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although probably higher because of taxes, cannot be confused with these taxes, so the repayment of the latter should not be hindered or embarrassed because of a (supposed) shift of tax
burden.
Keywords
Indirect taxation. Restitution of ultra vires taxes. European Court of Justice. Tax shifting.
Burden of tax.
1. INTRODUO
Diversos questionamentos giram em torno da restituio de tributos
pagos indevidamente, especialmente daqueles considerados indiretos. Isso
porque a Fazenda Pblica no raro cria embaraos ou dificuldades sua restituio, adicionais queles bices que usualmente oferece devoluo de
tributos em geral. interessante observar, porm, que tais dificuldades no
so criadas apenas pelo Fisco brasileiro.1 Argumentos semelhantes so (ou j
foram) utilizados pelas Fazendas de diversos outros pases. A principal diferena, na verdade, est na forma como so considerados pelas Cortes encarregadas de apreciar os conflitos deles decorrentes. Em ltima anlise, o
entendimento dos Tribunais que define a forma como a restituio do tributo
indireto tratada em cada pas.
Em vista disso, neste estudo, no qual se pretende voltar2 ao tema da
restituio dos tributos indiretos, proceder-se-, de incio, a uma anlise comparada3 da jurisprudncia, cotejando, basicamente, o entendimento que a esse
respeito tm o Supremo Tribunal Federal (STF) e o Superior Tribunal de Justia (STJ), no Brasil, e a Corte de Justia Europeia (CJE) 4, no mbito da Comunidade Europeia. Examinar-se-o, ainda, julgados proferidos pelo STJ no
ano de 2012, referentes posio do consumidor de energia eltrica nas demandas que visam a questionar a incidncia do ICMS sobre a energia consumida, a fim de avaliar qual tratamento deve ser conferido aos contribuintes de fato dos tributos em questo.
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Para anlise do assunto luz da realidade brasileira do incio dos anos 1980, confira-se
NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So
Paulo: Resenha Tributria, 1983.
Em momento anterior, os problemas inerentes tributao indireta foram examinados pelo
autor deste trabalho, em face da jurisprudncia brasileira, e de uma forma mais abrangente
(envolvendo exame de seu trato em relao s imunidades subjetivas, s consequncias do
inadimplemento etc.), em MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetio do Tributo Indireto: incoerncias e contradies. So Paulo: Malheiros, 2011. No presente artigo, o assunto
ser revisitado, especificamente no que tange restituio do indbito, luz da experincia da
Comunidade Europeia e de recentes julgados do Superior Tribunal de Justia.
Como observam Scchetto e Marassi, a anlise comparada allows a better understanding of domestic law and its evolution. SACCHETTO, Claudio; MARASSI, Marco (ed.). Introduction to
comparative tax law. Rubbetino, 2008, Torino: Catanzaro, 2008, p. 8.
Os julgados da Corte de Justia Europeia (CJE), veiculados em todos os idiomas falados na
Comunidade Europeia (CE), inclusive em portugus, se acham disponveis na internet, no site
da Corte, em http://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/
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Essa anlise jurisprudencial comparada permitir um reexame do assunto, notadamente no que tange ocorrncia da repercusso do nus econmico do tributo a terceiros, ao nus de prov-la e s suas possveis consequncias jurdicas. No se pretende, porm, com isso sugerir que as pessoas
que se ocuparam do assunto em outros pases sejam mais capazes do que as
que o fizeram no Brasil. Absolutamente. Alis, alguns argumentos desenvolvidos e utilizados no exterior no trato do assunto j haviam sido suscitados
por brasileiros5 com antecedncia, sendo a soluo encontrada pela Corte
Europeia de Justia, conforme ser visto a seguir, assemelhada quela contida no anteprojeto de Cdigo de Processo Tributrio elaborado por Gilberto
de Ulha Canto na dcada de 1960. A principal distino, no caso, no reside
tanto no que os estudiosos da matria afirmam, mas no posicionamento das
Cortes em torno dela. Mesmo na Europa, h diferena perceptvel entre o
entendimento manifestado por tribunais nacionais e aquele acolhido pela
Corte Europeia de Justia (ECJ), talvez fruto de uma menor subservincia desta ao Poder Tributante de cada pas membro, ou de uma preocupao mais
evidente na imposio de respeito s normas comunitrias violadas pelos
pases-membros.
Alm disso, se os problemas que se enfrentam em pases diferentes so
os mesmos, no h motivo para que uns no procurem conhecer a soluo
que outros a eles conferiram. Afinal, quando maior e mais intensa a troca de
ideias, maior a probabilidade de que as melhores delas sejam selecionadas. 6
Registro que este trabalho, no que tange anlise dos precedentes da
Corte de Justia Europeia, fruto7 de pesquisas de ps-doutorado realizadas
no ano de 2012 na Wirtschaftuniversitt, em Viena, no Institut fr sterreichisches und Internationales Steuerrecht, sob a orientao do Prof. Dr. Michael
Lang. Aproveito a oportunidade, portanto, para agradecer ao Prof. Lang, e a
todos os que compem o Instituto8, pela receptividade e pelo apoio, sem as
quais este pequeno estudo no teria sido possvel. O texto corresponde, outrossim, apresentao levada a efeito no Primeiro Congresso de Estudos
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talo-Brasileiros realizado em Bologna, em 12 de outubro de 2012, conjuntamente pela Faculdade de Direito da Universidade Federal do Cear e pela
Faculdade de Jurisprudncia da Universidade de Bologna, o que me faz
aproveitar a oportunidade para agradecer aos Professores Giovanni Luchetti
e Fabiana Mattioli pela amabilidade e pela gentileza com que receberam docentes e discentes do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC em sua
cidade.
Com base nessa ideia, diz-se, at hoje, como se se tratasse de algo demasiadamente simples, que tributos indiretos so aqueles nos quais o contribuinte legalmente definido como tal, dito contribuinte de direito, transfere
ou repassa o nus representado pelo tributo a um terceiro, que o suporta
economicamente, sendo por isso chamado contribuinte de fato. J os tributos diretos seriam aqueles nos quais essa transferncia ou esse repasse no
aconteceria, reunindo-se por isso, na mesma pessoa, as figuras do contribuinte de fato e do contribuinte de direito. Ainda de forma igualmente simplista, se diz que os tributos incidentes sobre o patrimnio e a renda so diretos, enquanto os tributos incidentes sobre o consumo so indiretos.
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H registro de seu uso na Idade Mdia, e mesmo antes disso, visto que a distino brotou de
outra, ainda mais antiga, que separa os impostos em reais e pessoais. Confira-se, a propsito,
NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So
Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 61.
MILL, John Stuart. Princpios de Economia Poltica. Com Algumas de suas Aplicaes
Filosofia Social. Traduo de Luiz Joo Barana. So Paulo: Nova Cultural, 1996, v. 2, p. 395.
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MILL, John Stuart. Princpios de Economia Poltica. Com Algumas de suas Aplicaes
Filosofia Social. Traduo de Luiz Joo Barana. So Paulo: Nova Cultural, 1996, v. 2, p. 396.
Da a rejeio de Tarcsio Neviani ao uso do critrio econmico para classificar os tributos
em direitos e indiretos, eis que, economicamente, todos podem ser repassados a terceiros, ou
no, conforme as circunstncias. NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos,
seus problemas, suas incertezas. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 80.
Produtos da cesta bsica, que figuram entre os principais itens consumidos por pessoas de
baixa capacidade para contribuir, so geralmente submetidos a nus tributrio menor que
produtos luxuosos ou suntuosos, em regras consumidos por pessoas mais ricas. E isso independentemente de os produtos da cesta bsica serem fabricados por uma grande companhia,
dotada de enorme capacidade para contribuir, e de o produto luxuoso ser fabricado por uma
modesta sociedade comercial, o que revela que a capacidade para contribuir almejada com o
tributo a do consumidor, e no a do contribuinte legalmente definido como tal.
NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So
Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 97.
Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC
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A capacidade econmica de um indivduo depende de sua riqueza, e esta se evidencia direta ou indiretamente pela posse de
um patrimnio ou pela obteno de uma renda.
Os impostos que incidem sobre a renda e o patrimnio so, neste sentido, impostos diretos, j que gravam a riqueza em si
mesma, direta e imediatamente considerada.
Mas a riqueza de um indivduo pode se manifestar indiretamente atravs de sua utilizao; e sobre esta utilizao pode incidir
um imposto.
Os impostos indiretos tm por objeto exatamente as manifestaes indiretas de capacidade econmica, como a circulao ou o
consumo da riqueza.14
No o caso, porm, de criticar a classificao aqui. Isso poder ser feito a seguir. Por enquanto, o importante identificar quais tributos so considerados indiretos, tarefa cuja dificuldade testemunha a fragilidade da prpria classificao. Alis, a esse respeito curioso perceber que o legislador
jamais se arriscou a indicar ou arrolar quais tributos seriam indiretos 15.
Mesmo o art. 166 do CTN, que no entendimento da jurisprudncia se aplica a
tais tributos, no diz quais so eles, restringindo-se a uma vaga meno aos
tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do encargo financeiro. Por que o legislador no indicou quais so eles?
Sem entrar agora nessa discusso, o que importa que, para a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, so considerados indiretos o
ICMS, o IPI16 e o ISS17, este ltimo quando exigido por valores no fixos, a
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LAPATZA, Jos Juan Ferreiro. Direito Tributrio teoria geral do tributo. So Paulo: Marcial
Pons/Manole, 2007, p. 165.
Cf. NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas.
So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 35, p. 57.
O art. 166, do CTN, s tem aplicao aos tributos indiretos, isto , que se incorporam explicitamente aos preos, como o caso do ICMS, do IPI etc. (STJ, 1. T., AGA 452.588/SP, DJ de
5/4/2004, p. 205)
1. O ISS espcie tributria que pode funcionar como tributo direto ou indireto, a depender
da avaliao do caso concreto. 2. Via de regra, a base de clculo do ISS o preo do servio,
nos termos do art. 7. da Lei Complementar n. 116/2003, hiptese em que a exao assume a
caracterstica de tributo indireto, permitindo o repasse do encargo financeiro ao tomador do
servio. 3. Necessidade, na hiptese dos autos, de prova da no-repercusso do encargo financeiro do tributo, nos termos do art. 166 do CTN. [...] (STJ, 1. T., AgRg no Ag 692.583/RJ, j.
em 11/10/2005, DJ de 14/11/2005, p. 205, rep. DJ de 28/11/2005, p. 208). Exame do inteiro teor do
acrdo revela que as situaes nas quais o ISS seria indireto seriam aquelas nas quais sua
base de clculo o preo do servio, aplicando-se o art. 166 do CTN. Entretanto, nas hipteses
em que o ISS cobrado em valores fixos, como ocorre com as sociedades de profissionais liberais (Decreto-lei n. 406, art. 9., 1. e 3.), sua natureza direta e o art. 166 no se aplica,
pois inexiste vinculao entre os servios prestados e a base de clculo do imposto municipal,
sendo imprprio cogitar-se de transferncia do nus tributrio e, consequentemente, da aplicao do art. 166 do CTN (STJ, 2. T., REsp 724.684/RJ, j. em 3/5/2005, v. u., DJ de 1./7/2005, p.
493).
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saber, proporcionais ao preo do servio correspondente. No h uma fundamentao muito clara que explique por que tais tributos, e no outros,
como a CIDE-Combustveis, a COFINS, o PIS, o IRPJ calculado sobre o lucro
presumido, aqueles calculados e pagos no mbito do Simples Nacional etc.,
mas o relevante, no momento, aferir qual o tratamento conferido a esses
tributos que, de forma um tanto simplista, so considerados indiretos.
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Cf. NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas.
So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 24.
Cf. MACHADO, Brando. Repetio do indbito no direito tributrio. In: MACHADO, Brando (Coord.). Direito Tributrio. Estudos em homenagem ao prof. Ruy Barbosa Nogueira. So
Paulo: Saraiva, 1984, p. 69.
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Hugo de Brito Machado, a esse respeito, em livro publicado ainda em 1971, enumera outras
situaes nas quais evidente a inexistncia de repercusso do imposto indevidamente pago.
Assim , por exemplo, quando o erro cometido no preenchimento da guia de recolhimento;
ou na soma do imposto lanado, ou ainda em se tratando de desfazimento da operao que
provocou o fato gerador. MACHADO, Hugo de Brito. O ICM. So Paulo: Sugestes Literrias, 1971, p. 153.
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tomaticamente, quais so os tributos aos quais se aplica,25 e como todo tributo, em tese, pode ter o seu nus repassado a terceiros, o problema foi suscitado como preliminar na contestao de praticamente todo tipo de ao de
restituio do indbito.
Apreciando tais demandas, o STJ fixou entendimento no sentido de que o art.
166 do CTN seria aplicvel restituio do ICMS26, do IPI e do ISS no-fixo, trs
impostos considerados indiretos porquanto incidentes sobre o consumo. Embora
nem sempre haja uma fundamentao clara, nos julgados, sobre os motivos pelos
quais esses impostos, e no outros, so considerados indiretos, Hugo de Brito
Machado27 esclarece, nesse ponto, que o STJ parece ter se filiado doutrina de Marco Aurlio Greco, para quem o art. 166 contempla hipteses de tributos cujo fato
gerador, pelas suas peculiaridades, vincula duas pessoas que nele encontram elemento de aproximao.28 Por outras palavras, seriam indiretos aqueles tributos que
tm por fato gerador uma relao, vale dizer, uma operao ou um negcio, e cuja base de clculo, por isso mesmo, o valor dessa operao ou negcio. Assim, como tais relaes, operaes ou negcios tm dois polos ou partes, um deles, sendo escolhido pelo legislador como sujeito passivo, tem condies de transferir, na fixao do preo do negcio, o nus do tributo ao
outro. Isso pode explicar, por exemplo, o motivo pelo qual o ISS considerado indireto quando incidente sobre o valor do servio, mas reputado direto
quando calculado de acordo com o nmero de profissionais habilitados, em
uma sociedade de profissionais liberais.29
Pelos mesmos fundamentos, o imposto de renda 30 e as contribuies
previdencirias patronais31 foram considerados tributos direitos, no submetidos sistemtica do art. 166 do CTN.
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vel a prova do no-repasse ao contribuinte de fato. Assim, para a restituio dos valores indevidamente recolhidos a ttulo de adicional de imposto de renda, inaplicvel o teor do art.
166 do CTN, que se dirige aos tributos indiretos (STJ, 2. T., REsp 198.508/SP, j. em 8/3/2005,
DJ de 16/5/2005, p. 276)
A 1. Seo do STJ, por ocasio do julgamento do EREsp 189.052/SP, em 12/3/2003, afastou a
necessidade de comprovao da no transferncia do encargo de que trata o art. 166 do CTN,
relativamente s contribuies previdencirias, por entender se tratar de tributo direto, que
no comporta o repasse de seu nus financeiro (REsp 529.733/PE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 3/5/2004)
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mesmo os tais impostos indiretos nem sempre tm seu nus repassados aos
preos, e, mais importante, eles, mesmo indiretos, so juridicamente pagos
pelos contribuintes e apenas economicamente suportados pelos consumidores, ditos contribuintes de fato. Tais crticas sero retomadas a seguir, principalmente depois de se examinar o trato que mesma questo deu a Corte
Europeia de Justia (CJE).
Enfim, conquanto tenha, bem ou mal, definido a quais tributos o art.
166 do CTN se aplica, o STJ no tem aprofundado a discusso relativa repercusso do tributo em si mesma, e, tal como fazia o STF, sempre presume a
repercusso integral do nus do tributo. Assim, exige do contribuinte dito
de direito, como condio para lhe reconhecer legitimidade ativa ad causam,
a prova de que no houve o repasse do nus, ou de que o contribuinte de
fato o autorizou a pleitear a restituio. Como essa prova praticamente
impossvel, assim como a identificao e a localizao dos contribuintes de
fato para que se consiga a tal autorizao, a restituio do tributo, mesmo
indevido, dificilmente acontece.
Poder-se-ia dizer, em defesa da posio adotada pelo STJ, que ele se
teria limitado a aplicar o art. 166 do CTN. Se tal dispositivo exige condio
impossvel para que se restitua um tributo pago indevidamente, ele seria
inconstitucional, o que suscitaria outra questo, a ser deslindada, em ltima
anlise, pelo STF, e no pelo STJ. Ocorre que possvel entender o art. 166 do
CTN como aplicvel apenas queles tributos em relao aos quais a lei define
mais de um sujeito passivo, ou aloja mais de uma pessoa no polo passivo da
relao tributria. o caso de tributos, ou, melhor dizendo, obrigaes tributrias (que podem dizer respeito a qualquer espcie ou subespcie de tributo)
que tm em seu polo passivo mais de um contribuinte (v.g., imvel com coproprietrios, devedores solidrios do IPTU por fora do art. 124, I, do CTN),
ou contribuinte(s) e responsvel(is) tributrio(s) 32. Veja-se: a prpria lei indica
uma pluralidade de devedores ou sujeitos passivos. Em tais hipteses, ambos
podem discutir os termos da relao jurdica, da qual participam, mas, se o
tributo for pago, razovel que se restitua quele que efetivamente (e vejase a diferena! em qualquer caso, juridicamente) o houver pago.
O STJ tambm tem aplicado o art. 166 do CTN a essas hipteses 33, pelo
que poderia t-lo considerado abrangente apenas delas, em uma interpreta32
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Assim, em suma, o STJ passou a adotar uma forma de pensamento para negar legitimidade ao contribuinte de direito, calcada na natureza indireta do ICMS, do IPI e do ISS, e na relevncia jurdica do repasse do nus
ao contribuinte de fato, e outra forma, radicalmente oposta, para negar
legitimidade tambm ao contribuinte de fato, apoiada na irrelevncia jurdica do aludido repasse e na fragilidade da classificao dos impostos em
diretos e indiretos. E, o que pior, nenhuma referncia se fez ao fato de que
o prprio STJ, por anos a fio, acolhia o entendimento contrrio, nem mesmo
para se explicar as razes pelas quais a jurisprudncia se estaria modificando.
Nem preciso dizer que essa forma de pensamento, alm de contraditria, viola clara e diretamente a garantia fundamental tutela jurisdicional
(CF/88, art. 5., XXXV), pois deixa uma leso ao direito do contribuinte, causada pela cobrana de um tributo indevido, inteiramente imune apreciao
judicial.
Em momento posterior, talvez sensvel s crticas recebidas da comunidade acadmica e advertido dos efeitos nefastos dos seus entendimentos
em torno da tributao indireta vistos em conjunto, o STJ abriu exceo, apenas, para os consumidores de energia eltrica, em face da natureza peculiar
da relao entre estes e as empresas concessionrias e da forma como definido o valor das tarifas correspondentes. O entendimento, veja-se, no foi
inteiramente modificado, mas apenas esclareceu-se no ser ele aplicvel aos
casos de energia eltrica, embora alguns julgados anteriores, que eram de
consumidores de energia, sugerissem o contrrio. 35
Essa oscilao na jurisprudncia criou algumas situaes paradoxais,
as quais talvez s deixem mais evidente o equvoco na forma como tm sido
tratados os impostos considerados indiretos no Brasil. De fato, durante o
largo perodo em que o STJ reconhecia legitimidade aos consumidores de
energia, muitos destes iniciaram demandas questionando o ICMS incidente
na energia consumida. E pleiteavam no apenas a restituio do indbito,
mas retificao dos valores cobrados, em relao ao perodo futuro. Muitos
obtiveram liminares, confirmadas por sentenas e acrdos de TJ, suspendendo a exigibilidade dos valores questionados, a serem extintos quando do
respectivo trnsito em julgado (CTN, art. 156, X). Quando tais processos chegaram ao STJ, este alterou o entendimento at ento pacfico em sua jurisprudncia e passou a negar legitimidade aos contribuintes de fato. A consequncia foi a extino, sem julgamento de mrito, de muitos dos referidos
processos, o que gerou uma situao paradoxal: de quem a Fazenda Estadual
poderia cobrar os valores atrasados, no pagos em virtude da liminar?
Se pretendesse cobrar das concessionrias, estas diriam, com razo,
que no haviam descontado os valores dos consumidores de energia, em
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Da continuar inteiramente atual a observao arguta de Ives Gandra da Silva Martins, para
quem a figura do contribuinte de fato, alm de no encontrar amparo no art. 121 do CTN, seria um contribuinte castrado, j que, teoricamente, seria o titular do direito, mas no o poderia exercer diretamente. Vale dizer, seria um contribuinte capaz de impedir a restituio do
indbito, mas no um contribuinte capaz de repetir. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Repetio do Indbito. So Paulo:
Resenha Tributria, 1983, p. 161. De fato, no h a menor lgica em um terceiro no poder ser
cobrado pela Fazenda para pagar o tributo, no poder repetir esse tributo, quando pago indevidamente, mas poder autorizar o contribuinte a pleitear essa restituio. Cf. NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 235.
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Equivalentes, pelo menos, no que tange sua influncia sobre os preos e ao repasse ou
traslao do nus a eles correspondente aos consumidores finais dos produtos ou servios
por eles onerados
Confira-se, a propsito: HUBEAU, F. La rptition de lindu en droit communautaire. Revue
Trimestrielle de Droit Europen. Anne 17, n 3. 1981, p. 450; PIGNATELLI, Jos Miguel
Martnez-Carrasco. "La devolucin de lo indebido tributario en el derecho de la Comunidad
Europea". Disponvel em: <http://ddd.uab.es/record/38056?ln=ca>. Acesso em: 5 nov. 2012.
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Cf. CAPRILLES, Theo. On why EU stand on the passing on defence equates to enriching the
unjust.
Disponvel
em:
<http://lup.lub.lu.se/luur/download?func=downloadFile
&recordOId=2006260&fileOId=2006296>. Acesso em: 13 jul. 2012, p. 10-11;
Em sentido semelhante, confira-se o C-61/79, julgado um pouco depois do caso Hans Just, no
qual a CJE igualmente aceitou o uso da passing-on defense e reconheceu que o pagamento da
restituio no configuraria subsdio ou ajuda estatal ao contribuinte, vedada no mbito comunitrio (state aid).
A expresso, e o seu uso para designar o caso Hans Just, de CAPRILLES, Theo. On why EU
stand on the passing on defence equates to enriching the unjust. Disponvel em:
<http://lup.lub.lu.se/luur/download?func=downloadFile&recordOId=2006260&fileOId=200
6296>. Acesso em: 13 jul. 2012, p. 10.
Alis, praticamente no h separaes ntidas na realidade, seno entre os nmeros naturais e
algumas outras figuras existentes apenas no plano abstrato, acessvel pela mente humana,
como as formas geomtricas. Veja-se, a esse respeito: DEEMTER, Kees Van. Not exactly: In
praise of vagueness. Oxford: Oxford University Press, 2010, p. 9.
Veja-se EIJSDEN, Arjo van; DAM, Janco van. The impact of European Law on Domestic
Procedural Tax Law: wrongfully Underestimated? EC TAX REVIEW 2010-5, 2010, Kluwer
Law International BV, The Netherlands, p. 199-209.
Case 199/82. Amministrazione delle Finanze dello Stato v SpA San Giorgio [1983] E.C.R. 3595, [1985]
2 C.M.L.R. 658. Como observa Takis Tridimas (TRIDIMAS, Takis. The general principles of
EU Law. 2nd ed. Oxford University Press, Oxford, 2006, p. 438-439), a Corte Europeia de Justia adotou uma postura no intervencionista no caso Hans Just, vendo-se, posteriormente, forada a apontar diretrizes mais explcitas e induvidosamente limitadoras do uso da passing on
Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC
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meio da restituio, pois mesmo que o tributo tenha sido integralmente repassado aos preos, inegvel que um aumento destes leva a uma diminuio das vendas.48 Sem o tributo, o comerciante poderia ter vendido o produto
ou o servio pelo mesmo preo, se o mercado permitisse, lucrando mais, ou
poderia ter reduzido seus preos, vendendo em maior quantidade e da
mesma forma ganhando mais. Em qualquer cenrio, portanto, em regra, a
restituio medida que se impe para reparar o dano causado pelo tributo
indevido.
Por outro lado, e esse o aspecto mais importante, a ECJ consignou
que, conquanto dotados de autonomia para legislar em matria processual,
no plano do direito domstico, os pases membros no podem faz-lo de modo a
tornar muito difcil, ou mesmo impossvel, a restituio do tributo cobrado em contrariedade ao Direito Comunitrio.
Depois disso, julgando os casos C-331/85; C-376/85; C-378/85, relativos
ao uso da passing-on defense por parte do Fisco francs, a Corte chegou mesmo a reconhecer que
o Tratado que institui a Comunidade Econmica Europeia deve
interpretar-se no sentido de que um Estado-membro no pode
adoptar disposies que condicionem o reembolso de imposies nacionais, cuja cobrana violou o direito comunitrio,
prova de que no foram repercutidas sobre os compradores dos
produtos por elas onerados, impondo o nus desta prova negativa apenas s pessoas singulares ou colectivas que requererem
o reembolso.
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Entre os estudiosos do assunto no Brasil, Tarcsio Neviani j havia se atentado para esse aspecto, destacando que o imposto indevidamente pago simplesmente reduz o lucro do contribuinte, que deixa de realiz-lo na medida do montante do tributo que paga. E assim porque,
no pagasse ele o tributo, acabaria ficando com maior nmero de unidades monetrias no seu
patrimnio, ou se, em razo de inexistir o tributo, ele reduzisse o preo de bens ou servios,
muito provavelmente ganharia maior competitividade em seu mercado. NEVIANI, Tarcsio.
A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So Paulo: Resenha
Tributria, 1983, p. 68.
Inteiro teor disponvel em: <http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=94258
&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=271905>.
Acesso
em: 3 nov. 2012.
Cf., v.g., C-30/2002; C-473/2000; C-441/98; C-442/98; C-104/86.
Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC
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Julgando o C-386/87, por exemplo, a Corte entendeu que o Estado-membro pode fixar um
prazo prescricional improrrogvel para o exerccio da pretenso restituio, desde que este
no seja to curto a ponto de inviabilizar a prpria restituio. Considerou-se, na ocasio, que
no inviabilizaria a restituio um prazo de 3 (trs) anos. J no caso C-240/87, a Corte reputou
invlida uma alterao na forma de contagem do prazo para postular a restituio, levada a
efeito pela Frana de forma retroativa justamente para impedir os contribuintes a postularem
essa restituio.
Confira-se, a esse respeito, LANG, Michael. Die landesabgabenrechtlichen Rckzahlungsperren im Lichte des Getrnkesteuer-Urteils des EuGH vom 2.10.2002, C-147/01. In: StZ 1.
November 2003/Nr. 21/Art.-Nr. 976, p. 462 e ss.
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nas faturas dos servios a ele prestados por contribuinte prestador estabelecido na Itlia, valor a ttulo de IVA (Imposto sobre Valor Agregado) que, na
verdade, no era devido, tendo, por isso, pleiteado diretamente a sua restituio. O Fisco Italiano, porm, afirmou que o consumidor tem direito ao
reembolso apenas do IVA devido, nas hipteses em que sai do territrio do
pas correspondente com os produtos ou servios tributados, no lhe assistindo o direito de pleitear, diretamente, o reembolso ou a restituio do IVA
recolhido indevidamente pelo contribuinte de direito, comerciante vendedor.
A CJE, ento, entendeu que ele, o consumidor dito contribuinte de fato, realmente no poderia ser restitudo na mencionada situao, cabendo
empresa prestadora do servio, contribuinte do IVA, a legitimidade para
pleitear a restituio. Nos termos do item 33 do julgado, unicamente o
fornecedor quem deve ser considerado o devedor do IVA perante as autoridades fiscais do Estado-Membro do lugar das prestaes.
Reiterando a ideia de autonomia processual dos pases-membros, a
CJE ressaltou, ainda, que
no havendo regulamentao comunitria em matria de pedidos de restituio de impostos, cabe ao ordenamento jurdico
interno de cada Estado-Membro prever as condies em que esses pedidos podem ser apresentados, devendo estas condies
respeitar os princpios da equivalncia e da efectividade, isto ,
no devem ser menos favorveis do que as condies relativas a
reclamaes semelhantes baseadas em disposies de direito interno, nem fixadas de modo a impossibilitar na prtica o exerccio dos direitos conferidos pela ordem jurdica comunitria (v.,
designadamente, acrdos de 17 de Junho de 2004, Recheio
Cash & Carry, C-30/02, Colect., p. I-6051, n. 17, e de 6 de Outubro de 2005,MyTravel, C-291/03, Colect., p. I-8477, n. 17).56
56
246
247
pode, portanto, colocar no artigo ou, a rigor, no legislador - a responsabilidade pelo acolhimento da tese pela jurisprudncia. Segundo, porque tal artigo ser inconstitucional, se visto como um bice ao acesso tutela jurisdicional, pois sua incompatibilidade com o disposto no art. 5., XXXV, da CF/88
flagrante. E, terceiro, porque o art. 166 do CTN pode perfeitamente ser interpretado conforme a Constituio, entendendo-se que ele no se aplica indiscriminadamente queles tributos considerados indiretos, mas, a rigor, somente quelas situaes nas quais a lei aloca mais de uma pessoa no polo passivo da
relao tributria. Por outras palavras, o art. 166 do CTN aplicvel somente
quelas hipteses nas quais h mais de um sujeito passivo legalmente definido
como tal, vale dizer, mais de um contribuinte de direito, ou um contribuinte de direito e um ou mais responsveis tributrios, nos termos do art. 128
do CTN60, o que, alis, tambm admitido pelo STJ.61
61
62
Nesse sentido, confira-se: GONALVES, Jos Artur Lima; MARQUES, Mrcio Severo. Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.).
Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. So Paulo/Fortaleza: Dialtica/ICET, 1999, p. 207 e ss; NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 191; MACHADO SEGUNDO,
Hugo de Brito. Repetio do Tributo Indireto: incoerncias e contradies. So Paulo: Malheiros, 2011, concluso 11.4.
STJ, 2.T., REsp 608.252/RS, Rel. Min. Castro Meira, j. em 7/3/2006, DJ de 20/3/2006, p. 235.
A respeito do uso do argumento pelo fisco australiano e pelo Reino Unido, e uma crtica
contundente a isso (fundada em argumentos semelhantes a alguns dos mencionados aqui),
confira-se: BHANDARI, Monica. Recovery of overpaid VAT and GST and the Passing On
defence [2005] Australian Tax Review 229- 246; RUSH, Michael. The defence of passing on.
Oxford: Hart Publishing, 2006, passim. Relativamente a Israel (tambm em anlise comparada
com a jurisprudncia da CJE e da Suprema Corte canadense), veja-se: NUSSIM, Jacob. The
Recovery of Unlawful Taxes, 28 Va. Tax. Rev. 893 (2009). Disponvel em:
<http://www.thefreelibrary.com/The+recovery+of+unlawful+taxes.-a0215788175>. Acesso
em: 2 out. 2012.
Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC
249
alm disso, consignou-se de forma expressa a inaplicabilidade da ideia de enriquecimento sem causa como fundamento para se conceder ou denegar a
restituio de tributos pagos indevidamente. conferir:
The passing-on defence is not available to the Crown in the
context of a claim for the recovery of taxes paid pursuant to ultra vires legislation. The defence is inconsistent with the basic
premise of restitution law. Restitutionary principles provide for
restoration of what has been taken or received from the plaintiff
without justification. Restitution law is not concerned by the
possibility of the plaintiff obtaining a windfall because it is not
founded on the concept of compensation for loss. The defence is
also economically misconceived and creates serious difficulties
of proof as there are inherent difficulties in a commercial marketplace of proving that the loss was not passed onto consumers.63
Com efeito, se o tributo indevido, a consequncia disso deve ser a recomposio do status quo ante, com a sua restituio. No se h de perquirir
se isso traz enriquecimento para o contribuinte. Voltar-se- ao tema mais
adiante.
63
Kingstreet Investments Ltd. v. New Brunswick (Finance), [2007] 1 S.C.R. 3, 2007 SCC 1.
250
64
65
OJHA, P. D.; LENT, George E. Sales Taxes in Countries of the Far East (Les taxes sur le chiffre
d'affaires dans les paysd'Extrme-Orient) (Los impuestos sobre las ventas en pases del Lejano
Oriente). Staff Papers - International Monetary Fund. Palgrave Macmillan Journals, Vol. 16,
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Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC
251
67
68
69
70
BODENHORN, Diran. The Shifting of the Corporation Income Tax in a Growing Economy.
The Quarterly Journal of Economics, Oxford University Press, Vol. 70, No. 4 (Nov., 1956), pp.
563-580. Disponvel em: <http://www.jstor.org/stable/1881865>. Acesso em: 17 jul. 2012, p.
564; NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 66-67;
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetio do Tributo Indireto: incoerncias e contradies. So Paulo: Malheiros, 2011, item 2.7.
NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So
Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 148-149.
CAPRILLES, Theo. On why EU stand on the passing on defence equates to enriching the
unjust.
Disponvel
em:
<http://lup.lub.lu.se/luur/download?func=downloadFile
&recordOId=2006260&fileOId=2006296>. Acesso em: 13 jul. 2012, p. 24.
NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So
Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 68.
252
pago pelo contribuinte de fato, ainda que seja integralmente nele embutido. Seus fundamentos jurdicos so distintos, pelo que o fato de o primeiro ser
indevido no faz com que o segundo tambm o seja.
Na verdade, o tributo, juntamente com os demais custos, e uma margem de lucro (que no tabelada, podendo ser maior, menor, ou mesmo
inexistente, em certas situaes), um fator a ser considerado pelo comerciante, na determinao de seus preos. Esses preos, porm, no sero definidos apenas por esses custos, mas por inmeros outros fatores do mercado. E
como no h lucro tabelado, pode-se dizer que um menor nus tributrio, se
o mercado permitisse a venda pelo mesmo preo, levaria a um maior lucro
legtimo do comerciante.71
Em suma, alm de tudo o que foi apontado nos itens anteriores, a repercusso, quando h, relativamente aos tributos indiretos, faz com que o
consumidor final pague um preo mais alto72, apenas. Mas o valor pago pelo
consumidor, dito contribuinte de fato, no tributo. preo, no deixa de
ser preo porque tributos so pagos pelo vendedor e considerados em sua
fixao, e nem se torna indevido se um desses ingredientes levados em conta
na sua fixao for considerado invlido.
Se um comerciante fixa seu preo pensando ter de pagar um aluguel
elevado, e o comprador aceita pagar esse preo e adquire a mercadoria, celebrando contrato de compra e venda, o fato de depois se constatar que esse
aluguel no seria to elevado, ao final, no transforma o preo pago em indevido, s por isso. O preo devido, porque fora validamente pactuado,
pouco importando, para isso, quais fatores levaram o comerciante a fixa-lo no
patamar aceito pelo comprador. Essa aceitao, sim, relevante.73 E, assim
como acontece com aluguis, salrios e outros custos, d-se com os tributos,
sejam diretos ou indiretos.74
72
73
74
253
recebido a ttulo de preo legtimo mesmo se o tributo vier a ser considerado indevido. Assim, no h porque afirmar que o comerciante no experimentou um nus com o pagamento do tributo indevido, que, em lhe sendo
restitudo, no ensejar nenhum enriquecimento sem causa.
A tese do enriquecimento sem causa afastada, tambm, se se considerar que, sem o tributo (indevido), o comerciante poderia ter cobrado pelo
produto o mesmo preo, experimentando lucro maior. Assim, mesmo repassado ao consumidor sob a forma de aumento de preos, juridicamente o
tributo indevido ou enseja uma diminuio do lucro possvel em face do
preo praticado, ou enseja uma diminuio das vendas, em face de um preo
menor possvel. De qualquer sorte, sua cobrana causa um dano, passvel
de reparao, apesar de uma suposta e integral repercusso.
Como se isso no bastasse, se o tributo indevido, a restituio medida que se impe, como forma de reparao da ordem jurdica violada. A
causa do dever de restituio no um empobrecimento do contribuinte,
mas a violao lei, que h de ser reparada sem perquirio a respeito de
quem enriquece ou empobrece com isso. Foi o que percebeu, com muita propriedade, a Corte Suprema do Canad75.
75
Kingstreet Investments Ltd. v. New Brunswick (Finance), [2007] 1 S.C.R. 3, 2007 SCC 1.
254
Sim, porque no se pode negar a legitimidade ao contribuinte de direito, alegando-se para tanto a repercusso, e no se reconhecer essa legitimidade ao contribuinte de fato, que supostamente teria sofrido essa repercusso. Se um no pode repetir porque quem pagou na verdade foi o outro, a esse outro se deve reconhecer o direto restituio.
Mas veja-se. Dar relevncia jurdica ao contribuinte de fato, conferindo-lhe direitos prprios daqueles que ocupam o polo passivo da relao
jurdica tributria, contraditrio com a prpria definio de sua posio
como sendo meramente de fato.
A par dessa incoerncia, h outras dificuldades. Como ele, contribuinte
de fato, ir pleitear a restituio de um tributo que foi apenas repercutido no
preo que pagou, ele ter de provar que o contribuinte de direito efetivamente pagou o tributo? Note-se que pode ter ocorrido de o tributo ter sido
considerado na fixao do preo, ter sido suportado economicamente pelo
consumidor final, mas no ter sido recolhido pelo contribuinte de direito aos
cofres pblicos. Ser o fisco obrigado a restituir o que no recebeu? Ter o
contribuinte de fato que provar que o contribuinte de direito pagou o tributo? Como?
Tais complicadores s mostram a total falta de lgica em se considerar
como titular de direitos algum que, por definio, no participa de relao
jurdica alguma, suportando o tributo apenas economicamente, ou de fato.
E a mesma falta de lgica h em suprimir esses direitos quele que participa
dessa relao como sujeito passivo, tendo assim sido considerado pela legislao criadora do tributo.
76
255
subsistncia da classificao77, pois o problema no reside nela, mas nos efeitos jurdicos que podem, ou no, ser extrados dela.
Dessa forma, se se sabe que o tributo tende a encarecer os preos, como
qualquer custo, isso pode ser levado em considerao no estabelecimento das
alquotas correspondentes, conforme o produto. o que determina a CF/88,
relativamente ao ICMS e ao IPI, seletivos conforme a essencialidade do produto onerado. Pode, tambm, determinar a criao de mecanismos destinados a evitar que essas incidncias retirem a neutralidade do tributo, introduzindo-se, para tanto, a sistemtica da no-cumulatividade.
Mas veja-se. A seletividade, assim como a no-cumulatividade, so reflexos, no mbito tributrio, da ideia de que os tributos ditos indiretos encarecem o preo das mercadorias e dos servios sobre os quais incidem, mas o valor
pago pelo consumidor por tais mercadorias e por tais servios continua tendo a natureza jurdica de preo, no sendo contaminado caso o tributo que o
encarece seja, posteriormente, considerado indevido. 78
7. CONCLUSES
Diante do que foi visto ao longo deste trabalho, pode-se concluir, em
sntese, que:
a) a classificao dos tributos em diretos e indiretos pode ser empregada para fins didticos, para determinao de alquotas de tributos, para guiar
decises relacionadas poltica tributria, mas no para negar ao sujeito passivo legalmente definido como tal os direitos inerentes a essa sujeio passiva, sobretudo quando isso se d em concomitncia com a no atribuio desses mesmos direitos ao terceiro a quem o nus do tributo teria sido repassado;
b) apenas se pode cogitar da aplicao do art. 166 do CTN naquelas situaes nas quais a legislao define mais de um sujeito passivo, colocandoos no polo passivo da obrigao tributria correspondente, nos termos do art.
128 do CTN. Em tais hipteses, a relao jurdica poder ser questionada por
quaisquer deles, em conjunto ou separadamente, antes do pagamento (v.g.,
por meio de ao anulatria, mandado de segurana etc.), cogitando-se da
aplicao do mencionado artigo apenas quando se tratar de demanda destinada recuperao de valores indevidamente pagos por contribuinte ou
responsvel, hiptese em que a restituio ser feita quele que demonstrar
haver se sujeitado (juridicamente, e no economicamente) exao.
77
78
TERRA, Ben. Sales Taxation The Case of Value Added Tax in the European Community.
Boston: Kluew Law and Taxation Publishers, 1988, p. 12.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetio do Tributo Indireto: incoerncias e contradies. So Paulo: Malheiros, 2011, itens 7.28 a 7.33 e 10.35.
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