CENTRO DE ANLISIS Y DIFUSIN ECONMICA

Anlisis conceptual de eficiencia y equidad

en la estructura tributaria
Jos Alfredo Tijerina Guajardo y
Antonio Medelln Ruiz

Documento de Investigacin No. 11

Mayo de 1999

Centro de Anlisis y Difusin Econmica

Ro de la Plata 309 Ote. 2o. Piso
Col. del Valle, San Pedro Garza Garca, N. L.
Mxico C.P. 66220
Tel. (8) 335-0900 Fax. (8) 335-1061
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Contenido
RESUMEN EJECUTIVO

1. Introduccin

2. Marco conceptual

3. Equidad y eficiencia en la estructura impositiva

4. La estructura de los impuestos en una economa de mercado

4.1 Base impositiva: ingreso versus consumo

4.2 Estructura de las tasas impositivas

15

5. Prctica del impuesto al consumo

18

6. Conclusiones

20

Anexo A. Progresividad en el ISR de Personas Fsicas

21

Anexo B. Instrumentacin de una tasa uniforme del ISR con un crdito fiscal fijo
y los Convenios para evitar la Doble Tributacin

25

Bibliografa

27

Lista de Cuadros
Cuadro A.1 Progresividad del impuesto al ingreso en Mxico

23

Cuadro A.2 Progresividad con una tasa uniforme del ISR y un crdito fiscal
constante

24

RESUMEN EJECUTIVO

La discusin de una buena estructura impositiva debe contestar qu bases gravables

son las ms deseables, y cul debe ser la estructura de las tasas impositivas. Su
respuesta depende del grado en que se utiliza la poltica impositiva para recaudar y
para tratar de redistribuir el ingreso entre la poblacin.

Respecto a la base gravable, los especialistas coinciden en sealar las bondades de

gravar el consumo. Este tipo de impuesto es particularmente importante en pases
que necesitan estimular el ahorro, la inversin, el empleo y la produccin. Sin
embargo, la evidencia y algunos anlisis conceptuales indican que es deseable que el
impuesto al ingreso coexista con el gravamen al consumo.

Adicionalmente, los especialistas sealan la urgencia de contar con una base gravable
amplia, puesto que esta garantiza un trato ms justo y eleva la recaudacin sin
necesidad de tasas impositivas muy altas.

En relacin con la estructura de tasas impositivas, el anlisis tambin sugiere que para
financiar el gasto, es mejor aplicar tasas uniformes en lugar de tasas progresivas. La
tasa uniforme resulta en simplificacin administrativa y menor evasin. Adems, an
cuando la evidencia internacional muestra que la tarea distributiva se realiza mejor a
travs del gasto, s se desea conservar un elemento de progresividad en el impuesto
sobre la renta, esta se logra de manera ms efectiva a travs del uso de un crdito
fiscal con una tasa uniforme, en lugar de tasas crecientes del impuesto.

En Mxico, se recomienda dar un mayor peso en recaudacin a los impuestos al

consumo y menos al ingreso, ampliar la base gravable de ambos, e instrumentar tasas
impositivas uniformes. As, una mayor nfasis en eficiencia, eleva la capacidad
productiva, el empleo, y el bienestar.

En nuestro pas, un mayor peso al impuesto sobre el consumo implica ampliar su base
gravable, ya que actualmente una gran proporcin del mismo no se grava.

1. Introduccin1
Un sistema impositivo justo en una democracia es un asunto de gran importancia
econmica y social, ya que establece como se comparte el costo de los servicios pblicos
entre los agentes econmicos.2
La definicin de la estructura tributaria involucra la eleccin del tipo de impuestos, su
base gravable, y la tasa impositiva. Estas decisiones dependen en gran medida, de los
ingresos que necesite recolectar el gobierno, de los objetivos de distribucin del ingreso,
y del nivel de intervencin gubernamental para orientar las decisiones privadas. Estos
aspectos de la estructura tributaria estn interrelacionados entre s; por ejemplo, elegir
como base gravable el consumo, tambin implica escoger que bienes sern gravados, y a
que tasas.
En la creacin de una estructura tributaria, adems, es importante considerar los
principios econmicos de eficiencia y equidad. Estos conforman la piedra angular del
debate impositivo, pues en muchos casos, no es posible conciliar ambos conceptos. La
eficiencia implica elegir los impuestos que introduzcan menos distorsiones en la
economa, es decir, que alteren lo menos posible las decisiones de empleo, inversin y
ahorro de La gente. Por su parte, la equidad se relaciona con la idea de que cada
contribuyente pague su justa parte, aunque en la prctica no existe un consenso de lo que
se considera justo.3
Por tanto, el examen de la estructura tributaria deseable es un paso importante para
definir las alternativas que pueden ser utilizadas por cualquier pas con el fin de alcanzar
el mayor bienestar posible.
El objetivo de este documento es mostrar las diferentes posiciones conceptuales en
cuanto al papel que deben jugar los impuestos y su estructura en una Economa de
Mercado. Para ello, la seccin 2 analiza el marco conceptual referente al uso de los
impuestos, y los criterios que debe cumplir una buena estructura tributaria. En la seccin
3 se estudia el papel de los conceptos de equidad y de eficiencia en la determinacin de la
estructura tributaria. La seccin 4 por su parte, examina los diferentes componentes de la
misma. En particular, el apartado 4.1 compara la eleccin entre una base gravable
1

Los autores agradecen los valiosos comentarios de Salvador Kalifa, Agustn del Ro y Marco Prez. Sin
embargo, las opiniones y comentarios contenidos en este documento son responsabilidad exclusiva de los
autores y no necesariamente reflejan la opinin del CADE sobre el tema. Se permite su reproduccin
parcial o total siempre y cuando se cite la fuente.
2
Una discusin ms amplia al respecto se encuentra en Head, John G. (1993). Tax Fairness Principles.
En Allan M. Maslove, ed. Fairness in Taxation: Exploring the Principles. University of Toronto Press.
3
Algunos pueden considerar justicia la proporcionalidad de los impuestos; es decir, que cada
contribuyente pague proporcionalmente a su ingreso o consumo. Para otros, sin embargo, justicia se
refiere a que quien ms ingresos o consumo realice, pague proporcionalmente ms.

integrada principalmente por el ingreso del contribuyente, y una base gravable definida
conforme a su consumo. Adicionalmente, el apartado 4.2 estudia las diversas
estructuras de las tasas impositivas, comentando los aspectos de eficiencia y justicia
asociados a tasas impositivas uniformes, progresivas o regresivas.
La seccin 5 presenta, dada la importancia que ha adquirido el gravamen al consumo en
la literatura econmica actual, una breve revisin de la experiencia con este impuesto. La
seccin 6 presenta las conclusiones del estudio.

2. Marco conceptual
En general, se atribuyen tres funciones principales a los impuestos:4 a) financiar el gasto
en bienes y servicios pblicos; b) tratar de corregir fallas de mercado u orientar las
decisiones de las empresas y las familias; por ejemplo, algunos impuestos intentan
reducir la generacin de contaminantes, mientras que otros buscan estimular la
produccin de un bien socialmente deseable como la educacin primaria y secundaria; y
c) se cree que puede ser un buen instrumento para redistribuir el ingreso entre la
poblacin.
Se considera que para satisfacer de mejor manera estas funciones, la estructura tributaria
debe cumplir con seis criterios bsicos:5
1) Debe ser eficiente; es decir, la estructura tributaria debe ser tal que la eleccin de los
impuestos minimice el costo de las distorsiones causadas a los agentes econmicos,
para que no se traduzcan en menores niveles de ahorro, inversin, trabajo y
produccin.
2) Los impuestos no deben ser administrativamente onerosos y complicados para el
contribuyente.
3) Por su parte, la administracin de los impuestos por parte de la autoridad hacendaria
debe ser eficaz y simple.
4) La estructura tributaria debe facilitar la poltica de estabilizacin macroeconmica.
Esto es, debe servir para aminorar el efecto adverso de recesiones econmicas.
5) La eleccin de los impuestos debe reducir al mnimo el efecto adverso, sobre terceras
personas, de la existencia de actividades contaminantes o dainas, as como
incentivar aqullas actividades que benefician a la sociedad en su conjunto.

Musgrave, Richard, y Peggy Musgrave (1992). Hacienda Pblica: Terica y Aplicada. Quinta Edicin.
McGraw Hill. y Browning, Edgar y Jacquelene Browning (1994). Public Finance and the Price System.
4th. Edition. MacMillan.
5
Una discusin ms elaborada de estos criterios se puede encontrar en Musgrave, Richard, y Peggy
Musgrave (1992), Op. cit. pp. 3; y Browning, Edgar y Jacquelene Browning (1994), Op. cit. pp. 3.

6) Por ltimo, y no por ello menos importante, la estructura tributaria debe ser justa o
equitativa.
Para cumplir con estos criterios es necesario determinar el nivel de eficiencia y equidad
que se desea, y luego elegir el tipo de impuesto, base gravable y tasas que son
compatibles con ellos. Es importante, por tanto, definir con precisin lo que se entiende
por eficiencia y equidad tributaria.
El concepto de eficiencia, tal y como se define en la ciencia econmica, se refiere a la
asignacin de recursos en la actividad que rinda el mayor beneficio neto. Las condiciones
que permiten lograr la mayor eficiencia son que se utilicen todos los recursos disponibles,
de tal manera que no existan recursos ociosos y, que la produccin de bienes sea tal que
se alcance la mejor combinacin tcnica de los insumos, es decir, que se produzcan los
bienes al menor costo posible; asimismo, requiere que no exista una combinacin
alternativa o una transferencia de recursos que genere una ganancia a algn agente, sin
que nadie ms pierda.6
Por equidad normalmente se entiende que cada contribuyente pague su justa parte.
Como mencionamos, esta definicin va comnmente asociada con la idea de que los
agentes econmicos con ms ingresos paguen ms. Sin embargo, no determina
explcitamente si el pago se refiere a la proporcin del ingreso o consumo del individuo,
o al monto absoluto del mismo.
Cuando se habla sobre las distorsiones que generan los impuestos, se refiere a las
situaciones donde reducen la eficiencia, al afectar las decisiones de asignacin de
recursos. Por ejemplo, los impuestos pueden afectar el empleo que uno elige, las horas
de trabajo, el deseo de entrar o salir del mercado de trabajo, as como la decisin de qu
activos escoger para destinar el ahorro privado.
El impuesto ideal, por tanto, sera aqul que no ocasione cambio alguno en las decisiones
de trabajo, de inversin y ahorro de los individuos, y que por tanto, no altere la
asignacin de recursos. En la literatura econmica, a este tipo de impuesto se le
denomina Neutral. El ejemplo ms cercano a este tipo de impuesto es una cantidad fija
por habitante, ya que se paga independientemente de las caractersticas particulares de las
personas. Esta definicin, considerada tradicional, se refiere a que un impuesto es neutral
cuando no existe prdida social.
Este tipo de impuesto, sin embargo, no existe en la prctica, por lo que cualquier
gravamen ocasiona que los agentes econmicos modifiquen sus decisiones con el fin de
minimizar la carga impositiva que enfrentan. Estos impuestos son No Neutrales. Por
ejemplo, un impuesto a la renta reduce el salario que recibe el trabajador, reduce el
empleo del sector formal e incentiva el empleo en la economa informal. Un impuesto al

Para una discusin ms amplia de este concepto, consulte Layard, P.R.G. y A.A. Walters (1978).
Microeconomic Theory. McGraw Hill; y Varian, Hal R. (1993). Intermediate Microeconomics: A Modern
Approach. Third Edition. W.W. Norton & Company.

rendimiento del ahorro en ciertos activos financieros, lleva a que los inversionistas elijan
opciones de ahorro que son tratadas preferencialmente.
La literatura econmica clasifica los impuestos en directos e indirectos. Los impuestos
directos son los que gravan el ingreso o la riqueza directamente. Ejemplos de estos en
Mxico son el impuesto sobre la renta de personas fsicas y morales (ISR), el impuesto
sobre nmina y el impuesto predial. Estos tributos permiten tratar de manera diferente a
dos personas con un ingreso diferente. Por otro lado, los impuestos indirectos se pagan
en cada transaccin comercial independientemente de quien la realice y su nivel de
ingreso. Ejemplos son el impuesto al valor agregado (IVA), el impuesto especial sobre
produccin y servicios, etc.
El anlisis tradicional, de hace algunas dcadas, sobre los impuestos directos e indirectos
sealaba que debe existir un balance entre ambos, debido a que los primeros sirven mejor
al objetivo de equidad, y los segundos son ms eficientes en la recaudacin tributaria. En
trminos generales, ese anlisis consideraba que los impuestos directos son superiores a
los impuestos indirectos, porque introducen menos distorsiones, y se pensaba que
contribuan a mejorar la distribucin del ingreso, no obstante que su costo de
administracin era mayor.7 Este ltimo costo es particularmente relevante en los pases
emergentes, puesto que el costo de recolectar impuestos directos no slo es ms alto que
para los impuestos indirectos, sino que las diferencias son mayores cuando se le compara
con los pases desarrollados.8
En los ltimos aos, sin embargo, hay un desencanto con los impuestos directos en su
objetivo de redistribucin del ingreso, y por tanto, del uso de tasas diferenciales para
diferentes individuos. La popularidad de los impuestos directos para el logro de estos
objetivos ha sido puesta en duda como resultado de los diversos trabajos empricos que
demuestran el pobre papel de estos en mejor la distribucin del ingreso, adems del
nfasis en las distorsiones que estos generan sobre la asignacin del ahorro y la
inversin.9 Estos puntos se vern en mayor detalle ms adelante.
As, para entender estos cambios de la teora impositiva es necesario un examen de la
discusin entre equidad y eficiencia econmica, especialmente cuando hoy en da, como
ya se dijo, el uso de los impuestos sobre el ingreso ha empezado a ser cuestionado en
cuanto a su papel redistributivo.
7

Vase Atkinson, A. B. y Joseph Stiglitz (1980). Lectures on Public Economics. New York: McGraw
Hill.
8
Estos resultados en pases en desarrollo aparecen en Tanzi, Vito (1987). Quantitative Characteristics of
the Tax Systems of Developing Countries. En Newbery, David y Nicholas Stern eds. The Theory of
Taxation for Developing Countries. The World Bank. Oxford University Press.
9
Vea, por ejemplo, Hall, Robert E. y Alvin Rabushka (1995). The Flat Tax. Second Edition. Hoover Press;
American Economic Review (1997). Prospects for Fundamental Tax Reform. Papers and Proceedings, 87
(2): pp. 138-155, May; Aaron, Henry J. y William G. Gale eds. (1996). Economic Effects of Fundamental
Tax Reform. The Brookings Institution Press. Washington, D.C.; Barro, Robert J. (1997). Getting it Right:
Markets and Choices in a Free Society. MIT Press; y Engel, Eduardo, Alexander Galetovic y Claudio E.
Raddatz (1998). Taxes and Income Distribution in Chile: Some Unpleasant Redistributive Arithmetic.
National Bureau of Economic Research. Working Paper 6828. Cambridge, Massachusetts.

Para ello, en la siguiente seccin ampliaremos los comentarios sobre los criterios de
equidad y eficiencia tributaria, analizando desde un punto de vista conceptual su impacto
en la estructura de los impuestos. Como veremos, una pregunta que es importante
contestar es la siguiente: Qu base gravable, y qu nivel de progresividad permiten
alcanzar una mezcla apropiada de eficiencia y equidad?

3. Equidad y eficiencia en la estructura impositiva

Como se mencion, los objetivos de equidad y eficiencia determinan la estructura
tributaria. Por ello, es importante detallar la relacin existente entre ellos en una
economa de mercado.
Dentro del concepto de equidad existen dos lneas de pensamiento: la del Principio del
Beneficio, donde cada agente paga de acuerdo al beneficio que recibe de los servicios
pblicos, y la de Capacidad de Pago, donde la contribucin a los impuestos depende del
ingreso o nivel de consumo de los agentes econmicos.
El principio del Beneficio permite financiar directamente el pago de los servicios
pblicos de acuerdo al valor que cada agente atribuye al bien pblico, lo que permite una
asignacin eficiente de los recursos. Este criterio es posible y recomendable cuando se
puede identificar claramente al beneficiario del bien o servicio. Por otro lado, el
Principio de la Capacidad de Pago recurre al sentido de justicia entre diferentes agentes
econmicos, pero no seala la forma como se determinar el nivel deseado de servicios
pblicos.
El Principio del Beneficio --o cobro al usuario-- no tiene por objeto un criterio
redistributivo. Ejemplo de este tipo de cobros es el derecho por la expedicin de
permisos, derechos, y uso de bienes pblicos. No obstante, la experiencia internacional
muestra que estos ingresos no representan un monto significativo de los recursos del
gobierno central. Por ejemplo, entre 1986 y 1992, la proporcin de los ingresos totales de
los gobiernos centrales provenientes de ingresos no tributarios (que incluyen los cobros al
usuario ms los ingresos de empresas pblicas) fue de 10 por ciento para los pases de la
OECD, 18 por ciento para los pases Africanos y 17 por ciento para los pases
Latinoamericanos.10 No obstante, el Principio del Beneficio se aplica en forma creciente
segn lo permita la tecnologa disponible, y conforme se examinen alternativas prcticas
de cobro por los servicios pblicos.11
La Capacidad de Pago, por su parte, es un concepto que est presente en cualquier
discusin de Poltica Tributaria. Con base en este Principio se identifican dos criterios:
el primero, denominado equidad horizontal, se refiere a que agentes econmicos con el
10

Clculos propios, a partir de WoldeMariam, Asegedech (1995). Summary Tax Structures Tables, 197592. En Shome, Parthasarathi, ed. Tax Policy Handbook. Fiscal Affairs Department. International
Monetary Fund. Washington.
11
Un estudio al respecto es Banco Mundial (1994). Informe sobre el Desarrollo Mundial 1994:
Infraestructura y Desarrollo. Resumen.

mismo nivel de ingreso o consumo contribuyan lo mismo, es decir, trato igual a los
iguales. El segundo, llamado equidad vertical, consiste en que los agentes econmicos
que tengan una mayor capacidad de pago, aporten proporcionalmente ms al
financiamiento de los servicios pblicos.
La equidad vertical se concibe como una situacin donde gana quien recibe la
transferencia y pierde quien la da; esto es, la sociedad en su conjunto no gana ni pierde.
Esto supone que el efecto de cobrar ms a ciertas personas, y menos a otras para financiar
los servicios pblicos, no afecta las decisiones de empleo, ahorro, e inversin, y que el
costo directo de administrar una poltica de redistribucin no es importante.
El pionero en los estudios tributarios de la era moderna fue Henry C. Simons, uno de los
pensadores de poltica econmica de mayor influencia en nuestros tiempos, y cuyos
escritos sobre impuestos han alimentado la discusin impositiva desde la segunda guerra
mundial. Simons propona con respecto a la equidad vertical, que la progresividad en el
gravamen debe descansar en el juicio tico o esttico de que la distribucin de la
riqueza que prevalece revela cierto grado de desigualdad que es mala o no preferida
[pp.18-19].12 Es decir, l argumentaba que la progresividad del impuesto al ingreso
personal surge de la importancia de reducir la desigualdad del ingreso, y estaba
convencido que esta era la mejor alternativa en una economa de mercado.
Para Simons, la progresividad se obtiene va tasas crecientes del impuesto al ingreso
personal, y aunque reconoce los desincentivos creados por gravar a tasas diferenciales,
supone que stos no son significativos.
En la misma lnea, y con relacin a la equidad horizontal o trato igual a iguales, Simons
seala que El concepto de ingreso ms amplio o ms objetivo provee la base para los
tributos ms igualitarios [pp.19].13 Esto es, l propone que una base amplia del
impuesto logra una mayor equidad.
El concepto de ingreso amplio al que Simons se refiere es consumo ms adiciones a la
Riqueza; es decir, el consumo, ms el cambio en la tenencia de activos como acciones,
bonos, inversiones, etc. Aunque este trmino fue aceptado en la literatura econmica por
mucho tiempo, en la prctica no se aplic en su sentido estricto. En su lugar, se trat de
manera desigual a ingresos que provienen de fuentes diferentes, como el ingreso sobre el
capital o el ingreso laboral.
La base gravable ideal de Simons --que utiliza el ingreso personal con tasas progresivas--,
empez a ser criticado en los aos 70. Las crticas se enfocaron en los siguientes puntos:
a) la relacin directa entre progresividad de los impuestos y la mejor distribucin del
ingreso no se observa en la prctica; b) el anlisis se enfoca casi exclusivamente en
aspectos de equidad y descuida, por tanto, el aspecto de eficiencia; y c) no se hace un
anlisis de la viabilidad prctica de los diferentes impuestos.

12
13

Simons, Henry C. (1938). Personal Income Taxation. Chicago: University of Chicago Press.
Simons, Henry C. (1938), Op. cit. pp. 7.

Los cuestionamientos ms relevantes al trabajo de Simons provinieron de la teora de los

impuestos ptimos. Esta teora deja fuera de su anlisis el concepto de equidad
horizontal, y toma en cuenta slo la equidad vertical y, contrario al trabajo de Simons,
resalta la importancia del impacto sobre la eficiencia de los diferentes gravmenes.
Este marco conceptual parte de la idea que no es posible en la prctica contar con una
definicin amplia de base tributaria, y busca una solucin del tipo de Segunda Mejor
Alternativa.14 Este enfoque busca la combinacin de impuestos que minimiza las
prdidas que se ocasionan a la sociedad en su conjunto.
El desarrollo de la teora de los impuestos ptimos, trajo consigo algunos resultados
importantes. En primera instancia, estima que es socialmente deseable que exista
impuestos al ingreso y al consumo; asimismo, encontr que la tasa del impuesto al
consumo debiera ser ms alta sobre los bienes cuya cantidad comprada es menos sensible
al precio (menos elsticos), como en el caso de los bienes denominados bsicos;15 con
respecto a la distribucin del ingreso, esta teora postula que la redistribucin del ingreso
se realice a travs de una transferencia o crdito a los individuos que presentan un nivel
de ingreso bajo, mientras que la recaudacin se concentra en los impuestos sobre los
bienes y servicios.16
En la actualidad, ha renacido con carcter de urgente, la discusin sobre la eleccin de la
mejor base gravable consumo versus ingreso-, en virtud de las bondades que muchos
estudios atribuyen a gravar el consumo en relacin con el ingreso, y como resultado de
los altos costos en eficiencia y administrativos que, segn algunas estimaciones, se
derivan de gravar el ingreso.

4. La estructura de los impuestos en una economa de mercado

Hemos visto que la estructura tributaria consiste en la definicin de la base gravable y las
tasas impositivas. En general, la determinacin de estos dos aspectos est
interrelacionada. Por ejemplo, si se elige gravar el consumo, ello requiere elegir los
bienes y servicios que han de ser gravados y las tasas correspondientes, tomando en
consideracin las restricciones prcticas y administrativas. En este apartado examinamos
por consiguiente, los argumentos conceptuales sobre las dos bases gravables ms
relevantes en trminos de recaudacin: el ingreso y el consumo.

14

En ingls Second Best.

Vase Atkinson A. B. (1977). Optimal taxation and the direct versus indirect tax controversy.
Canadian Journal of Economics. 10, 590-606.
16
Vea Stern, N. H. (1995). Optimal Taxation. En Eatwell, John, Murray Milgate y Peter Newman eds.
The New Palgrave: A Dictionary of Economics. The Macmillan Press; y Atkinson, A. B. y Joseph Stiglitz
(1980), Op. cit. pp. 5.
15

4.1 Base impositiva: ingreso versus consumo

En la actualidad existe un amplio debate sobre la definicin de la mejor base gravable.
En esta discusin juegan un papel relevante los trabajos de Simons (impuesto al ingreso
personal de base amplia), y el de Irving Fisher (impuesto al consumo).17
Las ideas de Simons fueron descritas en la seccin anterior, por lo que aqu comentamos
las de Fisher. l mostr la equivalencia conceptual entre el ingreso y el consumo como
bases gravables. El argumento es que si el ingreso de un agente se divide entre consumo
y ahorro, entonces siempre existe una tasa de impuesto sobre el consumo que podra
recaudar lo mismo que un impuesto al ingreso. Esta base gravable, tendra la ventaja
adicional de no gravar el ahorro de los agentes econmicos.
Favorecer el ahorro, se ha convertido en la parte angular de la discusin conceptual
acerca de las ventajas y desventajas de una Reforma Fundamental Tributaria en los
Estados Unidos (E.U.A.). La idea es que un impuesto al consumo sustituya al impuesto
al ingreso vigente en ese pas.18
En trminos generales, los aspectos ms relevantes que se han discutido para favorecer la
eleccin del consumo en lugar del ingreso como base gravable son siete:
1) El impuesto al ingreso afecta las decisiones de ahorro y de inversin, as como de
trabajar, puesto que el gravamen reduce el atractivo de estas actividades. Por
ejemplo, en la medida que el impuesto reduce los ingresos que percibe una persona,
menos dispuesto estar a laborar. Similarmente, si el ingreso grava ciertas actividades
econmicas, pero no otras, entonces el individuo tender a preferir aquellas que no
son gravadas.
Con respecto al ahorro, diferentes estudios internacionales para pases desarrollados
muestran que la tasa de ahorro (ahorro como proporcin del Producto Interno Bruto)
aumenta al reducir el gravamen al ingreso.19 Estos estudios muestran que la tasa de
ahorro se incrementa entre uno y dos puntos porcentuales si el impuesto al ingreso, y
en particular, el gravamen sobre el ingreso del capital se reduce en diez puntos
17

Simons, Henry C. (1938), Op. cit. pp. 7; Fisher, I. (1937). Income in Theory and Income in Practice.
Econometrica. 5:1-55; y Fisher, I. (1939). Double Taxation of Savings. American Economic Review.
29:16-33.
18
Vase Boskin, Michael J. ed. (1996a). Frontiers of Tax Reform. Hoover Press. Stanford University;
Aaron, Henry J. y William G. Gale eds. (1996), Op. cit. pp. 5; y la discusin contenida en American
Economic Review (1997), Op. cit. pp. 5.
19
Vea Mendoza, Enrique G., Assaf Razin y Linda L. Tesar (1993), An International Comparison of Tax
Systems in Industrial Countries. Staff Studies for the World Economic Outlook. World Economic and
Financial Surveys. IMF. Washington. December. Un anlisis para E.U.A. se presenta en Engen, Eric M. y
William G. Gale (1996). The Effect of Fundamental Tax Reform on Saving. En Aaron, Henry J. y
William G. Gale eds. Economic Effects of Fundamental Tax Reform. Washington, D.C: Brookings
Institution, pp. 83-121.

porcentuales. Para pases en desarrollo, la evidencia muestra que la tasa de ahorro s

se afecta por cambios en la tasa de inters real neta de impuestos, pero en menor
medida que en los pases desarrollados.20
Similarmente, la evidencia en las economas avanzadas muestra que existe un
estmulo importante para la inversin cuando se reducen los impuestos sobre los
ingresos del capital. Una reduccin de diez puntos porcentuales en este impuesto
incrementa la tasa de inversin entre uno y dos puntos porcentuales. La inversin en
pases en desarrollo en los aos 80, por otra parte, no parece responder ante estos
cambios de manera significativa. Esto puede deberse a que durante este perodo hubo
una falta de recursos para la inversin por la escasez de ahorro interno, y el limitado
acceso a recursos externos. Sin embargo, en la medida que el acceso al crdito
externo se ample, es posible que una disminucin de impuestos al capital contribuya
a que la inversin domstica crezca de manera importante.21
En resumen, la evidencia internacional muestra una relacin inversa entre el ahorro y
la inversin por un lado, y los impuestos sobre el capital por el otro. Similarmente,
es posible predecir que con la liberalizacin de los flujos de capital de la ltima
dcada, el efecto sobre la inversin de cambios en el impuesto al capital es importante
tanto en pases desarrollados como en pases en desarrollo. En consecuencia, la
eliminacin de impuestos al ahorro y al capital incrementa el ahorro y la inversin;
esto genera una mayor acumulacin de capital, que se traduce en ms empleo y
mayores ingresos para las personas.
Con relacin al empleo, se ha estimado que el efecto sobre ste en pases
desarrollados ante cambios en la tasa del impuesto al ingreso es bastante sensible a
dicho gravamen.22 Para pases en desarrollo, por su parte, la sensibilidad en el
nmero de horas de trabajo parece ser bajo, aunque hay un efecto negativo importante
sobre la disponibilidad de entrar o salir del mercado laboral para el cnyuge.23 En
este sentido, el impuesto al ingreso crea distorsiones importantes en la asignacin del
tiempo de trabajo de los diferentes agentes y estimula la economa informal.
2) La base gravable amplia del ingreso consiste en todo el ingreso generado en la
economa en un momento dado, e incluye los provenientes del trabajo, capital, rentas,
rendimientos financieros y otros conceptos. Como el ingreso es igual al consumo ms
el ahorro, un cambio hacia un impuesto al consumo implica que la base gravable de
20

Para una discusin en los pases en desarrollo, consulte Ebrill, Liam P. (1987). Income Taxes and
Investment. Some empirical relationships for Developing Countries. En Gandhi, Ved P. ed. (1987).
Supply-Side Tax Policy: Its Relevance to Developing Countries. International Monetary Fund.
Washington, D.C.
21
Esto es consistente con el anlisis conceptual desarrollado por Barro, Robert J. (1993). Macroeconomics.
Fourth Edition. John Wiley and Sons. Inc.; y Mendoza, Enrique G. y Linda L. Tesar (1998). The
International Ramifications of Tax Reforms: Supply-Side Economics in a Global Economy. American
Economic Review. Vol. 88, No. 1, March, p. 226-245.
22
Mendoza, Enrique G., Assaf Razin y Linda L. Tesar (1993), Op. cit. pp. 9; y Borjas, George (1996).
Labor Economics. McGraw Hill.
23
Mendoza, Enrique G., Assaf Razin y Linda L. Tesar (1993), Op. cit. pp. 9; Ebrill, Liam P. (1987), Op.
cit. pp. 10; y Borjas, George (1996), Op. cit. pp. 10.

10

este ltimo es menor a la base del ingreso en exactamente el monto del ahorro
realizado en la economa. Para E.U.A., un estudio de la Oficina Presupuestal del
Congreso estima que la diferencia entre la base amplia del impuesto al ingreso y la
base amplia del impuesto al consumo era de 7 por ciento en favor del ingreso en
1994.24
En la prctica, como se seala en dicho estudio, la base del ingreso gravable est lejos
de ser amplia. El ingreso que se grava en la prctica equivale al 57 por ciento de la
base amplia de ingreso. Esto resulta del trato preferencial sobre ciertos ingresos y de
la imposibilidad de gravar otros. Por ejemplo, los ingresos imputados como renta de la
vivienda propia y servicios financieros, y los intereses pagados por bonos del
gobierno. En el impuesto al consumo tambin existen problemas para obtener una
base amplia ideal. En muchos pases existen exenciones, tasas cero, y sectores que
son difciles de gravar.25
En principio, la comparacin de las bases ideales de ingreso y consumo indica que
para conservar el mismo nivel de recaudacin cuando un gravamen al consumo
sustituye uno al ingreso, es necesario cobrar una tasa ms alta. No obstante, como
ambas bases no cumplen con la definicin de ideal, no es posible establecer de
antemano que el cambio hacia un impuesto al consumo necesariamente resultara en
una menor base gravable, y por ende, en una mayor tasa impositiva.
3) El impuesto al consumo, como se desprende del inciso anterior, no grava el ahorro, y
con ello incrementa los recursos disponibles para inversiones productivas, con
relacin a los existentes con un impuesto al ingreso. Esto es, los que proponen dar un
mayor peso al impuesto al consumo, se basan en consideraciones de eficiencia que
promueven el ahorro, la inversin, el empleo y un mayor crecimiento econmico.26
4) Siguiendo con el impuesto al consumo, se argumenta que este evita las distorsiones
asociadas con la asignacin de recursos entre diferentes tamaos de empresas y
diferentes actividades industriales asociadas al actual sistema de impuesto sobre la
renta. Esto es, evita el tratamiento diferencial que otorga el impuesto al ingreso, ya
que el impuesto al consumo es independiente del tamao o actividad de la empresa.
En Mxico, por ejemplo, las personas fsicas del rgimen de pequeos contribuyentes
con ingresos entre uno y 2.62 millones de pesos pagan una tasa de 2.5 por ciento sobre
el total de su ingreso; adems, existe un trato preferencial para las personas fsicas
dedicadas a actividades agrcolas, ganaderas, pesqueras o silvcolas, y de

24

Por amplia se entiende aqulla base gravable que es en la prctica susceptible de ser gravada.
Estimaciones del Congressional Budget Office (1997). Comparing income and consumption tax bases.
July. Washington, D.C.
25
Vea para Mxico, Tijerina-Guajardo, Jos Alfredo (1998). Propuesta de Reforma en el Impuesto al
Valor Agregado. Documento de Investigacin No. 2. Centro de Anlisis y Difusin Econmica.
Noviembre. Monterrey, N.L., Mxico. www.cade.org.mx
26
Vase por ejemplo, Lucas, Robert E. (1990). Supply side economics: An analytical review. Oxford
Economic Papers. 41, 293-316.

11

autotransporte de carga o pasajeros.27 Este tipo de tratos preferentes distorsiona la

toma de decisiones de las empresas y las personas, puesto que buscarn mecanismos
para cumplir con las condiciones de trato preferente establecidos en la legislacin.
5) Una importante diferencia entre los impuestos al consumo y al ingreso, es que el
primero elimina las posibles distorsiones en la estructura financiera de las empresas.
El impuesto al consumo no permite deducir el pago de intereses, por lo que la
decisin acerca de la mejor forma de financiamiento de la empresa no se vera
afectada por cuestiones tributarias y se evitara el sobre endeudamiento de las
empresas. En Mxico, slo se deduce la parte real de los intereses devengados, por lo
que el problema del apalancamiento excesivo no es tan significativo como en otros
pases.
6) Una de las ventajas ms claras del impuesto al consumo es que tiene un costo
administrativo relativamente ms bajo. Esto obedece a que el impuesto al ingreso
necesita informacin en nivel individual, mientras que el impuesto al consumo, como
el IVA, no necesita, pues su pago no depende de las caractersticas del individuo. Este
gravamen es menos costoso administrativamente, pues quienes hacen el pago son las
empresas o personas fsicas con actividad empresarial o por honorarios.28
7) Las posibles objeciones a sustituir el impuesto al ingreso por un impuesto al consumo
se asocian a cuestiones de equidad. Sin embargo, las comparaciones internacionales y
los estudios en diferentes pases muestran que la tarea distributiva se cumple mejor
con transferencias directas o de gasto pblico en la poblacin objetivo. Por tanto, en la
medida que el gasto pblico cumpla con su funcin distributiva, es posible atribuir a
los impuestos el papel nico de recaudacin, y dejar esta tarea exclusivamente en los
impuestos al consumo. El anlisis conceptual y emprico en los ltimos aos
desacredita la idea de que el impuesto al ingreso con tasas progresivas contribuye a
mejorar la distribucin del ingreso y reducir la pobreza.29
Aunque en E.U.A. parece existir un consenso respecto a los beneficios conceptuales de
cambiar a un impuesto al consumo, los costos de instrumentacin as como otros puntos

27

Artculo 119-A, 119-B y 119-M de la Ley del Impuesto sobre la renta de 1999 en Mxico. Bajo un
impuesto al consumo, los nicos sectores con trato preferencial seran el exportador, para cumplir con las
cuestiones de eficiencia en el intercambio internacional, y aqullos sectores cuyo costo administrativo de
gravarlos es muy alto.
28
Algunos estudios han sugerido que la evidencia de que la recaudacin de impuestos en pases
desarrollados recaiga ms en impuestos al ingreso que en impuestos al consumo, cuando se le compara con
pases en desarrollo, se debe a que es relativamente menos costoso recaudar el impuesto al ingreso en
pases desarrollados que en pases en desarrollo. Vea Tanzi, Vito (1987), Op. cit. pp. 5.
29
Vea por ejemplo, el trabajo de Harberger, Arnold (1977). Fiscal Policy and Income Redistribution. En
Frank, Charles R., y Richard C. Webb eds. Income Distribution and Growth in the Less-Developed
Countries. The Brookings Institution. Washington, D.C.; Barro, Robert J. (1997), Op. cit. pp. 5; y Engel,
Eduardo M.R.A., Alexander Galetovic, Claudio E. Raddatz (1998), Op. cit. pp. 5. Para ver el efecto del
gasto pblico sobre la pobreza vea Currie, Janet (1994). Welfare and the Well-Being of Children: The
Relative Effectiveness of Cash and In-Kind Transfers. En Poterba, James M. ed. Tax Policy and the
Economy. No. 8, 1994. National Bureau of Economic Research. MIT Press.

12

importantes, han detenido la transformacin de la estructura tributaria de este pas. Los

principales argumentos en contra son cuatro:
1) En primera instancia, la deduccin por los gastos histricos de inversin, que se
permite bajo el impuesto al ingreso de las empresas, no existe al cambiar a un
impuesto al consumo, que solo permite deducir la nueva inversin. El cambio
perjudica a empresas que ya han realizado fuertes inversiones, y que no podrn
continuar deprecindolas fiscalmente, lo que reduce el flujo de recursos con el que
contarn en los prximos aos. Segundo, esta poltica puede conducir a una
posposicin de la inversin, si se espera que ocurra el cambio hacia el impuesto al
consumo en el futuro prximo.
Una manera de resolver este problema y no desalentar la inversin productiva, es
seguir permitiendo las deducciones por un tiempo razonable durante la transicin al
impuesto al consumo. Segn las estimaciones realizadas para E.U.A., esto implica
reducir las ganancias esperadas de eficiencia de largo plazo entre 0.6 por ciento y 1
por ciento.30 Otra alternativa, es permitir la depreciacin acelerada de toda la inversin
que falta por depreciar. Por supuesto, esto implica que debe cobrarse una tasa ms alta
al consumo, u obtener ingresos adicionales de otra fuente para compensar la prdida
en recaudacin inicial. Con ello, la ventaja de hacer el cambio puede ser menor.
No obstante, esta problemtica solo surgira si se piensa eliminar por completo el
impuesto sobre la renta de las empresas. En el caso de Mxico, sin embargo, es
posible dar mayor peso a los impuestos al consumo sin eliminar el ISR.
2) Otro argumento que ha sido sealado como desventaja del cambio hacia un impuesto
al consumo, es que este llevara a un aumento en el nivel de precios. La evidencia
internacional en este respecto muestra que en los pases que adoptaron un impuesto
como el IVA en los 70s y 80s, el alza en precios fue muy pequea en la mayora de
los casos, especialmente si entraron en sustitucin de otros impuestos.
Adicionalmente, vale la pena sealar que en ningn caso histrico se puede concluir
que la introduccin del IVA se tradujo en una mayor inflacin.31 Para el caso de
Mxico, el efecto en precios sera pequeo y por una sola vez, dado que actualmente
ya se cuenta con ese tipo de impuesto al consumo --el IVA.
3) La sustitucin del impuesto al ingreso por un impuesto al consumo incrementa la tasa
de ahorro domstica, pero es posible que en el corto plazo la base gravable sea menor
y requerir de una tasa impositiva (al consumo) mayor a la que existira en el largo
plazo. Esto se puede presentar mientras el mayor ahorro, que se traduce en mayor
capital productivo, ms empleo y ms produccin incrementa la base de impuestos.
Para no variar la tasa impositiva de manera frecuente, una solucin a este problema
30

Auerbach, Alan J. (1996). Tax Reform, Capital Allocation, Efficiency, and Growth. En Aaron, Henry
J. y William G. Gale, eds. Economic Effects of Fundamental Tax Reform. Washington, D.C. Brookings
Institution, pp. 29-82.
31
Sobre el tema consulte Tait, Alan A. (1988). Value Added Tax. International Practices and Problems.
International Monetary Fund. Washington, D.C.

13

transitorio consiste en acumular excedentes presupuestales pblicos para enfrentar la

menor recaudacin inicial que resulta de dar un mayor peso al impuesto al consumo.32
Otra alternativa, menos deseable en el caso de Mxico por su impacto en la tasa de
inters, es recurrir a la emisin de deuda pblica que permita financiar la disminucin
inicial de ingresos del gobierno. Una vez que la economa empiece a crecer y se
incremente el consumo, la tasa vigente permitira generar excedentes que financiaran
el pago de la deuda pblica que se emiti en las etapas iniciales de la poltica
impositiva.
4) Un cambio hacia un impuesto al consumo implica no gravar los nuevos ahorros. Sin
embargo, el ahorro existente (el cual ya fue gravado con el impuesto al ingreso), sera
gravado al momento de convertirse en consumo, por lo que estara sujeto a un doble
gravamen, y afectara a quienes poseen ese ahorro. Como reaccin a un movimiento
de este tipo, es posible que las personas buscaran protegerse comprando bienes
durables antes del cambio en la base gravable, reduciendo temporalmente el monto
de recursos domsticos para inversin. No existe estimacin de la magnitud de este
efecto, pero se prev que sea solo temporal. Adems, si en vez de sustituir un
impuesto por otro, solo se da un mayor peso al impuesto al consumo y menos al
ingreso, entonces el efecto temporal adverso sobre el ahorro ser menos significativo.
En sntesis, el impuesto al ingreso desincentiva la creacin de ahorro; tiene efectos
negativos sobre las decisiones de trabajo y de inversin; y su efectividad redistributiva es
pobre en relacin con polticas de gasto y transferencias directas hacia la poblacin que
se desea ayudar.33
Estos hallazgos han contribuido a que el marco conceptual en la eleccin de la base
gravable se oriente ahora hacia el impuesto al consumo. La principal razn, es que este
impuesto favorece el ahorro, cuando se le compara con el impuesto al ingreso. Por
ejemplo, estudios recientes para E.U.A. muestran que el beneficio de la introduccin de
una tasa impositiva uniforme al consumo que reemplace al actual impuesto al ingreso se
traduce en un incremento en la tasa de ahorro de 0.5 por ciento del PIB, y en un
incremento posterior en el PIB de 1.5 por ciento.34 Es decir, el mayor ahorro se traduce
en ms capital productivo y ms riqueza para la sociedad en su conjunto. As, la gran
mayora de estudios realizados para E.U.A. han estimado que el beneficio de moverse
hacia un impuesto al consumo en sustitucin de un impuesto al ingreso es mayor al costo
de hacerlo.

32

Esta alternativa es ptima cuando de antemano se sabe que habr o podra haber una escasez de recursos
en el futuro; vase Lucas, Robert E. (1986). Principles of Fiscal and Monetary Policy. Journal of
Monetary Economics.
33
De hecho, un desempeo igualmente pobre tiene el IVA con fines redistributivos. Vea Tijerina-Guajardo,
Jos Alfredo (1998), Op. cit. pp. 11, para un anlisis en Mxico y Alderman, Harold y Kathy Lindert
(1998). The Potential and Limitations of Self Targeted Food Subsidies. The World Bank Research
Observer. Vol. 12, No. 12, August, pp. 213-230, para la India.
34
Estudio de Congressional Budget Office (1992). Effects of Adopting a Value-Added Tax. February.
Washington, D.C.

14

En el caso de Mxico, es posible recomendar un menor peso al ISR a travs de una menor
tasa, mientras que al mismo tiempo se da ms nfasis al IVA aumentado la base gravable
o su tasa. Obviamente, ampliar la base del impuesto es una opcin que rendira mejores
frutos, dado que la proporcin del consumo que no es gravado con el IVA rebasa en
nuestro caso el 45 por ciento.35 Esta combinacin implica moverse hacia un sistema
tributario ms eficiente, y evita los problemas de transicin hacia un impuesto al
consumo. Adicionalmente, y dado el entorno social, permite mantener cierto grado de
progresividad en el pago del impuesto al ingreso como veremos en la siguiente seccin.

4.2 Estructura de las tasas impositivas

Junto con la decisin de escoger la mejor base gravable, est el diseo de la estructura de
las tasas, pues con ello se define el nivel en el que se utiliza el impuesto para recaudar y
redistribuir el ingreso.
Como norma general, la aplicacin de tasas crecientes en el impuesto al ingreso refleja un
objetivo redistributivo. Sin embargo, la definicin precisa de progresividad es sujeta de
amplia discusin, as como la mecnica para lograr que un impuesto sea progresivo.
En algunos casos, un impuesto al ingreso es considerado progresivo si la tasa del
impuesto aumenta conforme se incrementa la base del impuesto. Por otro lado, la
progresividad se mide en funcin de la carga tributaria, es decir, cunto aporta un agente
econmico en impuestos medido en trminos de su ingreso. En particular, entre mayor
sea la carga tributaria conforme se eleva el ingreso del contribuyente, mayor es la
progresividad del impuesto. 36
Sin embargo, bajo ciertas circunstancias, es posible que las tasas impositivas sean
progresivas, pero no se refleja en lo que pagan las personas. Esto sucede, por ejemplo,
cuando las tasas del impuesto son demasiado altas, incentivando la evasin y elusin
fiscal, lo que reduce la recaudacin.37 Por otro lado, es posible tener un sistema
progresivo en trminos de la recaudacin, an cuando no se tengan tasas crecientes del
impuesto, como se ver ms adelante.
Los estudios sobre la progresividad del impuesto al ingreso, utilizan normalmente tres
formas de medirla: a) la tasa marginal ms alta, aplicable solo a contribuyentes con
ingresos altos; b) la tasa promedio, que se define como el monto de impuestos pagado
35

Vea Tijerina-Guajardo, Jos Alfredo (1998), Op. cit. pp. 11, donde adems se argumenta, que esto ha
hecho que la efectividad en recaudacin en Mxico sea una de las ms bajas en el mundo.
36
Al respecto consulte Vickrey, William (1995). Progressive and regressive taxation. En Eatwell, John,
Murray Milgate y Peter Newman eds. The New Palgrave: A Dictionary of Economics. The Macmillan
Press.
37
Un estudio que muestra como la evasin y elusin fiscal reduce la recaudacin ante aumentos en las tasas
impositivas marginales del impuesto al ingreso es el de Stuart, Charles E. (1981). Swedish Tax Rates,
Labor Supply, and Tax Revenues. Journal of Political Economy. 89: 1020-1038, October. Similarmente,
aumentos en la tasa ms alta del impuesto al ingreso ha dado como resultado una pobre recaudacin en
relacin con la esperada en E.U.A. Vea Barro, Robert J. (1997), Op. cit. pp. 5.

15

entre el total del ingreso gravado; y c) la tasa marginal-promedio que es igual al cociente
de la tasa marginal ms alta y la tasa promedio. En todos los casos, se supone que la
progresividad aumenta entre mayor sea la medida.38
En la prctica, diferentes esquemas impositivos resultan en diferentes niveles de
progresividad. Muchos pases buscan alcanzarla utilizando tasas crecientes sobre el
ingreso, pero tambin permiten deducciones que reducen el ingreso que finalmente se
grava. Otros pases acompaan las tasas impositivas crecientes con un crdito sobre el
impuesto a pagar. En Mxico, adems de estos dos, el esquema tributario posee un
sistema de subsidios. Este subsidio depende del monto de las prestaciones y del salario
recibido por los trabajadores de una empresa.39
Un ejercicio que muestra la diferencia entre progresividad con tasas crecientes del
impuesto y en trminos de la carga tributaria, se presenta en el Anexo A. La
progresividad deseada puede alcanzarse a travs de una tasa uniforme con un crdito
fijo en lugar de utilizar tasas crecientes del impuesto.40 Este mecanismo tiene varias
ventajas: mejora la asignacin de recursos productivos, reduce la evasin y elusin
fiscales, y simplifica de manera importante el gravamen, al reducir el costo de
cumplimiento para el contribuyente y para la autoridad.
En trminos generales, esto explica el porqu ha comenzado a surgir --con apoyo de los
especialistas en finanzas pblicas-- la idea de instrumentar tasas impositivas uniformes.
No obstante, estas propuestas no han recibido an el apoyo total de los operadores
tributarios. La explicacin de este rechazo en E.U.A. tiene su base en que la complejidad
actual del impuesto sobre el ingreso, implica que cualquier cambio se traduce en
beneficio para algunos, y un costo para otros. Por ejemplo, la simplificacin del rgimen
tributario dejar sin trabajo a muchos contadores y abogados que se favorecen por la
complejidad existente.
El reto, pues, es convencer al gran pblico, a los legisladores y a quienes llevan a cabo la
poltica econmica, que el uso de tasas progresivas no genera beneficios que compensen
los costos que crean. Esto es, hay que insistir en las razones ms importantes por las que
un sistema de tasas crecientes no es recomendable; esto es, que la distribucin del ingreso
se logra mejor mediante el gasto en educacin y salud,41 y que los desincentivos que
generan las tasas impositivas crecientes del impuesto al ingreso sobre el empleo, el
ahorro y la inversin son importantes. Adicionalmente, habr que sealar que tasas
38

Sobre otras medidas de progresividad consulte Musgrave y Musgrave (1992), Op. cit. pp. 3; y Atkinson,
A. B. y Joseph Stiglitz (1980), Op. cit. pp. 5.
39
Este sistema parece ser complejo e injusto; primero, porque implica un clculo laborioso de las
prestaciones que reciben los trabajadores de una empresa; y segundo, porque en muchos casos, trata de
manera diferente a las personas que laboran en una misma empresa. Vea Themis (1999). Ley del ISR.
Sumario Fiscal. Mxico, D.F.
40
El cambio hacia una tasa uniforme con un crdito fiscal tambin tiene efectos sobre los Tratados
Internacionales que buscan evitar la doble tributacin, especialmente en esquemas donde los gravmenes a
la empresa y el personal estn integrados. Por ello, el Anexo B trata este tema.
41
Los resultados se pueden encontrar en Psacharopoulos, George, Samuel Morley, Ariel Fizbein, Haeduck
Lee y Bill Wood (1997) Poverty and Income Distribution in Latin America. The Story of the 1980s.
World Bank Technical Paper No. 351. The World Bank.

16

progresivas aumentan el uso de recursos para evadir, o en su defecto, evitar pagar

impuestos utilizando los huecos que existan en la legislacin en lugar de usarse en
actividades directamente productivas, y crean problemas prcticos de operacin, tanto
para el contribuyente como para la autoridad hacendaria.
La evidencia internacional muestra que el efecto de usar tasas impositivas uniformes
reduce la complejidad del sistema impositivo, y hace ms efectiva la recaudacin. Por
ejemplo, para E.U.A. se estima que el beneficio que genera un impuesto al consumo que
sustituya el impuesto al ingreso, se reduce entre 27 y 42 por ciento si la tasa no es
uniforme.42
Similarmente, de manera desafortunada y contraria a la idea de simplificar y mejorar el
pago de los impuestos, en muchos pases el uso de los impuestos para redistribuir el
ingreso se ha extendido tambin a los impuestos al consumo. Este uso se refleja en la
existencia de exenciones, tasas cero, y tasas ms altas sobre bienes de lujo. Sin
embargo, el beneficio que recibe la poblacin que se desea ayudar es muy limitado,
cuando se le compara con el costo en recaudacin perdida que generan.43
Por el lado administrativo, estudios realizados tambin en E.U.A., muestran que el costo
de cumplir con el pago de impuestos se reducira en 94 por ciento si se reemplaza el
actual sistema tributario con un impuesto de tasa uniforme con retencin. Es decir, el
costo para el contribuyente pasara de 140 mil millones de dlares a 8.4 mil millones.44
An cuando el pblico cree que el uso de tasas progresivas o diferenciales puede mejorar
la distribucin del ingreso, el anlisis conceptual y la evidencia indican que el beneficio
no es relevante. La literatura existente, como ya se ha mencionado, atribuye el pobre
desempeo distributivo de las tasas progresivas al hecho que las tasas diferenciales
estimulan la evasin y elusin fiscal, frente a dificultades administrativas crecientes por
controlar el pago de impuestos. Por otro lado, la evidencia muestra que la mejor manera
de aliviar la desigualdad del ingreso es a travs del gasto pblico dirigido a la poblacin
objetivo.
En contraste, una tasa impositiva uniforme sobre el ingreso, con un crdito fiscal,
incentiva el pago de impuestos, facilita el cobro y logra el nivel de progresividad
deseado. Adems, como ya se seal, si la tasa uniforme se aplica sobre una base de
consumo ms amplia, existe adems el beneficio de una mayor ahorro en la economa.
Por ello, las recomendaciones en nivel internacional van en el sentido de crear mtodos
que apoyen una mejor fiscalizacin, y simplificaciones en el sistema tributario. Por

42

Estudio de Congressional Budget Office (1992), Op. cit. pp. 14.

Vea por ejemplo, Tijerina-Guajardo, Jos Alfredo (1998), Op. cit. pp. 11; y Alderman, Harold y Kathy
Lindert (1998), Op. cit. pp. 14.
44
Estimaciones de Hall, Arthur P. (1996). Compliance Costs of Alternative Tax Systems II. House of
Ways Means Committee Testimony. Special Brief. Tax Foundation. March.
43

17

simplificacin se entiende reducir al mximo los tratos preferenciales, ampliar la base

gravable, y reducir la tasa del impuesto.45
En sntesis, los estudios recientes sobre el diseo de los impuestos se han concentrado,
por un lado, en evaluar las ventajas de sustituir el impuesto al ingreso por el impuesto al
consumo con tasa uniforme sin tratos preferenciales; y por el otro, en reformar los
impuestos con el fin de hacerlos ms simples, menos distorsionantes, y con una base ms
amplia. En nuestro caso, estos argumentos se traducen en dar un mayor peso en
recaudacin a los impuestos al consumo y menos al ingreso, ampliar la base gravable de
ambos, e instrumentar tasas impositivas uniformes.

5. Prctica del impuesto al consumo

El anlisis conceptual y los estudios empricos se inclinan por un mayor uso de impuestos
al consumo. Toca ahora determinar cual sera la mejor opcin dentro de este tipo de
impuestos. El impuesto al consumo se puede aplicar sobre una base gravable amplia,
sobre las ventas (finales e intermedias) y sobre el valor agregado. La literatura
especializada recomienda que en la eleccin de una base del impuesto al consumo en
nivel de gobierno central o federal, deben tener prioridad la sencillez y simplicidad de la
misma.
Cada una de las bases gravables sealadas requiere de diferentes esquemas para cumplir
y vigilar el pago. Veamos algunas caractersticas de cada una de ellas.
1) El consumo de base amplia. Se le llama as porque incluye todo el consumo del
individuo, que se mide como la diferencia entre su ingreso y ahorro. Por supuesto, este
esquema requiere de la participacin de las instituciones financieras para obtener
reportes sobre el saldo de ahorro de las personas. Sin embargo, el mayor problema de
un impuesto de esta naturaleza, es que requiere de la participacin de los individuos,
lo que en trminos administrativos, no lo hace diferente del impuesto al ingreso.
Adicionalmente, si la autoridad aplica tasas diferentes en funcin de los niveles de
consumo, se introducen complicaciones no deseadas, y se elimina gran parte del
beneficio del cambio hacia un impuesto al consumo.46 La experiencia internacional
tambin seala que es difcil lograr una definicin de base tan amplia como la que aqu
se requiere. An ms, el trato que se dara al ahorro en el exterior es algo que no se ha
discutido con el detalle suficiente, aunque en principio debera ser deducible del
ingreso para el pago de impuestos.47
Un problema importante con una base amplia de consumo es que incentiva la evasin
en relacin con oros impuestos al consumo. Esto sucede puesto que, como en el
45

Algunos estudios en esta direccin se pueden encontrar en Bird, Richard M. y Milka Casanegra de
Jantscher (1992). Improving Tax Administration in Developing Countries. International Monetary Fund.
Washington, D.C.
46
Opinin de Gravelle, Jane (1998). Tax Reform. Options and Obstacles: A National Issues Forum. The
Brookings Institution. Panel 3. Washington, D.C. 16 de Marzo.
47
Vase por ejemplo a Hall, Robert E. y Alvin Rabushka (1995), Op. cit. pp. 5.

18

impuesto al ingreso, las personas buscaran reportar menos ingreso del que realmente
perciben.
2) Existen al menos dos tipos de impuestos a las ventas: el impuesto a las ventas finales
y el impuesto a todas las ventas. En el caso del impuesto a las ventas finales, slo la
empresa que vende al consumidor final mantiene registros para declarar sus
impuestos. Este esquema facilita una mayor evasin, puesto que el pago del impuesto
se realiza en un slo punto de transaccin, lo que no permite corroborar la validez de
las declaraciones del vendedor.48
Es posible adems, que el impuesto a las ventas finales genere cierto efecto cascada
en precios. Esto sucede cuando la distincin entre un bien final e intermedio es poco
clara o muy costosa. Por ejemplo, la naranja puede verse como un bien final (que
debera gravarse) si se consume en su forma natural, o como un bien intermedio si se
procesa para producir jugos concentrados, por lo cual no debera gravarse. Si por
alguna razn se grava el bien intermedio, entonces es posible esperar un aumento en el
precio del bien final.49
Por otro lado, cuando el impuesto a las ventas incluye las ventas en todas las etapas
productivas hasta llegar al consumidor final, entonces se genera un fuerte efecto
cascada. Este tipo de impuesto en cascada ha desaparecido en la mayora de pases
del mundo, por su efecto sobre los aumentos en precios y en la asignacin de recursos,
ya que altera de manera diferente el precio de distintos bienes.50
3) La base del valor agregado requiere que nicamente las empresas y las personas con
actividades profesionales y empresariales mantengan registros del pago de impuestos
en sus compras y del cobro del mismo en sus ventas. La literatura especializada
muestra que el IVA es fcil de administrar, especialmente si no se permiten
demasiadas exenciones o tasas diferenciales o preferenciales.51 Adicionalmente,
estudios internacionales muestran que la aplicacin del IVA reduce la evasin en
relacin con los impuestos a las ventas, ya que permite el cruce de informacin de
proveedores y compradores.52
El IVA elimina el efecto cascada referido anteriormente, y es transparente en cuanto a
la actividad econmica, puesto que cada etapa productiva paga el impuesto en
funcin del valor agregado que genera.
48

Consulte Gale, William G. (1998). Dont buy the sales tax Policy Brief Series. No. 31. The Brookings
Institution. March.
49
En E.U.A. existe una gran proporcin de bienes intermedios que son gravados con el impuesto a las
ventas finales en nivel estatal. Vea el estudio de Gale, William G. (1998), Op. cit. pp. 19.
50
Vase Tait, Alan A. (1988), Op. cit. pp. 13, para una discusin ms detallada.
51
Vea un anlisis al respecto en Cnossen, Sijbren (1991). Design of the Value Added Tax: Lessons from
Experience. En Khaliizadeh-Shirazi, Javad y Anwar S. Shah eds. Tax Policy in Developing Countries.
Cap.5. The International Bank for Reconstruction. The World Bank.
52
Vase por ejemplo, el estudio para pases de la OECD de Agha, Ali y Jonathan Haughton (1996).
Designing VAT Systems: Some Efficiency Considerations. The Review of Economics and Statistics.
Vol. LXXVIII, Mayo. No. 2.

19

Esta breve evaluacin de las ventajas y desventajas que tienen las diferentes bases de
impuestos al consumo, muestra porqu el valor agregado es la base tributaria preferida en
la mayor parte de los pases que gravan el consumo en nivel federal o central de
gobierno.53

6. Conclusiones
La discusin de una buena estructura impositiva debe contestar qu bases gravables son
deseables, y cul debe ser la estructura de las tasas impositivas. La respuesta depende del
grado en que se utiliza la poltica impositiva para recaudar, por un lado, y para buscar
redistribuir el ingreso entre la poblacin, por el otro.
En este trabajo pudimos constatar que los especialistas coinciden en sealar las bondades
de gravar el consumo. Este tipo de impuesto es particularmente importante en pases que
necesitan estimular el ahorro, la inversin, el empleo y la produccin. La evidencia y los
anlisis conceptuales tambin indican que es deseable que el impuesto al ingreso coexista
con el gravamen al consumo. Adicionalmente, se recomienda contar con una base
gravable amplia, ya que garantiza un trato ms justo, y eleva la recaudacin sin necesidad
de tasas impositivas muy altas.
Los anlisis comentados en este trabajo sugieren tambin que para financiar el gasto
pblico, es mejor aplicar tasas uniformes en lugar de tasas progresivas. La tasa uniforme
resulta en simplificacin administrativa y menor evasin. Si se desea conservar un
elemento de redistribucin en los impuestos --an cuando la evidencia internacional
demuestra que esta se logra ms efectivamente a travs del gasto--, esta puede alcanzarse
mediante el uso de un crdito fiscal con una tasa uniforme, en lugar de tasas crecientes
del impuesto.
En Mxico, estos argumentos se reducen a dar un mayor peso en recaudacin a los
impuestos al consumo y menos al ingreso, ampliar la base gravable de ambos, e
instrumentar tasas impositivas uniformes. Dar un mayor peso al impuesto al consumo
implica ampliar la base gravable, ya que casi el 50 por ciento del consumo no se grava en
la actualidad.
As, una estructura tributaria con nfasis en la eficiencia econmica, mejora la
recaudacin e incrementa el ahorro y la inversin, el empleo, la produccin de bienes y
servicios y, con ello, el bienestar de la nacin.

53

Evidencia del uso del IVA se puede encontrar en Tait, Alan A. (1988), Op. cit. pp. 13; y Ernst & Young
(1995). VAT Sales Taxes Worldwide: A guide to practice and procedures in 61 countries. Wiley.

20

Anexo A
Progresividad en el ISR de Personas Fsicas
Con el fin de ver ms claramente la diferencia entre la progresividad con tasas crecientes
del impuesto, y la progresividad en trminos de la carga del impuesto, construimos un
ejemplo numrico con base en los ingresos reportados en la Encuesta Nacional de
Ingresos y Gastos de los Hogares (ENIGH-94) de Mxico. Los ingresos se actualizan a
1998 suponiendo que estos crecieron a la par con la inflacin, y se utiliza la tabla de
impuestos del artculo 80, 80-A y 80-B de la Ley del ISR para 1998 en Mxico. La
determinacin del impuesto procede en tres etapas. La primera determina el monto del
impuesto, aplicando la tasa que corresponda a la diferencia entre el ingreso gravable y el
lmite inferior, ms la cuota fija. En la segunda parte, se determina el monto del
subsidio, estimando la p patronal, y aplicando la tasa del subsidio al ingreso por arriba
del lmite inferior, ms la cuota fija del subsidio.54 En la tercera operacin, se escoge el
nivel de crdito que corresponde al nivel de ingreso del contribuyente. El cuadro A.1
presenta estos clculos.
La tarifa progresiva del ISR (artculo 80) se aplica sobre el ingreso a gravar, que
corresponde al ingreso del agente menos las deducciones permitidas. Note que estamos
suponiendo que el ingreso que reporta el contribuyente es el ingreso que se grava.
Aunque este puede diferir del verdadero ingreso gravable, recuerde que este es un
ejercicio que nos permitir entender el significado real de progresividad.
En primer lugar, se ordenan los ingresos de las personas de menor a mayor ingreso en la
parte superior del cuadro A.1 (columna 1), acomodados de tal manera que cada hilera
contenga al 10 por ciento de los contribuyentes. La columna 2 presenta el ingreso
promedio de una persona dentro de cada decil de perceptores, mientras que la columna 3
nos muestra el lmite inferior del rango de ingreso gravable. La columna 4 presenta la
cuota fija que se cobra para cada nivel de ingreso, y la columna 5 presenta la tasa del
impuesto aplicable sobre la diferencia entre el ingreso y el lmite inferior. El monto del
impuesto a pagar (antes de calcular el subsidio y el crdito) est en la columna 6. As,
por ejemplo, para un ingreso de $2,494 mensuales, la tarifa que se cobra es de 17 por
ciento, aplicable sobre la diferencia entre $2,494 y $2,329.98; a este resultado se le suma

54

La p patronal como se le conoce en el argot fiscal, se refiere a La proporcin [que se] calcular para
todos los trabajadores del empleador dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio
inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto en los trminos de este Captulo, entre el
total de las erogaciones en el mismo por cualquier concepto relacionado con la prestacin de servicios
personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relacin con
previsin social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aun cuando
no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador est sujeto al pago del impuesto por el ingreso
derivado de las mismas, sin incluir los tiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecucin del
trabajo a que se refiere la Ley Federal del Trabajo. Cuando la proporcin determinada sea inferior al 50%
no se tendr derecho al subsidio. Artculo 80-A, prrafo 5, en Themis (1999), Op. cit. pp. 16.

21

una cuota fija, que equivale en este caso a $213.77. El total a pagar antes del subsidio y
el crdito es de $241.62 (columna 6).
La segunda parte presenta el clculo del subsidio. Este se compone de tres pasos:
siguiendo con el nivel de ingreso de $ 2,494, se aplica una tasa del 50 por ciento sobre la
diferencia entre $2,494 y $2,329.98, resultando un monto de $ 82.01, que aunado a la
cuota fija, da un total de $188.9. En segundo lugar, se multiplica esta cantidad por 2, y
luego por la unidad menos la proporcin (1-p). Si por ejemplo, p es igual a 0.75
entonces el monto del subsidio arriba estimado se reduce a la mitad, lo que da un total de
$94.40.55 Este resultado est en la columna 9.
Finalmente se establece el crdito al salario para cada nivel de ingreso gravable, segn se
define en la Ley del ISR (columna 10). El monto a pagar de impuestos se observa en la
columna 11, y surge al restar de la columna 6, el monto del subsidio (columna 9) y el
crdito (columna 10).
Adicionalmente, se presenta en la columna 12 la tasa media del impuesto, que se mide
como el cociente del monto del impuesto a ingreso gravable. Como se puede observar,
segn este ejercicio, la gran mayora de las personas perciben una transferencia de las
autoridades fiscales.
El cuadro A.2 nos muestra, en contraste con el mtodo actual, la progresividad que se
obtiene --manteniendo el mismo nivel de recaudacin de ingresos tributarios-- con una
tasa uniforme del ISR y un crdito fijo, salvo para el ltimo decil de perceptores.56
La mecnica en el clculo del impuesto del cuadro A.2 es mucho ms simple en relacin
con la legislacin vigente. Suponiendo los mismos ingresos que en el cuadro A.1, la
columna 3 del cuadro A.2 estima el impuesto a pagar antes del crdito, multiplicando la
tasa del impuesto (20 por ciento en el ejemplo) por el nivel de ingreso de la columna 2.
Posteriormente, se determina el monto del impuesto a pagar, restando de la cifra de la
columna 3 el crdito establecido de antemano, que en este ejemplo, equivale a $593.60
mensuales, a excepcin del crdito para el decil ms alto, que es cero. De esta manera,
como se observa en las columnas 5 y 6, los contribuyentes que ms ingresos tengan,
pagan ms impuestos.

55

Tcnicamente, denote como S el monto del subsidio calculado inicialmente. Entonces, el subsidio final
sera igual a S 2S(1-p).
56
Cabe sealar que esto no afecta el deseo del grupo de ingresos ms alto de subreportar los mismos en la
medida que el monto del crdito no sea demasiado grande.

22

Cuadro A.1
Progresividad del impuesto al ingreso en Mxico1
Deciles de
Perceptores
de Ingreso

Ingreso monetario
mensual en Pesos
de 1998 (Ingreso
Gravable)

Lmite
inferior

(1)
I
II
III
IV
V
VI
VII
VIII
IX
X

(2)
170
538
907
1239
1572
1998
2494
3283
4807
13516

(3)
0.01
274.53
274.53
274.53
274.53
274.53
2329.98
2329.98
4759.95
11493.95

Ingreso
monetario
mensual en Pesos
de 1998 (Ingreso
Gravable)
(2)
170
538
907
1239
1572
1998
2494
3283
4807
13,516

Subsidio
Cuota
Fija
(7)
0.0
4.1
4.1
4.1
4.1
4.1
106.9
106.9
340.1
1,255.2

Subsidio
sobre
impuesto
marginal
%
(8)
50
50
50
50
50
50
50
50
50
30

Impuesto:
Cuota Fija

Tasa Marginal
sobre el excedente
del lmite inferior
%

Impuesto antes de
Subsidio y Crdito
al salario

(4)
0.00
8.24
8.24
8.24
8.24
8.24
213.77
213.77
680.08
2,892.91

(5)
3
10
10
10
10
10
17
17
32
34

(6)
5.10
34.60
71.51
104.69
138.01
180.60
241.62
375.84
695.22
3,580.35

Subsidio2

Crdito
al Salario

Impuesto a
pagar
(6) (9)
(10) =

Impuesto / Ingreso
Gravable =
Tasa Media
%

(9)
42.5
67.9
160.2
243.2
326.5
433.0
94.4
291.8
181.9
930.9

(10)
225.2
225.2
225.2
225.2
224.9
211.6
196.0
163.0
98.4
98.4

(11)
-226.6
-258.5
-313.9
-363.6
-413.4
-464.0
-48.8
-78.9
415.0
2551.1

(12)
-154.5
-48.0
-34.6
-29.3
-26.3
-23.2
-2.0
-2.4
8.6
18.9

1 Cifras en pesos de 1998, con base en la distribucin del ingreso de 1994.

2 Se supuso una p patronal de 0.75, lo que indica que las prestaciones recibidas por el trabajador equivalen al 25 por
ciento de su pago; con ello el monto del subsidio base otorgado al asalariado se reduce en 50%.
Fuente: Elaboracin propia con la tabla de impuestos de los artculos 80, 80-A, y 80-B de la Ley del ISR de 1998, y la
distribucin del ingreso de 1994 de la Encuesta Nacional de Ingreso y Gasto de los Hogares, ENIGH-94 de INEGI.

Como se observa, el grado de progresividad de la columna 6 del cuadro A.2 es muy

similar al que se obtiene en la columna 12 del cuadro A.1 (reproducida como columna 7
en el cuadro A.2). Aqu, la tasa del impuesto al ingreso es constante en 20 por ciento,
con un crdito de $593.60. Con ello, se simplifica el pago del impuesto, y se alienta el
uso de recursos productivos. Adicionalmente, note que la progresividad deseada puede
ser ajustada cambiando la tasa y el crdito, cuidando de mantener intacta la recaudacin
del impuesto.

23

Cuadro A.2
Progresividad con una tasa uniforme del ISR y un crdito fiscal constante
Tasa Marginal Constante de 20%
Impuesto en
Deciles de
Ingreso
pesos antes del
Perceptores monetario
de Ingreso mensual en Acreditamiento
Pesos de
(2)*0.2 =
1998
(1)
I
II
III
IV
V
VI
VII
VIII
IX
X

(2)
170
538
907
1,239
1,572
1,998
2,494
3,283
4,807
13,516

(3)
34.0
107.6
181.4
247.8
314.4
399.6
498.8
656.6
961.4
2,703.2

Monto
del
Crdito

Impuesto
(Pagado)
(3) (4)
=

(4)
593.6
593.6
593.6
593.6
593.6
593.6
593.6
593.6
593.6
0.0

(5)
-559.6
-486.0
-412.2
-345.8
-279.2
-194.0
-94.8
62.9
367.8
2,703.2

Impuesto /
Ingreso
Gravable =
Tasa Media
%
(Tasa Uniforme)
(6)
-329.3
-90.3
-45.4
-27.9
-17.8
-9.7
-3.8
1.9
7.7
20.0

Impuesto /
Ingreso
Gravable =
Tasa Media
%
(Sistema Actual)
(7)
-154.5
-48.0
-34.6
-29.3
-26.3
-23.2
-2.0
-2.4
8.6
18.9

Se eligi el monto del crdito de tal manera que permitiera recaudar al gobierno la misma cantidad de ingreso del
cuadro A.1. Asimismo, el crdito no se otorga al 10 de los perceptores de ingreso ms altos.
Fuente: Elaborado con los datos del cuadro A.1.

El objetivo de este ejercicio, ha sido mostrar la poca defensa que tiene la nocin de que
slo con tasas del impuesto crecientes sobre el ingreso se logra progresividad. De hecho,
como lo seala el cuadro A.2, con un sistema tributario ms sencillo, que involucra solo
la aplicacin de una tasa constante y un crdito fijo, se logra la progresividad sin afectar
los ingresos que obtiene el gobierno.
Esta estructura tributaria tiene la ventaja de mejorar la asignacin de recursos
productivos, reducir la evasin y elusin fiscales, adems de que simplifica de manera
importante gravar el ingreso de las personas fsicas, al reducir el costo para el
contribuyente de pagar el impuesto, as como para la autoridad en recolectar el mismo.
Por tanto, el uso de tasas del impuesto crecientes sobre el ingreso con fines
redistributivos no es indispensable.
En trminos generales, la comparacin en este Anexo, muestra porqu ha comenzado a
surgir --cada vez con ms apoyo de los especialistas en finanzas pblicas-- la idea de
instrumentar tasas impositivas uniformes. No obstante, an no reciben el apoyo total de
los encargados de llevar a cabo la Poltica Tributaria.

24

Anexo B
Instrumentacin de una tasa uniforme del ISR con un crdito fiscal fijo y
los Convenios Internacionales para evitar la Doble Tributacin
Una tasa uniforme con un crdito fijo como la ejemplificada en el Anexo A, alterara los
ingresos recaudados por concepto del ISR de los no residentes que tributan en Mxico,
as como de los residentes. Por ejemplo, una tasa como la que se muestra en el cuadro
A.2 del Anexo A es menor a la tasa vigente del ISR empresarial, por lo que al estar los
ingresos corporativos y de personas fsicas integrados, el contribuyente pedir un
reembolso por el pago que hiciera del impuesto en nivel empresa. Por ello, se
recomienda que las tasas en ambos impuestos estn en niveles similares y que la tasa del
ISR de empresas no exceda el ISR de personas. Hacerlo, implica reducir la recaudacin.
Por otro lado, se argumenta que reducir la tasa del ISR de personas fsicas, y por ende, la
tasa de personas morales (empresas), implicara transferir recursos tributarios al exterior;
es decir, dado el nivel de la tasa que actualmente se permite deducir en el pago del ISR de
no residentes en sus respectivos pases, una reduccin de la tasa del ISR en Mxico, sin
cambio en la base gravable, implica que los no residentes de Mxico podrn deducir un
menor monto de impuestos en su pas de origen y con ello, terminan pagando en su pas
de origen los impuestos que antes se recaudaban en Mxico.
No obstante, es posible ajustar la base gravable del ISR de las empresas, de tal manera
que la tasa que efectivamente se cobre, es decir, que el total de ingresos que se pagan de
impuestos sea el mismo. Obviamente, esto requiere de una esfuerzo de negociacin con
los pases que tienen un tratado internacional con Mxico.57 Aunque los costos de tales
negociaciones no son conocidos, es posible prever que el beneficio en trminos de una
mejor asignacin de recursos en empleo, ahorro e inversin compensa el costo de
modificar los tratados.
Adicionalmente, habra que tener cuidado de mantener el principio bajo el cual se
determina la base gravable en la actualidad, que considera el ingreso neto del perodo
tomando en consideracin las deducciones directamente asociadas con la generacin de
los ingresos de ese perodo.58 No obstante, cabe anotar que en la mayor parte de los
tratados se seala que los lineamientos para retener un impuesto, as como la base del
ingreso sobre la cual se aplica la tasa impositiva y el porcentaje que configura esta tasa,
son independientes del efecto de recuperacin del monto del gravamen pagado en uno de
los Estados Contratantes.59 Lo que esto significa, es que una posible ampliacin de la
57

En la actualidad, Mxico posee alrededor de 16 Convenios con diversos pases. Vea Bettinger-Barrios,
Herbert (1998). Estudio Prctico sobre los Convenios Impositivos para evitar la Doble Tributacin. pp.
127. Ediciones Fiscales ISEF. Quinta Edicin, Primera reimpresin. Mxico
58
CEESP (1999). Propuesta de Reforma al Impuesto Sobre la Renta de las Empresas: El Impuesto al
Flujo de Efectivo. Centro de Estudios Econmicos del Sector Privado. Enero 6. www.cce.org.mx/ceesp.
59
Bettinger-Barrios, Herbert (1998), Op. cit. pp. 25.

25

base gravable con una menor tasa, puede traducirse en una mayor carga tributaria para el
residente extranjero, que de alguna manera hace menos atractivo invertir en nuestro pas.
Sin embargo, los movimientos recientes que incrementan la tasa del impuesto y amplan
la base gravable para las empresas, indican que la autoridad hacendaria en Mxico
considera que el beneficio de esa mayor inversin es menor al costo en trminos de
recaudacin tributaria. Por ejemplo, el incremento en la tasa del ISR que se dio en
Mxico en 1999, y que incluye a los no residentes, se justific en parte, como una manera
de reducir los ingresos tributarios que se pierden y que se transfieren, al no gravarse en
Mxico, a los pases con los cuales se tiene un convenio impositivo para evitar la doble
tributacin.
Por su parte, en el caso de residentes de Mxico que obtengan ingresos por dividendos o
utilidades distribuidas del exterior por los cuales tengan que pagar el ISR, podrn
acreditar como mximo el monto que resulte de aplicar la tasa impositiva de Mxico por
la utilidad determinada conforme a las disposiciones en el pas de residencia de la
empresa que distribuy dividendos o la utilidad percibida. Un procedimiento similar se
realiza si los ingresos son de otra ndole y si se trata de personas morales.60 Es decir, no
existe una prdida de recursos tributarios cuando se le compara con la situacin actual.
As, es importante estudiar ms en detalle, en la medida que la informacin fiscal lo
permita, el efecto de reducir la tasa del ISR de manera unilateral sobre los tratados o
convenios que buscan evitar la doble tributacin. Esto servir para comparar los costos y
beneficios asociados a cambios en el ISR.

60

Para un anlisis ms detallado vea Bettinger-Barrios, Herbert (1998), Op. cit. pp. 25.

26

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