ARTCULOS

Aplicacin de principios
tributarios respecto de
prestaciones pblicas de
naturaleza contributiva
Ministro Jos Ramn Cosso Daz*

l asunto que fue sometido a estudio en

la Primera Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin, en sesin de 20 de
septiembre de 2006, controvierte la constitucionalidad de los Artculos 150 del Cdigo Fiscal
de la Federacin y 66 de su Reglamento los
cuales prevn el entero de gastos de ejecucin
en el embargo por va administrativa por
apreciar que existan violaciones a los principios
de equidad, legalidad y proporcionalidad tributarios, consagrados en el Artculo 31, fraccin
IV, constitucional.

Mientras que la mayora consider que proceda negar el amparo, partiendo de la base que
la figura prescrita en el numeral no se trataba
en realidad de gastos de ejecucin, sino de un
aprovechamiento al cual no le sera aplicable el
artculo mencionado, Ministro disidente estima
que ello no es atinado.
Para fundar el sentido de su voto, formula, por
un lado, precisiones conceptuales con relacin
a las prestaciones pblicas contributivas y no
contributivas y, por el otro, consideraciones
en torno al criterio de fondo, a partir de las
cuales evidencia el distanciamiento del sentido

* El contenido de este documento deriv del voto particular

que formul el Ministro Jos Ramn Cosso Daz en el amparo
en revisin 1119/2006, promovido por Operadora de Hoteles
Losanto, Sociedad Annima de Capital Variable.

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NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 413

mayoritario, esencialmente por estimar que los

casos en los que se limite la aplicacin plena de
los principios constitucionales de la materia tributaria deben justificarse en razones de mayor
peso a las contenidas en la propuesta.

Con base en las consideraciones mencionadas se

emiti el presente voto particular:
El presente voto versa sobre la aplicabilidad de
los principios contenidos en el Artculo 31, fraccin
IV, constitucional respecto de prestaciones pblicas
que tengan la naturaleza de contribuciones. Especficamente, respecto de la constitucionalidad de los
Artculos 150 del Cdigo Fiscal de la Federacin y
66 de su Reglamento, en los cuales se prev el entero de gastos de ejecucin en el embargo por va
administrativa1.
Los artculos del Cdigo Fiscal de la Federacin y de su
Reglamento se transcriben a continuacin:
Artculo 150.- Cuando sea necesario emplear el procedimiento administrativo de ejecucin para hacer efectivo un crdito
fiscal, las personas fsicas y las morales estarn obligadas a
pagar el 2% del crdito fiscal por concepto de gastos de ejecucin, por cada una de las diligencias que a continuacin
se indican:
[]
II. Por la de embargo, incluyendo los sealados en los Artculos 41, fraccin II y 141, fraccin V de este Cdigo.
[]
En ningn caso los gastos de ejecucin, por cada una de las
diligencias a que se refiere este artculo, excluyendo las erogaciones extraordinarias y las contribuciones que se paguen
1

En el reclamo enderezado ante la Sala, se planteaban argumentos a efecto de acreditar la inconstitucionalidad de dichos numerales. En cuanto al
Artculo 150 se aleg la violacin a los principios de
proporcionalidad, equidad y legalidad que prevn
los Artculos 14, 16 y 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, en
atencin a las siguientes consideraciones:
a) Con relacin a la garanta de proporcionalidad,
se dijo que el hecho de que el numeral establezca que cuando se lleve a cabo el embargo
en la va administrativa, las personas fsicas y
morales se encuentran obligadas a pagar por
concepto de gastos de ejecucin el dos por
ciento del crdito fiscal, resulta inconstitucional,
ya que dicho porcentaje se cobra en funcin del
importe del crdito fiscal, lo que rompe con la
relacin que debe existir entre el monto de ste
y la capacidad contributiva o econmica del
sujeto pasivo.

por la Federacin para liberar de cualquier gravamen bienes

que sean objeto de remate, podrn exceder de $37,272.00.
[].
Artculo 66. Para los efectos de la fraccin V del Artculo 141
del Cdigo, el embargo en la va administrativa se sujetar a
las siguientes reglas:
I. Se practicar a solicitud del contribuyente, quien deber
acompaar los documentos que seale la forma oficial correspondiente.
II. El contribuyente sealar los bienes en que deba trabarse,
debiendo ser suficientes para garantizar el inters fiscal,
siempre que en su caso se cumplan los requisitos y por
cientos que establece el Artculo 62 de este Reglamento. No
sern susceptibles de embargo los bienes que se encuentren
en el supuesto a que se refiere el inciso c) de la fraccin II del
Artculo 156 del Cdigo.
III. Tratndose de personas fsicas el depositario de los bienes ser el propietario y en el caso de personas morales el
representante legal. Cuando a juicio del jefe de la autoridad
recaudadora exista peligro de que el depositario se ausente,
enajene u oculte sus bienes o realice maniobras tendientes a
evadir el cumplimiento de sus obligaciones, podr removerlo
del cargo; en este supuesto los bienes se depositarn en un
almacn general de depsito y si no hubiera almacn en la
localidad, con la persona que designe el jefe de la oficina.
IV. Deber inscribirse en el registro pblico que corresponda,
el embargo de los bienes que estn sujetos a esta formalidad.
V. Deber cubrirse, con anticipacin a la prctica de la
diligencia de embargo en la va administrativa, los gastos
de ejecucin sealados en la fraccin II del Artculo 150 del
Cdigo. El pago as efectuado tendr el carcter de definitivo
y en ningn caso proceder su devolucin una vez practicada
la diligencia.

b) Por lo que hace a la garanta de equidad tributaria, se plante una violacin en razn de que
un mismo contribuyente, ante dos diligencias
de embargo, puede recibir un tratamiento fiscal
distinto, en virtud de que si el monto que se cobra por concepto de dichas diligencias vara en
funcin del importe del crdito fiscal y no del
posible costo que le representa a la autoridad
fiscal llevar a cabo ese tipo de diligencias,
se provoca un trato desigual a situaciones que
debieran ser iguales.
c) En lo tocante al principio de legalidad, se plante que la porcin normativa que incluye al
embargo en la va administrativa, excede los
alcances del ltimo prrafo del Artculo 142
del mismo ordenamiento legal, ya que cuando
un crdito fiscal se encuentra sub judice no se
deben incluir a los gastos de ejecucin dentro
del monto de la garanta ofrecida.
En lo relativo al Artculo 66 del Reglamento
del Cdigo Fiscal de la Federacin, se aleg una
violacin a la garanta de legalidad tributaria,
como efecto de una contravencin al Artculo 142
del Cdigo Fiscal de la Federacin, aduciendo
que a travs de una disposicin reglamentaria se
exige que los gastos de ejecucin debern cubrirse
con anticipacin a la prctica de la diligencia de
embargo, contrario a lo dispuesto por la norma
superior, la cual seala que no se deber otorgar
el inters fiscal respecto de gastos de ejecucin,
salvo en aquellos casos en que dicho inters nicamente est constituido por stos. Asimismo,
se dijo que el precepto reglamentario le da a los
gastos de ejecucin el carcter de definitivo y de
no reembolsable, lo cual resultara arbitrario, ya
que dejara a los contribuyentes que realizan ese
tipo de pagos en estado de indefensin, al no contemplar la posibilidad de su devolucin.
Al respecto, la mayora calific de infundados los
argumentos enderezados y declar la constitucionalidad de los artculos, afirmando que la parte quejosa
confunde la figura de los gastos de ejecucin y la
de los gastos que realiza a efecto de que se trabe un
embargo en la va administrativa a fin de garantizar
el inters fiscal.
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55

Lo anterior acorde al criterio mayoritario toda

vez que los pagos que realizan los contribuyentes
para que la autoridad lleve a cabo el embargo en la
va administrativa a fin de garantizar el inters fiscal
no deberan ser considerados como autnticos gastos de ejecucin y, por ende, como accesorios de las
contribuciones, dado que no tienen por objeto hacer
efectivo el cobro de un crdito fiscal, sino [] ms
bien lograr que la autoridad hacendaria suspenda
el procedimiento administrativo de ejecucin; que
le otorgue una prrroga para el pago de crditos
fiscales o para que los mismos sean cubiertos en
parcialidades; que aplique el producto del mismo
en los trminos que seala el Artculo 159 del Cdigo Fiscal de la Federacin; o bien, cumplir con
lo sealado en diversos ordenamientos fiscales, tal
como lo establece el Artculo 142 del ordenamiento
legal en comento2.
Asimismo, se seala que tampoco pueden tener
la naturaleza de derechos en virtud de que no se encuentran contenidos en la Ley Federal de Derechos,
sino que se trata de aprovechamientos, los cules se
encuentran definidos en el Artculo 3o. del Cdigo
Fiscal de la Federacin como aquellos ingresos que
percibe el Estado por funciones de derecho pblico
distintos a las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan
los organismos descentralizados y las empresas de
participacin estatal.
Lo anterior, no como una simple clasificacin
doctrinal, sino con la consecuencia especfica de
provocar que los principios que prev el Artculo
31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los
Estados Unidos Mexicanos, no le sean aplicables a
los gastos de ejecucin que se generen con motivo de
la solicitud del gobernado, en aquellos casos en los
que se busque garantizar el inters fiscal mediante
el embargo en la va administrativa.
No comparto la conclusin sostenida por la mayora y, si bien estimo adecuado que se analicen las
prestaciones pblicas de conformidad con su naturaleza real y no con la particular tipologa a la que
3

El texto transcrito puede apreciarse en la foja 27 de la ejecutoria que motiva el presente voto, constante en la foja 91 del
toca correspondiente al amparo en revisin 1119/2006.

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acuda el legislador, considero que en el presente

caso se est en presencia de una contribucin, misma
que desde luego puede ser analizada conforme a los
principios contemplados en el Artculo 31, fraccin
IV, constitucional.
A efecto de motivar el sentido de mi decisin
realizar, en primer trmino, algunas precisiones
conceptuales y, en segundo, consideraciones en
torno al criterio de fondo.
1. Precisiones conceptuales en relacin a las prestaciones pblicas contributivas y no contributivas.
A efecto de sentar un criterio en torno a la aplicabilidad de los principios tributarios contenidos en
el Artculo 31, fraccin IV, constitucional, respecto
de los diversos tipos de ingresos del Estado esto
es, tanto tributarios como financieros, segn
sean regulados por el legislador fiscal, me parece
indispensable que se cuente con una posicin clara
que permita distinguir entre prestaciones pblicas
contributivas y no contributivas desde el punto de vista
constitucional3. As, no bastar la identificacin del
ingreso pblico de naturaleza contributiva desde
el nomen iuris al que haya acudido el legislador, en
el mismo sentido en el que resultar insuficiente
atender a las caractersticas que puedan describir
a las contribuciones desde el punto de vista legal,
como acontece con las definiciones que a nivel federal propone el Artculo 2o. del Cdigo Fiscal de
la Federacin4.
La referencia a un concepto de contribucin desde el punto
de vista constitucional desde luego no la desprendo de un
precepto expreso de la Ley Fundamental. Simplemente, considero que resulta necesario delimitar un marco de aplicacin
que otorgue plena vigencia a los principios constitucionales
de la materia tributaria, es decir, ante la existencia de prestaciones pblicas patrimoniales que implican una cesin de
riqueza a favor del Estado, la competencia de esta Suprema
Corte de Justicia de la Nacin hace indispensable a mi
juicio que se cuente con un criterio que permita revisar la
constitucionalidad de las obligaciones correspondientes.
4
Inclusive, la particular tcnica legislativa empleada en el precepto mencionado resultara insuficiente, pues los impuestos
ingreso tributario por excelencia son definidos negativamente, en tanto se seala que son tales, las contribuciones
establecidas en ley que deben pagar las personas fsicas y
morales que se encuentran en la situacin jurdica o de hecho
prevista por la misma y que sean distintas de las sealadas
en las fracciones II aportaciones de seguridad social, III
contribuciones de mejoras y IV derechos, del pro3

A mi manera de ver, las prestaciones contributivas tienen ciertas caractersticas que las hacen
claramente diferenciables del resto de los ingresos
pblicos y que permiten su identificacin, an en
aquellos casos en los que el legislador decide acudir
a tipologas distintas a las propias de la materia
tributaria y que ponen de manifiesto la procedencia del anlisis de la prestacin correspondiente
conforme a un tratamiento particular en el control
constitucional.

un nomen iuris ajeno a la clasificacin legal y que,

de cualquier manera, ameriten ser analizadas
como contribucin al gasto pblico por parte de
los gobernados.

Como primer referencia a las caractersticas que

pueden utilizarse para distinguir a las prestaciones
contributivas o impuestas, se aprecia que son
tales las que los ciudadanos satisfacen forzosamente al poder pblico sin ninguna contraprestacin
mediata o inmediata, como es el caso, por ejemplo,
de los impuestos o de las sanciones tributarias
que se exigen por la simple comisin de una
infraccin tributaria, pero tambin pueden serlo
las que se reclaman a los ciudadanos a cambio de
determinados servicios pblicos prestados por la
Administracin, como acontece en el caso de los
derechos.

A) En primer trmino, debe tratarse de una obligacin por ende, de contenido patrimonial,
consistente en un dar en oposicin a un hacer5;

De esta manera, se aprecia una primera nota

caracterstica de las prestaciones contributivas, a
saber: su coactividad. En este contexto, los ingresos
reconocidos legalmente como tributos de conformidad con el Artculo 2o. del Cdigo Federal de la
Federacin, como prestaciones pblicas coactivas,
claramente se ubican en el marco de aplicacin del
Artculo 31, fraccin IV, constitucional, es decir,
se trata de prestaciones que pueden identificarse
como contribuciones desde el punto de vista constitucional.
En este sentido, es importante resaltar que la
definicin legal de contribucin tiene una connotacin que no necesariamente agota a las prestaciones que pueden ser calificadas como tales desde el
punto de vista constitucional, pues pueden llegar
a establecerse prestaciones pblicas coactivas con
pio Artculo 2o. del Cdigo Fiscal de la Federacin. Como
puede apreciarse, la definicin de la contribucin principal
se construy identificando un gnero prximo amplio y una
diferencia especfica negativa, con lo cual dicho criterio legal
no permitira una identificacin exacta.

Bajo esta misma tesitura a mi juicio, en adicin al carcter coactivo al que he hecho referencia,
los ingresos de naturaleza contributiva renen las
siguientes notas esenciales, bajo una ptica constitucional:

B) Por otro lado, debe ser una prestacin en la

que el sujeto activo de la obligacin es un
ente de carcter pblico, sea que se cubra
directa o indirectamente a la administracin
tributaria6;
C) Asimismo, los ingresos tributarios deben
tener como finalidad el sostenimiento de los
gastos pblicos, sea que ello se aprecie como
fin principal o no, especfico o no, o bien,
referido a gastos pblicos indivisibles o divisibles;
D) Finalmente, las prestaciones de naturaleza contributiva deben gravar un presupuesto de hecho
o hecho imponible revelador de capacidad eco No paso por alto la posibilidad legal que puede establecerse
para cubrir las contribuciones mediante prestaciones personales, pero aclaro que no me refiero a formas de pago, sino al
contenido de la obligacin tributaria, desde lae configuracin
normativa del hecho imponible y la determinacin de la
deuda tributaria.
6
En relacin con el presente punto, estimo pertinente aclarar
que a mi juicio existen algunas prestaciones que pueden
no tener como sujeto activo a la administracin tributaria
como acontece con algunos subsidios, con lo cual escaparan al concepto constitucional de contribucin al que
me aproximo en el presente voto. No obstante, considero
que, en determinadas circunstancias, los mismos podran
igualmente ser motivo de anlisis bajo la ptica de algunos
de los principios constitucionales de la materia tributaria
especficamente, los de equidad y proporcionalidad, lo
cual no fue materia de la presente resolucin ni lo es, por
ende, del voto particular que formulo. En todo caso, considero relevante efectuar dicha precisin.
5

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57

nmica, lo cual debe ser entendido como una

proyeccin del principio relativo capacidad
econmica, como derivacin del de proporcionalidad en su vertiente de fundamento de la
imposicin, no como medida de sta7.

Esto es, la imposicin de una prestacin de

esta ndole presupone necesariamente una
manifestacin de riqueza, con independencia
de que, en un momento posterior, se apliquen
diversos parmetros los cuales pueden variar
dependiendo del tipo de gravamen, a efecto
de juzgar su proporcionalidad en una sede
constitucional.

De las consideraciones anteriores puede desprenderse un concepto constitucional de contribucin que como he sealado no necesariamente
ha de ceir su aplicacin al catlogo delimitado en
el Artculo 2o. del Cdigo Fiscal de la Federacin,
sino que permite contar con un marco destinado
a otorgar eficacia a las exigencias constitucionales
de la materia tributaria, an en aquellos casos en
los que el legislador federal acuda a una tipologa
distinta a la del numeral mencionado, al momento de establecer una determinada prestacin de
carcter pblico.
La distincin resulta de la mayor trascendencia: a mi juicio,
el principio de capacidad econmica se aplica con distinta
forma e intensidad a las diversas categoras tributarias, pero
es una nota esencial de todas las prestaciones de naturaleza
contributiva. La doctrina jurisprudencial de la Suprema Corte
de Justicia de la Nacin ha reconocido a mi entender, con
acierto que los principios constitucionales de la materia
tributaria no tienen igual aplicacin en loas distintos tipos
de contribuciones, resultando de particular importancia las
precisiones efectuadas en la tesis de jurisprudencia de rubro
DERECHOS FISCALES. LA PROPORCIONALIDAD Y
EQUIDAD DE ESTOS ESTA REGIDA POR UN SISTEMA
DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS. No obstante, considero que dicho criterio debe entenderse referido a la capacidad contributiva, nicamente como medida de la imposicin,
pues dicha proyeccin del principio referido efectivamente
resulta aplicable a los impuestos, no as a los derechos.
En cambio, la capacidad econmica entendida como fundamento de la imposicin, no solo puede, sino que debe tener
aplicacin en todas las prestaciones pblicas de naturaleza
contributiva, de tal manera que el legislador nicamente puede establecer tributos si, para la definicin del presupuesto
normativo, acude a circunstancias que sean reveladoras de
riqueza. En esta vertiente, el principio en comento tambin
puede ser exigido de los derechos fiscales.
7

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A partir de lo anterior, quiero dejar claro mi

criterio en el sentido de que todas las prestaciones de carcter pblico que tengan naturaleza
contributiva atendiendo a las notas esenciales
descritas, deben respetar las prescripciones
del Artculo 31, fraccin IV, constitucional, con
independencia de la particular nomenclatura o
tipologa segn la cual hubieren sido establecidas
por el legislador.
En relacin con la posibilidad de analizar las
prestaciones de carcter pblico sin que ello deba
necesariamente sujetarse a la forma a la que acudi
el legislador, el criterio que sostengo coincide con el
de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia
de la Nacin, plasmado en la tesis de jurisprudencia de rubro INGRESOS PBLICOS. PARA
VERIFICAR SU APEGO A LOS PRINCIPIOS QUE
CONFORME A LA CONSTITUCIN POLTICA DE
LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS RIGEN SU
ESTABLECIMIENTO, LIQUIDACIN Y COBRO,
DEBE ATENDERSE A SU NATURALEZA, CON
INDEPENDENCIA DE LA DENOMINACIN
QUE LES D EL LEGISLADOR ORDINARIO,
que establece que este Alto Tribunal, al avocarse al
anlisis de dichas prestaciones, debe desentraar
su verdadera naturaleza, con independencia de que
formalmente se le considere como contribucin o
ingreso no tributario, y conforme a sta, verifique si
el contexto normativo que rige su establecimiento,
liquidacin y cobro, se sujeta a las prerrogativas
y obligaciones que se prevn en la Constitucin
Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, tanto
para los gobernados como para las autoridades
constituidas8.
Resulta importante precisar que la reconduccin
del tipo tributario que en su caso llegara a efectuarse
por esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin no
debe equipararse al establecimiento de una contribucin va interpretacin, en el entendido de que
ello implicara desconocer que el texto constitucional reserva dicha facultad al legislador, de manera
exclusiva.
Tesis de jurisprudencia 2a./J. 19/2003, publicada en el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, pgina 301,
tomo XVII, correspondiente a marzo de 2003.

Por el contrario, la actividad de desentraar

la verdadera naturaleza de una prestacin patrimonial no conlleva la realizacin de una funcin
legislativa consistente en la creacin ex novo de
un tributo por parte del Tribunal Constitucional,
pues debe tomarse en cuenta que las hiptesis
normativas que rigen la prestacin de que se trate,
efectivamente son producto de las labores ordinarias del legislador.

As, en principio, bastar que el anlisis propuesto se limite a determinar si se trata de una prestacin
a la cual resultan aplicables los principios constitucionales del Artculo 31, fraccin IV y, slo de manera excepcional, dicho estudio podr llevarse hasta
la determinacin de qu vertiente de los referidos
principios resulta aplicable.

En cambio, la reconduccin del tipo es una labor

de anlisis que se efecta desde la competencia
propia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin,
y no como un simple ejercicio intelectual o pedaggico, sino con el expreso propsito de otorgar
eficacia a los principios constitucionales de la materia tributaria, evitando que algunas prestaciones
pblicas que impliquen una cesin de riqueza de
los particulares al Estado, escapen al control de
constitucionalidad.

En el fallo se distingue a los gastos de ejecucin

derivados del procedimiento administrativo de
ejecucin, frente a los gastos de ejecucin que derivaran de la solicitud efectuada por el causante
que ofrece el embargo en la va administrativa
en casos diversos, como acontece, por ejemplo,
para garantizar el inters fiscal en aras de la
suspensin del procedimiento administrativo
de ejecucin.

Inclusive, debe considerarse que el anlisis que

efectuara el Tribunal Constitucional no implica
en todos los casos la determinacin del tipo de
contribucin de que se trate, considerando que
la materia de su competencia puede agotarse
con la revisin a si la prestacin analizada tiene
naturaleza contributiva caso en el cual necesariamente deber ser analizada desde la ptica
de los principios del Artculo 31, fraccin IV, o
bien, si no la tiene supuesto ste en el que, por
regla general, los principios tributarios no resultan
aplicables9.
De esta manera, el que la reconduccin concluya
con la determinacin especfica de un tipo de contribucin, puede resultar necesario, excepcionalmente,
en aquellos casos en los que fuera pertinente contar
con un pronunciamiento sobre si resultan aplicables
los criterios de proporcionalidad que rigen a los derechos, o bien, aqullos que rigen a los impuestos,
por citar un ejemplo.

La excepcin como apunt con anterioridad guarda

relacin con algunos subsidios, mismos que llegan a tener
una repercusin en el mbito tributario, lo que en mi concepto podra permitir un anlisis desde las garantas de la
materia.

2. Consideraciones en torno al criterio de fondo

En el primer caso gastos generados al desarrollarse el procedimiento de ejecucin se estima que

se est en el supuesto sealado por el ltimo prrafo
del Artculo 2o. del Cdigo Fiscal de la Federacin,
cobrando plena vigencia los principios constitucionales del Artculo 31, fraccin VI.
En cambio, cuando se trata del ofrecimiento de
garanta del inters fiscal, el proyecto sostiene que, a
pesar de lo dispuesto por el Artculo 2o. del Cdigo
Fiscal de la Federacin, no se estara ante autnticos
gastos de ejecucin entendidos como accesorios
de la contribucin y, por ende, no seran aplicables los principios constitucionales de la materia
tributaria.
Por lo anterior, es claro que el criterio limita la
eficacia de los principios tributarios, basado en una
reconduccin del tipo de gravamen por encima de
las disposiciones expresas de la normatividad aplicable, como lo es el Artculo 2o. del Cdigo Fiscal
de la Federacin10.

La disposicin de referencia establece lo siguiente:

Artculo 2o. Las contribuciones se clasifican en impuestos,

aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras
y derechos, las que se definen de la siguiente manera:
[]
10

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59

A continuacin expongo las razones particulares

por las cuales me aparto del sentido de la sentencia.
2.1. En primer trmino, debe apreciarse que el
Artculo 2o. del Cdigo Fiscal de la Federacin no
efecta distinciones entre tipos de gastos de ejecucin, motivo por el cual no estimo conveniente generar diferencias en figuras jurdicas, y mucho menos
si el efecto que deriva de ello es el de permitir que
uno de los conceptos resultantes sea excluido del
mbito de aplicacin de los principios constitucionales y, por ende, del control de constitucionalidad
que ejerce este Alto Tribunal.
En efecto, la reconduccin de las figuras jurdicas establecidas por el legislador, a fin de que sean
analizadas conforme a una tipologa diversa, debe
justificarse suficientemente y en mi concepto,
segn un criterio constitucional que permita delimitar los casos en los que resultan aplicables los
principios de la materia tributaria que establece
nuestra Ley Fundamental. De manera respetuosa,
creo que dichos parmetros no se cumplen en el
presente caso.
En todo caso, la necesidad de darle vigencia
a los principios constitucionales de la materia
tributaria, me lleva a la conclusin de que deben
existir razones fuertes que justifiquen la reconduccin que se efecta si con ello se libera a una
prestacin de carcter pblico del control de
constitucionalidad.
2.2. Por otro lado, suponiendo la correccin de
la distincin generada en el fallo, me parece que se
generan problemas diversos: el primero, relacionado con el alcance que se otorga a la determinacin
de la efectiva naturaleza de la prestacin que se
cubre al solicitar el embargo por la garanta del
inters fiscal; y el segundo y ms importante,

Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecucin y la indemnizacin a que se refiere el sptimo prrafo del artculo
21 de este Cdigo son accesorios de las contribuciones y
participan de la naturaleza de stas. Siempre que en este
Cdigo se haga referencia nicamente a contribuciones no
se entendern incluidos los accesorios, con excepcin de lo
dispuesto en el Artculo 1o.

60

NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 413

al obviarse el tema de mayor trascendencia, es decir, la revisin sobre si a dicha prestacin cualquiera que fuera su naturaleza no le resultan
aplicables los principios del Artculo 31, fraccin
IV, constitucional.
A) Como punto de partida, debo precisar que
como podra anticiparse segn el criterio
expuesto en el apartado que antecedecoincido con la metodologa utilizada en la
resolucin mayoritaria, consistente en la posibilidad de analizar las prestaciones pblicas,
no conforme al nomen iuris utilizado por el
legislador, sino atendiendo a la naturaleza
de la misma.
Sin embargo, considero que la lnea argumentativa desarrollada en el fallo segn la cual las cantidades pagadas al solicitar el embargo en la va administrativa no son autnticos gastos de ejecucin y,
por ende, no son accesorios de las contribuciones,
pasa por alto el alcance que debe corresponder a la
labor de esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin
al desentraar la autntica naturaleza jurdica de
dicha prestacin.
En mi concepto, la determinacin del tipo especfico de ingreso que estos gastos de ejecucin representan para el Estado, no es un tema del cual el fallo
mayoritario tena que hacerse cargo necesariamente.
Lo anterior, en el entendido de que bastaba revisar
si la prestacin especfica deba ser regida por los
principios constitucionales de la materia tributaria,
sin necesidad de determinar si se trata de un derecho, un aprovechamiento o cualquier otro tipo de
ingreso estatal.
No obstante, al haberlo hecho identificndolos
como aprovechamientos considero que debi haberse verificado que la reconduccin efectuada no
llevara una categora a la cual le resultaran igualmente aplicables los principios tributarios.
En este sentido, me parece fundamental reiterar mi criterio en cuanto a que un juicio sobre la
reconduccin del tipo a efecto de determinar la
autntica naturaleza jurdica de una figura no
debe obedecer a un mero ejercicio intelectual, sino

que debe utilizarse como una herramienta para pronunciarse sobre la aplicabilidad o inaplicabilidad de
los principios tributarios.
En el presente caso, bast la reconduccin a un
tipo tributario que legalmente no se identifica con
las contribuciones, para concluir que no le resultan
aplicables los principios constitucionales que deben
regir en la materia fiscal, con lo cual no puedo estar
de acuerdo, pues el propsito de la metodologa
apuntada es el de otorgar eficacia a los postulados
de dichos principios, en relacin con los ingresos estatales que pueden ser considerados contribuciones
desde el punto de vista constitucional.
B) Aunado a lo anterior, debo precisar que no
slo no comparto la clasificacin propuesta, sino que
tambin me aparto del mtodo que llev a la mayora
a concluir que los gastos de ejecucin que se analizan
tienen el carcter de aprovechamientos.
Lo anterior, pues se alcanza dicha conclusin
por medio de una exclusin, esto es, alegando
que, si bien los gastos de ejecucin analizados tienen caractersticas que haran pensar que se trata
de derechos, en realidad no es as, pues no estn
prescritos en la Ley Federal que los regula. De esta
forma, al no poder encuadrarlos dentro de esta tipologa, se decide que se trata de aprovechamientos,
pues no cumplen los requisitos esenciales de las
otras figuras.
Por una parte, estimo que no es vlido regir la
reconduccin que se efecte, considerando que
un ingreso estatal no es un derecho porque no es
contemplado originalmente en la Ley Federal de
Derechos. Desde luego, si el legislador no incluy
la prestacin de referencia en el ordenamiento
citado, es porque fue congruente con su decisin
original de considerar a los gastos de ejecucin
como contribuciones accesorias en los trminos del
Cdigo Fiscal de la Federacin, por lo cual no es
vlido afirmar a mi juicio que dicha omisin
de su parte sea la que justifique la identificacin de
dicho concepto como aprovechamiento, mxime
si ello deriva de una posterior decisin por parte
del Poder Judicial de la Federacin. Esto es, si el
legislador propuso, al disear la contraprestacin,

que se trataba de gastos de ejecucin, no considero

lgico que en un anlisis ex post se concluya que
no se trata de un derecho por no estar enunciado
en la Ley relativa.
C) Adicionalmente, considero que la definicin
legal de los aprovechamientos enunciada en
sentido negativo da lugar a que la reconduccin
efectuada en la resolucin mayoritaria se base en
una exclusin negativa.
En efecto, el Artculo 3o. del Cdigo Fiscal de
la Federacin define a los aprovechamientos como
aquellos ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho pblico distintos a las contribuciones,
de los ingresos derivados de financiamientos y de
los que obtengan los organismos descentralizados
y las empresas de participacin estatal.
En tal razn, los aprovechamientos son ingresos
que el Estado no puede tipificar e identificar plenamente al realizar su funcin pblica, dentro de
alguna contribucin, motivo por el cual han sido
receptculo de todos los ingresos que no pueden
encontrar una cabida tcnica en el concepto de contribuciones, ni en los ingresos por financiamiento a
los que alude la Ley de Ingresos de la Federacin, ni
los que obtengan los organismos descentralizados y
las empresas de participacin estatal11.
En tal virtud, considero que la reconduccin del
tipo en todo caso amerita un anlisis que se base en
las caractersticas esenciales que permitan identificar
a las prestaciones pblicas a las que resulten aplicables los principios constitucionales de la materia
tributaria las cuales, en lo particular, identifico con
las descritas en el primer apartado de este voto, y
no por una exclusin o por la definicin amplia del
concepto de aprovechamiento.
A mi manera de ver, los gastos de ejecucin que
se analizan cumplen con los parmetros a los que
he hecho referencia, permitindome identificarlos
desde una ptica constitucional con las con Cfr. Enciclopedia Jurdica Mexicana, Instituto de Investigaciones Jurdicas, Universidad Nacional Autnoma de Mxico,
Tomo I, Editorial Porra, 2002.

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tribuciones, es decir, con aquellas prestaciones de

carcter pblico que se rigen por los principios
establecidos por el Artculo 31, fraccin IV, constitucional.
D) Ahora bien habiendo precisado que el anlisis de este Alto Tribunal puede limitarse a determinar si se trata de una contribucin en el sentido
constitucional del trmino, sin que resulte necesario
determinar el tipo de tributo de que se trate, debe
apuntarse que, de estimarse conveniente adelantar
un criterio que se pronunciara sobre dicho punto
especfico, nos encontramos ante una prestacin
patrimonial de naturaleza contributiva que guarda
una gran semejanza con los derechos por servicios
pblicos, en virtud de que, aunado a las caractersticas apuntadas, deriva de una solicitud de parte del
gobernado y se justifica en un servicio prestado por
la administracin, sin importar que no est contemplado en la Ley relativa.
Pero lo trascendente en el presente caso es que
sea que la prestacin en estudio pudiera identificarse como una contribucin accesoria, como un
derecho o como un aprovechamiento, a mi juicio,
los gastos de ejecucin cuya inconstitucionalidad se
reclam no escapan al mbito de aplicacin de los
principios tributarios.
Es importante recalcar que la materia de la revisin no versaba sobre la naturaleza de estas prestaciones, sino sobre su inconstitucionalidad. Por lo
tanto, limitarse a sealar que tienen una naturaleza
jurdica diversa, a la que no le son aplicables los
principios del Artculo 31, fraccin IV, amerita al
menos que se justifique que se est en presencia
de prestaciones que, dada su naturaleza, escapan al
control de constitucionalidad.
A mi manera de ver, an ante la reconduccin
de la tipologa de la prestacin, no se escapara al
mbito de aplicacin de los principios tributarios,
atendiendo a los requisitos expuestos en el presente
voto.
En todo caso, me parece que si no se trata de
gastos de ejecucin autnticos, todo parece indicar que se estara ante prestaciones que terminan
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siendo ms tributarias en su concepto que los propios gastos de ejecucin en tanto que stos son
contribuciones por un principio de accesoriedad,
mientas que las prestaciones que han sido privadas
de la naturaleza que les atribuye el Artculo 2o.
del Cdigo Fiscal de la Federacin, guardan una
gran semejanza con los derechos tributos por su
propia naturaleza.
2.3. Finalmente, considero que si bien es cierto
que la sentencia acepta que los gastos de ejecucin
cubiertos para garantizar el inters fiscal eventualmente pueden quedar involucrados en el desarrollo
del procedimiento administrativo de ejecucin,
omite atender a la problemtica que dicho aspecto
genera, frente al criterio adoptado en el sentido de
privar a dicha prestacin de su naturaleza de contribucin accesoria.
En efecto, en algunos casos, la garanta constituida a solicitud del causante la cual, se concluy, no dara lugar al pago de autnticos gastos
de ejecucin, puede quedar a disposicin de la
autoridad fiscal para su ejecucin por ejemplo,
si se incumple el convenio de pago en parcialidades, caso en el cual no se practicar una nueva
diligencia de embargo, sino que el trabado en la
va administrativa dar lugar al procedimiento de
ejecucin.
En este caso, una causa sobrevenida dara lugar
a que eventualmente se modificara la naturaleza
de la cantidad originalmente pagada, como puede
apreciarse en el hecho de que la prestacin cubierta
con motivo de la solicitud efectuada para la diligencia de un embargo en la va administrativa que,
segn el criterio mayoritario, no tendra naturaleza
de gastos de ejecucin, eventualmente llegara
a tener dicho carcter de contribucin accesorio,
cuando se enderezara formalmente el procedimiento
de ejecucin.
Cabe preguntarse si en este supuesto s resultaran
aplicables los principios tributarios constitucionales,
y si ello derivara del cambio en la situacin jurdica vinculada a una conducta del contribuyente
ejecutado, o si la prestacin de referencia tena
una naturaleza no fiscal, condicionada a ciertos su-

puestos que, al realizarse, dotaran de caractersticas

tributarias a la prestacin. En este supuesto, debera
determinarse si el control de constitucionalidad desde el Artculo 31, fraccin IV, se efectuara al darse
esta modificacin en la naturaleza de la prestacin,
o bien, si el pago original supuestamente no contributivo definitivamente no podra ser revisado,
a pesar de que su entero eventualmente se incorporara a un procedimiento netamente fiscal.

Debo aclarar que lo anterior no implica un

pronunciamiento de mi parte sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de los gastos de ejecucin, sino que nicamente evidencia mi posicin
contraria a la negativa del amparo, esencialmente
porque estimo que los casos en los que se limite
la aplicacin plena de los principios constitucionales de la materia tributaria deben justificarse
en razones de mayor peso a las contenidas en la
propuesta.

Por las razones apuntadas, respetuosamente,

no comparto la posicin del fallo que sostiene la
existencia de dos clases de gastos de ejecucin, ni el
hecho de que a una de las especies derivadas de la

clasificacin propuesta no le resultaran aplicables

los principios establecidos en el Artculo 31, fraccin
IV, constitucional.

** Se agradece el apoyo del Licenciado Juan Carlos Roa Jacobo para la elaboracin de este documento.

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