Coisa Julgada em Matria Tributria:

Relativizao ou Limitao? Estudo de

Caso da COFINS das Sociedades Civis
Res Judicata in Tax Matters: relativization or
restriction ? Case Study on COFINS in Civil Societies
Marcus Abraham

Procurador da Fazenda Nacional. Doutor em Direito Pblico - UERJ.

Mestre em Direito Tributrio - UCAM. Professor Adjunto de Direito Financeiro da UERJ.
Diretor da Associao Brasileira de Direito Financeiro - ABDF

RESUMO - A partir do julgamento proferido pelo STF no Recurso

Extraordinrio n 377.457 em 2008, instaura-se uma nova forma de pensar
no cenrio jurdico brasileiro que havia se consolidado de que a revogao
da iseno da COFINS das Sociedades Civis seria legtima. Passando a
ser considerado constitucional o fim do benefcio fiscal, e no havendo
qualquer tipo de modulao dos efeitos, a deciso do STF ganha fora ex
tunc, gerando um conflito entre a dico dos acrdos transitados em julgado
que entendiam inconstitucional a revogao da iseno e o teor daquele novo
pronunciamento paradigmtico pela Corte Suprema, provocando a busca
por meios e formas legtimos para se reverter as situaes consolidadas em
sentido contrrio. E exatamente sobre uma forma de limitar os efeitos dos
acrdos transitados em julgado que este estudo vem apresentar.
PALAVRAS-CHAVES - Coisa Julgada. COFINS. Iseno. Limitao.
Efeitos.
ABSTRACT - The decision rendered by the Brazilian Supreme Court in 2008
in RE n 377.457 changed the consolidated previous understanding according which
the abrogation of COFINS (Social Security Tax) exemption on Civil Societies was
considered illegitimate. Lacking any type of effects modulation, the Supreme Courts
retroactive determination entails a conflict between this decision and other Courts
final decisions which had considered unconstitutional such abrogation, triggering the
search by legitimate means and ways to revert the consolidated cases to the contrary.
This study addresses precisely a way to limit the effects of Brazilian Supreme Courts
final decisions.
KEYWORDS - Final decision (res judicata). COFINS. Exemption. Limitation.
Effects.
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I - Introduo

A partir do julgamento realizado pelo Plenrio do Supremo Tribunal

Federal em 2008, que declarou constitucional e legtima a revogao da
iseno da COFINS das Sociedades Civis introduzida pela Lei n 9.430/961,
inclusive com o reconhecimento da repercusso geral da matria (art. 543-B,
CPC) e a rejeio da modulao dos efeitos desta deciso (tendo, portanto,
aquele pronunciamento eficcia ex tunc), surge uma nova controvrsia nesta
questo: a da convivncia de acrdos transitados em julgado em sentido
diametralmente oposto ao entendimento adotado pelo STF, por terem,
poca dos seus julgamentos, declarado a inconstitucionalidade da supresso
da iseno, desonerando as Sociedades Civis de profisso regulamentada
da incidncia do tributo.
A questo vem sendo colocada por alguns sob a tica da relativizao
da coisa julgada, enquanto que para outros haveria mera limitao dos seus
efeitos. Em qualquer dos casos, se pretende buscar a reviso daqueles
julgamentos, a partir de diversos argumentos. Primeiramente, apresentase a inteligncia do pargrafo nico do artigo 741 do Cdigo de Processo
Civil, que considera inexigvel o ttulo judicial fundado em aplicao ou
interpretao da lei ou ato normativo tidas pelo Supremo Tribunal Federal
como incompatveis com a Constituio Federal. Sugere-se, ademais, que
uma relevante alterao jurisprudencial, como a que ocorreu, ensejaria a
modificao no suporte ftico ou jurdico e a conseqente limitao dos
efeitos daqueles julgados. Suscita-se, ainda, a influncia do fenmeno
da verticalizao da jurisprudncia dos tribunais superiores, em que
institutos processuais como os da smula vinculante, do incidente de
repercusso geral ou do recurso repetitivo passam a vincular o julgamento
pelos tribunais. Aventa-se, alm do mais, a constatao da coisa julgada
inconstitucional, em que aqueles julgamentos contrrios posio do
STF seriam invlidos por proferirem entendimento que se choca com a
ordem constitucional.
Ao lado desses argumentos, ressurgem, com vigor, antigos
questionamentos postos recorrentemente pela Fazenda Nacional. O
primeiro, de que somente caberia ao Supremo Tribunal Federal apreciar a
matria de foro constitucional e declarar a sua validade ou no. O segundo,
de que a Smula 276 do Superior Tribunal de Justia, que influenciou
sobremaneira a consolidao da tese favorvel inconstitucionalidade
do artigo 56 da Lei n 9.430/96, teria se originado de uma lide de objeto
diverso da controvrsia da hierarquia de normas e que, portanto, seria
inaplicvel ao caso. O terceiro, de que aqueles acrdos no observaram
as concluses proferidas pelo STF quando do julgamento da ADC-1/DF,
que havia reconhecido na LC n 70/91 a sua natureza de lei ordinria. E,
1

Recursos Extraordinrios 377.457 e 381.964.

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Marcus Abraham

finalmente, que as relaes tributrias so de cunho continuativo, o que

relativizaria a clusula da imutabilidade das decises judiciais transitadas
em julgado.
inegvel a fora axiolgica do valor da segurana jurdica e da
boa-f dos contribuintes que obtiveram regularmente um pronunciamento
judicial que lhes foi favorvel e que ganharam a proteo da coisa julgada.
Por outro lado, h que se reconhecer inadequada a manuteno de um
pronunciamento judicial contrrio ao ordenamento constitucional, sob
pena de conferir sentena ou ao acrdo autoridade superior prpria
Constituio, alm de tratar de maneira anti-isonmica os contribuintes
que se encontram em situao equivalente.
Independentemente de analisarmos neste momento a razoabilidade,
a validade e o cabimento destes argumentos que, de uma maneira direta
ou mesmo apenas reflexa, podem atingir a coisa julgada regularmente
constituda nos respectivos processos judiciais (e, desde j, registro que no
advogamos pela santificao do dogma da imutabilidade da coisa julgada),
propomos neste estudo a abordagem da questo sob outra tica, que no
nova, e muito menos arrojada, pois j vem sendo, de longa data, acolhida
pela doutrina e jurisprudncia.
Pretende-se e buscar respeitando a intangibilidade da coisa
julgada existente a identificao dos limites e dos contornos em que se
constituram os acrdos que julgaram inconstitucional a revogao da
iseno da COFINS, especialmente quanto ao que foi pedido no processo
pelo contribuinte e o que foi decidido pelo tribunal, visando estabelecer
uma limitao dos efeitos do acrdo transitado em julgado a partir da
mudana legislativa superveniente, com a aplicao da clusula rebus sic
stantibus, na forma do que dispe o artigo 471 do Cdigo de Processo Civil.
II Histrico da Controvrsia

Tudo comeou quando o artigo 56 da Lei n 9.430/962 revogou

expressamente a iseno que a Lei Complementar n 70/91 concedia s
sociedades civis. Argumentava-se que a lei instituidora da COFINS seria
uma Lei Complementar e que a norma que revogava a iseno por ela
concedida viria em uma Lei Ordinria, razo da sua inconstitucionalidade,
em face de uma suposta violao ao Princpio da Hierarquia das Normas.
De fato, a Lei Complementar n 70/91, no seu artigo 6 isentava
da Contribuio para Financiamento da Seguridade Social COFINS3
2

Lei n 9.430/96 - Art. 56. As sociedades civis de prestao de servios de profisso legalmente
regulamentada passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestao de
servios, observadas as normas da Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991.

Lei Complementar n 70/1991 - Art. 6 So isentas da contribuio: [...] II - as sociedades civis de que
trata o art. 1 do Decreto-Lei n 2.397, de 21 de dezembro de 1987.

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as sociedades civis expressamente previstas no artigo 1 do Decreto-lei

n 2.397/87, norma que, por sua vez, discriminava as sociedades civis
que gozavam do benefcio da iseno: as sociedades civis de prestao
de servios profissionais, relativos ao exerccio de profisso legalmente
regulamentada.
Mas a discusso se tornou particularmente complexa e perdeu o
seu foco, pois mesmo antes da edio da Lei n 9.430/96 e do debate a
respeito da legitimidade da revogao da norma isentiva, questionava-se
o entendimento firmado pela Receita Federal poca de que a iseno
concedida pela LC 70/91 s se aplicaria s sociedades que apurassem
o Imposto de Renda com base nos ditames no aludido Decreto-lei n
2.397/87, ou seja, as sociedades civis teriam que atender condio do
art. 2, 1, do Decreto-lei n 2.397/87 para poder fazer jus iseno.
Argumentava-se, contrariamente ao entendimento fazendrio,
que a iseno independeria do regime tributrio para fins do Imposto de
Renda, pois a referncia feita pelo artigo 6 da LC 70/91 era de cunho
subjetivo, voltada apenas para identificar o beneficirio da iseno - as
Sociedades Civis definidas no Decreto-lei n 2.397/87 e, em momento
algum, condicionava o benefcio isentivo somente s Sociedades Civis
que apurassem o imposto de renda segundo o regime ali estabelecido.
E foi na esteira desta discusso se o regime tributrio adotado
pela sociedade civil seria uma condio para o gozo da iseno que
se formou a Smula 276 do Superior Tribunal de Justia, ao prever no
seu texto: as sociedades civis de prestao de servios profissionais so isentas
da COFINS, irrelevante o regime tributrio adotado. Os julgamentos que
deram origem Smula 276 do STJ, apesar de abordarem tambm
a questo da revogao da iseno da COFINS feita pelo artigo 56
da Lei n 9.430/96, no tinham este como objeto principal da lide, j
que discutiam a inexistncia ou no de condio legal para o gozo do
benefcio.
Esse verbete da Smula 276 do STJ esclarecia, apenas, que a
concesso do benefcio tributrio previsto no artigo 6, II, da Lei
Complementar 70/91 no levaria em conta o regime de tributao
do imposto de renda escolhido pela sociedade civil, desde que esta
preenchesse os requisitos previstos no artigo 1 do Decreto-Lei n
2.397/87. Referia-se, pois, a momento anterior edio da Lei Federal
n 9.430/96 que, por sua vez, revogou, para todas as Sociedades Civis de
profisso regulamentada, a iseno da COFINS anteriormente instituda.
Portanto, a aplicao da Smula 276 do STJ se adequava, apenas
e to somente, aos casos em que se tivessem questionando aquela
suposta condio para o gozo da iseno. Porm, lamentavelmente,
ela acabou sendo aplicada fora do seu contexto e alm do seu objeto,
exportada para o debate da revogao da iseno introduzida pela Lei
66

Marcus Abraham

n 9.430/96, o que influenciou os rumos daquela discusso em todos

os tribunais do pas.
Enquanto vigeu a citada smula do STJ4, inmeras aes judiciais se
aproveitaram da aplicao indiscriminada daquele verbete para influenciar
os julgamentos e reafirmar a tese de que, com fulcro no Princpio da
Hierarquia das Leis, uma Lei Ordinria no poderia revogar norma
originria de Lei Complementar, sendo, portanto, ilegtima a revogao
instituda pela Lei n 9.430/96 da iseno conferida pela Lei Complementar
n 70/91 s sociedades civis de profisso regulamentada.
Neste contexto, quase que em progresso geomtrica a tese
proliferou e se solidificou, ensejando o surgimento em todos os Tribunais
regionais do Pas, inmeros acrdos transitados em julgado, afirmando ser
ilegtima a revogao da iseno da COFINS das Sociedades Civis.
E como a discusso ainda no havia alcanado o Supremo Tribunal
Federal, no sendo tratada a questo como matria de foro constitucional,
em um primeiro momento, a interposio de ao rescisria pela Fazenda
Nacional encontrava resistncia por fora da orientao contida na
Smula 343 do STF5, que obstava o conhecimento da medida. E, quando
superado este argumento, por se reconhecer o duplo vis na controvrsia
(constitucional e infraconstitucional), os Tribunais Regionais Federais
buscavam prestigiar o teor da Smula 276 para no rescindir os julgados,
acompanhando os Ministros do STJ que decidiam monocraticamente os
recursos fazendrios, inclusive, com aplicao de multa por litigncia de
m-f (AgRg no Resp n 529.654, DJ 2/2/2004, Relator Ministro Jos
Delgado).
Pois bem, neste cenrio pouco se podia fazer para combater os
acrdos que transitavam em julgado afastando a revogao da iseno da
COFINS para as sociedades civis, at que, em 2008 o panorama muda com
o pronunciamento do Plenrio do STF.
III - O Julgamento pelo STF e o seu Efeito no Cenrio Jurdico
Estabelecido

Em 17 de setembro de 2008 o Pleno do Supremo Tribunal Federal

julgou os Recursos Extraordinrios n 377.457 e 381.964 entendendo
constitucional, por 08 votos a 02 (vencidos os Ministros Eros Grau e Marco
Aurlio), o artigo 56 da Lei Ordinria 9.430/96, que revogou a iseno
concedida s sociedades civis pela LC n 70/91. Nesta mesma Sesso o
Pleno do STF afastou o pedido de modulao dos efeitos da deciso e
4

Julgando a AR 3.761-PR, na sesso de 12/11/2008, a Primeira Seo deliberou pelo CANCELAMENTO

da smula n. 276.

STF, Smula 343: No cabe ao rescisria por ofensa a literal dispositivo de lei, quando a deciso rescindenda se
tiver baseado em texto legal de interpretao controvertida nos tribunais.

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Revista da PGFN

aplicou a metodologia do artigo 543-C do CPC, dando repercusso geral

ao tema.
No julgamento, considerou-se a orientao fixada pelo STF na ADC
n01/DF (DJU de 16.06.1995), no sentido de que no haveria hierarquia
constitucional entre lei complementar e lei ordinria mas apenas mbitos
materiais de atuao distintos - e que seria inexigvel o instrumento de
lei complementar para disciplinar os elementos prprios hiptese
de incidncia das Contribuies Sociais desde logo previstas no texto
constitucional, como no caso da COFINS. Assim, para o STF, o art. 56
da Lei n 9.430/96 seria dispositivo legitimamente veiculado por legislao
ordinria para revogar dispositivo inserto em norma materialmente
ordinria, no caso, a LC n 70/91.
Em seguida ao julgamento do mrito, o Tribunal, por maioria,
rejeitou pedido de modulao de efeitos. Muito foi dito a respeito da
necessidade de se aplicar, por analogia, o disposto no artigo 27 da Lei
n 9.868/996 ao presente caso, visando garantir a segurana jurdica das
situaes j consolidadas e para respeitar a boa-f dos contribuintes que,
na dvida, foram buscar o judicirio para obter um provimento que lhes
assegurassem segurana e certeza quanto tese por eles proposta e
muitos efetivamente obtiveram.
A controvrsia da matria se revelou no julgamento desta questo
de ordem, tendo havido manifestaes em ambos os sentidos - contra e
a favor da modulao dos efeitos. Importante, neste momento, destacar
alguns votos que demonstram a dificuldade no consenso.
Para o Ministro Marco Aurlio, no seu voto a favor da aplicao da
modulao dos efeitos, os cidados em geral acreditaram que tudo quanto
contido na Lei Complementar n 70/91 estaria abrangido pela nomenclatura referida
(fls. 1.883) e acreditando na postura do Estado, na segurana jurdica que os atos
editados visam a implementar, deixaram de recolher a contribuio. Outros, em estagio
suplantado posteriormente, atuaram procedendo a depsito e, considerada pacificada a
matria, vieram a levantar os valores (fls. 1.885). Na mesma esteira, justificou a
sua posio o Ministro Menezes Direito ao registrar que as pessoas atingidas
pelo julgamento no seriam grandes, mas, sim, pequenos contribuintes
(fls. 1.894). E, mais adiante, o Ministro Celso de Mello, com veemncia,
asseverou: que h de prevalecer nas relaes entre o Estado e o contribuinte, em ordem
a que as justas expectativas deste no sejam frustradas por atuao inesperada do Poder
Pblico... os cidados no podem ser vtimas da instabilidade das decises proferidas
pelas instncias judicirias ou das deliberaes emanadas dos corpos legislativos (fls.
1.906 e 1.907).
6

Lei n 9.868/99 - Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista
razes de segurana jurdica ou de excepcional interesse social, poder o Supremo Tribunal Federal,
por maioria de dois teros de seus membros, restringir os efeitos daquela declarao ou decidir que ela
s tenha eficcia a partir de seu trnsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.

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Marcus Abraham

Mas em sentido contrrio, votou o Ministro Carlos Brito, afirmando

que a confiana do contribuinte no chegou a ser abalada porque o que o STF
apenas confirmou uma teoria da distino entre lei complementar material
e formal - que j vinha sendo aprofundada por doutrinadores como Souto
Maior Borges, Geraldo Ataliba e Celso Ribeiro Bastos (fls. 1.900). O
Ministro Gilmar Mendes corroborou este entendimento, manifestando-se
contrariamente modulao, pois, para ele, a matria j era jurisprudncia
no Supremo Tribunal Federal na ADC 1/93, demonstrando, ademais,
a sua preocupao no fato de sempre que houver uma reverso de um
entendimento pela Corte, estar o STF obrigado a realizar uma modulao
de efeitos. Finalmente, o Ministro Cezar Peluso, ao manifestar o seu juzo
contrrio modulao, de maneira categrica justificou:
Primeiro, porque, realmente, como sustentei em meu voto, com o
devido respeito, no vi densidade jurdica que justificasse uma confiana
dos contribuintes a respeito dessa tese.
Segundo, penso que no podemos, vamos dizer, baratear o uso analgico
da modulao para julgamentos no controle dos processos subjetivos,
porque, se no, vamos transform-la em regra: toda vez que alterarmos
a jurisprudncia dos outros tribunais, teremos, automaticamente, por
via de conseqncia, de empresar a mesma limitao.
Em terceiro lugar, no caso concreto, parece-me que, como se afirma
a constitucionalidade, no fundo o Tribunal estaria concedendo uma
moratria fiscal, se limitasse os efeitos.7

O que se extrai do julgamento desta questo de ordem com a

rejeio modulao dos efeitos da deciso a controvrsia e a dificuldade
que os prprios Ministros do STF tiveram para se identificar e reconhecer se
houve realmente uma efetiva mudana de posicionamento jurisprudencial
capaz de violar a segurana jurdica do contribuinte e a ensejar a proteo
da sua boa-f a fim de impedir a cobrana retroativa do tributo.
De toda a forma, a partir do julgamento proferido pelo STF neste
RE 377.457, instaura-se uma nova forma de pensar naquele cenrio
jurdico brasileiro que havia se consolidado no sentido de que a revogao
da iseno da COFINS das sociedades civis seria ilegtima. Passando a
ser considerado constitucional o fim do benefcio fiscal, e no havendo
qualquer tipo de modulao dos efeitos, a deciso do STF ganha fora
ex tunc, gerando um conflito entre a dico dos acrdos transitados
em julgado que entendiam inconstitucional a revogao da iseno e o
teor daquele novo pronunciamento paradigmtico pela Corte Suprema,
7

STF: Recurso Extraordinrio 377.457-3 Paran Data: 17/09/2008, folha 1.903.

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provocando a busca por meios e formas legtimos para se reverter as

situaes consolidadas em sentido contrrio.
IV - A Coisa Julgada, sua Formao, seus Limites e Efeitos

Tendo feito este prvio reconhecimento de cenrio, identificando as

condies em que a controvrsia surgiu e como ela se consolidou, passamos
a analisar o aspecto principal deste estudo, qual seja, a delimitao do
instituto da coisa julgada, seus limites e conseqncias jurdicas, para que
se possa estabelecer corretamente a amplitude e alcance dos efeitos que
esto aptos a produzir os acrdos transitados em julgado que declararam
inconstitucional a revogao da iseno da COFINS das Sociedades Civis
de profisso regulamentada.
A coisa julgada o instituto jurdico que integra o contedo do
direito fundamental segurana jurdica, ao garantir ao jurisdicionado
que a deciso final dada sua demanda seja definitiva e que no possa
mais ser rediscutida, alterada ou desrespeitada. Trata-se de uma garantia de
segurana que impe definitividade da soluo judicial acerca da situao
jurdica que lhe foi submetida.8
Segundo Teresa Arruda Alvim Wambier9, a coisa julgada no um efeito
da sentena, mas uma qualidade que se agrega aos efeitos da sentena. Expresses
como imutabilidade, definitividade e intangibilidade so inerentes seu
conceito e exprimem um atributo do objeto a que se referem.10
Portanto, com o resultado final de um processo judicial em que
se confere um bem jurdico a algum, estar definitivamente solucionada
a controvrsia a partir das situaes fticas e jurdicas apresentadas nos
autos, objeto da lide. A este resultado final esgotados os meios recursais
cabveis - ser agregado o efeito de imutabilidade ou intangibilidade que a
coisa julgada representa.
Embora tenha status constitucional, as condies para a sua formao
e produo de efeitos so definidas pelo legislador infraconstitucional. E
so estas condies previstas no Cdigo de Processo Civil que conferem
os contornos coisa julgada que precisamos conhecer e analisar.A coisa
julgada contm dois aspectos que representam a sua estrutura fisiolgica
e identificam o seu perfil dogmtico: a) os seus limites subjetivos, onde so
identificadas aquelas pessoas ou partes que se submetero aos seus efeitos; e
b) os seus limites objetivos, pelos quais se estabelecem o objeto ou o contedo
8

DIDIER JR, Fredie; BRAGA, Paula Sarno; OLIVEIRA, Rafael. Curso de Direito Processual Civil. vol. 2.
5. ed. Rio de Janeiro: JusPodium, 2010. p. 408.

WAMBIER, Teresa Arruda Alvim; MEDINA, Jos Miguel Garcia. O Dogma da Coisa Julgada: Hipteses
de Relativizao. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p 19.

10 LIEBMAN, Enrico Tullio. Eficcia e Autoridade da Sentena. Rio de Janeiro: Forense, 1984. p. 5.

70

Marcus Abraham

da deciso judicial que ganhar sua proteo e ficar acobertado por seus
efeitos, indicando os pressupostos necessrios para a sua formao.11
Em relao aos seus limites subjetivos, o direito processual brasileiro
adotou a regra geral de que a coisa julgada produz efeitos apenas entre as
partes (artigo 47212 do CPC). H, entretanto, excees que impem efeitos
ultra partes ou erga omnes, para atingir terceiros, tal como ocorre nos casos
de substituio processual ou de legitimao concorrente, nos processos
de usucapio, nas aes coletivas ou nas aes de controle concentrado,
dentre outros. Todavia, este aspecto no to importante na nossa anlise.
J os limites objetivos, que estabelecem o objeto e os contornos de
proteo da coisa julgada, se formam a partir da norma jurdica concreta
e individualizada, criada pelo Poder Judicirio, a partir do pedido feito
pela parte e o que lhe foi entregue no dispositivo da sentena ou acrdo
que julgou a lide (artigo 46813 do CPC), ficando de fora do mbito dos
seus efeitos os motivos, as verdades dos fatos e as questes prejudiciais
incidentais (artigo 46914 do CPC).
Barbosa Moreira identifica estes limites de maneira muito clara ao
exemplificar a situao em que uma pessoa X ajuza uma ao de despejo
contra outra Y, tendo como motivo da resciso contratual uma infrao
grave por ter o locatrio danificado o imvel alugado. Ainda que o pedido
seja procedente, o motivo e os fatos (danos no imvel) que deram ensejo a
sentena no ficam cobertos pela autoridade da coisa julgada, pois em um
novo processo, em que X venha a pleitear uma indenizao contra Y
pelos prejuzos sofridos decorrentes daqueles danos, estes fatos e motivos
no so vinculantes ao juzo desta nova causa, pois o pedido poder vir a
ser rejeitado, entendendo o outro magistrado que no ficou provado o fato
da danificao.15
Para a nossa anlise do caso em concreto, relevantssimo identificar
corretamente o que exatamente foi pedido pelo contribuinte (afastamento
do ordenamento jurdico da norma que revogou a iseno), com a
compreenso de que os motivos (violao ao Princpio da Hierarquia entre
Leis) constantes da sua fundamentao que ensejaram os julgamentos no
11 DIDIER JR, Fredie; BRAGA, Paula Sarno; OLIVEIRA, Rafael. Curso de Direito Processual Civil. vol. 2.
5. ed. Rio de Janeiro: JusPodium, 2010. p. 417.
12 CPC - Art. 472. A sentena faz coisa julgada s partes entre as quais dada, no beneficiando,
nem prejudicando terceiros. Nas causas relativas ao estado de pessoa, se houverem sido citados no
processo, em litisconsrcio necessrio, todos os interessados, a sentena produz coisa julgada em
relao a terceiros.
13 CPC - Art. 468. A sentena, que julgar total ou parcialmente a lide, tem fora de lei nos limites da lide
e das questes decididas.
14 CPC - Art. 469. No fazem coisa julgada: I - os motivos, ainda que importantes para determinar o
alcance da parte dispositiva da sentena; Il - a verdade dos fatos, estabelecida como fundamento da
sentena; III - a apreciao da questo prejudicial, decidida incidentemente no processo.
15 MOREIRA, Jos Carlos Barbosa. Os Limites Objetivos da Coisa Julgada no Sistema do Novo Cdigo
de Processo Civil. In Temas de Direito Processual Civil. So Paulo: Saraiva, 1977. p. 93.

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Revista da PGFN

esto abrangidos pelos efeitos da coisa julgada, no produzindo reflexos

prospectivos em face de mudana de legislao posterior.
Sobre esta afirmao, nos apoiamos na importante lio de Fredie
Didier Jr:
na fundamentao que o magistrado resolve as questes incidentais,
assim entendidas aquelas que devem ser solucionadas para que a
questo principal (o objeto litigioso do processo) possa ser decidida.
Da se v que exatamente aqui, na motivao, que o magistrado deve
apreciar e resolver as questes de fato e de direito que so postas sua
anlise. [...]
Vale lembrar, ainda, que tambm na fundamentao que o
rgo jurisdicional dever deliberar sobre a constitucionalidade ou
inconstitucionalidade de ato normativo, acaso a questo seja suscitada
pelas partes ou mesmo analisada de ofcio o que possvel, por se
tratar, igualmente, de questo de direito. [...]
As questes resolvidas na fundamentao da deciso judicial no ficam acobertadas
pela coisa julgada material (art. 469, CPC). Por esta razo, tudo que a analisado
pelo magistrado pode ser revisto em outros processos, que envolvam as mesmas ou
outras partes, no se submetendo os julgadores desses outros processos s solues
alvitradas na motivao das decises anteriores. A coisa julgada material, conforme
se ver no captulo prprio, torna intangvel apenas o contedo da norma jurdica
concreta estabelecida no dispositivo da deciso judicial.16

No caso especfico da revogao da COFINS das Sociedades Civis,

o contribuinte pleiteava ao Poder Judicirio - e obtinha - o afastamento
da norma que revogou a iseno (art. 56, L.9.430/96) sob o motivo de
que teria havido uma violao ao Princpio da Hierarquia de Leis. Assim,
ainda que no se possa atingir o comando proferido pelo magistrado que
afastou a norma revogadora da iseno do ordenamento jurdico, devido
proteo dada pela coisa julgada, os motivos que ensejaram aquela deciso
no podem vincular e atingir fatos futuros, no impondo as razes que
motivaram aquela deciso concreta s mudanas jurdicas supervenientes
de maneira abstrata e geral. Portanto, a exigncia da necessidade de Lei
Complementar para revogar a iseno dada pela LC 70/91 (motivos) no
atinge ou obsta os efeitos de legislao posterior que venha a alterar as
circunstncias jurdicas da tributao, ainda que esta tenha a forma de
lei ordinria17. E, caso se queira impor a mesma ratio decidendi, dever tal
16 DIDIER JR, Fredie; BRAGA, Paula Sarno; OLIVEIRA, Rafael. Curso de Direito Processual Civil, vol. 2.
5.ed. Rio de Janeiro: JusPodium, 2010. p. 291-296.
17 Veremos, adiante, que normas como a Lei n 9.718/1998 e a Lei n 10.833/2003 alteraram
substancialmente o regime jurdico da COFINS, oferecendo um novo suporte legal para a incidncia

72

Marcus Abraham

pretenso ser objeto de nova demanda judicial e aguardar que haja a mesma
compreenso dada ao processo anterior.
V A Clusula Rebus Sic Stantibus no Processo Civil e as
Relaes Continuativas

As concluses at aqui chegadas so especialmente relevantes nas

ditas relaes jurdicas de natureza continuativa, tpicas nas matrias tributrias,
cujas exigncias ocorrem periodicamente, embora versadas a partir de um
nico texto legal, tal como o caso da tributao da COFINS. Isto porque
nestas relaes, as obrigaes objetos de questionamento judicial so
homogneas e de trato sucessivo, onde situaes futuras esto vinculadas a
situaes presentes e as decises judiciais sentenas e acrdos transitados
em julgado versam sobre uma relao jurdica que se projeta no tempo,
atingindo, no caso da tributao, os vencimentos futuros de determinada
espcie tributria, seja para confirm-los ou para afast-los.
A coisa julgada aqui formada se torna imutvel e indiscutvel,
protegendo todas essas relaes decorrentes do trato sucessivo, desde que
no haja qualquer mudana nas circunstncias de fato ou de direito. Isto
porque a coisa julgada se forma em qualquer demanda, inclusive nas
relaes continuativas levando-se em considerao: a) um determinado
pedido; b) uma determinada circunstncia ftica ou jurdica; e c) uma
concluso chegada dispositivo da sentena luz dos fatos e do direito
que foram objeto de apreciao judicial.
Enquanto as circunstncias fticas e jurdicas no se alterarem nesta
relao continuativa, a coisa julgada estar produzindo efeitos sobre cada
desdobramento. Todavia, a clusula rebus sic stantibus se revela no momento
em que houver qualquer modificao nos fatos ou no direito, j que a partir
de ento a coisa julgada no mais ter eficcia, ou melhor, sua eficcia estar
limitada situao original, pois o pedido feito originalmente referia-se a
uma situao ftica ou jurdica anterior, ainda no modificada. Para esta
nova circunstncia, h que se realizar nova demanda judicial, apresentando
os novos fatos ou novo direito e, ao final, se obter uma nova coisa julgada.
No julgamento do Recurso Especial n 720.736-PE, em 13/11/2007,
a Ministra Denise Arruda cita as lies do Ministro Teori Zavascki sobre a
clusula rebus sic stantibus e seus efeitos na coisa julgada, in verbis:
A sentena (proferida em relao jurdica de carter sucessivo) tem
eficcia enquanto se mantiverem inalterados o direito e o suporte ftico
sobre os quais estabeleceu o juzo de certeza. Se ela afirmou que uma
relao jurdica existe ou que tem certo contedo, porque sups a
existncia de determinado comando normativo (norma jurdica) e de
desta Contribuio Social.

73

Revista da PGFN

determinada situao de fato (suporte ftico de incidncia); se afirmou

que determinada relao jurdica no existe, sups a inexistncia, ou
do comando normativo, ou da situao de fato afirmada pelo litigante
interessado. A mudana de qualquer desses elementos compromete
o silogismo original da sentena, porque estar alterado o silogismo
do fenmeno de incidncia por ela apreciado: a relao jurdica que
antes existia deixou de existir, e vice-versa. Da afirmar-se que a fora
da coisa julgada tem uma condio implcita, a da clusula rebus sic
stantibus, a significar que ela atua enquanto se mantiverem ntegras as
situaes de fato e de direito existentes quando da prolao da sentena.
(ZAVASCKI, Teori Albino. Eficcia das Sentenas na Jurisdio
Constitucional - So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001).

Esta lgica vem amparada no teor do artigo 471 do CPC que

estabelece que: Nenhum juiz decidir novamente as questes j decididas, relativas
mesma lide, salvo: I - se, tratando-se de relao jurdica continuativa, sobreveio
modificao no estado de fato ou de direito; caso em que poder a parte pedir a reviso
do que foi estatudo na sentena. Comentando o dispositivo supra, Luiz
Guilherme Marinoni explica que:
A coisa julgada vincula em dado espao de tempo. Enquanto persistir
o contexto ftico-jurdico que deu lugar sua formao, persiste sua
autoridade. Modificando-se, contudo, os fatos jurdicos sobre os quais
se pronunciou o rgo jurisdicional, a coisa julgada no mais se verifica.
neste sentido que se afirma que a coisa julgada nasce gravada com a
clusula rebus sic stantibus.18

A concluso a qual se chega que no h qualquer violao da

coisa julgada e nem o dispositivo acima analisado autoriza a sua mitigao,
pois ela produzir seus efeitos de maneira inatingvel e imutvel apenas
enquanto as circunstncias sobre as quais ela se formou permanecerem as
mesmas. Da a aplicabilidade da clusula rebus sic stantibus. Assim o que
esclarece o Ministro Luiz Fux:
Essa imutabilidade que se projeta para fora do processo quando o
decidido atinge a questo de fundo no sofre qualquer exceo, nem
mesmo pelo que dispem os incisos I e II do artigo 471 do Cdigo de
Processo Civil. que, nessas hipteses, o juiz profere deciso para o
futuro e, por isso, com a clusula de que o seu contedo imodificvel
se inaltervel o ambiente jurdico em que a deciso foi prolatada. [...]
Desta sorte, como a deciso de mrito prov para o futuro, permitese a reviso do julgado por fato superveniente que, por si s, afasta a
18 MARINONI, Luiz Guilherme. Cdigo de Processo Civil Comentado Artigo por Artigo. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 2008. p.468.

74

Marcus Abraham

impresso de ofensa coisa julgada posto que respeitante a fatos outros

que no aqueles que sustentaram a deciso trnsita.19

Registre-se que o comando contido no artigo 471-I do CPC no

vem sendo interpretado nem pela doutrina e nem pela jurisprudncia
de maneira literal e estrita, a exigir sempre que, diante de mudanas nas
circunstncias fticas ou jurdicas, a parte tenha que demandar judicialmente
uma reforma do que foi decidido. Na realidade, a necessidade de uma
ao revisional s se demonstra quando as mudanas fticas ou jurdicas
supervenientes no so suficientes para definir completamente as novas
relaes por elas instauradas, embora sejam suficientes para afetar o quadro
anterior. o que ocorre, por exemplo, no caso das aes de reviso de
aluguel ou de alimentos, pois nestas relaes, as partes dependero do
pronunciamento do juiz para determinar o novo valor da obrigao.
J no caso da tributao, esta ao revisional no se faz necessria,
pois ocorrendo mudana da legislao, ao estabelecer algum novo elemento
do fato gerador da obrigao tributria, surgir para o contribuinte uma
nova obrigao tributria de trato sucessivo diversa da anterior e que no
foi objeto da lide onde a coisa julgada se formou anteriormente.
A legislao tributria superveniente poder, eventualmente, fixar
nova alquota, nova base de clculo ou mesmo um novo contribuinte,
modificando algum elemento fundamental da obrigao tributria anterior,
suficiente e necessrio para criar uma nova relao tributria continuativa.
O Superior Tribunal de Justia j se pronunciou a este respeito,
no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial n 703.526MG20, ao validar a incidncia da CSLL - Contribuio Social sobre o Lucro
19 FUX, Luiz. Curso de Direito Processual Civil. 3.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 825.
20 TRIBUTRIO. PROCESSUAL CIVIL. EFICCIA TEMPORAL DA COISA JULGADA.
SENTENA QUE DECLARA A INEXIGIBILIDADE DA CONTRIBUIO SOCIAL
SOBRE O LUCRO, COM BASE NO RECONHECIMENTO, INCIDENTER TANTUM, DA
INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI 7.689/88. EDIO DA LEI 7.856/89. ALTERAO
NO ESTADO DE DIREITO. CESSAO DA FORA VINCULATIVA DA COISA JULGADA.
1. A sentena, ao examinar os fenmenos de incidncia e pronunciar juzos de certeza sobre as
conseqncias jurdicas da decorrentes, certificando, oficialmente, a existncia, ou a inexistncia,
ou o modo de ser da relao jurdica, o faz levando em considerao as circunstncias de fato e de
direito (norma abstrata e suporte ftico) que ento foram apresentadas pelas partes. Por qualificar
norma concreta, fazendo juzo sobre fatos j ocorridos, a sentena, em regra, opera sobre o passado,
e no sobre o futuro. 2. Portanto, tambm quanto s relaes jurdicas sucessivas, a regra a de que
as sentenas s tm fora vinculante sobre as relaes j efetivamente concretizadas, no atingindo as
que podero decorrer de fatos futuros, ainda que semelhantes. Elucidativa dessa linha de pensar a
Smula 239/STF. 3. Todavia, h certas relaes jurdicas sucessivas que nascem de um suporte ftico
complexo, formado por um fato gerador instantneo, inserido numa relao jurdica permanente.
Ora, nesses casos, pode ocorrer que a controvrsia decidida pela sentena tenha por origem no o fato
gerador instantneo, mas a situao jurdica de carter permanente na qual ele se encontra inserido,
e que tambm compe o suporte desencadeador do fenmeno de incidncia. Tal situao, por seu
carter duradouro, est apta a perdurar no tempo, podendo persistir quando, no futuro, houver a
repetio de outros fatos geradores instantneos, semelhantes ao examinado na sentena. Nestes
casos, admite-se a eficcia vinculante da sentena tambm em relao aos eventos recorrentes. Isso

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Revista da PGFN

Lquido prevista na Lei 7.689/88, considerada inconstitucional, em face de

mudana superveniente do quadro normativo daquela contribuio, que
foi posteriormente alterado pelas Leis 7.856/89, 8.034/90 e 8.212/91.
E seguindo esta linha de raciocnio que propomos a reflexo, pois
posteriormente a edio da Lei n 9.430/1996, que revogou a iseno da
COFINS das Sociedades Civis, o ordenamento jurdico-tributrio brasileiro
passou por diversas modificaes legislativas, alterando substancialmente o
suporte jurdico da incidncia daquela Contribuio Social, inclusive no
que se refere ao aspecto subjetivo (contribuinte), como passamos a analisar.
VI A Mudana Superveniente da Legislao da COFINS

Como sabemos, a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido

foi instituda pela Lei Complementar n 70/1991, que, nos seus artigos
1 e 2, fixou expressamente os elementos subjetivos (contribuintes) e
quantitativos (alquota e base de clculo) do seu fato gerador, e, mais
adiante, no seu artigo 6, concedeu a iseno do tributo para as Sociedades
Civis, in verbis:
Art. 1. Sem prejuzo da cobrana das contribuies para o Programa de
Integrao Social (PIS) e para o Programa de Formao do Patrimnio
do Servidor Pblico (Pasep), fica instituda contribuio social para
o financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art.
195 da Constituio Federal, devida pelas pessoas jurdicas inclusive
as a elas equiparadas pela legislao do imposto de renda, destinadas
exclusivamente s despesas com atividades-fins das reas de sade,
previdncia e assistncia social.
Art. 2. A contribuio de que trata o artigo anterior ser de dois por
cento e incidir sobre o faturamento mensal, assim considerado a
receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de
servio de qualquer natureza.
Art. 6. So isentas da contribuio: [...]
porque o juzo de certeza desenvolvido pela sentena sobre determinada relao jurdica concreta
decorreu, na verdade, de juzo de certeza sobre a situao jurdica mais ampla, de carter duradouro,
componente, ainda que mediata, do fenmeno de incidncia. Essas sentenas conservaro sua eficcia
vinculante enquanto se mantiverem inalterados o direito e o suporte ftico sobre os quais estabeleceu
o juzo de certeza. 4. No caso presente: houve sentena que, bem ou mal, fez juzo a respeito, no de
uma relao tributria isolada, nascida de um especfico fato gerador, mas de uma situao jurdica mais
ampla, de trato sucessivo, desobrigando as impetrantes de se sujeitar ao recolhimento da contribuio
prevista na Lei 7.689/88, considerada inconstitucional. Todavia, o quadro normativo foi alterado pelas
Leis 7.856/89, 8.034/90 e 8.212/91, cujas disposies no foram, nem poderiam ser, apreciadas pelo
provimento anterior transitado em julgado, caracterizando alterao no quadro normativo capaz de
fazer cessar sua eficcia vinculante.5. Recurso especial provido. (Julgamento em 02/08/2005, DJ
19/09/2005, p. 209)

76

Marcus Abraham

II - as sociedades civis de que trata o art. 1 do Decreto-Lei n 2.397, de

21 de dezembro de 1987.

Em 1996 operou-se uma mudana na tributao da COFINS,

especificamente em relao ao seu aspecto subjetivo (contribuintes).
Assim, mantendo inclumes todos os demais elementos da obrigao
tributria desta contribuio social, a Lei n 9430 revogou aquela iseno
da COFINS das Sociedades Civis que havia sido concedida pela LC 70/91,
conforme disps categoricamente o seu artigo 56:
Art. 56 As sociedades civis de prestao de servios de profisso
legalmente regulamentada passam a contribuir para a seguridade social
com base na receita bruta da prestao de servios, observadas as
normas da Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991.
Pargrafo nico. Para efeito da incidncia da contribuio de que trata
este artigo, sero consideradas as receitas auferidas a partir do ms de
abril de 1997.

Pois bem, em 1998 realizada uma relevante alterao legislativa

na alquota e na base de clculo da COFINS, conforme disps a Lei
n 9.718. Entretanto, a norma em comento no prescreveu apenas a
majorao dos elementos quantitativos do tributo. Mencionou, tambm,
expressamente no seu texto (artigo 2), que a Contribuio Social
devida pelas pessoas jurdicas de direito privado, oferecendo, assim,
um novo suporte jurdico para o elemento subjetivo do fato gerador,
in verbis:
Art. 2 As contribuies para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas
pelas pessoas jurdicas de direito privado, sero calculadas com base
no seu faturamento, observadas a legislao vigente e as alteraes
introduzidas por esta Lei.
Art. 3 O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde
receita bruta da pessoa jurdica.
Art. 8 Fica elevada para trs por cento a alquota da COFINS.

Outra alterao no suporte jurdico da COFINS se deu pela Lei n

10.833/2003, que introduziu a metodologia da no-cumulatividade para
este tributo e, mais uma vez, mencionou expressamente no seu artigo 5 o
aspecto subjetivo do fato gerador, in verbis:
Art. 1 A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, com a incidncia no-cumulativa, tem como fato gerador
o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas
77

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pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou

classificao contbil.
Art. 2 Para determinao do valor da COFINS aplicar-se-, sobre a
base de clculo apurada conforme o disposto no art. 1, a alquota de
7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento).
Art. 5 O contribuinte da COFINS a pessoa jurdica que auferir as
receitas a que se refere o art. 1.

O que se percebe que todas estas alteraes legislativas, alm

de modificarem algum elemento especfico da obrigao tributria em
relao a COFINS, traziam no corpo do seu texto a meno expressa
ao aspecto subjetivo da obrigao tributria, repetindo sempre
que o seu contribuinte a pessoa jurdica de direito privado, sem
apresentar qualquer ressalva quanto s Sociedades Civis de profisso
regulamentada, levando em considerao que se j encontrava revogada
a iseno para as Sociedades Civis, razo pela qual no seria necessria
nova revogao expressa.
De qualquer forma, esta generalizao do aspecto subjetivo na
incidncia da COFINS j era suficiente para fazer incidir a contribuio
social sobre todas as pessoas jurdicas de direito privado que obtiverem
um faturamento mensal, na forma da legislao prpria.
Aqui est, portanto, a mudana na circunstncia jurdica, objeto
da clusula rebus sic stantibus, que limita os efeitos da coisa julgada que
declarou ilegtima a revogao da iseno da COFINS. Estes acrdos
apenas afastavam do ordenamento jurdico o artigo 56 da Lei n
9.430/96 e, a partir deles, a conseqncia lgica seria a iseno. Vindo,
entretanto, nova legislao superveniente a afirmar categoricamente que
a COFINS ser devida por todas as pessoas jurdicas de direito privado,
aquela iseno anteriormente mantida por fora de um pronunciamento
judicial cai por terra diante do novo suporte jurdico.
VII - O Acolhimento da Tese na Jurisprudncia: TRF2 e STJ

Reconhecendo as mudanas legislativas supervenientes em relao

a COFINS e dando efetividade clusula rebus sic stantibus, os Tribunais
Regionais Federais do pas e, at mesmo o Superior Tribunal de Justia vm
se pronunciando pela incidncia da contribuio social para as Sociedades
Civis, limitando os efeitos dos seus acrdos que declararam ilegtima a
revogao do benefcio fiscal pela Lei n 9.430/96, a partir da entrada em
vigor das normas anteriormente analisadas.
Neste sentido, afirmou o STJ:
78

Marcus Abraham

STJ - RESP 200500540062 (REsp 739.784) - Relator(a) MAURO

CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA - DJE DATA:
27/11/2009
Ementa : PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. MANDADO DE
SEGURANA. COFINS. SOCIEDADES CIVIS PRESTADORAS DE
SERVIO. ISENO. LC N. 70/91. REVOGAO. LEI N. 9.430/96.
SUPERVENINCIA DA LEI N. 10.833/03. RETENO NA FONTE
PELOS TOMADORES DE SERVIO. ALTERAO DA SENTENA
TRANSITADA EM JULGADO. ART. 463 DO CPC. APLICAO.
RELAO FTICO-JURDICA NOVA. OFENSA COISA JULGADA.
NO-OCORRNCIA, IN CASU. DIVERGNCIA JURISPRUDENCIAL
NO COMPROVADA NOS MOLDES LEGAIS. [...]

2. O mandado de segurana em testilha assegurou s sociedades civis

de se eximirem do recolhimento da COFINS, com base na iseno
concedida pela LC n. 70/91, em face da revogao promovida pelo
art. 56 da Lei n. 9.430/96. Ou seja, a tutela judicial foi prestada com
espeque nas razes desenvolvidas no writ, que foram articuladas sob
determinado contexto ftico para que fosse reconhecida a iseno
da contribuio, em virtude de no ser possvel a revogao de lei
complementar por uma lei ordinria - entendimento decorrente do
princpio da hierarquia das leis, no mais aplicvel ao caso, segundo
orientao consagrada pelo STF.
3. A despeito de cuidar da prpria espcie tributria (COFINS), a
supervenincia da Lei n. 10.833/03 no pode ser alcanada pelos efeitos
da coisa julgada que concedeu a segurana postulada, de modo a ampliar
o objeto da lide, pois a controvrsia em tela foi decidida com base
em moldes fticos e jurdicos prprios do caso concreto, descabendo,
neste momento, a pretenso formulada pela recorrente no sentido de
garantir aos tomadores de servios a iseno da reteno na fonte do
recolhimento da contribuio, prevista no art. 30 da precitada lei. [...]
5. Recurso especial no provido.

Mais recentemente, em 19 de outubro de 2010, a 3 Turma

Especializada do Tribunal Regional Federal da 2 Regio julgou, por
unanimidade, procedente o Agravo de Instrumento n 2010.02.01.0059533, interposto pela Fazenda Nacional, que visava cassar a deciso do
magistrado de 1 instncia que impedia a fiscalizao, o lanamento e
a cobrana da COFINS, com suporte em um acrdo transitado em
julgado onde era concedido ao impetrante Sociedade Civil - o direito
a manuteno da iseno revogada pela Lei n 9.430/96. No acrdo, foi
79

Revista da PGFN

expressamente destacada a clusula rebus sic stantibus, onde se reconheceu a

mudana do suporte jurdico da tributao da COFINS. Trasncrevemos os
seguintes trechos do voto do Desembargador Federal Jos Ferreira Neves
Neto (Fls. 450-453):
[...] cedio que a coisa julgada material traz em seu bojo a idia de
segurana jurdica, ei que, aps decidida uma determinada causa, a
matria que lhe subjacente passa a ser indiscutvel entre as partes.
Dessa forma, a autoridade da coisa julgada se sustenta, sempre, no
estado de fato e de direito que envolve a prolao da sentena. A rigor,
a imutabilidade de qualquer deciso de mrito fica condicionada
observncia da clusula rebus sic stantibus. Nas relaes continuativas,
porm, esse limite da coisa julgada material avultam, pois justamente
essa espcie de vnculo jurdico que se sujeita, por se protrair no tempo,
a alteraes na realidade ftica ou em seu regime jurdico. [...]
Com efeito, a defesa da agravada se funda em deciso transitada
em julgado que lhe concedera o direito de no ser compelida ao
recolhimento da COFINS incidente sobre os atos praticados pelas
sociedades uniprofissionais, em razo da ilegitimidade da revogao
do art. 6, II, da Lei Complementar n 70/91, pela ei n 9.430/96,
conforme dispositivo do voto que fundamentou o acrdo.
O ato apontado como coator pela agravada consiste na alegada violao
coisa julgada pela autoridade da Receita Federal do Brasil, tendentes a
promover qualquer cobrana a ttulo de COFINS, vez que ela ostenta a
condio de isenta da referida contribuio, por fora de deciso judicial.
A autuao da Autoridade Fiscal, consistente na apurao da COFINS,
teve como suporte a alterao substancial do quadro normativo
promovido pelas Leis ns 9.718/98 e 10.833/03. Os referidos diplomas,
que alteram a legislao tributria federal, criam e regulam novo suporte
jurdico para a incidncia da contribuio, fixando uma relao jurdica
tributria distinta da anterior. [...]
Assim, por ter sobrevindo modificao no estado de direito que
acarretou o surgimento de uma nova relao jurdico tributria, no
mais subsistia a coisa julgada material como cristalizao do que fora
decidido no processo originrio.
Ademais, o princpio constitucional da igualdade impe que casos
idnticos sejam regidos pela mesma regra jurdica, ressalvadas, por lgico,
diferenciaes objetivas fundadas em situaes individuais especficas;
80

Marcus Abraham

Pelo exposto, DOU PROVIMENTO ao agravo de instrumento, para

suspender a deciso agravada, a fim de que a Receita Federal do Brasil
possa realizar as atividades de fiscalizao, lanamento e cobrana da
COFINS em relao agravada, observada a legislao tributria em vigor.
como voto.
VIII Concluso

inegvel reconhecer que a partir do julgamento realizado pelo

Plenrio do STF do RE 377.457 em 2008, declarando constitucional a
revogao da iseno da COFINS das Sociedades Civis feita pela Lei n
9.430/96, a manuteno dos inmeros acrdos j transitados em julgado
em sentido contrrio se tornou insustentvel, no apenas por representarem
um pronunciamento de um Poder Pblico contrrio ordem constitucional,
criando a denominada coisa julgada inconstitucional, mas, tambm, por
criar uma situao anti-isonmica entre contribuintes em iguais condies
as Sociedades Civis - ao conferir um tratamento fiscal mais benfico
apenas aos contribuintes que obtiveram judicialmente um pronunciamento
neste sentido.
Entretanto, sem querer, neste momento, adentrar em uma seara
mais arenosa desta discusso, que envolve a anlise dos efeitos da teoria da
verticalizao da jurisprudncia dos tribunais superiores, pretendemos
oferecer uma alternativa pautada na aplicao da clusula rebus sic
stantibus, inserta no artigo 471-I do Cdigo de Processo Civil, para limitar
temporalmente os efeitos destes acrdos - sem se pretender desconstitulos ou relativiz-los - at o momento da entrada em vigor da legislao que
tratou da COFINS e conferiu um novo suporte jurdico sua incidncia,
que no foi objeto de apreciao daqueles julgados.
Finalmente, importante registrar que embora tenhamos escolhido
para esta anlise o caso concreto da revogao da iseno da COFINS
das Sociedades Civis de profisso regulamentada, acreditamos que a
metodologia que aqui se analisou possa ser igualmente aplicvel a outros
casos de similar enquadramento no Direito Tributrio, cuja legislao
uma das mais dinmicas do Direito brasileiro.
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