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MARIO
ALVA
ELARD
VALER
MATTEUCCI 1
BECERRA 2
1.
RECONOCIMIENTO
Antes de empezar nuestro anlisis debemos reconocer en la figura del CPC Vctor Vargas
Caldern al profesional que siempre est en la bsqueda de respuestas, vido de
conocimiento y de tener una mstica de enseanza, la cual se ve reflejada en el logro de
haber dictado clases a cientos de generaciones de profesionales no solo del mbito contable
sino
jurdico,
al
igual
que
otras
carreras
afines.
Sus enseanzas han quedado grabadas en la memoria de los que lo escuchamos en alguna
oportunidad.
2.
INTRODUCCIN
del
Impuesto
la
Renta.
A travs de este tributo el Estado busca afectar fiscalmente tanto la posibilidad de percibir
ingresos como el hecho de generar renta, ello en el transcurso de un determinado perodo de
tiempo, que en nuestro caso es el denominado ejercicio gravable, el cual coincide
perfectamente con el ao calendario que se inicia el 1 de enero y concluye el 31 de
diciembre.
En el caso de las rentas, las mismas puedes ser generadas de manera individual, a ttulo
personal o quizs de manera colectiva, pueden tener o no naturaleza empresarial. Sin
embargo, existen algunas zonas grises en materia impositiva en donde el tributo en mencin
no puede determinar de manera clara y precisa ante que tipo de renta nos encontramos,
surgiendo dudas en como poder aplicar las reglas contenidas en la Ley del Impuesto a la
Renta para las personas naturales, como son las relacionadas con las ganancias de capital
(rentas de primera y segunda categora) o las rentas de trabajo (cuarta y quinta categora),
al igual que las rentas de tipo empresarial, las cuales pueden ser generadas tanto por
personas naturales como personas jurdicas o hasta diversos entes que no cuentan con
personalidad
jurdica
como
son
las
sociedades
de
hecho,
entre
otros.
El motivo del presente trabajo es poder dar respuesta a la pregunta formulada en el ttulo y
as poder identificar algunos elementos que nos permitan diferencias las rentas personales
de las rentas empresariales.
3.
LAS
RENTAS
PERSONALES
Nuestro sistema nacional de imposicin sobre la renta, hace una ostensible diferenciacin del
tratamiento tributario que reciben las rentas personales, es decir, las obtenidas por las
personas naturales, y otras entidades que tributan como tales, que no realizan actividad
empresarial y las rentas empresariales que obtienen las personas naturales que realizan
actividad
empresarial
(empresas
unipersonales)
las
personas
jurdicas.
de
subordinacin).
una
alcuota
efectiva
del
5%,
sin
posibilidad
de
deduccin
de
prdidas
cada
fuente
productiva
(capital,
trabajo,
combinacin
de
ambas).
El SISTEMA GLOBAL en cambio consiste en una sntesis de la totalidad de rentas del sujeto
pasivo, sin diferenciar la fuente productora de ingresos. Este impuesto se dirige a la
capacidad contributiva del sujeto en su real dimensin, pues abarca todos sus ingresos.
En nuestro pas se aplica una frmula intermedia, pues los impuestos cedulares coexisten
con el esquema global, puesto que para el caso de las rentas de capital de personas
naturales se grava cedularmente, mientras que para las rentas de trabajo y de fuente
extranjera, si bien se diferencian cada una de sus cdulas de forma previa, las rentas de 4ta
y 5ta categora se refunden con las de fuente fornea y es sobre estas que se aplica la tasa
progresiva
acumulativa
de
15%,
21%
30% 4.
Al efectuar una revisin de texto del artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta,
apreciamos que all se precisa que son contribuyentes del impuesto las personas naturales,
las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares as como de
personas
jurdicas.
Dentro de la estructura del Derecho Civil, se entiende a la persona natural como todo
individuo de la especie humana, considerado como sujeto de derecho y centro de imputacin
de derechos y obligaciones 5. Para que una persona natural se considere como contribuyente
en nuestro sistema, debe obtener rentas afectas y cumplida esta condicin deber inscribirse
en
el
Registro
nico
de
Contribuyentes
(RUC) 6.
Por otro lado VILLEGAS nos dice que la capacidad tributaria es la aptitud jurdica
para ser sujeto deudo en la obligacin tributaria7. De acuerdo al art. 21 del Cdigo
Tributario
toda
persona
natural,
de
cualquier
edad,
tiene
capacidad
tributaria.
Mientras que civilmente un sujeto que an no tiene capacidad de ejercicio hasta que cumpla
18 aos, tributariamente esto no afectar su condicin de contribuyente del Impuesto a la
Renta.
Entonces al hablar de rentas personales, nos referimos a las rentas que perciben las
personas naturales en base a sus diversas actividades econmicas excluyendo a las que
obtenga por actividades de tipo empresarial (es decir aquellas que son generadoras de
rentas
de
tercera
categora).
De otro lado encontramos que no solo las personas fsicas tributan como personas naturales
sin actividad empresarial, sino tambin las rentas de las sociedades conyugales pues el art.
16 seala que las rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes sern
atribuidas por partes iguales a cada uno de ellos, quienes las agregarn a sus rentas propias
y las declararn como personas naturales o uno de los cnyuges domiciliado en el pas podr
declarar la totalidad de estas rentas como sociedad conyugal si ejerce la opcin, sumndolas
a
sus
rentas
propias.
Las rentas de los hijos menores de edad deben ser acumuladas a las del cnyuge que
obtenga la mayor renta o, de ser el caso, a la sociedad conyugal, si se hubiera ejercido la
opcin, o a las del cnyuge que por mandato judicial ejerce la administracin de dichas
rentas.
Para el caso de los convivientes, osea, las parejas que viven bajo el mismo techo con
ausencia del vnculo matrimonial, conocidos en el Derecho de Familia como uniones de
hecho, tributan cada uno de forma independiente como contribuyentes del impuesto a la
renta
sobre
sus
ingresos
propios.
Tambin las sucesiones indivisas tributan como personas naturales, hasta el momento en
que se dicte la declaratoria de herederos 8. La sucesin indivisa comprende a la persona o
conjunto de personas que reciben un determinado patrimonio en calidad de herencia y si
bien carecen de personera jurdica detentan capacidad tributaria de acuerdo al artculo 21
del
Cdigo
Tributario.
Por sucesiones indivisas debe entenderse una ficcin legal que tiene su origen en el
fallecimiento de una persona (causante) por la que se transmiten los derechos u obligaciones
del patrimonio del fallecido. Este patrimonio puede estar conformado por uno o ms
inmuebles.
La sucesin indivisa implica que la propiedad de los inmuebles recae sobre los herederos
(copropiedad) en proporcin a la parte que tengan derecho. La sucesin indivisa se extingue
cuando se dicta la Declaratoria de Herederos (judicial o notarial) y se determina la
participacin a la que tienen derecho cada uno de los herederos (divisin y particin de la
masa
hereditaria)
en
el
caso
de
sucesiones
intestadas.
por
cada
uno
de
los
herederos
en
sus
condiciones
de
contribuyentes.
de
la
persona
quien
sucedi10
Ahora una vez hecho el detalle de los contribuyentes que nuestro sistema tributario
considera
como
desenvolvimiento
4.
perceptores
de
rentas
en
las
diferentes
CLASIFICACIN
DE
LAS
personales
categoras
RENTAS
DE
no
de
LAS
empresariales
imposicin
PERSONAS
veremos
a
la
su
renta.
NATURALES
De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 22 de la Ley del Impuesto a la Renta, para los
efectos del impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se califican en las siguientes
categoras:
SEGUNDA: Rentas
del
capital
no
comprendidas
en
la
primera
categora.
CUARTA: Rentas
del
trabajo
independiente.
e) QUINTA: Rentas del trabajo en relacin de dependencia, y otras rentas del trabajo
independiente
expresamente
sealadas
por
la
ley.
Como podemos observar, las rentas de tercera categora hacen alusin a la actividad
empresarial 11 por excelencia, entindase a la combinacin del capital ms el trabajo,
concepto
que
desarrollaremos
ms
adelante.
Hecha esta acotacin, apreciamos que las rentas del capital (primera y segunda categora) y
las rentas del trabajo (cuarta y quinta categora) son las que naturalmente son susceptibles
de ser obtenidas por las personas naturales y dems que tributan como tales, exceptuando a
las
que
sin
ser
personas
jurdicas
realizan
actividad
empresarial.
de
bienes
muebles
inmuebles
predios
otros
bienes.
pagos
por
los
servicios
que
suministra
ste
ltimo.
devengadas
mes
mes 13.
efectos
del
pago
el
recibo
por
arrendamiento
que
apruebe
la
SUNAT.
Para el caso de la renta mnima presunta, sta se conceptualiza como lmite, para efectos
tributarios, de la libertad contractual entre las partes y existen en dos casos, en el caso del
arrendamiento de muebles amoblados o no, para efectos fiscales, se presume que la
mensualidad por alquiler no puede ser inferior al 6% del valor del predio y para el caso de la
cesin de bienes, muebles o inmuebles distintos a predio (maquinarias o naves por ejemplo)
efectuadas a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al valor de
mercado a contribuyentes que realizan actividad empresarial generan una renta bruta anual
no menor al 8% del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingreso al patrimonio
de
los
bienes
en
arrendamiento.
La renta ficta constituye una presuncin iuris tantum14, establecida en el inciso d) del art.
23 de la Ley del Impuesto a la Renta nos indica que cuando los propietarios de los predios
hayan cedido su ocupacin a ttulo gratuito o no determinado la renta ficta ser el 6% del
valor
del
predio
declarado
en
el
autovalo
correspondiente
al
Impuesto
Predial.
estas
al
producirse
desaparece
su
fuente.
Entonces no solo los arrendamientos califican como renta de primera categora, pues bien
pueden
asimilarse
otros
ingresos
que
tiene
el
mismo
tratamiento
como
las
anticresis,
etc.
Por las especiales caractersticas de este tipo de renta comnmente los contribuyentes no
llevan registros ni libros para tener un control adecuado sobre stas y en algunas
legislaciones se les permite efectuar deducciones ya sea entre gastos debidamente
sustentados o gastos presuntos en base a un porcentaje fijo. A este ltimo tipo se adhiere
nuestra
legislacin.
Pero en qu casos nos encontramos ante una confusin entre considerar rentas de primera o
tercera categora a un ingreso, o dicho de otro modo, en que supuestos no logramos
diferenciar
ambas
rentas.
Pues nuestra legislacin no establece un lmite, ya sea en cantidad de los ingresos percibidos
o la cantidad de bienes arrendados, para desnaturalizar la renta de primera y directamente
ingresos
de
primera
categora.
La habitualidad no opera como indicador entre rentas de primera categora como si lo hace
en
el
caso
de
rentas
de
segunda
tercera
categora
respectivamente.
Entonces, si una persona natural sin negocio posee un solo inmueble de una amplitud
significativa, la cual adecua para el establecimiento de unas galeras comerciales que son tan
populares hoy en da, arrendando ms de 200 puestos o stands, y no posee ms ingreso
que el de sus alquileres por este inmueble, siendo coherentes con lo sealado lneas arriba
debemos concluir que esta persona tributar con una tasa del 5% sobre su renta bruta por
cada
ingreso
mensual
como
inquilinos
tenga.
Es ms, la ley nada dice incluso sobre la forma de adquisicin del predio que se propone a
arrendar, ya sea que los reciba a ttulo oneroso o gratuito, razn por la cual no podemos
sealar que si una persona compr bienes muebles o inmuebles con la finalidad de
arrendarlos, estamos antes una actividad empresarial. El mismo razonamiento debe aplicarse
para el caso de bienes muebles, por ejemplo, una sociedad conyugal, en la que ambos
conyugues adquieren dos (2) vehculos automotores y uno de los hijos menores de edad
recibe como herencia seis (6) vehculos ms, tendramos un total de diez (10) autos los
cuales bien podran arrendarlos y en la prctica comportarse como una empresa de
transporte privado, sin embargo, los contribuyentes en este caso mantienen su status de
persona natural y no existe disposicin legal alguna que los compulse a tributar como
persona
jurdica
persona
natural
con
negocio.
Si bien nuestra lgica esta basada en una falta de regulacin objetiva en cuanto a este tema,
en la jurisprudencia fiscal encontramos que en el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al
emitir
la RTF
17044-8-2010,
la
seala
lo
siguiente:
A diferencia de las empresas domiciliadas cuyas rentas califican e todos los casos
como rentas de tercera categora, independientemente de la categora a la que
deberan atribuirse, una persona natural con negocio puede ser contribuyente del
IR como persona natural por sus rentas de 1era, 2da, 4ta y 5ta y como titular de
una empresa unipersonal por sus rentas de tercera categora, de acuerdo con el
criterio adoptado por este Tribunal en las RTF N 03791-5-2005 y N 07819-22005.
destinado
los
bienes
al
desarrollo
de
dicha
actividad.
tercera
categora.
nuestra
postura
inicial:
primera
categora,
deje
de
ser
calificado
como
tal.
de
acciones
El art. 24 de la Ley del Impuesto a la Renta nos seala la amplia gama de supuestos que
generan rentas de segunda categora, que bsicamente la constituyen las rentas de capital
no
contenidas
en
las
de
primera
categora
las
ganancias
de
capital.
Este tipo de rentas tienden a ser muy variadas, dentro de ellas encontramos a los intereses
por la colocacin de capitales mediante prstamos de cualquier denominacin o forma de
pago, las retribuciones percibidas por los capitales intangibles llamadas regalas que
provienen
de
la
propiedad
intelectual
industrial.
Tambin las ganancias de capital realizadas, es decir, cuando transfiere un bien de capital a
ttulo oneroso obteniendo una ganancia por tal operacin, a diferencia de las ganancias de
capital no realizadas, las que encontramos cuando un bien del activo fijo es sometido a una
revaluacin y adquiere un mayor valor del que inicialmente tena en libros, pero sin embargo,
esta ganancia an no se percibe de forma efectiva sino se encuentra en estado potencial, por
ende este tipo de ganancias de capital no se gravan hasta que efectivamente se efecta la
operacin
de
transferencia.
Se incluyen en esta categora tambin a las sumas que perciben en pago de obligaciones de
no hacer 15, pues se entiende que el que percibe el deudor de la renta posee un bien
incorporal
consistente
en
el
derecho
exigir
una
determinada
abstencin.
24-A
de
la
Ley.
En cuanto a los dividendos, tericamente podra ser fcil distinguir entre la remuneracin
del capital colocado a modo de inversin y la que se produce por combinacin del capital y el
trabajo pero muchas veces, la inversin del capital se produce en conjunto con la
participacin del inversionista sobre la actividad de la sociedad, entonces en materia de
sociedades de personas, la tendencia mayoritaria es a comprender dentro de las utilidades
distribuidas entre sus socios, independientemente de que lo hayan sido o no, en tales
condiciones generalmente se consideran rentas provenientes de actividad empresarial y no
como
rentas
del
capital
en
puridad.
Los dividendos se consideran gravados no solo cuando se les paga en dinero sino tambin en
especie, valorndose lo bienes que se entregan a disposicin de este por parte de la
empresa.
Entre
las
dems
rentas
de
Las
segunda
categora
rentas
se
sitan:
vitalicias.
La diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados
y las sumas que los aseguradores entreguen a aqullos al cumplirse el plazo estipulado en
los contratos dotales del seguro de vida y los beneficios o participaciones en seguros sobre la
vida
que
obtengan
los
asegurados.
derivados.
Las rentas producidas por la enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se
realice de manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital,
acciones
de
inversin,
certificados,
ttulos,
bonos
papeles
comerciales,
valores
mobiliarios.
Entonces se entender que si una persona natural ejecuta cualquiera de las operaciones
sealadas anteriormente ser sujeto pasivo del impuesto a la renta de segunda categora,
razn por la cual deber aplicar al monto que percibe por estos conceptos una alcuota del
6.25% sobre la renta neta, luego de aplicar la nica deduccin del 20% de la misma forma
que para las rentas de primera categora. En el caso de los dividendos, a estos se les aplica
una alcuota del 4.1% en todos los casos y se paga en forma de retencin al momento de la
distribucin
de
stos.
la
Ley
del
Impuesto
la
Renta.
Ahora para el caso de poder diferenciar las rentas de segunda categora de las que tienen
calidad de empresa; a diferencia de las rentas de primera, en las cuales, el legislador nada
dice en cuanto al momento en que un contribuyente deja de estar gravado con rentas de
primera para entrar a ser considerado dentro de la tercera categora, nuestra legislacin
tributaria establece el criterio de la habitualidad para el caso de la enajenacin de inmuebles
con la finalidad de diferenciar el ingreso de una renta de persona natural de una de ndole
empresarial.
Esto a partir de que en el art. 28 de la LIR establece que se consideran rentas de tercera
categora: (), en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de
compra o produccin y venta, permuta o disposicin de bienes; y en su inciso d) establece
que tambin incluyen a las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a
que se refieren los artculos 2 y 4 de la LIR, y sobre este ltimo a partir de la 3era
enajenacin.
El art. 4 de la LIR nos seala que se presumir que existe habitualidad en la enajenacin de
inmuebles efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que
opt por tributar como tal, a partir de la tercera enajenacin, inclusive, que se produzca en
el
ejercicio
gravable.
Con esto el legislador evita que muchos contribuyentes, que tributan como personas
naturales, afectos a una tasa considerablemente baja, aprovechen esta situacin para
generar ganancias de capital comportndose como empresas incrementando su margen de
ganancia
en
detrimento
de
la
recaudacin
fiscal.
A todas luces, esta medida tomada por el legislador, nos parece, pero el legislador tambin
seala excepciones a esta norma, cuando nos dice queno se computar para los efectos
de la determinacin de la habitualidad la enajenacin de inmuebles destinados
exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depsito, siempre que
el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenacin, propietario de un
inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los
destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depsito se encuentren
ubicados en una misma edificacin y estn comprendidos en el Rgimen de
Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn regulado por
el Ttulo III de la Ley nm. 27157, Ley de Regularizacin de Edificaciones, del
Procedimiento para la Declaratoria de Fbrica y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de
Propiedad
Exclusiva
de
Propiedad
Comn.
Esta precisin lo que busca es evitar que el contribuyente caiga en la habitualidad en el muy
ordinario caso en que venda un departamento que se ubica en un condominio regido por la
Ley de Propiedad Horizontal, y que conjuntamente, en el mismo complejo residencial posea
un estacionamiento y un cuarto de depsito (generalmente usado como depsito de
desechos o basura) puesto que se tratara de la venta de 3 inmuebles diferentes, pero para
efectos
tributarios,
se
considerara
como
una
sola
venta.
Lo dispuesto en esta disposicin se aplicar aun cuando los inmuebles se enajenen por
separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin
distinto
Otros
no
casos
de
se
excepcin
al
criterio
enajene.
de
habitualidad
son
i) Las transferencias fiduciarias que, conforme con lo previsto en el artculo 14-A de esta Ley,
no
constituyen
enajenaciones:
de
renta
que
sean
atribuidas
por
dichas
enajenaciones:
iii) Las
enajenaciones
de
bienes
adquiridos
por
causa
de
muerte.
que
opt
por
tributar
como
tal.
Esto quiere decir que si una persona ya enajen dos (2) inmuebles en un mismo ejercicio y
por azares del destino se ve en la imperiosa necesidad de vender el inmueble donde sta
reside (es decir su casa-habitacin) esta tercera venta en el ejercicio tributar como renta de
segunda
categora
La
pues
no
se
definicin
considera
para
el
de
computo
de
la
habitualidad.
casa
habitacin
El Reglamento de la LIR en su art. 1-A nos dice que se considera casa habitacin del
enajenante, al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos dos (2) aos y que
no est destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacn, cochera o
similares.
del
enajenante
al
inmueble
de
menor
valor.
De la misma forma sucedera que si una sucesin indivisa recibiera como herencia del
causante tres o ms inmuebles y decidiesen enajenar todos los inmuebles en un mismo
ejercicio, de esta regla se desprende que la Administracin en ningn caso podra determinar
que dicha sucesin indivisa acta como una empresa inmobiliaria y no tendra que tributar en
la
tercera
categora.
anterior del artculo en referencia sealaba que se les aplicaba el criterio de la habitualidad
cuando en el curso de un mismo ejercicio gravable el enajenante efectuaba por lo menos
diez (10) operaciones de adquisicin y diez (10) de enajenacin. Se consideraba efectuada
una operacin tan solo con la orden dada al Agente para adquirir o enajenar una cantidad
determinada de valores a pesar que para tal tarea debiera efectuar un sin nmero de
operaciones hasta completar el nmero de valores que se buscaba vender o comprar.
Cabe indicar que desde el 1 de enero de 2009, mediante el artculo 3 del Decreto Legislativo
N 972 publicado el 10 de marzo de 2007 se suprimi este criterio y por lo tanto, las
personas naturales y dems entidades que tributan como tales, pueden realizar operaciones
con valores mobiliarios cuantas veces sea posible en un mismo ejercicio y en ningn caso se
considerar que el contribuyente acta como empresa pues se mantendr siempre dentro de
los
alcances
de
la
segunda
categora.
categora
partir
de
la
venta
en
que
configuran
la
habitualidad.
Un aspecto importante a tratar que refiere tanto a las rentas de primera como de segunda
categora es que si bien tributan en base a tasas reducidas del impuesto, por lo que se les da
un trato privilegiado, por as decirlo, en la realidad econmica, las personas naturales optan
por formalizarse como personas jurdicas y tributar dentro de la tercera categora puesto que
brinda diversos regmenes dependiendo de la actividad e ingresos que percibe el
contribuyente, y tambin algunos beneficios que no se encuentra en las rentas personales,
como lo es la depreciacin de activos para el caso de las personas que se dedican a arrendar
bienes muebles e inmuebles as como la posibilidad de deducir el costo computable para las
personas
7.
LAS
que
RENTAS
enajenan
DE
CUARTA
predios
CATEGORA:
y/o
El
valores
mobiliarios.
ejercicio
independiente
De acuerdo con lo sealado por el texto del artculo 33 de la Ley del Impuesto a la renta, se
consideran rentas de cuarta categora a los ingresos obtenidos por el ejercicio individual de
cualquier profesin, arte, ciencia u oficio no incluidos expresamente en la tercera categora.
Tambin se incluyen dentro de esta categora a las rentas que reciben por el ejercicio de sus
funciones los directores de empresas, sndicos, mandatario, gestor de negocios, albacea y
actividades similares, tambin las de regidor municipal y consejero regional por sus dietas
percibidas17.
Las actividades que si bien las ejecutan personas naturales de forma individual pero se
encuentran sealadas expresamente como rentas de tercera categora se encuentran en el
art. 28 de la LIR inciso b) para las actividades de los agentes mediadores de comercio,
rematadores y martilleros y cualquier otra actividad similar; y en el inciso c) para el caso de
los
Notarios.
Su determinacin se realiza aplicando una nica deduccin por todo concepto del 20% de la
renta bruta total con un lmite de 24 UIT pero dicha deduccin no es aplicable para las rentas
percibidas por el desempeo de las funciones sealadas que corresponden al inciso b) del
art. 33 (como es el caso de los Directores, Albaceas, Sndicos, Gestores de Negocios,
Regidores,
entre
otros).
Adems podrn deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades
Impositivas Tributarias - UIT 18 y si perciben rentas tanto de cuarta como de quinta
categora
este
monto
fijo
solo
se
deduce
una
vez.
Como fluye de la norma citada, para efectos del Impuesto a la Renta, una caracterstica
principal de este tipo de rentas es que provienen del ejercicio individual de las actividades
arriba indicadas, siempre que dichas rentas no estn expresamente consideradas por el
referido
TUO
como
de
tercera
quinta
categora.
A primera vista, podemos inferir que al referirse que lo realiza de forma individual, no debe
contar con la participacin de ayudantes o auxiliares en la ejecucin de su labor, pues la
existencia de algn tipo de organizacin para realizarlo implicara calificarse como una renta
de tercera categora, no olvidemos que en el inciso e) del art. 28 de la LIR nos indica que se
consideran renta de tercera categora las rentas obtenidas por el ejercicio en asociacin o en
sociedad
civil
de
cualquier
profesin,
arte,
ciencia
oficio
cuando
nos
encontramos
frente
una
renta
de
cuarta
tercera.
que
conforman
la
agrupacin.
renta
de
cuarta
categora
pues
no
cumple
con
la
condicin
de
categora.
Este
criterio
tambin
aparece
implcito
en
la RTF
1848-2-2003 nos
seala
Por
otro
lado
las RTF
04501-1-2006 y N
09236-2-2007 sealanpara
que
renta
de
tercera
categora.
Lo que expresa esta ltima posicin, es que debemos entender que en cierta forma la base
de las rentas de cuarta categora vienen a ser las prestaciones de servicios por parte de una
persona natural en forma independiente, este tipo de prestaciones se encuentran reguladas
en lo que conocemos dentro de la legislacin civil como contratos de locacin de servicios.
El colegiado hace referencia a esto dado que la interpretacin literal y cerrada que da la
Administracin Tributaria en cuanto a lo que se debe entender por prestacin individual
plantea la no intervencin de ms agentes aparte del contribuyente en la ejecucin de la
labor pero lo correcto sera que se la entienda como la que no sea inadmisible dentro del
contrato de locacin de servicios, y tal como seala la resolucin en comentario, el hecho de
que se pueda contar con auxiliares y sustitutos bajo direccin y responsabilidad del ejecutor
del
servicio
no
resulta
incompatible
con
este
tipo
de
negocio
jurdico.
de
conformidad
con
su
reglamento
arbitral.
()
Asimismo, el artculo 25 de la referida Ley establece que, pueden ser designados
rbitros las personas naturales, mayores de edad que no tienen incompatibilidad
para actuar como rbitros y que se encuentren en pleno ejercicio de sus derechos
civiles. Cuando se designe a una persona jurdica como rbitro, se entender que
tal designacin est referida a su actuacin como entidad nominadora, de
conformidad
con
el
artculo
20.
Por lo tanto la organizacin y desarrollo del servicio de arbitraje hecho por una institucin
arbitral, genera ingresos que califican como renta de tercera categora, correspondiendo la
emisin de una factura o boleta de venta y si es hecho por un profesional considerando el
ejercicio individual de su profesin, genera renta de cuarta categora, correspondiendo la
emisin
de
un
recibo
por
honorarios.
Entonces vemos que existe una discordancia de criterios ya que de todo lo citado, es claro
que por una parte se determina que la falta de individualidad determina que la ejecucin de
una actividad tribute en la tercera categora y por otro lado se evidencia esa falta de
individualidad slo cuando no es incompatible con la naturaleza del contrato de locacin de
servicios
ya
no
en
todos
los
casos.
La SUNAT por otra parte, es tajante al afirmar que si para la ejecucin de un servicio est de
por medio una entidad ya sea jurdica o de hecho, los ingresos tributan en la tercera
categora y si lo realiza una persona natural ser de cuarta categora, sealando
implcitamente que para la existencia de individualidad no debe existir de por medio una
organizacin.
ser
la
Asociacin
de
hecho
de
profesionales 20.
Pero si tomamos como vlida el ltimo criterio del Tribunal Fiscal diramos que por ejemplo
para la ejecucin de la construccin de una vivienda se contrata a un albail, de forma
una
organizacin
de
por
medio.
Como ltimo punto debemos observar lo que estipula el penltimo prrafo del art. 28 de la
LIR al indicar que en los casos en que las actividades incluidas por esta ley en la cuarta
categora se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta
que
se
obtenga
se
considerar
comprendida
en
este
artculo.
Sobre esta disposicin encontramos una acertada explicacin en la RTF N 496-4-2000 que
nos
dice:
plenitud
que
llega
alguna
cosa.
de
complementariedad.
Ahora bien, nada impide a una persona natural gestionar sus negocios y
actividades intelectuales o profesionales en forma independiente entre ellos, de tal
manera que no puede descartarse que tenga rentas de diversas categoras y que
las rentas de cuarta categora que en su caso obtuviera no se vinculen en forma
alguna con las de tercera categora, circunstancia en la cual stas no se pueden
asimilar a aqullas, aun cuando dicha persona lleve contabilidad y/o sea
propietaria de activos destinados a alguna otra de dichas actividades. No se puede
presumir que la empresa sea el vnculo entre todas sus actividades gravables,
porque ello implicara negarle el derecho a organizarlas en la forma que crea ms
conveniente;
ms
aun
la
ley
no
establece
ninguna
restriccin
para
ello
dentro de la tercera categora (dentro de los supuestos del art. 28 de la LIR) o que se
complemente
7.1
Un
con
caso
la
de
la
explotacin
legislacin
comercial.
comparada:
Argentina
desarrollaba
en
la
cuarta
categora.
de
otros
profesionales
dependientes,
se
ve
configurada
una
correspondera
una
actividad
que
no
empleo
esos
factores.
El TFN entiende que la AFIP incurre en una confusin de roles al dar primaca a lo
accesorio (equipamiento) en detrimento de lo ms valioso y principal (intelecto), el
elemento capital puesto al servicio de la actividad profesional universitaria (en el
caso se trata de un bioqumico) no modifica en nada el tipo de prestacin. Las
mayores exigencias operativas actuales hacen necesario contar con ms y mejores
medios tcnicos y mecnicos puestos al servicio de la actuacin profesional, para
hacerla precisamente ms eficaz, como es usual en los pases que impulsan la
excelencia.
habitual.
aludida
est
nsita
en
el
ejercicio
de
la
profesin.
8.
Las
civil
rentas
de
comercial,
quinta
categora:
regular
El
ejercicio
no23.
dependiente
El art. 34 de la LIR seala que esta se obtiene por el trabajo personal prestado en relacin
de dependencia, caracterstica principal de lo que la doctrina denomina vnculo laboral.
Cabe indicar que para que exista un vnculo laboral debe existir previamente una relacin de
subordinacin, la cual se manifiesta en el ejercicio de tres poderes por parte del empleador
respecto a sus subordinados. Ello est sealado de manera expresa en el Informe N 0952004-SUNAT/2B0000
cuando
menciona
que
Aqu tambin encontramos a las rentas vitalicias, pero a diferencia de las que se incluyen en
las rentas de segunda, estas tienen su origen en el vnculo laboral como las que se perciben
en
razn
de
jubilacin,
invalidez
montepo.
Otro smil que encontramos con las rentas de segunda categora son los montos que se
reciben por la participacin en las utilidades y los ingresos provenientes de cooperativas de
trabajo, si bien comparten su naturaleza como rentas de capital, su origen se basa en el
trabajo personal pues es a partir de la labor y preexistencia de un vnculo laboral por el cual
reciben
estos
ingresos.
Reciben el mismo tratamiento los ingresos que si bien nacen por la prestacin de labores
independientes, el servicio se ejecuta en el lugar y horario designado por quien contrata o
cuando el usuario proporciona los elementos esenciales para el trabajo y asume los gastos
acarrea
su
desempeo.
Estas rentas se las denomina rentas de cuarta-quinta pues tienen caractersticas mixtas
en su configuracin tanto de un contrato independiente como con relacin de dependencia.
empleador.
Se
rige
tambin
por
el
criterio
del
percibido.
Este tipo de renta a diferencia de los dems no se presta a mayor confusin con las rentas
de tercera categora puesto que es requisito indispensable la existencia de una relacin de
dependencia, supuesto que se aparta completamente de las actividades que pueden producir
rentas
de
tercera
categora.
Pero esto no es obstculo para hacer un anlisis de algunos casos particulares que se sitan
en este tpico. Un ejemplo es el caso de los Notarios, los cuales segn el inciso c) del art.
28 de la Ley del Impuesto a la Renta perciben en todos los casos rentas de tercera
categora. Esto se justifica claramente en la prctica ya que las notaras en su mayora no se
componen simplemente de un Notario, sino supone tambin una organizacin elaborada que
para efectos tributarios se les ha subsumido dentro de la figura de empresa unipersonal.
El Decreto Legislativo N 1049 que regula la actividad notarial estipula que el Notario es el
profesional del derecho que est autorizado para dar fe de los actos y contratos que ante l
se celebran. Para ello formaliza la voluntad de los otorgantes, redactando los instrumentos a
los que confiere autenticidad, conserva los originales y expide los traslados correspondientes.
En el Reglamento del citado Decreto Legislativo menciona que los derechos derivados del
rgimen laboral de la actividad privada por incorporacin del notario en la planilla de su oficio
notarial incluyen los derechos y deducciones del rgimen legal tributario correspondiente.
Esto indicara que el notario al encontrarse en planilla percibe rentas de quinta categora
como
cualquier
otro
trabajador.
seala
que:
la
que
provenga
de
su
actividad
como
tal.
En relacin con esta categora de renta, el numeral 4 del inciso c) del artculo 20
del Reglamento dispone que no constituyen renta gravable de quinta categora las
retribuciones que se asignen los dueos de empresas unipersonales, las que de
acuerdo con lo dispuesto por el tercer prrafo del artculo 14 del TUO de la Ley del
Impuesto
la
Renta,
constituyen
rentas
de
tercera
categora.
rentas
de
tercera
categora.
el
clculo
de
su
renta
neta28.
Queda claro que el Notario no puede percibir rentas de quinta por su labor dentro de la
notaria, sin embargo en su calidad de persona natural si podra si prestase servicios en otra
entidad, como es el tpico caso de los notarios que son docentes en diferentes instituciones
educativas privadas o pblicas, puesto que la labor docente no es incompatible con la labor
notarial
como
si
lo
es
el
desempeo
de
su
labor
jurdica
como
abogado.
En este caso el notario puede por un lado recibir rentas de tercera categora por ser titular de
una empresa unipersonal y puede percibir rentas de quinta categora como persona natural
al ser incluido en la planilla de una universidad pblica o privada, en ambos casos tributar
de
forma
totalmente
diferenciada.
_______________________
1 Abogado de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Egresado de la Maestra en
Contabilidad con mencin en Poltica y Administracin Tributaria de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos. Profesor del Posttulo en Tributacin de la Pontificia Universidad
Catlica
del
Per.
el
cargo
de
Director
de
la
Revista
Actualidad
Empresarial.
2 Miembro del Grupo de Estudio Fiscales (GEF) de la Universidad Nacional Mayor de San
Marcos.
3 Norma que realiz diversos cambios a la legislacin del Impuesto a la Renta.
4 La escala acumulativo progresiva est consignada en el texto del artculo 53 de la Ley del
Impuesto
la
Renta.
5 El artculo 1 del Cdigo Civil menciona que La persona humana es sujeto de derecho
desde
su
nacimiento.
La vida humana comienza con la concepcin. El concebido es sujeto de derecho para todo
cuanto le favorece. La atribucin de derechos patrimoniales est condicionada a que nazca
vivo.
6 Conforme lo seala el texto del artculo 2 de la Ley del Registro nico de Contribuyentes,
aprobada por el Decreto Legislativo N 943: Deben inscribirse en el RUC a cargo de la
SUNAT, todas las personas naturales o jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u
otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el pas, que se
encuentren
en
alguno
de
los
siguientes
supuestos:
leyes
vigentes.
previstos
en
la
Ley
General
de
Aduanas.
d. Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su
incorporacin
al
registro.
17
de
la
Ley
del
Impuesto
la
Renta.
edicin.
Lima,
setiembre
2007.
Pgina
258.
predios urbanos y rsticos. Dicho artculo tambin determina que se considera predios a los
terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ros y a otros espejos de agua, as
como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes
de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir la
edificacin.
13 De acuerdo a lo sealado por el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.
14 Ello implica que si es posible presentar pruebas que desvirten la presuncin, a diferencia
de la presuncin jure et de jure, en la cual no se admiten pruebas en contra.
15 Las obligaciones de no hacer son aquellas en las cuales el objeto de prestacin es una
abstencin por parte del deudor. Son ejemplo de estas obligaciones, la del jugador de ftbol
de no jugar para otro equipo, la del inquilino de no subalquilar el inmueble arrendado, la del
depositante de no usar las mercaderas que conforman el depsito, etctera. Esta
informacin
puede
consultarse
en
la
siguiente
pgina
web:http://derecho.laguia2000.com/parte-general/obligaciones-de-no-hacer
16 Si se desea revisar el texto completo del pronunciamiento del Tribunal Fiscal se puede
acceder
la
siguiente
pgina
web:http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2007/4/2007_4_064
20.pdf
17 Ello de acuerdo a lo sealado por el literal b) del artculo 33 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
18 En el ejercicio gravable 2012 la UIT es de S/. 3,650 por lo que al multiplicarse por siete
se
obtiene
como
resultado
la
cantidad
de
S/.
25,550
Nuevos
Soles.
web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2632005.htm
en
21 Son
el
las
Registro
siglas
nico
que
de
identifican
Contribuyentes
al
Tribunal
asignarle
Fiscal
de
la
un
nmero
Nacin
de
de
RUC.
Argentina.
informacin
puede
consultarse
en
la
siguiente
pgina
web:http://eco.unne.edu.ar/finanzas/catedras/reg_tribu/Cuadernos/ganancia_3ra_categoria.
htm
24 A travs de sta, el empleador dicta las normas o reglas bsicas reguladoras del
comportamiento en la empresa y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro
de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye el
Reglamento
Interno
de
Trabajo.
en
que
se
van
prestar
los
servicios).
puede
consultar
el
texto
completo
en
la
siguiente
pgina
web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i0952004.htm
28 Se
puede
consultar
el
texto
completo
del
Informe
en
la
siguiente
pgina
web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios/i009-2009.htm
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