INfORME TRIBUTARIO

Principio de lo Devengado
y las Rentas de Quinta Categora
(Tercera Parte) (*)
En !a segunda parle de nuestro informe sobre las rerrtas de
quinta cale!JC>rla, describimos la aplicacin practica del principio
de lo de\'1!ngado para efectos de la deduccin de los gastos por
concepto de 11!muneraclones vacaclonales e indicamos la complejidad y d"incu~ad generadas para cumpHr con los condicionamientos
esutblecidos para fa deduccion de dlcnas ren4as. Asimismo, expu
simos las distintas posiciones que sobre el tema se han presentado,
a ralz de la erralica regulaciOn aplicable desde el dercicio 2001,
concluyendo que -a nuestro entender- las vacaciones no podlan
ser consideradas como beneficios sociales yen ese caso no podlan
deducirse los doceavos en aplicacin del inciso j) del utlculo 37
de la UR, como lo sel'\ala una de las posiciones corcrarlas. Al respecio, debemos Indicar que ya en nuestra revisla Amllisis [abara/
del mes de abril de 1999 se habla expresado similar poslclon en el
senlido de q11e "beneficios sociales" son los establecidos en el Dec.
leg. N 688 (CTS, Seguro de Vida , ele.), concep1o diS1Inlo al de
""benentios legales- que serian "rooos aqCJellos oJTos bel1eficios a
los que el Va bajador tienen derecho porque asf lo establece la ley.
En este rubro rendrfamos las grsriflcac/ones legales, la participacin en las utilidades, ef derecho el descitflSO y aoono deJa remuneracidn vacacional, etc'1 1l.Somos conscientes de que esll! tema en
particular es complltio y admite ~s de una lnterpretaciOn, sobre
todo denlro de una regulacin que. como lo hemos senalado, no
ha tomado en Cuen4a la naturale::a de las rentas de quinta anegorla, ni lo~ principios del siS(ema de imposicin a la renta que nos
rigen.
En la presente en1reg11 culminaremos con el a~lisls de la~ remuneraciones vaceclonales y abordaremos la problemtl
ca generada en torno a la deduccin de.la participaciOn
en las utilidades, para lo cual adelantaremos algunos conceptos referidos a las retenciones que serlln tratados en
amplitud en la llkima parte de nuestro informe a publicarse en el siguiente numero de Anslisis Tributario.

:lar al trabajador con la correspondiente remuneracin. Sin

embargo, aun si no se le otorgaron las vacaciones respec:ttvas al 1rabajador, igual le corresponde a Sie percibir la
remuneracin vacacional adems de s\1 remuneracin por
el mes Irabajado y una indemnzadOn equivalente tambin
a un sue-ldo. En este caso tambin podemos afirmar que, en
aplicacin del principio de lo devengado, el ga$(0 ya Sil
habrla devengado en el ejercicio 2000 puesto que el derecho a la remuneracin "aeacional ya habla nacido el 1 <4 de
setiembre de 2000 y, conforme a lo dispuesto por la legislacin laboral. igual se le concede al lrabajador su remunef"acln correspondiente a si no haya disfrutado de las vacaciones dentro del ano siguiente al del nacimiento de su derecho.
Respecto de la indemnl~aclo por el no goce de las vacaciones, 111 misma no est gravada con el Impuesto ala Renta por lo que no requiere mayor an<ilisis. Sin embargo, queda pendiente la remuneracin corTespondiente al mes trabajado, respec10 de la cuaiiBmpoco se requiere hacer mayor anlisis puesto que la misma se devenga en dicho mes,
como cualquier remuneracin ord"narla. Por otro lado, en
el caso planteado, da!So que el devengo de la remuneracin vacacional ocurri en el ejercicio a~lor (2000) al de
vigencia de las modlfiaclones efectuadas por ley N" 27356
que establooen la retencin sobre lo devengado, seria de
apneacl 0n en este caso el criterio de lo percibido. pero lo
contrario significarla un im)X"1blejurldico.

Cuadro N" 1

$up1111sto ., el qam no Je disfrutan de las va.:aciones anuales fijlkllu . , el plazo legal

Como hemos indicado, la legishtclo laboral sena
la que si dentro del a !'lo siguiente a aquel en el que
1.1
S\Jrge el derecho a las vacaciones, el trabajador no
disfruta de las mismas se te debern abonar ade1.2
mas de la remuneracin por el mes 1rabajado y de
la indemnizacin respectiva, la remuneracin por
el descanso vacacionalai:lquirido y no gol!ado.
Respecto 11 esta lllt!ma remuneracin, surge la duda acerca
de cullndo se entiende devengada en el caso de que no se
hayan o1orgado dichas vacaciones o en el caso que habindose dispuesto su dlsfrule dentro del plazo de ley, las
mismas no se hagan efeclivas por accin del empleador.
Tomando como ejemplo el caso 1 .2. (Cuadro N 1). pero
haciendo de cuenta que no hubo acuerdo acerca del disfrute del descanso vacacional, conforme a la legislacin labor al el empleador tenia plazo hasta el14- de agosto de 2001
para otorgar el mes de "acaciones que te correspondla go-

Julo 2001

2000

A lo

2001

C0t1SWnclas chf lm:umplimienfo en el PIJfiO rlt: 111 nrnra o

la n~lltncitJn:
Conforme a Jo establecido por el inciso v) del artrculo 37
de la liR. si no se cumple con el pago al trabajador de la

(') ''" dos prllners pones ele ~articulo 1\l!n !Ido publk:ldoo. !!UCesivamenle
en Ano! lisis Trlbl.ll4rio N'169. lebrero de 2002. p~gs. 10-12; y.., Anlllisis
Trib<Mrlo N" 170, mar:to do 2002. pgs. 15-17.

(1) fo: Anlflsls lboral N' 262, abril de 1999. peg. e

- - - -- - - - - -- - -- - - - - MARZO 2002 --------------~jiiQIIII,,Jt'...!~~~

INFORME TRIBUTARIO

renta de quln1a categorra deVi)ngada en el ~ercicio, no se

podr,d.i efectuar la respectiva deduccin en dicho ejercicio.
Por ~o lado, y aLmque transgrediendo la ley de manera
inconstitucional, el inciso q) del arllclllo 21 del reglamento
de a LIR, setlala que no ser necesario cumplir con dicho
requisito cuando la empresa haya Cllmplido con efectuar la
retencin correspondiente a las rentas de quinta categorra
conforme a lo sen alado por el segundo pllrrafo del antculo
71" de la LIR que, como lo hemos senalado, inlroduce el
crilefio de lo devengad> para las retenciones de rentas de
segunda , cuarta y quieta categorla .
En relacin a lo senalado por la norma reglamentaria. para
efectos de la deduccin, s11rge la irterrogante de si el requi
silo se cumplirla slo cuando se re1uvo dentro del plazo de
ley o si tambin se cumplirla en el caso de que la retencin
se efec:tlle hasta ames del plazo pera la presernacln de la
declaraclnjurada anual. Tomando en c.uenta que la Adml
niSiracin Tribuarla no puede inapllcar normas eglamen
tarias, consideramos que si el empleador pago la retencin
fuera del plazo respectivo, ton los intereses correspondientes desde la lecha de devengo. pero antes del vencimienlo
del pia:to para la presentacin de la declaracin jurada
anltlll, deberla permitirse la deduccin. Debe considerarse
que en este caso la finalidad de condicionar a~rna11va
mente la deducciOn del gasto a 1hecho de efeCtuarse la retencion es que exista fehacencla r~pecto de la veracidad
del gasto por rentas de quinta y aparentemenle Jos redactores de la norma habrlan perm,do que la relencion ~ el
mejor medio de prueba, pensamiento que no compartimos
pueSio que baSia con revisar posteriormente la planilla de
remuneraciones, boletas de pago, registros contables y las
disposiciones laborales para veriricar la realidad del gasto
y el cumplimiento del principio de clltnalldad.
En caso de que los empleadores no hayan podido deducir
los gastos por concepto de vacaciones y deml'ls conceptos
remunerativos devengnd05 en el ejercicio 2001, consideramos que una vez cumpfldas con los requis"1tos del pag> y/
o de la retencin, se podr efectuar la deduccin de dichos
ga51os reparados El1 el ejercicio de cumplimiento de los re
quiskos. en aplicacin del principio de causalidad y porque
el inciso v) del articulo 37" de la LIR no establece una causal
de ~ida de la dedutcin. sino que s61o condiciona el
momento de Sll deduccin al cumplimiento de determinados requlsllos.
En ese sentido, no seria de aplicacin lo dispuesto por el
segundo pdrrafo del articulo 57" de la UR y regulado por el
articulo 31 de su reglamento, en el sentido de que solo
procede deducir el gasto d&Vi)ngado en ejercicios amenores si la provisin se efectcla en el ejercicio en el que se
realiza el pago del gasto devengado y prevlamerne a dicho
pago. En ~te caso. si la empresa ha provisionado el res
pectivo gasto por concepto de rentas de quinta cat1!9orla
devengadas en el ejercicio 2001, pero no pudo efe(War su
deduociOn por el incumplimiento de los requisitos, consie. ramos q~e podr el'ectuar la deduccin en los E!jercicios siguientes bastando para elo que cumpla con el requisito del
pago de la reru de quinta categorra es1ablecido por elln
ciso v) del articulo 37 o, de 5ef" el caso, que cumpla con
efectuar su reten::in.
Al respecto, debemos seflalar que existe una Interpretacin
en el sentido de que si el gasto no es deducido en el ejerci
cio de su devengo, la obligaclon de retener surgira reciM
cuando se pague la renta de quinta categorla, es decir que

IUjhl'ij

M ARZO

reglra el crilerio de lo percibido que voola aplicandose hasta el ~ercicio 2000. Este tema sera abordado en amplitud
en el n~mero siguiente de An~lisis Tribllrario referido a las
retenciones.
Por otro lado, en el caso de que la empresa no hubiera
provisi>nado el gasto en el ejercicio respeclivo y no lo hu
biera deducido, p ocfra efectuar su deduccin en los Etiertl
cios posteriores p ara lo cual sr seria aplicable lo establecido
por el arllculo S7" de l a LIR. puesto que eS\e arHculo se
refiere espectficamente a aquellos gaslQS deducibles que no
oayan sido pr ovisionados ni deducidos en el ejercicio res
pectivo, para lo cual se requiere tambin el pago de la ren
ta de quinta y la realiz:acin de la provisin de manera previa al pago para efectuar la deduce ion.

2.2. I'ARTICIPACf(jN Df. lOS TRABAJADORES EN LAS UID

DADES
Et derecho de ros tr abajadores a la participacin en las utilida

des en la empresa se encuentra regulado por el Dec. l eg. N 892,

su Reglamento el O.S. N " 009-98-TR (en adelante reglamento) y las
normas ocln vigentes del Oec. l eg N< 677.
En ~e rgimen est<!n comprendidas las empresas que desarro
R11n atllvldades generadoras de Renta5 de Tercera Categorra y cuyos
trabajador!!! estan sujetos al rgimen laboral de la actividad p riva
da. Slo estn excluidos de este sistema ros trabajador~ de cooperetlivas. empresas 8Lftog~tionarias. sociedades dviles, las empresas
cuyo nclmero de trabajadores no excede de 20 y las empresas 1!51.8
bleclda5 en la zona franca de llo .

ConlRnidO del dfN'I!cho y devengamienlo

Conforme a lo establecido por el articulo 2 del Dec. leg.
N" 892, 1os trabajadores de las empresas comprendidas en
dicha norma participan en las utilidades de la empresa,
mediante la distrttiucin por parte de sta de un porcentaje
de la renta anual antes de impuestos que se indica en el
mismo articulo 2" . Al respecto, el articulo so de la misma
norma nos aclara que tos trabajadores que lienen derecho
a participar en las Lftilidades son aquell>s que han cumpli
do la jornada mxima de trabajo establecida en la empre
sa. sea el plazo Indefinido o sujeto a cualquiera de las mo
dal"ldades contempladas por el Trtulo 111 del TUO del Dec .
leg. N' 728. Asimismo. se indica que los trabajadores con
jornada inferior a la maxima establecida. participaran en
las utiHdades en forma proporcional a la jornada trabajada.
Hasra aqul podemos apreciar que este derecho surge para
los rraba,jadores beneficiarios en el momento en que se determina la existencia de renl a neta del ejercicio en el cual
han laborado. Esto se corrobora con lo dispUI!'Sio por el
articulo 4 del Dec. leg. N 892 que establece que la pa rticipacin en las utilidades se calcular sobre el saldo de fa
renta neta imponible del ejercicio gravable que resuke d&S
pues de habw compensado prdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las n ormas del Impuesto a la Renta. En
~e sentido. consideramos que el devenga miento de la participaciOn en las utilidades se produce a la fecha de cierre
de balance de cada ejerc"oclo para efecto de la determinacin del Impuesto a la renla. es decir al 31 de dlclembl"e.
Asimi5mo, podemos observar que la participacin se calcu
la no sobre la utilidad comercial. sino sobre la renta neta
imponible.
Por otro lado, conforme a lo establ ec1do por el arllcu!o 6"

2002 - - -- - - - - -- - -- -- - -- -

INFORME TRIBUTARIO

del Dec. leg N" 892, 111 panicipac6n que corresporlde a Jos
trabajadores ser distribuida dentro de los treinta {30) dfas
naturales siguienres al vencimiento del plazo .senalado por
las disposiciones legales. para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Rerta. Asimismo. el
indicado Decreto legislativo ha dispuesto que al momento
del pago de la parlcipacin en las urilidades, las empresas
enlregaran a los trabajadores y ex trabajadores con derecho a este beneticio. una liquiclacion que precise la fo.-ma
en que ha sido calculado.

el 31 de diciembre, la retencin deberla realizarse en dicho

mes y pagarse en el mes de enero. Eslo se xJede apreci;Jr
en el caso 1.2 de nuestro Cuadro N 2 en el que para efec
tuar la deduccin de la participaciOn en las utilidades que
sern abonadas en mayo de 2002. se debe efecluar la relencin, en principio, en el mes de diciembre de 2001 y
pagarse al fisco en enero de 2002. El problema que se pre
sentarla en este caso, est vinculado con la ca~i imposibilidad de determinar la exislencia de renta nela imponible el
mismo 31 de diciembre del ejercicio o los dlas inmediatos
slguienles. Tal vez ello pueda ser posible para algunas po
cas empresas con una g ran tecnologla y recursos que le
permita lener su balance cori gran rapidez y eKactlud, pero
para la gran mayora de empresas de nt.testro pars ello no
es posible. Enlendemos que si la relencln y pago de la
misma se efectu hasta anles del vencimiemo del plazo para
presen1ar la D. J. proceder<\ la deduccin.
Como vemos, sobre todo en este caso. la norma tributaria
ha establecido requisitos que no slo desvirtuan el principio
de lo devengado, sino que en la prclica son de rnuy dificil
y casi imposible wmplimiento y que. adems de generar
mayor empleo de recursos y tiempo par las empresas, conLravienen disposiciones y procedimientos de otras ramas del
Derecho. como las normas laborales que tienen sus propias
finalidades y su propia lgica y cuyo incumplimienlo, ademtls, tambin estil sancionado.
Cmo veremos en el prximo numero de nueslta revisla. fa
naturaleza de la retencin se ha desvirtuado con fa aplicacin del principio de lo devengado y, en este caso. cuando
el empleador proceda a efectuar la retencin y pago a SUNAT sobre lo devengado, en realidad estar fealiLando un
pago por cuenta ele tercero, y el empleador se habra subro
gado en la posicin acreedora de la Administracin Tributara . En este caso, el empleador tendrla que pagar el impuesto "retenido" de sus propios rondas y recin podr retener a su favor el monto del impuesto cuando efectl.le el
pago erectivo de la participacin en las utilidades. Por ejem
pro. si la relencion se efectu en el mes de diciembre por un
monto de S/. 100.00 al trabajador Juan Pfez. y en ese
mes a dicho trabajador se le abonaron S/. 1,000.00 por
concepto de remuneracin y de aguinaldo, el empleador
no podrla detraer de este kimo monlo los S/. 100.00 co
rrespondientes al pago del !~puesto por participacin en
las ullldades. En este casa, recin en el momento del pago
efectivo de dicha participacion podrla el empleador retener
a su favor el morw de ros S/. 1 00.00. O

fl requifif del pago para fa ~ucdn de la pa11~

y l o de su retencin conforme a lo devengado

Contarme a la normalividad laboral que hemos revisado,

podemos observar que el primer problema que se presenta
p11ra el cumplimienlo del requisito del pago es que para
saber si los lrabajadores lenen derecho a la panicrpacin
se debe delerminar primero la existencia de renta neta lm
ponible, procedimiento que en la mayorla de casos le toma
a las empresas por lo menos un mes y medio o dos meses
desde el momento de la fecha de cierre de bala11ce, con Jo
cual recin a principio del mes de febrero o incluso mediados del mes e marzo. las empresas pueden lener cifras
confiables respecto a si obtendrrl o no renla neta imponi
ble del ejercicio. Por ello, resulta irrazonable, eJCigir que en
este caso se pague la participaclon en las utilidades que
corresponda hasta a nles del plazo para la determinacin
de ta declaracin jurada del IR para que se pueda deducir
la misma.
Asimismo. en este caso se evidencia que ha existido un total
desconocimiento por pane de los legisladores acerca de la
obligacin establecida en la n orma laboral respecto del plazo
para el pago de las indicadas participaciones. que siempre
ha sido dentro de los treinta dlas siguientes a la fecha de
vencirnienlo para la presentacin de la dedaracinjurada
anual del Impuesto a la Renta. Si alguna empresa quisiera
realizar el pago de las parliclpaciones a sus IIabajadores
con anterioridad a la determinacin exacta de la renta neta,
en funcin a clculos estimados, se correrla el riesgo de que
al final se determine que el pago fue excesiuo o que fue en
defecto y. asimismo. el riesgo de recibir alguna sancin por
emitir la hoja de liquidacin de la participacin en las utili
dades sin la informacin correcta, lodo lo cual conlleva mayores gastos y el empleo de mayores hOFas-hombre para
realizar las regularizaciones respectivas. P01 otro lado, como
una posible solucin .a este problema, algunos estarran in.
lerpretando que el empleador podrla realizar un
dep<)silo de dinero a una cuenta bancaria especial. ser'lal~ndose medame acuerdo escrito con
los vabajadores que S6lo se podn1 disponer de
dicho monto cuando se determine el monlo de
participacin en las utilidades al vencimiento del
plazo para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual, y en la cantidad que corresponda.
Por otro lado, incluso si se pa ga la participacion
el mismo dia del vencimiento del plazo para pre1.1
sentar la Declaracin Jurada, se estara cumplien
d o con el requislo y proced erfa la deduccin.
1.2
En lo que se refiere a la obligacin de efecwar
las retenciones respectivas conforme a lo deven1.3
gado, tambin se genera un serio problema, pues
lo que si entendernos que la referida participa
cien se deveng como gasto para el empleador

Cuadro N 2
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2000

Abril de 2001

ADril2001

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Oic. 2001

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