trata dos exames realizados sobre os atos e consequentes fatos da gesto, praticados no perodo
de 01.01 a 31.12.9X, sob a responsabilidade dos dirigentes da Unidade (ou Entidade) em referncia,
arrolados s fls. .......... do processo supracitado.
Introduo
O processo de tomada de contas (ou de prestao de contas) est constitudo das peas bsicas
a que se refere a Instruo Normativa no 08/1990, do Departamento do Tesouro Nacional, e em
consonncia com o disposto na Resoluo do Tribunal de Contas da Unio de no 206/1980, alterada
e consolidada pelas de no 123/1983, 234/1988 e 254/1991.
O trabalho foi desenvolvido na sede do rgo (ou Entidade) localizado(a) na cidade de ......................,
Estado de .............................. Os referidos exames foram efetuados por amostragem, na extenso
julgada necessria nas circunstncias apresentadas, de acordo com as normas de Auditoria aplicveis
ao Servio Pblico Federal, com o objetivo de emitir opinio sobre a regularidade da gesto desses
agentes.
Nenhuma restrio nos foi imposta quanto ao mtodo ou extenso de nossos trabalhos. Os
programas de Auditoria e respectivos procedimentos estabelecidos para execuo dos exames
foram aplicados de acordo com a natureza e as atividades do rgo (ou da Entidade) auditado(a), e
abrangeram as reas de .........................................................................................................................
Cabe-nos esclarecer, que os programas de Auditoria e respectivos procedimentos que pretendamos
adotar no desenvolvimento de nossos trabalhos ficaram impossibilitados de sere aplicados, em toda
sua extenso, tendo em vista as seguintes restries: (indicar a natureza do exame ou da verificao
pretendida, bem como as restries sofridas e quem deu causa sua ocorrncia).
44
UNIDADE IV
Orientaes
Controles internos (orientao quanto abordagem)
Sob este ttulo, o AFC, com base no organograma do rgo (ou da Entidade), nas normas e rotinas
estabelecidas (nos estatutos sociais e no regimento interno, se for o caso, ou nos levantamentos
efetuados sob outros critrios) e na orientao contida no Cdigo 04.01.00 da Instruo Normativa
MEFP/DTN/COAUD no 16/1991, dever descrever os controles internos existentes, examinados e
testados, avaliando-os quanto aos aspectos da eficincia e eficcia e, bem assim, mencionar aqueles
necessrios de serem implementados com vistas obteno de melhor desempenho do rgo, em
cada rea auditada.
Exame das peas que integram o processo (orientao

quanto abordagem)
Neste Captulo, dever ser descrito o resultado dos exames procedidos, considerando-se o teor
do que contm as peas inseridas no processo e utilizando-se, entre outros, dos procedimentos
aplicveis e das tcnicas de Auditoria mencionados nos Cdigos 05.07.00 e 05.08.00 da Instruo
Normativa 16/1991, mencionada.
Trata-se de exame quanto ao mrito, exatido e fidedignidade das referidas peas. Em se tratando
de Auditoria em empresas pblicas e sociedades de economia mista, dever ser mencionado, em
pargrafo especfico, que: as demonstraes financeiras da entidade levantadas em 31 de dezembro
de 199X e elaboradas em consonncia com o disposto no art. 176 da Lei no 6.404/1976, foram
examinadas pela empresa .............................., com a emisso de PARECER DE Auditoria que integra
o presente processo, por fora de exigncia contida no item 5.19 do Captulo V da IN/DTN/MEFP
No 08/1990.
Resultado de exames especficos (orientao quanto

abordagem)
O AFC aqui descrever os resultados das anlises procedidas e respectivas evidncias, se for o caso,
e das impropriedades ou irregularidades detectadas nas diversas reas auditadas, tais como:
a. licitaes;
b. contratos celebrados ou outros instrumentos pactuados, da mesma natureza;
c. convnios geridos ou executados e a regularidade ou no das respectivas prestaes
de contas;
d. tomadas de contas especiais eventualmente levantadas no perodo, bem assim a
situao daquelas em andamento;
e. outras reas submetidas a exames especficos de Auditoria.
45
Diligncias do Tribunal de Contas da Unio TCU e da

Secretaria de Controle Interno CISET (Orientao quanto
abordagem)
Neste captulo dever ser abordado, com base em levantamento prvio efetuado pelo AFC, junto
diviso da CISET, a quem compete a atribuio especfica do assunto, o atendimento pelo rgo
(ou pela Entidade), no perodo sob exame, das diligncias baixadas e o cumprimento de Decises
proferidas pelo TCU, relacionadas com a administrao do auditado, e daquelas a que esto sujeitos
todos os rgos e entidades da Administrao Pblica federal.
Da mesma forma, ser verificado e evidenciado o atendimento, no exerccio auditado, das diligncias
e determinaes oriundas do rgo setorial de controle interno ou por este transmitidas, e que
tratam de aspectos relacionados com o controle, acompanhamento e superviso ministerial da
gesto administrativa do rgo (ou da Entidade).
Implementao de recomendaes (orientao quanto

abordagem)
Neste espao, o AFC far comentrios quanto constatao, ou no, da implementao efetiva, pelo
rgo (ou pela Entidade), das recomendaes contidas em relatrio de Auditoria realizada pela
CISET, no perodo anterior ao exerccio da gesto examinada ou em perodos anteriores, se for o
caso.
Cumprimento de metas e avaliao da gesto

(orientao quanto abordagem)
O AFC efetuar, com vistas a pronunciar-se, objetivamente, sobre o tpico evidenciado, minuciosa
anlise abrangendo:
uma sinttica apreciao das revelaes contidas no Relatrio do Gestor (ou no
Relatrio da Administrao);
o cumprimento das determinaes expressas na Lei Oramentria e na Lei
de Diretrizes Oramentrias para o rgo (ou para a Entidade), no exerccio
examinado; e
a verificao da execuo oramentria, financeira, operacional e patrimonial do
ente auditado.
necessrio enfatizar, ainda, que o AFC avaliar a gesto quanto:
ao cumprimento das metas previstas;
adequao/legitimidade dos gastos realizados, no perodo, ao oramento
aprovado; e
46
UNIDADE IV
os resultados alcanados quanto aos aspectos de ECONOMICIDADE, EFICCIA E

EFICINCIA da gesto dos recursos de que dispe o Gestor (ou os Administradores).
Caso se verifiquem distores ou desvios detectados na anlise e avaliao procedidas, os resultados
devero ficar evidenciados neste captulo.
Atendimento legislao aplicvel (modelos)

Em decorrncia dos exames realizados, constatamos, na execuo oramentria, financeira,
operacional e patrimonial, bem assim na aplicao dos recursos pblicos alocados Unidade (ou
dos recursos de que dispe a Entidade), a obedincia, pelos administradores, aos princpios de
legalidade, impessoalidade e moralidade. Constatamos, ainda, o cumprimento, por eles, das normas
e regulamentos especficos aplicveis s diversas reas e atividades examinadas.
ou
Em decorrncia dos exames realizados, no que se refere execuo oramentria, financeira,
operacional e patrimonial, bem assim na aplicao dos recursos pblicos alocados Unidade
(ou dos recursos de que dispe a Entidade) e, ainda, no que tange ao cumprimento das normas
e regulamentos especficos aplicveis s diversas reas e atividades examinadas, constatamos o
descumprimento do que segue: (devero ser mencionados os dispositivos constitucionais, legais,
regimentais ou normativos transgredidos e os reflexos produzidos na gesto dos responsveis).
Recomendaes (orientao quanto abordagem)

Neste Captulo, o AFC dever abordar de forma sinttica as impropriedades e/ou irregularidades
detectadas, j relatadas de forma analtica em pargrafos anteriores, especficos, e formular as
recomendaes que julgar necessrias, de forma objetiva e clara, decorrentes do exame efetuado.
Concluso (modelos)
Em face do exame realizado, e considerando no terem sido evidenciadas impropriedade que
comprometessem a probidade do Gestor (ou dos Administradores) na utilizao dos recursos
pblicos alocados Unidade (ou na utilizao dos recursos de que dispe a Entidade), no perodo
a que se refere o presente processo, conclumos pela REGULARIDADE da gesto, emitindo, dessa
forma, o competente Parecer de Auditoria, anexo ao presente Relatrio.
ou
Em face do exame realizado, e ressalvadas as impropriedades apontadas no Captulo anterior,
as quais no comprometeram a probidade da gesto (ou dos Administradores) na utilizao dos
recursos pblicos alocados Unidade (ou na utilizao dos recursos de que dispe a Entidade) e nem
causaram prejuzo Fazenda Nacional, no perodo a que se refere o presente processo, conclumos
pela REGULARIDADE, COM RESSALVA, da referida gesto, emitindo, dessa forma, o competente
Parecer de Auditoria, anexo a este Relatrio.
47

ou
Em face do exame realizado, e considerando as irregularidades constatadas (ou apuradas) e
evidenciadas na forma descrita no pargrafo anterior, as quais comprometeram a probidade do
Gestor (ou dos Administradores) na utilizao dos recursos pblicos alocados Unidade (ou na
utilizao dos recursos de que disps a Entidade) e causaram prejuzo Fazenda Nacional, no
montante de R$ ...................., no perodo a que se refere o presente processo, conclumos pela
IRREGULARIDADE da gesto, emitindo, dessa forma, o competente Parecer de Auditoria, anexo a
este Relatrio.
Braslia-DF, .......... de .............................. de 199X
______________________________
AFC Nome e Matrcula
MODELO DE REGISTROS DE CONSTATAES DE AUDITORIA
MINISTRIO/RGO SETORIAL DE CONTROLE INTERNO
(CISET OU EQUIVALENTE)
REGISTRO DE CONSTATAES DE Auditoria No...............................................................................
rgo:
Exerccio:
Objeto do Exame:
Relatrio de Auditoria no
Fatos Constatados:
..................................................................... ............................................................................
..................................................................... ............................................................................
..................................................................... ............................................................................
Sugestes/Recomendaes:
..................................................................... ............................................................................
..................................................................... ............................................................................
..................................................................... ............................................................................
Braslia-DF,
_________________________
AFC Nome e Matrcula
de
de 20XX
_________________________
Coordenador/Supervisor
Nome e Matrcula
48
UNIDADE IV
Registros de constataes de auditoria

Instrues para a Elaborao
1. O Registro de Constataes de Auditoria dever ser elaborado pelo AFC, aps a
emisso do Relatrio de Auditoria, com o objetivo de:
evidenciar os fatos relevantes, constantes do Relatrio, que sero mantidos sob
controle do rgo Setorial, para fins de conhecimento e informao a quem de
direito, se necessrio;
dar cincia ao rgo setorial de controle de fatos inerentes ao escopo do trabalho,
revelados no Relatrio, porm que necessitem de exames mais profundos, em
outra ocasio, com vistas adoo de providncias posteriores; e
dar cincia ao rgo setorial de controle de fatos alheios ao escopo do trabalho,
no revelados no Relatrio, que, pela sua natureza, meream tratamento de
Auditoria em outra oportunidade.
2. Estes registros ficaro sob controle da CISET, em memria informatizada ou em
pastas especficas.
A Auditoria um elemento do universo de controle que o Estado se utiliza
para a proteo do patrimnio pblico, utilizado na manuteno de sua
mquina administrativa e nas despesas que realiza para a satisfao das
necessidades sociais.
Conforme determina a Constituio, a Administrao Pblica Federal ser
controlada externamente pelo Congresso Nacional e internamente pelo
sistema de controle interno (que cada rgo dever instituir).
O controle externo aquele institudo e exercido por ente no
pertencente ao rgo ou entidade.
O controle interno aquele institudo e exercido pelo rgo de
administrao do auditado ou por seus delegados.
A administrao responsvel por manter um sistema de contabilidade
adequado e que incorpore vrios controles internos na extenso requerida
segundo o tamanho e a natureza da instituio.
O controle interno contbil compreende o plano de organizao e todos
os procedimentos diretamente relacionados com a salvaguarda do ativo
e a fidedignidade dos registros financeiros.
49

O controle interno administrativo compreende o plano de organizao
e todos os mtodos e procedimentos referentes principalmente
eficincia operacional e obedincia s diretrizes administrativas, que
normalmente se relacionam apenas indiretamente com os registros
contbeis e financeiros.
Estudo a ser realizado como base para a avaliao do controle interno
implica conhecer e compreender os procedimentos e mtodos
estabelecidos e qual a segurana que se tem de que eles esto sendo
aplicados e funcionando conforme previsto.
A Administrao Pblica Federal poder valer-se do auxlio de auditores
independentes para controle da coisa pblica, em conformidade com
o disposto na lei que instituiu o Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal.
50
TICA PROFISSIONAL
E RESPONSABILIDADE
LEGAL
UNIDADE V
CAPTULO 1
Conceitos e princpios ticos e
responsabilidade legal
Conceituando o termo tica

Um tratado sobre tica no a inteno deste trabalho, seno o de apresentar sua aplicabilidade
ao exerccio da atividade de Auditoria. Porm, a ttulo de notas introdutrias, apresentaremos seu
conceito.
De forma simplificada, pode-se definir o termo tica como sendo um ramo da filosofia que lida com
o que moralmente certo ou errado, bom ou mau. Pode-se dizer, tambm, que tica e Filosofia da
moral so sinnimos.
O uso comum da expresso, entre outros significados comumente usados, o de que tica o
conjunto de princpios de conduta que norteiam um indivduo ou uma comunidade.
De forma geral, pode-se dizer que no seio da sociedade existem princpios estabelecidos no sentido
de proteger o direito das pessoas e da prpria sociedade. de se entender, portanto, que, medida
que uma dessas regras violada, o infrator fica sujeito a sofrer algum tipo de penalidade, mesmo
que esta seja to somente uma condenao moral.
Assim, a expresso tica pessoal normalmente usada em referncia aos princpios de conduta
das pessoas em geral, enquanto que a tica profissional indica o conjunto de normas que baliza a
conduta de integrante de determinada profisso.
Quanto tica profissional, o fator mais relevante assegurar a credibilidade do restante da
sociedade em determinada classe de profissionais, seja ela de mdico, engenheiro, parlamentares,
contadores-auditores ou de qualquer outra. importante, tambm, a ideia de que a proteo dos
valores ticos deve ser permanente, e para se conseguir essa constncia necessrio que as regras
de conduta no sejam impostas, mas oriundas de um processo democrtico: com a participao de
todos os elementos do grupo submetido aos princpios que, obviamente devem estar em sintonia
com os princpios gerais da sociedade na qual esto inseridos.
51
UNIDADE V TICA PROFISSIONAL E RESPONSABILIDADE LEGAL

A tica profissional, ou moral profissional, denomina-se, tambm, deontologia. A deontologia
confronta-se com a ontologia, em que esta o que acontece na realidade social (do ser) que
inerente a todos e a cada um dos indivduos, e aquela o tratado dos deveres, o que se elege como
regra de conduta.
Princpios ticos
Os princpios ticos podem existir naturalmente, por consenso da comunidade, ou podem
apresentar-se na forma escrita: o cdigo de tica.
Dessa forma, um cdigo de tica pode ser entendido como uma relao das prticas de comportamento
que se espera sejam observadas no exerccio da profisso.
Ao preparar um cdigo de tica no se consegue prever todos os problemas especficos que surgem
na profisso; da a necessidade dos atos suplementares de rgo competente ou de associaes
profissionais.
Os cdigos de tica das diversas profisses tm muito em comum, apresentando, no entanto, diversas
peculiaridades, dada a escolha feita por seus membros. Portanto, pelas vias do bom senso, possvel
listar, como fez Antnio Lopes de S, uma srie de virtudes que devem ser elementos integrantes da
conduta dos diversos profissionais em ordem alfabtica (conhecer o significado dessas palavras
pode ajudar a resoluo de questes que envolvam tica): competncia, honestidade, humildade,
imparcialidade, prudncia, sigilo, zelo.
Na aplicabilidade dessas virtudes s profisses, deve-se enfatizar no apenas a quantidade, mas
tambm as suas qualidades. certo que nem todas so exigveis para todas as profisses, como
o caso da sensualidade, em que para a profisso de modelo relevante (sendo que para outras
seria descabida, como no caso de um mecnico). A profisso de vendedor exige retrica, capacidade
de convencimento pela palavra, mas a de telefonista j no precisa, embora use as palavras; cada
tarefa requer suas prprias aptides, embora algumas sejam comuns a todas, como a honestidade,
a lealdade, o zelo etc.
Cada profisso pode, por meio de suas instituies, estabelecer ordem de valor dentro de suas
necessidades e criar seus cdigos de tica.
Os principios ticos do profissional que desempenha a atividade de Auditoria esto inseridas na
legislao que rege a matria.
H que se destacar, por exemplo, que a Auditoria contbil deve ser realizada por contabilista,
na categoria Contador, devidamente registrado; e se tratando de Auditoria Independente das
Demonstraes Contbeis, esta deve ter, alm do registro no Conselho Regional de Contabilidade
CRC, o registro na Comisso de Valores Mobilirios CVM.
A fim de dirimir dvidas quanto ao assunto, recomendamos a leitura do Decreto-Lei no 9.295, de
27 de maio de 1946 (DOU, 28/5/1946), que cria o Conselho Federal de Contabilidade, define as
atribuies do Contador e do Tcnico em Contabilidade e d outras providncias.
52
TICA PROFISSIONAL E RESPONSABILIDADE LEGAL
UNIDADE V
Responsabilidade legal
Havendo exerccio ilegal da profisso, so determinadas pela lei punies desde a aplicao de multa
at a suspenso do exerccio profissional.
O profissional suspenso de seu exerccio fica obrigado a depositar sua carteira profissional no
Conselho Regional de Contabilidade que tiver aplicado a penalidade at a expirao do prazo de
suspenso, sob pena de apreenso do referido documento.
Sero solidariamente responsveis pelo pagamento das multas os infratores e aquelas instituies
onde eles prestaram os servios que deixaram de observar a legislao aplicada profisso contbil.
53
ETAPAS DO TRABALHO
DE AUDITORIA
UNIDADE VI
CAPTULO 1
Execuo do trabalho de auditoria
O trabalho de Auditoria compreende, basicamente, o planejamento do exame, a aplicao dos
procedimentos de Auditoria, a verificao e avaliao das informaes obtidas, a comunicao dos
resultados e o acompanhamento.
H, tambm, na Auditoria Externa ou independente, uma fase chamada pr-contratao que, de
acordo com a NBC-P-1 (Normas Profissionais do Auditor Independente), deve ser objetivada pela
carta-proposta ou por documento equivalente.
A comunicao dos resultados da auditagem pode ser formalizada pelo relatrio ou parecer, ou pelo
relatrio e parecer, de acordo com o tipo de Auditoria.
Etapas do trabalho de auditoria

A realizao do trabalho de Auditoria no uma tarefa mecanizada, embora seja possvel delinear
em traos gerais a sua efetivao, definindo as Etapas do Trabalho de Auditoria.
Planejamento da auditoria
O auditor, seja privado ou governamental, deve realizar seus trabalhos consoante o estabelecido em
seu planejamento.
Na fase de planejamento, todas as variveis relevantes, passveis de previso, precisam ser
consideradas como objeto do trabalho, constituindo, assim, o programa de trabalho de Auditoria.
O programa de trabalho servir para o auditor como trilha a ser seguida, sendo uma lista que
sequencia as aes do auditor na aplicao dos procedimentos de Auditoria. Esse direcionamento
no deve ser encarado de forma rgida, pelo contrrio, dever ser considerado de forma flexvel e a
cada fato novo relevante, no previsto na fase de planejamento, dever ser ajustado a essa emergente
realidade.
54
ETAPAS DO TRABALHO DE AUDITORIA
UNIDADE VI
As normas tcnicas do CFC sobre Auditoria determinam que o auditor deve documentar seu
planejamento e preparar, por escrito, o programa de trabalho, detalhando o que for necessrio
compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e
extenso. O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os
fatores econmicos, legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, e o nvel geral de
competncia de sua administrao. Determina, ainda, que os programas de trabalho, estruturados
de forma a servir como guia e meio de controle, devem ser revisados e/ou atualizados quando
necessrio.
Planejamento da auditoria interna

O planejamento do trabalho de Auditoria Interna compreende os exames preliminares da entidade
para definir a amplitude do trabalho a ser realizado, de acordo com as diretivas estabelecidas pela
administrao.
O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente
os seguintes:
a. o conhecimento detalhado dos sistemas contbil e de controles internos da entidade
e seu grau de confiabilidade;
b. a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de Auditoria Interna a
serem aplicados;
c. a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas que estejam no
mbito dos exames da Auditoria Interna;
d. o uso do trabalho de especialistas e de outros auditores;
e. os ciclos operacionais da entidade relacionados com volume de transaes e
operaes;
f. o conhecimento das atividades operacionais da entidade, como suporte para a
anlise eficaz dos procedimentos e sistemas de Contabilidade de Custos que esto
sendo aplicados para acompanhar e controlar o uso e o consumo de recursos,
visando verificar a existncia de desvios em relao s rotinas preestabelecidas;
g. o conhecimento da execuo oramentria, tanto operacional como de investimentos,
no sentido de verificar a exatido de apropriao dos valores, se os desvios esto
sendo controlados e se as consequentes aes corretivas esto sendo aplicadas.
O auditor interno deve documentar seu planejamento e preparar, por escrito, o programa de
trabalho, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados,
em termos de natureza, oportunidade e extenso.
Os programas de trabalho, estruturados de forma a servir como guia e meio de controle, devem ser
revisados e/ou atualizados quando necessrio.
55
UNIDADE VI ETAPAS DO TRABALHO DE AUDITORIA
Planejamento da auditoria independente das

demonstraes contbeis
O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e
as normas de Auditoria Independente das Demostraes Contbeis (Resoluo CFC n0 820/1997),
de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade.
O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores
econmicos, a legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, e o nvel geral de
competncia de sua administrao.
O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente
os seguintes:
a. o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade e as
alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior;
b. o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade
e seu grau de confiabilidade;
c. os riscos de Auditoria e identificao das reas importantes da entidade, quer pelo
volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades;
d. a natureza, oportunidade e extravio dos procedimentos de Auditoria a serem
aplicados;
e. a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
f. o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores
internos;
g. a natureza, contedo e oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a
serem entregues entidade;
h. a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou
fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos.
O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito,
detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos
de natureza, oportunidade e extenso.
Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de
sua execuo.
O planejamento da Auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao
e a superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados.
56
UNIDADE VI
A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel segurana de
que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao profissional, independncia e
treinamento requeridos nas circunstncias.
O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos
fatos o recomendarem.
Quando for realizada uma Auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as Demonstraes
Contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve
contemplar os seguintes procedimentos:
a. obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no
contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira,
distoram as Demonstraes Contbeis do exerccio atual;
b. exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os
saldos de abertura do exerccio atual;
c. verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com
as adotadas no exerccio anterior;
d. identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua
situao patrimonial e financeira; e
e. identificao de relevantes eventos subsequentes ao exerccio anterior, revelados ou
no revelados.
Fatores relevantes a serem observados

Relevncia
Os exames de Auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos
relevantes relacionados com as Demonstraes Contbeis sejam identificados.
A relevncia deve ser considerada pelo auditor quando:
a. determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de Auditoria;
b. avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominaes e classificao das
contas; e
c. determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil.
57
Risco de Auditoria
Risco de Auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada
sobre Demonstraes Contbeis significativamente incorretas.
A anlise dos riscos de Auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando
a relevncia em dois nveis:
a. em nvel geral, considerando as Demonstraes Contbeis tomadas no seu conjunto,
bem como as atividades, qualidade da administrao, avaliao do sistema contbil
e de controles internos e a situao econmica e financeira da entidade; e
b. em nveis especficos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das
transaes.
Para determinar o risco da Auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade,
compreendendo:
a. a funo e o envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;
b. a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados, especialmente
quanto a limites de autoridade e responsabilidade;
c. as polticas de pessoal e segregao de funes;
d. a fixao, pela administrao, de normas para inventrio, para conciliao de contas,
preparao de Demonstraes Contbeis e demais informes adicionais;
e. as implantaes, modificaes e acesso aos sistemas de informao
computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de incluso
ou excluso de dados;
f. o sistema de aprovao e registro de transaes;
g. as limitaes de acesso fsico a ativos e registros contbeis ou administrativos; e
h. as comparaes e anlises dos resultados financeiros com dados histricos e/ou
projetados.
Continuidade normal das atividades da entidade

A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial ateno do auditor, quando
do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de Auditoria, e deve ser complementada
quando da execuo de seus exames.
A evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das Demonstraes Contbeis
suficiente para a caracterizao dessa continuidade.
58
UNIDADE VI
Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade,
deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrios para a formao de juzo
embasado e definitivo sobre a matria.
Na hiptese de o auditor concluir que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades
da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas Demonstraes Contbeis, especialmente quanto
realizao dos ativos.
Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade,
o auditor independente dever, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que
tal situao poder determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usurios
tenham adequada informao sobre ela.
Embora no exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos devero ser adotados pelo auditor na
anlise da continuidade da entidade auditada:
a. indicadores financeiros:
1. passivo a descoberto;
2. posio negativa do capital circulante lquido;
3. emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de
renovao pelos credores;
4. excessiva participao de emprstimos de curto prazo, sem a possibilidade de
alongamento das dvidas ou capacidade de amortizao;
5. ndices financeiros adversos de forma contnua;
6. prejuzos substanciais de operao e de forma contnua;
7. retrao ou descontinuidade na distribuio de resultados;
8. incapacidade de devedores na data do vencimento;
9. dificuldades de acertos com credores;
10. alteraes ou renegociaes com credores; e
11. incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios ou
produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva.
b. indicadores de operao:
1. perda de elementos-chave na administrao sem modificaes ou substituies
imediatas;
2. perda de mercado, franquia, licena, fornecedor essencial ou financiador estratgico; e
59

3. dificuldades de manter mo de obra essencial para a manuteno da atividade.
c. outras indicaes:
1. no cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutrias;
2. contingncias capazes de no serem cumpridas pela entidade; e
3. mudanas das polticas governamentais que afetam a entidade.
Transaes com partes relacionadas

O auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de
planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transaes relevantes
que as envolvam.
O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os
procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade, natureza e extenso das
transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas
no identificadas quando do planejamento.
Planejamento da auditoria governamental

O auditor governamental, no exerccio de suas funes, ter livre acesso a todas as dependncias do
rgo ou entidade auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensveis
ao cumprimento de suas atribuies, no lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum
processo, documento ou informao.
Quando houver limitao da ao do auditor, o fato dever ser comunicado, de imediato, por escrito,
ao dirigente da unidade/entidade auditada, solicitando as providncias necessrias.
Planejamento dos trabalhos

O trabalho de Auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a extenso
e a profundidade dos procedimentos que nele sero empregados, bem como a oportunidade de sua
aplicao.
Exame preliminar
Com o objetivo de obter os elementos necessrios ao planejamento dos trabalhos de Auditoria, o
auditor governamental deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e caractersticas
das reas, operaes, programas e dos recursos a serem auditados. Para tanto, deve considerar a
legislao aplicvel, normas e instrues vigentes, bem como os resultados das ltimas Auditorias
realizadas e diligncias pendentes ou no de atendimento.
60
UNIDADE VI
Elaborao do programa de trabalho

O resultado dos exames preliminares dar suporte ao programa formal de trabalho. A elaborao
de um adequado programa de trabalho de Auditoria exige: a determinao precisa dos objetivos do
exame, ou seja, a identificao completa sobre o que se deseja obter com a Auditoria; a identificao
do universo a ser examinado; a definio e o alcance dos procedimentos a serem utilizados; o
estabelecimento das tcnicas apropriadas; a quantificao homem/hora necessria execuo dos
trabalhos; e a referncia quanto ao uso de material e/ou documentos de exames prvios ou outras
instrues especficas.
Avaliao das operaes da entidade

de fundamental importncia para a realizao da Auditoria o conhecimento das operaes da
entidade. a ideia de sistema: a parte causa reflexos no todo; ento, o auditor precisa buscar
conhecer o mximo possvel sobre as operaes da entidade, para ter condies de identificar os
elementos que influenciam a rea auditada.
Assim, o auditor deve realizar exames preliminares para, depois de conhecer e avaliar as operaes,
definir a amplitude do trabalho a ser realizado. O conhecimento das atividades operacionais da
entidade, como suporte para a anlise eficaz dos procedimentos e sistemas de Contabilidade de
Custos que esto sendo aplicados para acompanhar e controlar o uso e o consumo de recursos, visa
verificar a existncia de desvios em relao s rotinas preestabelecidas.
A aplicao dos procedimentos de Auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume
das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base
na anlise de riscos de Auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos
exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo.
Antes de aceitar o trabalho, o auditor dever obter conhecimento preliminar da atividade da
entidade a ser auditada, mediante avaliao, junto administrao, da estrutura organizacional,
da complexidade das operaes, e do grau de exigncia requerido para a realizao do trabalho de
Auditoria, de modo a poder avaliar se est capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho
a ser realizado. Essa avaliao deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o grau de
prudncia e zelo na contratao dos servios.
Aceitando o trabalho dever obter, analisar, interpretar e documentar as informaes fsicas,
contbeis, financeiras e operacionais para dar suporte aos resultados de seu trabalho.
O exame das transaes contbeis e operacionais da empresa deve ser, portanto, contnuo, e
enfocado sempre para a consecuo de mais eficincia funcional, melhor segurana para os ativos
da empresa e melhores resultados econmicos.
61
Auditoria operacional
Embora o tpico Avaliao das operaes da entidade seja mais no sentido de viabilizar a realizao
do planejamento de vrios outros tipos de Auditoria, ele foi inserido aqui com o intuito de agrupar
para facilitar a formao de viso mais abrangente da relao operao-Auditoria.
um termo utilizado por auditores para descrever o trabalho de Auditoria que objetiva
especificamente a melhoria das operaes que esto sendo examinadas. A Auditoria operacional
aplica-se, na maioria dos casos, Auditoria em empresas industriais; todavia, os modos profissionais
de encarar a situao da rea sob exame e a maneira de proceder da Auditoria operacional podem
ser aplicados a operaes tpicas de instituies financeiras, empresas comerciais, reparties
governamentais etc.
Na Auditoria operacional, o auditor servir-se- dos registros contbeis para penetrar no mecanismo
de um escolhido departamento, passando em cada setor, etapa por etapa, do incio at o fim,
seguindo todas as fases das operaes desse departamento, julgando, criticando, avaliando cada
fase das operaes geradoras de despesas ou de rendas, procurando solucionar as dificuldades
encontradas ou trazendo melhorias.
Geralmente, as Auditorias Internas no tm como finalidade principal a certificao da fidedignidade
das demonstraes financeiras, mas caracterizam-se, em sua maioria, como Auditorias operacionais
que envolvem avaliaes de vrios aspectos da eficincia, economia e eficcia das operaes,
programas, atividades e funes. Uma vez que cada Auditoria Interna diferente da outra, os
auditores devem apresentar cuidadosamente seus objetivos, no incio do trabalho, de modo que
possam se entender com o setor submetido a exame, inclusive no tocante terminologia. Quando
bem clara, a explicao do porqu foi feita a Auditoria mostra aos leitores o que os auditores
esperavam alcanar com o exame e sobre que questes tiraram suas concluses.
Mesmo que sejam elaborados da forma mais concisa possvel, os relatrios devem conter
informaes bsicas suficientes para o perfeito entendimento da entidade auditada. As informaes
sobre magnitude, volume e natureza das operaes, por exemplo, podem fornecer uma perspectiva
para o julgamento da significao dos pontos abordados e para as concluses de Auditoria.
Avaliao ou apreciao geral das operaes

Esta uma seo do relatrio talvez a mais importante que contm um resumo da avaliao
geral feita pelo auditor sobre operaes da organizao, programa ou funo examinada. O resumo
em questo deve relacionar-se diretamente com as finalidades, descrio e escopo do exame. Na
medida do possvel, os auditores podem emitir parecer sobre o xito ou qualidade das operaes da
entidade, se tiverem critrios de avaliao apropriados e se o exame tiver sido feito segundo normas
geralmente aceitas para exame e avaliao. Alm disso, devem estar em condies de expressar
objetivamente o que, em sua opinio, constitui um resumo de avaliao do assunto da Auditoria,
com base em condies encontradas no exame.
62
UNIDADE VI
Plano classificatrio das operaes

Embora seja de difcil execuo, porque complicado para o auditor produzir classificaes
logicamente comparveis para as diferentes operaes ou atividades que so revisadas, algumas
Auditorias adotam plano classificatrio para cada unidade auditada.
O plano classificatrio consiste em atribuir nota por meio de letras ou de pontos obtidos, os quais
so interpretados como a opinio subjetiva do auditor em funo de sua observao ao trabalho
realizado.
Para maior objetividade na aplicao do plano classificatrio, recomendvel:
a. similaridade nas operaes ou atividades a serem analisadas, para desenvolvimento
de um padro de classificao por todos os auditores; e
b. quantificao, por exemplo, do nmero de erros e diferenas constatadas, para a
aplicao criteriosa e positiva da classificao.
Importncia para determinao de irregularidades

Apesar de no ser o objetivo primeiro da Auditoria a busca de impropriedades ou de irregularidades,
no decorrer dos exames, o auditor dever estar consciente da probabilidade de risco de tais
ocorrncias.
O adequado conhecimento da natureza e peculiaridades das operaes permitem ao auditor a
identificao de indicadores de irregularidades. Os indicadores podem surgir: como consequncia
dos controles estabelecidos; pelos resultados dos trabalhos efetuados pelos prprios auditores; ou
por outras fontes de informaes.
Acompanhamento das operaes

Controles sobre as operaes: imprescindvel estabelecer o acompanhamento dos fatos contbeis/
financeiros e operacionais, objetivando que sejam efetuados mediante atos legtimos, relacionados
com a finalidade do rgo/entidade e autorizados por quem de direito.
Anlise e avaliao do sistema de controle interno

O sistema de controle interno vigente na companhia ou departamento a ser auditado a base
sobre a qual o trabalho do auditor dever estar fundamentado (ser dos controles internos que o
auditor tirar os elementos de convico ou evidncias para emitir suas concluses), embora seja de
responsabilidade da administrao. Assim, estudos aprofundados e avaliao sobre tais controles
internos devero ser feitos para a determinao da extenso dos testes aos quais se restringiro os
procedimentos de Auditoria.
O exame do controle interno e das operaes efetuado em nome da alta administrao com o fito
principal de verificar, avaliar e estabelecer a adequao, a extenso do cumprimento e a qualidade
63

de execuo de normas e procedimentos e da produo de informaes e dados contbeis e
operacionais, e devem ser estendidos pelo exerccio inteiro.
Alm de extenso, o estudo e a avaliao do controle interno pelo auditor tm a finalidade de
estabelecer uma base em que se apoiar para determinao da natureza e da poca mais adequada
para aplicao dos testes de Auditoria.
Os controles internos adotados pela entidade devem ser adequados ao seu tipo de atividade e volume
de transaes.
Aps ter avaliado os sistemas de controle interno, o que permitir ao auditor traar a extenso do
seu trabalho, definem-se os procedimentos ou tcnicas de Auditoria a serem aplicadas.
Avaliao dos sistemas de controle interno

Para essa avaliao, o auditor utiliza-se de questionrios que pressupem tcnicas eficientes de
controle dentro de um padro ideal; estes questionrios devero ser interpretados e adaptados a
cada tipo de companhia ou atividade.
Os questionrios de avaliao do controle interno possuem um elenco de perguntas individuais que
cobrem os controles internos contbeis e os controles internos administrativos.
Caso a resposta a uma pergunta do questionrio de avaliao do controle interno seja negativa, o
auditor deve reestudar o registro do sistema para definir se:
a. existe um controle alternativo em substituio ao inexistente;
b. representa a ausncia do controle.
Existindo um controle alternativo, o auditor adapta seu questionrio para contemplar o controle
substituto. Se, porm, no existir o controle, o auditor tomar as seguintes medidas:
a. incluir no seu programa de Auditoria, para validao dos saldos de balano,
modificaes que permitam avaliar o efeito dessas falhas nos nmeros finais das
demonstraes financeiras para saber se justifica ou no uma ressalva no parecer
dos auditores;
b. comunicar tal falha ao seu cliente, por meio da carta de recomendaes, para
melhoria dos registros de controle interno da companhia.
Estudo e avaliao do Sistema Contbil e de Controles Internos de acordo com o
Conselho Federal de Contabilidade (Resoluo 820/1997 CFC)
O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado
de mtodo e procedimentos adotados pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da
confiabilidade e tempestividade dos seus registros e Demonstraes Contbeis, e da sua eficcia
operacional.
64
UNIDADE VI
O auditor deve efetuar o estudo e a avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade,
como base para determinar a natureza, oportunidade e extenso da aplicao dos procedimentos de
Auditoria, considerando:
a. o tamanho e complexidade das atividades da entidade;
b. os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos;
c. as reas de risco de Auditoria;
d. a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados pela
entidade;
e. o grau de descentralizao de deciso adotado pela administrao da entidade; e
f. o grau de desenvolvimento da Auditoria Interna, se existente.
O sistema contbil e de controles internos de responsabilidade da administrao da entidade;
porm o auditor deve efetuar sugestes objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de
constataes feitas no decorrer do seu trabalho.
A avaliao do sistema contbil e de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes
aspectos:
a. o ambiente de controle existente na entidade; e
b. os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade.
A avaliao do ambiente de controle existente deve considerar:
a. a definio de funes de toda a administrao;
b. o processo decisrio adotado na entidade;
c. a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de autoridade e
responsabilidade;
d. as polticas de pessoal e segregao de funes; e
e. o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da Auditoria
Interna, se existente.
A avaliao dos procedimentos de controle deve considerar:
a. as normas para elaborao de Demonstraes Contbeis e quaisquer outros
informes contbeis e administrativos, para fins quer internos quer externos;
b. a elaborao, a reviso e a aprovao de conciliaes de contas;
c. a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros;
65

d. a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles adotados na
sua implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de relatrios;
e. os controles adotados sobre as contas que registram as principais transaes da
entidade;
f. o sistema de aprovao e guarda de documentos;
g. a comparao de dados internos com fontes externas de informao;
h. os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade;
i. a limitao do acesso fsico a ativos e registros; e
j. a comparao dos dados realizados com os dados projetados.
Estudo e avaliao do Sistema Contbil e de Controles Internos de acordo com o
Ministrio da Fazenda
Preveno de impropriedades e irregularidades: os sistemas de controle institudos em um rgo/
entidade devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o
percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle reduz a probabilidade
de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que no possa evit-las totalmente.
Relao de sistemas de controle interno x administrao x

auditor x usurio
Comentrios (siga as referenciaes: uma prtica usual na Auditoria, assim como o uso de tiques
tambm o ):
1. a administrao cria o sistema de controle interno;
2. o auditor analisa e avalia o sistema de controle interno;
3. o auditor extrai os elementos de convico necessrios s:

3a. recomendaes enviadas administrao; e
3b. concluses a serem emitidas;

4. a administrao realiza o manejo do sistema de controle interno;
5. a administrao envia informaes e respostas1 das recomendaes para anlise
pelo auditor; e
6. o feedback do usurio ao auditor e administrao em funo das informaes
prestadas pelo auditor sobre a entidade auditada.
1 No Setor Pblico se faz a anlise das respostas da Carta de Acompanhamento, documento elaborado pelo rgo setorial de
controle interno e encaminhado ao gestor/dirigente da unidade auditada, solicitando a implementao das recomendaes
constantes do relatrio, fixando prazo para atendimento e comunicao das providncias adotadas, cujo resultado (Anlise das
Respostas) ser encaminhado, quando couber, ao Tribunal de Contas da Unio, com vistas a subsidiar seu julgamento.
66
UNIDADE VI
Anlise do sistema de informaes contbeis

O conhecimento detalhado do sistema de informaes contbeis e de controles internos da entidade
e seu grau de confiabilidade fator relevante para a execuo e para o planejamento da Auditoria.
Dessa forma, face modernizao das entidades nos seus diversos aspectos e, principalmente, nas
reas influenciadas pela tecnologia da informao, deve o auditor dar especial ateno ao ambiente
de Processamento Eletrnico de Dados PED no qual o objeto da Auditoria est inserido.
Procedimentos de auditoria
Os procedimentos de Auditoria so os exames, incluindo testes de observncia e testes substantivos,
que permitem ao auditor obter provas suficientes para fundamentar suas concluses e recomendaes.
Meios de prova em auditoria

O meio de o auditor provar (fundamentar) as concluses de seu trabalho e as recomendaes
enviadas administrao sobre o sistema de controle interno utilizar as evidncias obtidas da
aplicao de exames (procedimentos) registradas nos papis de trabalho.
Assim, para ser competente, a prova deve ser tanto vlida quanto relevante. A validade do elemento
comprobatrio to dependente das circunstncias em que obtida, que generalizaes sobre
a confiana nos vrios tipos de prova esto sujeitas a srias restries. Dessa forma, quando for
reconhecida a possibilidade de restries, a obteno de elemento comprobatrio por meio de
fontes externas independentes empresa proporciona maior grau de confiana do que aquele obtido
internamente.
Tipos de exames documentais e fsicos: veja informaes sobre o assunto na
Unidade VIII deste Caderno de Estudos Procedimentos e Tcnicas Desenvolvidas
no Trabalho do Auditor.
Exames substantivos: so os testes substantivos, definidos como aqueles
aplicados sobre o sistema contbil (controles internos contbeis), de acordo com
interpretao de norma do Conselho Federal de Contabilidade.
Exames de aderncia: so os testes de observncia, definidos como aqueles
aplicados sobre o sistema de controle interno, no sentido de verificar se procedimentos
administrativos em execuo ocorrem de acordo com o preestabelecido.
Exames corroborativos: testes aplicados pelo auditor com a finalidade de
confirmar as informaes obtidas no sistema de controle interno da entidade.
O controle interno tem, entre outros objetivos especficos a serem atingidos, os seguintes:
a. observar as normas legais, instrues normativas, estatutos e regimentos;
b. antecipar-se, preventivamente, ao cometimento de erros, desperdcios, abusos,
fraudes e prticas antieconmicas;
67

c. permitir a implementao de programas, projetos, atividades, sistemas e operaes,
visando a eficcia, eficincia e economicidade dos recursos; e
d. assegurar aderncia s diretrizes, planos, normas e procedimentos do rgo/
entidade.
Veja o que apresenta o Manual de Auditoria Governamental sobre a tcnica em anlise:
Aderncia s diretrizes e normas legais necessria a existncia,
no rgo/entidade, de sistemas estabelecidos para determinar e assegurar a
observncia das diretrizes, planos, normas, leis, regulamentos e procedimentos
administrativos internos.
Exames dos registros principais e auxiliares

O exame dos registros principais e auxiliares ser realizado quando da aplicao dos procedimentos
ou tcnicas de Auditoria.
Aspectos complementares da auditoria

Chamamos de aspectos complementares da Auditoria os seguintes tpicos:
Superviso e Controle de Qualidade;
Estimativas Contbeis;
Contingncias;
Processamento Eletrnico de Dados PED;
Transaes e Eventos Subsequentes;
Carta de Responsabilidade da Administrao;
Fraude e Erro. Irregularidade e Impropriedade;
Interpretao das informaes;
Materialidade, relevncia e risco em Auditoria;
Incerteza;
Evidncia.
Superviso e controle de qualidade

Geralmente, o trabalho do auditor realizado em equipe, na qual se nomeia um auditor que ser
responsvel pela atividade.
68
UNIDADE VI
Na realizao de Auditoria contbil o auditor deve ser contador, podendo na equipe existir membros
que no sejam contadores, mas com funo de especialistas, para que auxiliem em situaes de suas
especialidades.
Fica a cargo do auditor responsvel a superviso e o controle de qualidade dos trabalhos realizados
pela equipe.
O trabalho de Auditoria deve ser planejado, materializado no programa que, por sua vez, dever ser
executado. Ora, seria ignorar a tcnica da Auditoria se o auditor deixasse de controlar o seu trabalho
para evitar desvios que possam aumentar os riscos de emitir opinies inadequadas. O parecer deve
ser uma pea resultante de um estado de lucidez por parte do auditor porque, com base nele, vrias
decises importantssimas podero surgir.
Superviso e controle de qualidade do trabalho do

auditor independente
Na superviso dos trabalhos da equipe tcnica durante a execuo da Auditoria, o auditor deve:
a. avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;
b. avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de
competncia exigido;
c. resolver questes significativas quanto aplicao dos Princpios Fundamentais de
Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;
d. avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos
procedimentos tcnicos alcanados; e
e. avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e permitem
ao auditor fundamentar sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis.
O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os
servios executados so efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente.
O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe
tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar. No caso do auditor atuar sem a
colaborao de assistentes, o controle da qualidade inerente sua qualificao profissional.
Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus servios so:
a. o pessoal designado deve ter a competncia e habilidade profissionais compatveis
com o requerido no trabalho realizado;
b. o pessoal designado deve ter o nvel de independncia e demais atributos definidos
nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta
profissional inquestionvel;
69

c. o trabalho de Auditoria dever ser realizado por pessoal que tenha um nvel de
treinamento e de experincia profissional compatvel com o grau de complexidade
das atividades da entidade auditada; e
d. o auditor dever planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas
etapas, de modo a garantir aos usurios de seus servios a certeza razovel de que o
trabalho foi realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas
nas circunstncias.
O controle de qualidade do auditor inclui a avaliao permanente da carteira dos clientes, quanto
aos seguintes aspectos:
a. capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente;
b. grau de independncia existente; e
c. integridade dos administradores do cliente.
A avaliao permanente da carteira de clientes dever ser feita por escrito considerando os seguintes
pressupostos:
1. a capacidade de atendimento ser determinada pela soma das horas disponveis,
segundo horrio contratado com a equipe tcnica, em relao s horas disponveis,
e segundo horrio contratado com a equipe tcnica, em relao s horas contratadas
com os clientes;
2. a independncia em relao aos clientes deve abranger toda a equipe tcnica que
trabalhar para o cliente;
3. no h evidncias de que a administrao do cliente adotou medidas administrativas
que possam comprometer o trabalho do auditor; e
4.
o auditor independente dever avaliar a necessidade de rodzio de auditores
responsveis pela realizao dos servios, de modo a resguardar a independncia
do auditor responsvel pela execuo dos servios.
Superviso e controle de qualidade do trabalho do

auditor governamental
1. Em relao superviso
Superviso dos trabalhos de Auditoria todo trabalho de Auditoria, desde seu planejamento
at a emisso do parecer e o consequente acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado.
Responsabilidade de quem dirige a funo o titular do rgo de Auditoria do sistema
de controle interno no pode supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a
execuo das Auditorias. Logo, indispensvel que delegue parte dessas tarefas a supervisores,
70
UNIDADE VI
devendo, para isso, estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para avaliar a atuao
desses supervisores, assegurando-se de que eles possuam conhecimentos tcnicos e capacidade
profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuies que lhes so conferidas.
Superviso das equipes de trabalho os auditores governamentais com atribuies de
superviso, com maior experincia, conhecimentos tcnicos e capacidade profissional devero
instruir e dirigir, adequadamente, seus subordinados, no que tange execuo dos trabalhos e ao
cumprimento dos programas de Auditoria, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento dos
seus conhecimentos e capacidade profissional. Para maior compreenso dos objetivos, alcance,
enfoques, procedimentos e tcnicas a serem aplicadas por parte da equipe, torna-se indispensvel
que os supervisores promovam a participao dos componentes das equipes na elaborao do
programa de trabalho.
Intensidade de superviso o grau de intensidade da superviso exercida sobre a equipe
est diretamente relacionado aos seguintes fatores: conhecimento e capacidade profissional
dos membros da equipe; o grau de dificuldade previsvel dos trabalhos, e o alcance de provveis
impropriedades ou irregularidades a detectar no rgo/entidade auditada. No entanto, dever ser
evitado o cerceamento da liberdade e flexibilidade necessria aos componentes da equipe, de tal
forma que o pessoal possa alcanar seu prprio desenvolvimento profissional. As evidncias da
superviso exercida devero ficar registradas nos prprios papis de trabalho.
reas e enfoques da superviso a superviso deve abranger a verificao:
d. do correto planejamento dos trabalhos;
e. da aplicao de procedimentos e tcnicas para o atingimento das metas/objetivos
previstos para a execuo dos trabalhos, de acordo com o programa de Auditoria e
seus ajustamentos porventura ocorridos;
f. da adequada formulao dos papis de trabalho;
g. da necessria consistncia das observaes e concluses;
h. da fiel observncia dos objetivos de Auditoria;
i. dos requisitos de qualidade dos pareceres de Auditoria, compreendendo preciso,
clareza e objetividade; e
j. do cumprimento das normas de Auditoria governamental e dos procedimentos de
Auditoria de aplicao geral.

2. Em relao ao controle de qualidade
Objetivo estabelecer controle ou exercer contnua fiscalizao sobre as atividades de Auditoria,

avaliando todas as etapas quanto sua eficincia e eficcia e identificar os possveis desvios ocorridos,
suas causas, adotando medidas corretivas com vistas ao seu aperfeioamento.
71

Ao do Controle a fim de possibilitar a consecuo dos objetivos, as unidades de Auditoria
mantero sob constante controle e avaliao as atividades de Auditoria, relacionadas, entre outras,
com os seguintes e importantes aspectos:
a. Organizao Administrativa dos recursos humanos, materiais e instrumentais, da
legislao atualizada, normas especficas, programas de Auditoria, procedimentos,
papis de trabalho, pastas permanentes etc.
b. Planejamento dos Trabalhos, de forma a adequar suas atividades s reais
necessidades a curto, mdio e longo prazos, observando critrios uniformes,
parmetros previamente estabelecidos e atividades harmnicas em relao s aes
desenvolvidas por outras reas do rgo setorial do SCI e unidades de Auditoria
Interna das entidades supervisionadas.
c. Execuo dos Trabalhos de Auditoria, que deve ser desenvolvida atentando-se para:
a elaborao de papis de trabalho limpos, claros, objetivos, conclusivos e
corretamente referenciados;
comprovao satisfatria, junto aos papis de trabalho, das ocorrncias
detectadas que ensejarem sugestes e recomendaes aos rgos ou entidades
auditadas;

obedincia aos modelos estabelecidos para montagem e apresentao dos
relatrios de Auditoria;

distribuio dos assuntos, no corpo do relatrio, com observncia da
fundamentao legal, quando necessria, contedo tcnico e terminologia
apropriada;
observncia s normas ortogrficas e gramaticais na redao dos relatrios;

elaborao de comentrios sucintos sobre os assuntos enfocados, nas
sugestes/recomendaes, sem explanaes muito extensas, desnecessrias ou
inexpressivas, que nada acrescentem ao trabalho;
a no utilizao de termos dbios, obscuros e ofensivos;
eventual existncia de interpretaes ou concluses subjetivas, que evidenciem
pontos de vista pessoais, no calcados em provas substanciais ou fatos
devidamente comprovados;
anlise dos atos e fatos, objeto de exame, com iseno e bom senso, visando mais a
eficincia e segurana dos sistemas de controles internos e no, especificamente,
as pessoas que os tenham praticado;
72
UNIDADE VI
redao clara e objetiva, que transmita, por parte da equipe, seriedade,

considerao e respeito aos responsveis e dirigentes dos rgos e entidades
auditados; e
concluso objetiva, coerente com o assunto enfocado, e ressalvas oportunas
condizentes com os itens que expressam claramente o erro ou impropriedade
detectada.
Estimativas contbeis
As estimativas contbeis so de responsabilidade da administrao da entidade e se baseiam em
fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinao do valor adequado a
ser registrado nas Demonstraes Contbeis, cabendo ao auditor verificar a adequao dessas aos
princpios e normas contbeis. As estimativas so realizadas sempre que no seja possvel determinar
com exatido o valor a ser escriturado. O valor de depreciao e de proviso so exemplos que se
obtm por estimativa.
O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e mtodos utilizados
pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provises.
O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas individualmente consideradas, quando
essas forem relevantes. Tal procedimento inclui, alm da anlise da fundamentao matemticoestatstica dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificao das estimativas, a coerncia
delas com o comportamento da entidade em perodos anteriores, as prticas correntes em entidades
semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e suas projees.
Quando a comparao entre as estimativas feitas em perodos anteriores e os seus valores reais
evidenciarem variaes significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos
procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no perodo em exame.
Contingncias
O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as contingncias passivas
relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e reclamaes, bem como de
lanamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administrao da
entidade na elaborao das Demonstraes Contbeis. Por exemplo, uma ao trabalhista movida
pelos empregados contra a entidade.
Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor:
a. discusso, com a administrao da entidade, das polticas e procedimentos adotados
para identificar, avaliar e contabilizar as contingncias passivas;
b. obteno de carta dos advogados da entidade quanto existncia de contingncias
na poca da execuo de trabalhos finais de Auditoria; e
73

c. discusso, com os advogados e/ou a administrao da entidade, das perspectivas no
desfecho das contingncias da adequao das perdas contingentes provisionadas,
bem como das divulgaes a serem feitas nas Demonstraes Contbeis.
O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relao s contingncias ativas. Por exemplo,
uma ao movida pela empresa com o objetivo de reintegrao de posse de um terreno.
Processamento Eletrnico de Dados PED

1. Auditor Interno
O auditor interno deve dispor de conhecimento suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de
processamento da Entidade, a fim de avali-los e planejar adequadamente seu trabalho.
O uso de tcnicas de Auditoria Interna que demande o emprego de recursos de PED requer que o
auditor interno os domine completamente, de forma a implementar os prprios procedimentos ou,
se for o caso, orientar, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.
2. Auditor Independente
O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informaes, afetando a
organizao e os procedimentos adotados pela entidade na consecuo de adequados controles
internos. O auditor deve dispor de compreenso suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de
processamento existentes, a fim de avali-los e planejar adequadamente seu trabalho.
O uso de tcnicas de Auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor
os domine completamente, de forma a implementar os prprios procedimentos ou, se for o caso,
supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.
O grau mnimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar, dirigir, supervisionar e revisar
o trabalho de Auditoria desenvolvido em ambiente de PED compreende:
a. conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado
pelo ambiente de PED;
b. determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliao de risco
global da entidade e em nvel de saldos de contas e de transaes; e
c. estabelecer e supervisionar o nvel de provas de controle e de procedimentos
substantivos capaz de assegurar a contabilidade necessria para concluso sobre os
controles internos e as Demonstraes Contbeis.
O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar:
a. o volume de transaes da entidade;
74
UNIDADE VI
b. as entradas de dados nos sistemas que determinam mltiplas transaes, registradas

de forma simultnea, especialmente nos registros contbeis, as quais no podem
ser validadas independentemente; e
c. as transaes da entidade que so intercambiadas eletronicamente com outras
entidades.
No programa de trabalho para os exames dos Sistemas de PED, o auditor independente dever
incluir:
a. o exame da segurana dos sistemas adotados pela entidade;
b. o exame da estrutura e contabilidade dos sistemas adotados para o controle e
gerenciamento das atividades da entidade; e
c. o grau de integrao dos sistemas computadorizados com os registros contbeis
da entidade, como forma de propiciar a contabilidade das suas Demonstraes
Contbeis.
Transaes e eventos subsequentes

Em Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, o auditor aplicar procedimentos
especficos em relao aos eventos ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que
possam demandar ajustes nas Demonstraes Contbeis ou a divulgao de informaes nas notas
explicativas.
Deve levar em considerao, em seu parecer, os efeitos decorrentes de transaes e eventos
subsequentes relevantes ao exame das Demonstraes Contbeis, mencionando-os como ressalva
ou em pargrafo de nfase, quando no ajustadas ou reveladas adequadamente.
O auditor deve considerar, ainda, trs situaes de eventos subsequentes:
a. os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do
parecer;
b. os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo, com a consequente emisso
do parecer e a data da divulgao das Demonstraes Contbeis; e
c. os ocorridos aps a divulgao das Demonstraes Contbeis.
A data de emisso do parecer ser a data do trmino do trabalho na empresa, ou seja, o trmino do
trabalho de campo; isso no significa a concluso da Auditoria, que poder continuar no escritrio
do auditor. A data de emisso do parecer no ser necessariamente a data de divulgao das
demonstraes, embora possa haver coincidncia.
75

Para ter condies de formar opinio sobre as Demonstraes Contbeis, considerando os efeitos
relevantes das transaes e eventos subsequentes ao encerramento do exerccio social, o auditor
deve observar:
a. os procedimentos da administrao para que os eventos sejam divulgados;
b. os atos e fatos administrativos registrados em atas de reunies de acionistas,
administradores e outros rgos estatutrios;
c. os informes, de qualquer espcie, divulgados pela entidade;
d. a situao de contingncias conhecidas e reveladas pela administrao e pelos
advogados da entidade; e
e. a existncia de eventos, no revelados pela administrao nas Demonstraes
Contbeis, que tenham efeitos sobre elas.
Na hiptese da ocorrncia de eventos ou transaes subsequentes, que, pela sua relevncia, possam
influir substancialmente na posio financeira e patrimonial da entidade, indispensvel que esses
fatos sejam considerados no parecer do auditor governamental.
Carta de responsabilidade da administrao

O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administrao quanto s informaes
e dados e preparao e apresentao das Demonstraes Contbeis submetidas aos exames de
Auditoria.
A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as
Demonstraes Contbeis a que ela se refere.
Fraude e erro. Impropriedade e irregularidade

Embora tratem do mesmo assunto os termo fraude/erro e impropriedade/irregularidade so
usadas de forma diferente pela Auditoria privada, auditor interno e independente, normatizada pelo
Conselho Federal de Contabilidade, e pela Auditoria governamental, normatizada principalmente
pela Constituio, Tribunal de Contas e Sistema de Controle Interno de cada Poder.
Para os fins destas normas, consideram-se:
a. fraude, o ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de
documentos, registros e Demonstraes Contbeis; e
b. erro, o ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m interpretao
de fatos na elaborao de registros e Demonstraes Contbeis.
76
UNIDADE VI
Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigao
de comunic-los administrao da entidade e sugerir medidas corretivas, informando, no seu
parecer, os possveis efeitos, caso elas no sejam adotadas.
A responsabilidade primria na preveno e identificao de fraudes por meio e erros da
administrao da entidade, por meio da implementao e manuteno de adequado sistema contbil
e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes
e erros que impliquem efeitos relevantes nas Demonstraes Contbeis.
O termo fraude aplica-se a atos voluntrios de omisso e manipulao de transaes e operaes,
adulterao de documentos, registros, relatrios e Demonstraes Contbeis, tanto em termos
fsicos quanto monetrios.
O termo erro aplica-se a atos involuntrios de omisso, desateno, desconhecimento ou m
interpretao de fatos na elaborao de registros e Demonstraes Contbeis, bem como de
transaes e operaes da Entidade, tanto em termos fsicos quanto monetrios.
O auditor interno deve assessorar a administrao no trabalho de preveno de erros e fraudes,
obrigando-se a inform-la, de maneira reservada, sobre quaisquer indcios ou confirmaes de
erros ou fraudes detectados no decorrer de seu trabalho.
Impropriedades e irregularidades o AFC, no decorrer de qualquer Auditoria, dever prestar
especial ateno quelas transaes ou situaes que denotem indcios de irregularidades, ainda
quando no sejam objeto do seu escopo inicial; e, quando sejam obtidas evidncias delas, dever ser
dado o devido destaque em seu parecer, com vistas adoo de providncias corretivas pertinentes.
Deteco no obstante no ser o objetivo primeiro da Auditoria a busca de impropriedades ou de
irregularidades, no decorrer dos exames, o AFC dever estar consciente da probabilidade de risco de
tais ocorrncias, atentando para as fragilidades dos controles internos; para riscos potenciais a que
esto sujeitos os recursos utilizados; para as peculiaridades/caractersticas de como se desenvolvem
as operaes; para a atitude do pessoal ante os controles existentes, assim como comportamentos
indevidos.
O adequado conhecimento da natureza e peculiaridades das operaes permitem ao AFC a
identificao de indicadores de irregularidades. Os indicadores podem surgir como consequncia
dos controles estabelecidos; pelos resultados dos trabalhos efetuados pelos prprios auditores; ou
por outras fontes de informaes.
Quando se manifestam tais indicadores, os AFC esto obrigados a ampliar o alcance dos
procedimentos necessrios, a fim de evidenciar, nesses casos, a existncia de irregularidades.
A aplicao dos procedimentos de Auditoria no garante a deteco de toda impropriedade ou
irregularidade; portanto, a manifestao posterior de uma situao imprpria ou irregular ocorrida
no perodo submetido a exame no significa que o trabalho efetuado pelo AFC tenha sido inadequado,
sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo com o estabelecido pelas Normas de
Auditoria do Sistema de Controle Interno.
77

Apurao a apurao de impropriedades e irregularidades exige do auditor governamental
extrema prudncia e profissionalismo, a fim de alcanar com efetividade os objetivos propostos
para a apurao.
No exerccio de suas atividades, o AFC, ao verificar a ocorrncia de irregularidades, dever, de
imediato, levar o assunto, por escrito, ao conhecimento do dirigente da unidade/entidade aditada,
solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes.
Preveno de impropriedades e irregularidades os sistemas de controle institudos
em um rgo/entidade devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou
minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle reduz
a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que no possa evit-las
totalmente.
Interpretao das informaes

A informao contbil deve ser exposta na forma mais compreensvel possvel ao usurio a que se
destine.
A compreensibilidade presume que o usurio disponha de conhecimento de Contabilidade e
dos negcios e atividades da entidade, em nvel que o habilite ao entendimento das informaes
colocadas sua disposio, desde que se proponha a analis-las, pelo tempo e com a profundidade
necessrios. A eventual dificuldade ou mesmo impossibilidade de entendimento suficiente das
informaes contbeis por algum usurio jamais ser motivo para a sua no divulgao.
A discordncia do auditor independente com a administrao da entidade a respeito do contedo
e da forma de apresentao das Demonstraes Contbeis deve conduzir opinio com ressalva
ou opinio adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretao dessas
demonstraes. O auditor deve incluir no seu parecer informaes consideradas relevantes para
adequada interpretao das Demonstraes Contbeis, ainda que divulgadas pela entidade.
Os relatrios de Auditoria, no mbito do servio pblico, devem seguir os padres usualmente
adotados em Auditoria governamental, admitindo-se, em determinadas circunstncias, as
adaptaes necessrias por meio das quais o auditor governamental possa se expressar de forma a
no prejudicar a interpretao e a avaliao dos resultados dos trabalhos.
Incerteza
A incerta um dos aspectos que se deve ponderar na emisso do parecer.
A expresso incerteza aqui tratada no se refere falta de conhecimento tcnico-profissional do
auditor; refere-se a fato relevante, em processo, cujo desfecho no est definido.
Quando ocorrer incerteza em relao a fato relevante, cujo desfecho poder afetar significativamente
a posio patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operaes, deve o
auditor adicionar um pargrafo de nfase em seu parecer, aps o pargrafo de opinio, fazendo
referncia nota explicativa da administrao, que deve descrever de forma mais extensa, a natureza
e, quando possvel, o efeito da incerteza.
78
UNIDADE VI
Evidncia
Obteno de evidncias em atendimento aos objetivos da atividade de Auditoria, o AFC dever
realizar, na extenso julgada necessria, os testes ou provas adequados nas circunstncias, para obter
evidncias qualitativamente aceitveis que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendaes
e concluses.
Finalidade da evidncia consiste na obteno suficiente de elementos para sustentar a
emisso de seu parecer, que possam permitir ao AFC chegar a um grau razovel de convencimento
da realidade dos fatos e situaes observados, da veracidade da documentao examinada, da
consistncia da contabilizao dos fatos e fidedignidade das informaes e registros gerenciais para
fundamentar, solidamente, sua opinio. A avaliao do seu julgamento depende diretamente da
qualidade das evidncias.
Qualidade da evidncia considera-se que a evidncia de qualidade satisfatria quando rene
as caractersticas de suficincia, competncia e pertinncia.
Suficincia quando, mediante a aplicao de testes que resultem na obteno de uma ou vrias
provas, o AFC levado a um grau razovel de convencimento a respeito da realidade ou veracidade
dos fatos examinados.
Adequao entende-se como tal quando os testes ou exames realizados so apropriados
natureza e caractersticas dos fatos examinados.
Pertinncia a evidncia pertinente quando h coerncia com as observaes, concluses e
recomendaes da Auditoria.
Critrios para obteno da evidncia na obteno da evidncia, o AFC se guiar pelos
critrios de importncia relativa e de nveis de riscos provveis. A importncia relativa refere-se ao
significado da evidncia no conjunto de informaes, aos nveis de riscos provveis, s probabilidades
de erro na obteno e comprovao da evidncia.
Para o auditor interno, que utiliza a evidncia como fundamento na emisso de seu relatrio, ela
tratada da seguinte maneira:
As informaes que fundamentam os resultados da Auditoria Interna so denominadas de
evidncias, que devem ser suficientes, fidedignas, relevantes e teis, de modo a fornecerem base
slida para as concluses e recomendaes.
Veja o excerto da NBC-T-11 IT 01, Carta de Responsabilidade da Administrao:
[...]
sempre que o auditor independente executa um trabalho de Auditoria, aplica
procedimentos com a finalidade de obter evidncias ou provas suficientes para
fundamentar sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis examinadas.
79

Como nem todas as evidncias podem ser obtidas atravs de documentos, mas
tambm a partir de informaes verbais da administrao, das gerncias e do
responsvel pela contabilidade, torna-se necessrio confirm-las atravs da
Carta de Responsabilidade da Administrao.
[...]
possvel que o auditor tenha evidncias de fatos que contradigam os
termos da Carta de Responsabilidade. Neste caso o auditor deve investigar
as circunstncias das contradies e, inclusive, questionar e investigar outras
informaes transmitidas pela administrao da entidade.
[...]
Quando o auditor no obtiver evidncias, atravs da aplicao dos procedimentos
de Auditoria, sobre fato substancial que tenha relevncia na formao de
sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis do perodo examinado, isso
constituir uma limitao de amplitude de exame, independentemente da
existncia da Carta de Responsabilidade da Administrao.
[...]
A Carta de Responsabilidade ou qualquer outra informao dada por escrito
pela administrao da entidade auditada no elimina a necessidade do auditor
de obter evidncias sobre transaes realizadas, pois no objetiva a eliminao
de procedimentos de Auditoria e nem substitui o trabalho do auditor
independente.
A Carta de Responsabilidade da Administrao deve ser emitida no final de um
perodo com a mesma data do parecer de Auditoria sobre as Demonstraes
Contbeis a que se refere.
A carta constitui papel de trabalho do auditor, devendo ser arquivada junto aos
demais papis do exerccio como uma das evidncias do trabalho realizado.
E na NBC-T-11 h tambm o seguinte significado para evidncia:

Os papis de trabalho so o conjunto de documentos e apontamentos com
informaes e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por
meios eletrnicos ou por outros meios, que constituem a evidncia do trabalho
executado e o fundamento de sua opinio.
Apresentao dos resultados da auditoria: relatrio e

parecer
O trabalho de Auditoria normalmente apresentado por meio de relatrios e pareceres.
80
UNIDADE VI
Procedimentos ou tcnicas ou exames de auditoria

O desempenho da atividade de Auditoria requer, como em qualquer outra funo, a utilizao de
ferramentas de trabalho que possibilitem formar uma opinio. Geralmente, o objetivo da Auditoria
fundamentar seu ponto de vista com fatos, evidncias e informaes possveis, necessrias e
materiais.
Cabe ao auditor identificar e atestar a validade de qualquer afirmao, aplicando os procedimentos
adequados a cada caso, na extenso e profundidade que cada um requer, at a obteno de provas
materiais e persuasivas que comprovem, satisfatoriamente, a afirmao analisada.
A aplicao dos procedimentos de Auditoria precisa estar atrelada ao objetivo que se quer atingir.
Objetivo a meta a ser alcanada. Os procedimentos so os caminhos que levam consecuo do
objetivo.
Dessa forma, se o objetivo determinar a existncia de um bem, o caminho a seguir inspecion-lo
fisicamente, buscar uma prova material e persuasiva satisfatria.
A atitude no recolhimento e avaliao das provas necessita ser independente e impessoal, e o auditor
deve agir com critrio de forma ilibada e inquestionvel.
Tcnica de auditoria: conceito e aspectos gerais no

manual de auditoria governamental
Conceito o conjunto de procedimentos a serem adotados no desenvolvimento dos trabalhos de
Auditoria.
Aps ter avaliado os sistemas de controle interno, o que permitir ao auditor traar a extenso do
seu trabalho, definem-se os procedimentos ou tcnicas de Auditoria a serem aplicadas.
Durante a execuo da atividade, o AFC (Analista de Finanas e Controle) dever estar atento
sobre a melhor forma de obteno das provas necessrias ao seu trabalho, captando informaes
consideradas vlidas e satisfatrias e avaliando, de imediato, todas as provas e informaes obtidas
no decorrer dos exames.
Como consequncia da utilizao das tcnicas de Auditoria, podero surgir provas ou evidncias de
erros que conduziro o auditor a detectar fraudes culposas ou falhas nos procedimentos de controle
interno. No existe uma tcnica de Auditoria voltada para deteco de fraudes ou erros culposos.
Eles so descobertos como consequncia dos testes e extenso dos exames de Auditoria aplicados
corretamente.
A prtica adequada dessas tcnicas, conjugada com os objetivos traados, permitir ao auditor
executar o programa de Auditoria de acordo com tais objetivos e com a segurana fornecida pelos
sistemas de controles internos avaliados.
81
Procedimentos, conceito e normas de auditoria

independente do CFC
Os procedimentos de Auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias
ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis
auditadas e abrangem testes de observncia e testes substantivos.
Aplicao de testes
Testes substantivos
Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos
dados produzidos pelos sistemas de informaes da entidade e pelo sistema contbil da entidade,
dividindo-se em:
a. testes de transaes e saldos;
b. procedimentos de reviso analtica.
Testes de observncia
Os testes de observncia visam obteno de uma razovel segurana de que os procedimentos
de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento, inclusive
quanto ao seu cumprimento pelos funcionrios da Entidade.
Aplicao dos procedimentos ou tcnicas de

auditoria
Aplicao dos procedimentos de auditoria interna
O auditor interno deve obter, analisar, interpretar e documentar as informaes fsicas, contbeis,
financeiras e operacionais para dar suporte aos resultados de seu trabalho.
O processo de avaliao das informaes contbeis compreende:
a. a obteno de informaes sobre todos os assuntos relacionados com os objetivos
e alcance da Auditoria Interna. As informaes devem ser suficientes, adequadas,
relevantes e teis no fornecimento de evidncias s concluses e recomendaes da
Auditoria Interna, sendo que:
1. a informao suficiente factual e convincente, de tal forma que uma pessoa
prudente e informada possa entend-la da mesma forma que o auditor interno;
2. a informao adequada aquela que, sendo confivel, propicia a melhor evidncia
alcanvel por meio do uso apropriado das tcnicas de Auditoria Interna;
82
UNIDADE VI
3. a informao relevante a que d suporte s concluses e recomendaes da

Auditoria Interna;
4. a informao til a que auxilia a entidade a atingir suas metas.
b. a aplicao dos procedimentos de Auditoria Interna, incluindo os testes e tcnicas
de amostragem, e, onde praticvel, deve ser definida antecipadamente e ampliada
ou alterada se as circunstncias assim o exigirem.
O processo precisa ser supervisionado para alcanar razovel segurana de que o objetivo do
trabalho da Auditoria Interna est sendo atingido.
O auditor interno deve adotar procedimentos adequados para assegurar-se que todas as
contingncias ativas e passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e
reclamaes, bem como de lanamentos de tributos e contribuies em disputa, foram identificadas
e so do conhecimento da administrao da entidade.
Deve, ainda, o auditor interno, examinar a observncia das legislaes tributria, trabalhista e
societria, bem como o cumprimento de normas reguladoras a que estiver sujeita a entidade.
Aplicao dos procedimentos de auditoria independente

A aplicao dos procedimentos de Auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume
das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na
anlise de riscos de Auditoria e em outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos
exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo.
Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, sero considerados os seguintes procedimentos
tcnicos bsicos:
a. inspeo exame de registros, documentos e de ativos tangveis;
b. observao acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua
execuo;
c. investigao e confirmao obteno de informaes junto a pessoas ou entidades
conhecedoras dentro ou fora da entidade;
d. clculo conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios,
registros e Demonstraes Contbeis e outras circunstncias;
e. reviso analtica verificao do comportamento de valores significativos, mediante
ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao
de situao ou tendncias atpicas.
Na aplicao dos testes de observncia, verificar-se- a existncia, a efetividade e a continuidade dos
controles internos.
83

Na aplicao dos testes substantivos, devem-se objetivar as seguintes concluses:
a. existncia se o componente patrimonial existe em certa data;
b. direitos e obrigaes se efetivamente existentes em certa data;
c. ocorrncia se a transao de fato ocorreu;
d. abrangncia se todas as aes esto registradas; e
e. mensurao, apresentao e divulgao se os itens esto avaliados, divulgados,
classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade
e as Normas Brasileiras de Contabilidade.
Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar:
a. o objetivo dos procedimentos e o grau de contabilidade dos resultados alcanveis;
b. a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas Auditorias anteriores; e
c. a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade.
Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas suficientes para dirimir
as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de
Auditoria, at alcanar concluses satisfatrias.
Quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial e financeira e ao resultado
das operaes, cabe ao auditor:
a. confirmar os valores das contas a receber e a pagar, por meio de comunicao direta
com os terceiros envolvidos; e
b. acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade, executando os testes de
contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis.
O trabalho de Auditoria compreende, basicamente, o planejamento
do exame, a aplicao dos procedimentos de Auditoria, a verificao e
avaliao das informaes obtidas, a comunicao dos resultados e o
acompanhamento.
Auditor, seja privado ou governamental, deve realizar seus trabalhos
consoante o estabelecido em seu planejamento.
Planejamento do trabalho de Auditoria Interna compreende os exames
preliminares da entidade, para definir a amplitude do trabalho a ser
realizado de acordo com as diretivas estabelecidas pela administrao.
Auditor independente deve planejar seu trabalho consoante as Normas
Profissionais de Auditor Independente, e as Normas de Auditoria
84
UNIDADE VI
Independente das Demostraes Contbeis, de acordo com os prazos e

demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade.
Fatores relevantes a serem observados: relevncia, risco de Auditoria,
continuidade normal das atividades das entidades e transaes com
partes relacionadas.

O auditor governamental, no exerccio de suas funes, ter livre
acesso a todas as dependncias do rgo ou entidade auditada, assim
como a documentos, valores e livros considerados indispensveis ao
cumprimento de suas atribuies, no lhe podendo ser sonegado, sob
qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informao.
O auditor deve realizar exames preliminares para, depois de conhecer e
avaliar as operaes, definir a amplitude do trabalho a ser realizado.

de fundamental importncia para a realizao da Auditoria o
conhecimento das operaes da entidade.
O sistema de controle interno vigente na companhia ou departamento
a ser auditado a base sobre a qual o trabalho do auditor dever estar
fundamentado (ser dos controles internos que o auditor tirar os
elementos de convico ou evidncias para emitir suas concluses).

O conhecimento detalhado do sistema de informaes contbeis e
de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade fator
relevante para a execuo e para o planejamento da Auditoria.

Os procedimentos de Auditoria so os exames, incluindo testes de
observncia e testes substantivos, que permitem ao auditor obter provas
suficientes para fundamentar suas concluses e recomendaes.
A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial
ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao
analisar os riscos de Auditoria, e deve ser complementada quando da
execuo de seus exames.
A prtica adequada das tcnicas de Auditoria, conjugada com os objetivos
traados, permitir ao auditor executar o programa de Auditoria de
acordo com tais objetivos e com a segurana fornecida pelos sistemas de
controles internos avaliados.

Os procedimentos de Auditoria Independente so o conjunto de
tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes
e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as Demonstraes
Contbeis auditadas e abrangem testes de observncia e testes
substantivos.
85
INSTRUMENTOS DE
AUDITORIA
UNIDADE VII
CAPTULO 1
Programa de auditoria
Programa de auditoria
O Progama de Auditoria um plano de ao ordenado, que permite ao auditor controlar a execuo
de seu trabalho e, ao mesmo tempo, habilit-lo a expressar uma opinio sobre os controles internos
da empresa ou rgo auditado.
Dever contemplar todas as informaes disponveis e necessrias ao desenvolvimento de cada
trabalho a ser realizado, com vistas a determinar sua extenso e profundidade, considerando a
legislao especfica, o resultado das Auditorias anteriores, as normas prprias da empresa ou do
rgo a ser auditado, bem como outras informaes.
Objetivos
O Programa de Auditoria tem como objetivos:
estabelecer um plano de ao ordenado em relao ao servio;
avaliar o grau de eficcia dos controles internos;
dirigir a execuo dos servios;
registrar o trabalho efetuado.
Vantagens e desvantagens do programa

Fatores que afetam o programa
O Programa de Auditoria sofrer alteraes dependendo:
a. do tipo de Auditoria a ser realizada (contbil, operacional etc.);
b. dos parmetros de controle interno (eficcia, eficincia, atendimento legislao
etc.);
86
INSTRUMENTOS DE AUDITORIA
UNIDADE VII
c. das tcnicas a serem utilizadas (teste de procedimentos, apreciao de cifras etc.);

d. das caractersticas da rea ou da atividade a ser auditada (riscos fsicos ou financeiros,
tempo, materialidade etc.).
Elaborao do programa
A elaborao do programa necessita obedecer a uma forma ordenada, de maneira a possibilitar
rpida identificao e avaliao da tarefa a ser executada.
A preparao do programa precisa contemplar, entre outros, os seguintes aspectos:
Familiarizao.
Conhecimento das normas gerais, controles e procedimentos da rea em exame.
Seleo dos Testes.
Deciso quanto extenso que ser dada para o desenvolvimento dos trabalhos,
determinando o mtodo a seguir e a sua cobertura.
Formalizao dos Itens Selecionados.
Os itens e atividades selecionados devem ser registrados nos papis de trabalho.
Estabelecimento de Testes e Procedimentos Especficos.
Contrato de gesto
Este programa constitudo de procedimentos bsicos a serem adotados nas Auditorias de Contrato
de Gesto.
Esclarecemos que, por ocasio da elaborao destes procedimentos bsicos, foram adotadas as
diretrizes, os conceitos e os modelos definidos pelo Ministrio da Administrao Federal e Reforma
do Estado MARE para Contratos de Gesto, haja vista a ausncia de legislao especfica.
Por esse motivo e tendo em vista a diversidade e a peculiaridade dos rgos ou Entidades que
celebraro Contratos de Gesto, esses procedimentos devero ser adaptados.
Elementos necessrios no contrato de gesto

1. Contratos de Gesto e Termos Aditivos.
2. Relatrios de Atividades (anual e peridico).
3. Relatrios Gerenciais (anual e peridico).
4. Relatrios da Auditoria Interna.
87
UNIDADE VII INSTRUMENTOS DE AUDITORIA

5. Relatrios da Unidade Supervisora.
6. Atas dos Conselhos Superiores (rgos Colegiados).
7. Planejamento Estratgico.
8. Planejamento Anual.
9. Plano de Metas.
10. Oramento.
11. Demonstraes Contbeis.
12. Manuais de Procedimentos.
13. Normas Internas.
14. Legislao Aplicvel (Lei no 8.666/1993, Lei no 8.112/1990 etc.).
Procedimentos para formalizao do contrato de gesto

Para a formalizao de um Contrato de Gesto, importante a realizao dos seguintes procedimentos:
1. avaliar se na formalizao do Contrato de Gesto e dos termos aditivos foram
obedecidos os preceitos legais e regulamentares;
2. avaliar a confiabilidade das fontes e a fidedignidade das informaes apresentadas
e dos indicadores utilizados para demonstrar o cumprimento das metas;
3. avaliar o atingimento dos objetivos e o cumprimento das metas pactuadas verificando
o percentual de realizao mediante indicadores de desempenho definidos no
Contrato de Gesto;
4. avaliar se os indicadores de desempenho definidos no Contrato de Gesto so
suficientes e adequados para medir o cumprimento das metas quanto aos aspectos
de eficincia, eficcia, economicidade, qualidade e efetividade;
5. avaliar se as metas pactuadas so compatveis com a capacidade do rgo ou
entidade para atingi-las;
6. avaliar se os princpios da legalidade, legitimidade, impessoalidade, moralidade e
publicidade esto sendo seguidos e observados pelo rgo ou entidade sob Contrato
de Gesto;
7. avaliar a atuao do Ministrio Supervisor quanto ao cumprimento das obrigaes
contratuais;
88
UNIDADE VII
8. avaliar se os objetivos e metas estabelecidos no Contrato de Gesto so suficientes

para o atendimento da demanda da sociedade;
9. concluir, com base nas informaes obtidas na aplicao dos procedimentos
referentes aos objetivos anteriores, quanto ao desempenho do rgo ou entidade
sob o ponto de vista da eficincia, eficcia, economicidade, qualidade e efetividade;
10. avaliar se os rgos ou entidades, candidatos a assinarem Contrato de Gesto com
a Administrao Pblica, possuem os requisitos necessrios sua celebrao.
89
CAPTULO 2
Auditoria de sistemas informatizados
Este Caderno de Estudos no tem a pretenso de enfocar todos os aspectos relativos Auditoria
de Sistemas Informatizados, nem apresentar procedimentos a serem aplicados. Consiste apenas
em fornecer informaes que podero auxiliar o auditor na elaborao de procedimentos a serem
aplicados na Avaliao de Sistemas Informatizados, adaptados ao ambiente existente no rgo ou
entidade.
Consideraes sobre riscos

O conceito de risco num ambiente de sistemas surge como a probabilidade de que um ou mais
elementos da integridade da informao ou do processamento sejam comprometidos.
1. Risco Inerente. a suscetibilidade das demonstraes financeiras a erros ou
irregularidades significativos, antes de considerar a eficcia dos sistemas de
controle.
2. Risco de Controle. o risco de que os sistemas de controle possam falhar na
preveno ou deteco, em tempo hbil, de erros ou irregularidades relevantes.
3. Risco de Deteco. o risco de que os procedimentos de Auditoria no descubram
um eventual erro de irregularidade relevante. Essas causas de risco de Auditoria
nunca podem ser eliminadas. Com o devido zelo e o exerccio de destreza
profissional, essas causas podem ser reduzidas a um nvel aceitvel, mediante um
bom planejamento, superviso e reviso.
O uso da tecnologia da informao apresenta riscos para a integridade da informao e do
processamento, riscos esses associados que precisam ser reduzidos por meio da implementao de
controles de baixo custo. Os auditores devem revisar esses controles para comprovar sua presena e
funcionamento contnuo. Para cumprir com essa responsabilidade, os auditores precisam conhecer
a tecnologia e as implicaes de risco e controle decorrentes.
Consideraes sobre controles em ambientes

informatizados
A identificao e avaliao de riscos associados a ambientes especficos de sistemas devem servir de
base para implementao de controles condizentes com o nvel de risco. Nessa rea, a ateno sobre
os custos e benefcios do controle deve ser considerada uma questo gerencial.
Esses controles devem minimizar, em nveis aceitveis, os riscos de se comprometer, de alguma
forma, a integridade da informao e do processamento. Para tal, deve-se levar em conta os seguintes
90
UNIDADE VII
aspectos que podem, de forma didtica, ser utilizados para caracterizar a integridade da informao
em si:
a. Autorizado. Um elemento de informao, desde uma transao at um sistema
inteiro, adequadamente includo, desenvolvido, modificado ou usado, com a
devida autorizao.
b. Exato. A informao e os processos associados so corretos e podem ser usados
conforme intencionado.
c. Completo. Nenhuma informao necessria est ausente. Por outro lado, no h
duplicidade de informao. As transaes rejeitadas so identificadas, controladas
e reentradas adequadamente.
d. Oportuno. O trabalho prontamente processado.
e. Tempestivo. Registrado, processado e relatado em prazo adequado.
f. Seguro. A informao e os processos so protegidos contra acesso, atualizao,
revelao ou destruio no autorizados.
Os riscos e os controles relacionam-se entre si de maneira complexa. A reduo de um risco pode
exigir diversos controles e um mesmo controle pode servir para vrios riscos. necessrio, portanto,
avaliar riscos e controles no contexto do sistema total de controle interno.
O alcance de um sistema de controle interno precisa cobrir todas as atividades dos sistemas, inclusive
as do ambiente, da aplicao e as das reas do usurio.
Os sistemas de aplicao so implementados no ambiente geral de informao que inclui os seguintes
controles gerais:
a. organizao adequada do sistema de informao;
b. controles sobre o computador, o sistema operacional e outros softwares do sistema;
c. procedimentos de controle de mudana alteraes dos sistemas;
d. controles de acesso.
Principais riscos em sistemas de informao

computadorizados e possveis controles
RISCO 1 acesso de pessoas no autorizadas s funes do sistema ou manipulao dos arquivos,
o que lhes permitiria ler, alterar, acrescentar ou eliminar informaes ou digitar informaes no
autorizadas para processamento.
91

Possveis controles:
a. regras de acesso (usar nomes ou senha);
b. menus com perfis de acesso;
c. software de controle de acesso (rede e instalaes de grande porte).
RISCO 2 os dados digitados para processamento podem ser inexatos, incompletos ou digitados
mais de uma vez.
Possveis controles:
a. dupla digitao;
b. controle de formato;
c. controle de campos faltantes;
d. controles de limite ou de razoabilidade;
e. controle de validao;
f. controle de processamento em duplicata;
g. testes de combinao ou correlao de campos;
h. controles de balanceamento;
i. dgitos de controle;
j. conferncia manual.
RISCO 3 os dados rejeitados e os itens em suspenso podem no ser isolados, analisados e corrigidos.
Principais controles:
a. imprimir todos os movimentos de itens em suspenso para se ter uma pista de
Auditoria completa;
b. analisar, regularmente, todos os itens existentes;
c. conferir os ajustes efetuados pelo usurio com a documentao autorizada dos
dados de entrada;
d. investigar os itens de exceo apontados pelo sistema;
e. manter um registro dos itens rejeitados e de seu posterior reprocessamento;
f. separar em lotes as transaes rejeitadas, tornando mais fcil assegurar que todas
sejam analisadas e corrigidas.
92
UNIDADE VII
RISCO 4 as transaes legtimas, digitadas para processamento ou geradas pelo sistema, podem
perder-se, no ser integralmente processadas, processadas de modo inexato ou processadas no
perodo errado.
a. controles em lote;
b. reconciliao dos totais de dados de entrada com totais dos dados de sada;
c. reviso manual, em base de teste de clculos;
d. reviso e execuo de follow-up dos relatrios de exceo significativos.
RISCO 5 certificar-se de que os funcionrios do departamento de sistemas no executam funes
incompatveis.
recomendvel que as responsabilidades de cada uma das seguintes funes sejam segregadas:
a. gerncia de departamento;
b. anlise e projetos de sistemas e programao;
c. manuteno do software de base e sistema operacional;
d. operao;
e. controle de dados;
f. segurana de dados;
g. certificao de que as atividades dos programadores de sistemas e de outros usurios
sejam supervisionadas e o uso de softwares seja controlado adequadamente.
RISCO 6 os programadores podem fazer alteraes inexatas ou no autorizadas nos programas, o
que reduzir a confiabilidade nas informaes processadas pelo sistema.
a.
os analistas de sistemas e programadores da equipe de desenvolvimento no
podem ter acesso s bibliotecas de programas ou aos arquivos de dados usados para
produo;
b. superviso apropriada;
c. delimitao de reas de desenvolvimento e produo;
d. utilizao de softwares empregados em controle de acesso e segurana.
93

RISCO 7 pessoas no autorizadas (funcionrios ou estranhos) podem ter acesso direto aos
arquivos ou aos programas, o que as capacitaria a fazer modificaes no autorizadas nos dados ou
programas.
a. restrio ao acesso por senhas e outros;
b. existncia de procedimentos adequados relativos a rotao de tarefas, arranjos para
feriados e frias, desligamento da empresa ou mudana de funo;
c. superviso apropriada;
d. controle fsico de restrio (crachs de identificao, personal-cards e outros).
94
CAPTULO 3
Auditoria do processo gerencial
Este programa de Auditoria, indito com relao aos trabalhos que vm sendo desenvolvidos
pelo Sistema de Controle Interno, se prope a estabelecer uma abordagem para avaliar a maneira
como os gestores dos rgos da Administrao direta ou os dirigentes e gerentes das entidades da
Administrao indireta esto conduzindo os processos e as prticas gerenciais das unidades sob
suas responsabilidades.
Face complexidade da tarefa, o programa apresentado poder ser ampliado medida que se
percebem novos procedimentos e importantes fatos que venham a contribuir para a formao da
opinio do auditor.
Por tratar-se, ainda, de procedimentos que, em ltima instncia, resultaro em avaliao a respeito
das opes/alternativas gerenciais e administrativas adotadas pelos gestores (que decorreram
de circunstncias nem sempre possveis de constatao e avaliao segura pelos auditores),
recomendvel uma rigorosa discusso e aprofundamento sobre os achados de Auditoria de tal
forma que a opinio a ser emitida possa caracterizar-se pelo equilbrio e segurana do seu contedo.
Os auditores devem ter em conta, tambm, que o resultado de seu trabalho objetiva essencialmente
provocar melhorias na eficincia dos rgos e entidades, muito alm, portanto, da mera indicao
dos problemas existentes. E devem, igualmente, estar conscientes quanto mxima que indica: A
Auditoria no substitui a gerncia, nem tomar decises nas circunstncias e condicionamentos que
envolveram os gestores quando decidiram pelos atos administrativos de sua responsabilidade.
Essas orientaes preliminares, com marcantes indicativos aos cuidados/cautelas que devem
nortear os trabalhos de aplicao dos presentes procedimentos, deve-se principalmente nossa
realidade, hoje, quanto formao profissional e tcnica do pessoal em exerccio nas atividades de
Auditoria, que de uma maneira geral ainda no contempla slida formao ou experincia gerencial
que possibilite a emisso sempre segura de opinio dessa natureza.
Composio do processo gerencial

No h um consenso sobre o que deve compor o processo gerencial. Entretanto, as funes planejar,
organizar, liderar (dirigir), controlar e comunicar tm aceitao generalizada e sobre elas iremos
focalizar o programa de Auditoria.
Planejar
Tentativa racional e organizada para selecionar objetivos e os meios para sua consecuo.
95
Organizar
Essencialmente a maneira de reunir recursos humanos, materiais e financeiros de modo a que os
planos possam ser conduzidos eficiente e eficazmente para o atingimento dos objetivos.
Liderar (dirigir)
a arte de influenciar pessoas de modo a que elas se dediquem espontaneamente ao cumprimento
das metas e ao atingimento dos objetivos.
Controlar
o processo pelo qual se asseguram que os recursos sua disposio esto sendo usados de maneira
eficaz, eficiente e econmica na realizao dos objetivos.
Comunicar
o modo pelo qual uma atividade planejada e organizada divulgada.
A abordagem para avaliar a maneira como os administradores esto conduzindo os processos e
prticas gerenciais das unidades sob sua responsabilidade ser desenvolvida avaliando cada uma
dessas cinco funes.
Objetivos da auditoria do processo gerencial

Avaliar o processo de planejamento desenvolvido pelos administradores dos rgos
ou entidades, a participao dos servidores no processo e se o fazem em funo dos
objetivos e prioridades governamentais.
Avaliar se o administrador estrutura a unidade, organiza suas atividades e descreve
as tarefas de modo a atingir eficazmente os resultados desejados, atribuindo
responsabilidades e delegando competncia a seus subordinados.
Avaliar a capacidade de liderana (direo) do administrador do rgo ou entidade
na forma de conduzir, motivar e orientar sua equipe para o cumprimento das metas
pactuadas.
Avaliar se os administradores controlam as operaes sob sua responsabilidade com
vistas a aferir se os recursos esto sendo aplicados de acordo com a sua destinao,
eficientemente, eficazmente, e economicamente e se eles no ultrapassam os valores
aprovados no oramento.
Avaliar se os administradores exercem a comunicao de maneira eficaz, tanto no
relacionamento interno do rgo ou entidade quanto no externo.
96
CAPTULO 4
Papis de trabalho
o instrumento que o auditor utiliza para armazenar dados da entidade relacionados com a
execuo do trabalho, desde a fase de pr-contratao at a de acompanhamento das transaes e
eventos subsequentes.
Papis de trabalho so importantes instrumentos usados pelos auditores; so elos de ligao entre
os registros da empresa e os relatrios de Auditoria. Os papis de trabalho formam o conjunto de
formulrios e documentos que contm as informaes e apontamentos obtidos pelo auditor durante
seu exame, bem como as provas e descries dessas realizaes; constituem a evidncia do trabalho
executado e o fundamento da sua opinio.
Embora os papis de trabalho tenham procedido dos documentos originais que so de propriedade
da empresa ou de informaes obtidas diretamente da rea em exame, os papis de trabalho so
propriedade exclusiva do auditor, devido, principalmente, a neles estar fundamentada a sua opinio.
Em resumo, papis de trabalho incluem todas as evidncias obtidas pelo auditor para mostrar o
trabalho feito, os mtodos e procedimentos seguidos e as concluses a que se chegou.
Assim, tem o auditor a base para as concluses que apresentar em seus relatrios, evidncias da
extenso de seus exames e prova de cuidado profissional aplicado em suas investigaes.
Confidencialidade
Desde que os papis de trabalho reflitam a situao financeira e os resultados das operaes da
empresa, eles so altamente confidenciais e devem ser guardados cuidadosamente.
Eles no so disponveis para os representantes do governo ou outros interessados; sem o
consentimento da empresa, nem mesmo os prprios empregados da empresa devem ter livre acesso
a eles.
Propsitos
Os papis de trabalho so preparados tendo em vista os seguintes propsitos:
facilitar a elaborao do relatrio de Auditoria;
explicar em detalhes as opinies e os fatos sumarizados no relatrio;
coordenar, organizar e supervisionar todas as fases do trabalho de Auditoria;
prover um registro histrico permanente dos dados e mtodos seguidos;
atuar como guia de Auditorias subsequentes.
97
Preparao de um bom papel de trabalho

A habilidade tcnica e a competncia profissional dos auditores esto refletidas no papel de trabalho
que eles preparam. Um auditor eficiente capaz de realizar suas atividades de acordo com as normas
usuais de Auditoria, empregando o melhor de seus esforos na criao de papis de trabalho de
Auditoria da mxima utilidade.
Para conseguir esse objetivo ele deve:
a. fazer trabalho completo sobre os dados necessrios;
b. organizar e arquivar os papis de maneira que seja facilitada a sua referenciao para
uma rpida identificao por aqueles que deles necessitem (diretores e gerentes de
Auditoria).
Os papis de trabalho so completos quando refletem claramente todas as informaes referentes
composio dos dados significativos dos registros, juntamente com os mtodos e tcnicas de
verificao empregados e outras evidncias necessrias preparao do relatrio.
Os papis de trabalho no esto limitados a dados quantitativos; eles devem incluir notas e
explicaes que indiquem claramente o que foi feito pelo auditor, suas razes para seguir certos
procedimentos, suas reaes e opinies sobre a qualidade dos dados examinados, a adequao dos
controles internos em uso e a competncia das pessoas responsveis pelas operaes ou registros
sob reviso.
Cuidados na preparao
Os papis de trabalho devem ser preparados de forma apresentvel, com ateno, ordem, clareza,
objetividade e detalhes, com distino entre o importante e o desnecessrio.
Algumas regras devem ser observadas na preparao dos papis de trabalho para atingir os objetivos
e refletir uma prtica corrente e salutar:
Cada papel deve ser devidamente identificado e o cabealho deve incluir nome da
empresa, descrio da informao apresentada e perodo coberto pela Auditoria.
Papis separados devem ser usados para cada tpico. Qualquer informao de valor
significativo para incluso nos papis de trabalho merece uma folha com cabealho
descritivo. Somente um lado da folha usado.
Cada papel de trabalho deve conter o nome ou iniciais de quem o preparou e o
revisou.
Identificao completa e especfica das contas analisadas, empregados entrevistados
e documentos examinados.
98
UNIDADE VII
Todos os papis de trabalho devem ser codificados (referenciados) em relao ao

papel de trabalho do balano.
A fonte do dado apresentado em cada papel de trabalho deve ser claramente
indicada.
A natureza do trabalho de verificao efetuado pelo auditor deve ser indicada em
cada papel.
A extenso e o escopo de teste devem ser claramente indicados em cada fase da
Auditoria em que esse procedimento explicado.
Um papel de anotaes, com lista dos pontos a serem investigados e/ou completados
posteriormente, deve ser preparado.
Economia considervel no tempo do auditor pode ser obtida utilizando os papis de
trabalho preparados pelo pessoal do cliente.
Papis de trabalho devem ser guardados a qualquer tempo.
O uso extensivo de marcas coloridas (tiques) pode ajudar na identificao e
evidenciao de procedimentos seguidos na preparao de papis de trabalho e
evitar explicaes adicionais.
Papis de trabalho devem ser arquivados to logo o trabalho esteja encerrado.
Papis de trabalho refeitos so considerados evidncia de ineficincia e planejamento
inadequado.
Modelos
Geralmente, os papis de trabalho so padronizados para facilitar seu uso, entendimento, arquivo
e, sobretudo, a arquitetura da evidncia do exame praticado.
Quando, por exemplo, o auditor executa um trabalho de contagem fsica de estoques, e faz relato dos
procedimentos adotados pela empresa, os critrios empregados por ele e pela empresa, utiliza um
papel de trabalho denominado memorando.
Esse papel de trabalho subsidia as tarefas realizadas pelo auditor, com uma sequncia mais longa ou
um resumo da tarefa realizada de acordo com as circunstncias necessrias na ocasio.
O layout dos papis de trabalho deve incluir, obrigatoriamente, espao que determine o nome da
unidade, departamento, empresa ou rea a que se refere; espao para a codificao do papel de
trabalho; espao para a evidenciao de quem o preparou, revisou, aprovou e datas.
99
Organizao
Toda funo determina, por meio de mtodo prtico e eficiente, uma organizao que sirva para
a ordenao lgica e racional do que se tem para organizar. Um arquivo, por exemplo, pode ser
realizado de diversas maneiras, utilizando artifcios de datas, alfabetos, movimentos dirios etc. O
importante a determinao de um padro que sirva de mtodo permanente, nico e eficaz para a
resoluo dos diversos aspectos e contedos que rene.
Entre os aspectos mais importantes que envolvem a organizao dos papis de trabalho, podem-se
citar os seguintes:
distribuio do trabalho realizado nos papis de trabalho;
codificao dos papis de trabalho;
indicao dos exames nos papis de trabalho.
1. Distribuio do trabalho realizado
Os papis de trabalho devem ser delineados e organizados de forma que os detalhes no fujam
ateno de quem os estiver usando.
O layout do papel de trabalho de extrema importncia, pois uma tarefa de Auditoria envolve,
por vezes, tantos detalhes, que itens importantes e que requerem grande ateno podem passar
despercebidos por deficincias causadas em sua elaborao.
Antecipadamente colocao das evidncias necessrias nos papis de trabalho, o auditor precisa
perguntar a si prprio: Qual a melhor forma de coloc-las? Qual o modelo de papel de trabalho
mais apropriado para faz-lo? Como dividir as colunas adequadamente nos papis de trabalho? O
trabalho realizado requer evidncias mais apropriadas neste ou em outro papel de trabalho?
Essas perguntas, que no so as nicas, precisam estar permanentemente com o auditor. O auditor
deve buscar expressar no papel tudo aquilo que necessrio mostrar, buscando a forma mais
adequada, racional e lgica.
O artista procura mostrar sua arte por meio de sua obra-prima, a qual nem sempre clara aos que
a veem, uma vez que procura representar, por vezes, dados abstratos. O auditor, ao contrrio, deve
deixar suas evidncias de forma clara e que no suscitem dvidas de interpretao e entendimento.
Entretanto, seu papel de trabalho precisa ser sua obra-prima.
2. Codificao
Com o intuito de arquivar, bem como resumir os trabalhos realizados em determinada tarefa, o
auditor utiliza o artifcio de codificar seus papis de trabalho.
A codificao dos papis de trabalho convencionada geralmente com a utilizao de letras
maisculas, obedecendo a uma sequncia lgica e racional, procurando sempre resumir os trabalhos
realizados em um jogo de papis que, em seu conjunto, representaro todo servio executado.
100
UNIDADE VII
Regra geral, em cada papel de trabalho existe espao apropriado para a indicao de sua codificao,
devendo ter seu cabealho prprio devidamente preenchido, determinando a empresa, atividade,
operao, objetivo, data do exame, e assim por diante.
A codificao dos papis de trabalho depende de como funciona a atividade da Auditoria e do modo
pelo qual realiza seu trabalho.
Quando a Auditoria realiza um exame acerca das demonstraes financeiras, comum utilizar cada
seo componente delas e determinar-lhe uma codificao. Por vezes, pode-se destinar s sees
componentes do ativo uma nica letra; e s do passivo duas letras.
A indicao dos exames realizados pelo auditor geralmente praticada com a utilizao dos seguintes
artifcios:
tiques explicativos;
letras explicativas;
notas explicativas.
2.1 Tiques explicativos
Os tiques explicativos so sinais peculiares que o auditor utiliza para indicar um exame praticado.
Geralmente so empregados para indicar a fonte de obteno ou conferncia de um valor, sendo
desnecessrias maiores explicaes.
A ttulo ilustrativo, o auditor confere determinado valor de despesas de propaganda com o Razo e
constata sua adequao. Tal exame indicado por intermdio de um tique explicativo comentado
do exame praticado da conferncia com o Razo.
Outro exemplo ocorre quando o auditor examina uma despesa de propaganda com a documentao
pertinente, envolvendo cpia do cheque, duplicata quitada, contrato de prestao de servio. Esse
exame indicado por intermdio de outro tique explicativo comentado acerca do evento e dos
documentos descritos.
A utilizao desse artifcio traduz economia de tempo e de espao, uma vez que se descreve
sucintamente o exame praticado e se escreve rapidamente o fato. Em adio, a utilizao desse
artifcio elimina a necessidade de repetir explicaes e facilita o entendimento e a reviso dos papis
de trabalho.
Os critrios bsicos utilizados para os tiques explicativos como meio de evidncia dos exames
praticados devem observar:
a. utilizao de smbolos simples, claros e inconfundveis;
b. no utilizao de smbolos difceis, o uso de letras e nmeros. As letras so
geralmente utilizadas para fornecer explicaes adicionais, e os nmeros para
efetuar referncias numricas internas num mesmo papel de trabalho;
101

c. utilizao de lpis em tom diferenciado para proporcionar nfase e determinao
visual;
d. no utilizao de tiques em demasia no papel de trabalho, de modo que se torne de
difcil entendimento o acompanhamento do trabalho praticado;
e. explicao de forma precisa e imediata do exame praticado;
f. indicao, na medida do possvel, da explicao da simbologia no mesmo papel de
trabalho em que foi realizado o exame.
2.2 Letras explicativas
As letras explicativas correspondem aos exames praticados pelo auditor, indicando uma explicao
adicional ao exame efetuado.
Invariavelmente, as letras explicativas so usadas com o emprego de letra minscula do alfabeto
que identifica algo mais do que uma simples conferncia documental.
Exemplificando, temos o caso em que o auditor examina uma despesa por meio da documentaosuporte. Caso tal exame nada tenha identificado de anormalidade, a indicao do exame poderia ser
feita mediante um tique explicativo. Entretanto, caso haja uma exceo, como falta de comprovantes,
aprovao etc., a indicao do exame praticado necessita ser adicionada nas informaes constatadas,
o que geralmente realizado com a utilizao de letras explicativas.
Os critrios bsicos utilizados para as letras explicativas, como meio de evidncia dos exames
praticados, so semelhantes aos descritos para os tiques explicativos.
2.3 Notas explicativas
As notas explicativas correspondem aos exames praticados pelo auditor; geralmente tm conotao
de ordem geral e no podem ser indicadas por meio de tiques e letras explicativas.
Como exemplo, podem-se indicar a definio de extenso de um trabalho realizado, a definio dos
critrios utilizados para a seleo dos valores a serem praticados, o procedimento de confirmao,
a seleo dos itens de estoque identificados para a contagem fsica, o relacionamento de exames
praticados entre reas afins como imobilizado e despesas de manuteno e reparos, e assim por
diante.
Principais papis de trabalho

Os papis de trabalho bsicos de uma Auditoria devero incluir Demonstraes Contbeis auditadas,
balancete do Razo, folha de ajustes, folhas de anlises das contas do ATIVO, folhas de anlises das
contas do PASSIVO, folhas de anlises das contas de RECEITAS e das contas de DESPESAS, folhas
de anlises das contas do PATRIMNIO LQUIDO.
102
UNIDADE VII
Devem incluir, tambm, informaes sobre as comunicaes expedidas e as respostas obtidas,

cpias dos estatutos (ou contrato) da empresa e das sucessivas reformas ou alteraes, grfico da
organizao da empresa (organograma), cpias de contratos de aluguel e arrendamentos, cpias
de contratos de compromissos de compras, ou vendas, de valores relevantes, cpias ou extratos
de atas das assembleias-gerais, reunies do Conselho de Administrao e da Diretoria, folha de
trabalho referente a problemas com impostos, incluindo o clculo da proviso para Imposto de
Renda, programas de Auditoria dos diversos setores e reas; questionrios para avaliao do
controle interno.
Entre os papis de trabalho, em lugar de destaque e de fcil localizao, devero figurar cpia, ou
extrato, do contrato (ou carta) celebrado com o cliente para execuo da Auditoria, memorando
especificando as datas em que os trabalhos devero estar encerrados e os relatrios entregues, tipos
de relatrios a elaborar, pessoas a quem devero ser encaminhadas e outras informaes correlatas.
Arquivo dos papis de trabalho

Terminada a Auditoria, emitido o parecer e elaborados os relatrios, os papis de trabalho devem ser
arquivados em lugar seguro, mas de fcil acesso, pois eles esto sujeitos a verificaes constantes,
para atender a consultas do cliente, sendo certo que sero utilizados pela equipe escalada para a
Auditoria do ano seguinte, a qual abrir os novos papis consultando os anteriores.
Os papis de anos anteriores, que estaro sujeitos a manuseio somente em casos espordicos, sero
levados para outro arquivo, chamado arquivo morto.
Os arquivos devem ser organizados de maneira tal que permitam localizar os papis com segurana
e facilidade.
uma questo aberta, e que est sendo objeto de grande discusso, no momento, por quanto tempo
o auditor deve conservar arquivados os papis de trabalho, antes de inciner-los.
A corrente prevalecente sustenta que devem ser conservados por 3 anos, tempo suficiente para que
se esgotem os prazos prescricionais relacionados com a matria.
Normas de papis de trabalho para auditoria

independente
Papis de trabalho
Eles so o conjunto de documentos e apontamentos com informaes e provas coligidas pelo
auditor, preparados de forma manual, por meios eletrnicos ou por outros meios, que constituem a
evidncia do trabalho executado e o fundamento de sua opinio.
Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor, responsvel por sua guarda e sigilo.
103
Documentao da auditoria
O auditor deve documentar, por meio de papis de trabalho, todos os elementos significativos
dos exames realizados e que evidenciam ter sido a Auditoria executada de acordo com as normas
aplicveis.
Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes para propiciar o
entendimento e o suporte da Auditoria executada, compreendendo a documentao do planejamento,
a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de Auditoria, bem como o julgamento
exercido pelo auditor e as concluses alcanadas da transao.
Esses papis devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional.
Quando o auditor se utilizar de anlises, demonstraes ou quaisquer outros documentos fornecidos
pela entidade, deve certificar-se da sua exatido.
Guarda da documentao
O auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve conservar a boa guarda, pelo
prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data da emisso de seu parecer, toda a documentao, papis de
trabalho, relatrios e pareceres relacionados com os servios realizados.
Normas de papis de trabalho para auditoria

interna
Papis de trabalho
Os papis de trabalho so o conjunto de documentos e apontamentos com informaes e provas
coligidas pelo auditor interno que consubstanciam o trabalho executado.
Documentao da auditoria interna

O auditor interno deve documentar, por meio de papis de trabalho, todos os elementos significativos
dos exames realizados, que evidenciem ter sido a Auditoria Interna executada de acordo com as
normas aplicveis.
Eles devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes para propiciarem a compreenso do
planejamento, da natureza, da oportunidade e extenso dos procedimentos de Auditoria Interna
aplicados, bem como do julgamento exercido e do suporte das concluses alcanadas.
Eles devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional.
Ao se utilizar de anlises, demonstraes ou quaisquer outros documentos, o auditor interno deve
certificar-se de sua exatido, sempre que integr-los aos seus papis de trabalho.
104
UNIDADE VII
Cooperao com o auditor independente

O auditor interno, quando previamente estabelecido com a administrao de entidade em que atua,
e, no mbito de planejamento conjunto de trabalho a realizar, deve apresentar os seus papis de
trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cpias, quando este entender necessrio.
105
CAPTULO 5
Carta-proposta, amostragem e relatrio
de auditoria
Carta-Proposta
o documento que o auditor deve apresentar ao contratante de seus servios, devendo constar,
entre outros, o honorrio e dados dos servios a serem prestados.
Amostragem
uma tcnica utilizada pelo auditor que consiste no processo pelo qual se obtm informao sobre
um todo (populao, objeto da Auditoria), examinando-se apenas uma parte dele (amostra).
Relatrio de auditoria
O relatrio de Auditoria constitui a forma pela qual se leva administrao o produto do trabalho
do auditor. por meio dele que a Auditoria evidencia o servio realizado, mostrando organizao
suas ideias, pontos de vista e sugestes que, uma vez implementados, se constituem numa solidez
de controles.
O programa de Auditoria um plano de ao ordenado, que permite ao
auditor controlar a execuo de seu trabalho e, ao mesmo tempo, habilitlo a expressar uma opinio sobre os controles internos da empresa ou
rgo auditado.
O programa de Auditoria tem como objetivos estabelecer um plano de
ao, avaliar o grau de eficcia dos controles internos, dirigir a execuo
dos servios e registrar o trabalho efetuado.
A elaborao do programa necessita obedecer a uma forma ordenada,
de maneira a possibilitar rpida identificao e avaliao da tarefa a ser
executada.
O conceito de risco num ambiente de sistemas surge como a probabilidade
de que um ou mais elementos da integridade da informao ou do
processamento sejam comprometidos.
Os riscos e os controles relacionam-se entre si de maneira complexa. A
reduo de um risco pode exigir diversos controles e um mesmo controle
106
UNIDADE VII
pode servir para vrios riscos. necessrio, portanto, avaliar riscos e

controles no contexto do sistema total de controle interno.
No h um consenso sobre o que deve compor o processo gerencial.
Entretanto, as funes planejar, organizar, liderar (dirigir), controlar
e comunicar tm aceitao generalizada e sobre elas focalizado o
programa de Auditoria.
Papel de trabalho o instrumento que o auditor utiliza para armazenar
dados da entidade relacionados com a execuo do trabalho, desde a fase
de pr-contratao at a de acompanhamento das transaes e eventos
subsequentes.

Carta-proposta o documento que o auditor deve apresentar ao
contratante de seus servios, devendo constar, entre outros, o honorrio
e os dados dos servios a serem prestados.

Amostragem uma tcnica utilizada pelo auditor que consiste no
processo pelo qual se obtm informao sobre um todo (populao,
objeto da Auditoria), examinando-se apenas uma parte dele (amostra).
O relatrio de Auditoria constitui a forma pela qual se leva administrao
o produto do trabalho do auditor.
107
PROCEDIMENTOS
E TCNICAS
DESENVOLVIDAS NO
TRABALHO DO AUDITOR
UNIDADE VIII
CAPTULO 1
Procedimentos de auditoria
O desempenho da atividade de Auditoria requer, como em qualquer outra funo, a utilizao de
ferramentas de trabalho que possibilitem formar uma opinio. Geralmente, o objetivo da Auditoria
fundamentar seu ponto de vista com fatos, evidncias e informaes possveis, necessrias e
materiais.
Cabe ao auditor identificar e atestar a validade de qualquer afirmao, aplicando os procedimentos
adequados a cada caso, na extenso e profundidade que ele requer, at a obteno de provas
materiais e persuasivas que comprovem, satisfatoriamente, a afirmao analisada.
A aplicao dos procedimentos de Auditoria precisa estar atrelada ao objetivo que se quer atingir.
Objetivo a meta a ser alcanada. Os procedimentos so os caminhos que levam consecuo do
objetivo.
Dessa forma, se o objetivo determinar a existncia de um bem, o caminho a seguir inspecion-lo
fisicamente, buscar uma prova material e persuasiva satisfatria.
A atitude no recolhimento e avaliao das provas necessita ser independente e impessoal, e o auditor
deve agir com critrio de forma ilibada e inquestionvel.
Fatos, evidncias e informaes

A opinio formada pelo auditor precisa estar, inquestionavelmente, apoiada em bases slidas,
alicerada em fatos comprovados, evidncias factuais e informaes irrefutveis. O auditor , em
essncia, um elemento ligado a investigaes minuciosas que lhe deem a certeza de que os dados
submetidos ao exame so, ou no, exatos.
O auditor precisa ser seu prprio controlador, atuar como o fiel da balana, no se permitir chegar
a concluses precipitadas devido falta de substncia das provas colhidas ou interferncia de
pontos de vista diferentes do seu prprio.
108
PROCEDIMENTOS E TCNICAS DESENVOLVIDAS NO TRABALHO DO AUDITOR
UNIDADE VIII
Cada uma das provas obtidas precisa ser adequadamente pesada. Todo ponto de vista deve ser
analisado. O auditor precisa avaliar cada elemento quanto sua objetividade, importncia,
validade e confiabilidade. A dificuldade ou o custo da prova a ser obtida no pode se constituir em
impedimentos para no a obter, a menos que o auditor a julgue desnecessria.
Extenso e profundidade
A complexidade e o volume das operaes realizadas pelas empresas fazem com que os procedimentos
de Auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem. Cabe ao auditor,
com base nos elementos de juzos de que disponha, determinar o nmero e a profundidade de
operaes a serem examinadas, de forma a obter elementos de convico que sejam vlidos para o
todo.
A quantidade e a profundidade requeridas para suportar a opinio do auditor so questes que o
auditor deve determinar quando no exerccio de seu juzo profissional, aps estudo meticuloso que
cada caso requer. No h uma s receita para medir a extenso e profundidade que cada caso requer,
como na composio, a ttulo ilustrativo, de um bolo. A natureza do item em exame, a materialidade,
o risco envolvido e o tipo de material como prova disponvel devem ser analisados pelo auditor para
exercer seu juzo luz de elementos palpveis.
O uso de amostragem estatstica tem sido, em alguns casos, considerado como vantajoso. O
emprego dessa prtica no restringe o julgamento do auditor, mas fornece frmulas estatsticas
para a medio dos resultados obtidos que, de outro modo, poderiam no ser conseguidos.
Os padres reconhecidos de Auditoria exigem que, em cada exame, o nvel do trabalho seja adequado
para fundamentar um parecer competente. No obstante, isto no significa que o nvel de teste em
profundidade e extenso deva ser o mesmo, para cada caso, tampouco significa que deva ser igual
de um ano para outro.
O grau de extenso dos testes pode ser maior para alguns itens selecionados. Ao mesmo tempo,
deve-se examinar a profundidade e ver se todos os itens componentes so potencialmente
importantes a serem revisados numa base constante em extenso e profundidade.
Oportunidade
A oportunidade com que se aplicam os procedimentos de Auditoria implica a fixao de poca
apropriada sua realizao.
Um procedimento de Auditoria proporciona maior ou menor benefcio em decorrncia de ser
aplicado no momento oportuno. A execuo da Auditoria tem por objetivo determinar a adequao
do dado colocado prova. Entrementes, tal dado pode no espelhar seu suposto objeto. Qual o
valor da realizao tardia de procedimentos de Auditoria? A resposta a esse caso, aliada ao fato de
o objeto j ter sido corrigido, poder claramente explicar que se deixou escapar a oportunidade do
momento oportuno.
109
UNIDADE VIII PROCEDIMENTOS E TCNICAS DESENVOLVIDAS NO TRABALHO DO AUDITOR

Assim sendo, verifica-se que a oportunidade deve ser vista e perseguida permanentemente. Muitas
vezes, a argcia e a perspiccia tornam-se fatores imprescindveis para a aplicao do procedimento
em momento oportuno. medida em que o conhecimento do auditor avana em todos os sentidos,
sua viso torna-se mais ampla e perifrica, conhecendo em detalhes a forma com que se processam
os elementos e seus riscos, podendo determinar a aplicao de determinados procedimentos nos
momentos mais oportunos.
Exame fsico
O exame fsico a verificao in loco. Dever proporcionar ao auditor a formao de opinio quanto
existncia fsica do objeto ou item examinado. O exame fsico realizado pelo auditor deve conter
as seguintes caractersticas:
a. Quantidade: a apurao das quantidades reais existentes fisicamente, somente se
dando por satisfeito aps apurao adequada.
b. Existncia fsica: comprovao, por meio da constatao visual, de que o objeto
ou item examinado existe realmente.
c. Identificao: comprovao mediante exame visual do item especfico a ser
examinado.
d. Autenticidade: poder de discernimento de que o item ou objeto examinado
fidedigno.
e. Qualidade: exame visual de que o objeto examinado permanece em uso, no est
deteriorado e merece f.
A ttulo de exemplo, suponha-se o exame fsico de um estoque. Esse exame fsico tem por objeto
a constatao visual de que o estoque existe e em que quantidade. Contudo, isso no quer dizer
que o auditor esteja capacitado a distinguir todos os possveis itens do inventrio, mas preciso
que use de bom senso e discernimento para constatar que o objeto em exame foi identificado com
segurana. Quanto ao objeto em exame, deve certificar-se de que aquele que deveria ter sido
realmente examinado, bem como estar certo da sua qualidade, isto , se encontra em bom estado de
uso e pode ser aproveitado na produo ou venda.
O exame fsico no existe por si s. Ele um procedimento complementar para o auditor certificar-se
de que h correspondncia contbil. Assim, a existncia fsica serve para determinar que os registros
contbeis esto corretos e seus valores adequados, em funo da qualidade do item examinado.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de exame fsico:
contagem de caixa;
contagem de estoques;
contagem de investimentos;
110
UNIDADE VIII
contagem de ativo imobilizado;

contagem de duplicatas a receber/a pagar; e
contagem de cautela de aes do capital.
Confirmao ou circularizao
A confirmao, como procedimento de Auditoria, implica a obteno de declarao formal e
imparcial de pessoas independentes empresa e que estejam habilitadas a confirmar determinado
ato ou fato administrativo.
Para ser competente, a prova deve ser tanto vlida quanto relevante. A validade do elemento
comprobatrio to dependente das circunstncias em que obtida, que generalizaes sobre
a confiana nos vrios tipos de prova esto sujeitas a srias restries. Dessa forma, quando for
reconhecida a possibilidade de restries, a obteno de elemento comprobatrio por meio de
fontes externas independentes empresa proporciona maior grau de confiana do que aquele obtido
internamente.
Uma vez determinada a utilizao do procedimento de confirmao para o item em exame, deve-se
levar em considerao:
data-base de confirmao;
amplitude do teste de confirmao; e
tipo de confirmao a ser empregado.
Tipos de confirmao a serem empregados

Existem dois tipos de pedidos de confirmao que podem ser utilizados pela Auditoria, a saber: o
positivo e o negativo.
a. O pedido de confirmao positivo utilizado quando se faz necessria a resposta
da pessoa de quem se quer uma confirmao formal; esse tipo o que traz maiores
subsdios, uma vez que h a evidncia por meio de resposta formal por parte de
quem se quer obter retorno. O pedido de confirmao positivo pode ser utilizado de
duas formas:
o branco: quando no se colocam valores nos pedidos de confirmao; e
o preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base,
nos pedidos de confirmao.
b. O pedido de confirmao negativo utilizado somente quando a resposta for
necessria, em caso de discordncia da pessoa de quem se quer obter a confirmao,
111

ou seja, na falta de confirmao, o auditor entende que a pessoa concorda com os
valores colocados no pedido de confirmao.
O pedido de confirmao negativo geralmente utilizado como complemento do pedido de
confirmao positivo, e deve ser expedido em carta registrada para se assegurar de que a pessoa de
quem se quer obter a confirmao efetivamente receber o pedido de confirmao.
recomendvel que o auditor determine adequadamente o tipo de confirmao necessria, podendo,
inclusive, utilizar ambos os tipos de confirmao.
Controle dos papis de confirmao

Uma vez feita a seleo dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer controle rigoroso
quanto ao despacho e o seu efetivo recebimento. Entre outras, as seguintes informaes relativas ao
procedimento de confirmao so de grande valia:
seleo criteriosa dos itens a serem obtidos;
digitao concisa das cartas de pedidos de confirmao, com as datas determinadas
como base para o procedimento de confirmao;
reviso detalhada, pelo auditor, da digitao quanto ao nome e endereo da pessoa
selecionada, data-base do pedido de confirmao e as assinaturas autorizadas;
controle dos pedidos de confirmao a serem despachados;
envelopamento das circulares, colocao do envelope de retorno e selagem;
verificao das confirmaes recebidas e despacho do 2o pedido para as no
respondidas;
confirmao pessoal para os pedidos de confirmao no recebidos no 1o e 2o
pedidos; e
procedimento alternativo de verificao para as respostas no recebidas, por meio
do 1o e 2o pedidos de confirmao pessoal.
Com respeito confirmao positiva, o auditor deve carrear todos os esforos para a obteno de
uma resposta, utilizando o 1o pedido de confirmao, o 2o pedido de confirmao ou a confirmao
pessoal junto empresa da qual se queira a resposta.
Entretanto, nem sempre todos os pedidos de confirmao sero efetivamente recebidos, uma vez
que envolvem companhias externas quelas auditadas. Aps esgotados os recursos disponveis para
a obteno da resposta, o auditor, dependendo do resultado obtido daquelas respostas efetivamente
recebidas, pode proceder ao exame alternativo.
112
UNIDADE VIII
O procedimento alternativo o ltimo meio que o auditor deve utilizar, uma vez que no foi obtida
a informao independente. Essa prtica se torna vivel desde que as confirmaes recebidas nada
tenham revelado de anormal em relao ao item auditado, e desde que suportada por volume
razovel de respostas que assegurem ao auditor a efetividade do controle interno.
Com relao s respostas recebidas, o auditor deve estar atento para quaisquer informaes
provenientes das pessoas que responderam ao pedido nas confirmaes. Essas informaes
necessitam ser minuciosamente examinadas, pois podem revelar fatos nem sempre obtidos na
prpria empresa, e que geram problemas dos mais variados aspectos, como, por exemplo, desvios,
apropriaes indbitas, valores irreais etc.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de confirmao:
confirmao de contas a receber;
confirmao de advogados;
confirmao de emprstimos;
confirmao de Bancos Conta Movimento;
confirmao de estoques em poder de terceiros.
Exame dos documentos originais

o procedimento de Auditoria voltado para o exame de documentos que comprovem transaes
comerciais ou de controle.
As transaes comerciais compreendem o repasse de propriedade de bens ou servios prestados.
Acompanha e atesta a idoneidade de sua realizao, documental hbil que a base de inmeras
ocorrncias contbeis, fiscais e legais. Por outro lado, dentro da prpria empresa, existem transaes
que merecem tambm ser evidenciadas por documentao que fornea suporte contbil e de controle
interno de sua realizao.
Quando o auditor realizar o exame dos documentos originais, deve ter sempre em mente:
a. autenticidade: poder de discernimento para verificar se a documentao examinada
fidedigna e merece f;
b. normalidade: determinao de que a transao realizada adequada em funo da
atividade da empresa;
c. aprovao: verificao de que a transao e a documentao-suporte foram
efetivamente aprovadas por pessoas em nveis adequados e responsveis;
113

d. registro: comprovao de que o registro das operaes adequado em funo
da documentao examinada e de que est refletida contabilmente em contas
apropriadas.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de exame dos documentos originais:
documentao de aquisio de matrias-primas;
documentao de aquisio de itens do imobilizado;
documentao de vendas realizadas;
documentao de servios adquiridos ou vendidos;
documentao de requisio de matrias-primas produo;
documentao de apontamento de mo de obra direta;
documentao de contratos de emprstimos obtidos.
Conferncia de clculos
o procedimento de Auditoria voltado para a constatao da adequao das operaes aritmticas.
Embora seja esse o procedimento de Auditoria mais simples e completo por si mesmo, a nica
forma de constatao das vrias operaes que envolvam somas e clculos.
Tcnica amplamente utilizada em virtude de a quase totalidade das operaes dentro da empresa
estar voltada para esse processo contbil. No se deve, em qualquer que seja a situao, subestimar
essa tcnica; ela pode revelar as situaes em que erros possam ter sido cometidos e que levaram,
consequentemente, a distores nas demonstraes financeiras.
Embora os valores dispostos possam ter sido conferidos pela empresa, de grande importncia
que sejam conferidos pelo auditor. Exemplificando, para uma fita de soma de um Dirio auxiliar de
clientes que tenha sido preparada pela rea, ainda que o valor seja de um nmero infinito de clientes
e de grandeza impressionante, imprescindvel que o auditor refaa sua soma. importante lembrar
que em uma fita de soma podem ser includos ou excludos nmeros sem que eles sejam impressos.
Alm disso, em virtude da queda da eficincia dos funcionrios, podero ocorrer erros que, mesmo ao
acaso, acarretaro distores numricas, com o consequente efeito nas demonstraes financeiras.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de conferncia de clculos:
clculo da listagem de estoques;
soma do Razo auxiliar de clientes/fornecedores;
soma do Dirio auxiliar de clientes/fornecedores;
clculo da equivalncia patrimonial sobre os investimentos;
114
UNIDADE VIII
clculo dos dividendos a distribuir aos acionistas;

clculo da depreciao dos bens do imobilizado;
clculo da variao cambial sobre emprstimos;
clculo dos juros a receber/pagar.
Exame da escriturao
a tcnica de Auditoria utilizada para a constatao da veracidade das informaes contbeis.
Esse o procedimento de Auditoria usado para o levantamento de anlises, composies de saldo,
conciliaes etc.
A composio de saldos serve ao auditor para a formao ordenada de uma conta contbil em sua
totalidade. A anlise decompe um todo em suas partes componentes examinada sem mincias, de
acordo com suas origens. A conciliao de saldos tem por objetivo a obteno de um saldo comum
propiciado por diferenas existentes entre duas ou mais fontes de informao. Por exemplo, a
conciliao bancria pela confrontao do extrato bancrio com o valor expresso no Livro Razo da
empresa.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de exame da escriturao:
anlise de contas a receber diversas;
composio do saldo de importao em trnsito;
anlise de despesas de viagens;
conciliao bancria.
Investigao minuciosa
A investigao minuciosa nada mais que o exame em profundidade da matria auditada, que
pode ser um documento, uma anlise, uma informao obtida, entre outras. Quando essa tcnica
colocada em prtica, tem por finalidade certificar que o objetivo auditado, no momento, realmente
fidedigno, devendo o auditor, para tanto, ter os conhecimentos necessrios para detectar a existncia
de quaisquer anomalias.
A investigao deve ser colocada em prtica em tudo que o auditor examinar. Portanto, ao examinar
uma documentao, ou na obteno de uma informao, o auditor coloca em exerccio seu julgamento
profissional, para determinar se a matria examinada ou a informao recebida fidedigna.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de investigao minuciosa:
de razoabilidade da proviso para devedores duvidosos;
dos relatrios de despesas de viagens;
115

da documentao de compras/vendas;
da conta de manuteno e reparos;
dos pagamentos realizados.
Inqurito
O inqurito consiste na formulao de perguntas e na obteno de respostas satisfatrias. um
dos procedimentos de Auditoria de grande valia, desde que corretamente aplicado, uma vez que a
formulao de perguntas tolas merece, consequentemente, respostas tolas.
O inqurito, como procedimento de Auditoria, pode ser utilizado por meio de declaraes formais,
conversaes normais ou sem compromisso. Quando da aplicao do inqurito, o auditor deve ter
em mente que as respostas obtidas devero ser examinadas para a comprovao das informaes
recebidas.
O inqurito , provavelmente, o mtodo de coleta de informaes de que o auditor mais se utiliza,
tanto para a obteno do conhecimento do sistema de controle interno, quanto para a obteno de
dados e identificao de vrias tarefas executadas ou explicaes necessrias s matrias em exame
pelo auditor.
recomendvel ter em mente que o pessoal entrevistado formular opinies diversas sobre a
reviso do auditor e, consequentemente, sobre o prprio sentido do seu trabalho. Dessa forma,
vital que, para o sucesso total desse projeto, exista, entre a Auditoria e o pessoal entrevistado,
aceitao mtua.
O principal objetivo do inqurito obter as informaes necessrias ao andamento do trabalho
do auditor. medida que se quer aprofundar no assunto, deve-se ouvir o pessoal entrevistado,
sobretudo, evidentemente, se suas informaes contribuem para o trabalho proposto.
Geralmente, as entrevistas envolvem vrios pontos de vista, e nem sempre aquilo que se quer saber
dito, sendo comum surgirem opinies, filosofias, pontos de vista, meias verdades etc. Ao auditor
interessam somente as informaes verdadeiras baseadas em fatos reais e relevantes.
A utilizao correta das informaes obtidas exige anlise criteriosa delas; por essa razo, as
perguntas sobre um mesmo assunto precisam ser feitas a diversas pessoas durante o inqurito, de
forma que se consiga conhecimento profundo e adequado sobre o assunto.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de inqurito:
do aumento das vendas no perodo;
da posio dos investimentos;
da existncia de materiais de movimentao morosa ou obsoletos;
116
UNIDADE VIII
da existncia de duplicatas a receber em atraso; e

dos controles internos existentes.
Exame dos registros auxiliares

Os registros auxiliares constituem, em verdade, o suporte de autenticidade dos registros principais
examinados. Assim, o uso dessa tcnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam
comprovar a fidedignidade do registro principal.
Ao examinar os registros auxiliares, o auditor deve estar atento autenticidade e s possibilidades
de eles serem adulterados.
Um artifcio muito usado para efeito de controles internos, gerenciais e contbeis repousa na
manuteno de registros auxiliares que constituem, por vezes, o detalhamento dos registros
principais.
Dessa forma, a ttulo de ilustrao, a contabilidade pode manter o Razo sinttico dos estoques
efetuando lanamentos contbeis em bases mensais e globais. Para efeito de controle, o detalhamento
da composio dos estoques repousa na permanncia de registros perptuos atualizados de cada um
dos materiais; seu somatrio o valor expresso no Razo sinttico e principal de contabilidade.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de exame dos registros auxiliares:
de contas a receber/a pagar;
do imobilizado;
de recebimentos/pagamentos.
Observao
A observao tcnica indispensvel Auditoria. Pode revelar erros, problemas ou deficincias
por meio de exame, e uma tcnica dependente da argcia, dos conhecimentos e da experincia
do auditor, que, colocada em prtica, possibilitar que sejam identificados quaisquer problemas no
item em exame.
Esse procedimento de Auditoria exige senso crtico do auditor, e tal postura crtica o diferenciar
das demais profisses ligadas contabilidade.
Exemplos de procedimentos de Auditoria de observao:
de itens de movimentao morosa ou obsoletos durante a contagem de estoques;
quanto uniformidade de obedincia aos princpios de contabilidade;
quanto correta classificao contbil;
de passivos no registrados.
117
NORMAS PRTICAS
USUAIS DE AUDITORIA
UNIDADE IX
CAPTULO 1
Importncia e classificao das
normas usuais de auditoria
As normas usuais de Auditoria representam os requisitos bsicos a serem observados no desempenho
do trabalho de Auditoria.
As normas de Auditoria diferem dos procedimentos de Auditoria, uma vez que os procedimentos se
relacionam com atos a serem praticados, enquanto que as normas tratam das medidas de qualidade
na execuo desses atos e dos objetivos a serem alcanados por meio dos procedimentos.
As normas usuais subdividem-se em cinco itens referentes a:
independncia;
competncia profissional;
mbito do trabalho;
execuo do trabalho;
administrao do departamento.
Normas relativas independncia

Os auditores internos somente so independentes quando podem exercer suas funes de Auditoria
de forma livre e objetiva. A independncia permite aos auditores internos exercerem julgamento
imparcial e sem tendenciosidade, que essencial realizao de uma boa Auditoria. Isso se consegue
por meio de adequado status na organizao e objetividade na consecuo de suas atividades.
118
NORMAS PRTICAS USUAIS DE AUDITORIA
UNIDADE IX
Status da organizao
O status do departamento de Auditoria Interna na organizao precisa ser suficientemente elevado
para permitir-lhe desincumbir-se eficazmente de suas responsabilidades.
Os auditores precisam contar com o apoio da alta administrao e seus executivos, objetivando
realizar seu trabalho livre de interferncia e com a colaborao dos setores submetidos a exame.
O responsvel pela Auditoria Interna necessita reportar-se a uma pessoa com autoridade suficiente
para propiciar independncia e assegurar ampla cobertura Auditoria e providncias efetivas para
pr em prtica as recomendaes de Auditoria.
O dirigente da Auditoria Interna deve ter acesso direto aos membros da diretoria. A comunicao
regular com esse rgo ajuda a assegurar independncia e fornece meios a todos os membros da
organizao para se manterem informados sobre questes de interesse mtuo.
A finalidade, a autoridade e a responsabilidade do departamento de Auditoria Interna precisam ser
definidas por escrito num documento formal que se tornar a constituio da Auditoria Interna na
empresa.
Periodicamente, o dirigente da Auditoria Interna deve apresentar, para aprovao da administrao,
um resumo da programao do trabalho do departamento, o plano de contratao de pessoal e
o oramento financeiro. Deve apresentar, tambm, todas as alteraes significativas para o
conhecimento e aprovao pela administrao. A programao do trabalho de Auditoria, os planos
para a contratao de pessoal e os oramentos financeiros devem informar administrao e
diretoria sobre possveis limitaes impostas ao mbito do trabalho.
O dirigente da Auditoria Interna necessita apresentar administrao e diretoria, em base
recorrente se necessrio, relatrios sobre as atividades do setor. Esses relatrios devem esclarecer
as descobertas significativas feitas pelos auditores internos, assim como as recomendaes.
Objetividade
A objetividade caracteriza-se por uma atitude mental independente a ser mantida pelos auditores
durante a realizao de seu trabalho. Os auditores internos no devem exceder em seus julgamentos
sobre questes de Auditoria.
A bem da objetividade, os auditores internos tm obrigao de executar seus trabalhos de modo que
se possa confiar nos resultados destes. imperioso no permitir concesses quanto qualidade,
incluindo-se que cada tarefa seja executada sem tendenciosidade. Os auditores internos no podem
ser colocados em situao que os impea de exercer um julgamento profissional objetivo.
Independente desse fato, recomendvel, sempre que possvel, rodzio peridico na designao dos
auditores.
119
UNIDADE IX NORMAS PRTICAS USUAIS DE AUDITORIA

A objetividade dos auditores internos no prejudicada quando recomendam normas de controle,
para sistemas e procedimentos de reviso antes de sua adoo. O projeto, a instalao ou a operao
de sistemas no so funes da Auditoria, assim como no o o esboo de procedimentos para
sistemas. O desempenho dessas atividades por auditores considerado prejudicial objetividade.
Normas relativas competncia profissional

As Auditorias Internas devem ser executadas com zelo e competncia profissional.
responsabilidade do departamento de Auditoria Interna e do auditor interno, individualmente,
demonstrar competncia profissional. O departamento deve designar, para executar o trabalho,
indivduos que possuam, em conjunto, a experincia e os conhecimentos tcnicos necessrios para
desincumbir-se das tarefas com eficincia.
Contratao de pessoal
O departamento de Auditoria Interna precisa assegurar-se de que os auditores possuem competncia
e instruo compatveis com as tarefas que executaro.
O dirigente da Auditoria Interna deve estabelecer critrios apropriados de instruo formal
e experincia para preenchimento do cargo de auditor interno, dando a devida considerao ao
mbito do trabalho e grau de responsabilidade.
preciso certificar-se das qualificaes e competncia de cada auditor em potencial.
Conhecimento, capacidade e disciplina

Os auditores internos devem ter competncia tcnica essencial ao exerccio profissional. Entre
esses atributos, encontra-se a competncia na aplicao de normas, procedimentos e tcnicas de
Auditoria Interna.
Em determinadas circunstncias, o departamento de Auditoria Interna pode ter pessoal ou utilizar os
servios de consultores versados em Contabilidade, Economia, Finanas, Estatstica, Processamento
Eletrnico de Dados, Engenharia, Impostos e Direito, conforme exigirem os trabalhos de Auditoria.
No preciso, porm, que cada auditor conhea todas essas matrias.
Superviso
Todos os trabalhos de Auditoria, quer sejam feitos pelo departamento de Auditoria Interna, quer
para ele, so de responsabilidade de seu dirigente. O dirigente da Auditoria Interna, portanto,
tem a responsabilidade de supervisionar todo e qualquer trabalho elaborado no departamento de
Auditoria.
120
UNIDADE IX
Auditor interno normas de conduta

Os auditores internos tm a responsabilidade de observar as normas de conduta estabelecidas para
a profisso. O Cdigo de tica do Instituto de Auditores Internos estabelece normas de conduta e
fornece bases para seu reforo junto aos membros desse mesmo instituto.
Conhecimento, capacidade e instruo

Todo auditor precisa possuir os seguintes quesitos:
capacidade para aplicao das normas, procedimentos e tcnicas, na execuo das
Auditorias Internas a capacidade na rea de princpios e tcnicas contbeis
necessria para os auditores que executam trabalhos com nfase na contabilidade,
registros e relatrios financeiros;
conhecimento dos princpios de administrao, para reconhecer e avaliar a relevncia
e significao dos eventuais desvios em relao s boas prticas empresariais; esse
conhecimento pressupe capacidade de resolver situaes que possam ocorrer,
reconhecer eventuais desvios relevantes e efetuar a pesquisa necessria para chegar
a solues viveis;
conhecimento dos fundamentos de Contabilidade, Economia, Direito Comercial,
Impostos, Finanas, mtodos quantitativos e sistemas de Processamento Eletrnico
de Dados. Esse conhecimento pressupe capacidade de identificar a existncia
de problemas ou a possibilidade de eles ocorrerem e de determinar o que mais
necessrio em termos de pesquisa e assessoria.
Relaes humanas e comunicao

Os auditores internos devem ter habilidade no trato com as pessoas e em comunicar-se de maneira
eficaz.
Os auditores internos necessitam ser capazes de se comunicar bem, oralmente e por escrito, de
modo a transmitir eficazmente assuntos relacionados com as suas atividades e com aquelas com
as quais se defrontam, especificando, com clareza, a todos os nveis e pessoas que precisam ser
certificados a esse respeito.
Educao contnua
Os auditores internos tm a responsabilidade de continuar sua prpria educao profissional, a fim
de se manterem atualizados. Devem estar sempre informados sobre novos eventos e sobre tudo o
que se passa com normas, procedimentos e tcnicas de Auditoria Interna.
121
Zelo profissional
O zelo exige a aplicao dos conhecimentos prprios de um auditor interno prudente, de bom
senso e competente em circunstncias iguais ou semelhantes. O zelo profissional implica cuidado e
competncia razoveis, no infalibilidade ou desempenho excepcionalmente bom. No se exige do
auditor zeloso que faa Auditorias pormenorizadas de todas as transaes, mas que realize exames
e verificaes em grau e extenso razoveis. Por esses motivos, o auditor interno no pode garantir
com absoluta segurana que no haja irregularidade ou inobservncia de normas ou princpios.
No obstante isso, a possibilidade de ocorrncia de irregularidades materiais ou de inobservncia
deve ser cogitada sempre que o auditor executar um trabalho.
Quando os auditores internos tm motivos razoveis para suspeitar de deturpaes ou irregularidades
intencionais, devem informar a quem de direito, na organizao, sobre a situao.
O auditor interno deve estudar pelo menos o seguinte:
o mbito e a extenso do trabalho, necessrios para atingir os objetivos de Auditoria;
a importncia relativa ou a significao de questes s quais se aplicaro os
procedimentos de Auditoria;
adequao e eficcia dos controles internos;
o custo da Auditoria, relativamente aos benefcios que dela se espera obter.
Normas relativas ao mbito do trabalho

Em sntese, pode-se dizer que o mbito do trabalho de Auditoria Interna precisa assegurar os
seguintes quesitos:
a fidedignidade e integridade da informao;
a observncia de polticas, planos, procedimentos, leis e regulamentos;
a proteo do ativo;
o uso econmico e eficiente dos recursos;
a consecuo dos objetivos e metas estabelecidos para operaes ou programas.
Fidedignidade e integridade das informaes

Os auditores internos devem examinar a integridade e fidedignidade das informaes financeiras e
operacionais e os meios usados para localizar, aferir, classificar e comunicar as informaes.
122
UNIDADE IX
Os sistemas de informaes fornecem aos administradores dados para tomadas de deciso, controle
e observncia de exigncias externas. Portanto, os auditores internos devem verificar a adequao
e eficcia desses sistemas e, se necessrio, certificar-se de que os relatrios e registros operacionais
e financeiros contm informaes exatas, fidedignas, oportunas, completas e teis, assim como de
que os controles sobre registros e relatrios so eficazes.
Observncia de polticas, planos, procedimentos, leis e

regulamentos
Os auditores internos devem examinar os sistemas estabelecidos para se certificarem de que
h observncia de polticas, planos, procedimentos, leis e regulamentos que tenham ou possam
ter impacto significativo sobre operaes e relatrios, e determinar se a organizao est em
conformidade com as diretrizes.
Proteo do ativo
Os auditores internos devem examinar os meios usados para proteger o ativo contra diversos tipos
de danos, tais como os que decorrem de roubo, incndio, atividade incorreta ou ilegal e exposio
dos bens s intempries.
Utilizao dos recursos e proteo aos ativos de maneira

econmica e eficiente
Aos auditores internos cabe a responsabilidade de verificar se:
foram estabelecidas normas operacionais adequadas para se avaliar a economia e a
eficincia;
as normas operacionais estabelecidas so compreendidas e usadas;
os desvios em relao s normas operacionais so identificados e analisados, em
suas causas e efeitos, para posterior comunicao, a quem de direito, para as
providncias necessrias;
as devidas providncias corretivas so tomadas.
Os exames relacionados com a utilizao econmica e eficiente dos recursos e com a proteo dos
ativos englobam verificao, por parte da Auditoria, da possvel existncia de ativo ocioso ou sem
proteo, se h trabalho improdutivo, procedimentos que no se justificam pelo custo que envolvem,
e excesso ou falta de pessoal.
Consecuo dos objetivos e metas para operaes e

programas
responsabilidade da administrao estabelecer objetivos operacionais, procedimentos de controle
e verificar se os resultados operacionais esperados so alcanados. Os auditores internos precisam
123

verificar se os objetivos e metas operacionais so compatveis com os da organizao como um todo
e se esto sendo atingidos.
Os auditores internos podem auxiliar a administrao a estabelecer objetivos, metas e sistemas,
certificando-se de que as premissas que os fundamentam so boas, se a administrao est usando
informaes exatas, atuais e relevantes e se foram introduzidos controles apropriados nas operaes
e nos programas.
Normas relativas execuo do trabalho

O trabalho de Auditoria deve compreender planejamento do exame, verificao e avaliao das
informaes, comunicao dos resultados e acompanhamento.
Planejamento da auditoria
O auditor interno precisa planejar toda a Auditoria, documentando todo seu estudo que, em sua
essncia, consiste em:
estabelecimento dos objetivos de Auditoria e do mbito do trabalho;
obteno de informaes bsicas sobre as atividades a serem examinadas;
determinao dos recursos necessrios realizao da Auditoria;
comunicao com todos que precisam ter conhecimento da Auditoria;
realizao de um levantamento, no local de trabalho, para que os encarregados se
familiarizem com as reas a serem ressaltadas e seja estimulada a apresentao de
comentrios e sugestes;
elaborao do programa de Auditoria;

determinao de como, quando e a quem os resultados da Auditoria sero
comunicados;
obteno de aprovao para o plano de trabalho.
Exame e avaliao da informao

O auditor interno deve reunir, analisar, interpretar e documentar informao suficiente para
fundamentar os resultados da Auditoria.
O processo de exame e avaliao das informaes deve ser levado a cabo, tendo-se em mente os
seguintes fatores:
devem-se colher informaes sobre todas as questes relacionadas com os objetivos
de Auditoria e com o mbito do trabalho;
124
UNIDADE IX
a informao deve ser suficiente, fidedigna, relevante e til, para fornecer base
slida para as descobertas e recomendaes dos auditores;
os procedimentos de Auditoria, assim como as tcnicas e os procedimentos de
amostragem empregados, devem ser escolhidos antecipadamente, e sua aplicao
controlada pelo auditor interno;
o processo de reunir, analisar, interpretar e documentar informaes deve ser
supervisionado, de modo que fornea segurana razovel de que a objetividade do
auditor mantida e de que se cumprem os objetivos de Auditoria;
os papis de trabalho que documentam a Auditoria devem ser elaborados pelo
auditor e revisados pela direo do departamento de Auditoria Interna. Esses papis
tm de registrar a informao obtida e as anlises feitas, especificando as bases das
descobertas e recomendaes a serem feitas.
Comunicao de resultados
Os auditores devem comunicar os resultados do trabalho de Auditoria por meio de relatrio realizado
aps a concluso do exame. Os relatrios intermedirios podem ser feitos oralmente ou por escrito
e transmitidos formal ou informalmente.
O auditor interno deve reunir-se com os representantes de nveis adequados da administrao para
discutir concluses e recomendaes, com a finalidade de reduzir ao mnimo as possibilidades de
mal-entendidos.
Os relatrios devem ser objetivos, claros, concisos, construtivos e oportunos; declarar as finalidades,
mbito e resultado da Auditoria e, se necessrio, o parecer do auditor.
Os relatrios podem conter recomendaes para melhorias potenciais e, se necessrio, dar cincia
de desempenho satisfatrio e de providncias corretivas tomadas. Os pontos de vista do setor
submetido a exame, com respeito s concluses do auditor e suas recomendaes, podem ser
includos no relatrio de Auditoria.
Acompanhamento
O auditor interno deve acompanhar o trabalho para se certificar de que foram tomadas as
providncias necessrias a respeito do que foi descoberto durante a Auditoria.
A Auditoria Interna deve certificar-se de que foram tomadas providncias e alcanados os resultados
esperados ou, ento, de que a administrao assumiu o risco de no tomar providncias a respeito
das descobertas feitas pelos auditores.
125
Normas relativas administrao do departamento de

auditoria interna
O dirigente da Auditoria Interna deve administrar o departamento com a responsabilidade de
assegurar que o trabalho de Auditoria atinja os objetivos gerais e cumpra as responsabilidades a ele
atribudas pela administrao e que os recursos do departamento de Auditoria sejam eficazmente
empregados.
Finalidade, autoridade e responsabilidade

O dirigente da Auditoria Interna deve estabelecer uma poltica que determine e declare as finalidades,
autoridade e responsabilidade do departamento de Auditoria Interna, e deve obter aprovao e
aceitao da administrao para a declarao em questo.
Planejamento
O dirigente do departamento de Auditoria Interna deve desenvolver planos para o departamento
desincumbir-se de suas responsabilidades.
Os planos devem ser compatveis com a declarao de finalidade, autoridade e responsabilidade e
com os objetivos da organizao.
Os objetivos da Auditoria Interna devem ser mensurveis, passveis de realizao e capazes de
ser alcanados por meio dos planos operacionais e dos oramentos. Devem ser acompanhados,
estabelecendo-se critrios de avaliao e prazos para sua consecuo.
Polticas e procedimentos
O dirigente de Auditoria Interna deve providenciar a distribuio, ao pessoal, de polticas e
procedimentos, por escrito. Devem ser adequados ao tamanho e estrutura do departamento de
Auditoria Interna e ao mbito e complexidade do trabalho nele executado.
Administrao e desenvolvimento de pessoal

O dirigente da Auditoria Interna deve estabelecer, no seu departamento, um programa de seleo e
desenvolvimento de recursos humanos.
O programa deve estipular:
descries de cargo para cada nvel de pessoal;
seleo de profissionais competentes e qualificados;
treinamento e oportunidades de educao contnua para todos os elementos do
pessoal;
126
UNIDADE IX
avaliao do desempenho de cada elemento do quadro de pessoal, pelo menos uma

vez por ano;
orientao aos auditores internos a respeito de seu desempenho e desenvolvimento
profissional.
Normas profissionais do auditor interno

As Normas Profissionais do Auditor Interno (NBC-P-3) foram aprovadas pela Resoluo no 781, de
24 de maro de 1995, do Conselho Federal de Contabilidade.
Coordenao dos trabalhos

O trabalho de Auditoria Interna e Externa deve ser coordenado de modo que assegure cobertura
adequada e reduza ao mnimo a duplicao de esforos.
A coordenao do trabalho de Auditoria pressupe o seguinte:
reunies peridicas para discutir assuntos de interesse mtuo;
acesso recproco aos programas de Auditoria e papis de trabalho;
troca de relatrios de Auditoria e cartas de recomendaes gerncia;
pontos de vista comuns sobre tcnicas, mtodos e terminologia da Auditoria.
Garantia de qualidade
A finalidade desse programa proporcionar relativa segurana de que o trabalho de Auditoria feito
em conformidade com as normas, com a declarao de finalidade, autoridade e responsabilidade
do departamento de Auditoria Interna e com outras normas de Auditoria que se apliquem s
circunstncias.
As normas usuais de Auditoria representam os requisitos bsicos a serem
observados no desempenho do trabalho de Auditoria. Subdividem-se em
cinco itens referentes a: independncia, competncia profissional, mbito
do trabalho, execuo do trabalho e administrao do departamento.
Normas relativas independncia os auditores internos somente so
independentes quando podem exercer suas funes de Auditoria de
forma livre e objetiva. A independncia permite aos auditores internos
exercerem julgamento imparcial e sem tendenciosidade, que essencial
realizao de uma boa Auditoria. Isso se consegue por meio de adequado
status na organizao e objetividade na consecuo de suas atividades.
127

Normas relativas competncia profissional as Auditorias Internas
devem ser executadas com zelo e competncia profissional.
responsabilidade do departamento de Auditoria Interna e do auditor
interno, individualmente, demonstrar competncia profissional. O
departamento deve designar, para executar o trabalho, indivduos que
possuam, em conjunto, a experincia e os conhecimentos tcnicos
necessrios para desincumbir-se das tarefas com eficincia.
Normas relativas ao mbito do trabalho em sntese, pode-se dizer que
o mbito do trabalho de Auditoria Interna precisa atingir os seguintes
quesitos: assegurar a fidedignidade e integridade da informao;
assegurar a observncia de polticas, planos, procedimentos, leis e
regulamentos; assegurar a proteo do ativo; assegurar o uso econmico
e eficiente dos recursos; e assegurar a consecuo dos objetivos e metas
estabelecidos para operaes ou programas.
Normas relativas execuo do trabalho o trabalho de Auditoria
deve compreender planejamento do exame, verificao e avaliao das
informaes, comunicao dos resultados e acompanhamento.
Normas relativas administrao do departamento de Auditoria Interna
o dirigente da Auditoria Interna deve administrar o departamento
com a responsabilidade de assegurar que o trabalho de Auditoria atinja
os objetivos gerais e cumpra as responsabilidades a ele atribudas pela
administrao e que os recursos do departamento de Auditoria sejam
eficazmente empregados.
128
PROCEDIMENTOS
DE AUDITORIA EM
REAS ESPECFICAS
UNIDADE X
CAPTULO 1
Auditoria do disponvel (Caixa e Banco)
A contagem de Caixa dever se processar de surpresa, de modo que s a direo-geral da empresa
tenha conhecimento, com algumas horas ou dias de antecedncia, do procedimento que ser
executado. Se os caixas ou tesoureiros conhecessem com antecedncia as datas da contagem teriam
tempo suficiente para repor ou exibir valores.
Por conseguinte, no se deve preferir o ltimo dia do ms, ou o ltimo dia do exerccio social para
esse fim. A contagem ser processada alguns dias antes ou alguns dias depois dessas datas, de modo
a se poder fazer depois uma anlise retrospectiva ou prospectiva dos saldos com relao datalimite dos balancetes ou do Balano.
Algumas tcnicas especiais so utilizadas para um bom desempenho na contagem. Eis algumas:
a. Enquanto os auditores executam a contagem, obrigatria a presena do caixa,
ou tesoureiro, de modo que no final da contagem o caixa, ou tesoureiro, assine,
juntamente com o auditor, o termo ou boletim de contagem que demonstra os
resultados nela obtidos.
b. Existindo diversas caixas no mesmo local ou em locais de fcil comunicao,
a contagem dever ser feita simultaneamente por uma equipe de auditores para
evitar transposio de valores de uma caixa para outra. Se a equipe de auditores
de nmero inferior ao nmero de caixas, as que ficarem para ser contadas
posteriormente devero ter seus cofres e gavetas previamente lacrados.
c. Sempre que possvel, a contagem ser processada fora do horrio de atendimento
ao pblico, ou antes ou depois do expediente, mas, se no for possvel usar esse
procedimento, a equipe de auditores optar por uma das seguintes solues:
I As caixas que continuarem operando ficaro continuamente e at o final do
expediente sob a fiscalizao de um auditor.
II Substitui-se o caixa por outro caixa, de modo que o novo caixa comece a
operar utilizando mapas e boletins novos e depsito para troco tambm novo.
129
UNIDADE X PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA EM REAS ESPECFICAS

Os mapas, boletins, dinheiro, documentos e valores que se encontravam com
o caixa substitudo so retirados do guich e levados para outro local para
ento serem submetidos contagem. Nessa segunda opo, utiliza-se a rotina
normal de substituio de caixas, de modo que nesse dia, para esse guich,
passaro a existir dois ou mais boletins ou mapas de Caixa com os saldos e
operaes contados pela hora em que se processou a substituio. Se o caixa
opera com fita de mquina registradora, haver que se substituir tambm as
fitas nas mquinas, retirando-se a que estava sendo usada, e colocando-se fita
nova para o caixa substituto.
d. A contagem fsica dever separar convenientemente:

I dinheiro existente contado;
II cheques por depositar;
III vales ou outros documentos ou valores substitutivos de dinheiro;
IV excepcionalmente, se a empresa adota procedimentos de controle errneo,
cheques emitidos pela empresa para efetuar pagamentos, includos no saldo de
Caixa.
e. A contagem fsica dever ser comparada com o suporte contbil do saldo de Caixa,
suporte esse que dever ser encontrado como segue: saldo de Caixa j escriturado
no livro Caixa ou no ltimo boletim de Caixa, mais comprovantes de recebimentos
exibidos e ainda no escriturados, menos comprovantes de pagamentos ou depsitos
bancrios exibidos e ainda no escriturados.
Controle de transferncias de numerrio e

de ordens de pagamento e de cheques em
cobrana
A Auditoria anotar convenientemente todos os valores que se encontravam em trnsito na data do
exame, como sejam transferncias de numerrio e ordens de pagamento ainda no acusadas pelos
destinatrios ou beneficirios, e cheques cobrveis em outras praas ainda no liquidados.
Tratando-se de ordens de pagamento, averiguar o motivo e identificar convenientemente a pessoa
beneficiada com a ordem.
A inteno do auditor ser a de verificar posteriormente se tais operaes que se encontravam
em suspenso foram realmente liquidadas, ou se constituem indcios de apropriao indbita de
numerrio.
Controle dos ltimos cheques emitidos

A Auditoria anotar convenientemente os nmeros, os valores e a conta bancria dos ltimos cheques
emitidos at a data do exame, conferindo os tales de cheques remanescentes para verificar se o
130
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA EM REAS ESPECFICAS
UNIDADE X
nmero de cheque a seguir ao ltimo anotado o que aparece em branco no talo. Anotar tambm
os nomes dos beneficiados e o motivo ou documentao a que se refere a emisso desses cheques. A
anotao comear a partir do primeiro nmero da srie de cheques que no aparece no extrato de
conta-corrente bancria remetido pelo banco e referente ao ltimo ms do exerccio social.
A inteno do auditor ser a de verificar posteriormente se a emisso desses ltimos cheques ainda
no constantes do extrato de conta-corrente bancria (remetido pelo banco) comporta alguma
manipulao fraudulenta.
Haver que se verificar, tambm, se existem cheques emitidos nos ltimos dias (e que, por
conseguinte, no se encontram mais nos tales de cheques), cujos valores no constam nem na
contabilizao da empresa, nem nos extratos de conta-corrente remetidos pelos bancos. Sobre
esses, a investigao da Auditoria dever se aprofundar de imediato at o final, para obter as razes
desses fatos.
Exame das conciliaes bancrias

No momento em que a Auditoria se inicia, a empresa j dever ter em seu poder todos os extratos
de conta-corrente bancria remetidos pelos bancos, devidamente conciliados pelos funcionrios da
empresa. Para contas bancrias paradas (sem movimentao), a empresa dever ter solicitado uma
declarao de saldo assinada pelo banco.
A Auditoria dever examinar se existem rasuras ou emendas nas contas-correntes remetidas pelos
bancos, ou se esto faltando folhas dessas contas-correntes.
Na conciliao existente, toda a ateno ser dada aos cheques ainda pendentes de apresentao
ao banco, aos depsitos ainda no correspondidos pelo banco, e a lanamentos de retiradas por
cheques avulsos, transferncias, ou ordens de pagamento, que constam dos extratos bancrios e no
se encontram escriturados nos livros da empresa.
Exame dos recebimentos e pagamentos constantes

Ao verificar a escriturao do livro Caixa ou dos boletins dirios de Caixa, o auditor dever examinar
por um certo nmero de meses seguidos como foram escriturados os recebimentos constantes
(aluguis recebidos etc.) e os pagamentos constantes (aluguis pagos, impostos pagos etc.).
Ocorrendo qualquer alterao significativa ou qualquer omisso desses registros constantes de um
ms para outro, em alguns meses, haver que se investigar as causas dessas alteraes ou omisses.
Levantamento estatstico por espcie de conta dos

recebimentos e pagamentos operacionais
Convm que o auditor, auxiliado pelos balancetes mensais, ou pelos registros no Razo, proceda a
um levantamento estatstico, por espcie de conta, dos recebimentos e pagamentos operacionais.
131

Nos meses ou nos perodos em que os recebimentos diminuem ou os pagamentos aumentam, a
Auditoria investigar com profundidade esses fatos, para a eventual descoberta de processos ligados
manipulao fraudulenta de Caixa.
Exame dos pagamentos extraordinrios

Toda vez que for observado no livro Caixa, ou nos boletins dirios de Caixa, um pagamento
debitado a uma conta especial, ou incomum, ou um pagamento em valor excessivo, a Auditoria
far uma investigao minuciosa para averiguar os motivos que determinaram tais pagamentos
extraordinrios.
Exame das contrapartidas no usuais ou anormais

Esse procedimento, de certo modo, trata-se de uma extenso do item anterior, mas a Auditoria
dever se preocupar tambm com a existncia de lanamentos anormais, como, por exemplo:
Contas a Receber
A Caixa
Caixa
Contas a Pagar
Fatalmente, lanamentos desse tipo, utilizando contrapartidas anormais, so indcios de fraudes e

de manipulao fraudulenta de numerrio ou de saldos de Caixa.
Conferncia dos registros de caixa com os

documentos que suportam esses registros
Os documentos relativos a pagamentos devero ser examinados em base de amostras, ou de testes,
para se obter confiana quanto sua fidedignidade e quanto realidade do pagamento.
muito comum, para os recebimentos, o caixa alegar que no existem documentos comprobatrios
da operao, ou ento apresentar anotaes vulgares em papis comuns, ou apresentar simplesmente
uma nota de contabilidade confeccionada pelo prprio caixa. Ora, sabemos que os controles
internos obrigam a emisso de cpias ou vias adicionais de todos os documentos de receita (notas
de venda, faturas, cpias de recibos) e sabemos tambm, que, como garantia contra manipulaes,
tais documentos de receita devero ser numerados tipograficamente. Por conseguinte, a Auditoria
dever exigir como suporte dos lanamentos de recebimentos, cpias dos documentos originais que
geraram a receita, convenientemente assinadas ou rubricadas pelos funcionrios de outras sees
que emitiram tais documentos.
Outro procedimento a ser feito examinar se, na escriturao do caixa:
a. um documento de receita foi omitido, ou foi escriturado por valor menor;
b. um documento de despesa foi registrado em duplicidade, ou foi escriturado por
valor maior.
132
UNIDADE X
A escriturao atrasada do livro Caixa ou dos boletins dirios de Caixa constitui indcio certo de
fraudes.
No se admite em hiptese alguma, nem mesmo em final de exerccio social, um atraso de mais de
um dia til na escriturao.
Testar somas, transportes e saldos nos livros caixa,

nos boletins dirios de caixa e nas relaes dirias
de cheques emitidos
Esses testes devero ser processados porque, para justificar uma falta de numerrio, os funcionrios
desonestos podero praticar uma das seguintes fraudes:
a. somar a menos a coluna dos recebimentos;
b. somar a mais a coluna dos pagamentos;
c. errar propositadamente o transporte de saldo de uma pgina para outra, ou de uma
folha para outra.
Exame do transporte para o razo

O livro Caixa pode ter sido escriturado corretamente e de acordo com a realidade dos recebimentos e
pagamentos, porm, ao se transcrever os dbitos e crditos das contas movimentadas para o Razo,
fraudes ou erros podero ser cometidos.
O auditor ter, portanto, que examinar o transporte dos dbitos e crditos movimentados pelo caixa
para o Razo, para verificar se ocorreram os seguintes fatos:
a. registros passados para contas diferentes;
b. registros reduzidos nas contas de Receita, ou Passivo;
c. registros aumentados nas contas de Despesa, ou Ativo.
Conforme se observa, esse procedimento incontestavelmente fraudulento, porque o balancete
do Razo somente poder fechar se alterao de valor idntico se processar em outras contas de
campos opostos.
Muitas vezes o autor da fraude no est desejoso de alterar o saldo de Caixa e tem como objetivo
alterar saldos de outras contas onde ocorreram fraudes, tais como Bancos, Estoques, Contas a pagar,
Contas a receber etc.
133
Recontagem de caixa e reexame de numerrio

em trnsito, de ordens de pagamento, e de ltimos
cheques emitidos
Quando da contagem inicial de Caixa, o auditor pode ter encontrado cheques por depositar, vales
ou outros documentos ou valores substitutivos de dinheiro. Tambm de surpresa, o auditor voltar
para recontar a caixa e, nessa ocasio, certificar-se de que aqueles cheques que estavam por depositar
foram realmente depositados, e de que os vales e outros documentos foram convenientemente
resgatados ou regularizados.
A recontagem de Caixa tem tambm como objetivo certificar-se de que os comprovantes de
recebimentos e de pagamentos, que haviam sido exibidos na contagem inicial como ainda por
escriturar, foram realmente e posteriormente escriturados.
Quanto ao numerrio em trnsito e ordens de pagamento que se encontravam pendentes por
ocasio da contagem inicial sero revisados na recontagem para verificao de sua real e posterior
efetivao.
Os extratos de conta-corrente bancria dos meses posteriores ao do primeiro exame sero tambm
examinados para verificao do que acontece com os ltimos cheques emitidos e pendentes, como
tambm para verificao do que ocorreu com todos os valores pendentes que se encontravam nas
conciliaes bancrias previamente examinadas.
Papis de trabalho fornecidos pela empresa

a. Extratos de conta-corrente bancria remetidos pelos bancos e, no caso de contas
bancrias sem movimentao, declaraes de saldos assinadas pelos bancos.
b. Conciliaes dos saldos dos extratos de conta-corrente bancria referentes ao
ltimo ms do exerccio social.
Papis de trabalho preparados pela auditoria e

gerados pelo programa de trabalho da auditoria
1. Mapa de contagem de Caixa.
2. Mapa de controle de transferncias de numerrio, de ordens de pagamento e de
cheques em cobrana.
3. Mapa de controle dos ltimos cheques emitidos.
4. Mapa discriminativo das contas bancrias e do exame de suas conciliaes.
5. Anlise dos recebimentos e pagamentos constantes.
6. Anlise estatstica dos recebimentos e pagamentos operacionais.
134
UNIDADE X
7. Anlise dos pagamentos extraordinrios.

8. Anlise das contrapartidas anormais.
9. Relato sobre a conferncia dos registros de Caixa com os documentos que suportam
esses registros.
10. Anlise das somas, transportes e saldos nos livros, boletins e relaes de Caixa e
bancos.
11. Anlise do transporte dos dbitos e crditos para o Razo.
12. Mapa de recontagem de Caixa.
135
CAPTULO 2
Auditoria de compras e contas a pagar
Exame das condies das compras

Verificar processos de coletas de preos ou de concorrncias. Examinar listas de fornecedores e catlogos
de especificaes tcnicas para materiais e servios. Confrontar notas ou faturas dos fornecedores com
os dados dos pedidos de compra. Confrontar recibos ou faturas de prestaes de servios com os
dados dos contratos para prestao de servios. Conferir preos, clculos e somas das notas e faturas
dos fornecedores e dos prestadores de servios. Conferir valor dos impostos adicionados.
Conferncia dos registros contbeis

Verificar se todas as compras ou servios foram creditados, inicialmente, em Contas a pagar (ou
contas equivalentes). Verificar se foram efetuados pagamentos sem ser a dbito de Contas a pagar.
Verificar se as classificaes das compras e dos servios foram corretas nas contas de Ativo e de
Despesas, ou se foram desviadas para contas incorretas.
Teste da adequacidade do volume de compras

Verificar se, em funo do volume da produo ou em funo do volume de vendas, houve exagero
nas compras ou ocorreram compras desnecessrias. Examinar o saldo das contas de fretes pagos
e medir a percentagem de fretes sobre o volume de compras para testar a exatido das compras
contabilizadas. Verificar se, em funo das peculiaridades operacionais da empresa, houve exagero
na contratao de servios ou foram contratados servios desnecessrios. No caso de despesas, tais
como aluguis, juros, comisses, royalties etc., verificar se o volume dessas despesas normal em
relao s operaes da empresa, ou se foram exageradas para burlar imposto de renda ou para
favorecimento dos credores. Verificar se existem crditos fraudulentos feitos para justificar uma
posterior sada de Caixa, tais como crditos feitos a fornecedores inexistentes, feitos em nomes
fictcios, ou em nome de empregados ou diretores.
Exame dos pagamentos

Verificar se os pagamentos foram previamente autorizados. Verificar se constam nos documentos
pagos as declaraes de que o material foi recebido ou de que o servio foi prestado. Verificar se
constam nos documentos pagos as anotaes dos nmeros dos cheques que os pagaram. Verificar se os
documentos pagos se encontram convenientemente quitados. Conferir abatimentos convencionados
nos pedidos de compra, ou concedidos pelos fornecedores. Verificar se os pagamentos foram feitos
dentro das datas de vencimento e se existem pagamentos de juros de mora. Verificar se alguns
documentos foram pagos sem ser por meio de cheques.
136
UNIDADE X
Exame das contrapartidas anormais na liquidao

das contas a pagar
Verificar pagamentos parcelados, adiantamentos a fornecedores e dbitos a fornecedores por
devoluo de mercadorias. Verificar se os pagamentos aos credores foram contabilizados mediante
contrapartidas anormais. Verificar se alguma conta analtica do grupo de Contas a pagar aparece
anormalmente com saldo devedor e, nesse caso, averiguar o motivo do erro.
Controle dos saldos a pagar no liquidados

Verificar se existem Contas a pagar j vencidas e ainda no pagas. Verificar se, para as Contas a pagar
vencidas, existem penalidades (juros, multas, correo monetria) e se tais penalidades j foram
calculadas e contabilizadas. Verificar se existem Contas de compensao para indicar bens do Ativo
da empresa penhorados ou hipotecados em decorrncia de dvidas assumidas ou no liquidadas, e
se existe risco desses bens virem a ser sequestrados para liquidao dessas dvidas.
Verificao de passivos omitidos

Verificar se as ltimas compras ou as ltimas despesas foram realmente contabilizadas e levados
seus valores para Contas a pagar. Pesquisar os pagamentos feitos nos meses posteriores data do
Balano para verificar se foram feitos pagamentos de compras ou servios realizados at a data do
Balano e cujos valores no constaram como Contas a pagar do Balano citado.
Remessa de cartas-circulares pedindo confirmao

de saldos
Para Contas a pagar vencidas e para crditos volumosos ou crditos sobre os quais os auditores
observaram irregularidades ou suspeitaram de anormalidade, expedir cartas-circulares aos credores
solicitando confirmao de saldos.
Exame de outras contas a pagar

Relacionar todas as Contas a pagar que no sejam tpicas de fornecedores de material ou de
prestadores de servios (exceto as relacionadas a Passivos de financiamentos ou a Passivos a longo
prazo que sero testadas em outro setor de anlise). Tais contas devero ser relacionadas por datas
de vencimento e por espcies. Entre as espcies, destacamos as seguintes:
fornecedores de mquinas, instalaes, mveis etc.;
depsitos de clientes referentes a encomendas de produo no concludas ou a
mercadorias a entregar, ou a servios a prestar;
despesas a pagar, tais como aluguis, juros, comisses, salrios, impostos etc;
137

royalties a pagar;
dividendos a pagar;
saldos credores de empresas coligadas ou subsidirias.
Exame das provises

Examinar as provises ou crditos feitos em Contas a pagar no ltimo ms do exerccio, isto ,
provises de Balano. Verificar se tais provises so adequadas ou se foram feitas para alterar o
resultado de Lucros e Perdas. Verificar se algumas dessas provises foram estornadas logo nos
primeiros meses do exerccio seguinte.

a. L
istagem individual de todos os saldos de Contas a pagar (classificados por
vencimentos) de modo que a soma dessa listagem coincida com o total da conta
geral de Contas a pagar (ou com os saldos das diversas contas gerais a pagar).
b. Declarao assinada pelos diretores da empresa de que todas as compras foram
contabilizadas, todos os compromissos a pagar foram contabilizados, e de que no
existem Passivos omitidos.

1. M
apa discriminativo dos erros e falhas encontrados no exame das condies das
compras.
2. M
apa discriminativo de compras ou servios classificados incorretamente no Ativo
e na Despesa.
3. R
elato sobre a adequacidade do volume das compras e sobre a adequacidade da
contratao de servios.
4. Mapa discriminativo das anormalidades verificadas no pagamento das contas.
5. Mapa de dbitos feitos em Contas a pagar com contrapartidas anormais:
Mapa de Contas a pagar vencidas e no liquidadas.
Relao de Passivos omitidos.
Mapa de controle da expedio e resposta de cartas-circulares pedindo
confirmao de saldos de Contas a pagar.
Relato sobre anormalidades verificadas em outras Contas a pagar.
M
apa discriminativo de provises ou crditos em Contas a pagar feitos no ltimo
ms do exerccio social.
138
CAPTULO 3
Auditoria de produo e estoques
Acompanhamento da contagem fsica de

final de exerccio
A contagem fsica de final de exerccio dever ser processada pela empresa, com acompanhamento
obrigatrio dos auditores. Os auditores se limitaro a acompanhar o trabalho dos funcionrios da
empresa, anotando todos os detalhes da contagem que considerarem insatisfatrios ou falhos.
Em linhas gerais, o acompanhamento verificar o seguinte:
a. se foram seguidas pelos funcionrios da empresa as Instrues para contagem de
inventrio elaboradas previamente pela direo da empresa;
b. se todos os artigos foram contados, ou se alguns no foram levados em considerao
na contagem, ou foram contados parcialmente ou insatisfatoriamente;
c. se foi dado o mesmo tratamento de contagem fsica para outros depsitos e
almoxarifados (material de expediente, material de consumo, depsitos parciais em
oficinas, em lojas etc.) que incluem estoques de valor significativo.
Nesse acompanhamento, o auditor far anotaes:
a. sobre algumas contagens cujos processos ou mtodos de execuo no foram
satisfatrios ou foram falhos (para esses artigos, os auditores faro posteriormente,
sob sua responsabilidade, uma recontagem);
b. sobre o estado de conservao, de arrumao e de segurana em que foram
encontrados os estoques, principalmente quanto a material avariado, com defeitos,
ou obsoleto.
Exame das ltimas entradas e das ltimas sadas

Sero examinadas as ltimas notas de venda ou faturas emitidas e as ltimas compras ou entradas
de material, inclusive os ltimos conhecimentos de fretes ou despachos, para apurao dos seguintes
casos:
a. mercadoria despachada e cliente no faturado (a mercadoria no se encontra mais
no depsito, porm a sua baixa ainda no foi efetivada na contabilidade);
b. mercadoria ainda no despachada e cliente j faturado (a contabilidade j deu baixa
no estoque, porm, a mercadoria ainda se encontra no depsito);
139

c. mercadoria j estocada e pagamento ou obrigao a pagar ainda no lanados (a
mercadoria se encontra no depsito, porm a contabilidade ainda no registrou a
sua entrada);
d. mercadoria ainda no estocada e pagamento ou obrigao a pagar j lanados (a
entrada da mercadoria j foi registrada pela contabilidade, porm, a mercadoria
no se encontra no depsito). Esse ltimo caso, como se v, uma irregularidade,
pois o lanamento contbil foi feito por precipitao, com base em documento
onde no constava declarao da recepo da mercadoria. Nesse caso, a soluo
mais adequada seria a de debitar contas fora dos estoques, como Adiantamentos a
fornecedores (caso o pagamento j tenha sido feito) ou Mercadorias em trnsito.
Para processar esses exames e avaliar a repercusso desses fatos, de modo a conciliar os saldos
existentes nos livros de contabilidade com os saldos apurados na contagem fsica, haver que se
anotar os ltimos nmeros das notas de recepo e das requisies (ou notas de venda) utilizados
at antes do incio das contagens fsicas.
No caso de existirem diversos depsitos ou lojas, haver que se anotar tambm os ltimos nmeros
das notas de transferncia de mercadorias entre depsitos ou lojas, para se apurar os estoques em
trnsito na data das contagens fsicas. Podem-se dar os seguintes casos:
a. o estoque ter sido baixado contbil e/ou fisicamente de um depsito ou loja, porm
ainda no ter entrado contbil e/ou fisicamente no depsito ou loja de destino;
b. o estoque j ter entrado contbil e/ou fisicamente no depsito ou loja de destino,
porm ainda no ter sido baixado contbil e/ou fisicamente no depsito ou loja de
sada.
Nesses casos de transferncias, conviria sempre se utilizar na contabilizao uma conta de
Mercadorias em trnsito, que ficaria em aberto at a complementao total da transferncia.
Controle das mercadorias da empresa

consignadas a terceiros, e das mercadorias de
terceiros sob custdia da empresa
Em ambos os casos, a Auditoria ter que obter declaraes de terceiros, confirmando os valores
dessas custdias.
Evidentemente, as mercadorias de terceiros sob custdia da empresa devero ser submetidas a
contagens fsicas, porm seus valores no sero includos nas contas patrimoniais da empresa,
devendo ser lanados em contas de compensao adequadas. Entretanto, os valores das mercadorias
da empresa consignados a terceiros, devidamente comprovados por declaraes assinadas por esses
terceiros, se incluem nas contas patrimoniais da empresa (Almoxarifado, Mercadorias etc.).
140
UNIDADE X
Verificao dos ajustes ou correes feitos nos livros

de contabilidade e/ou nas fichas de controle de
estoques
Os ajustes ou correes feitos no desenrolar normal do exerccio social, se forem muito frequentes,
revelaro deficincia na capacidade do pessoal que trabalha nesses setores, ou, o que pior, falhas
nos controles internos da empresa. Os auditores investigaro a gravidade desses ajustes e correes.
Outro tipo de ajuste de final de exerccio social o decorrente das diferenas que se verificarem
entre a contagem fsica dos estoques e os saldos existentes na contabilidade. Os valores desses
ajustes somente podero ser contabilizados desde que previamente submetidos e autorizados pela
diretoria ou direo da empresa. Os auditores investigaro o montante desses ajustes e sua eventual
repercusso nos resultados da empresa.
Exame da escriturao normal nos livros de

contabilidade e/ou nas fichas de controle de
estoques
Sero processados alguns testes para verificar se os livros ou fichas auxiliares de estoques foram
corretamente escriturados:
a. pelas entradas, em funo das notas de recepo baseadas nas notas fiscais ou
faturas dos fornecedores, ou (para as empresas industriais) em funo das notas,
boletins ou mapas de fabricao;
b. pelas sadas, em funo das notas de venda ou faturas extradas para os clientes, ou
em funo das requisies para a produo ou para o uso interno da empresa;
c. pelas entradas e sadas extraordinrias, como, por exemplo, as entradas por
devolues de vendas e as sadas por devolues a fornecedores, sendo que, nesses
casos, dever se constatar, com o rigor necessrio, a documentao e autorizaes
existentes para esses tipos de operaes.
Os testes incluem conferncia e verificao da exatido do saldo geral da conta de Mercadorias (ou
de Almoxarifado), que dever ser igual soma dos saldos parciais existentes nas fichas analticas de
estoques por tipo ou espcie de mercadoria.
Exame dos preos, clculos e somas dos saldos de

mercadorias ou materiais adquiridos
Para saldos de estoques decorrentes de diversas compras a preos diferentes, o melhor sistema
o da adoo do preo mdio. Entretanto, a empresa poder avaliar os preos dos estoques pelas
tcnicas do LIFO (UEPS), do FIFO (PEPS) ou do custo de mercado ou reposio. O auditor dever
verificar qual sistema de avaliao utilizado e aceit-lo desde que venha sendo seguido de forma
consistente nos ltimos exerccios sociais. Qualquer mudana de sistema de avaliao de um
141

exerccio social para outro, ou no meio do exerccio, como bvio, afetar o resultado do ltimo
exerccio e do exerccio seguinte.
Convm observar se os abatimentos obtidos dos fornecedores foram levados a uma conta especial
de receita, ou deduzidos dos preos de aquisio das mercadorias. Com relao a fretes, despesas de
embalagem e seguros de transportes h que se observar, tambm, se foram levados conta de Despesa
ou includos nos preos de aquisio das mercadorias. Os auditores avaliaro as repercusses desses
critrios na avaliao dos estoques.
Idnticas anlises devero ser feitas quanto incluso ou separao no custo de aquisio das
mercadorias dos impostos de circulao de mercadorias e de produtos industrializados.
Em seguida, o auditor testar os clculos e somas do inventrio de mercadorias ou materiais
adquiridos, que, a esta altura dos trabalhos, j dever se encontrar transcrito e escriturado
detalhadamente no livro de Inventrio.
Exame dos preos, clculos e somas dos saldos de

mercadorias ou bens produzidos pela empresa
Para saldos de estoques decorrentes de mercadorias ou bens produzidos pela empresa, o melhor
sistema ser o da adoo do preo efetivo de custo convenientemente apropriado por uma
contabilidade de custos montada e funcionando na empresa.
O sistema de custo-padro no recomendado para as condies brasileiras, devendo funcionar
apenas como contabilizao paralela para medio das variaes de custos entre o oramento
(planejado) e o efetivo.
O auditor dever se familiarizar com a tcnica de custeio adotada pela empresa, principalmente
quanto anlise:
a. dos critrios de rateios utilizados para a descarga dos custos indiretos;
b. dos critrios para incluso no inventrio dos valores de produtos que ainda se
encontravam em elaborao na data do fechamento do exerccio social;
c. dos critrios de contabilizao dos custos de subprodutos e dos custos de resduos
aproveitveis.
O auditor dever verificar se ocorreram alteraes desses critrios entre o ltimo e o atual exerccio
social, e se essas alteraes determinaram sensveis variaes nos ltimos resultados da empresa.
A preocupao do auditor se fixar na anlise sobre possveis carregamentos nos custos de valores
que no tm ligao alguma com a produo, tais como incluses de gastos ou despesas anormais,
transferncias parciais ou de saldos de contas que no se correlacionam com a produo, como
tambm na observao de eventuais carregamentos de valores exagerados em relao ao volume da
produo.
142
UNIDADE X
Em seguida, o auditor testar os clculos e somas do inventrio de mercadorias ou bens produzidos

pela empresa, que a esta altura dos trabalhos j dever se encontrar transcrito e escriturado
detalhadamente no livro de Inventrio.
Exame das contrapartidas anormais

Haver que se comparar os registros existentes nos livros ou fichas auxiliares com os lanamentos
de Razo geral processados pela contabilidade, observando-se com ateno a eventual existncia de
contrapartidas anormais que possam representar indcios de fraudes ou erros, como por exemplo:
a. despesas transferidas para as contas de Produo ou Fabricao sem coerncia com
o plano de apropriao de custos da empresa;
b. compras que foram desviadas a dbitos de outras contas que no as contas prprias
de Mercadorias ou Almoxarifado;
c. sadas no decorrentes de vendas ou de requisies normais para a produo
industrial da empresa.
Recontagens fsicas e anlise das concluses de

operaes que se encontravam em suspenso
O auditor ter que recontar, por sua prpria iniciativa, os artigos sobre os quais no se satisfez
quando da contagem de final de exerccio procedida pelo pessoal da empresa.
A recontagem fsica ser tambm necessria para verificar se as ltimas entradas (compras)
e as ltimas sadas (vendas) foram posteriormente contabilizadas corretamente; e se as ltimas
transferncias de mercadorias (mercadorias em trnsito), que se encontravam pendentes, foram
posteriormente efetivadas e contabilizadas corretamente.
A recontagem fsica e a observao posterior dos registros contbeis correlacionados com as contas
de estoques processar-se-o meses aps o encerramento do exerccio social (isto , j no exerccio
social seguinte) para apurar possveis manipulaes nos registros (com ou sem estornos no exerccio
social seguinte) com fins de encobrir fraudes ou alterar os resultados de Lucros e Perdas. Como se
observou, tais exames se fixaro nas reas de ltimas entradas, ltimas sadas, transferncias em
andamento, mercadorias de terceiros etc.
Novas observaes devero ser feitas sobre o andamento no exerccio social seguinte de fatos
anormais observados no final do exerccio social relativo ao Balano, tais como:
a. mercadorias vendidas e que constavam como no retiradas pelos clientes;
b. recebimentos de sinais ou de adiantamentos por parte de clientes;
c. pagamentos de sinais ou de adiantamentos a fornecedores.
143
Exame de adequacidade dos estoques

Para avaliar a adequacidade do volume dos estoques, a Auditoria far testes:
a. sobre os saldos contbeis;
b. sobre a movimentao fsica.
Os testes sobre os saldos contbeis processar-se-o armando-se uma frmula de clculo do seguinte
teor:
Estoque inicial + compras ou produes posteriores

estoque fsico conforme contagem = CMV
CMV: Custo das Mercadorias Vendidas
Se o resultado apurado pela frmula no coincidir com o saldo contbil da conta Custo das
mercadorias vendidas, a diferena encontrada dever ser convenientemente investigada para
apurar eventuais desvios, erros ou fraudes nos estoques.
Se a empresa no mantm a conta de Custo das mercadorias vendidas, poder se obter
aproximadamente esse valor desde que se conhea a percentagem mdia de lucro sobre o preo de
custo.
O valor e composio do custo das mercadorias vendidas poder ser analisado tambm por
percentuais que sero cotejados com os percentuais efetivados no exerccio anterior.
Os testes sobre a movimentao fsica tornam-se viveis quanto ao setor de mercadorias produzidas
(no caso de empresas industriais), de modo que o volume correto de produes includas nos
estoques poder ser medido em funo de:
a. comparao sobre o volume de matrias-primas adquiridas ou aplicadas;
b. efetivo do pessoal e horas de mo de obra consumidas;
c. outras despesas gerais de produo.
Exame dos estoques obsoletos ou parados, exame

dos estoques aproveitados em consumo e exame
das baixas por perdas, quebras ou deteriorao.
Sero analisados os itens dos estoques que no se movimentam h mais de doze meses (ou a perodos
menores, conforme as caractersticas normais de rotao de estoques da empresa) ou que tm se
movimentado muito lentamente nos ltimos meses. Dever se avaliar a situao desses estoques
e, se for confirmada a sua caracterstica de obsoletos ou invendveis, a empresa estar obrigada a
constituir um fundo para estoques obsoletos ou invendveis.
144
UNIDADE X
Com relao aos estoques aproveitados em consumo interno da empresa, haver que se analisar
se a quantidade e volume desses consumos internos podem ser considerados normais, ou se h
suspeita de que tais lanamentos de consumos esto servindo para acobertar desvios, quebras ou
faltas desses materiais.
Quanto s baixas por perdas, quebras ou deterioraes que se verificaram e foram lanadas, haver
que se investigar se tais lanamentos foram previamente autorizados pela direo da empresa, e se
apuradas convenientemente as responsabilidades dos funcionrios que lidavam com esses estoques.
Exame das mercadorias penhoradas ou oferecidas

em garantia
Se existem mercadorias ou materiais penhorados ou oferecidos em garantia, os valores dessas
garantias devero ser arrolados para figurarem em contas de compensao ou em notas explicativas
ao Balano. Geralmente, pede-se aos diretores da empresa que entreguem aos auditores uma
declarao nesse sentido, mas os auditores devero fazer, por sua iniciativa, investigaes sobre a
possibilidade de algumas mercadorias ou materiais da empresa terem sido oferecidos como penhor
ou garantia de emprstimos ou financiamentos obtidos, ou de dvidas contradas.
Adequacidade da cobertura dos seguros de

estoques
Os estoques de matrias-primas e de mercadorias devero se encontrar convenientemente
segurados, principalmente contra riscos de incndio e outros correlatos, como inundaes etc.
Os auditores devero examinar as aplices de seguros que se encontram em vigor e confrontar os
valores segurados com os valores reais estocados. Havendo insuficincia de seguros, o valor dessa
insuficincia dever ser anotado, e, se essa diferena for significativa, haver necessidade de expor
esse fato nas notas explicativas ao Balano.
Resduos, subprodutos e recipientes

Com relao aos resduos, a Auditoria dever analis-los separando os que no so aproveitveis e
encarecem o custo da produo, e os que podero ser vendidos, diminuindo, nesse caso, o custo da
produo.
Para os no aproveitveis, haver que se analisar a percentagem normal de perdas para cada tipo de
indstria, procurando-se averiguar as causas e os procedimentos nos casos de serem ultrapassadas
as percentagens normais de perdas.
Para os aproveitveis, haver que se cotejar os preos pelos quais esto sendo vendidos, com os
preos normais de mercado para esses tipos de resduos.
145

Para os subprodutos, j vimos, em item anterior, que o auditor dever se familiarizar com a tcnica
de custeio adotada pela empresa para poder aquilatar se os valores arbitrados para os subprodutos
esto ou no corretos.
Um ponto muito delicado, para todas as empresas que utilizam recipientes cobrados dos clientes
e recebidos de volta mediante indenizao aos clientes, saber se eles esto sendo corretamente
faturados, e se existem controles rgidos nas devolues dos clientes. Muitas vezes a Auditoria
dever estender suas investigaes quanto movimentao de recipientes, contatando diretamente
os clientes mediante a emisso de cartas-circulares pedindo confirmao sobre a conta-corrente de
movimento desses recipientes.
Sinais recebidos para mercadorias sob encomenda

ou para mercadorias em falta no estoque
A Auditoria dever processar uma anlise meticulosa com relao aos controles existentes e com
relao forma de contabilizao dos sinais recebidos de clientes. Essa anlise dever se estender
tambm quando da contabilizao da converso dos sinais em faturamento definitivo.

a. Contagem fsica (inventrios) por locais: fbricas, depsitos, lojas etc., e por
depositrios (se for o caso de consignaes ou penhores, assinados pelos
funcionrios responsveis da empresa ou documentados por declaraes assinadas
pelos consignatrios ou custodiantes). Juntamente com os inventrios devero ser
anexadas as instrues emitidas pela empresa para o processamento das contagens
fsicas.
b. Declarao assinada pelos diretores da empresa de que a contagem no inclui
estoques fictcios, de que no foram omitidos estoques na contagem, e de que no
foram includos estoques com preos adulterados. A declarao dever informar
tambm que todas as compras e/ou produes foram convenientemente registradas
nas contas de Estoques. Ser exigida tambm, nessa declarao, informao sobre
a existncia ou no de estoques dados em garantia ou em penhor.

1. Mapa de observaes sobre o acompanhamento da contagem fsica.
2. Mapa de conciliaes das ltimas entradas e das ltimas sadas.
3. Mapa das mercadorias da empresa consignadas a terceiros, e das mercadorias de
terceiros sob custdia da empresa.
146
UNIDADE X
4. Mapa de ajustes e correes nas contas de Produo e de Estoques.

5. Mapa de observaes sobre erros e falhas encontrados na escriturao dos livros e
fichas de estoques.
6. Mapa de observaes sobre o exame dos preos, clculos e somas dos saldos de
mercadorias ou materiais adquiridos.
7. Mapa de observaes sobre o exame dos preos, clculos e somas dos saldos de
mercadorias ou bens produzidos pela empresa.
8. Mapa do levantamento das contrapartidas anormais.
9. Mapa de recontagens fsicas e de anlise das concluses de operaes que se
encontravam em suspenso.
10. Relato sobre a adequacidade dos estoques.
11.
Relato sobre estoques obsoletos ou parados, sobre estoques aproveitados em
consumo interno da empresa e sobre baixas por perdas, quebras ou deteriorao.
12. Mapa das mercadorias ou materiais penhorados ou oferecidos em garantia.
13. Mapa de adequacidade da cobertura dos seguros de estoques.
14. Mapa de anlise da contabilizao de resduos, subprodutos e recipientes.
15. Mapa de anlise da contabilizao de sinais recebidos de clientes.
147
CAPTULO 4
Auditoria de vendas e contas a receber
O programa de trabalho de Auditoria para o setor de vendas e contas a receber obedecer ao seguinte
roteiro.
Conferncia do faturamento
Selecionar parte do faturamento:
a. conferir preos unitrios, clculos e somas;
b. confrontar com as tabelas de preos (ou listas de preos) vigorantes na poca do
faturamento;
c. verificar se as remarcaes de preos ou abatimentos existentes no faturamento
foram autorizados por funcionrios graduados;
d. verificar se as condies de vendas vista ou a prazo foram procedidas em desacordo
com as normas usuais, e se tais excees foram autorizadas por funcionrios
graduados;
e. conferir os clculos de impostos (IPI, ICM, ISS, conforme o caso).
Conferncia dos registros contbeis das vendas ou

da receita
Conferir as vendas vista, de determinado perodo, confrontando os documentos de evidncia
(fitas de mquinas registradoras, cpias de notas de venda existentes nos talonrios) com os totais
registrados nos livros. Verificar se ocorreram adulteraes, rasuras ou omisses. Controlar as sries
numricas de talonrios de vendas vista, para verificar se existem numeraes omitidas.
Verificar se, no caso de trocas de mercadorias, a primeira venda foi cancelada integralmente, e se
foi registrada em nova nota de venda, sem utilizao do expediente errado de aproveitar e rasurar a
nota de venda anterior. Verificar se a mercadoria trocada retornou ao depsito.
Com relao s vendas a prazo, verificar se todas as notas fiscais foram faturadas. Conferir os totais
das notas fiscais com os totais das faturas.
Verificar se as vendas a prazo foram contabilizadas dentro dos perodos de tempo normais em que
foram efetivadas (a dbito de Faturas a receber ou conta equivalente) ou se existem vendas a prazo
contabilizadas fora de seus perodos normais de efetivao, isto , com atrasos.
148
UNIDADE X
Verificar se houve estorno de Vendas ou de Receitas (e de Contas a receber) nos primeiros meses do
exerccio social subsequente, o que poderia ser indcio de lanamentos anteriores de vendas fictcias
ou de baixas fraudulentas em dbitos de Contas a receber.
Conferir os registros contbeis das vendas ou da receita operacional. Verificar a contabilizao dos
custos das mercadorias ou servios vendidos, confrontando esses custos com os apurados no setor
de produo e estoques.
Verificar o montante dos valores levados conta de Abatimentos sobre vendas e medir a percentagem
desse montante sobre o volume de vendas, comparando esse resultado com os anteriores e com as
normas usuais da empresa sobre concesso de abatimentos.
Clculo da compatibilidade do volume de vendas

(ou do volume da receita) registrado
O clculo da compatibilidade do volume de Vendas (ou do volume da Receita) de produtos registrado
ser pela seguinte operao:
Dever coincidir com as vendas a preo de custo (custo das mercadorias vendidas). O auditor far
essa anlise.
A percentagem de fretes sobre o volume de vendas (para o caso de vendas despachadas) tambm
constitui bom indcio para apurar a adequacidade do volume de vendas.
Para empresas de prestao de servios, o auditor calcular o resultado percentual da seguinte
frmula:
Custos dos servios no perodo ou no exerccio anterior = % faturamento no perodo ou no exerccio
anterior
Se essa percentagem continua sendo mantida no perodo ou exerccio posterior, isto , no perodo
que est sendo examinado, conclui-se que o faturamento da receita est sendo adequado. Entretanto,
se a percentagem aumentar, pode representar indcio de omisso de faturamento.
Para empresas que exercem atividades especializadas, utilizam-se outros mtodos de evidncia, tais
como:
Hospitais e hotis conta-se a quantidade de leitos ou quartos e refere-se adequacidade da
receita baseando-se na taxa de utilizao considerada normal para determinados perodos de tempo.
Restaurantes assiste-se a frequncia em determinados dias, para calcular a mdia diria da
receita.
Empresas de transportes presencia-se, durante alguns dias, o movimento de chegada e sada
de nibus ou de caminhes para calcular a mdia diria da receita.
149
Conferncia da distribuio da cobrana e testes

nos registros de cobrana
Controlar os dbitos feitos em Contas a receber e verificar como foram distribudos esses valores
para cobrana:
em carteira (isto , na caixa ou na tesouraria);
com cobradores;
em bancos (cobrana simples ou cobrana caucionada);
como ttulos descontados;
com outros responsveis.
Verificar se foram feitos registros contbeis adequados em contas de compensao, ou em subcontas
de Faturamento a receber (ou contas de denominaes equivalentes) para caracterizar as diferentes
formas de distribuio da cobrana.
Nos casos de sinais, ou pagamentos iniciais, testar se as entradas desses valores foram creditadas
diretamente conta de Vendas, e, por conseguinte, ficaram fora do faturamento a prazo, ou se
foram creditadas conta de Faturamento a receber, e, por conseguinte, ficaram includas no total do
faturamento a prazo. Conforme se observa, para fins de controle, o total da venda a prazo (inclusive
sinais ou pagamentos iniciais) dever ser preliminarmente debitado conta de Faturamento a
receber ainda considerando-se que no mesmo momento ou no mesmo dia parte desse dbito ser
eliminado pelo valor do pagamento inicial por parte do cliente.
Escolher e isolar, para determinados perodos de tempo, relaes ou documentos de cobrana, e
conferir seus valores com os registros contbeis feitos a crdito da conta de Faturamento a receber
(ou equivalente). Verificar os registros desses crditos nas contas analticas por clientes e constatar
se ocorreram os seguintes fatos:
a. cobranas parciais ou recebimentos por conta;
b. cobrana salteada;
c. cobrana presa.
As cobranas parciais ou recebimentos por conta (salvo os casos informais de liquidao a prestaes),
se no tiverem sido previamente autorizadas por funcionrios graduados, podem constituir indcios
de registros fraudulentos.
A cobrana salteada (baixa em faturas de vencimentos mais recentes, enquanto faturas de
vencimentos mais antigos ainda continuam em aberto, isto , no liquidadas) pode constituir indcio
de apropriaes indbitas.
150
UNIDADE X
A cobrana presa (registro da liquidao com data muito posterior do vencimento da fatura)
constitui tambm indcio de reteno indevida (por algum tempo) do produto da cobrana, por
parte dos cobradores.
Exame das contrapartidas anormais

As contrapartidas que funcionam com os crditos feitos na conta de Faturamento a receber (ou
contas equivalentes) devem normalmente se constituir em dbitos feitos s contas de Caixa ou de
Depsitos bancrios. Se forem constatados dbitos feitos em outras contas, essas contrapartidas
anormais devero ser minuciosamente verificadas.
Se os dbitos se referem a Abatimentos concedidos ou a Remarcaes de preos, h que se exigir a
autorizao de funcionrio graduado da empresa para justificar o lanamento feito.
Se os dbitos se referem a Cancelamentos de vendas, haver que se verificar se foi emitida nota de
crdito ao cliente e se as mercadorias realmente retornaram ao depsito (verificar se foi emitida
Nota de recepo relativa a essa devoluo de mercadoria).
Se a baixa em Faturamento a receber ligou-se a um dbito no Fundo para devedores incobrveis, h
que se verificar se esse valor j tinha sido anteriormente considerado incobrvel e se j se encontrava
realmente includo no saldo do referido Fundo.
Identificao dos valores ainda no cobrados

A listagem de saldos a receber, que deve ser fornecida pela empresa, dever caracterizar:
a. os nomes dos devedores;
b. os nmeros e vencimentos dos ttulos ou documentos, e respectivos valores.
Paralelamente, essa listagem dever indicar como se encontra a distribuio da cobrana, se em
carteira da prpria empresa, ou se em poder de bancos, responsveis, ou terceiros.
O total da listagem dever coincidir com o saldo da conta geral de Razo (ou das contas gerais de
Razo). Convm fazer alguns testes sobre a exatido dessa listagem:
a. conferir a soma geral (ou algumas somas parceladas) da listagem;
b. comprovar os saldos por clientes existentes na listagem com os registros nas fichas
analticas de Razo (por cliente).
Se, em Contas a receber, aparecer algum cliente com saldo credor, dever se investigar com mincia
esse fato, para constatar se:
a. houve erro de lanamento de baixa, de modo que se creditou um cliente errado;
b. se trata realmente de crdito feito ao cliente por cancelamento de venda que j havia
sido paga;
151

c. se tratam, na realidade, de Contas a pagar, e no de Contas a receber, e, por
conseguinte, uma correo adequada dever ser processada pela contabilidade para
estornar o erro.
Se saldos devedores e credores aparecem relacionados na mesma listagem, haver que se separar os
saldos credores e pass-los para o exame do setor de Contas a pagar.
Processar-se- tambm um exame com relao aos nomes e endereos dos devedores para investigar
se so pessoas ou firmas reais ou se se tratam de nomes fictcios ou de pessoas que normalmente no
poderiam ter transaes com a empresa.
Exibio e certificados dos valores ainda no

cobrados
Para as duplicatas, ttulos, recibos ou documentos em carteira, ou em poder de funcionrios
cobradores, haver que se proceder a uma inspeo fsica para localizar os originais desses
documentos, garantindo-se a evidncia de que realmente eles no foram ainda cobrados, pois, do
contrrio, esses originais j teriam sido entregues quitados aos respectivos clientes.
Para a cobrana que se encontra em poder de responsveis ou de terceiros, verificar-se- em
primeiro lugar se os valores a receber existentes na listagem coincidem com os saldos das contas
de compensao ou das subcontas de Faturamento a receber que caracterizam as diferentes formas
de distribuio da cobrana. Em seguida, h que se solicitar certificados desses responsveis ou
terceiros (cobradores, bancos, duplicatas descontadas, duplicatas caucionadas etc.) sobre a exatido
dos valores a cobrar que se encontravam a seu cargo na data em que se processou o controle.
Remessa de cartas-circulares para confirmaes

de saldos
Alm dos exames e certificados expostos no item anterior, a Auditoria dever selecionar alguns
devedores e expedir para eles cartas-circulares para confirmao de saldos.
Essa seleo de devedores poder seguir diversos critrios, porm os mais usuais so os seguintes:
a. saldos acima dos valores mdios por clientes;
b. saldos vencidos;
c. saldos de clientes sobre os quais se tem conhecimento de que se encontram em
processo de concordata, de falncia ou de liquidao;
d. saldos de contas que se encontram em processo de cobrana litigiosa ou judicial
(nesse caso, contatar os advogados da empresa);
e. saldos de empresas associadas ou coligadas;
152
UNIDADE X
f. saldos de diretores, empregados, scios ou acionistas;

g. saldos decorrentes de receitas ou operaes extraordinrias, isto , no operacionais
normais;
h. uma percentagem razovel dos demais clientes que no se encontram nas excees
aqui enumeradas.
A remessa de circulares pedindo confirmao de saldos poder ser dispensada se a empresa dispe
de um sistema permanente (e bem controlado) de remessa de avisos de dbitos vencidos aos seus
clientes.
Os saldos a confirmar devero ser escolhidos pela Auditoria de modo que os funcionrios da empresa
no interfiram nessa escolha. Conferidos os valores a confirmar com os saldos existentes nas fichas
analticas do Razo, pede-se empresa para preparar a carta-circular de pedido de confirmao
de saldo, cujos dizeres sero posteriormente conferidos pela Auditoria. Para evitar que algumas
remessas no sejam processadas devido a manipulaes dolosas de funcionrios eventualmente
envolvidos em fraudes, as cartas devero ser envelopadas e postas no correio diretamente pelos
auditores.
As cartas-circulares de confirmao de saldos se fazem acompanhar de um envelope para resposta
em que constem o endereo dos auditores e no o endereo da empresa. Desse modo, as respostas
sero encaminhadas diretamente aos auditores, sem serem interceptadas pelo pessoal da empresa.
Se as respostas demorarem, convm remeter novas vias das cartas-circulares, insistindo junto aos
clientes da empresa na necessidade de colaborarem com a pronta resposta ao pedido de confirmao
de saldo.
medida que as respostas vo sendo recebidas, sero processadas investigaes sobre eventuais
diferenas de valores ou contestaes de saldos apontadas pelos clientes. Devero ser recusadas
respostas com rasuras (nesses casos convm pedir ao cliente que remeta uma nova confirmao de
saldo).
Em alguns casos, o auditor poder obter confirmaes de saldos verbalmente, em contato direto
com o devedor, desde que obtenha uma carta de credenciamento para esse fim, assinada pelos
diretores da empresa.
Exame de outras contas a receber

(Contas a receber no operacionais, contas-correntes etc.)
Outros tipos de Contas a receber (no provenientes das atividades operacionais ou normais da
empresa) devero ser investigadas, tais como:
a. dbitos de empregados, diretores, scios ou acionistas;
b. adiantamentos a fornecedores;
153

c. adiantamentos para diversas finalidades;
d. emprstimos ou adiantamentos a empresas coligadas ou associadas;
e. saldos a receber de vendas de itens do Ativo fixo, e de receitas ou operaes
extraordinrias ou no operacionais;
f. contas-correntes;
g. promissrias ou outros ttulos a receber (exceto duplicatas que, como lgico,
constituem saldos a receber normais, de clientes).
As investigaes a respeito dessas contas devero solucionar as seguintes indagaes:
a. Motivo?
b. Houve autorizao prvia da diretoria?
c. Os prazos de vencimentos esto sendo cumpridos pelos devedores, ou existem j
dbitos vencidos e no liquidados?
d. Nos casos de atrasos nas liquidaes, vm sendo debitados juros de mora?
e. Existem documentos ou ttulos de confisso de dvida, ou garantias sobre esses
dbitos?
f. Os ttulos existentes foram negociados ou descontados?
g. Os ttulos ou documentos existentes encontram-se em cobrana bancria ou em
mos de responsveis pela efetivao dessa cobrana?
Para confirmao desses dbitos, os auditores podero tambm expedir cartas-circulares de
confirmao de saldos.
Com relao aos dbitos de empresas coligadas ou associadas, haver que se pedir a essas empresas
extratos de conta-corrente para conciliao com os registros existentes nos livros da empresa que
est sendo auditada.
Com relao aos adiantamentos a fornecedores, haver que se examinar se as compras j se tornaram
efetivas e lanadas nas contas apropriadas de Ativo. Nesse caso, os saldos de adiantamentos j
deveriam ter sido estornados e levados para a conta de Passivo de Fornecedores.
Exame do fundo para devedores duvidosos

Pela listagem de saldos a receber, que deve ser fornecida pela empresa, relacionam-se e somam-se
os valores a receber j vencidos.
154
UNIDADE X
Verifica-se o grau de atraso na cobrana (comportamento da cobrana), escalonando-se em

percentagens, conforme exemplo a seguir:
Cobrana dentro do prazo
82%
Cobrana j vencida:
H mais de 30 dias
4%
H mais de 60 dias
8%
H mais de 90 dias
2%
H mais de 120 dias 4%
18%
Total da cobrana:
100%
Em seguida, verifica-se se o saldo da conta de Fundo para devedores duvidosos suficiente para
cobrir o volume da cobrana em atraso.
(Nota: Independentemente dos limites fixados pelo imposto de renda 3% sobre o total de contas
a receber o Fundo citado dever ser constitudo pelos valores totais efetivamente em atraso por
mais de 30 dias das datas de seus vencimentos.)
Verificar-se-, tambm, se os dbitos em atraso de outras contas a receber (no provenientes das
atividades operacionais ou normais da empresa) foram includos, como de direito, no Fundo para
devedores duvidosos.
Haver que se examinar tambm se a empresa mantm em vigor um adequado seguro contra riscos
de crdito concedido a seus clientes, ou se as contas a receber se encontram garantidas (total ou
parcialmente) por quaisquer tipos de garantias reais, pessoais ou acessrias. Esses detalhes devero,
inclusive, ser testados com os saldos eventualmente existentes em contas de compensao que se
refiram a essas garantias.
Exame das mercadorias e dos servios por entregar

nos casos em que os clientes deixaram sinais ou
adiantamentos
A Auditoria dever ter duas preocupaes quanto a esse tipo de exame:
a. verificar se realmente os sinais ou adiantamentos foram contabilizados, ou se foram
simplesmente embolsados ou desviados da contabilizao normal;
b. verificar se, por ocasio da efetivao da venda ou do faturamento, os sinais ficaram
includos no preo total da operao, ou se o faturamento foi emitido apenas pelo
saldo da operao.
155

Evidentemente, se a meno ao sinal ou adiantamento feita somente quando do faturamento
efetivo, o indcio demonstra que o sinal ou adiantamento permaneceu fora da escriturao normal
da empresa.
Por outro lado, se o preo do faturamento inferior ao preo normal de venda, o indcio demonstra
que o sinal ou adiantamento ficou mesmo por fora, isto , sem escriturao normal.
Exame dos ttulos descontados

A Auditoria dever se preocupar com a possibilidade de emisso de duplicatas falsas, que seriam
descontadas na rede bancria, como expediente para arrecadao de recursos financeiros.
Os indcios que devem chamar a ateno para a Auditoria so os seguintes:
a. no ter sado mercadoria relativa duplicata investigada;
b. a liquidao (pagamento) do ttulo foi feita pela prpria empresa;
c. a operao de venda foi cancelada somente na data do vencimento do ttulo.

a. listagem de saldos, por classe de conta a receber, por vencimento, e por localizao
do ttulo ou local de cobrana;
b. declarao assinada pelos diretores da empresa de que no existem vendas ou
operaes de receita fictcias, omitidas, ou com valores adulterados, e de que todas
as vendas a prazo foram convenientemente contabilizadas.

1. Mapa de erros, falhas ou omisses encontrados no faturamento.
2. Mapa da conferncia dos registros contbeis das vendas ou da receita.
3.
Clculo da compatibilidade do volume de vendas (ou do volume da receita)
registrado.
4. Mapa de cobranas parciais, salteadas, ou presas (inclusive as cobranas registradas
com atraso, ou somente registradas no exerccio social seguinte ao da cobrana
efetiva).
5. Mapa de baixas em contas a receber, feitas em contrapartidas anormais.
156
UNIDADE X
6. Mapa de erros ou anormalidades nas fichas analticas de Razo (fichas individuais,

por cliente).
7. Mapa de ttulos ou documentos a receber em poder de terceiros, e obteno de
declarao desses terceiros (inclusive quanto a duplicatas descontadas e duplicatas
caucionadas).
8. Resumo de cartas-circulares remetidas para confirmaes de saldos e mapa de
apurao de respostas e divergncias encontradas.
9. Mapa de dbitos em outras contas a receber (contas a receber no provenientes das
atividades operacionais formais da empresa).
10. Mapa de contas a receber vencidas; clculo da adequacidade do Fundo para
devedores duvidosos; e garantias existentes sobre as contas a receber.
11. Mapa dos sinais ou adiantamentos deixados por clientes para mercadorias ou
servios a entregar.
12. Mapa de anormalidades verificadas nos ttulos descontados.
157
CAPTULO 5
Patrimnio lquido: capital, reservas e
lucros no distribudos
Atualizao da posio das contas que

compem o patrimnio lquido da empresa
O auditor levantar um mapa onde se incluiro todas as contas passivas representativas do
patrimnio lquido da empresa, com seus saldos anteriores (j auditados), com a movimentao de
dbitos e crditos efetuada no perodo sob exame, e com os seus saldos atuais.
Por esse mapa sero verificadas as diversas transferncias havidas entre as contas, como, por
exemplo:
a. lucros transferidos para Reservas;
b. reservas transferidas para Aumento de Capital;
c. reverses de Reservas para outras contas;
d. acrscimos da conta de Capital provenientes de outras causas.
O auditor verificar se todos os lanamentos feitos s contas de Capital, de Reservas e de Lucros
esto de acordo com:
a. os preceitos da Lei de sociedades por aes;
b. os preceitos da legislao do Imposto de Renda;
c. os Estatutos da empresa;
d. as deliberaes dos acionistas, transcritas nas respectivas atas de assembleiasgerais ordinrias ou extraordinrias realizadas.
A apresentao dos saldos das contas referidas no Balano dever ser processada de maneira clara
e objetiva, de modo que qualquer leitor do Balano possa, de um s relance, conhecer a composio
e o valor do patrimnio lquido da empresa. Por conseguinte, no grupamento representativo do
patrimnio lquido (conhecido como no exigvel) no devero aparecer outras contas, como as
de Fundos, de Provises, ou de Exigibilidades, que no tem nada a ver com o patrimnio lquido da
empresa.
Nessas circunstncias, os saldos das contas de Prejuzos (prejuzos a amortizar, ou saldo devedor da
prpria conta de Lucros e Perdas) e de Capital a integralizar (ou capital a realizar, ou equivalentes)
158
UNIDADE X
devero aparecer subtrativamente dentro do grupamento passivo representativo do patrimnio

lquido.
Quanto ao capital a integralizar, o auditor dever obter confirmaes desses saldos junto aos
principais acionistas devedores; dever verificar, tambm, se os prazos para essas integralizaes
esto sendo cumpridos ou se existem acionistas atrasados com os seus recolhimentos.
Exame das cautelas representativas de aes

Um levantamento geral, ou um registro de todas as cautelas emitidas e j em circulao, dever
existir e ser testado. Esse levantamento incluir os seguintes dados:
a. nmero de cautela;
b. quantidade e tipo de aes representadas pela cautela;
c. nome do acionista (evidentemente, se ao portador, mencionar-se- esse fato);
d. observaes quanto validade da cautela (se a cautela foi cancelada por substituio
ou para desdobramento, esse fato ser mencionado, com a indicao dos nmeros
das novas cautelas).
Em se tratando de acionistas nominativos, esses detalhes devero se encontrar escriturados nos livros
obrigatrios Registro de Aes Nominativas e Registro de Transferncia de Aes Nominativas.
Esses livros devero ser examinados pela Auditoria para verificar se esto escriturados em ordem e
em dia.
A soma (em moeda corrente) das cautelas constantes do levantamento dever coincidir com o saldo
da conta de Capital.
A Auditoria verificar, tambm, se as ltimas cautelas emitidas (provenientes dos ltimos aumentos
de capital) j foram entregues aos acionistas ou se existem cautelas emitidas guardadas e ainda no
entregues, procurando, nesse ltimo caso, saber quais os motivos que determinaram esse fato.
Um exame bastante acurado ser processado para testar se os estoques de cautelas ainda no
utilizadas se conservam intactos, guardados em cofre, completamente em branco, e sem quaisquer
assinaturas dos diretores. Esse exame procurar se certificar da quantidade de cautelas que a
empresa mandou imprimir, de suas respectivas sries e nmeros que devem se encontrar impressos
tipograficamente, e de quais os nmeros j emitidos e quais os nmeros ainda por emitir, devendo
estes ltimos se conservarem intactos em cofre, e sem qualquer preenchimento ou assinatura.
Se a empresa emitiu e distribuiu partes beneficirias (ou de fundadores), haver que se testar
a quantidade desses ttulos, bem como seus valores de resgate, prazos de resgate e espcie de
rendimentos que produzem.
159
CAPTULO 6
Lucros distribudos e provises
Exame da contabilizao do lucro distribudo

A Auditoria verificar se a forma pela qual os resultados dos ltimos exerccios sociais foram
distribudos est de acordo com a legislao das sociedades por aes, com a legislao do imposto
de renda, com os Estatutos da empresa, e com as deliberaes da assembleia-geral de acionistas.
Em seguida, verificar se os valores dessa distribuio foram contabilizados corretamente e nas
contas adequadas de provises ou em outras que devero figurar nos grupamentos de Passivo
exigvel a curto ou a longo prazo, conforme as circunstncias.
Se essas contas j vinham com saldos anteriores, de distribuies anteriores, haver que se verificar
o motivo desses saldos antigos ainda permanecerem sem liquidao, isto , sem que a empresa
tenha efetuado os respectivos pagamentos aos competentes credores, dentro dos prazos normais.
Exame especial para as provises

Tanto as provises contabilizadas no decorrer do exerccio social como as resultantes da distribuio
de Lucros e Perdas devero ter seus saldos testados no intuito de se analisar o seguinte:
a. se os valores levados a provises se referem a exigibilidades (embora remotas) reais
ou a contingncias que possam vir realmente a ocorrer;
b. se os valores levados a provises foram calculados ou estimados adequadamente,
isto , sem exageros ou distores;
c. se os valores levados a provises continuaram com seus saldos no decorrer do
exerccio social seguinte, ou se foram estornados logo no incio do exerccio social
seguinte, revelando, nesse ltimo caso, um propsito desonesto de reduzir os
resultados da empresa pela criao de uma proviso artificial;
d. como se processou a liquidao da proviso nos exerccios sociais seguintes, e se
dessas provises resultou algum supervit ou dficit, e qual o tratamento contbil
que foi dado para esses supervits ou deficits de provises.
Exame especial quanto aos dividendos

A Auditoria examinar as condies de controle existentes para o processamento do pagamento dos
dividendos. Assim, verificar se:
160
UNIDADE X
a. os pagamentos esto se processando somente por meio de cheques bancrios, sendo

que, para os dividendos de aes ao portador, os cheques, embora ao portador,
apresentam no verso uma declarao de que se referem a pagamento de dividendos
das aes cujos nmeros de cautelas especificam;
b. no ato da entrega do cheque as cautelas devero ser carimbadas com a declarao
de que o dividendo relativo ao exerccio social a que se refere foi pago (algumas
empresas preferem inserir no corpo da cautela cupons destacveis que so retirados
no ato do pagamento dos dividendos);
c. mapas parciais e globais devero ser constantemente preenchidos para, a qualquer
momento, indicarem quais as aes cujos dividendos relativos a determinado
exerccio social j foram pagos, e quais as aes cujos dividendos ainda se encontram
por pagar. A soma desses ltimos dever coincidir com o saldo da Conta de
dividendos a pagar (evidentemente, a Conta de dividendos a pagar ser desdobrada
por subcontas, cada uma destas indicando o saldo a pagar de determinado exerccio
social).
Para os saldos de dividendos a pagar de exerccios anteriores, a Auditoria procurar saber se foram
expedidos avisos aos acionistas nominativos ou se foram publicados editais para os acionistas em
geral e, principalmente, para os acionistas ao portador, convocando-os para a liquidao desses
dividendos.
Quanto aos dividendos cujos prazos de pagamento j prescreveram, a Auditoria procurar investigar
como se contabilizou sua reverso.
161
CAPTULO 7
Crditos e financiamentos a longo
prazo e debntures
Identificao e anlise das contas

representativas de crditos e financiamentos a
longo prazo
O auditor dever, preliminarmente, se certificar de quais as Contas de exigibilidades a curto e a
mdio prazos que j foram testadas e examinadas quando da reviso dos setores operacionais. O
restante das contas de exigibilidades ainda no examinadas passar a constituir o presente grupo de
contas a ser examinado em seguida.
Alm de possveis exigibilidades avulsas que tenham escapado ao crivo da anlise do setor
operacional (mesmo em se tratando de Contas a Pagar de prazos curto ou mdio), sobraro para
esse grupamento:
a. emprstimos obtidos para aplicaes em Ativo fixo tangvel;
b. financiamentos bancrios ou outros tipos de financiamentos a longo prazo;
c. ttulos e duplicatas descontados (salvo se j foram analisados quando se testou o
setor de vendas e contas a receber);
d. saldos a pagar provenientes de aquisio de imveis, ou de aquisies de Ativos
fixos tangveis;
e. saldos a pagar de emprstimos obtidos mediante hipotecas, ou de emprstimos
obtidos mediante oferecimento em garantia de bens do Ativo fixo tangvel.
Para todas essas contas, o auditor verificar e manusear os respectivos contratos, escrituras,
correspondncia, estudando suas clusulas e condies de modo a constatar, com segurana, quais
as obrigaes ou compromissos complementares ou colaterais assumidos pela empresa para esses
passivos.
Verificar, tambm, se todos esses passivos foram assumidos por autorizaes dos acionistas (em
assembleias extraordinrias) ou por decises da diretoria caso esta tenha competncia para tal
(consultando as atas das reunies da diretoria).
A Auditoria dever, tambm, selecionar alguns desses saldos passivos e remeter, para os respectivos
credores, circulares de pedido de confirmao de saldos e de pedido de confirmao do estado das
garantias oferecidas pela empresa.
162
UNIDADE X
Quanto s garantias oferecidas pela empresa, haver que se verificar se elas aparecem
convenientemente contabilizadas no Balano (em Contas de compensao) ou convenientemente
expostas em notas explicativas ao Balano.
Exame da movimentao e contabilizao das contas

representativas de crditos e financiamentos a longo
prazo
A Auditoria examinar os seguintes detalhes:
a. controlar a atualizao dos saldos dessas contas, observando-se se foram lanados
os juros vencidos, as correes monetrias vencidas, outros encargos financeiros e
contratuais vencidos, e se foi contabilizado nas pocas prprias o ajuste cambial no
caso de saldos a pagar em moedas estrangeiras;
b. verificar se as desvalorizaes cambiais foram ou sero compensadas com o processo
anual de reavaliao do Ativo fixo (no caso da exigibilidade se referir aquisio de
Ativo fixo);
c. verificar se o imposto de renda na fonte referente a juros e outros encargos
financeiros foi convenientemente calculado, contabilizado e recolhido nas pocas
prprias;
d. controlar a atualizao dos saldos das Contas de compensao relativas a garantias
oferecidas;
e. na hiptese de ter havido pagamento antecipado de juros e outros encargos
financeiros, verificar se tais antecipaes foram diferidas contabilmente;
f. verificar se existem parcelas atrasadas e ainda no resgatadas desses crditos e/ou
financiamentos, e analisar as causas e consequncias para a empresa desses atrasos.
Exame das debntures em circulao

As mesmas providncias e detalhes que foram enumerados quanto s cautelas representativas
de aes devero ser seguidas para os ttulos emitidos e representativos de debntures, inclusive
conciliando-se a soma do levantamento com o saldo da conta passiva representativa das debntures.
Controles especiais devero existir e ser testados no que se refere a debntures resgatadas e a
debntures que, por opo, foram convertidas em aes.
As mesmas providncias e detalhes que foram enumerados quanto ao pagamento dos dividendos
devero ser seguidas pela Auditoria com relao ao pagamento de juros de debntures, inclusive
conciliando-se a soma dos juros ainda no pagos de debntures (relacionados em mapas globais de
controle) com o saldo da Conta de juros de debntures a pagar.
163
Sinopse
Na Auditoria do disponvel, a contagem de Caixa dever se processar de surpresa,
de modo que s a direo-geral da empresa tenha conhecimento, com algumas
horas ou dias de antecedncia, do procedimento que ser executado. Se os caixas
ou tesoureiros conhecessem com antecedncia as datas da contagem teriam tempo
suficiente para repor ou exibir valores.
Ainda em relao Auditoria do disponvel, no se deve preferir o ltimo dia do
ms, ou o ltimo dia do exerccio social para esse fim. A contagem ser processada
alguns dias antes ou alguns dias depois dessas datas, de modo a se poder fazer,
depois, uma anlise retrospectiva ou prospectiva dos saldos com relao datalimite dos balancetes ou do Balano.
Na Auditoria de Compras e Contas a Pagar devero ser verificadas em que condies
as compras foram realizadas, proceder a conferncia dos registros contbeis, testar
a adequacidade do volume das compras, realizar exame dos pagamentos efetuados,
examinar as contrapartidas anormais na liquidao das Contas a Pagar, entre
outros.
Na Auditoria de produo e estoques dever ser realizado acompanhamento da
contagem fsica de final de exerccio, bem como examinadas as ltimas entradas
e sadas do estoque. Devero, ainda, ser verificados os livros ou fichas de controle
de estoques e analisados aqueles considerados obsoletos ou parados durante muito
tempo.
A Auditoria de vendas e contas a receber dever observar o seguinte roteiro:
conferncia do faturamento, conferncia dos registros contbeis das vendas ou da
receita, clculo da compatibilidade do volume de vendas registrado, conferncia
da distribuio da cobrana e testes nos registros de cobrana, exame das
contrapartidas anormais, identificao dos valores ainda no cobrados, remessa de
cartas-circulares para confirmaes de saldos, exame de outras contas a receber,
exame do fundo para devedores duvidosos, exame das mercadorias e dos servios
por entregar nos casos em que os clientes deixaram sinais ou adiantamentos e
exame dos ttulos descontados.
Na Auditoria do patrimnio lquido, o auditor levantar um mapa onde se incluiro
todas as contas passivas representativas do patrimnio lquido da empresa, com
seus saldos anteriores (j auditados), com a movimentao de dbitos e crditos
efetuada no perodo sob exame, e com os seus saldos atuais.
A Auditoria nos lucros distribudos e provises verificar se a forma pela qual os
resultados dos ltimos exerccios sociais foram distribudos est de acordo com a
legislao das sociedades por aes, com a legislao do imposto de renda, com os
estatutos da empresa e com as deliberaes da assembleia-geral de acionistas.
164
UNIDADE X
Na Auditoria de crditos e financiamentos a longo prazo e debntures o auditor

dever, preliminarmente, se certificar de quais Contas de exigibilidades a curto
e a mdio prazos, j foram testadas e examinadas quando da reviso dos setores
operacionais. O restante das contas de exigibilidades ainda no examinadas passar
a constituir o presente grupo de contas a ser examinado em seguida.
165
RELATRIOS E
PARECERES
UNIDADE XI
CAPTULO 1
Relatrio de auditoria
Importncia do relatrio
Muitas vezes, o auditor pode, descuidadamente, desperdiar a chance de mostrar para a
administrao o que avaliou e o que pode avaliar; de explicar o que a administrao precisa saber
e o que pode avaliar; de explicar o que a administrao precisa saber e o que ela necessita fazer.
preciso tomar precaues para no atirar fora essa oportunidade, com enfoques inconvenientes;
referncia a pontos insignificantes; formato de relatrio pouco atraente; alegaes que possam no
resistir a uma simples contestao; concluses no assentadas em fatos e apresentao de condies
desfavorveis, sem uma recomendao aceitvel.
As observaes e a opinio do auditor so importantes para a administrao. Suas concluses
objetivas e imparciais podem facilmente levar tranquilidade ao administrador sobre o bom
funcionamento das atividades e suas recomendaes podem alertar sobre matrias que necessitem
de melhorias.
Processo de elaborao do relatrio de auditoria

A redao do relatrio essencialmente um problema de comunicao, de transmisso de
informaes e ideias a terceiros. O auditor que elabora um relatrio tem uma mensagem a transmitir
queles que desejarem l-lo; assim sendo, necessita dirigi-lo da maneira que melhor transmita essa
mensagem, levando-se sempre em considerao as dificuldades das informaes a serem colocadas,
assim como o conhecimento e a capacidade dos seus possveis leitores.
De forma geral, o relatrio de Auditoria est relacionado com uma das trs espcies de informaes,
a saber:
a. tratar da natureza do exame sobre o qual se baseia;
b. oferecer sugestes para aperfeioamento do controle interno ou de procedimentos
operacionais; e
c. explicar a importncia de fatos ou valores observados durante o curso do trabalho.
166
RELATRIOS E PARECERES
UNIDADE XI
Todos esses aspectos so de natureza tcnica e seria impossvel explic-los de forma to simples
que algum, sem conhecimento das atividades, pudesse compreend-los integralmente. Portanto,
ao redigir o relatrio, o auditor deve presumir que seus leitores tenham algum conhecimento bsico
de operaes comerciais, demonstraes financeiras e, em particular, do assunto em discusso. Isso
no quer dizer que o redator do relatrio possa presumir amplo conhecimento tcnico por parte dos
seus leitores.
O relatrio de Auditoria deve apresentar redao tcnica em sua melhor forma. Como redao
tcnica, o relatrio deve ser claro, moderado nas afirmaes e distinguir claramente fatos de opinies.
Muito do que o auditor relata so fatos verificados e observados no transcorrer de seu trabalho, os
quais devem ser apresentados como so. Por outro lado, o auditor tambm deve manifestar sua
opinio sobre certos assuntos.
Sempre que o auditor incluir em seu relatrio assunto que represente opinio, em vez de matria
de fato, a redao deve indicar isso claramente. Nesse sentido, as expresses em nossa opinio,
portanto, recomendamos, sugerimos, bem como outras semelhantes, so teis como indicao
ao leitor de que o auditor est opinando em sua apresentao, alm dos fatos verificados.
1. Incio da elaborao do relatrio de Auditoria
Ao finalizar seu trabalho de campo propriamente dito, o auditor deve ter uma posio clara acerca
do trabalho realizado. Seu problema, a partir de ento, reside em como transmitir tais fatos, o
que geralmente solucionado pela pesquisa de relatrios anteriores e definio de um projeto de
elaborao do atual relatrio.
2. Relatrios anteriores
O auditor no deve deixar de notar ou de examinar qualquer relatrio anterior, revisando-o
integralmente, pois aspectos significativos foram considerados nesse trabalho. Polticas de relatrio
e formato prprio provavelmente foram observados na sua elaborao.
Contudo, a confiana em tais relatrios deve ser discreta, pois as condies podem ter mudado, em
muito, a poltica anteriormente usada.
3. Projeto de relatrio
Invariavelmente, um bom relatrio exige raciocnio e ponderao. preciso que o auditor, antes de
mais nada, estabelea relao lgica entre os aspectos importantes e os irrelevantes, entre causas
e efeitos, colocando as coisas em seus devidos lugares para obter perspectiva adequada quanto ao
relatrio a produzir.
A determinao de um plano, de forma lgica e razovel, auxilia na conduo de esforos para
atingir o objetivo.
167
UNIDADE XI RELATRIOS E PARECERES

4. Processo de elaborao do relatrio de Auditoria
Uma vez concludo o projeto de relatrio, o auditor passa do projeto realidade, e cuidados
necessitam ser observados para a conduo e a obteno de um resultado positivo ou que assim o
possibilitem.
Trs itens so de vital importncia para permitir a elaborao do relatrio de Auditoria, a saber: o
rascunho, a linguagem e os ttulos.
A linguagem do relatrio do auditor necessita ser clara, objetiva e simples para facilitar o
entendimento de todas as pessoas que com ele possam ter contato, direto ou indireto. O uso de
sentenas curtas, palavras comuns, emprego de lgica e a no omisso de detalhes importantes
facilitam a compreenso do relatrio.
Nem sempre o que se quer dizer simples de escrever e, portanto, requer cuidado na escrita e
comunicao. A linguagem do relatrio deve evitar o uso de palavras incomuns e ser representada
de forma discreta, mas oportuna.
5. Comprimento
No h padro com respeito ao comprimento e espessura de um relatrio de Auditoria.
recomendvel que os relatrios grandes sejam sumarizados, para fornecer aos administradores a
substncia dos resultados dos exames.
Pode-se tambm, na abertura do relatrio de Auditoria, efetuar comentrio sucinto acerca de seu
contedo e dos aspectos principais que necessitam de ateno especial.
Em geral, relatrios extensos prejudicam a sua leitura e nela interferem. Quando um relatrio de
Auditoria se torna volumoso pode-se constituir, devido sua extenso, em barreira intransponvel
sua leitura. Nesses casos, uma vez que o material que o auditor esteja redigindo seja de sua
importncia, oportuno que elabore um sumrio quanto aos itens vitais.
6. Reviso da escrita
So necessrios cuidados especiais quanto escrita do relatrio para assegurar sua correo e
propriedade. Por vezes, uma falha relativamente insignificante, de digitao ou de redao, pode
embaar e desclassificar um relatrio escrito com esmero e fartamente documentado. Isso porque os
relatrios de Auditoria, que geralmente descrevem imperfeies e deficincias de procedimentos e
sugerem recomendaes de melhorias, podem, por outro lado, ampliar aos olhos do leitor qualquer
defeito do relatrio, permitindo-lhe crtica e desconfiana quanto ao trabalho realizado.
Todo cuidado pouco no apenas quanto ao que diz, mas tambm quanto ao como se diz.
O revisor do relatrio deve preocupar-se com a clareza da redao, correo gramatical, acentuao
e pontuao, e, ainda, com adequao da escrita quanto objetividade.
168
UNIDADE XI
7. Reviso de dados
A precauo quanto verdade de um relatrio de Auditoria impele o auditor a confiar a algum,
independente do trabalho, a execuo de reviso que assegure a veracidade dos dados nele contidos.
Toda e qualquer declarao contida em um relatrio de Auditoria necessita ser factual, assim como
todo nmero, valor, ttulo e data. Recomendvel se torna a reviso por um auditor que no tenha
tido nenhum contato com o trabalho e, por isso, de forma independente, possa assegurar que as
informaes contidas no relatrio espelhem, de fato, os dados e informaes descritos nos papis
de trabalho. Na medida do possvel, uma via do relatrio deve ser referenciada, evidenciando as
informaes do relatrio com o papel de trabalho de suporte.
8. Finalizao do relatrio de Auditoria
A finalizao do relatrio de Auditoria de fundamental importncia para a concluso do trabalho
de Auditoria. De nada adiantam cuidados com sua produo se a finalizao e embalagem no
contiverem dois ingredientes e fundamentos precpuos de um timo produto.
O auditor deve caminhar vagarosamente e seguir um programa preestabelecido antes de assinar
seu relatrio e envi-lo ao destinatrio. preciso estabelecer uma rotina que assegure completa
preciso de que todos os itens fundamentais tenham sido observados, permitindo concluso de
acordo com o padro de relatrios estabelecidos pelo departamento de Auditoria.
9. Reviso final
Quando completado o exerccio do controle de qualidade, invariavelmente existir uma lista de
pontos e aspectos levantados que precisam ser resolvidos.
Essa lista pode conter erros ortogrficos e numricos; material no localizado ou ser suporte suficiente
nos papis de trabalho, sugestes e recomendaes dos revisores, e assim por diante. Uma vez que
tal lista tenha sido discutida com os responsveis do relatrio e se tenha definido o tratamento
a ser dado, o relatrio volta digitao para ser refeito ou ajustado nos pontos determinados.
imprescindvel que o relatrio final seja revisado novamente de modo que sejam asseguradas sua
acuracidade e presteza.
10. Assinaturas
A maioria dos relatrios assinada pelo auditor e pelo responsvel pela Auditoria. A assinatura
pode aparecer no memorando de transmisso, ao final do sumrio ou ao final do relatrio. Prticas
geralmente aceitas, muitas vezes, implicam a assinatura posterior a qualquer opinio.
Contedo do relatrio de auditoria

A finalidade do relatrio informar sobre a amplitude e sobre o resultado do exame do auditor,
sendo ao mesmo tempo uma forma de revelar a extenso de sua responsabilidade e de desincumbirse dela, mediante a indicao de suas descobertas.
169

Por esses motivos, o relatrio de Auditoria varia a cada situao e somente o exame da circunstncia
peculiar que fornece o melhor contedo e forma. Contudo, alguns aspectos, tratados a seguir,
tornam-se imprescindveis no contexto geral do relatrio; eles devem ser medidos e avaliados
quanto sua representatividade.
1. Carta de transmisso
2. Objeto do exame da Auditoria
3. Objetivos da Auditoria
4. Limitao imposta ao trabalho
5. Universo examinado
6. Procedimentos de Auditoria
7. Resumo de avaliao ou apreciao geral
8. Parecer de Auditoria
9. Aspectos a comentar
Formas de relatrios de auditoria

No h um padro universal que determine a forma e o formato que o relatrio de Auditoria deve
possuir. Contudo, cada Auditoria Interna emprega uma forma de relatrio que mais se coaduna s
suas necessidades e s dos administradores, formatando-o de maneira consistente e apropriada s
circunstncias.
A forma do relatrio de Auditoria pode tambm depender do trabalho proposto, dos aspectos
observados durante sua execuo, alm da necessidade de informar a terceiros aquilo que dele
esperado.
De forma geral, os relatrios de Auditoria devem ser formalizados e indicar a posio da Auditoria
acerca da matria examinada. Na medida do possvel, o relatrio deve mencionar os pontos de vista
dos dirigentes responsveis; as questes que exigem estudo posterior e a existncia de condies
deficientes que precisam de definies e estudos subsequentes.
As formas mais comuns de relatrios utilizados so a de forma breve, forma longa e a sntese de
relatrio.
1. Relatrio de Auditoria de forma breve
O relatrio de Auditoria de forma breve pode ser utilizado quando o exame no revelar aspectos
fundamentais que devam ser divulgados a terceiros. Nesse sentido, o exame de demonstraes
financeiras integral ou parcial, o estudo e a avaliao de controle interno ou teste de procedimentos,
170
UNIDADE XI
e o exame especfico que nada tenha revelado de anormalidade podem ser considerados para efeito
da emisso do relatrio de Auditoria de forma breve.
A definio de um critrio de confeco para a formatao desse relatrio imprescindvel para que
possa ser, por exemplo, entendido como um relatrio de exceo e, portanto, somente descrever
os aspectos negativos a serem reportados. Por exceo subentende-se que os itens no relatados
podem ser considerados como satisfatrios.
2. Relatrio de Auditoria de forma longa
Em virtude da enorme variedade de possibilidades na elaborao de relatrios de Auditoria de forma
longa, impossvel estabelecer um modelo-padro aplicvel a qualquer circunstncia. Cada relatrio
deve ser tratado como um time especfico, tendo-se em mente os fatos de determinada situao. Isso
significa que, em alguns casos, determinado tipo de informao ser desenvolvido, enquanto que,
em outra situao, pode ser exigida diferente tcnica. O valor de qualquer relatrio de Auditoria de
forma longa depende muito mais da imaginao e habilidade do auditor do que de qualquer modelo
ou forma que possa tentar seguir. O relatrio de forma longa precisa, necessariamente, incluir todas
as informaes adequadas e pertinentes ao seu bom entendimento.
relevante que o auditor apresente informaes precisas e adequadas quanto responsabilidade
que assumiu. H casos em que alguns dados ou fatos expostos no relatrio tenham sido submetidos
a procedimentos de verificao. Dessa forma, o auditor deve declarar a amplitude do seu exame e o
grau de responsabilidade por ele assumido.
Os comentrios do auditor podem ser de dois tipos: comentrios sobre procedimentos que
descrevem, de forma abreviada, as medidas tomadas pelo auditor em seu exame; e comentrios
explicativos que tratam das informaes e fatos, procurando torn-los o mais claro possvel para o
leitor.
3. Sntese de relatrio de Auditoria
O relatrio progressivo torna-se de extrema valia quando os trabalhos de Auditoria demandam
muito tempo. Alm disso, a constatao de pontos que necessitam de soluo tempestiva no pode
aguardar o encerramento da tarefa para serem levados ao conhecimento geral.
A oportunidade deve ser literalmente aproveitada, levando o problema ao conhecimento do
administrador no momento exato da descoberta, concedendo-lhe possibilidade de obter ao ou de
iniciar o estudo que o caso requeira rapidamente.
Em trabalhos muito longos, os relatrios progressivos fornecem viso ampla acerca do andamento e
encaminhamento das tarefas. No obstante isso, a definio de um critrio acerca do relatrio final
deve ser considerada, para efeito de contedo, oportunidade e informaes necessrias.
171
CAPTULO 2
Conceito e classificao de parecer
O Parecer parte integrante do relatrio de Auditoria e dever ser includo na primeira folha antes
de seu contedo. Sempre que possvel, ele dever ser breve.
O Parecer contm o alcance do exame realizado pelo auditor e a sua opinio profissional sobre a
razoabilidade das demonstraes financeiras por ele analisadas.
Ao emitir o Parecer, o auditor e sua instituio assumem a responsabilidade pelas afirmaes nele
contidas. O auditor dever estar seguro do que afirma, e ter evidncias suficientes que o respaldem.
Nada pode desprestigiar mais o auditor e a instituio que ele representa do que um parecer
profissional mal elaborado ou preparado rapidamente, sem uma adequada investigao e redao.
O Parecer pode ter a seguinte classificao:
a. Parecer sem Ressalvas;
b. Parecer com Ressalvas;
c. Parecer Adverso;
d. Absteno de Expressar Opinio.
a. Parecer sem Ressalvas
Denomina-se parecer sem ressalvas ou parecer limpo, quando o auditor expressa a opinio
sobre as demonstraes financeiras e os resultados das operaes da instituio, de acordo com os
princpios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados sobre uma base consistente com a do ano
anterior e de acordo com as disposies legais.
b. Parecer com Ressalvas
Um auditor poder emitir parecer com ressalvas quando as demonstraes financeiras da instituio
representam razoavelmente a situao financeira, salvo denominadas excees ou limitaes
que no afetam, de maneira importante ou significativa, a situao financeira e os resultados das
operaes verificados nas referidas demonstraes.
O auditor determinar a ressalva e a demonstrar em seu parecer, geralmente devido a um dos
seguintes motivos:
limitao no alcance de seu exame, que impede a aplicao dos procedimentos de
Auditoria considerados necessrios nas circunstncias;
172
UNIDADE XI
quando algumas das rubricas das demonstraes financeiras no esto registradas

de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos;
por falta de aplicao consistente dos princpios de contabilidade geralmente aceitos
no perodo ou entre perodos;
nos casos em que a instituio se negue a incluir informao que considere essencial
para uma apresentao razovel das demonstraes financeiras;
por existir incerteza do auditor a respeito de acontecimentos futuros, cujos
resultados no so suscetveis de uma estimao razovel data da emisso do
relatrio;
quando tenha ocorrido uma distoro significativa na aplicao das disposies
legais.
As ressalvas registradas pelo auditor podem ser apresentadas da seguinte maneira:
consignar as excees por limitao ao alcance do seu exame na parte de que se
trata do alcance ou num pargrafo especial inserido com esse objetivo;
consignar as excees originadas por falta de aplicao dos princpios de
contabilidade geralmente aceitos, num pargrafo parte, alm de fazer referncia a
elas no pargrafo da opinio;
diante da constatao de que os princpios de contabilidade geralmente aceitos
no foram aplicados sobre bases consistentes em relao ao ano anterior, fornecer
uma explicao da mudana ocorrida e indicar, ademais, o efeito sobre a situao
financeira e fazer referncia essa exceo no pargrafo que contenha a opinio;
registrar em um paragrafo parte os desvios significativos das disposies legais,
fazendo-se referncia no ltimo pargrafo da opinio.
O auditor no dever omitir um fato importante que conhea e considere ser necessrio inform-lo,
para que as demonstraes no induzam a concluses equivocadas.
c. Parecer Adverso
Quando as ressalvas so de tal magnitude, que afetam de maneira significativa a razoabilidade da
informao contida nas demonstraes, a emisso de uma opinio com ressalvas no seria adequada,
fazendo-se necessrio emitir um parecer adverso.
Um parecer adverso uma declarao formal do auditor em negar que as demonstraes financeiras
examinadas representam razoavelmente a situao financeira e os resultados das operaes da
instituio auditada.
Um relatrio de Auditoria conter um parecer adverso quando o auditor chegar a concluso de
que as demonstraes examinadas, em seu conjunto, no representam razoavelmente a situao
173

financeira e os resultados das operaes em conformidade com as disposies legais ou os princpios
de contabilidade geralmente aceitos, aplicados de forma consistente.
d. Absteno de Expressar Opinio
No caso em que o auditor no esteja em condies de formular uma opinio profissional sobre
as demonstraes tomadas em conjunto, dever expressar uma absteno de opinar, explicando,
claramente, a razo por no faz-lo. Essa situao se apresenta quando as restries na aplicao
dos procedimentos de Auditoria so relevantes, limitando em tal forma o alcance do exame e as
bases necessrias para emitir uma opinio, que a referida anlise no lhe permite se responsabilizar.
Ocorre, tambm, essa situao de absteno quando no existe um sistema de controle interno
efetivo ou eficiente, e ainda na falta das demonstraes financeiras.
Nesses ltimos casos, o auditor dever limitar, se possvel, a realizar exames parciais dos registros
existentes, informando sobre os sistemas financeiros e o controle interno da instituio.

As observaes e a opinio do auditor so importantes para a
administrao. Suas concluses objetivas e imparciais podem facilmente
levar tranquilidade ao administrador sobre o bom funcionamento das
atividades, e suas recomendaes podem alertar sobre matrias que
necessitem de melhorias.
Auditor que elabora um relatrio tem uma mensagem a transmitir queles
que desejarem l-lo; assim sendo, necessita dirigi-lo da maneira que
melhor transmita essa mensagem, levando-se sempre em considerao
as dificuldades das informaes a serem colocadas, assim como o
conhecimento e a capacidade dos seus possveis leitores.
De forma geral, o relatrio de Auditoria est relacionado com uma das
trs espcies de informaes, a saber: tratar da natureza do exame sobre
o qual se baseia; oferecer sugestes para aperfeioamento do controle
interno ou de procedimentos operacionais; e explicar a importncia de
fatos ou valores observados durante o curso do trabalho.
A finalidade do relatrio informar sobre a amplitude e sobre o resultado
do exame do auditor, sendo ao mesmo tempo uma forma de revelar a
extenso de sua responsabilidade e de desencumbir-se dela, mediante a
indicao de suas descobertas. Por esse motivo, o relatrio de Auditoria
varia a cada situao e somente o exame da circunstncia peculiar que
fornece o melhor contedo e forma.

No h um padro universal que determine a forma e o formato
que o relatrio de Auditoria deve possuir. Contudo, cada Auditoria
Interna emprega uma forma de relatrio que mais se coaduna s suas
174
UNIDADE XI
necessidades e s dos administradores, formatando-o de maneira

consistente e apropriada s circunstncias.
De forma geral, os relatrios de Auditoria devem ser formalizados e
indicar a posio da Auditoria acerca da matria examinada. Na medida
do possvel, o relatrio deve mencionar os pontos de vista dos dirigentes
responsveis; as questes que exigem estudo posterior e a existncia de
condies deficientes que precisam de definies e estudos subsequentes.
As formas mais comuns de relatrios utilizados so a de forma breve,
forma longa e a sntese de relatrio.
Parecer parte integrante do relatrio de Auditoria e dever ser includo
na primeira folha antes do seu contedo. Sempre que possvel, ele dever
ser breve.
O parecer contm o alcance do exame realizado pelo auditor e a sua
opinio profissional sobre a razoabilidade das demonstraes financeiras
por ele analisadas.
O parecer pode ter a seguinte classificao: parecer sem ressalvas, parecer
com ressalvas, parecer adverso, absteno de expressar opinio.
175
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