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Lic. Manuel Antonio Lpez Oliva

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ma.lopezoliva@gmail.com

LA CONSULTA TRIBUTARIA
(I parte)
PRESENTACION
El Derecho tributario guatemalteco exige a los contribuyentes y responsables
tributarios, la interpretacin y aplicacin de la ley tributaria al hecho concreto, cuya
actividad comprende determinar si existe o no la obligacin de pagar una determinada
cantidad de dinero en concepto de impuesto, el plazo que se tiene para su declaracin, o,
si existe la obligacin o no de cumplir con determinadas obligaciones formales.
La tendencia de hacer participar a los particulares en la labor de determinacin y
recaudacin de los tributos, mediante las declaraciones tributarias, las liquidaciones
privadas y las retenciones en la fuente, trae la necesidad de que los particulares tengan
tambin la necesidad (sic) de interpretar y aplicar la legislacin tributaria, de donde
surge la prctica de las consultas de los particulares a las autoridades tributarias,
mediante el ejercicio del Derecho ciudadano de peticin, a fin de que a travs de oficios
se aclaren dudas en la interpretacin y aplicacin- de la legislacin. 1
En el Derecho tributario guatemalteco, la determinacin del impuesto le
corresponde al contribuyente o responsable, cuyo acto requiere como garanta de certeza
y seguridad jurdica, que estos obligados tributarios conozcan de manera cierta y
correcta la aplicacin de las normas tributarias, as como tambin, el derecho de conocer
el criterio u opinin de la Administracin Tributaria sobre la interpretacin de la norma
en el caso concreto.
En los trminos referidos, la consulta tributaria se traduce en un derecho del
contribuyente a la informacin y asistencia en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias, y a la vez, una obligacin de la Administracin Tributaria de dar respuesta
en el plazo legal establecido.
Es evidente que ante la complejidad de normas tributari as, sus constantes reformas
y derogaciones por la va legislativa o constitucional, el contribuyente o responsable
puede quedar en un estado de incertidumbre y conflictividad sobre la aplicacin de la
ley tributaria al caso concreto, y para ello, el Derech o tributario ha creado los
1

BRAVO ARTEAGA, Juan Rafael, El tributo y su aplicacin, perspectivas para el siglo XX I, Marcial Pons
Argentina, Tomo I, Buenos Aires, 2008, p. 436.

mecanismos legales para evitar una posible controversia ante la Administracin

Tributaria al momento que se disponga comprobar por la va de fiscalizacin las
declaraciones de impuestos, que se traducen en ajustes, multas y recar gos por intereses
resarcitorios. De esta cuenta surge la consulta tributaria, como una institucin propia
del Derecho tributario, para tener certeza de que est cumpliendo con su obligacin
tributaria correctamente. 2 Esta posibilidad de formular consult as tributarias a la
Administracin para aclarar dudas que pueda plantear la normativa tributaria en su
aplicacin, constituye uno de esos principales derechos que se reconoce a los
ciudadanos en su relacin con la Administracin tributaria. Entender el con tenido de la
ley tributaria debe estar al alcance de sus destinatarios (contribuyentes y responsables),
a quienes se les va a fiscalizar la correcta aplicacin de los tributos, y para ello se deben
garantizar los mecanismos a travs de los cuales puedan ob tener respuestas de la
Administracin a las dudas que se les planteen. Estas respuestas de la Administracin
deben tener ciertos efectos, que contribuyen a garantizar la seguridad jurdica ( MERY
BVEDA, Caracas, Venezuela)
En las XVI Jornadas Latinoameri canas de Derecho Tributario que tuvieron lugar en
Lima (Per) en 1993, se recomend, que se reconozca el derecho del contribuyente a
consultar sobre el contenido y alcance de las normas a aplicar a cada caso concreto,
sealndose adems que, la Administrac in debe responder en un plazo breve y
perentorio, vinculndose a su respuesta.
Los pilares sobre los cuales debe desarrollarse el Derecho tributario lo constituyen
el principio de legalidad tributaria y el principio de seguridad jurdica. El principio d e
legalidad tributaria exige que sea slo la ley la que defina los supuestos y elementos
constitutivos de las obligaciones tributarias. ( MERY BVEDA, Caracas, Venezuela) En
tanto, el principio de seguridad jurdica, gira en torno a la idea de certeza en relacin
con los efectos jurdicos de un determinado hecho realizado por un sujeto de derecho.
Es lo que se ha definido sintticamente como saber a qu atenerse en las relaciones
jurdicas y, principalmente, en el Derecho pblico. 3, es decir, que este principio exige
la posibilidad de poder prever las consecuencias y el tratamiento tributario de las
situaciones y acciones de los contribuyentes, pudiendo anticipar las decisiones
administrativas y judiciales posibles, sobre esas situaciones y acciones. La o bservancia
de este principio promueve la confianza de los ciudadanos en las instituciones y los
protege de la arbitrariedad.

MAZZ, Addy, El tributo y su aplicacin, perspectivas para el siglo XXI, Marcial Pons Argentina, Tomo II,
Buenos Aires, 2008, p. 1491.
3
CALVO ORTEGA, Rafael, I. Derecho Tributario, part e general, dcima edicin, Thomson Civitas,
Madrid, Espaa, 2006, pp. 75 y 76.

A criterio de la Corte de Constitucionalidad el principio de seguridad jurdica

consiste en la confianza que tiene el ciudadano, dentro de un Estado de Derecho, hacia
el ordenamiento jurdico; es decir, hacia el conjunto de leyes que garantizan su
seguridad, las autoridades en el ejercicio de sus facultades legales deben actuar
observando dicho principio, respetando las leyes vige ntes, principalmente la ley
fundamental 4

LA CONSULTA TRIBUTARIA EN EL DERECHO TRIBUTARIO

GUATEMALTECO.
La institucin jurdica de la consulta tributaria en el ordenamiento jurdico
tributario guatemalteco, se encuentra regulada en el artculo 102 del Dec reto nmero 691 del Congreso de la Repblica de Guatemala, Cdigo Tributario, el cual literalmente
indica:
La Administracin Tributaria atender las consultas que se le formulen por quien
tenga un inters personal y directo sobre una situacin tributar ia concreta, con
relacin a la aplicacin de este cdigo y de las leyes tributarias.
El consultante deber exponer con claridad y precisin, todos los elementos
constitutivos del caso, para que se pueda responder la consulta y consignar su opinin,
si lo desea.
La presentacin de la consulta no exime al consultante del cumplimiento oportuno
de las respectivas obligaciones tributarias.
La respuesta no tiene carcter de resolucin, no es susceptible de impugnacin o
recurso alguno y slo surte efecto vincu lante para la Administracin Tributaria, en el
caso concreto especficamente consultado.
La respuesta deber emitirse dentro del plazo de sesenta (60) das hbiles contado
a partir de la presentacin de la consulta.

Esta disposicin normativa se deriva d el principio constitucional derecho de

peticin, consagrado en el artculo 28 de la Constitucin Poltica de la Repblica que
indica:
Los habitantes de la Repblica de Guatemala tienen el derecho a dirigir,
individual o colectivamente, peticiones a la autoridad, la que est obligada a
tramitarlas y deber resolverlas conforme a la ley.

El autor mexicano IGNACIO BURGOA O.5 opina que el derecho de peticin es la

potestad jurdica que tiene toda persona moral o fsica, de ocurrir a cualquier autoridad,
formulando una solicitud o instancia escrita de cualquier ndole, la cual adopta,
especficamente, el carcter de simple peticin administrativa, accin o recurso, etc. El
4

Gaceta No. 61, expediente No. 1258 -00, sentencia: 10-07-01.

Burgoa O. Ignacio, Diccionario de Derecho Constitucional, Garantas y Amparo, 3 edicin, Editorial
Porra, Mxico, 1992, pp. 115 y 116.
5

Estado y sus autoridades (funcionarios y empleados), tienen como obligacin la

ejecucin o cumplimiento positivo de un hacer, consistente en dictar un acuerdo escrito
a la solicitud que el gobernado les eleve.
De lo escrito se desprende que toda persona fsica o moral, a travs de sus
representantes, tiene el derecho y la facultad que le confiere la Norma Suprema, de
dirigir sus peticiones a la autoridad administrativa, la que est obligada a tramitarla y
resolverla conforme a la ley, al margen de respuestas u opiniones discrecionales. Se
debe aclarar que, la respuesta que se deriva de la consulta, es de carcter institucional,
en virtud de la cual, el rgano Administrativo que la emita es responsable de los efectos
que de la misma se produzcan.
En el mbito tributario se dice que es una importante facultad de que disponen los
obligados tributarios de formular consultas a la Administracin Tributaria a fin de
conocer el criterio de la misma respecto a la aplicacin de ciertos puntos normativos
que puedan suscitar dudas y, en general, respecto del rgimen tributario aplicable a
determinadas operaciones o situaciones. 6

DEFINICION
La consulta tributaria es una manifestacin de juicio de la Administracin a
solicitud de un sujeto de derecho sobre la aplicacin de los tributos a un supuesto de
hecho concreto. 7 De lo expuesto se deduce que est a manifestacin de juicio puede
recaer sobre cuestiones de hecho o de Derecho.
La consulta tributaria es un instrumento que permite a los ciudadanos conocer de
antemano el parecer de la Administracin sobre cuestiones de interpretacin o
aplicacin de las normas tributarias a fin de poder planificar sus actuaciones en un
sentido u otro en funcin de su coste en trminos fiscales. (Francisco D. Adame
Martnez Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Sevilla)
Las consultas tributarias se pueden describir como aquellas peticiones realizadas a
la Administracin tributaria para que se pronuncie sobre cuestiones tributarias que
afectan a quienes las efectan. Cuando la Administracin tributaria contesta a las
consultas tributarias que se le formulan lo que hace es interpretar cmo deben aplicarse
las normas tributarias a un supuesto concreto. 8
A travs de la consulta tributaria, al contribuyente le interesa conocer cul es el
punto de vista de la Administracin respecto a la apli cacin de la normativa vigente a
un supuesto concreto, pues, sobre todo tratndose de preceptos oscuros, dudosos o
6

PEREZ ROYO, Fernando, Derecho Financiero y Tributario, parte general, 13 edicin, Thomson
Civitas, Madrid, Espaa, 2003, p. 223.
7
CALVO ORTEGA, Rafael, ob. cit. p. 99
8
MENENDEZ MORENO, Alejandro, Derecho Financiero y Tributa rio, Lecciones de Ctedra, 7 Edicin,
editorial Lex Nova, Valladolid, Espaa, 2006, p. 286.

complejos, es probable que ese punto de vista administrativo sea decisivo en la futura
decisin sobre la organizacin de sus negocios por par te del contribuyente solicitante de
la informacin. 9
La esencia de la consulta tributaria es, pues, conocer el criterio de la Administracin
tributaria sobre la aplicacin de una norma tributaria a un caso concreto. Pertenece al
tipo de las manifestaciones de juicio, es decir, aquellas que se refieren al alcance y
efectos jurdicos de un hecho determinado, singular, a instancia de un administrado
(sujeto pasivo o no) hecha por una Administracin Pblica, 10 que debe ejercer con
exclusividad las funciones de Administracin Tributaria contenidas en la legislacin de
la materia y ejercer la administracin del rgimen tributario, aplicar la legislacin
tributaria, la recaudacin, control y fiscalizacin de todos los tributos internos y todos
los que gravan el comercio exterior que debe percibir el Estado, con excepcin de los
que por ley administran y recaudan las municipalidades. 11
Las respuestas de la Administracin tributaria a las consultas tributarias formuladas
por quien tenga inters sobre una situacin tributaria concreta, pueden catalogarse como
informaciones de los criterios administrativos institucionales existentes para la
aplicacin de la normativa tributaria.
Para cumplir los propsitos anteriormente mencionados, el ejercicio de la pertinente
consulta deber atenderse de tal modo que:
1. Todos los contribuyentes -y dems personas interesadas en una situacin tributaria
concreta- tengan el derecho y la posibilidad de plantear consultas a la
Administracin;
2. El rgano consultado disponga de los elementos de juicio suficientes para emitir su
opinin;
3. El alcance de la opinin emitida circunscriba sus efectos a los supuestos fcticos y
datos normativos conocidos en el momento de dar su parecer solicitado;
4. Suponiendo la buena fe de quien formula la consulta, si el particular sigue las
orientaciones contenidas en la respuesta a su peticin, ha de quedar exonerado de
futuras responsabilidades; y
5. Se arbitre algn mecanismo de unificacin de criterios, para que no pueda darse el
caso de que a una misma consulta se responda de modo diferente. 12
9

PEREZ DE AYALA, Jos Luis, GONZALEZ GARCIA, Eusebio, Derecho Tributario I, Plaza Universitaria
Ediciones, Salamanca, Espaa, 1994, p. 70.
10

CALVO ORTEGA, Rafa el, ob. cit. p. 99

Artculo 3, inciso a), del Decreto No. 1 -98, del Congreso de la Repblica de Guatemala, Ley Orgnica
de la Superintendencia de Administracin Tributaria SAT12
PEREZ DE AYALA, Jos Luis, GONZALEZ GARCIA, Eusebio, ob. cit. p. 70.
11

6. La consulta ser atendida y analizada por un rgano administrativo distinto del que
eventualmente verificar las declaraciones tributarias presentadas, como una forma
de obtener un balance o contrapeso administrativo.

QUINES PUEDEN FORMULAR LAS CONSULTAS

TRIBUTARIAS?
El art. 102 del Cdigo Tributario seala La Administracin Tributaria atender las
consultas que se le formulen por quien tenga un inters personal y directo sobre una
situacin tributaria concreta, con relaci n a la aplicacin de este cdigo y de las leyes
tributarias. (nfasis aadido) De la transcripcin de la norma se desprende que cualquier

persona, quien tenga un inters personal y directo , ya sea en calidad de profesional,

contribuyente, empleado, fun cionario, asesor, personas jurdicas colectivas, o cualquier
persona titular de ciertos derechos a ejercitar, tiene el derecho de formular su consulta
sobre una situacin tributaria concreta, es decir, sobre un acto, hecho, situacin o
negocio jurdico al que deba ser aplicada una disposicin contenida en el Cdigo
Tributario o de cualquier otra norma tributaria ordinaria, p. ej. Ley del IVA, Ley del
ISR, otras. Sin embargo, se desprende que el objeto potencial de las consultas tributarias
es muy amplio y puede referirse a cualquier hecho tributario o duda en la
interpretacin y aplicacin de las normas tributarias a una situacin tributaria particular.
En la segunda parte de este ensayo, se har un anlisis de la consulta vinculante de la
persona o ente colectivo que realiza la consulta tributaria con la Administracin
tributaria.
En este sentido, la norma tributaria no se limita a sealar que nicamente se deben
formular las consultas sobre alguna situacin tributaria que va a ocurrir, sino que
tambin, se deja abierta la posibilidad de que se puedan plantear consultas tributarias
sobre hechos o actos jurdicos ya realizados o acaecidos, dado que la norma claramente
indica una situacin tributaria concreta . Sin embargo, la doctrina 13 es unnime en
expresar que derivado de los efectos de la contestacin, la consulta debe presentarse con
carcter previo a la finalizacin del plazo establecido por la norma para el ejercicio de
derechos o cumplimiento de obligaciones que puedan resultar afectadas por la
contestacin, lo cual, de alguna manera tambin se encuentra regulado en la norma
tributaria precitada que: La presentacin de la consulta no exime al consultante del
cumplimiento oportuno de las respectivas obligaciones tributarias , pues ello implica
que, la consulta se realice antes del vencimiento del plazo para el cumplimiento de la
obligacin tributaria.

13

PEREZ ROYO, Fernando, ob. cit. p. 224, MAZZ, Addy ob. cit.

El beneficio que obtendr el contribuyente de realizar la consulta tributaria

previamente a la realizacin del hecho imponible o del estado en que se encu entre en
una situacin tributaria concreta, es que al adecuar ese hecho imponible al criterio de la
interpretacin y aplicacin de la norma tributaria que dicte la Administracin Tributaria,
lo liberar de toda responsabilidad, y como se ver ms adelante, dicha respuesta tendr
carcter vinculante con la propia Administracin, en atencin al principio
constitucional de seguridad jurdica.
En tanto, el contribuyente que haya formulado una consulta tributaria sobre un
hecho imponible acaecido o realizado, y cuyo criterio de interpretacin y aplicacin
empleado difiera con el de la Administracin Tributaria, surgira una contingencia fiscal
de producirse reparos o ajustes fiscales en el momento de ser fiscalizado. En tal sentido,
el contribuyente puede optar por alguna de las siguientes acciones:
a) Rectificar la declaracin presentada conforme al criterio administrativo de la
aplicacin de la norma, que del caso concreto se haya pronunciado la
Administracin Tributaria, y
b) No modificar ningn dato declarado, y la respuesta obtenida de la consulta
planteada se tendr como un a informacin de referencia sobre el criterio que
aplicar la Administracin Tributaria al ejercer sus facultades de inspeccin y
fiscalizacin. Sin embargo, el contribuyente podr evaluar juntamente con un
experto en la materia tributaria, que la interpretacin y aplicacin de la norma
tributaria al caso concreto cumple con las disposiciones y principios plasmados en la
Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, y mantenerse a la esp era de que
al producirse una controversia de l criterio de interpretacin y aplicacin de la norma
tributaria, el cual se iniciara con el acto de fiscalizacin y que concluira con la
resolucin de los recursos administrativos respectivos, se podr someter a la
consideracin de los rganos Jurisdiccionales, el juzgamiento del caso concreto,
con base al artculo 221 de la Constitucin que establece el principio de control
jurdico de los actos de la administracin, de manera que las resoluciones
administrativas puedan ser revisadas a fin de evitar a los gobernados la lesin de sus
derechos fundamentales y legales. 14
La contestacin de la consulta tributaria no tiene el carcter de resolucin
administrativa, pero de no mediar falsedad, [datos incompletos] u o misin en los datos
proporcionados, liberar de responsabilidad al particular [o contribuyente] que
conformase su actuacin a las instrucciones recibidas .15
14
15

Gaceta No. 56, expediente No. 219 -00, pgina No. 594, sentencia: 15 -06-00.
PEREZ DE AYALA, Jos Luis, GONZALEZ GARCIA, Eusebio, ob. cit. p. 70