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NOVEDADES WEB
Los convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional (CDI)
suscritos por el Per: algunos comentarios con ocasin de los
convenios recientemente ratifi cados
Jess A. Ramos Angeles(*)

Voces: Convenio para evitar la doble tributacin Impuesto a la

Renta - Evasin.

1. La doble imposicin jurdica internacional

En trminos generales, habr doble imposicin internacional
cuando una misma renta o un mismo elemento patrimonial(1) se gravan, en el mismo periodo impositivo, en dos o ms estados a travs de
un impuesto de la misma o similar naturaleza(2).
As, este fenmeno surge cuando ms de un estado considera
que, bajo su normatividad interna, detenta soberana fiscal para gravar
una misma renta, producindose una superposicin de jurisdicciones
fiscales(3) y, como consecuencia de ello, una doble tributacin del contribuyente o de la renta, segn se trate de doble imposicin jurdica
o econmica.
Conforme a los Comentarios al artculo 23 del MCOCDE(4), existe
doble imposicin econmica internacional cuando dos personas diferentes pueden ser gravadas por dos o ms estados durante un mismo
periodo, por la misma renta o el mismo patrimonio. Dicho de otro
modo, la doble imposicin econmica se refiere al mismo impuesto
aplicado sobre el mismo ingreso en cabeza de diferentes personas(5).
As, como anota Zuzunaga, en la doble imposicin econmica a nivel
internacional, existe identidad de objeto, periodo de tiempo y similitud
del impuesto, sin embargo se encuentra ausente el requisito de la identidad subjetiva que s es considerada en la doble imposicin jurdica(6).

Ilustremos lo dicho con un ejemplo clsico de doble imposicin

econmica internacional, prescindiendo de convenios o mecanismos
unilaterales para aliviar o eliminar la doble imposicin:
Planteemos el escenario en el cual durante el ejercicio 2013 una
sociedad residente en Per, obtuvo rentas empresariales por 100
UM(7), distribuyendo la totalidad de las utilidades despus de impuesto a la renta a su matriz, una sociedad residente en un estado
B, por ejemplo, Chile.
En dicho caso, la sociedad peruana deber tributar el impuesto a la
renta (IR) de tercera categora peruano aplicando una tasa de 30%,
de forma tal que remesar dividendos a su matriz por 70 UM(8).
Sin embargo, dichas utilidades tributarn, a su vez, como rentas de
fuente extranjera en cabeza de la compaa chilena, bajo la tasa del
20% por el IR de primera categora chileno (IR empresarial).
Como se aprecia, en el escenario propuesto, que de hecho es bastante usual, dos estados distintos gravan una misma renta en un mismo periodo, mediante dos impuestos similares, pero en cabeza de dos
sujetos distintos (la subsidiaria peruana y su matriz chilena), de forma
tal que se produce una doble imposicin econmica internacional.
En cambio, habr doble imposicin jurdica cuando ms de un
estado someta a imposicin a una misma persona en concepto de la
misma renta o del mismo patrimonio, requirindose, como en el caso
anterior, que los impuestos de ambos estados sean idnticos o similares y que se apliquen respecto del mismo periodo fiscal.

CABALLERO BUSTAMANTE

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Al respecto, Caldern Carrero ha sealado con suma precisin

tcnica que concurre doble imposicin [jurdica](9) internacional
cuando dos (o ms) entes jurdicos-pblicos autnomos dotados
de poder tributario independiente a nivel internacional yuxtaponen
impuestos idnticos o anlogos sobre un mismo hecho imponible realizado en un mismo momento temporal, gravando al mismo
contribuyente y objeto imponible, de manera que, a la postre, resulta una carga fiscal global superior a la que se originara si dicho hecho imponible se hubiera realizado con sujecin a un solo
sujeto activo(10).
Explicaremos mejor el fenmeno de la doble imposicin jurdica
internacional completando el anlisis del caso ya planteado (una vez
ms prescindiendo de CDI o mecanismos unilaterales para aliviar o
evitar la doble imposicin):
En el escenario anterior, habamos sealado que la sociedad peruana remesaba a su matriz chilena la totalidad de las utilidades
obtenidas en 2013, luego de impuestos, que en el ejemplo ascendan a 70 UM.
As bien, los dividendos que pagar la sociedad peruana estarn
gravados en cabeza de la sociedad accionista chilena con el IR peruano de salida (outbound tax) por tratarse de rentas de fuente
peruana que obtiene un no residente.
Para tal efecto, la sociedad peruana pagadora de los dividendos
retendr en la fuente (witholding tax) el 4.1% del importe bruto
de los dividendos distribuidos, por lo que los dividendos netos a
remesar a Chile ascienden a aproximadamente 67 UM.
Sin embargo, sucede que bajo el IR de primera categora chileno
(IR empresarial), la matriz chilena tambin considerar tales utilidades remesadas desde Per como rentas de fuente extranjera que
estarn gravadas con 20% (inbound tax) sobre una base neta que
comprende la totalidad de sus rentas de fuente mundial, quedando un remanente neto de impuestos de 54 UM.
En el caso propuesto, producto de las reglas fiscales de dos estados distintos la remesa de utilidades desde la subsidiaria peruana a su
matriz en Chile tiene una carga fiscal de 46%, evidencindose una doble imposicin jurdica internacional pues una misma renta es gravada
en un mismo periodo en cabeza de un mismo sujeto (la compaa
chilena), mediante dos impuestos similares.

2. Factores que producen la doble imposicin jurdica internacional

Como vemos, la doble imposicin jurdica internacional, que es de
la cual que nos ocuparemos en esta oportunidad, implica una superposicin de potestades tributarias estatales que buscan gravar un mismo hecho imponible (un elemento de renta o patrimonio) en cabeza
de un mismo sujeto por un mismo periodo de tiempo, ocasionando
un conflicto internacional de intereses fiscales.
Este conflicto surge porque los ordenamientos internos de los
estados involucrados han adoptado distintos criterios de imposicin,
como lo son el de la residencia o el territorial.
El criterio de la residencia, tambin denominado de la universalidad o principio de gravamen bajo fuente mundial, sujeta a imposicin
por sus rentas de fuente nacional y extranjera a los sujetos que, con
independencia de su nacionalidad o ciudadana, tengan su residencia
en el territorio del estado. Por su parte, el criterio territorial, real o del
estado de la fuente, sujeta a imposicin a los residentes o no residentes en el territorio del estado, nicamente por sus rentas de fuente
nacional, esto es, por las ganancias cuya fuente productora pueda localizarse en dicho territorio.

Como se ha podido colegir, los ordenamientos internos optan por

establecer puntos de conexin que le permitan vincular su potestad
tributaria con las rentas o el patrimonio obtenido por los sujetos en
el devenir de sus actividades econmicas. Dichos puntos de conexin
pueden ser de tipo subjetivo (como la residencia, el domicilio, la nacionalidad o la ciudadana) o de tipo objetivo (como es la fuente); de
modo que cuando un sujeto ha llevado a cabo en la realidad fctica
un hecho imponible determinado, puede que para dos o ms estados
se haya verificado alguno de los puntos de conexin mencionados,
generndose una pluralidad de jurisdicciones detentando potestad
tributaria.
En ese contexto, de acuerdo a los Comentarios del MCOCDE(11) la
doble imposicin jurdica internacional surgir en los siguientes casos:
(i) Conflicto residencia-residencia o sujecin fiscal integral concurrente:

Ocurre cuando dos estados gravan a una misma persona por su
renta y patrimonio totales, lo que implica que sta es considerada como residente por ambas jurisdicciones fiscales, afectndolo
por bajo un criterio de fuente mundial.
(ii) Conflicto residencia-fuente o sujecin fiscal parcial concurrente:

Es el caso en que una persona, residente de un estado (estado
de residencia - ER), obtiene a rentas o posee elementos del patrimonio en otro estado (estado de la fuente EF o estado donde
est situado un establecimiento permanente - EE) y ambos graven dichas rentas o patrimonio. Esto se debe a que mientras un
sujeto es residente para un estado, no lo es para el otro, de forma
tal que lo que para el ER es renta de fuente extranjera, para el EF
termina siendo renta de fuente nacional.
(iii) Conflicto fuente-fuente:

Sucede cuando los dos estados gravan a una misma persona,
que es residente fiscal en un tercer estado, por las rentas provenientes o por el patrimonio que posea en uno de dichos estados.
Este caso requiere que el sujeto no sea residente en ninguno de
los dos estados, sino en un tercero, pero que se hayan verificado
puntos de conexin que consideran que la renta o el patrimonio
que posee o ha obtenido, sean de fuente nacional para los dos
estados(12).

La doble imposicin jurdica internacional surgir, por lo tanto,
cuando dos o ms estados adoptan diferentes sistemas o criterios de
imposicin (residencia o fuente), e inclusive cuando, adoptando un
mismo sistema, se utilicen distintos puntos de conexin o den distinto
significado a un mismo punto de conexin.
Esta doble tributacin genera un claro efecto distorsivo, pues
un sujeto tendr que soportar una carga fiscal econmicamente
superior a la que hubiera sido aplicable si slo hubiese sido gravado en un solo estado, de forma tal que se est detrayendo parte
de la renta por l obtenida, por efecto de la distorsin producida.
Esta consecuencia es, sin lugar a dudas, tan indeseada como la no
imposicin (errneamente conocida como doble no imposicin),
siendo lo ideal que cada sujeto tribute por las rentas que obtiene
slo una vez.

3. Los CDI como mecanismo para aliviar o evitar

la doble imposicin jurdica internacional
Para aliviar o eliminar la doble tributacin jurdica internacional,
los estados han implementado mecanismos unilaterales y bilaterales.

CABALLERO BUSTAMANTE

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Las medidas unilaterales son implementadas por el estado de la

residencia, en forma voluntaria y en virtud de su autnoma soberana,
incluyendo dentro de su legislacin nacional algunas disposiciones
que recogen medidas para evitar o aliviar la doble imposicin. Existen una serie de medidas que los ordenamientos pueden implementar, siendo los principales los mtodos de la exencin, deduccin e
imputacin.
A travs del mtodo de la exencin, el ER desgrava o exonera
aquella parte de las rentas de fuente extranjera que ya tribut en el
exterior; en cambio, el mtodo de la deduccin permite la detraccin
del impuesto extranjero de la base imponible del impuesto del ER,
obteniendo un alivio parcial de la doble imposicin. Por su parte, en el
mtodo de la imputacin, el ER permite la aplicacin de un crdito(13)
por el impuesto pagado en el exterior(14).
Cabe anotar que nuestro ordenamiento nicamente ha recogido
el mecanismo de la imputacin mediante el crdito directo. As, el
inciso e) del artculo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta reconoce el
derecho del contribuyente a deducir el pago del impuesto a la renta
abonado en el exterior por ren tas de fuente extranjera gravadas por
nuestra ley, siempre que no exceda el lmite de la tasa media de estas
rentas ni el importe efectivamente pagado en el exterior(15).
Por su parte, los mecanismos bilaterales(16) se implementan mediante los convenios para evitar la doble imposicin o tributacin de
la renta y el patrimonio (CDI).
A travs de los CDI los estados responden ciertamente a un imperativo de justicia, el cual es evitar que un mismo contribuyente sea
sometido a soberanas fiscales superpuestas por unas mismas rentas
y obligado a soportar un exceso de gravmenes. Como adelantamos,
bajo el principio de single tax(17) en un impuesto ptimo a la renta se
debera gravar slo en un estado las utilidades obtenidas por un sujeto, por lo que en un CDI los estados suscriben un tratado, como instrumento jurdico de derecho pblico internacional que busca dotar
de estabilidad, permanencia y garanta la viabilidad de dicho principio,
eliminando o cuando menos aliviando la doble imposicin jurdica internacional.
Ciertamente, siendo un CDI un tratado de tipo ejecutivo, en la
medida que stos entren en vigor, formarn parte del derecho nacional, tal como lo prev el artculo 55 de la Constitucin Poltica del
Per. Para su entrada en vigor los tratados que crean o suprimen tributos(18) entindase, referidos a materia tributaria- deben ser aprobados por el Congreso antes de su ratificacin por el Presidente de la
Repblica, procedindose luego al intercambio de notas diplomticas
entre los estados, mediante las cuales se comunica la adopcin y ratificacin del CDI conforme a las reglas del derecho interno de cada
estado, entrando en vigencia el tratado a los 30 das de la ltima nota
intercambiada, siendo aplicable el CDI desde el 1 de enero del ao
siguiente(19).
Ahora bien, los CDI son aplicables, especficamente, para combatir los conflictos de doble imposicin de tipo residencia-residencia y residencia-fuente, razn por la que stos son aplicables
nicamente a los sujetos con residencia fiscal en al menos un estado contratante. En efecto, los conflictos fuente-fuente no pueden
solucionarse bajo las reglas que normalmente acompaan un CDI,
pues precisamente se trata de supuestos en los que la doble tributacin jurdica internacional se produce sin que existan sujetos calificados como residentes en los estados involucrados, por lo que no
podra aplicrseles un CDI que, por definicin, requiere de sujetos
residentes en cuanto menos uno de ellos. La solucin, en todo caso,
puede buscarse mediante mecanismos unilaterales para aliviar o
evitar la doble tributacin o a travs de negociaciones especiales
que prevean clusulas especficas en los CDI, de la misma forma en
que se enfrenta la doble imposicin econmica.

Ahora bien, en los CDI los estados contratantes someten su potestad tributaria al tratado, en virtud de su soberana fiscal y de su
voluntad contractual como sujetos de derecho internacional pblico,
de forma tal que reparten o comparten su poder de imposicin sobre
los elementos de renta o patrimonio que obtengan o detenten los
sujetos del convenio. Si bien en trminos generales se parte del principio de beneficio (benefits principle)(20), debiendo gravarse en forma
primaria la actividad empresarial o las rentas activas en la fuente (EF),
mientras las rentas pasivas deben imponerse en la residencia (ER); en
muchos casos los estados no desean renunciar a su potestad tributaria
mediante reglas de tributacin exclusiva, por lo cual se recurre a formas de tributacin compartida; esto es, facultando el convenio a que
ambos estados graven la renta en cuestin. En este ltimo supuesto,
dado que no se podr evitar la doble imposicin, sino todo lo contrario, sta se ha oficializado en el tratado, los CDI prevn mecanismos
para aliviar la doble imposicin, siendo el mtodo del crdito el que
normalmente es aplicado, ya sea bajo reglas especficas contenidas en
el convenio o dejando la regulacin a los ordenamientos internos de
cada estado.
Adems, los CDI tambin traen consigo la necesidad de que los
estados acepten principios comunes que obligan, en parte, a modificar las legislaciones internas, colaborando a la armonizacin internacional de los sistemas tributarios.
Los convenios normalmente se celebran sobre la base de uno
de los modelos que internacionalmente han sido desarrollados. As,
principalmente son conocidos los modelos de CDI elaborados por
la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos
(OCDE) y la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU), aunque
tambin existen convenios modelo de la Comunidad Andina de
Naciones (CAN) y el de los Estados Unidos de Norteamrica (US
Model), entre otros. El CDI modelo OCDE es ciertamente el ms
adoptado por los estados, pues se rige por el principio de residencia, de tal forma que los pases de economas emergentes y en
vas de desarrollo, que son la gran mayora, han tenido que dejar
de lado el modelo ONU (que favorece principalmente a la fuente)
para poder finiquitar sus negociaciones con estados con los que
tenan trascendentales intereses econmicos e inversiones extranjeras que resguardar.
Los modelos, y principalmente los comentarios oficiales, sirven
de pauta y orientacin para la interpretacin de los CDI celebrados
por el Per, pues conforme a la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados del 23 de mayo de 1969, suscrita por nuestro pas, un tratado deber interpretarse de buena fe conforme al
sentido corriente que haya de atribuirse a los trminos del tratado
en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin, pero,
adems, el tratado comprende todo acuerdo o instrumento concertado por ambas partes o formulado por al menos una parte con
motivo de la celebracin del tratado y aceptado por la otra parte
como instrumento referente al mismo. As, siendo que en las negociaciones, informes tcnicos, el modelo de convenio peruano, entre
otros instrumentos, el CDI ha sido estructurado expresamente bajo
dicho modelo, los comentarios del comit de asuntos fiscales de
la OCDE resultan ser un medio vlido para la interpretacin de los
tratados fiscales.

4. La red peruana de convenios para evitar la doble imposicin internacional y la necesidad de

suscribir nuevos CDI
Por ms de tres dcadas nuestro pas cont nicamente con un
CDI, celebrado con Suecia en 1966 y vigente desde 1968 hasta 2006.

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Es recin en la dcada pasada que nuestra red de convenios se ampli,

cuando en 2003 fueron ratificados los CDI con Chile(21) y Canad(22),
siendo aplicables desde el ao 2004. Posteriormente, en 2008 se ratific el CDI celebrado con Brasil(23), el mismo que fue aplicable desde el
2010. Adems, el Per ha suscrito la Decisin 578(24), aplicable desde
el 2005, un instrumento multilateral que tiene el mismo objetivo en el
marco de las relaciones internacionales de los pases miembro de la
Comunidad Andina de Naciones (CAN)(25).
Adems, con agrado debemos sealar que el ltimo 19 de febrero entr en vigor el novsimo CDI entre el Per y Mxico(26), y
hace unos das, el 13 de marzo, entr en vigencia el CDI entre Per y
Corea(27),siendo ambos convenios aplicables desde el 1 de enero de
2015, quedando en espera la entrada en vigencia de los CDI suscritos
con Suiza y Portugal, los mismos que fueron ratificados por el ejecutivo entre febrero y marzo de 2014.
Ciertamente nuestra red de CDI no es la ms amplia, aunque
debemos reconocer los avances realizados en estos ltimos aos.
As, incluyendo los CDI ya ratificados y que prontamente deberan
estar vigentes, Per habra suscrito tratados tributarios para evitar
la doble imposicin jurdica internacional y prevenir la evasin fiscal con Chile, Canad, Brasil, Colombia, Ecuador, Bolivia, Mxico,
Suiza, Portugal y Corea; esto es, hemos suscrito acuerdos (7 bilaterales y 1 multilateral) con un total de 10 estados, de los cuales 8 ya
estn vigentes a la fecha.
Revisemos un poco las cifras(28). Hasta finales de 2012, los pases latinoamericanos haban suscrito un total de 202 CDI, siendo
los estados con una mayor red de convenios Argentina (16), Brasil
(31) Chile (24), Ecuador (12), Mxico (42) y Venezuela (31). Al otro
lado de las cifras, aparecen Paraguay (2) Bolivia (7), Per (que en
ese momento tena 3 CDI vigentes, ms la Decisin 578) y los pases
centroamericanos, aunque con notables excepciones como es el
caso de Panam.
En efecto, Panam en la actualidad es una de las economas con
mayor crecimiento sostenido de la regin, con un mercado financiero
estable y con proyecciones econmicas favorables. De ser sealado
como unos de los parasos fiscales ms conocidos del mundo y no
tener ningn CDI hasta 2010, ha pasado a salir de la lista negra de la
OCDE para tener en la actualidad 14 CDI vigentes (los principales con
Mxico, Espaa, Holanda, Singapur, Francia, Corea, Portugal, Irlanda
y Reino Unido), estando adems ya ratificados los CDI con Italia e Israel. Adems, Panam viene negociando importantes CDI con Austria
y Blgica, entre otros Estados.
Su despertar fiscal ha sido destacable, como se aprecia tambin en la celebracin de Acuerdos de Intercambio de Informacin
Tributaria (AIIT)(29), de los cuales 6 se encuentran vigentes (Estados
Unidos, Canad, Suecia, Noruega, Finlandia e Islandia), quedando
por cobrar vigor otros 3 AIIT ya ratificados (Dinamarca, Islas Faroe
y Groenlandia).
Situacin similar es la que se presenta con Uruguay, quien hasta
2012 slo tena un CDI en vigencia, pero que en la actualidad tiene 16
convenios en vigor (Alemania, Argentina, Corea, Ecuador, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Francia, Hungra, India, Islandia, Liechtenstein,
Malta, Mxico, Portugal y Suiza) y 4 aprobados por el Congreso, pero
pendientes de entrar en vigor (Noruega, Suecia, Groenlandia e Islas
Faroe).
Tambin es interesante el desarrollo de la red de CDI colombiana, pues hasta 2004 slo tena en vigor la Decisin 578 de la
CAN, teniendo en la actualidad CDIs en vigor con Canad, Chile,
Mxico, Portugal y Suiza, adems de la Decisin 578 (Ecuador, Per
y Bolivia). El punto interesante en el caso colombiano no es tanto la
amplitud de su red, como la velocidad con la que ha evolucionado
en los ltimos 5 aos.

En ese contexto, se sabe, que el Per vendra negociando

nuevos CDI con Francia, Italia, Japn, Tailandia, Qatar, Reino
Unido. Adems, se estaran renegociando los CDI con Espaa(30) y
Suecia(31).
El Per, sin lugar a dudas, necesita tener una amplia red de CDI,
este es un imperativo prioritario como economa emergente en vas
de desarrollar un potencial exportador de capital que, aunque incipiente, ya ha salido a la caza de los mercados globales. La celebracin
de convenios fiscales siempre ha sido favorable para los estados contratantes, no slo por el mero hecho de evitar o aliviar la doble imposicin, sino porque los CDI, como decamos antes, son instrumentos de
seguridad jurdica y una garanta de estabilidad y permanencia fiscal.
No nos imaginamos un estado sin continuidad fiscal ni sistema tributario (aunque sea imperfecto), que pueda negociar un amplia red de
CDI, pues tendra el impedimento de no saber si las reglas de derecho
interno de las que parte el convenio quedarn inalteradas (concepto de residencia, tipologa tcnica del impuesto directo, sistema de
gravamen, etc.).
As, la funcin de poltica econmica de un CDI radica en el clima de tranquilidad y seguridad jurdica que ste puede garantizar
a los inversionistas extranjeros, pues no cabe duda que, finalmente,
son stos la gran razn de la suscripcin de los CDI y el objetivo
final hacia el cual se encaminan: que no se vean desalentados en
sus inversiones por efecto de la doble imposicin internacional. En
ese sentido, los CDI muy de la mano con otros factores jurdicos,
polticos y econmicos- actan como incentivos fiscales que persiguen estimular la competitividad internacional del Per como hub
de colocacin de inversiones forneas y, por qu no, estimular la
actitud inversora de los residentes peruanos hacia nuevos mercados extranjeros(32).
Adems, aunque podra argumentarse que la suscripcin de CDIs
termina erosionando la recaudacin tributaria del fisco peruano, al renunciar el estado a gravar algunos tipos de rentas que en ausencia
del convenio hubiese gravado; lo cierto es que la realidad demuestra
todo lo contrario.
Si analizamos el panorama econmico en forma prospectiva y
tenemos en cuenta que, como venimos sosteniendo, los CDI tienen
como una de sus funciones atraer la inversin extranjera e incentivar la exportacin de capitales peruanos, resulta que mientras ms
convenios tengamos celebrados, habr tambin ms empresas,
grupos multinacionales, puestos de empleo, oferta de productos y
servicios. Consecuentemente, habr ms rentas que el fisco tenga
que gravar internamente, para lo cual seguramente deber reforzar
su capacidad de fiscalizacin y recaudacin, as como remover las
brechas de evasin fiscal, sin olvidar la ampliacin de la base tributaria. Ello, sin mencionar el resto de beneficios econmicos que se
generan con los CDI y que escapan de las fras cifras y estadsticas
de recaudacin tributaria.
Como se aprecia, si bien se ha avanzado bastante con la suscripcin de los CDI con Mxico, Corea, Portugal y Suiza y (de los
cuales nicamente se encuentra en vigencia los dos primeros), resulta trascendental que avancemos en las negociaciones con nuestros socios econmicos estratgicos, pues de ello depende gran
parte de las decisiones de inversin que se tomarn en los prximos aos, tanto para la colocacin directa de capital extranjero al
Per, como para la colocacin de empresas y capitales peruanos en
nuevos mercados.
El camino eficiente en las negociaciones de CDIs que han dejado
algunos de los ms insospechados estados de Latinoamrica, ha dejado una huella que debemos seguir y copiosa experiencia de la cual
aprender. Vamos bien, eso es un hecho, pero siempre podemos estar
mejor.

CABALLERO BUSTAMANTE

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NOTAS
(*)

Asociado de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud

y Luque Abogados. Contacto: jramos@gylabogados.com
(1) Se refiere a un mismo presupuesto de hecho (unidad material y
cuantitativa del hecho imponible).
(2) Cfr. FALCN Y TELLA, Ramn y PULIDO GUERRA, Elvira. Derecho
Fiscal Internacional. Marcial Pons, Madrid, pg. 86.
(3) Dependiendo de las circunstancias, la doble imposicin podra abarcar ms de dos pases, llegando en ese caso a producirse una multimposicin o pluritributacin.
(4) Comentarios a los artculos del Modelo de Convenio Tributario sobre
la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE.
(5) Cit. ROHATGI, Roy. Principios Bsicos de Tributacin Internacional,
traduccin de Juan Manuel Idrovo (1ra. edicin). Editorial Legis, Bogot, Colombia, 2008, pg. 29.
(6) Cfr. ZUZUNAGA, Fernando. Convenios para Evitar la Doble Imposicin. Ponencia General. En: IX Jornadas Nacionales de Tributacin
de la IFA, Precios de Transferencia y Convenios para Evitar la Doble
Imposicin, 22 y 23 de abril de 2008, IFA International Fiscal Asociation Grupo Peruano, Lima 2008, pg. 296.
(7) Unidades de moneda.
(8) No se toma en cuenta el IR por retencin en la fuente de 4.1% para
fines explicativos. Este caso se analizar luego para ejemplificar la
doble imposicin jurdica.
(9) Los corchetes son nuestros.
(10) CALDERN CARRERO, Jos Manuel. La doble imposicin internacional y los mtodos para su eliminacin. En: Fiscalidad Internacional
(Director: SERRANO ANTN, Fernando). Editorial Estudios Financieros, Madrid, 2005, pg. 294.
(11) Comentarios a los artculos 23 al 23B del CMOCDE.
(12) Dado que se trata de un residente en un tercer estado, es probable que adems se ocasione un problema residencia-fuente con
los otros dos estados, generndose una multimposicin internacional.
(13) El mtodo de la imputacin, tambin conocido como mecanismo
del crdito o tax credit, es definido por el artculo 23B del MCOCDE,
como aquel en donde el ER de un sujeto pasivo sometido a su legislacin tributaria, va a mantener el principio de renta mundial, o dicho
de otro modo, el estado de residencia va a gravar todas las rentas
obtenidas por el sujeto pasivo en el estado de residencia como en
el estado de la fuente, permitindole deducir el impuesto pagado en
ste ltimo pas.
(14) Tambin existe el mtodo de la reduccin, aunque normalmente
ste se implementa dentro del marco de los CDI, por lo que, en estricto, no se trata de un mecanismo unilateral, sino bilateral. La medida consiste en la reduccin del impuesto aplicable por las rentas
de fuente extranjera de un sujeto residente o del impuesto aplicable
por las rentas de fuente nacional de un sujeto no residente, de forma
tal que se reduce la carga tributaria en el ER, aliviando en parte la
doble imposicin.
(15) Al respecto, Vd. RAMOS ANGELES, Jess A. Reinterpretando el tax
credit peruano: sobre la limitacin temporal del crdito por Impuesto a la Renta abonado en el exterior. En: Revista Informativo Caballero Bustamante, N 775, Segunda quincena, enero, Thomson Reuters,
Lima, 2014, pg. A1 y ss.
(16) Tambin puede hablarse de mecanismos multilaterales cuando el
CDI es celebrado en el marco del derecho comunitario, como es el
caso de la Decisin 578 o las directivas europeas.
(17) Vd. AVI YONAH, Reuven S. Tax competition, tax arbitrage and the
international tax regime. En: Law & Economics, University of Michigan, Olin Working Paper N 07-001. Pg. 1.

(18) Coincidimos con Laguna Caballero cuando advierte que el ltimo

prrafo del artculo 56 de la Constitucin tiene una redaccin de
imposible cumplimiento, debido a que ningn tratado internacional
crea, modifica o suprime tributos, sin embargo, considera que la intencin del constituyente ha sido referirse a los tratados que tengan
contenido tributario, por lo que no es posible que un tratado cuando aprueba mtodos para evitar la doble imposicin se apruebe por
normas distintas a una resolucin legislativa. LAGUNA CABALLERO,
Javier, Instrumentos Tributarios internacionales del Per. En: Temas
de Derecho Tributario y Derecho Pblico, Libro Homenaje a Armando
Zolezzi Mller. Palestra Editores, Lima, 2006, pg. 917-936.
(19) Bajo la regla general del artculo 28 del modelo de CDI de la OCDE.
(20) dem.
(21) Convenio entre la Repblica del Per y la Repblica de Chile para
evitar la doble tributacin y para prevenir la evasin fiscal en relacin
al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2004.
(22) Convenio entre el Gobierno de Canad y el Gobierno de la Repblica
del Per para evitar la doble tributacin y para prevenir la evasin
fiscal en relacin al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable
desde el 1.1.2004.
(23) Convenio entre el Gobierno de la Repblica del Per y el Gobierno
de la Repblica Federativa de Brasil para evitar la doble tributacin y
para prevenir la evasin fiscal en relacin al Impuesto a la Renta y al
Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2010.
(24) Decisin 578, Rgimen para evitar la Doble Tributacin y Prevenir la
Evasin Fiscal, publicada en la Gaceta Oficial de la CAN y aplicable
desde el 1.1.2005.
(25) En la actualidad nicamente Bolivia, Ecuador, Colombia y Per son
parte de la CAN. Venezuela se retir en 2006 de la Comunidad como
protesta a los Tratados de Libre Comercio (TLC) que luego celebraran
Colombia y Per con estados Unidos.
(26) Convenio entre la Repblica del Per y la Los Estados Unidos Mexicanos
para evitar la doble tributacin y para prevenir la evasin fiscal en relacin al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2015.
(27) Convenio entre la Repblica de Corea y la Repblica de Per Para
Evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin Fiscal en relacin con
los impuestos sobre la renta, aplicable desde el 1.1.2015.
(28) Vd. URL: http://www.ciat.org/index.php/en/blog/item/90-tratadostributarios-en-america-latina/90-tratados-tributarios-en-america-latina.html.
(29) Hasta 2013 los pases latinoamericanos tenan un total 38 AIIT celebrados, aunque stos realmente se concentraban en Argentina (12),
Costa Rica (6) y Mxico (12). De hecho, el Per solo tiene un AIIT
vigente con Estados Unidos. Sin embargo, es probable que dicho nmero se eleve exponencialmente, ms an si a partir del proyecto
RUBIK se impulse el FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act, as
como el Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance
in Tax Matters de la OCDE, suscrita por Argentina, Brasil, Colombia,
Costa Rica y Mxico.
(30) El CDI entre Per y Espaa fue suscrito y sometido a aprobacin del
Congreso en 2006, no siendo nunca aprobado.
(31) Este CDI fue denunciado por dicho Suecia, siendo aplicable slo hasta
el 31 de diciembre de 2006.
(32) Aunque para esto ciertamente falta mucho ms que un CDI, pues
nuestra legislacin no se encuentra preparada para residentes exportadores de capital, an cuando se haya implementado un rgimen
de transparencia fiscal internacional. As, por ejemplo, nuestra ley del
IR no contiene un crdito indirecto por impuestos abonados en el
exterior y el crdito directo est limitado temporalmente, lo que a
menudo ocasiona la prdida de este derecho. Adems, mientras los
dividendos de fuente peruana pagadoys a accionistas del exterior estn gravados con una retencin del 4.1%, los dividendos remesados
del exterior por un accionista domiciliado en Per estn gravados
con 30%. n

CABALLERO BUSTAMANTE