Evasin Fiscal

http://www.juridicas.unam.mx/publica/rev/boletin/cont/100/art/art8.htm

IX. LA EVASIN FISCAL. INFRACCIN

Entendida como infraccin toda violacin a una ley, la evasin fiscal es una
infraccin.
Tal vez profundizando un poco, filosficamente se pudiera preguntar si toda ley
fiscal satisface el requisito de la juridicidad, con el propsito de que su violacin sea
realmente infraccin con todas sus consecuencias.
Para contestar esta pregunta habra que hacer estudio de las diversas disposiciones
fiscales, y habr que recordar que no slo las que establecen contribuciones son
leyes fiscales, ya que existen otras que regulan procedimientos diversos, como las
visitas domiciliarias, la determinacin de contribuciones, o los procesos en los
recursos administrativos, o ante el Tribunal Fiscal de la Federacin, y otras muchas
que frecuentemente ni siquiera tienen apariencia de ley, cuyo estudio no es
propsito de este trabajo.
Sin hacer anlisis detenido de cada caso, hemos de decir, grosso modo, que habr
infraccin cada vez que se viole una de las mencionadas normas; y habr que
agregar que toda infraccin amerita una pena.
Hay que recordar que la evasin no slo se da por la omisin del pago de una
contribucin, sino tambin cuando, para no hacer el pago total o parcial de la
misma, se realizan deducciones no autorizadas o acreditamientos contra impuestos.
X. LA EVASIN FISCAL. DELITO
Tal vez se pregunte: y en todo caso la evasin fiscal ser una infraccin? A esta
pregunta ha de contestarse en forma genrica que s; pero no toda infraccin es
simplemente eso, pues algunas constituyen delitos.
Cabra aqu otra pregunta: en qu caso la infraccin es infraccin simple y en qu
caso delito? Para contestar habr que definir el delito.
No se puede recurrir a nuestra legislacin para encontrar un concepto de delito,
pues el artculo 7o. del Cdigo Penal para el Distrito Federal que lo define, nos
parece errneo; y desgraciadamente los autores coinciden al hacerlo, por lo que
despus de haber conceptuado la infraccin como toda violacin a una ley, se
propone, para efectos prcticos, la siguiente idea de delito fiscal: infraccin
imputable a una persona fsica que amerita una pena distinta de la econmica.5 No
aludo expresamente a la antijuricidad, porque esta caracterstica del delito se
encuentra implcita en el gnero de este ilcito, que es la infraccin.

Hago referencia a que el delito es imputable a personas fsicas, porque si con

frecuencia la evasin beneficia a personas morales, la conducta delictiva (no el
beneficio de la misma) se lleva a cabo por hombres.
En el concepto de delito fiscal que he propuesto, indico que el mismo amerita para
su autor una pena diversa de la econmica, porque el CFF en el artculo 70 as lo
expresa.
La evasin fiscal a veces se presenta como infraccin y a veces como delito, por lo
cual, se pueden aplicar a la misma como pena, la multa o la privacin de la libertad.
XI. LA EVASIN FISCAL. INFRACCIN Y DELITO
Segn ha quedado expresado, la evasin fiscal es una infraccin y un delito.
Ante el artculo 23 de nuestra Constitucin federal que indica que nadie puede ser
juzgado dos veces por el mismo delito, se pregunta si puede aplicarse al evasor,
pena como infractor genrico y pena como infractor delincuente.
Existen dos casos en la materia fiscal en que se da la doble situacin de infraccin y
de delito; se trata del contrabando y de la defraudacin fiscal; ambos en sus
diversas formas.
El CFF establece penas de delito por el contrabando y por la defraudacin fiscal
(artculos 104 y 108).
La Ley Aduanera expresamente califica de infraccin (artculo 176) lo que el CFF
califica de delito (artculo 102), refirindose ambos a la conducta del contrabando.
La Ley Aduanera seala como pena por el contrabando (ar-tculo 178) multas
proporcionales a la omisin del pago del impuesto, y el cdigo fiscal establece como
penas por el mismo acto (artculo 104) la prisin, tambin proporcional a la omisin
de las contribuciones no cubiertas para realizar legalmente la importacin o la
exportacin de mercancas.
En esta forma, se est aplicando por la misma conducta ilcita una doble pena, lo
que da la apariencia de una violacin al citado artculo 23 constitucional.
Margarita Lomel Cerezo6 transcribe el artculo 853 del Cdigo Penal Espaol de
1928 que indica: "En ningn caso podr castigarse un mismo hecho con sancin
judicial y gubernativa".
Si se compara el citado precepto espaol con el constitucional nuestro se observar
una variante, pues el espaol habla de "hecho" y el constitucional mexicano de
"delito".
La misma autora alude a la ley italiana de 7 de enero de 1929, en que se dice que
"la competencia en caso de delito fiscal es exclusivamente judicial sin que se
castigue el mismo hecho en la va administrativa''.7

El artculo 70 de nuestro CFF, como queda dicho, indica que la aplicacin de multas
por infracciones fiscales se har independientemente "de las penas que impongan
las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal".
XII. LA EVASIN FISCAL Y EL PAGO TARDO DE LAS CONTRIBUCIONES
Si hemos definido la infraccin como toda violacin a una ley, concluiremos que el
pago tardo de contribuciones constituye infraccin, pues la ley seala la fecha en
que el pago debe hacerse, y no cumplir la disposicin respectiva evidentemente
constituye infraccin.
El artculo 21 del CFF indica que:
Cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en la fecha
o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su monto se
actualizar desde el mes en que debi hacerse el pago y hasta que el mismo
se efecte, adems debern pagarse recargos en concepto de indemnizacin
al fisco federal por la falta de pago oportuno.
No existe criterio unnime entre los autores fiscalistas acerca de la naturaleza de
los recargos; segn Giorgio Tesoro (Principii di Diritto Tributario) los recargos
constituyen "una sancin de carcter complementario o accesorio", en tanto que
para Bielsa (ambos citados por Margarita Lomel Cerezo)8 son intereses punitorios y
tienen "en realidad una funcin de resarcimiento y no de pena".
Nuestro artculo 21 del cdigo fiscal es preciso al respecto, pues tales recargos
constituyen una indemnizacin por falta de pago oportuno.
Pero an queda la duda: por qu el recargo es un resarcimiento y no una pena
que pudiera confundirse con la multa?
Nuestra ley no lo indica; pero s existe, en forma indirecta, la respuesta en otro
artculo, el cual expresa lo siguiente "no se impondrn multas cuando se cumplan
en forma espontnea las obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados por las
disposiciones fiscales..." (artculo 73, CFF).
En el caso que prev este precepto, o se ha cometido la infraccin o ha ocurrido
evasin temporal del pago del crdito fiscal, pero la ley elimina la pena, si bien han
de cubrirse los recargos que amerita el pago extemporneo.
XIV. PENAS QUE AMERITA LA EVASIN FISCAL
Ha quedado dicho que la evasin fiscal se presenta como infraccin, unas veces, y
otras como delito.
En cada caso, la pena por la violacin a la norma fiscal es diversa, pues como
igualmente queda apuntado: debido a la infraccin, la pena es econmica, y por el
delito, la privacin de la libertad; por la infraccin, la pena la aplica la autoridad
fiscal, y por el delito, la autoridad judicial.9

Habr que ratificar lo relativo a la doble pena cuando alguna conducta se tipifica
como infraccin y como delito (recurdense las penas por el contrabando).
En relacin con el responsable o los responsables de la evasin fiscal, conviene
aclarar algo que parece que nuestro legislador no ha visto interesante, pero que
tomando en cuenta los frecuentes casos en que sucede, habr que tener presente y
atender al rgimen legal aplicable; me refiero a los casos en que no existe persona
a quin imputar el beneficio de la evasin; son muy frecuentes los casos en que las
entidades que se benefician con la misma, constituyen un patrimonio afectacin.
A quin imputar el ilcito en el caso apuntado?
No me refiero slo al caso de delito, pues cuando ste se comete, la pena de prisin
se aplica a la persona fsica que en el mismo interviene, aunque el beneficiario sea
otra entidad, tambin aludo a los casos de infraccin.
El artculo 71 del cdigo antes transcrito hace responsables de la comisin de las
infracciones a "personas que realizan los supuestos" de las mismas.
Aunque la ley es omisa, es lgico indicar que la multa relativa por la infraccin se
har efectiva sobre el activo del mencionado patrimonio afectacin, y si son varios
los patrimonios en cuyo nombre se haya cometido la infraccin, seguro que "cada
uno deber pagar el total de la multa que se imponga''.10
XV. OTRAS PENAS QUE SUELEN APLICARSE POR LA AUTORIDAD FISCAL EN
CASO DE EVASIN
Puesto que por la evasin fiscal no slo se aplica multa -como pena- y privacin de
la libertad -cuando la evasin constituye delito- sino otras penas -como clausura de
locales del infractor, la prohibicin de ejercer determinadas actividades, etctera-,
se cuestiona la constitucionalidad de estas penas.
El artculo 21 constitucional indica al respecto: "Compete a la autoridad
administrativa11 la aplicacin de sanciones por las infracciones de los reglamentos
gubernativos y de polica, las que nicamente consistirn en multa o arresto hasta
por treinta y seis horas".
Ante el contenido del precepto constitucional es evidente que cualquier pena de las
no mencionadas aparecera violatoria del mismo.12
Conviene aclarar, en este punto, que existen otras medidas que con diversos
propsitos suele aplicar la autoridad administrativa, como la prdida del derecho de
explotar ciertos permisos condicionados, cuando no se satisface la condicin, y la
prohibicin del ejercicio del comercio en la va pblica, que se aplican con diversos
propsitos de los de la punicin, que no se consideran penas, o sanciones, como les
llama el artculo constitucional.
Asimismo, conviene recordar que no todas las penas que se aplican tienen
estrictamente propsito punitivo, sino que con la aplicacin de las mismas algunas
veces se pretende reparar los daos que la conducta del infractor ha provocado,

como en el caso del dumping que afecta la economa de los productores nacionales,
por el cual se cobran las cuotas compensatorias.
XVI. EL IMPORTE DE LAS MULTAS POR LA EVASIN FISCAL
Como ha quedado expresado, en la materia fiscal las multas generalmente se
sealan en porcentajes del importe de la evasin fiscal, segn el artculo 76 del
CFF; adems, habr que tener presente que el segundo prrafo del artculo 70 del
mismo ordenamiento indica que si las multas no se pagan en la fecha establecida
debern actualizarse desde el mes en que debieron ser cubiertas.
Es bien sabido que actualizar una multa significa darle el valor monetario presente.
De esta manera, el fisco recibir por la multa el valor real de la misma.
Habr que aclarar en este punto que el pago de recargos por el cumplimiento tardo
de la obligacin de pagar una contribucin es independiente de la multa que por la
infraccin que esto re-presenta ha de aplicarse (artculo 21 del CFF).
Tambin conviene aclarar que adems de la multa se aplicar por la autoridad
judicial la pena respectiva, cuando la evasin est tipificada como delito (artculo 70
del CFF).
XVII. PENAS DIVERSAS DE LA MULTA POR LA EVASIN FISCAL
La evasin fiscal puede ser infraccin o delito; la pena en cada caso es diferente. El
delito de evasin se da en la defraudacin y en el contrabando; delitos que el
cdigo fiscal, en los artculos 108 y 102, define de la siguiente manera: "Artculo
108. Comete el delito de defraudacin fiscal quien con uso de engaos o
aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de una contribucin
u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal"; artculo 102.
Comete el delito de contrabando quien introduzca al pas o extraiga de l
mercancas:
I. Omitiendo el pago total o parcial de las contribuciones o cuotas
compensatorias que deban cubrirse.
II. Sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este
requisito.
III. De importacin o exportacin prohibida.
Generalizando el concepto de contrabando, se dice que el mismo es el delito
consistente en introducir al territorio nacional o extraer del mismo mercancas sin la
satisfaccin de los requisitos legales.
Los artculos 108 y 104, respectivamente, del cdigo fiscal establecen las penas de
prisin por los delitos de defraudacin fiscal y de contrabando.

Ha de recordarse que por el contrabando, tambin se aplica multa, cuando la Ley

Aduanera lo tipifica como infraccin (ar-tculo 176).
En relacin con las penas que establece la Ley Aduanera, se habr, adems, de
tener presente que el artculo 183-A seala diversas mercancas que se importan y
que pasarn a propiedad del fisco federal, sin perjuicio de las dems penas
aplicables, y que "cuando existiere imposibilidad material para que las mercancas
pasen a propiedad del fisco federal, el infractor deber pagar el importe de su valor
comercial en el territorio nacional al momento de la aplicacin de las sanciones que
correspondan".
XVIII. JURIDICIDAD DE LA PENA POR LA EVASIN FISCAL
Se pregunta si al aplicarse multas por la evasin fiscal no se viola el artculo 21
constitucional, el cual indica que la aplicacin de las penas es propia y exclusiva de
la autoridad judicial. La duda anterior se disipa, si se tiene presente la fraccin XXX
del artculo 73 de la misma ley fundamental, que despus de que el mismo, en la
fraccin VII, ha indicado que el Congreso de la Unin tiene facultad "Para imponer
las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto", expresa que el mismo
Congreso tiene facultad "Para expedir todas las leyes que sean necesarias, a objeto
de hacer efectivas las facultades anteriores y todas las otras concedidas por esta
Constitucin a los poderes de la Unin".
En cumplimiento de la primera de las fracciones, el Congreso ha dictado las normas
que dan facultad al fisco para la aplicacin de multas por las infracciones en este
campo.
XXII. LA EVASIN FISCAL: DELITO CONTINUADO
Generalmente, el evasor fiscal lo es habitual, pues se trata de un sujeto pasivo
tambin habitual.
Este tipo de sujetos tiene planeada su defraudacin, y as organizan sus negocios o
su empresa, de modo que, aunque la evasin no la realicen en el presente, su
administracin est de tal manera concebida que al final de su ejercicio resulta
sencillo omitir el pago del impuesto.
Se trata de una conducta que encaja en el concepto de delito continuado.
Dice el artculo 99: "Para los efectos de este Cdigo, el delito es continuado cuando
se ejecuta con pluralidad de conductas o hechos, con unidad de intencin delictuosa
e identidad de disposicin legal, incluso de diversa gravedad".
De acuerdo con el mismo artculo, la continuidad del delito se considera agravante,
por lo que "la pena podr aumentarse hasta por la mitad ms de la que resulte
aplicable".
Aunque de manera errnea, a esta forma de preparar la evasin se le suele llamar
"planeacin fiscal".

Seguramente que preceden a esta evasin varias infracciones como las

relacionadas con la contabilidad, y casi todas las que contempla el cdigo fiscal en
el captulo I del ttulo IV.
Estas infracciones las castigar el fisco con la multa respectiva, sin perjuicio de que
se aplique por la autoridad judicial la pena que amerita el delito de defraudacin
representado por la evasin. (artculo 70, CFF). Conviene aclarar que el artculo 75
del cdigo fiscal establece en la fraccin V que "cuando por un acto o una omisin
se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que correspondan varias multas,
slo se aplicar la que corresponda a la infraccin cuya multa es mayor".
XXIII. QUERELLA Y PROCESO PENAL POR LA EVASIN FISCAL
De acuerdo con el artculo 92 del cdigo fiscal para proceder penalmente por el
delito de defraudacin fiscal, ser necesario que previamente la Secretara de
Hacienda y Crdito Pblico formule querella.
Iniciada la intervencin del ministerio pblico federal, y antes de que el mismo
formule conclusiones, si el procesado paga las contribuciones, cuya omisin se le
imputa, juntamente con sus accesorios, como multas y recargos, o los garantiza
debidamente, ser sobresedo el proceso a peticin de la Secretara de Hacienda.
De acuerdo con el mismo artculo, podr obtener el inculpado la libertad provisional
si presta caucin que cubra el dao o el perjuicio que haya cuantificado el fisco,
ms las contribuciones adeudadas, incluyendo actualizacin y recargos. Esta
caucin no sustituye la garanta del inters fiscal.
La misma caucin puede limitarse a peticin del inculpado y ha discrecin de la
autoridad judicial, si se ha cubierto o garantizado el inters fiscal.
Por lo que alude a los delitos de contrabando y de apoderamiento de mercancas en
recinto fiscalizado, el mismo artculo indica que para proceder penalmente es
necesario que la Secretara de Hacienda declare que el fisco federal ha sufrido o
pudo sufrir perjuicio (se entiende que tambin dao).
Si se tiene en cuenta el nmero de defraudadores fiscales, se ver que es
insignificante la cifra de los mismos que se encuentran en prisin. La razn de lo
dicho es que este delito generalmente lo cometen causantes de fuertes
posibilidades econmicas.
Al fisco poco interesa el que estn en prisin sus defraudadores, pues para el
mismo lo ms importante es lograr el cobro de sus crditos y stos se integran
tanto por la suerte principal de las contribuciones como por los accesorios de las
mismas.