Tratamiento contable y tributario de las perdidas faltantes de inventarios

1). Artculo 64 E.T. Disminucin del inventario final por faltantes de mercancas.
Cuando se trate de mercancas de fcil destruccin o prdida, las unidades del inventario final
pueden disminuirse hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial ms las
compras. Si se demostrare la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito,
pueden aceptarse disminuciones mayores.
Cuando el costo de las mercancas vendidas se determine por el sistema de
inventario permanente, sern deducibles las disminuciones ocurridas en mercancas de fcil
destruccin o prdida, siempre que se demuestre el hecho que dio lugar a la prdida o
destruccin, hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial ms las compras.
La disminucin que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como
deduccin.
Ntese, como la norma es clara al establecer notoriamente que la disminucin por faltantes de
mercancas, afectara la base gravable del impuesto de renta (disminuyndola), nicamente a
travs del costo, es decir, que este valor debe estar reflejado en la seccin de costos (renglones 49 a
51 formato 110. Declaracin de renta y complementarios de ingresos y patrimonio para
personas jurdicas y asimiladas, personas naturales y asimiladas obligadas a llevar contabilidad),
excluyendo la posibilidad de que el contribuyente denuncie este mismo valor como gasto por
provisin de inventarios, en la seccin de deducciones (renglones 52 a 56 formato 110).
De esta forma, resulta lgico prever que el valor tomado como costo no sea posible deducirlo, pues
ello conllevara a disminuir la base gravable del impuesto de renta, por medio de dos (2)
conceptos diferentes originados en el mismo hecho econmico, lo cual no puede ser aceptable.
2). Articulo 63 Decreto 2649 de 1993. Inventarios. Los inventarios representan bienes
corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, as como aquellos que se
hallen en proceso de produccin o que se utilizarn o consumirn en la produccin de otros que
van a ser vendidos.
Al cierre del perodo, deben reconocerse las contingencias de prdida del valor reexpresado de los
inventarios, mediante las provisiones necesarias para ajustarlos a su valor neto de realizacin.
Como se observa, la provisin protege al inventario contra la obsolescencia, daos,
deterioro, diferencia contra el inventario fsico como la prdida cualquier otro tipo de factor que
influya a que el valor del mercado realizacin sea diferente al costo de adquisicin.
Sin embargo, cabe aclarar que al entrar en vigencia la ley 1111 del 27 de diciembre de 2006,
la cual modifico el articulo 64 del E.T., es posible que los contribuyentes que utilicen el sistema de
inventario permanente, lleven parte de esos valores origen de perdidas faltantes (inciso 2
articulo 64 del E.T), como costo deducible en la declaracin de renta y no como gasto por
provisin de inventarios.

Porque no es recomendable llevar la disminucin del inventario, como gasto por

provisin?
Debido a que dicha provisin, dentro del tratamiento fiscal vigente no es posible
solicitarla ni como costo ni como deduccin, dado que las provisiones aceptadas estn
referidas exclusivamente a las de cartera de dudoso difcil recaudo y las de futuras pensiones de
jubilacin; (artculos 112, 145 y 146 del E.T).
UN EJEMPLO PARA ENTENDER LO QUE DICEN ESTAS NORMAS
En el mes de diciembre del ao 2010, se crea la sociedad el Ejemplo ABC Ltda., la cual inicia
actividades con los siguientes aportes de mercancas disponibles para la venta as:
1.
2.
3.
4.
5.

Primer Socio
Segundo Socio
Tercer Socio
Cuarto Socio
Quinto Socio
Total aportes:

10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
50.000.000

1) Registro contable inicial, aporte de los cinco (5) socios:

Cdigo

Nombre cuenta

1435**

Mercancas no fabricadas

311505

Cuotas o partes de inters

Debito

Crdito

50.000.000
50.000.000

2) Luego, en el mismo mes, se compran mercancas no fabricadas por la empresa,

por valor de 100.000.000 + IVA, disponible para la venta:
Cdigo

Nombre cuenta

1435**

Mercancas no fabricadas

2408**

Iva descontable (16%)

236540

Compras (3.5%)

2205**

Proveedores

Debito

Crdito

100.000.000
16.000.000
3.500.000
112.500.000

3) Posteriormente, se realiza una venta de mercancas, por valor de 150.000.000 +

IVA, cuyo costo de venta asciende a 110.000.000:

Cdigo

Nombre cuenta

Debito

110505

Caja general

174.000.000

6135**

Comercio al por mayor y menor

110.000.000

1435**

Mercancas no fabricadas

2408**

Iva generado (16%)

4135**

Comercio al por mayor y menor

Crdito

110.000.000
24.000.000
150.000.000

Al fin del periodo (31 de diciembre de 2010), la sociedad el Ejemplo ABC Ltda., reporta un
saldo en libros del grupo de inventarios por valor de 40.000.000, de los cuales el 5% se ve
afectado por la disminucin de la mercanca por fcil destruccin perdida y el 1% por dao
faltante, veamos:
1.
2.
3.
4.
5.

Aportes sociales (inventario inicial):

50.000.000
Compras en el periodo:
100.000.000
Mercanca disponible para la venta:
150.000.000
Inventario final en el periodo:
40.000.000
Disminucin por destruccin perdida 5%, de las
Cuales el 3% son deducibles de renta:
(7.500.000)
6. Perdidas por dao faltantes (1%), no deducibles: (1.500.000)
1) Nota contable, para la disminucin del inventario final (3%), aceptada
fiscalmente como costo por prdida faltante (inciso 1 y 2 artculo 64 del E.T):
Cdigo

Nombre cuenta

6135**

Comercio al por mayor y menor

1435**

Mercancas no fabricadas

Debito

Crdito

4.500.000
4.500.000

Segn el concepto de la DIAN numero 010143 del 30 de enero de 2008, para los
contribuyentes que utilicen el sistema de inventario permanente, es deducible las disminuciones
de mercancas de fcil destruccin o perdida, siempre y cuando se demuestre el hecho que da
lugar a la prdida o destruccin veamos:
Conforme lo dispone la norma, la deduccin procede siempre y cuando se presente el hecho real
descrito en ella, es decir, cuando la mercanca se destruya o se pierda; esta es la condicin
implcita, por lo que no es procedente con la constitucin de una provisin.
Es decir, la perdida se debe registrar en una nota de contabilidad y registrarla directamente en el
costo, yaqu de esta manera se da de baja directamente al inventario y se excepta al mismo
tiempo la posibilidad de llevarla contablemente como gasto por provisin no deducible en la
declaracin de renta.
Por su parte, el artculo 25 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, seal que lo previsto
en el artculo 2 del Decreto 2348 de 1974 (hoy artculo 64 del Estatuto Tributario), se aplicar
respecto de mercancas que se adquieran para venderlas sin transformarlas, disposicin que es

clara en cuanto est referida nicamente a mercancas que se adquieren para la venta en el mismo
estado y no respecto de la materia prima que se adquiere para ser utilizada en el proceso
productivo.
2) Nota contable, para la disminucin del inventario final (2%), no aceptada
fiscalmente como costo deduccin, por prdida faltante (artculo 63 del decreto
2649 de 1993):
Cdigo

Nombre cuenta

529915

Inventarios

149915

Para perdidas de inventarios

Debito

Crdito

3.000.000
3.000.000

En este caso, si registramos la provisin de inventarios por el equivalente al 2% del total de la

perdida, debido a que la disminucin de que trata el inciso 2 del artculo 64 del E.T., limita este
porcentaje nicamente hasta en un 3% del inventario final mas las compras, pero si observamos,
la perdida supero el porcentaje establecido por la norma, la cual se elevo al 5%. Caso contrario
seda en los contribuyentes que utilizan el juego de inventarios (inciso 1 del articulo 64 del
E.T), quienes pueden disminuir mas del 3%, si demostraran la ocurrencia de hechos constitutivos
de fuerza mayor o caso fortuito que dan lugar a la perdida faltante.
3) Nota contable, para la disminucin del inventario final (1%), por dao, perdida
faltante de la mercanca:
Cdigo

Nombre cuenta

136530

Responsabilidades

1435**

Mercancas no fabricadas

Debito

Crdito

1.500.000
1.500.000

Como observamos, existe un faltante de mercancas por valor de 1.500.000, que se origino por el
descuido de la persona encargada del almacn bodega, la cual no puede ser registrada ni como
costo ni como deduccin en la declaracin de renta, debe ser registrada directamente en el grupo
de deudores, cuentas por cobrar a trabajadores subcuenta responsabilidades, veamos:
Descripcin: Registra los derechos a favor del ente econmico, originados en crditos otorgados
al personal con vnculo laboral, as como los valores a cargo de estos por conceptos tales como
faltantes en caja o inventarios.
4) Nota contable, por provisin no deducible en renta, llevada a cuentas de orden
deudoras fiscales, criterio de libre registro:
Cdigo

Nombre cuenta

8201**

Deudoras fiscales

8501**

Deudoras fiscales por contra

Debito

Crdito

3.000.000
3.000.000

En qu consiste el criterio de libre registro en cuentas de orden fiscales?

Si leemos la dinmica de la cuenta 8201 y 9201, encontramos que solo dan un sentido al registro,
que parece no admitir que una cuenta direccionada como pasivo se debite una cuenta
direccionada como activo se acredite, ya que segn la estructura de las cuentas de orden, las de
naturaleza activa, hacen referencia a los activos, gastos y costos y las de naturaleza pasiva a
los pasivos, patrimonio e ingresos. Es decir, la cuenta 8201 siempre se debita por la
diferencia entre lo contable y lo fiscal, lo mismo ocurre con la cuenta 9201 siempre se acredita sin
atender el carcter de la diferencia.
Para ambas cuentas el crdito y el debito respectivamente se conciben en trminos de la
amortizacin o extincin de la diferencia, pero no por la diferencia misma entre lo contable y lo
fiscal.
Este criterio de libre registro, no recoge lo planteado en el artculo 44 del decreto 2649 de
1993 de modo que unas y otras puedan conciliarse. Es as que para este criterio es lo
mismo un ingreso por inters presuntivo que una renta exenta y un ingreso no constitutivo de
renta ni ganancia ocasional un gasto no deducible que una deduccin solo fiscal.
Conciliacin libre registr0
Utilidad (perdida) contable comercial
Costos y gastos no deducibles
Inters por rendimientos presuntivos
Costos y deducciones fiscales
Ingresos contables no gravados
I.N.C.R.N.G.O.
Rentas exentas
Renta liquida ordinaria del ejercicio
Perdida liquida del ejercicio

Debito
-03.000.000
-0-

Crdito
32.500.000

-0-0-0-0-0-

Impuesto sobre la renta (33%)

29.500.000
9.735.000

Observe, que si aplicamos este criterio, el cual contempla la dinmica respectiva de las cuentas de
orden, no es posible aplicar lo dispuesto en artculo 44 ya mencionado.
5) Nota contable, por provisin no deducible en renta, llevada a cuentas de orden
deudoras fiscales, criterio conciliatorio:
Cdigo

Nombre cuenta

8501**

Deudoras fiscales

8201**

Deudoras fiscales por contra

Debito

Crdito

3.000.000
3.000.000

En qu consiste el criterio conciliatorio en cuentas de orden fiscales?

Pues bien, el artculo 44 del mismo decreto establece; Las cuentas de orden fiscales deben
reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de
resultados, y las utilizadas para la elaboracin de las declaraciones tributarias, en
forma tal que unas y otras puedan conciliarse.
Esto sugiere que las cuentas de orden se comporten como un complemento de las cifras de los
estados financieros con relacin a las cifras de las declaraciones tributarias o viceversa; es decir,
que cuando se hable de conciliacin es tanto como iniciar desde lo contable y poder llegar a lo
fiscal. Es decir, no es lo mismo registra un ingreso por inters presuntivo que una renta exenta
un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, ni tampoco ser lo mismo registrar un
gasto no deducible, que una deduccin solo fiscal.
Conciliacin registro conciliatorio
Utilidad (perdida) contable comercial
Costos y gastos no deducibles
Inters por rendimientos presuntivos
Costos y deducciones fiscales
Ingresos contables no gravados
I.N.C.R.N.G.O.
Rentas exentas
Renta liquida ordinaria del ejercicio
Perdida liquida del ejercicio
Impuesto sobre la renta (33%)

Debito
-0-

Crdito
32.500.000
3.000.000
-0-

-0-0-0-0-0-

35.500.000
11.715.000

En este caso, con la aplicacin de este criterio, dejamos a un lado la dinmica respectiva de las
cuentas de orden y como vemos, es posible aplicar lo dispuesto en artculo 44 ya mencionado.
Nota: Queda a juicio del contribuyente opinar sobre la operatividad, realidad econmica,
legalidad y suficiente revelacin de cada una de las circunstancias expuestas. Esta diferencia entre
estos dos (2) criterios es solo de forma y por lo tanto es cuestin de asumir con claridad y aplicarlo
con uniformidad.
Porque registrar el gasto por provisin contable, en cuentas de orden deudoras
fiscales?
Las cuentas de orden (deudoras acreedoras), hacen parte relevante en la presentacin y
preparacin de los estados financieros, yaqu as lo contempla el articulo 34 del decreto 2649
de 1993. Son elementos de los estados financieros, los activos, los pasivos, el patrimonio, los
ingresos, los costos, los gastos, la correccin monetaria y las cuentas de orden.
Adems, esta provisin por no ser deducible de la renta gravable, se convierte en una diferencia
permanente como son: 75% GMF, costos y gastos provenientes de rentas exentas de ingresos
no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y aquellas que en razn al no cumplimientos de los
requisitos establecidos, no podrn deducirse, ni en el presente ejercicio ni en los subsiguientes.

Caso contrario, se da cuando existen diferencias temporales (hoy temporarias segn las
normas internacionales), las cuales pueden afectar varios periodos subsiguientes como son:
depreciacin fiscal acelerada, provisiones contables que no son fiscales como la causacin del
algunos impuestos que solo son deducibles en el momento en que se paguen las ventas a plazos
registradas por causacin en lo contable y por el movimiento en caja bancos en lo fiscal. En
conclusin, son diferencias que desaparecen con el tiempo, por lo tanto su efecto recoge varios
periodos. Estas diferencias tienen su efecto por el gasto por impuesto como registro en lo
contable. En lo fiscal el pasivo por impuesto de renta ser diferente al gasto contable, diferencia
que ser conciliada con el impuesto diferido debito o crdito. (PUC comercial, cuentas 1710
y 2725). Al fin de cuentas, los impuestos que se paguen en exceso o en defecto en razn a las
diferencias temporales se recuperaran o se pagaran en el futuro, cuando estas diferencias se
reviertan (artculos 67 y 78 del decreto 2649 de 1993).
6) Registro contable, causacin del impuesto sobre la renta y complementarios del
periodo gravable 2010:
Cdigo

Nombre cuenta

540505

Impuesto sobre la renta

240405

Vigencia fiscal corriente

Debito

Crdito

11.715.000
11.715.000

En este caso, obviamos la contabilizacin del impuesto sobre la renta como provisin de
impuestos (PUC comercial, subcuenta 261505), puesto que, antes de preparar y presentar los
estados financieros (balance general y estado de resultados), se hizo la conciliacin de la
renta contable comercial en comparacin con la renta fiscal, en donde para efectos fiscales y
tributarios prevalecer esta ltima, la cual se determino por un monto de 35.500.000, cuyo
impuesto neto sobre la renta es equivalente a 11.715.000, el cual se debe llevar como un pasivo
real al balance general y a las declaraciones tributarias, segn sea el caso.

EL EJEMPLO ABC LTDA.

Balance General
(Diciembre 31 de 2010)

ACTIVO
Caja y bancos
Cuentas por cobrar a trabajadores
Inventarios
Provisin (inventarios)
TOTAL ACTIVO

174.000.000
1.500.000
34.000.000
(3.000.000)
206.500.000

Cuentas de orden (deudoras)

Deudoras fiscales por el contra
Deudoras fiscales

PASI VO
Proveedores
Retencin en la fuente
Impuesto de renta (33%)
Impuesto a las ventas

3.000.000
(3.000.000)

112.500.000
3.500.000
11.715.000
8.000.000

TOTAL PASIVO

135.715.000

PATRIMONIO
Aportes sociales
Utilidad del ejercicio

50.000.000
20.785.000

TOTAL PASIVO + PATRIMONIO

206.500.000

Cuentas de orden (acreedoras)

Acreedoras fiscales por el contra
Acreedoras fiscales

-0-0-

EL EJEMPLO ABC LTDA.

Estado de Resultados
(Del 01 de Dic. al 31 de Dic. de 2010)

INGRESOS OPERACIONAL ES
Ventas de bienes y/o servicios
150.000.000
(-) Devoluciones y descuentos en ventas
-0(-) Costos de ventas
(114.500.000)
Utilidad bruta operacional

35.500.000

Gastos operacionales de ventas

Provisin (inventarios)

(3.000.000)

Utilidad operacional

32.500.000

Ingresos no operacionales
Financieros

-0-

Gastos no operacionales
Financieros

-0-

Utilidad neta antes de impuestos

Impuesto de renta (33%)

32.500.000
(11.715.000)

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO

20.785.000

Costos

Ingresos

Patrimonio

DECLARACIN DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS

DE INGRESOS Y PATRIMONIO
Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras
inversiones
Cuentas por cobrar
Acciones y aportes
Inventarios
Activos fijos
Otros activos
Total patrimonio bruto (Sume casillas 33 a
38)
Pasivos
Total patrimonio lquido (39 - 40; si el
resultado es negativo, escriba 0)
Ingresos brutos operacionales
Ingresos brutos no operacionales
Intereses y rendimientos financieros
Total ingresos brutos (Sume casillas 42 a
44)
Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas
Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia
ocasional
Total ingresos netos (45 - 46- 47)
Costo de ventas
Otros costos
Total costos (Sume casilla 49 + 50)

33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
43
44
45
46
47
48
49
50
51

168.750.000
6.750.000
0
34.000.000
0
0
209.500.
000
135.715.000
73.785.0
00
150.000.000
0
0
150.000.000
0
0
150.000.000
114.500.000
0
114.500.000

Deducciones

Gastos operacionales de administracin

Gastos operacionales de ventas
Deduccin inversiones en activos fijos
Otras deducciones

52
53
54
55

0
0
0
0

Total deducciones (Sume casillas 52 a 55)

56

Pagos

Renta

Renta lquida ordinaria del ejercicio (48

57
- 51 - 56 si el resultado es negativo escriba 0)
o Prdida lquida del ejercicio (51 + 56 58
48, si el resultado es negativo escriba 0)
59
Compensaciones
60
Renta lquida (Casillas 57 - 59)
61
Renta Presuntiva
62
Renta Exenta
63
Rentas gravables
Renta lquida gravable (Al mayor valor
64
entre 60 y 61, reste 62 y sume 63)
Valor pago sanciones
Valor pago intereses de mora
Valor pago impuesto (33%)

85
86
87

35.500.000
0
0
35.500.000
0
0
0
35.500.0
00
0
0
11.715.000

Finalmente, hemos calculado el impuesto de renta equivalente a 11.715.000 objeto del caso
expuesto anteriormente, pero vale aclarar que de acuerdo a nuestra legislacin tributaria y fiscal
vigente, se hace necesario que los contribuyentes pertenecientes al rgimen ordinario, salvo los
que por ley o mandato no estn obligados, calculen un anticipo de impuesto tal y como lo estable
el artculo 807 del E.T.
Adems, si observamos claramente en la conciliacin de la renta gravable del ejemplo anterior, no
reflejamos el calculo de la renta presuntiva tal y como lo indican los artculos 188 y 189 del
E.T., as: La renta presuntiva de un contribuyente ser el 3% del patrimonio lquido del ltimo
da del ejercicio gravable inmediatamente anterior.
Por su parte, el artculo 189 del E.T., dice: Depuracin de la base de clculo y
determinacin. Del total del patrimonio lquido del ao anterior, que sirve de base para
efectuar el clculo de la renta presuntiva.
En sntesis, para el caso de las personas jurdicas, cuando declaran por primera vez no existe un
periodo anterior, por tanto no habr base para el clculo de la renta presuntiva. Sin embrago, en el
caso de las personas naturales obligadas a declarar es diferente, puesto que cuando estas declaran,

es perfectamente posible que haya existido un periodo anterior, as no hayan declarado en ese
periodo.

Cordialmente,

ADILSON ANGULO BARREIRO

Tecnlogo en Contadura Pblica
Corporacin Universitaria Remington
E-mail: adilzhao@hotmail.com