Gli organi della giustizia tributaria

Lapparato giurisdizionale tributario costituito, come si visto, dalle commissioni

tributarie provinciali, istituite presso i capoluoghi di provincia e dalle commissioni
tributarie regionali, istituite presso i capoluoghi di regione,con sedi distaccate nelle
citt sedi di corti di appello o di Tar.
Come per il passato, tutti i componenti sono giudici onorari di diversa estrazione
professionale.
Essi si distinguono in tre categorie:
- presidenti, che presiedono le singole sezioni;
- vicepresidenti, che sostituiscono il presidente e, in pratica, svolgono lattivit
di presidenti di collegi di udienza;
- giudici, che compongono i collegi.
Le commissioni sia quelle provinciali che regionali sono divise in sezioni,
ciascuna composta di sei componenti, cio un presidente, un vicepresidente e quattro
giudici; le controversie vengono decise da un collegio composto da tre componenti,
cio il presidente o il vicepresidente e due giudici.
Sono state apportate, poi, significative modifiche in ordine ai requisiti occorrenti per
la nomina, che sono pi rigorosi rispetto alla precedente disciplina e comportano in
via di principio una maggior qualificazione professionale (ai sensi dellart. 4 d. lgs. n.
545/92: magistrati ordinari, amministrativi o militari in servizio o a riposo; avvocati
dello Stato; laureati in giurisprudenza o in economia e commercio da almeno due
anni; e anche tecnici, non esperti in materie giuridiche).
Lincarico di presidente di sezione pu tuttavia essere ricoperto solo da magistrati
ordinari, amministrativi, contabili e militari in servizio o a riposo (ci che avvicina il
sistema a quello delle sezioni specializzate); il presidente della Commissione presiede
anche la I Sezione.
La nomina, che ai sensi del d. P.R. n. 636 del 1972, avveniva su designazione
vincolante del Presidente del tribunale o del Presidente della Corte di appello in base
a criteri sostanzialmente discrezionali, ora avviene, previa pubblicazione delle
vacanze sulla Gazzetta ufficiale, con deliberazione del Consiglio di Presidenza che
trasfusa in un decreto vincolato del Ministro.
La selezione dei candidati operata in base al punteggio complessivo a ciascuno
attribuito secondo tabelle allegate al d. lgs. n. 545/92, che prevedono criteri di
valutazione e punteggi con riferimento ai titoli di servizio, ai titoli accademici o di
studio, nonch allattivit eventualmente gi prestata presso le commissioni.
Le vacanze vengono pubblicate sulla Gazzetta Ufficiale distinguendo tra i posti di
presidente di commissione, di presidente di sezione, di vicepresidente e di giudice.
Esse sono coperte dando la precedenza ai tramutamenti, cio ai soggetti che sono gi
componenti di commissione tributaria.

La nomina non costituisce rapporto di pubblico impiego; let massima per la prima
di 72 anni; i componenti durano in carica fino al compimento del 75 anno di et;
previsto un avvicendamento dei componenti nelle varie sezioni della commissione,
per cui ciascun componente non pu essere addetto alla stessa sezione per pi di
cinque anni.
Non espressamente prevista linamovibilit dei componenti in quanto non sono
consentiti tramutamenti di ufficio: il componente esercita le funzioni sempre presso la
medesima commissione.
Il sistema delle incompatibilit intesa come inidoneit a conservare la carica dopo
la nomina (ius in officio, che si contrappone al ius ad officium) anchesso molto
pi rigoroso (art. 8): in particolare, va segnalata lincompatibilit concernente
lesercizio, da parte del componente, di attivit di consulenza, assistenza o
rappresentanza in materia tributaria, che vietata in qualsiasi forma.
La decadenza dallincarico si verifica per la perdita dei requisiti di nomina, per
incompatibilt o per mancata partecipazione a tre udienze consecutive E previsto un
procedimento disciplinare il cui regolamento stato emanato dal Consiglio di
Presidenza e le sanzioni disciplinari sono lammonimento, la censura, la sospensione
dalle funzioni e la rimozione dallincarico (a seconda della gravit delladdebito).
Quanto al trattamento economico, sono previsti un compenso fisso mensile, il cui
ammontare varia in relazione alla categoria di appartenenza (presidente,
vicepresidente e giudice) ed un compenso variabile, correlato alla partecipazione alle
udienze ed alle sentenze estese dal componente (una sorta di retribuzione a cottimo).
Ma in ci non si configura una vera e propria retribuzione, giacch come si visto non si costituisce un rapporto di pubblico impiego: si tratta di un indennizzo per un
servizio onorario, teoricamente commisurato al sacrificio che il lavoro comporta e
alle spese sostenute.
Ai sensi dellart. 14 d. lgs. n. 545/92 la responsabilit dei componenti delle
Commissioni tributarie regolata dalla stessa legge prevista per i magistrati ordinari,
concernente, cio, il risarcimento dei danni cagionati nellesercizio delle funzioni
giurisdizionali. Questa disciplina muove dalla premessa che i giudici non possono
essere chiamati a rispondere del loro operato allo stesso modo di ogni altro
dipendente o funzionario pubblico, giacch ci pu implicare un condizionamento
diretto o indiretto nellesercizio di una funzione che esige imparzialit e distacco.
Pertanto ferma restando la responsabilit diretta del giudice, insieme con lo Stato,
per le condotte costituenti reato lazione per fatti compiuti dal magistrato con dolo
o colpa grave (compreso il diniego di giustizia) deve essere proposta nei confronti del
Presidente del Consiglio dei Ministri ed soggetta ad una delibazione preventiva di
ammissibilit ad opera dello stesso tribunale competente per il giudizio. Se dichiarata
ammissibile, il giudizio si svolge senza necessit della presenza del giudice, che
tuttavia pu intervenirvi; in caso di accoglimento della domanda di risarcimento del
danno, lo Stato esercita, entro un anno dallavvenuto risarcimento, lazione di rivalsa
nei confronti del magistrato con un distinto giudizio avente tale oggetto.

Il Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria

Di grande rilievo, rispetto alla disciplina anteriore, linnovazione riguardante il
Consiglio di Presidenza, quale organo di autogoverno della magistratura tributaria, ,
in attuazione dei principi di autonomia e di indipendenza che lart. 108 della
Costituzione sancisce anche per le giurisdizioni speciali.
Il Consiglio di Presidenza composto di quindici membri, di cui undici eletti dai
giudici tributari e quattro eletti dal Parlamento.
I compiti del Consiglio di Presidenza sono molteplici e differenti e si distinguono: 1)
funzioni amministrative, 2) funzioni di vigilanza e disciplinari; 3) funzioni
regolamentari e di indirizzo dellesercizio della giurisdizione; 4) funzioni consultive
e di collaborazione con gli organi governativi.
1)Lattivit amministrativa riguarda principalmente la nomina dei giudici, il
conferimento delle funzioni, gli eventuali trasferimenti ed avanzamenti ex art. 11,
nonch ogni altro provvedimento relativo allo status di giudici.
2)Lattivit di vigilanza sul funzionamento delle commissioni pu essere esercitata
anche mediante ispezioni, le quali vanno eseguite direttamente da un componente del
Consiglio.
Al medesimo Consiglio, quale organo collegiale, demandato il giudizio disciplinare
secondo il procedimento regolato nellart.16, che ha inizio su richiesta del Presidente
del Consiglio dei Ministri o del Presidente della Commissione Tributaria regionale
competente, si svolge nelle forme contenziose ed in base ad un regolamento adottato
dallo stesso Consiglio, osservando, in quanto compatibili, le disposizioni vigenti per
il procedimento disciplinare previsto per i magistrati ordinari. Il procedimento, si
conclude, in caso di condanna dellincolpato, con lirrogazione di una sanzione
disciplinare ex art. 15, la quale deliberata dallorgano di autogoverno, ma viene
applicata con decreto del Ministro delle Finanze.
3) Lattivit regolamentare attiene, poi, allorganizzazione dellesercizio delle
funzioni giurisdizionali, in quanto il Consiglio deve stabilire (lett. f e g) i criteri ai
quali i presidenti delle commissioni debbono attenersi sia nella formazione delle
sezioni e dei collegi giudicanti, sia nella ripartizione dei ricorsi fra le sezioni
medesime.
4) Molto vasta , infine, lattivit di collaborazione con gli organi governativi, che si
articola nella trasmissione di informazioni e nella formulazione di proposte e di
pareri. Il Consiglio di Presidenza deve fornire gli elementi per la relazione
sullandamento della giustizia tributaria che il Ministro dellEconomia e delle
Finanze tenuto a presentare al Parlamento ogni anno e deve altres trasmettere al
Presidente del Consiglio dei Ministri le informazioni funzionali allalta sorveglianza
che al medesimo compete in materia.
Va altres segnalato che con legge 18 febbraio 1999, n. 28, stata altres attribuita al
Consiglio di Presidenza lautonomia contabile.

Il garante del contribuente

Lo Statuto del Contribuente, ha previsto la figura del Garante del contribuente, che
un organo collegiale istituito presso ogni Direzione regionale dellAgenzia delle
Entrate e rappresenta un valido strumento di tutela e di mediazione tra i cittadini e
lamministrazione finanziaria.
Lorgano composto da tre membri scelti fra altrettante categorie di soggetti
particolarmente vicine ai problemi fiscali, cio nella categoria a) magistrati, docenti
universitari, notai, tra i quali deve essere scelto il Presidente); nella categoria b)
dirigenti dellamministrazione finanziaria o alti ufficiali della Guardia di Finanza, a
riposo da almeno due anni; nella categoria c) avvocati, dottori commercialisti,
ragionieri, anchessi a riposo e indicati dai rispettivi ordini professionali.
In particolare ha il potere di chiedere documenti e chiarimenti agli uffici, i quali
devono rispondere entro 30 giorni; di rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli
uffici ai fini della tutela del contribuente e della migliore organizzazione dei servizi,
richiamandoli al rispetto delle norme dello Statuto o dei termini relativi ai rimborsi
dimposta; di accedere agli uffici stessi per controllare la loro agibilit negli spazi
aperti al pubblico; di attivare lautotutela: Infine, il garante tenuto a presentare una
relazione semestrale al Ministro dellEconomia e delle Finanze e una relazione
annuale al Governo e al Parlamento per fornire dati sullo stato dei rapporti tra fisco e
contribuenti.
Lincarico di componente del garante viene conferito dal Presidente della
Commissione Tributaria regionale; e ai suoi titolari spettano un compenso e il
rimborso delle spese.

La giurisdizione
Premessa
Con la riforma del contenzioso tributario di cui al d. P.R. n. 636/72 non tutti i tributi
erano stati attribuiti alla giurisdizione speciale tributaria, ma solo quelli
tassativamente elencati nellart. 1, cio quasi tutti i tributi statali (irpef, irpeg, iva,
imposta di registro), tranne le imposte doganali ed alcuni tributi erariali minori, che
rimanevano nella competenza giurisdizionale del giudice ordinario come tutte le
controversie relative ai tributi degli enti locali.
In sostanziale continuit con il sistema precedente alla Carta Costituzione, si era,
infatti, ritenuto necessario mantenere la ripartizione della giurisdizione tra giudice
speciale e giudice ordinario.
Nelloriginario testo dellart. 2 del d. lgs. n. 546/92, pur conservandosi la tradizionale
delimitazione dellambito della giurisdizione mediante indicazione analitica e
tassativa dei tributi attribuiti alla cognizione delle commissioni tributarie, lelenco
degli stessi era stato notevolmente ampliato, sottraendo al giudice ordinario, tra
laltro, le controversie concernenti le imposte catastali e, soprattutto, i tributi
comunali e locali, dicitura, questultima, che secondo un orientamento, ancorch
minoritario era idonea a comprendere, oltre ai tributi comunali e provinciali, quelli
regionali. Inoltre, a conferma della tassativit dellelenco si prevedeva lestensione
della giurisdizione ad ogni altro tributo che sarebbe stato specificamente attribuito
dalla legge alle commissioni tributarie.
Con lart. 12, comma 2, della legge 22 dicembre 2001, n. 448, stato introdotto un
nuovo testo dellart. 2, che ha esteso la sfera di cognizione delle commissioni
tributarie a tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie,
venendo cos adottato, ai fini del riparto di tale giurisdizione da quelle ordinaria e
amministrativa, direttamente il criterio della materia in luogo della precedente
determinazione analitica. E questo criterio stato riaffermato dalla legge 2 dicembre
2005, n. 248, art. 3 bis, che ha modificato lart. 2 precisando nel primo comma , che
appartengono alla giurisdizione tributaria i tributi di ogni genere e specie, comunque
denominati e integrando il secondo comma nel senso che sono attribuiti a tale
giurisdizione anche le controversie relative a talune prestazioni patrimoniali che i
comuni sono legittimati ad imporre con regolamento ex art. 52 d. lgs. 15 dicembre
1997, n. 446, in ordine alle quali si discuteva se dovessero essere annoverate fra le
tasse oppure fossero corrispettivi di un servizio, quindi entrate patrimoniali.
In tal modo, la giurisdizione delle commissioni ha assunto carattere generale nella
materia, ulteriormente sottolineato in negativo nel primo comma dell art. 2
dallesclusione delle sole controversie relative agli atti dellesecuzione forzata
tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento. E si posto fine, quindi,
allirrazionale diversit di tutela, originata dal precedente sistema per i tributi
conservati al giudice ordinario, il cui superamento era stato auspicato, del resto,
dallo stesso legislatore della prima riforma del 1972.

Sulla legittimit costituzionale di questo assetto ordinamentale non sono fondate le

perplessit manifestate da pi parti sulla considerazione che si sarebbe dato vita ad
una giurisdizione generale esclusiva che esula dallambito della revisione della
giurisdizione preesistente alla Corte Costituzionale, consentita dalla VI disposizione
transitoria, per cui la riforma confliggerebbe con il disposto dellart. 102 Cost., che
vieta listituzione di giudici speciali.
Al riguardo va sottolineato quanto osservato in precedenza, cio che la Corte ha
attribuito un significato molto ampio al concetto di revisione, per cui la continuit
rispetto alla giurisdizione speciale preesistente imponeva soltanto di conservare i
connotati essenziali della stessa. E specificamente con riguardo alla giurisdizione
tributaria ha stabilito che le giurisdizioni speciali conservate in forza della VI
Disposizione transitoria e revisionate in conformit ai principi costituzionali, fanno
ormai parte pleno iure dellordinamento, con la conseguenza che tali giurisdizioni,
non direttamente previste da norme di rango costituzionale, possono essere
trasformate, riordinate o modificate liberamente nel funzionamento e nella struttura,
sempre che le modifiche apportate, se estese alloggetto della giurisdizione, non
comportino una radicale sostituzione dello stesso.
Limiti esterni alla giurisdizione
La formula tributi di ogni genere e specie, con cui il nuovo art. 2 definisce
loggetto della giurisdizione, sostituendo il precedente elenco di tributi, che era
pacificamente ritenuto tassativo, evidenzia con chiarezza sia il carattere generale
della giurisdizione, comprensiva di qualsiasi fattispecie rientrante nella categoria dei
tributi, e sia, di conseguenza, lautomatica attribuzione ad essa di ogni nuovo tributo,
senza necessit di unespressa disposizione in tal senso.
La latitudine dellenunciato testuale induce a ritenere che il legislatore abbia recepito
la concezione invalsa presso la Corte Costituzionale che estende la categoria dei
tributi a tutte le prestazioni patrimoniali imposte da un ente pubblico nellinteresse
pubblico; e in base a questa latissima definizione rientrano non solo le imposte e le
tasse, ma anche i contributi e i corrispettivi di servizi che vanno resi
obbligatoriamente e per i quali lammontare stabilito dalla legge senza alcun
concorso della volont dellutente.
Con riguardo ai maggiori tributi le cui controversie con la riforma sono state devolute
alle commissioni tributarie, vanno segnalati i tributi doganali (che il nucleo pi
importante e complesso dellampliamento del contenzioso); liva allesportazione,
assoggettata ex art. 70 d. P.R. n. 633/72 allo stesso regime dei tributi doganali; le
accise, cio le imposte sulla produzione e consumo di oli minerali, benzina, vino,
alcool etilico, etc., la tassa per la circolazione degli autoveicoli; le imposte sugli
intrattenimenti e liva relativa, riscossa unitamente ad essa; le tasse per le concessioni
governative; le imposte regionali sulle concessioni statali di beni demaniali o
indisponibili; i diritti annuali dovuti dalle ditte iscritte in albi e registri delle camere
di commercio.

Ai fini dellambito della disposizione, quale risulta a seguito delle ultime modifiche,
va ricordata la distinzione tra imposte e tasse e fra queste ultime e le entrate
patrimoniali.
Le imposte consistono in entrate pubbliche indistintamente dirette ad acquisire i
mezzi finanziari per il conseguimento delle finalit di interesse pubblico dello Stato o
di altri enti impositori: esse, quindi, sono espressione della solidariet generale e
devono essere correlate alla condizione reddituale o patrimoniale degli obbligati,
senza che rilevi la fruizione dei servizi pubblici al cui finanziamento vengono
destinate.
Le tasse, invece, sono entrate pubbliche differenziate in quanto destinate al
finanziamento di una specifica funzione o di un servizio pubblico e gravano sul
medesimo soggetto che fruisce degli stessi (per cui non viene in rilievo il principio
della capacit contributiva), dando luogo ad un rapporto tra il singolo e la pubblica
amministrazione avente struttura commutativa, senza che si configuri un vero e
proprio corrispettivo; e ci le avvicina ad altre entrate pubbliche ugualmente dirette a
finanziare un servizio mediante erogazioni da parte di coloro che ne fruiscono, le
quali, per, avendo fondamento contrattuale, costituiscono entrate patrimoniali e non
tributarie.
La differenza tra tali entrate e le tasse risiede, appunto, nel diverso regime giuridico,
giacch lobbligazione oggetto della tassa trova fondamento direttamente nella legge
e la sua attuazione avviene attraverso lesercizio di potest di accertamento,
sanzionatorie e di riscossione proprie dellimposizione tributaria.
In base a tale distinzione, d luogo a problemi lart. 3 bis della l. n. 248 del 2005, con
il quale sono state espressamente attribuite alla giurisdizione delle commissioni
tributarie le controversie relative alla debenza del canone per l'occupazione di spazi
ed aree pubbliche e del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue
e per lo smaltimento dei rifiuti urbani, nonch le controversie attinenti l'imposta
comunale sulla pubblicit o il canone comunale sulla pubblicit e il diritto sulle
pubbliche affissioni.
Ora con riferimento al principio in precedenza considerato, per cui lampliamento
della giurisdizione tributaria non viola il divieto costituzionale di istituzione di
giudici speciali in quanto sia circoscritto alla materia tributaria, si dubitato della
conformit a tale principio della norma suddetta anzitutto per le controversie relative
al canone per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani.
La disposizione ha superato il vaglio delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, le
quali hanno ritenuto manifestamente infondata la questione di legittimit
costituzionale della norma osservando che alle entrate della Tarsu, avente struttura e
funzione analoghe alla Tia, era stata sempre riconosciuta natura tributaria; ed altres
che limpiego del termine tariffa, non significativo in senso contrario, posto che
quel termine usato anche per entrate sicuramente tributarie, quali liva e limposta
di registro.
Analoga questione stata sollevata per le controversie relative al canone per
loccupazione di spazi ed aree pubbliche. Le Sezioni Unite, infatti, con numerose
pronunce hanno stabilito che il detto canone ha natura di entrata patrimoniale, come

corrispettivo di concessione pubblica; e ci diversamente dalla Tosap. La diversit tra

le due entrate stata individuata in base al titolo che ne legittima lapplicazione,
costituito, per la Tosap dal fatto materiale delloccupazione del suolo e, per il canone
Cosap, da un provvedimento amministrativo, effettivamente adottato o fittiziamente
ritenuto sussistente, di concessione delluso esclusivo o speciale del suolo.
A seguito del d.l. n. 203 del 2005, la Corte di Cassazione, pur senza modificare
lindirizzo suddetto, ha preso atto dellespressa attribuzione delle controversie in
materia al giudice tributario, in linea, per altro, con la tendenza della stessa Corte
favorevole allestensione della giurisdizione tributaria a materie direttamente estranee
al rapporto di imposta, ma in qualche modo collegate con la riscossione dei tributi.
Sennonch la Corte Costituzionale, con la sent. 14 marzo 2008, n. 64 dopo aver
ribadito il principio secondo cui lambito della giurisdizione speciale tributaria
rigidamente circoscritto alla materia tributaria, esorbitando dalla quale si viene a dar
vita ad una nuova giurisdizione speciale, non consentita dalla Costituzione ha preso
atto che, secondo il diritto vivente, risultante dallorientamento innanzi ricordato
dalla Corte di Cassazione, il cosap non ha natura tributaria, bens patrimoniale,
costituendo il corrispettivo della concessione delluso esclusivo o speciale del suolo;
ed ha di conseguenza ritenuto costituzionalmente illegittimo, per contrasto con lart.
102 e con la VI disp. transitoria Cost., il nuovo testo dellart. 2 nella parte in cui
attribuisce alla giurisdizione delle commissioni tributarie anche le controversie
concernenti il canone Cosap (mentre tale giurisdizione resta ferma per la Tosap).
Pertanto tali controversie sono ora devolute al giudice ordinario.
Va segnalato che un problema analogo si pone per il canone di fognatura e
depurazione delle acque reflue.
Ambito soggettivo della giurisdizione
Le controversie devolute alle commissioni, avuto riguardo al loro oggetto, sono
quelle proposte nei confronti dellente impositore, che ha emesso latto impugnato, e
attengono allan e/o al quantum del tributo, delle sanzioni irrogate e degli accessori,
nonch al rimborso di tributi indebitamente corrisposti.
Di conseguenza, sotto il profilo soggettivo, tali controversie necessariamente vertono
tra lente impositore (o concessionario per la riscossione) e contribuente o soggetti a
questo assimilati, come il sostituto dimposta, il responsabile di imposta, etc. Sono
escluse dalla giurisdizione, quindi, le controversie tra privati nelle quali la questione
tributaria abbia rilievo incidentale ovvero costituisca il presupposto di rapporti
civilistici.
In conformit a quanto stabilito nel precedente testo della disposizione, spettano
altres alla giurisdizione tributaria le domande accessorie e consequenziali, quali
quelle relative agli aggi esattoriali, agli interessi, esclusi quelli anatocistici, e al
maggior danno da svalutazione monetaria.
Esulano dallambito della giurisdizione le controversie relative a domande risarcitorie
proposte da contribuenti nei confronti dellAmministrazione finanziaria, e, in genere,
dellente impositore, per atti impositivi illegittimi o per comportamenti contrari alla
legge di funzionari degli stessi: in tali casi si in presenza di fatti nei quali si

configura un illecito aquiliano, ex art. 2043 c.c. e pertanto la cognizione della lite
appartiene al giudice ordinario.
Sussiste, invece, la giurisdizione del giudice tributario sulle domande di risarcimento
del danno proposte nei confronti della controparte in giudizio per responsabilit
processuale aggravata, ai sensi dellart. 96, comma 1, c.p.c. Tale domanda
proponibile, infatti, soltanto davanti al giudice che decide la controversia, il quale su
istanza della parte deve stabilire se laltra parte, rimasta totalmente soccombente,
abbia agito o resistito con dolo o colpa grave.
Il medesimo art. 96, al comma 2, prevede unaltra fattispecie di responsabilit
aggravata per la quale sufficiente la colpa lieve dellagente e si riscontra nelle
azioni cautelari ed esecutive promosse senza la normale prudenza. In particolare, nel
nostro processo, tale responsabilit configurabile nei confronti dellagente della
riscossione che abbia proceduto alliscrizione di ipoteca o al fermo di beni mobili
registrati, ai sensi degli artt. 77 e 86 d. P.R. n. 602/73, i quali provvedimenti siano
stati impugnati dal contribuente ex art. 19, lett. e bis e ter, d. lgs. n. 546/92,
deducendo linesistenza dei presupposti che li legittimano.
Sanzioni amministrative
Lart. 2 d. lgs. n. 546/92, riformulato dalla l. n. 248/01 diversamente dal precedente
testo, che espressamente limitava la giurisdizione alle sanzioni nelle materie di cui al
comma 1 (cio connesse ai tributi nominatim allora riservati alle commissioni) attribuisce alle commissioni le controversie relative alle sanzioni amministrative,
comunque irrogate da uffici finanziari; e questo enunciato, che fa perno sullorgano
che emette il provvedimento sanzionatorio, sembra estendere la competenza
giurisdizionale ad ogni sanzione amministrativa applicata da detti uffici, anche se
estranea al campo tributario.
Dubbi erano stati espressi su questa esegesi, soprattutto perch lestensione della
giurisdizione a settori diversi dellordinamento viola lart. 102 Cost., venendo la
norma a confliggere con il divieto di istituire giudici speciali.
Questi dubbi sono stati recentemente condivisi dalla Corte Costituzionale la quale,
con sentenza 14 marzo 2008, n. 130, ha dichiarato lillegittimit costituzionale
dellart. 2, comma 1, in esame, nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione
tributaria le controversie relative alle sanzioni irrogate da uffici finanziari, anche
laddove esse conseguano alla violazione di disposizioni non aventi natura tributaria.
A questa conclusione la Corte pervenuta prendendo atto del diritto vivente,
costituito dallindirizzo dalla Corte di Cassazione nellesegesi della disposizione, e
affermando che la norma si pone in contrasto con il divieto costituzionale di
istituzione di giudici speciali laddove devolve alla giurisdizione tributaria le
controversie relative allirrogazione di sanzioni in materia estranea alla disciplina dei
rapporti tributari in virt di un mero criterio soggettivo associato allappartenenza
allAmministrazione finanziaria dellufficio competente allirrogazione delle dette
sanzioni.
Questa interpretazione della norma non rende priva di significato la diversit
dellattuale formula legislativa rispetto al testo di cui alla precedente disciplina che

chiaramente limitava lambito cognitivo alle sanzioni concernenti la violazione di

norme disciplinanti il rapporto tributario.
Invero, per un verso lespresso riferimento allorgano competente ad infliggere la
sanzione, che non pu ritenersi inutilmente scritto, e, per un altro verso, lesclusione
dalla giurisdizione solo del contenzioso relativo allesecuzione forzata, consentono di
affermare con maggiore fondamento che si sia inteso attribuire alle commissioni tutte
le controversie relative a sanzioni irrogate dagli uffici finanziari per violazioni in
materia tributaria, non solo, quindi, quelle imputabili al contribuente, ma anche le
violazioni commesse da soggetti estranei al rapporto dimposta, tuttavia tenuti per
legge ad obblighi strumentali connessi allaccertamento e alla riscossione di tributi.
Riscossione
Sono escluse dalla giurisdizione delle commissioni, e conseguenzialmente devolute al
giudice ordinario, soltanto le controversie che insorgano successivamente alla
notifica del pignoramento, concernenti, quindi, stricto sensu il procedimento di
espropriazione forzata.
La giurisdizione comprende, quindi, tutte le controversie concernenti gli atti della
riscossione anteriori al pignoramento ci che, del resto, espressamente sancito
dallart. 19 della legge, che nel catalogo degli atti autonomamente impugnabili
annovera il ruolo, la cartella di pagamento e lavviso di mora (ora lavviso ex art. 50
cit.) nonch, in base alla novella del 2006 i provvedimenti di iscrizione di ipoteca
sugli immobili e di fermo di beni mobili registrati, assunti dallagente della
riscossione.
Per la stessa ragione devono ritenersi superati anche i dubbi in ordine
allappartenenza al giudice speciale delle controversie concernenti il c.d. fermo
amministrativo, che - consentendo allamministrazione di sospendere il pagamento di
somme quando la stessa o altra amministrazione sia a sua volta creditrice dellavente
diritto - viene utilizzato frequentemente anche dalle agenzie delle entrate, soprattutto
ai fini iva, con riferimento a domande di rimborso di maggiore imposte versate. Era
controverso se, trattandosi di provvedimento discrezionale, comportante
laffievolimento ad interesse legittimo del diritto al rimborso immediato, la
giurisdizione in materia spettasse al giudice amministrativo, al giudice ordinario o a
quello tributario. Per effetto dellestensione della giurisdizione a tutta la materia
tributaria, non pi contestabile che anche tali controversie spettano alle
commissioni tributarie; conclusione alla quale, del resto, erano gi pervenute le
Sezioni Unite della Corte di Cassazione.
Esula dalloggetto di questa trattazione la problematica relativa alle azioni proponibili
nella fase dellesecuzione forzata al giudice ordinario. E appena il caso di precisare,
per altro, alla stregua di quanto gi detto, che non sono ammessi i rimedi precedenti
linizio dellespropriazione, in particolare le opposizioni allesecuzione e agli atti
esecutivi anteriori al pignoramento (di cui agli artt. 615 e 617 c.p.c.). Sono ammesse,
invece, ex art. 57 d. lgs. n. 602/73, lopposizione relativa alla pignorabilit dei beni,
di cui allart. 615, comma 2, c.p.c. e lopposizione agli atti esecutivi previste dallart.

617, comma 2, c.p.c., ad eccezione di quelle volte a contestare la regolarit formale e

la notifica del titolo esecutivo.
Classamento
Ai sensi dellart. 2, secondo comma, appartengono altres alla giurisdizione tributaria
le controversie promosse dai singoli possessori concernenti lintestazione, la
delimitazione, la figura, lestensione, il classamento dei terreni e la ripartizione
dellestimo fra i compossessori a titolo di promiscuit di una stessa particella, nonch
le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unit
immobiliari urbane e lattribuzione della rendita catastale.
Il contribuente pu proporre ricorso contro latto attributivo o modificativo della
rendita del proprio immobile per contestarne la legittimit o lentit per qualsiasi
motivo, chiedendo di conseguenza alla competente Commissione tributaria di
annullare o ridurre la rendita medesima. A tale scopo pu anche dedurre vizi attinenti
allatto amministrativo generale determinativo delle tariffe destimo, ma di essi il
giudice tributario pu conoscere soltanto incidenter tantum, al solo scopo di non
applicare il detto atto se lo ritenga illegittimo, disconoscendone gli effetti nella
decisione della concreta controversia.
Gli atti relativi alle operazioni catastali sono espressamente indicati fra quelli
autonomamente impugnabili sub comma 1, lett. f) dellart. 19 d. lgs. n. 546/92; ed
pacifico che sono devolute alle commissioni tributarie anche le controversie relative
allapplicazione provvisoria delle tariffe.
Questioni pregiudiziali
Il terzo comma dellart. 2, aggiunto con il nuovo testo della disposizione,
espressamente conferisce al giudice tributario il potere di decidere in via incidentale,
cio senza efficacia di giudicato, le questioni pregiudiziali che occorre risolvere per la
decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per
le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacit delle persone
diversa dalla capacit di stare in giudizio.
La nozione di questione pregiudiziale, intesa in senso lato, comprende ogni punto
controverso che il giudice deve affrontare ai fini della decisione, rispetto alla quale la
questione in rapporto di pregiudizialit logica.
La questione pregiudiziale d luogo ad una causa pregiudiziale, quando debba essere
decisa in separato giudizio (con consequenziale sospensione di quello pendente).
Diversamente da quanto previsto per il processo civile ordinario nel quale la
questione pregiudiziale pu dar luogo ad una causa pregiudiziale per legge o per
esplicita domanda di una delle parti (art. 34 c.p.c.) nel nostro processo, ai sensi
della disposizione in esame, pu aversi una causa pregiudiziale solo per le questioni
in tema di querela di falso o relative allo stato e alla capacit delle persone, le quali
vanno decise con efficacia di giudicato.
Refluisce nellambito della cognizione incidentale anche il disposto dellart. 7,
comma 5, della legge, il quale abilita il giudice tributario a disapplicare, con effetto
limitato, quindi, alloggetto del giudizio, i regolamenti e gli atti amministrativi

generali che ritenga illegittimi, ferma restando, ovviamente, la possibilit di

impugnare direttamente tali atti innanzi al giudice amministrativo.
Secondo la giurisprudenza la norma suddetta costituisce applicazione del principio di
cui allart. 5 della l. 20 marzo 1865, n. 2248, all. E, che inibisce al giudice ordinario
lannullamento degli atti amministrativi, invece consuetudine la disapplicazione. A
ben guardare, per, siffatto potere compete al giudice tributario gi in forza della
norma che lo abilita in ogni caso alla cognizione incidentale, la quale, in assenza di
qualsiasi discriminazione, comprende anche le questioni pregiudiziali relative alla
legittimit di atti amministrativi, sia di carattere generale che relativi a singoli
soggetti.

La competenza

La competenza
La competenza indica la quantit di giurisdizione spettante a ciascuno degli organi
appartenenti ad una stessa giurisdizione.
Nel nostro processo la competenza prevista dallart. 4 d. lgs. n. 546/92, il cui
comma 1 dispone che le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le
controversie proposte nei confronti degli uffici delle entrate o del territorio del
Ministero delle finanze ovvero degli enti locali ovvero dei concessionari del servizio
di riscossione, che hanno sede nella loro circoscrizione.
Diversamente dalle questioni di giurisdizione, che consistono nello stabilire se
la competenza sulla controversia appartenga alla giurisdizione ordinaria o a
quella speciale; le questioni di competenza si pongono fra giudici dello stesso
ordine.
Va ricordato, in via generale, che i criteri che la legge utilizza, nei moduli
processuali, per ripartire la competenza, sono sostanzialmente tre: criterio oggettivo,
che pu consistere nel valore o nella natura della causa o nella qualit di uno dei
soggetti; criterio funzionale, che correlato alla natura delle funzioni che il giudice
chiamato ad esercitare in un determinato processo; criterio territoriale, che attiene
alla circoscrizione territoriale assegnata allattivit di ogni organo giurisdizionale.
La ripartizione della competenza fra gli organi di giurisdizione tributaria semplice,
in quanto non esiste una ripartizione per materia e per valore, ma solo per territorio,
per cui competente sul ricorso la commissione tributaria provinciale nella cui
circoscrizione ha sede lagenzia delle entrate o il diverso ente locale impositore che
ha emesso il provvedimento che si impugna, ovvero lagente della riscossione, se
impugnato un atto da lui emesso.
La competenza sul gravame, cio sul ricorso alla commissione tributaria regionale
conseguenziale a quella provinciale, appartiene, cio, alla commissione tributaria
della regione nel cui territorio ubicata la commissione tributaria provinciale. Tale
competenza sulle controversie, e in genere quella relativa ad un giudizio di gravame,
una speciale competenza funzionale, in quanto correlata alla funzione e natura del
giudizio, che di secondo grado e presenta caratteristiche sue proprie, come
vedremo; ovviamente, la competenza della Corte di Cassazione riguarda lintero
territorio nazionale.
La competenza un presupposto per la trattazione e la pronuncia nel merito, ma non
incide sulla validit del rapporto processuale (che si instaura, come si dir, con la
notificazione del ricorso).
Inderogabilit della competenza

Ai sensi dellart. 5, comma 1, d. lgs. n. 546/92, la competenza delle commissioni

tributarie inderogabile. Nel sistema del codice di procedura civile, invece, la
competenza per territorio derogabile, a meno che non sia inderogabile per legge
(perch, ad es., si vuole che determinate controversie vengano decise proprio dal
giudice di quel luogo, il quale a conoscenza di particolari situazioni ambientali
ovvero pu esperire un intervento pi pronto ed efficace).
La competenza delle commissioni funzionale perch le stesse sono ordinate
territorialmente non soltanto in vista di una distribuzione quantitativa, ma anche in
considerazione di un diretto legame non sostituibile con il territorio.
In passato, nel sistema del d. P.R. n. 636/72, questo legame era pi intenso giacch i
membri erano nominati su designazione delle amministrazioni provinciali e comunali
e dovevano avere la residenza nella circoscrizione della commissione. Oggi i membri
delle commissioni devono essere residenti nella regione dove le stesse commissioni si
trovano, appunto in funzione della conoscenza diretta delle situazioni locali.
Incompetenza delle commissioni tributarie
Larticolo 5, al comma 2, prevede che lincompetenza territoriale della commissione
tributaria adita rilevabile, anche dufficio, soltanto nel grado al quale il vizio si
riferisce.
Nel giudizio civile ordinario, invece, lincompetenza per materia, per valore e per
territorio inderogabile rilevabile anche dufficio non oltre la prima udienza di
trattazione; lincompetenza per territorio deve essere eccepita a pena di decadenza
nella comparsa di risposta.
Lincompetenza, se non rilevata innanzi alla commissione tributaria ritenuta
incompetente, non pi rilevabile nei successivi gradi del giudizio, neppure con il
ricorso per cassazione .
Ci comporta che lincompetenza pu essere eccepita dalla parte fino alla
conclusione delludienza pubblica di trattazione, mentre pu essere rilevata dal
giudice anche con la sentenza che definisce il processo (ma, applicando le regole del
giusto processo, il giudice dovrebbe consentire alle parti di discutere la questione di
competenza e, quindi, rimettere la controversia sul ruolo).
La sentenza della commissione tributaria che dichiara la propria incompetenza deve
contenere la designazione del giudice ritenuto competente; sicch rende
incontestabile lincompetenza dichiarata e la competenza della commissione
tributaria in essa indicata, purch il processo venga riassunto davanti alla
commissione dichiarata competente.
Nel processo tributario, essendo espressamente non applicabili le disposizioni
processuali sul regolamento di competenza (art. 5, comma 4), la sentenza che dichiara
lincompetenza del giudice che lha pronunciata non impugnabile con listanza di
regolamento per dirimere gli eventuali conflitti di competenza. Pertanto le parti, per
continuare il processo hanno una duplice alternativa, cio, di proporre impugnazione
innanzi alla commissione tributaria regionale ovvero di riassumere il processo avanti
la commissione tributaria provinciale indicata come competente; in questultimo caso
si ha leffetto della incontestabilit della pronuncia. Nel caso in cui sia stato proposto

appello da una parte e laltra abbia riassunto il processo avanti alla commissione
tributaria individuata competente, questultimo rimane sospeso in attesa dellesito
dellappello, con la conseguenza che se lappello rigettato, la causa riassunta potr
regolarmente proseguire.
Lonere della riassunzione incombe alle parti e la relativa istanza deve essere
presentata nel termine fissato nella sentenza o, in mancanza, nel termine di sei mesi
dalla comunicazione, a cura della segreteria della commissione, pena lestinzione del
processo.
Lestinzione del giudizio non comporta lestinzione del diritto dazione e, quindi, del
diritto a ricorrere, purch tale diritto venga esercitato entro il termine di decadenza.
Litispendenza, continenza e connessione
Occorre considerare la possibilit di applicare nel processo tributario, le norme di
procedura civile sulla litispendenza, continenza e connessione, che sono situazioni
non considerate direttamente dal d. lgs. n. 546/92 e tuttavia ugualmente configurabili
nel nostro processo.
Si ha litispendenza quando una stessa controversia sia proposta dinanzi a due giudici
diversi, per cui fra i giudizi separatamente instaurati sussista identit di oggetto,
essendo uguali i soggetti, la causa petendi (le ragioni della domanda) ed il petitum
(ci che si chiede al giudice).
Nel giudizio tributario siffatta evenienza ricorre quando un medesimo atto impositivo
venga impugnato, dallo stesso destinatario, davanti a Commissioni tributarie diverse.
Nel processo civile in caso di litispendenza lart. 39, comma 1, c.p.c. stabilisce che il
giudice successivamente adito tenuto a dichiarare con sentenza la litispendenza e a
disporre la cancellazione dal ruolo della causa proposta per seconda. Questa
previsione, in virt del rinvio di cui allart. 1, comma 2, del d. lgs. 546/92 potrebbe
ritenersi applicabile nel nostro processo, sostituendosi il rimedio della cancellazione
dal ruolo con una pronuncia di inammissibilit. A ben guardare, per, non occorre far
riferimento allart. 39 c.p.c., il quale pu operare quando la stessa causa sia proposta
davanti a giudici diversi, ma ugualmente competenti. E ci non pu verificarsi nel
nostro processo, giacch una delle due commissioni adite, secondo il criterio della
competenza per territorio, sicuramente incompetente; la duplicazione si risolve,
quindi, attraverso la pronuncia di incompetenza resa da tale giudice.
Si ha continenza quando due giudizi, contemporaneamente pendenti davanti a giudici
diversi, abbiano identit di soggetti e di causa petendi e differiscano solo per la
maggiore ampiezza del petitum, nel senso che uno dei due giudizi contiene in tutto o
in parte anche quello dellaltro.
Lart. 39, comma 2, c.p.c. risolve la duplicazione in base allo stesso criterio previsto
per la litispendenza, per cui se il giudice preventivamente adito competente anche
per la causa proposta successivamente, il giudice di questa dispone la riassunzione
davanti al primo giudice; in caso contrario, questultimo a disporre la riassunzione
davanti al secondo giudice.
Diversamente dal caso della litispendenza, la disposizione deve ritenersi applicabile
anche nel processo tributario, dovendo prevalere, rispetto al principio

dellinderogabilit della competenza, lesigenza di evitare che la stessa questione

possa essere decisa due volte e, in ipotesi, in modo difforme.
Un tipica situazione di continenza si riscontra nel caso in cui, in pendenza di una
controversia in ordine alla spettanza di unagevolazione pluriennale, negata
dallamministrazione, venga proposto ricorso contro il diniego del rimborso del
tributo medio tempore corrisposto per una delle annualit.
La pregiudizialit dellaccertamento del diritto alla esenzione, che esaurisce loggetto
del primo giudizio, soltanto una parte delloggetto del giudizio intentato per
ottenere il rimborso e, quindi, in questo secondo giudizio, la sua pregiudizialit opera
soltanto allinterno del giudizio complessivo, che si pone rispetto allaltro in termini
di continenza. Pertanto, non siamo in presenza di una situazione processuale nella
quale pi giudici sono investiti (anche) della medesima questione.
Ovviamente, se i due giudizi pendono davanti alla medesima commissione tributaria
sar sufficiente evitare la trattazione separata disponendone la riunione, con i poteri
di cui allart 29 del d.lgs. 546/92.
Il simultaneus processus non pu realizzarsi, invece, quando le due controversie
siano pendenti in diversi gradi del giudizio, nel qual caso sar necessario far ricorso
allistituto della sospensione necessaria ex art. 295 c.p.c., applicabile anche nel
processo tributario nelle fattispecie di pregiudizialit c.d. interna, cio tra giudizi
appartenenti alla giurisdizione tributaria.

Gli atti impugnabili

Occorre ricordare che lobbligazione tributaria non differisce, nel suo nucleo
essenziale, dalle obbligazioni di diritto comune di fonte legale: essa una tipica
obbligazione derivante dalla legge, giacch trova necessario fondamento in un
provvedimento legislativo che istituisce il tributo e ne individua il c.d. presupposto
materiale, vale a dire il fatto o latto in presenza del quale sorge, per i soggetti cui si
riferisce, lobbligazione tributaria, in quanto individua, direttamente o indirettamente,
la materia imponibile, cio la ricchezza cui afferisce il prelievo, ed
conseguenzialmente espressione di capacit contributiva.
Cos, ad esempio, presupposto dellimposta sul reddito delle persone fisiche il
possesso del reddito in danaro o in natura rientrante in una delle categorie reddituali
elencate e in tal modo si individua in colui che possiede il reddito anche il soggetto
passivo del tributo.
Presupposto dellimposta sul valore aggiunto sono le cessioni di beni e le prestazioni
di servizi compiute da imprenditori, artigiani e professionisti i quali sono soggetti
passivi del tributo.
Il presupposto dellimposta di registro latto sottoposto a registrazione, per legge o
volontariamente, che tuttavia non coincide con la base imponibile, data dal valore dei
beni o diritti trasferiti, dal corrispettivo pagato o dallammontare delle obbligazioni
assunte.
Nellordinamento fiscale attuale, a partire dalla riforma del 1971, non sembra pi
fondatamente sostenibile la tesi, molto seguita in passato, secondo cui lobbligazione
tributaria sorge con gli atti di imposizione posti in essere dallAmministrazione
(laccertamento, liscrizione a ruolo, etc.).
Lordinamento vigente caratterizzato, infatti, per le imposte dirette, dai sistemi di
autotassazione e di ritenuta alla fonte, oppure, per i tributi indiretti, dai versamenti
che il contribuente direttamente effettua (ad esempio, per lI.V.A. o limposta di
registro); e questi sistemi di prelievo postulano necessariamente lesistenza
dellobbligazione, in forza della quale, al verificarsi del presupposto, il contribuente
tenuto al pagamento dellimposta dovuta e, nel caso delle imposte dirette, anche a
liquidarla, comunicando altres allAmministrazione, mediante la dichiarazione,
lavveramento del presupposto, la base imponibile e criteri seguiti nella liquidazione.
Tuttavia, accanto allobbligazione di imposta, assumono sempre maggior rilievo,
anche in funzione antievasiva ed antielusiva, obbligazioni collaterali ed obblighi
accessori e strumentali cui vengono assoggettati non solo i contribuenti, ma anche i
terzi.
Lattivit dellAmministrazione interviene, quindi, oltre che per accertare
unobbligazione esistente, ma non dichiarata, per controllare la regolarit formale,
veridicit e completezza di una dichiarazione o per verificare la prestazione
adempiuta; e in questi casi solo se il controllo si concluda sfavorevolmente per il

contribuente lAmministrazione provvede ad emettere un atto di accertamento (o di

liquidazione).
Lamministrazione esercita, cio, i poteri che ad essa sono conferiti per
laccertamento ed il puntuale adempimento dellobbligazione tributaria e tale
esercizio avviene attraverso atti e provvedimenti tipicamente previsti, che, al pari di
ogni altro atto amministrativo, sono muniti di esecutivit, che viene meno (o, meglio,
si attenua) solo in presenza di contestazione giudiziale del contribuente. Poich
lazione amministrativa deve obbedire ai principi di legalit, gli atti debbono essere
formalmente validi. Ma il rapporto obbligatorio pu svolgersi ed esaurirsi con
ladempimento spontaneo da parte del contribuente; ci accade, anzi, nella gran parte
dei casi.
Inoltre pu accadere che ladempimento dia luogo ad atti dellamministrazione non
perch inesatto, cio manchevole, ma perch in tutto o in parte indebito, con la
conseguenza che si richiede un provvedimento dellAmministrazione restitutorio,
secondo procedimenti che sono ugualmente regolati dalla legge.
In definitiva: il rapporto obbligatorio sorge al verificarsi del presupposto del tributo e
deve essere adempiuto dal contribuente secondo precise modalit stabilite dalla
legge; nellambito di tale rapporto o in relazione ad esso, si riscontrano, a carico dello
stesso contribuente o anche di terzi molteplici adempimenti formali o sostanziali
strumentali o di carattere anticipatorio; lattivit dellamministrazione diretta alla
verifica ed alleventuale attuazione coattiva dellobbligazione mediante atti tipici di
accertamento o della riscossione o di irrogazione di sanzioni, che - al pari di altri atti
amministrativi - sono provvisti del connotato dellesecutivit e, se non impugnati,
diventano definitivi, rendendo incontestabile lobbligazione tributaria; ed altri
provvedimenti dellAmministrazione possono avere contenuto restitutorio.
Tanto premesso, agevole comprendere perch il sistema normativo - al pari di
quello abrogato - costruisce il processo come impugnativa di atti, attraverso la
predeterminazione degli atti impugnabili, elencati nellart. 19.
Posto che lazione dellamministrazione si svolge in ogni fase attraverso
provvedimenti legalmente tipici, la contestazione del contribuente non pu che
appuntarsi nei confronti di questi provvedimenti e pu riguardare tanto il profilo
formale, cio il rispetto delle regole stabilite a pena di nullit dellatto, quanto la
legittimit sostanziale dellatto medesimo, la sua conformit a giustizia.
Lart. 19 elenca questi atti nel comma 1 e, accanto a quelli nominativamente
individuati, prevede che vi siano o vi possano essere in futuro altri atti impugnabili in
modo autonomo perch tali specificamente dichiarati dalla legge. Inoltre, a chiarire
questo concetto, nel primo periodo del terzo comma stabilisce che gli atti diversi da
quelli indicati non sono impugnabili autonomamente.
Il primo aspetto che occorre considerare appunto la distinzione che la norma opera
fra atti autonomamente impugnabili ed atti non impugnabili autonomamente.
Gli atti non impugnabili, sono atti prodromici, che se invalidi o viziati, non
consentono limpugnazione immediata; ci perch non concludono un procedimento
o un subprocedimento e non definiscono in tutto o in parte lobbligazione tributaria:

nella maggior parte dei casi si tratta di atti interni al procedimento, che, ove pure
mancasse la disposizione suddetta, ugualmente non sarebbero impugnabili perch
non incidono concretamente nella sfera del soggetto passivo del tributo.
Ma con ci non offesa leffettivit della tutela giurisdizionale, per una serie di
considerazioni. In primo luogo, perch regola comune ad ogni procedimento
amministrativo quella che esclude lautonoma impugnabilit degli atti interni che non
hanno carattere provvedimentale, ma strumentale o probatorio. Se lufficio
finanziario chiede informazioni ad altre autorit, esegue certi rilievi o chiede notizie o
chiarimenti al contribuente attraverso questionari, non compie atti che direttamente
incidono sulla posizione giuridica del contribuente medesimo, i quali, quindi, non
sono impugnabili appunto perch non hanno rilievo autonomo.
Talvolta, per, non chiaro se latto possa ritenersi meramente preparatorio:
discutibile se sia tale il processo verbale di constatazione della Guardia di finanza,
con riguardo alle violazioni da questa riscontrate, dal momento che il contribuente cui
deve essere notificato pu valersi delloblazione delle relative sanzioni, nel qual caso
non sembra, quindi, che si possa negare lautonomia funzionale dellatto. Come si
dir pi oltre, si discute se siano autonomamente impugnabili i c.d. avvisi bonari di
pagamento che i comuni, per i tributi di loro competenza, notificano ai contribuenti
prima delliscrizione a ruolo.
In secondo luogo, la non impugnabilit autonoma non esclude la possibilit di
impugnare tali atti davanti alle commissioni, giacch essi possono essere impugnati
insieme con uno di quelli contro cui possibile proporre ricorso, cio unitamente al
provvedimento conclusivo della fase procedimentale. Cos, nel caso del processo
verbale di constatazione, sar possibile impugnare questo atto proponendo ricorso
contro laccertamento o la rettifica che si basa su quel processo verbale.
Infine, la tassativit dellelencazione, mentre sicuramente preclude linterpretazione
analogica della norma, non ne vieta linterpretazione estensiva, secondo il principio
lex minus dixit quam voluit, per cui il contenuto palese del precetto non corrisponde a
quello effettivo, che pi ampio.
Applicando questo principio, la giurisprudenza della Cassazione, gi nella vigenza
del d. P.R. n. 636/72, aveva ritenuto autonomamente impugnabili gli atti di rigetto
delle domande di condono (cio di definizione agevolata) e quelli di diniego o di
revoca delle agevolazioni fiscali, che nel corrispondente articolo non erano
espressamente indicati come impugnabili. Si era osservato che lespressione avviso
di accertamento era tale da comprendere non solo gli atti cos denominati, ma ogni
atto, avente efficacia nei confronti del soggetto passivo del tributo, conclusivo di un
procedimento o di un subprocedimento di accertamento e se ne era dedotto che
sono impugnabili tutti i provvedimenti, comunque denominati, che accertano o
dichiarano, in tutto o in parte, lobbligazione tributaria ovvero un elemento della
stessa. Lelenco dellart. 19, primo comma, comprende ora espressamente, alla
lettera h), anche gli atti suddetti (diniego o revoca di agevolazioni; rigetto delle
domande di definizione agevolata).

Ma la necessit di far capo allinterpretazione estensiva si manifesta con maggiore

frequenza in conseguenza della nuova formulazione dellart. 2 (introdotta dallart. 12
l. n. 488/2001), che ha esteso la giurisdizione a tutta la materia tributaria.
Infatti, la disciplina dellart. 19, che segna i limiti interni della giurisdizione,
sicuramente in sintonia con i tributi gi in precedenza devoluti alle commissioni, in
relazione ai quali sono stati individuati nella disposizione i tipi di provvedimento
autonomamente impugnabili, che scandiscono altrettante fasi del procedimento di
prelievo. Ci non pu dirsi, invece, con riferimento ai molteplici altri tributi che, per
effetto dellampliamento della giurisdizione, sono ora attribuiti al giudice speciale,
Nellaccertare se un atto compreso, o meno, fra quelli suscettibili di autonoma
impugnazione non occorre aver riguardo, quindi, alla denominazione la quale - come
si premesso - non uniforme per i vari tipi di imposta. Lindividuazione va fatta,
invece, in relazione al contenuto del provvedimento: cos, ad es., un atto con il quale
si accerta lesistenza e lentit di un tributo impugnabile ancorch non denominato
avviso di accertamento; latto che irroga la sanzione impugnabile qualunque sia
la sua denominazione; etc.
Bisogna poi considerare il secondo comma dellart. 19, il quale per gli atti elencati
nel primo comma stabilisce che essi devono contenere lindicazione del termine
entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria
competente, nonch delle relative forme da osservare ai sensi dellart. 20. Questa
norma si iscrive nellambito dei principi di chiarezza e correttezza che vanno
osservati in qualsiasi procedimento amministrativo. Ed una identica regola
espressamente sancita anche dallart. 7 lett. c) l. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del
contribuente), per cui gli atti impugnabili devono tassativamente contenere
lindicazione del termine, delle modalit e della commissione alla quale va proposto
il ricorso.
Neppure questultima disposizione contiene alcuna previsione in ordine alle
conseguenze della mancanza o insufficienza di dette indicazioni, sicch
lorientamento prevalente in dottrina e giurisprudenza nel senso di escludere che
tali carenze diano luogo ad invalidit dellatto.
Pertanto deve considerarsi validamente proposto un ricorso presentato tardivamente o
con modalit errate quando il contribuente sia stato a ci indotto da vizi delle
indicazioni prescritte.
Gli atti che lart. 19 espressamente dichiara impugnabili sono:
a) lavviso di accertamento
b) lavviso di liquidazione del tributo
c) il provvedimento che irroga le sanzioni
d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) lavviso di mora
e) bis liscrizione di ipoteca sugli immobili di cui allart. 77 d. P.R. 602/72
e) ter il fermo di beni mobili registrati di cui allart. 86 d. P.R. 602/73
f ) gli atti relativi alle operazioni catastali

g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e

interessi o altri accessori non dovuti
h) il diniego di agevolazioni richieste o il rigetto di domande di definizione agevolata
di rapporti tributari
i) ogni altro preveda lautonoma impugnabilit davanti alle Commissioni tributarie.
Avviso di accertamento
Nellesercizio della funzione amministrativa dellimposizione fiscale hanno massimo
rilievo gli atti diretti alla determinazione quantitativa e qualificazione giuridica del
presupposto del tributo, che nelle varie leggi assumono denominazioni diverse,
venendo indicati con le diciture avviso di accertamento, avviso di rettifica, etc..
Si tratta, in ogni caso, di atti autoritativi con cui viene individuato, appunto, il
presupposto di imposta e determinato limponibile, nonch quasi sempre anche
liquidata limposta.
Sotto il profilo della struttura di tali atti impositivi, opportuno ricordare che
nellatto di accertamento si distingue il dispositivo dalla motivazione.
Il primo contiene le determinazioni finali dellAmministrazione e pu articolarsi
diversamente in relazione ai singoli tributi e alle varie situazioni: vi sono casi in cui
latto statuisce sullimponibile e non sullimposta, casi in cui statuisce in relazione ad
una domanda di rimborso, al riconoscimento della debenza di certe somme da parte
del contribuente, allirrogazione di pene pecuniarie o alla spettanza di
unagevolazione, etc.
La motivazione consiste nellesposizione delle ragioni che sorreggono in fatto e in
diritto il provvedimento: elemento indefettibile dellatto ed il suo contenuto
spesso analiticamente previsto dalla legge, non solo nei tributi diretti, ma anche in
quelli indiretti (cos in tema di imposta di registro art. 52); contro di essa pi
frequentemente si appuntano le critiche mosse dal contribuente dinanzi alle
Commissioni tributarie.
E ancora presente in giurisprudenza lopinione, molto diffusa in passato, secondo
cui lavviso di accertamento sarebbe una semplice provocatio ad opponendum,
sostanzialmente un mezzo per stimolare il contribuente a difendersi di fronte ad una
sommaria indicazione da parte dellente impositore. Ma la tesi non condivisibile e
viene ora respinta anche dalla prevalente giurisprudenza, posto che, anche in forza
dellart. 7 dello Statuto, la motivazione essenziale: latto deve chiaramente
manifestare gli elementi fattuali e liter logico-giuridico seguito dallufficio nella
formazione del provvedimento, in conformit al modulo legale dello stesso, ancorch
la prova degli elementi medesimi possa essere fornita dallAmministrazione
nelleventuale giudizio.
Avviso di liquidazione
Lavviso di liquidazione del tributo pu avere un duplice contenuto luno
determinativo dellimposta, laltro dellobbligo di pagamento cosicch partecipa sia
dellaspetto propriamente impositivo che di quello relativo alla riscossione. E per
questa ragione gi nella vigenza del d. P.R. n. 636 del 1972 era stato annoverato fra

gli atti autonomamente impugnabili. Ai fini dellimposta di registro, la liquidazione

del tributo, in passato prevista come atto distinto dallaccertamento valore, ora
effettuata con unico atto, denominato avviso di accertamento o di rettifica e
liquidazione.
Il provvedimento che irroga le sanzioni
Le sanzioni amministrative e tributarie sono irrogate con provvedimento dellufficio
o dellente competente allaccertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono.
Tali sanzioni consistono in pene pecuniarie, ma sono previste anche sanzioni di
carattere reale (ad es., chiusura di un esercizio commerciale).
Il ruolo e la cartella di pagamento
La riscossione dei tributi pu avvenire in tre forme: cio la ritenuta diretta, il
versamento diretto e liscrizione a ruolo: la prima operata dal soggetto che effettua
il pagamento, il versamento diretto effettuato dallo stesso contribuente e liscrizione
a ruolo atto dellente impositore.
Il ruolo consiste in un atto plurimo, formato dallAgenzia delle entrate o da altro ente
impositore, nel quale vengono elencati i debitori e le somme da ciascuno dovute.
Esso consegnato allagente della riscossione nel cui ambito ha il domicilio fiscale il
contribuente ed titolo per la riscossione (art. 49 d. P.R. n. 602/1973), in quanto sulla
base di tale atto lagente emette la cartella di pagamento, che il documento
concernente la posizione debitoria del contribuente risultante dal ruolo, comprensiva
di tributo, sanzioni ed interessi. La cartella va compilata ex art. 25 stesso decreto,
secondo modello ministeriale e come ogni altro atto dellimposizione, deve essere
motivata; e poich solo con la notifica della stessa liscrizione a ruolo viene portata a
conoscenza del contribuente, il ricorso di questultimo potr riguardare sia
liscrizione a ruolo che i vizi propri della cartella di pagamento.
Limpugnativa del ruolo non pu, per altro, riguardare lan del tributo quando
liscrizione avvenuta in base ad accertamento divenuto definitivo, mentre, in caso
contrario, pu essere contestata anche la legittimit della pretesa tributaria.
I vizi propri della cartella attengono alla formazione dellatto da parte dellagente
della riscossione e possono riguardare sia aspetti sostanziali, quali, ad es., lerrata
indicazione delle somme dovute a titolo di interessi, e sia aspetti formali, quali, ad
es., la mancata sottoscrizione dellatto o la mancata indicazione del responsabile del
procedimento.
Avviso di mora
Lavviso di mora, prima della riforma della riscossione di cui al d. lgs. n. 46 del 1999,
era atto riproduttivo del contenuto del ruolo e costituiva un presupposto necessario
della esecuzione forzata, in quanto doveva essere notificato prima dellinizio della
stessa, adempiendo alla funzione di costituire in mora il debitore.
Nella disciplina attuale,lagente della riscossione procede ad espropriazione forzata
quando decorso inutilmente il termine di sessanta giorni dalla notificazione della
cartella, mentre lavviso, che consiste nellintimazione ad adempiere lobbligo

risultante dal ruolo entro cinque giorni, atto meramente eventuale, essendone
prescritta la notificazione al debitore solo quando lespropriazione non sia iniziata,
con il pignoramento, entro un anno dalla notifica della cartella.
Ovviamente, tale atto impugnabile per vizi propri, che possono consistere anche in
carenze attinenti alla notifica della cartella medesima.
Liscrizione di ipoteca sugli immobili di cui allart. 77 d. P.R. 602/72; il fermo di
beni mobili registrati di cui allart. 86
Sono state attribuite alla cognizione delle commissioni tributarie le controversie
concernenti il fermo amministrativo di beni mobili registrati e liscrizione ipotecaria
disposti dallagente della riscossione, in tal modo ponendo fine al risalente dibattito
dottrinale e giurisprudenziale in ordine alla giurisdizione in materia.
Linnovazione merita consenso, sia perch coerente con il trend normativo che
radica la giurisdizione tributaria con riferimento allintera materia e sia perch
consente una pi efficace tutela del contribuente, stanti i poteri sostitutivi del giudice
tributario.
Va tuttavia avvertito che la giurisdizione delle commissioni tributarie limitata ai
crediti di natura tributaria, sicch, in presenza di una cartella che comprenda anche
crediti di altra natura, la giurisdizione spetta soltanto per i primi.
Gli atti relativi alle operazioni catastali
Sono autonomamente impugnabili gli atti relativi alle operazioni catastali,
concernenti, cio, lintestazione, delimitazione, figura, estensione, classamento dei
terreni e la ripartizione dellestimo fra compossessori, nonch relativi alla
consistenza, classamento delle unit immobiliari urbane e le attribuzione della rendita
catastale.
Il rifiuto della restituzione di tributi, sanzione pecuniarie, interessi e di ogni
altra somma indebitamente corrisposta allAmministrazione
Nel d. P. R. n. 636 del 1972 lambito della previsione normativa era pi limitato,
essendo espressamente consentita solo limpugnativa del rifiuto del rimborso di
tributi; opportunamente si ora precisato che la domanda di annullamento pu
riguardare anche gli atti di diniego della restituzione di sanzioni pecuniarie, interessi
ed altri accessori non dovuti.
Nelle ipotesi in cui lAmministrazione non emetta un provvedimento espresso di
rigetto della domanda di rimborso, secondo la precedente legislazione il contribuente
era tenuto a costituire in mora lAmministrazione e, trascorsi novanta giorni dalla
notificazione di tale atto, doveva proporre ricorso contro il silenzio-rifiuto nel termine
ordinario di sessanta giorni. Invece, in base alla disciplina vigente il contribuente,
dopo linutile decorso di novanta giorni dalla domanda di rimborso, pu proporre
ricorso alla Commissione. Ed il ricorso, piuttosto che come impugnativa del silenziorifiuto, si configura come impugnativa del silenzio-inerzia o, meglio, del silenzioinadempimento, che si forma automaticamente per il semplice decorso del tempo.

Il diniego di agevolazioni richieste o il rigetto di domande di condono

La disposizione concerne qualsiasi agevolazione, cio tanto le fattispecie di esenzione
dal tributo o di riduzione delle aliquote, quanto le richieste di dilazione dei pagamenti
o di concessione di altri benefici. Deve trattarsi di un provvedimento reso dallente
impositore in base a richiesta del contribuente e riguardante specificamente la
spettanza del beneficio ovvero di un provvedimento di revoca di un beneficio gi
concesso, nelle ipotesi in cui la legge conferisca allamministrazione il potere di farlo
cessare.
Ogni altro atto autonomamente impugnabile per legge
E una norma di chiusura diretta, per un verso, a confermare le disposizioni
preesistenti in ordine allimpugnabilit di atti gi legislativamente prevista e, per un
altro verso, a ribadire il principio che la diretta impugnabilit di altri atti deve essere
espressamente stabilita dalla legge.
I motivi di ricorso
In proposito viene in rilievo il terzo comma dellart. 19, secondo cui ognuno degli
atti autonomamente impugnabili pu essere impugnato solo per vizi propri.
La disposizione, coerentemente con la costruzione del processo come impugnazione
di atti, i quali costituiscono altrettante tappe dellattivit del prelievo, sancisce il
principio per cui ciascuno degli atti impugnabili deve essere impugnato nel termine di
sessanta giorni dalla sua notificazione e che la mancata impugnazione ne determina la
definitivit, e non pu, quindi, la legittimit di quellatto formare oggetto di
contestazione in relazione allatto successivo impugnabile, che - si ripete - pu essere
impugnato solo per vizi suoi propri.
Ad esempio, se ai fini dellIRPEF viene notificato lavviso di accertamento, il
contribuente deve nel termine proporre ricorso alla Commissione, altrimenti latto
diviene definitivo e perci lamministrazione legittimata a procedere alliscrizione a
ruolo a titolo definitivo; contro la quale e contro la cartella di pagamento il
contribuente non potr dedurre ragioni attinenti allaccertamento, ma deve
impugnarla solo per vizi propri della stessa.
Sul piano sistematico, pi di una voce critica si levata contro questa disposizione,
che sarebbe espressione dellorientamento che costruisce la giurisdizione tributaria
come mero annullamento di atti e non come giurisdizione su rapporti. Ma la critica,
con la quale viene in qualche modo riproposto il risalente dibattito sulla natura del
processo tributario, non fondata, come da tempo ha chiarito la Corte di Cassazione.
Se ormai indiscutibile che il rapporto tributario sorge con il verificarsi del
presupposto del tributo, non tuttavia neppure contestabile che la pretesa tributaria,
cio il credito o maggior credito che pretende lAmministrazione, si manifesta
necessariamente attraverso atti amministrativi di imposizione, volti allaccertamento
o alla riscossione. Pertanto, pur dovendosi il processo tributario necessariamente
svolgere come impugnazione di atti (solo i quali possono ledere linteresse del
contribuente ad una giusta tassazione e, dunque, contro di essi deve rivolgersi
lazione del contribuente). il ricorso pone necessariamente in discussione il rapporto

o il segmento del rapporto cui latto si riferisce e che costituisce, pertanto, leffettivo
oggetto del processo tributario; e in relazione a questo oggetto, nei limiti della
contestazione, il giudice svolge laccertamento giurisdizionale, pervenendo ad una
pronuncia che, in caso di accoglimento, statuisce direttamente sul rapporto dimposta,
sostituendosi allatto impugnato. In questo senso non si tratta di un processo di mero
annullamento, ma di annullamento-merito.

Le parti del processo

Occorre ricordare, con riferimento al processo civile, la distinzione tra la capacit di
essere parte in giudizio dalla capacit processuale.
La prima consiste nella capacit di assumere il ruolo di soggetto del processo quale
destinatario degli effetti sostanziali del medesimo e spetta a tutti i soggetti di diritto,
essendo correlata alla capacit giuridica.
La capacit processuale, invece, consiste nellidoneit a compiere atti del processo ed
espressione della capacit di agire.
Ai sensi del primo comma dellart. 75 c.p.c., la capacit processuale o legitimatio ad
processum spetta, appunto, ai soggetti che hanno il libero esercizio dei diritti che si
fanno valere, muniti, cio, della capacit di agire, mentre, ai sensi del secondo
comma, i soggetti incapaci o limitatamente capaci possono stare in giudizio solo se
rappresentati, assistiti o autorizzati secondo le norme che regolano la loro capacit.
Ponendo in relazione i due commi, risulta che, nel processo civile, la nozione di parte
estremamente semplice. E tale il soggetto che propone il giudizio per ottenere un
provvedimento giudiziale in nome proprio ovvero il soggetto nel cui nome il
provvedimento chiesto (attore); ed altres parte il soggetto nei cui confronti la
domanda rivolta e contro il quale viene chiesto il provvedimento giudiziale
(convenuto).
Il concetto di parte in senso sostanziale, invece, coincide con la legittimazione ad
agire (legitimatio ad causam), che una condizione dellazione e spetta in via di
principio, da un lato, al soggetto che si afferma titolare della situazione giuridica
soggettiva lesa e a tutela della quale chiede il provvedimento giudiziale
(legittimazione attiva) e, dallaltro, al soggetto nei cui confronti chiesta la tutela e
nella cui sfera giuridica destinato a produrre effetti, quindi, il provvedimento
giudiziale domandato (legittimazione passiva).
Il soggetto che agisce ed opera nel processo in nome e per conto della parte che non
possa stare in giudizio di persona non assume la veste di parte.
Questa scissione fra titolarit della situazione tutelanda e il soggetto che agisce pu
verificarsi anche per volont del titolare, il quale conferisce ad altra persona procura;
ed appena il caso di aggiungere che le persone giuridiche (societ di capitali o altri
enti), le societ di persone e le associazioni operano a mezzo degli organi che ne
hanno la rappresentanza (rappresentanza organica).
Nel nostro processo, strutturato come impugnazione di atti dellimposizione, la
qualit di parte spetta al ricorrente, che necessariamente si identifica con il soggetto
nei cui confronti stato emesso latto impugnato, ed allufficio od ente contro il quale
proposto il ricorso, che necessariamente si identifica con il soggetto che ha emanato
latto.

pu verificarsi che, per una qualche ragione o per mero errore dellente impositore,
latto venga intestato e notificato a persona diversa dal soggetto del rapporto
dimposta o che non ne abbia la rappresentanza. In questi casi irrilevante il difetto
di legittimazione sostanziale, giacch il destinatario deve comunque proporre il
ricorso, solo cos potendo evitare che latto divenga definitivo nei suoi confronti
nonostante lestraneit al rapporto dimposta. La legitimatio ad causam scaturisce,
quindi, in ogni caso, direttamente dallatto impositivo e in questi sensi deve dirsi che
anche nel processo tributario la qualit di parte correlata allagire ed al resistere in
giudizio.
Ai sensi dellart. 10 assumono, quindi, la qualit di parte in giudizio:
a)il ricorrente, cio il contribuente, il sostituto dimposta, lautore della violazione
oggetto dellavviso di irrogazione di sanzioni e, in genere, il destinatario del
provvedimento impugnato;
b)le amministrazioni che hanno emesso tale provvedimento, quindi:
- le agenzie (delle Entrate per la gran parte dei tributi statali, lAgenzia delle dogane
per i tributi doganali, accise, etc., lAgenzia del territorio per le controversie
catastali) e gli enti locali (comune, provincia, regione, consorzi obbligatori, camera di
commercio, etc.);
-lagente della riscossione (ora Equitalia S.p.A.), nei ricorsi concernenti atti rientranti
nella sua competenza (cartella esattoriale, provvedimenti di fermo amministrativo di
beni mobili registrati, iscrizione di ipoteca, etc.);
-lAgenzia o lente che nelle azioni di rimborso lo ha rifiutato o, comunque, non ha
emanato latto richiesto.
E appena il caso di aggiungere, poi, che la qualit di parte spetta anche ai soggetti di
cui allart. 14 della legge, che vengono, cio, chiamati in giudizio iussu iudicis (come
nel caso di litisconsorzio necessario) o ad istanza di parte ovvero vi intervengano
volontariamente.
Quanto alla rappresentanza in giudizio delle parti private valgono le regole dettate dal
codice di procedura civile in ordine alla rappresentanza necessaria ed a quella
volontaria. Tuttavia, con riferimento a questultima ipotesi, lart. 11 della legge, dopo
di avere confermato che i privati possono stare in giudizio anche a mezzo di
procuratore generale o speciale, stabilisce che la procura speciale, concernente, cio,
specificamente la rappresentanza in una determinata controversia, pu essere
conferita anche con scrittura privata non autenticata se a favore del coniuge e dei
parenti ed affini entro il quarto grado, ma valida solo ai fini della partecipazione
alludienza pubblica di trattazione.
La norma ha carattere eccezionale, anche perch deroga al principio, di carattere
assoluto nel processo civile, per cui non consentito il conferimento convenzionale
di singoli poteri processuali, principio che opera anche nel nostro processo. Pertanto,
contrariamente a quanto talvolta ritenuto in dottrina, la procura non pu esorbitare dai
limiti soggettivi (i familiari suddetti) ed oggettivi (solo udienza pubblica) innanzi
indicati. N ipotizzabile una disparit di disciplina rispetto alludienza in camera di
consiglio, posto che questa si svolge senza la presenza delle parti. Ovviamente, il

familiare cui viene conferita la procura deve farsi assistere da un difensore abilitato,
se a motivo dellentit della controversia, la difesa tecnica obbligatoria; ma del
tutto manifesto che si tratta di evenienza rara, posto che la norma diretta ad
agevolare il contribuente nelle controversie di minima entit.
Il ricorso proposto da soggetto privo di rappresentanza del ricorrente (falsus
procurator) invalido e la conseguenziale inammissibilit del ricorso pu essere
rilevata in ogni stato e grado del giudizio.
E opportuno accennare, per limportanza e frequenza della fattispecie, alla situazione
che si determina in caso di fallimento del contribuente, nel qual caso occorre stabilire
se la legittimazione a ricorrere contro laccertamento e, in genere, contro gli atti di
imposizione indirizzati al fallito relativamente, ovviamente, a periodi dimposta in
cui egli era in bonis spetti al curatore, al medesimo fallito o ad entrambi.
La soluzione nel primo senso, perch il fallito non ha pi la gestione del suo
patrimonio, che conferita, appunto, al curatore. Ma se questultimo resta inerte
perch non ha interesse a proporre ricorso (si pensi ad un fallimento privo di qualsiasi
attivo), la legittimazione va riconosciuta, secondo lorientamento della Cassazione,
anche al fallito, a cui carico si possono configurare conseguenze di carattere penale
(ed ora prassi dellufficio notificare gli avvisi ad entrambi).
Passando a considerare la parte pubblica nei cui confronti proposto il ricorso
occorre dire, quanto ai tributi statali, che il testo dellart. 10 fa ancora riferimento
allufficio del Ministero delle Finanze, mentre con il d. lgs. 30 luglio 1999, n. 300,
lesercizio della potest impositiva stato attribuito, come si visto, alle Agenzie,
che sono organi esterni dello Stato, aventi autonomia e personalit giuridica e sono
strutturate in direzioni ed uffici, secondo lo stesso modello di ripartizione della
competenza prevista per il precedente apparato ministeriale, sicch vi sono uffici
regionali e uffici locali.
Ai sensi dellart. 11, d. lgs. cit., la legittimazione davanti alle commissioni tributarie
provinciali e regionali spetta a detti uffici locali. In verit a questa conclusione non si
pervenuti agevolmente: talune commissioni tributarie ritenevano che la
legittimazione spettasse solo alla direzione centrale di ciascuna agenzia. Ma poi si
preso atto che la vicenda sostanzialmente uguale a quella che si verifica nel caso di
una diversa denominazione ed organizzazione di uffici, senza alcun atto avente
efficacia traslativa. E questa piena conclusione da condividere: l dove scritto
uffici locali del Ministero deve leggersi uffici locali delle Agenzie.
Le Agenzie stanno in giudizio nella persona del titolare dellufficio o di un delegato
che come sempre pi frequentemente accade un funzionario dellufficio del
contenzioso della stessa agenzia (c.d. ufficio avvocatile); trattasi in ogni caso di
rappresentanza organica.
Con riferimento allattivit provvedimentale dellagente della riscossione, questi
parte necessaria quando si deducono vizi concernenti il contenuto-forma della cartella
di pagamento, quale, ad es., la mancata indicazione del responsabile del
procedimento, la carenza di motivazione o un errore imputabile allagente. Invece,
quando la cartella impugnata per ragioni riguardanti la legittimit della pretesa

dellAgenzia in ordine allan o al quantum del tributo, la qualit di parte spetta alla
stessa, per cui lagente della riscossione, se il ricorso proposto contro di lui, ha la
facolt e talvolta lobbligo di chiamare in causa lAgenzia (intervento ad istanza di
parte).
Lente locale, nei cui confronti proposto il ricorso, pu stare in giudizio a mezzo
degli organi di rappresentanza previsti dal proprio ordinamento, cio, ai sensi
dellarticolo 50 del d. lgs. 18 agosto 2000, n. 267, per il comune il sindaco o suo
delegato, per la provincia il presidente della provincia o suo delegato e per la regione,
il presidente della giunta regionale o suo delegato, secondo le previsioni dei rispettivi
statuti; si richiede altres lautorizzazione della giunta, sempre se prevista dallo
statuto.
Relativamente al comune, va aggiunto che, qualora la controversia riguardi limposta
comunale sulla pubblicit e il diritto sulle pubbliche affissioni o la tassa per
loccupazione di spazi ed aree pubbliche e il relativo servizio di accertamento e
riscossione sia stato affidato in concessione a norma degli articoli 25 e 52 del decreto
legislativo 15 novembre 1993, n. 507, legittimato a stare in giudizio lo stesso
concessionario che, in forza del citato articolo 25 del decreto legislativo del 1993,
subentra al comune in tutti i diritti e obblighi inerenti la gestione del servizio.

Il ricorso
Del tutto nuovo sia rispetto alla precedente disciplina che agli altri modelli di
processo il sistema di introduzione del giudizio, che affidato ad un atto
denominato ricorso, ma per alcuni aspetti disciplinato secondo regole proprie del
giudizio civile ordinario.
Nel vigore del d. P.R. n. 636 del 1972, il ricorso veniva depositato o spedito in
originale alla commissione tributaria e depositato o spedito allufficio in copia,
attivit che rivestivano entrambe rilievo essenziale, dovendo essere compiute nel
termine di legge, pena linammissibilit del ricorso.
Nel nuovo processo, invece, latto introduttivo ugualmente qualificato ricorso, ma
deve essere prima notificato, nel termine di legge di sessanta giorni, alla controparte e
poi va depositato in segreteria, secondo unattivit che denominata costituzione in
giudizio.
Al riguardo va rilevato che il sistema diverge dal processo civile ordinario, il quale si
propone normalmente mediante citazione, che un atto cos denominato perch, oltre
a formulare la domanda rivolta al giudice e le ragioni della stessa, contiene linvito
rivolto al convenuto - appunto la citazione - a comparire davanti al giudice ad
udienza fissa (salva la possibilit che la data fissata venga differita); e questo atto
produce i suoi effetti processuali (inizio e pendenza del giudizio) e sostanziali (ad
esempio, interruzione della prescrizione) con la notificazione.
Ma il codice di procedura civile prevede speciali procedimenti, quale quello per le
controversie individuali in materia di lavoro, nei quali il giudizio si propone con
ricorso che depositato nella cancelleria del giudice competente, il quale fissa, con
decreto da emettere entro cinque giorni, ludienza di discussione, in cui le parti
devono comparire; e poi ricorso e decreto, a cura dellattore, vengono notificati al
convenuto entro dieci giorni. Nel sistema del ricorso al giudice, cio, leditio actionis
precede la vocatio in ius ed rispetto alla data della prima che va apprezzata
losservanza del termine attinente alla proponibilit dellazione.
Nel nostro processo, invece, il ricorso assoggettato alla disciplina della citazione
ordinaria, perch deve prima essere notificato e poi depositato, ma, a differenza della
citazione, non contiene la data delludienza di comparizione, che, invece, come
meglio si vedr, stabilita dal giudice ed comunicata alle parti mediante lavviso di
udienza. Ci comporta che la controversia deve considerarsi pendente, ad ogni
effetto, gi con la notificazione del ricorso.
Ci posto passiamo a considerare il contenuto-forma del ricorso, disciplinato dallart.
18.

a)della commissione tributaria provinciale cui diretto il ricorso (per favorire il

contribuente si stabilito che gli atti impugnabili devono contenere lindicazione del
termine per impugnare e della commissione competente).
b) della persona che propone il ricorso la quale, se persona giuridica privata o
pubblica, deve stare in giudizio a mezzo dellorgano che ne ha la rappresentanza (che
deve essere indicato con il nome e la qualit: ad es.: presidente del consiglio di
amministrazione; amministratore delegato; liquidatore; curatore del fallimento). Per
gli enti pubblici, occorre anche lautorizzazione ad agire in giudizio, cio il legale
rappresentante deve essere autorizzato dal competente organo assembleare (ad es.,
per i comuni, che sono rappresentati dal sindaco, occorre lautorizzazione della
giunta). Se la persona cui si riferisce latto impositivo un minore o un interdetto, il
ricorso deve essere proposto dal legale rappresentante, cio dai genitori o del tutore;
se un inabilitato il ricorso va proposto con lassistenza del curatore. Il ricorrente
deve indicare anche il numero del codice fiscale, nonch la residenza o il domicilio
eletto.
c)dellufficio o lente contro cui si ricorre. Nella disciplina abrogata questa
indicazione era alternativa a quella dellatto impugnato), invece nella nuova si
richiedono entrambe le indicazioni.
d) dellatto impugnato e delloggetto della domanda. Quanto allatto che si
impugna, occorre dire cheil ricorrente deve inserire nel proprio fascicolo, oltre al
ricorso, anche loriginale o la fotocopia dellatto impugnato (art. 22). Tale produzione
non tuttavia richiesta a pena di inammissibilit, ma opportuna in ogni caso.
Oggetto della domanda il provvedimento che si chiede al giudice, cio il petitum:
ad esempio, se si impugna un atto di accertamento se ne pu chiedere lintegrale
annullamento (per vizi formali o sostanziali) oppure lannullamento parziale, perch
solo alcune riprese a tassazione si ritengono non dovute; se si impugna un
accertamento di valore, la contestazione pu riguardare i criteri di determinazione o
lammontare accertato.
Lindicazione delloggetto (id est, petitum) importante perch segna i limiti della
pronuncia del giudice, il quale - ai sensi dellart. 112 c.p.c. - deve statuire sullintera
domanda e nellambito della domanda. Si tratta del principio di corrispondenza tra
chiesto e pronunciato, la cui inosservanza d luogo ai vizi di ultra ed extrapetizione.
e) strettamente connesso con il precedente il requisito dei motivi del ricorso,
cio delle ragioni che vengono poste a fondamento della domanda. Secondo quanto
risulta anche dallart. 163, n. 4 c.p.c. esse indicano gli elementi di fatto e gli
argomenti di diritto che giustificano limpugnazione dellatto e che ugualmente
segnano, quindi, i limiti del giudizio.
Il riferimento alla domanda ed ai limiti della contestazione, vale a differenziare il
processo tributario da quello penale, dove laccertamento non trova limiti, stante il
carattere inquisitorio. Se il processo tributario un processo di annullamento dellatto
di imposizione, i motivi di impugnazione rilevano come vizi dellatto e sono i fatti

per cui si chiede lannullamento; non sono perci ammessi, come in passato, i c.d.
ricorsi meramente interruttivi, per i quali i motivi potevano essere addotti poi.
La nuova legge, invece, consente lintegrazione dei motivi di ricorso solo nel caso di
presentazione di nuovi documenti o questi siano stati prodotti in giudizio per ordine
del giudice; e questa integrazione deve avvenire nel termine perentorio di sessanta
giorni dalla data in cui linteressato ha notizia di tale deposito. Poich la norma non
prevede alcuna comunicazione del deposito dei documenti ad opera della segreteria,
lonere di conoscenza incombe alla parte, tenuta a seguire lo svolgimento del
processo. Inoltre lintegrazione deve avvenire mediante un atto, appunto la memoria
integrativa, che deve assumere la forma del ricorso e va notificato alle controparti.
Infine, il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore, ai sensi del terzo comma
dellart. 18.
Molto importante il quarto comma dello stesso articolo, secondo cui il ricorso
inammissibile se manca o assolutamente incerta una delle indicazioni di cui al
comma secondo, tranne quella sul codice fiscale.
La formula usata quella dellart. 156 c.p.c., per cui la nullit di un atto non pu
essere pronunciata se questo ha raggiunto lo scopo.. Cos, in tanto possibile ritenere
inesistente il requisito sub a) in quanto il destinatario dellatto non sia oggettivamente
in grado di individuare la commissione adita, evenienza sicuramente molto rara, ma
non impossibile, in quanto, come abbiamo visto, il ricorso va prima notificato e poi
depositato; tuttavia la commissione pu desumersi il pi delle volte dallatto
impugnato, sicch solo se manca anche questo elemento pu aversi assoluta
incertezza. Ugualmente non pu esservi incertezza se, nellimpugnazione di un
accertamento di valore, non si dica quale sia, secondo il ricorrente, il valore effettivo,
potendo essere sufficiente che se ne indichi leccessivit.
Tra le prescrizioni dellart. 18 non espressamente prevista lindicazione delle prove,
specificamente richiesta, invece, dagli artt. 163 c.p.c. e 414 c.p.c. Tuttavia i mezzi di
prova vanno indicati, trattandosi di processo prevalentemente dispositivo; e ci si
evince, del resto, anche dallart. 23, comma 3 riguardante la costituzione del
resistente, il quale tenuto ad indicare le prove di cui intende valersi. La mancata
indicazione non d luogo tuttavia a decadenza; a mio avviso, possono chiedersi fino a
20 giorni prima delludienza.
Va considerato, per altro, che alcuni mezzi di prova possono anche ammettersi
di ufficio; ancorch una notevole limitazione stata recentemente introdotta dalla
legge n. 248 del 2 dicembre 2005, che ha precluso al giudice la facolt di ordinare
alle parti, in qualsiasi momento, il deposito di documenti ritenuti necessari per la
decisione della controversia.
Il ricorso deve essere regolarmente bollato; non dovuto, invece, il contributo
unificato di iscrizione a ruolo, previsto per il processo civile e amministrativo.

La costituzione del ricorrente

Il carattere necessario che questa operazione riveste ai fini del processo giustifica il
particolare rigore della disciplina normativa, racchiusa nellart. 22 della legge, che
stabilisce che questa deve essere compiuta entro trenta giorni dalla proposizione del
ricorso - cio dalla sua notificazione - a pena di inammissibilit del ricorso
medesimo. E questa disciplina sottratta alla disponibilit delle parti, giacch
linammissibilit deve essere rilevata di ufficio in ogni stato e grado del giudizio,
anche se la parte resistente si costituisca nel termine e non eccepisca
linammissibilit.
La costituzione in giudizio del ricorrente consiste ai sensi del primo comma nel
deposito nella segreteria delloriginale del ricorso se la notificazione avvenuta a
mezzo di ufficiale giudiziario, ovvero di copia del ricorso, se la notificazione sia
avvenuta, mediante diretta consegna dellatto allAgenzia o ad altro ente impositore
ovvero mediante spedizione dellatto con il servizio postale: in questi casi,
ovviamente, loriginale acquisito dallufficio destinatario, con la conseguenza che
va depositata la copia del ricorso ed insieme alla copia va depositata fotocopia della
ricevuta rilasciata dallufficio o della ricevuta della raccomandata con cui latto
stato spedito. Inoltre occorre la certificazione di conformit della copia alloriginale
dellatto consegnato o spedito ma la mancanza della dichiarazione non da luogo di
per s ad inammissibilit, la quale si verifica, invece, ove la copia venga
successivamente accertata non conforme.
Il deposito stricto iure richiede la diretta consegna del ricorso ad opera del
depositante al funzionario addetto alla ricezione degli atti e in questo senso la
disposizione era in passato interpretata dalla prevalente giurisprudenza. Ma la Corte
Corte Costituzionale, con la sentenza n. 520 del 6 dicembre 2002 ha dichiarato
lillegittimit costituzionale del presente art. 22, commi 1 e 2, nella parte in cui non
consente, per il deposito degli atti ai fini della costituzione in giudizio, lutilizzo del
servizio postale. E con la legge n. 248 del 2 dicembre 2005, ha espressamente
stabilito che i ricorso notificato pu essere trasmesso a mezzo posta, in pico
raccomandato senza busta con avviso di ricevimento.
Ma la costituzione non si esaurisce nel deposito dellatto notificato, giacch il
ricorrente deve depositare il proprio fascicolo, cio una cartella, nella quale vanno
inseriti loriginale e la fotocopia dellatto impugnato ed i documenti che si producono
in giudizio, in originale o in fotocopia.
In conseguenza di tali attivit - cio del deposito del ricorso e del fascicolo - la
segreteria compie le operazioni che sono indicate nel successivo art. 25, cio
iscrive il ricorso nel registro generale e forma il fascicolo di ufficio, che costituito
da una cartella su cui sono riportati gli estremi del ricorso e che destinato a
contenere, oltre al fascicolo del ricorrente, quelli della controparte e delle eventuali
altre parti (chiamata in causa intervenuta volontariamente, per integrazione del

contraddittorio o iussu iudicis, etc.) nonch i verbali di udienza e i provvedimenti del

giudice. E tali attivit sono sostanzialmente le stesse che compie il cancelliere quando
lattore si costituisce nel processo civile ordinario.
Come si detto tanto il deposito dellatto notificato, quanto il deposito del fascicolo
di parte sono richiesti ai fini della costituzione in giudizio, ma solo il mancato o
tardivo atto notificato nel termine sanzionata a pena di inammissibilit, assumendo
rilevo di requisito essenziale della fattispecie, mentre analoga sanzione non prevista
per il mancato deposito del fascicolo.
In tema di osservanza del termine di costituzione del ricorrente, mi sembra opportuno
ricordare che se la notificazione del ricorso fatta a mezzo posta, la data di
proposizione del ricorso - come espressamente dispone lart. 20 - quella di
spedizione della raccomandata non quella del ricevimento da parte del
destinatario; e ci significa che il computo del termine di trenta giorni per la
costituzione va fatto dalla prima data non dalla seconda.
Va anche ricordato che i termini di costituzione sono soggetti alla disciplina prevista
dalla l. sulla sospensione feriale.
Infine, va ricordato che il fascicolo, una volta consegnato, non pu essere ritirato,
giacch lart. 25 dispone che i fascicoli della parte restano acquisiti al fascicolo di
ufficio e sono restituiti solo al termine del processo.
Non di rado il difensore della parte o questa personalmente, dopo la pubblicazione
della sentenza che definisce il giudizio innanzi alla Commissione, ma prima che essa
sia passata in giudicato, chiede alla competente segreteria la restituzione del fascicolo
di parte; e poich, ai sensi dellart. 25 d. lgs. n. 546/92, la restituzione prevista al
termine del processo, sorta questione se con tale espressione il legislatore abbia
inteso riferirsi alla chiusura del grado del processo in cui la sentenza resa ovvero
alla definizione dellintero giudizio con sentenza irrevocabile.
A sostegno della prima tesi viene invocata la disciplina dettata nel giudizio civile
ordinario.
Ma questa disciplina, che non sottrae il fascicolo alla disponibilit della parte (in
conformit al principio dispositivo che vige in quel giudizio), non applicabile nel
processo tributario, essendo espressamente derogata dallart. 25, comma 1, cit. Ai
sensi del primo comma, infatti, la segreteria forma il fascicolo di ufficio inserendovi
i fascicoli del ricorrente e delle altre parti, con gli atti e i documenti prodotti,
nonch, successivamente, gli originali dei verbali di udienza, delle ordinanze e dei
decreti e copia delle sentenze; e questo enunciato gi evidenzia chiaramente che il
fascicolo di parte inserito nel fascicolo di ufficio.
Questa esegesi testuale trova puntuale ed esplicita conferma, poi, nel secondo comma
della disposizione, nel quale si stabilisce che i fascicoli delle parti restano acquisiti
al fascicolo di ufficio, con ci sancendosi ad un tempo linserimento degli stessi in
tale fascicolo e la loro sottrazione alla disponibilit delle parti.

La costituzione della parte resistente

Parallelamente alla costituzione del ricorrente, la legge disciplina nellart. 23 la
costituzione in giudizio della parte resistente, stabilendo che lufficio dellAgenzia
delle entrate, lente locale o lagente della riscossione, nei cui confronti proposto il
ricorso (e che perci acquistano la qualit di parte), devono costituirsi in giudizio
entro sessanta giorni dalla data in cui il ricorso stato notificato, consegnato o
ricevuto a mezzo del servizio postale.
Come risulta dalla norma, il dies a quo del termine decorre dal giorno in cui il
ricorso perviene, o deve legalmente considerarsi pervenuto.
Le persone che vengono chiamate in giudizio per lintegrazione del contraddittorio o
ad istanza di parte ugualmente devono costituirsi in giudizio nelle forme stabilite per
la parte resistente.
Le modalit di costituzione del resistente sono sostanzialmente analoghe a quelle
stabilite per il ricorrente, con le differenze conseguenziali al fatto che egli entra in un
processo pendente, il cui oggetto nelle linee fondamentali risulta gi definito dal
contenuto del ricorso, in relazione, cio, allatto impugnato e ai motivi del ricorso.
In particolare, il resistente deve necessariamente costituirsi assistito da un difensore
se previsto lobbligo della difesa tecnica, mentre tale assistenza facoltativa negli
altri casi.
La costituzione avviene mediante deposito del fascicolo della parte, che deve
contenere latto o memoria di costituzione, cio uno scritto in cui sono svolte le sue
controdeduzioni; che va accompagnato da un numero di copie corrispondente a
quello delle parti in giudizio; nel fascicolo, insieme allatto, vanno inseriti i
documenti che il resistente intende produrre a fondamento delle proprie difese.
Quanto al contenuto delle controdeduzioni, il terzo comma dellart. 23 stabilisce che
in esse la parte resistente deve proporre le sue difese, prendendo posizione sui motivi
dedotti dal ricorrente, ed indicare le prove di cui intende valersi; inoltre, deve
formulare le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili di ufficio e
chiedere, se lo ritenga, di essere autorizzato a chiamare in causa altri soggetti.
La norma ha notevole rilievo in quanto le controdeduzioni dellente che ha emanato
latto impugnato contribuiscono a fissare i termini della controversia, le ragioni
addotte dal medesimo resistente e le prove sulle quali si basano; e possono addirittura
introdurre un tema diverso, tale che deve essere consentito al ricorrente di integrare i
motivi del ricorso.
Con riferimento al giudizio innanzi alla commissione provinciale, occorre chiedersi
che cosa succede se lufficio non si costituisca nel termine stabilito.

Deve anzitutto escludersi che linosservanza del termine dia luogo ad

inammissibilit, la quale, invece, espressamente prevista per lintempestiva
costituzione del ricorrente; e per converso, deve ammettersi che la costituzione possa
avvenire anche successivamente.
Ancorch non sia prevista, nel giudizio tributario , listituto della contumacia - che
consente al contumace di costituirsi successivamente, ma accettando la lite in statu et
terminis, cio con le preclusioni che si sono gi verificate - occorre ritenere che ad
analoga conclusione debba pervenirsi alla stregua dellesegesi sistematica delle varie
disposizioni: preclusa, ad esempio, la chiamata di un terzo in giudizio, ci essendo
espressamente previsto dalla norma in esame. Ma non preclusa, invece, lattivit di
produzione di documenti: occorre considerare che lart. 32 consente alle parti di
depositare documenti fino a venti giorni liberi prima della data delludienza di
trattazione.
Ecorretto affermare, allora, che il resistente abbia la possibilit di costituirsi fino a
20 giorni liberi prima della data di udienza di trattazione. Qualche dubbio sussiste,
per circa - la possibilit di introdurre cos nuovi temi di indagine, di formulare,
cio, eccezioni in senso proprio non rilevabili dufficio, essendo pi razionale ritenere
che si debba limitare a contrastare le ragioni di controparte: i documenti cui fa
riferimento la norma sono, infatti, quelli che vanno addotti a prova di ragioni od
elementi gi dedotti. Tuttavia occorre dire che lonere di proporre tali eccezioni con
le controdeduzioni non stabilito a pena di decadenza (come testualmente dispone
lart. 167 c.p.c.), sicch legittimo sostenere che anche tale attivit possa essere
svolta successivamente.
Se si accetta questa tesi occorre ritenere che il ricorrente anche dopo la scadenza del
termine di cui allart. 23 abbia lonere di accertarsi se il resistente si sia o meno
costituito, giacch nessuna comunicazione deve fare la segreteria quando una parte si
costituisce in giudizio, ancorch fuori termine (mentre nel processo civile si ritiene
che tale comunicazione, ancorch non espressamente prevista, debba essere fatta). E,
dunque, un problema di difficile soluzione che presenta implicazioni attinenti alla
legittimit costituzionale del disposto dellart. 23 con riferimento ai principi del
giusto processo ex art. 111 Cost. (sullargomento si leggano i miei scritti su
Rassegna Tributaria).
Va ribadito che la mancata costituzione produce talune conseguenze negative, nel
senso che preclude lesercizio di numerosi diritti processuali che sono riconosciuti
alle parti costituite: lintimato che non si sia costituito, infatti, non pu opporsi agli
atti precedenti compiuti dalle altri parti, non ha diritto alla comunicazione degli atti
che vanno comunicati alle parti costituite, tra i quali lavviso di udienza, la notifica
dellistanza di pubblica udienza, la comunicazione del dispositivo, etc.
Alla prima conseguenza negativa lufficio pu ovviare costituendosi
indipendentemente dalla fissazione della data di udienza, contenendo, cio, il ritardo
in limiti tali che il giudizio si trovi nella stessa situazione iniziale.

Lesame preliminare del ricorso

Il d. lgs. n. 546/92 ha introdotto listituto dellesame preliminare del ricorso.
Lart. 27 dispone, infatti, che il presidente della sezione cui stato assegnato il
ricorso, scaduti i termini per la costituzione in giudizio delle parti, prima di fissare
ludienza di trattazione procede ad un esame degli atti per una duplice finalit, cio
allo scopo a) di riscontrare lesistenza di cause di inammissibilit del ricorso (primo
comma) ovvero b) di dichiarare la sospensione, linterruzione o lestinzione del
processo (secondo comma).
Sotto il profilo sub a), il presidente deve dichiarare linammissibilit del ricorso nei
casi espressamente previsti, se manifesta. I requisiti di tale provvedimento sono,
quindi, due, giacch si richiede non solo che linammissibilit sia specificamente
prevista dalla legge, ma altres che essa sia manifesta, cio tale da emergere prima
facie allesame sommario degli atti,senza necessit di compiere accertamenti e
valutazioni che ne escludano levidenza.
A titolo esemplificativo sicure fattispecie di inammissibilit nelle quali concorrono
entrambi i requisiti suddetti sono le seguenti:
- ricorso non sottoscritto da alcuno o non sottoscritto dal difensore del ricorrente,
- ricorso proposto oltre il termine di sessanta giorni dalla notificazione dellatto
impugnato
- tardiva costituzione in giudizio del ricorrente, che non abbia osservato il termine di
trenta giorni dalla notificazione del ricorso alla controparte .
- mancata costituzione in giudizio del ricorrente, nel qual caso la dichiarazione di
inammissibilit, sancita dal medesimo art. 22, presuppone che si sia costituita in
giudizio la parte resistente: in caso contrario, infatti, la controversia non viene affatto
alla cognizione del giudice;
- difformit della copia del ricorso depositata nella segreteria della commissione, ai
fini della costituzione in giudizio, rispetto alloriginale notificato allente impositore
mediante spedizione a mezzo del servizio postale o mediante consegna diretta. In tal
caso, ai sensi dellart. 22, comma 3, il ricorso inammissibile, ma questa
inammissibilit pu essere rilevata se la parte resistente si sia costituita, giacch solo
ponendo a raffronto la copia con loriginale possibile rilevarne la difformit.
Altre fattispecie di inammissibilit si configurano nel giudizio di appello, nel quale,
per effetto dellart. 61, si applicano le norme dettate per il procedimento di primo
grado in quanto compatibili, comprese, quindi, quelle concernenti lesame
preliminare.

In via di principio, non ricadono fra le ipotesi di inammissibilit rilevabili allesame

preliminare del ricorso quelle derivanti dalla assoluta incertezza dei requisiti del
ricorso medesimo diversi dalla sottoscrizione, relativi, cio, agli elementi di cui
allart. 18, comma 2, concernenti lindicazione delle parti, delloggetto della
domanda, dei motivi, etc.. In tal caso, ai sensi dellultimo comma di detta
disposizione, occorre valutare se le carenze siano tali da generare unincertezza cos
grave da precludere in modo assoluto lindividuazione degli elementi suddetti.
Pertanto linammissibilit, ancorch prevista dalla legge, non pu dirsi manifesta,
in quanto normalmente non rilevabile prima facie.
Per la medesima ragione non rientra fra le inammissibilit rilevabili in sede di esame
preliminare lipotesi che il ricorso sia stato proposto contro un atto impositivo che,
con riferimento alla sua denominazione, non rientri fra quelli che lart. 19 della legge
indica come autonomamente impugnabili. In queste ipotesi manca unespressa
sanzione di inammissibilit e, comunque, la tassativit dellelenco degli atti
impugnabili non ne preclude linterpretazione estensiva.
E appena il caso di avvertire, poi, che non rientra nei poteri del presidente di Sezione
ex art. 27, dichiarare il difetto di giurisdizione del giudice tributario, che, pur
potendosi assimilare quoad ad effectum allinammissibilit deve essere dichiarato dal
collegio con sentenza.
Lesame preliminare diretto anche ad adottare i provvedimenti volti al superamento
di altre cause che impediscono transitoriamente o definitivamente la trattazione del
ricorso, attribuendo lart. 27 al presidente di sezione il potere di dichiarare la
sospensione, linterruzione e lestinzione del giudizio.
Questi istituti sono specificamente regolati negli articoli da 39 a 46 del d. lgs. n.
546/92 con una disciplina in gran parte mutuata dal codice di procedura civile.
Nella fase preliminare, nella quale molte volte manca anche la costituzione della
controparte, difficilmente possono trovare applicazione, tranne che ma sempre
raramente nei casi di estinzione del giudizio, di solito quando in conseguenza della
proposizione del ricorso lente impositore o lagente della riscossione provvedano a
ritirare latto impositivo, con conseguenziale cessazione della materia del contendere.
Ai sensi del combinato disposto degli artt. 27 e 30, comma 1, il presidente di sezione
ha il potere di adottare i provvedimenti qui considerati fino al momento della
fissazione delludienza di trattazione. Tali provvedimenti hanno la forma del decreto,
il quale, com noto, nella tipologia dei provvedimenti giurisdizionali, si distingue
dalla sentenza e dalla ordinanza perch emesso da organo monocratico ed ha
contenuto ordinatorio, per cui non deve essere motivato. Sennonch nelle fattispecie
in oggetto esso idoneo a definire la controversia e perci assume carattere
sostanziale e valore decisorio, in quanto incide in maniera definitiva sul diritto di
azione. Il decreto, quindi, deve essere motivato sebbene ci non sia espressamente
sancito dalla norma; e la necessit della motivazione si evince anche dallart. 111
Cost. e dalla sua impugnabilit.
I decreti resi dal presidente vanno, infatti, portati a conoscenza delle parti costituite
mediante comunicazione curata dalla segreteria ; e contro il provvedimento le parti

possono proporre reclamo al collegio entro il termine perentorio di trenta giorni dalla
comunicazione medesima.
Il reclamante, poi, nei quindici giorni successivi alla notificazione del reclamo deve
depositare nella segreteria della commissione, con le modalit di cui allart. 22,
comma 1, loriginale o la copia del reclamo, a seconda del tipo di notificazione del
medesimo.
La mancata osservanza del termine di deposito determina linammissibilit del
reclamo e, di conseguenza, la definitivit del provvedimento presidenziale che ne
costituisce loggetto.
Lart. 28, terzo comma, stabilisce che le parti, nei cui confronti proposto il reclamo,
entro quindici giorni dalla sua notificazione hanno facolt di depositare memorie
difensive, ma tale termine, non dichiarato perentorio, deve essere ritenuto ordinatorio.
Ai sensi dellart. 28, quarto comma, la decisione sul reclamo spetta al collegio della
sezione presieduta dal presidente che ha adottato il provvedimento impugnato ed
assunta in camera di consiglio, senza la presenza delle parti.
La norma in esame nulla dispone quanto alla composizione del collegio, in
particolare se ad esso possa partecipare il presidente che ha emesso il provvedimento
reclamato.
Secondo un orientamento, poich il reclamo ha ad oggetto il controllo di un
provvedimento relativo al medesimo grado di giudizio ed alla medesima sezione che
lo ha emesso,non si configura la fattispecie di astensione obbligatoria.
Sembra pi convincente, per, lorientamento opposto, che trova riscontro nella
sentenza della Corte Costituzionale 15 ottobre 1999, n. 387, la quale, con riferimento
ad altra fattispecie in cui il provvedimento del giudice ugualmente sottoposto al
controllo del collegio (art. 28 l. n. 300 del 1970 e succ. modif.), ha affermato che la
previsione contenuta nellart. 51, comma 4, c.p.c., sebbene testualmente riferita
allipotesi del magistrato che abbia conosciuto della controversia in altro grado del
giudizio, ricomprende secondo uninterpretazione conforme a Costituzione anche
la fase impugnatoria.
E ci trova puntuale riscontro normativo nellart. 669 terdecies c.p.c., in tema di
tutela cautelare, per cui non pu far parte del collegio investito del reclamo, previsto
da tale disposizione, il giudice che abbia provveduto sulla istanza cautelare.
La decisione del reclamo, che deve avvenire immediatamente assume contenuto e
forme diversi a seconda che il collegio ritenga infondato o fondato il reclamo.
Nel primo caso, quando, cio, sostanzialmente conferma il provvedimento
presidenziale, il collegio pronuncia sentenza con la quale dichiara linammissibilit
del ricorso o lestinzione del processo. E la ragione per cui la pronuncia assume la
forma della sentenza e reitera la medesima statuizione contenuta nel provvedimento
reclamato sta in ci, che in tal modo consentito alla parte soccombente di proporre
gli ordinari mezzi di impugnazione contro tale sentenza.
Nel secondo caso, quando ritenga, cio, che erroneamente stata dichiarata
linammissibilit del ricorso o lestinzione del processo, il collegio pronuncia
ordinanza non impugnabile con la quale adotta altres i provvedimenti per la

prosecuzione del giudizio, in pratica rimettendo gli atti nuovamente al presidente

della commissione affinch provveda a fissare ludienza di trattazione nei modi
consueti.
tazione nei modi consueti.
Nulla stabilisce lart. 28 per lipotesi che il reclamo debba essere dichiarato
inammissibile, perch, ad es., notificato oltre il termine di trenta giorni o non seguito
dal deposito dellatto medesimo nel termine di quindici giorni; si dubita, quindi, se il
provvedimento di inammissibilit debba essere adottato con ordinanza o con
sentenza. Deve aderirsi a questultima opinione, posto che linammissibilit del
reclamo rende definitivo il decreto presidenziale di inammissibilit del ricorso o di
estinzione del giudizio.
Quanto, poi, ai decreti presidenziali relativi alla sospensione od interruzione del
processo, per i quali venga proposto reclamo al collegio, questo provvede con
ordinanza non impugnabile, trattandosi in ogni caso sia che confermi, sia che
revochi il decreto di provvedimento a carattere ordinatorio. Esso, per altro, oltre ad
essere suscettibile di controllo in sede di gravame avverso la sentenza che definisce il
giudizio, deve ritenersi revocabile ad opera dello stesso collegio.

Riunione dei ricorsi

Altro provvedimento che pu essere adottato dal presidente di sezione nella fase
dellesame preliminare quello relativo alla riunione dei ricorsi, previsto dallart. 29
della legge quando questi hanno lo stesso oggetto o sono tra loro connessi.
La disposizione sostanzialmente ripropone, in forma contratta, la disciplina della
riunione di cui agli artt. 273 e 274 c.p.c. ed funzionale a finalit di economia
processuale e di uniformit di giudicati, consentendo di trattare in un unico processo,
sempre che pendano davanti alla medesima commissione tributaria, ricorsi che
presentano aspetti comuni.
Questi possono riguardare anzitutto loggetto stesso della controversia, ci che si
verifica quando i ricorsi attengano al medesimo atto impugnato o, pur riguardando
atti diversi, presentino identit di causa petendi e di petitum. A titolo esemplificativo
pu dirsi che rientrano in questa previsione i ricorsi proposti separatamente da pi
obbligati solidali contro il medesimo atto impositivo e i ricorsi singolarmente
proposti da pi soggetti destinatari di distinti atti impositivi originati dal medesimo
presupposto economico, nonch, in via generale, i ricorsi proposti autonomamente
da litisconsorzi necessari.
Ma il caso di precisare che anche in presenza di ricorsi riguardanti esattamente la
medesima controversia, per i quali sussista identit soggettiva ed oggettiva,
ugualmente il rimedio quello della riunione.
Lenunciato normativo prevede altres la riunione di ricorsi in relazione ad ogni altra
ipotesi di connessione, concetto codesto che, in assenza di specifiche indicazioni
della legge, va precisato muovendo dalla disciplina del codice processuale civile. In
questo la connessione si riscontra per le domande accessorie di altra domanda o

legate da un rapporto di pregiudizialit ed altres per le domande fra le stesse parti

aventi in comune loggetto o il titolo da cui dipendono, cio in tutto o in parte almeno
uno degli elementi oggettivi.
Accanto a queste ipotesi di connessione propria, la quale si fonda su un vincolo di
carattere materiale concernente il petitum o la causa petendi, si configura la c.d.
connessione impropria nei casi in cui la decisione dipenda totalmente o parzialmente
dalla risoluzione delle medesime questioni.Si tratta di un rapporto di affinit fra pi
cause derivante dal fatto che esse hanno in comune qualche questione di diritto la cui
soluzione necessaria per pervenire alla decisione.
Applicando con i necessari adattamenti lanzidetta distinzione al disposto dellart. 29,
deve dirsi che con il termine connessione lenunciato ha sicuramente riguardo alla
vera e propria connessione soggettiva e oggettiva, concernente il petitum e/o la causa
petendi.
Tanto si verifica quando lelemento comune ai diversi ricorsi dato dallidentit del
soggetto destinatario di pi atti distintamente impugnati e dalla comunanza del
presupposto degli accertamenti ovvero un ricorso relativo al medesimo tributo, ma
avente ad oggetto diversi periodi di imposta; quando il contribuente proponga ricorso
prima contro lavviso di accertamento e poi contro la conseguenziale cartella
esattoriale oppure provveda ad impugnare la cartella di pagamento e il distinto
provvedimento di iscrizione di ipoteca, emesso in relazione ad essa.
E dubbio se la norma comprenda anche la connessione impropria o meramente
intellettuale 1 , attinente allidentit di talune questioni o di qualche punto di diritto
controverso. In senso contrario depongono sia lenunciato testuale che il disposto
dellart. 14 della legge.
Sembra preferibile, quindi, lopinione negativa, per cui il potere di riunione ex officio
resta limitato alla connessione propria soggettiva od oggettiva.
La riunione ammessa soltanto per i ricorsi pendenti innanzi ad una medesima
sezione o a sezioni diverse della stessa commissione tributaria. La possibilit di
riunione esclusa, infatti, sia tra ricorsi pendenti innanzi a commissioni diverse,
perch ci implicherebbe, per uno di essi, uno spostamento della competenza
territoriale, che inderogabile; e sia di ricorsi pendenti in gradi diversi, giacch in tal
modo, con riferimento al ricorso pendente innanzi alla commissione provinciale, si
violerebbe il principio del doppio grado di giurisdizione.
Il potere di disporre la riunione attribuito al presidente della sezione alla quale i
ricorsi sono stati assegnati, il quale, nel corso dellesame preliminare, ha la possibilit
di accertare lesistenza dei requisiti per la riunione. Di solito detto potere ha carattere
limitatamente discrezionale; ma la riunione doverosa quando i ricorsi abbiano ad
oggetto la medesima controversia, come nelle situazioni di sostanziale litispendenza o
di continenza.
1

Calamandrei, Istituzioni di diritto processuale civile, vol. II, Padova, 1941, pag.
167.

Lart. 29 distingue il caso in cui i ricorsi, suscettibili di essere riuniti, pendono

davanti alla stessa sezione (1 comma) da quella in cui pendono innanzi a sezioni
diverse (2 comma). Nella prima ipotesi il presidente della sezione pu disporre la
riunione dei ricorsi connessi in qualunque momento, dunque tanto nella fase
dellesame preliminare, quanto come il pi delle volte accade quando gi stata
fissata la trattazione di uno o di entrambi i ricorsi o essa sia in corso.
Nel caso che i ricorsi siano pendenti dinanzi a sezioni diverse, il presidente della
commissione, su istanza di parte, su segnalazione degli stessi presidenti di sezione o
anche di ufficio, determina con decreto la sezione presso la quale le controversie
debbono proseguire. Il presidente di tale sezione, ove ne ricorrano i presupposti,
dispone la riunione dei ricorsi, che, in caso contrario, saranno trattati separatamente
da detta sezione.
Quando la trattazione congiunta dei processi riuniti comporti ritardi o renda pi
gravosa la loro trattazione, il collegio, con ordinanza motivata, pu disporne la
separazione, analogamente a quanto previsto dallart. 279, comma 2, n. 5, c.p.c.

I poteri istruttori
Lart. 7 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, disciplina direttamente i poteri istruttori
conferiti alle commissioni tributarie ai fini dellacquisizione degli elementi necessari
per il giudizio di fatto, che nellambito della sentenza si contrappone al giudizio di
diritto, e attiene alla ricostruzione, da parte del giudice, della concreta vicenda portata
alla sua cognizione.
La disposizione riveste grande importanza sul piano sistematico almeno sotto tre
profili:
a) quanto alla qualificazione del processo come dispositivo, secondo il principio
tendenzialmente vigente nel giudizio civile ordinario, per cui il giudice
vincolato nella sua attivit di giudizio dai fatti e dalle prove offerte dalle parti,
ovvero di carattere inquisitorio, per cui rimessa al giudice la libera
acquisizione degli elementi di prova
b) quanto alla delimitazione in concreto delloggetto della prova
c) quanto al principio dellonere della prova, nella duplice funzione di regola
relativa allindividuazione della parte onerata della prova e di regola di
giudizio, per cui soccombe la parte che non ha dato dimostrazione dei fatti
costitutivi da essa dedotti
Sotto il profilo sub a), il primo comma dellarticolo esibisce due direttive che
possono, a prima lettura, apparire contraddittorie, giacch da un lato nella
prospettiva di un processo lato sensu inquisitorio stabilisce che al giudice sono
attribuite tutte le facolt istruttorie conferite agli uffici tributari e allente locale da
ciascuna legge dimposta; dallaltro, dispone che le attivit istruttorie vanno svolte
nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, sancendo, cos, una regola propria del
processo dispositivo.
Ma la contraddizione in realt non esiste, perch le due regole operano su piani
affatto diversi.
Ad intendere il significato e la portata della disposizione, giova ricordare che essa
riproduce unanaloga norma contenuta nellart. 35, comma 1, del d. P.R. 26 ottobre
1972, n. 636 nella sua formulazione originaria, che attribuiva gli stessi poteri alla
commissione, del pari al fine di conoscere i fatti dedotti dalle parti. Questo testo,
per, era stato modificato con lart. 23 del d. P.R. 3 novembre 1981, n. 739, per cui
quei poteri venivano dati al fine di conoscere i fatti rilevanti per la decisione; e da
questa modifica aveva tratto alimento lopinione che classificava il processo
tributario fra quelli aventi carattere inquisitorio nel senso pieno del termine, essendo

la ricerca degli elementi istruttori da parte del giudice tributario assolutamente

spontanea e libera.
Il ritorno alla formula originaria di per s rende palese la concezione accolta dal
legislatore della riforma, per altro espressa anche nella Relazione ministeriale, nella
quale si d atto del maggiore spazio lasciato allimpulso di parte.
Infatti, nel limitare lattivit istruttoria, ancorch disposta dal giudice ex officio,
allaccertamento dei fatti dedotti dalle parti, la norma, da un lato, vincola il potere
istruttorio del giudice alle allegazioni di parte, dallaltro e correlativamente, impone
un onere di allegazione alle parti medesime.
E ci rende evidente il carattere dispositivo del processo sul piano dellallegazione.
In realt, occorre considerare che oggetto del giudizio il provvedimento impugnato,
che deve essere motivato, esigenza ora rigorosamente sancita dallart. 7 dello Statuto
del contribuente. Il principio della motivazione, che vige per tutti gli atti
amministrativi, assume particolare rilievo per gli atti dellimposizione tributaria, i
quali nella gran parte sono atti legalmente tipici, regolati dalla legge anche quanto
agli elementi ed ai criteri che occorre porre a fondamento del provvedimento.
Sul piano del processo, poi, bisogna considerare gli artt. 18 e 23 d. lgs. n. 546/92: il
primo individua il contenuto del ricorso, elencando fra i requisiti i motivi di fatto e
di diritto che lo giustificano; il secondo impone alla parte resistente di svolgere nelle
controdeduzioni le proprie ragioni.
Sono questi, dunque, gli atti che delimitano lambito dellaccertamento rimesso alla
commissione, per cui, in definitiva, oggetto della prova risultano essere i fatti indicati
nella motivazione dellatto impugnato, i fatti addotti dal ricorrente nel contestarla (in
primo luogo quelli costitutivi delle eccezioni, cio impeditivi, modificativi od
estintivi della pretesa) e, infine, gli ulteriori fatti allegati dallente impositore per
contrastare gli effetti dei fatti dedotti dal contribuente.
In definitiva, il limite dei fatti allegati e, dunque, sotto questo profilo, il carattere
dispositivo del processo non riguarda lattivit istruttoria, bens loggetto della
stessa e trova la sua matrice, con riguardo al processo civile, non gi nellart. 115
c.p.c., ma nellart. 112 c.p.c., che circoscrive il giudizio alla domanda e alleccezione
(ne eat iudex ultra petita partium).
E appena il caso di sottolineare, poi, che lonere di allegazione, per cui le parti
devono dedurre i fatti su cui si fondano le rispettive posizioni, implica
necessariamente anche quello di fornire la dimostrazione degli stessi, dunque di
indicare le prove che li documentano o dalle quali possibile desumerli.
Lonere della prova spetta alle parti, ma dato al giudice un ampio potere di disporre
di ufficio attivit istruttorie, sicch suol dirsi che il processo ha natura dispositiva con
metodo acquisitivo.
Problema pi delicato stabilire se lesercizio del potere officioso sia libero o
necessitato, se si tratti, cio, di un potere-facolt o di un potere-dovere, e le soluzioni
astrattamente ammissibili sono sostanzialmente tre.

Si pu ritenere, a) anzitutto, nellottica della facolt, che la commissione sia libera di

svolgere attivit istruttorie non richieste dalle parti base ad una valutazione del tutto
discrezionale;
b) in secondo luogo, nellottica della doverosit dellesercizio, si pu ritenere che la
commissione debba esperire ogni mezzo di prova configurabile per laccertamento
del factum probandum, anche in caso di inerzia delle parti.
Infine, c) lintervento officioso deve ritenersi limitato alle attivit istruttorie
integrative o chiarificative degli elementi probatori risultanti dalle prove offerte dalle
parti (modulo misto).
Questultima la soluzione da accogliere.
La prima opinione, infatti, non in armonia con lenunciato testuale, che attribuisce
tout court un potere finalizzato allacquisizione della prova, facendone intendere la
doverosit nei congrui casi.
Ugualmente non condivisibile lopinione opposta, per cui la commissione, ancorch
nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, possa far ricorso ai poteri di accertamento
attribuiti agli uffici indipendentemente dalle prove dedotte dalle parti, quindi anche
quando nessun elemento di prova venga offerto dalla parte onerata. E agevole
obiettare che in tal modo si viene ad ammettere la libera ricerca della prova da parte
del giudice, attribuendo al processo carattere inquisitorio di tipo formale e superando,
quindi, le preclusioni e le decadenze che le parti incontrano nellonere di allegazione
e di prova dei fatti costitutivi.
In realt, il potere della commissione di disporre mezzi di prova di ufficio, non solo
deve esercitarsi nellambito dei fatti dedotti dalle parti, ma la partecipazione attiva del
giudice si giustifica solo nei limiti in cui ci si renda necessario ai fini del
completamento della prova offerta dalle parti. In sostanza, lesercizio del potere
officioso deve essere contemperato con il principio dellonere della prova, sicch pu
e deve essere esercitato nel contemporaneo concorso delle seguenti condizioni: a) che
gli elementi acquisiti siano tali che rendono incerta la decisione in un senso o
nellaltro: se il giudice gi in grado di decidere la lite alla stregua degli elementi
dedotti dalle parti, non deve disporre alcuna altra attivit istruttoria; il primo
presupposto , quindi, linsufficienza della prova; b) che le risultanze di causa, per,
offrano spunti di indagine tali da superare linsufficienza della prova, cio il giudice
legittimamente ritiene che, attraverso quella prova, possibile pervenire
allaccertamento del fatto.
Uninterpretazione restrittiva dellart. 7, quanto ai poteri officiosi del giudice, stata
recentemente adottata dalla Corte Costituzionale, la quale ha specificamente
affermato il carattere dispositivo del nostro processo anche quanto allonere della
prova, correttamente rilevando che lattribuzione al giudice del potere di introdurre
prove di ufficio incompatibile con la sua posizione di terziet. Il giudice, infatti, per
potere esercitare tale potere deve necessariamente calarsi nel ruolo della parte cui pu
giovare il mezzo istruttorio, valutando, cio, se esso possa, o meno, essere utile ai fini
della prova.

Passiamo a considerare ora i mezzi di prova ammessi nel processo tributario e il

primo interrogativo al quale occorre rispondere se i poteri istruttori attribuiti al
giudice e alle parti siano solo quelli indicati nellart. 7 o siano ammissibili anche gli
ulteriori poteri previsti dal codice di procedura civile.
La risposta positiva si impone gi in base allenunciato dellart. 7, che, nellescludere
espressamente il giuramento e la prova testimoniale, manifestamente ritiene
ammissibili gli altri mezzi di prova e attivit istruttorie previste dal codice di
procedura civile.
Questa conclusione trova riscontro nei principi costituzionali, ove si consideri che il
diritto alla prova, specie in un processo a carattere dispositivo, elemento essenziale
del diritto alla tutela giurisdizionale garantito dagli artt. 24 e 113 della Costituzione.
Ci comporta che debbono ritenersi ammessi, ad es., lordine di esibizione di
documenti nei confronti di terzi depositari, previsto su istanza di parte dallart. 210
ss. c.p.c., e linterrogatorio formale della controparte preordinato alla confessione
della stessa.
A maggior ragione si applica nel processo tributario lart. 115, comma 2, c.p.c., il
quale dispone che il giudice pu, senza bisogno di prova, liberamente utilizzare le
notizie di fatto che rientrano nella comune esperienza, cio i c.d. fatti notori.
La notoriet , invece, esclusa ogni volta che, per raggiungere la conoscenza del fatto,
si renda necessario lutilizzo di specifiche cognizioni di natura tecnica.
In materia tributaria il ricorso al fatto notorio frequente in tema di accertamento
induttivo, con riferimento ai fatti che si presumono noti alluomo comune od a
nozioni che rientrano nel patrimonio culturale dello stesso.
Unulteriore novit rispetto alla precedente disciplina di cui al d. P.R. n. 636/72
data dallammissibilit della consulenza tecnica ope iudicis, potendo essere disposta
dal giudice di ufficio e non pi solo ad istanza di parte ed a spese della medesima.
I documenti
Quanto ai documenti, occorre ricordare che gli atti pubblici fanno piena prova, fino a
querela di falso, delle dichiarazioni delle parti e dei fatti che il pubblico ufficiale
attesta essere avvenuti in sua presenza o essere stati da lui compiuti. Ovviamente,
non coperta da prova legale la verit del contenuto della dichiarazione: cos, ad
esempio, se si indica nellatto notarile un prezzo, che si dichiara pagato in
precedenza, possibile contestare tale dichiarazione, che non sorretta da fede
privilegiata.
Per quanto concerne il verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza
allesito di verifica presso lazienda o lufficio del contribuente,nessun problema si
configura in ordine alla descrizione delle operazioni compiute, dei luoghi, delle
quantit riscontrate, etc., che fanno fede fino a querela di falso, mentre in ordine a
valutazioni e giudizi espressi dallorgano ispettivo, il giudice ha ampia libert di
apprezzamento. Anche le dichiarazioni del contribuente, contenute nel verbale,
saranno oggetto di libera valutazione non potendo alle stesse assegnarsi un valore
confessorio vincolante a causa delle condizioni nelle quali spesso esse vengono rese.

La mancanza di sottoscrizione di un documento, che sicuramente riconducibile al

suo autore, non impedisce al giudice di valutare liberamente tale documento in
ordine ai fatti in esso documentati.
Il giudice abilitato dal legislatore a chiedere copia dei conti bancari e postali
direttamente alle banche ed allAmministrazione postale.
Esclusione della prova testimoniale
Lart. 7, quarto comma, espressamente esclude lammissibilit del giuramento e della
prova testimoniale; e questultimo divieto, presente anche nellart. 35 del 636/72, gi
aveva suscitato perplessit, non trovando idonea giustificazione nella particolare
natura del processo tributario.
Il divieto configge sia con il diritto di difesa, ex art. 24 Cost., e sia con il principio di
parit sostanziale delle parti allinterno del processo.
Gli argomenti tradizionalmente addotti a fondamento del divieto sono
sostanzialmente due: il carattere prevalentemente documentale dellistruttoria in
materia tributaria; la possibilit di manipolazione dei testimoni.
Ma entrambi i rilievi non reggono alla critica. E vero, infatti, che il processo per sua
natura destinato a svolgersi principalmente sulla base di documenti (scritture
contabili, dichiarazioni e scritture fiscali, etc.), i quali sono utilizzati anche per
accertamenti di tipo presuntivo, ma non mancano altri mezzi di formazione della
prova (ad es., linterrogatorio) e, soprattutto vi sono alcuni fatti che possono essere
accertati esclusivamente mediante testimonianze.
N lesclusione della prova pu giustificarsi con unasserita preordinata compiacenza
dei testimoni per le tesi dei contribuenti, che non trova riscontro nella realt e,
comunque, ben pu essere arginata, come in ogni altro processo, perseguendo il reato
di falsa testimonianza.
Per contro, comune esperienza che molti accertamenti della Guardia di finanza o
dello stesso ufficio trovano fondamento nelle dichiarazioni di terzi, cio, in pratica,
nelle testimonianze.
Allora in sede giurisdizionale lalternativa quella di negare del tutto efficacia
probatoria a tali atti, escludendo che siano comunque utilizzabili, neppure come
indizi, ovvero che possano essere utilizzate, nel processo tributario, come elementi
indiziari, da sole non sufficienti per la prova.
Ma entrambe le soluzioni non sono appaganti: non lo la prima perch si
comprimono fortemente le potest dellAmministrazione finanziaria nella fase di
accertamento, condizionando la sua capacit operativa; non la seconda perch le
dichiarazioni vengono assunte comunque come elementi di prova se confortati da
altri elementi, sicch si riscontra, appunto, la violazione dellart. 24 Cost., in quanto
la decisione della commissione finisce con il basarsi su informazioni assunte fuori dal
giudizio e senza le garanzie del contraddittorio.
Per queste ragioni gi nel vigore del contenzioso abrogato fu sollevata questione di
legittimit costituzionale dellesclusione, ma la Corte rispose negativamente in
maniera piuttosto farisaica, argomentando sul rilievo che le modalit del diritto di

difesa possono essere diversamente regolate dal legislatore, nella sua discrezionalit,
in funzione delle peculiari caratteristiche dei singoli procedimenti
Il problema si riproposto nel sistema del nuovo contenzioso con maggiore
consistenza per due ordini di ragioni: in primo luogo, perch il processo tributario
programmaticamente modellato sul giudizio civile, secondo luogo - e largomento ha
maggior peso - perch lart. 7 ha accentuato laspetto dispositivo del processo; e, in
un processo siffatto, in cui dominus la parte, non si giustifica il diniego della prova.
Va notato, infine, che linammissibilit della prova diventata una peculiarit
esclusiva del processo tributario.
Sennonch la Corte si nuovamente pronunziata in senso negativo.
Dopo di aver ribadito lorientamento secondo cui il diritto alla prova pu essere
diversamente regolato in ciascun processo dal legislatore la Corte ha osservato
a) sotto il profilo della violazione dellart. 3 Cost., che la scelta del legislatore di
vietare la prova testimoniale trova razionale giustificazione, da un lato, nella
specialit del processo tributario rispetto a quello civile e amministrativo dallaltro,
nella circostanza che il processo ancora prevalentemente documentario e che la
prova testimoniale mal si concilia con la natura della pretesa.
b) sotto il profilo della violazione dellart. 24 Cost., che lesclusione della prova non
costituisce violazione del diritto di difesa per la gi rilevata discrezionalit del
legislatore e per la possibilit, data al contribuente, di fornire aliunde la prova.
Questi argomenti non possono essere condivisi.
Non si riscontra lasserita parit di trattamento, essendo evidente che non sarebbero
accettati, neppure come indizi, dichiarazioni non giurate rese da terzi al contribuente.
Si visto altres che, anche attribuendo alle dichiarazioni di terzi valore di elementi
indiziari, ugualmente sussiste il vulnus del diritto di difesa, posto che gli elementi
indiziari sono fatti noti che danno luogo ad una prova presuntiva se gravi, precisi e
concordanti.
Ma laspetto pi inquietante della motivazione della Corte quello in cui si richiama
la spiccata specificit del processo tributario rispetto a quello civile e
amministrativo, correlata al rapporto sostanziale oggetto del giudizio. A parere
della Corte tale specificit attiene alla fondamentale ed imprescindibile esigenza
dello Stato di reperire i mezzi per lesercizio delle sue funzioni attraverso lattivit
dellamministrazione finanziaria.
Sennonch lesigenza dello Stato di assicurare il prelievo dei tributi, legittima
lesercizio del potere impositivo, ma non pu travolgere i principi sul giusto
processo.
Solo aderendo ad una concezione autoritaria e superata del favor fisci si potrebbe
sostenere che i diritti soggettivi dei contribuenti, correlati al potere impositivo dello
Stato, possano essere tutelati in modo meno intenso degli altri diritti soggettivi.
Non resta che auspicare, sulla base del novellato art. 111 Cost., il mutamento di
indirizzo della Corte o un intervento legislativo.
Presunzioni

Si discusso se il divieto della prova testimoniale renda inammissibile anche il

ricorso alle presunzioni semplici, applicando lart. 2729, secondo comma, c.c. per cui
le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per
testimoni. Ma il dubbio non ha ragione dessere, in quanto ai fini dellaccertamento
tributario prevista la sistematica utilizzazione delle presunzioni, attraverso il ricorso
al metodo induttivo, sicch deve ammettersi il libero utilizzo della prova per
presunzioni semplici, basate, cio, su elementi gravi, precisi e concordanti. Ed
operano altres le presunzioni stabilite dalla legge, quali, ad es., quelle previste
dallart. 53 della legge I.V.A., che sono presunzioni miste, in quanto ammettono la
prova contraria, ma solo relativamente a determinate circostanze.
Giudicato penale
E dibattuto il problema circa lefficacia nel processo tributario del giudicato penale. I
principi sono i seguenti:
1) il processo tributario che verte su fatti costituenti reato non pu essere sospeso
2) il processo penale non pu essere sospeso in attesa del giudizio
tributario
3) il giudicato penale non opera nel processo tributario
4) sono utilizzabili i dati raccolti in sede penale, ex art. 116 c.p.p., ma non le

dichiarazioni orali rese allautorit giudiziaria e neppure le informazioni rese al

p.m. ai fini delle indagini (art. 371 bis c.p.p.), per le quali opera il divieto della
prova testimoniale. Invece, utilizzabile la confessione resa in sede penale dal
rappresentante legale di una societ atteso che il rapporto organico che lo lega
a questultima esclude che egli possa essere qualificato testimone.
La sentenza penale ha valore di prova liberamente valutabile.
Interrogatorio libero
Linterrogatorio libero delle parti, ancorch non menzionato nellart. 7, deve ritenersi
ammissibile.
Modalit degli atti istruttori
Un problema di qualche rilievo quello circa il compimento degli atti istruttori, se
quelli che vanno compiuti accedendo in determinati luoghi, cio non in udienza, quali
principalmente lispezione e laccesso, debbono essere compiuti dallintero collegio
ovvero questo possa delegare un suo componente.
Ci era espressamente previsto dallart. 35 secondo comma del 636/72, il quale
stabiliva: il collegio pu delegare lesecuzione di tali adempimenti istruttori ad uno
dei suoi componenti, che vi provvede con lassistenza del segretario. Le parti,
tempestivamente avvertite, possono intervenire e far constatare a verbale le loro
richieste e deduzioni. La disposizione non stata ripetuta nellart. 7 e ci si chiede,
quindi, se quella facolt sia ancora ammessa.
Nel giudizio civile ordinario, al quale si pu far riferimento ogni volta che ci non
contrasti con la specifica disciplina del processo tributario, il problema non si pone

neppure, almeno in primo grado, giacch, se non si tratta di giudice singolo,

prevista istituzionalmente la figura del giudice istruttore. Il problema sorto, invece,
in materia del lavoro ed stato risolto nel senso che la delega non ammessa e che
linosservanza di tale principio causa di nullit assoluta dellatto istruttorio, in
quanto compiuto da un giudice diverso da quello previsto: in quel processo, infatti, la
coincidenza del giudice decidente con quello che assume le prove essenziale per
osservare i principi di oralit, concentrazione ed immediatezza che caratterizzano il
rito del lavoro.
Anche nel nostro processo non c un giudice istruttore, ma soltanto un giudice
relatore, il cui compito limitato allo svolgimento della relazione orale della causa.
Pertanto, in caso di assunzione della prova da parte di un delegato del collegio, si
riscontra un vizio di costituzione del giudice che d luogo, a norma dellart. 158
c.p.c., a nullit insanabile rilevabile di ufficio. Ritengo perci che leventuale attivit
di ispezione di accesso, di prelievo di documenti, etc. debba essere svolta dal
collegio: opera, cio, in ogni caso il principio di collegialit.

Trattazione della controversia

Fissazione delludienza di trattazione
Lart. 30, primo comma, dispone che il presidente della sezione cui stato assegnato
il ricorso, compiuto lesame preliminare senza adottare alcuno dei provvedimenti che
possono essere assunti in questa fase, deve fissare la trattazione del ricorso in camera
di consiglio o, se ne stata fatta richiesta, in pubblica udienza e nominare il relatore.
La norma stabilisce che a ci il presidente pu provvedere scaduto in ogni caso il
termine per la costituzione delle parti, ma la precisazione sotto il profilo
dellefficacia dilatoria della pendenza del termine sembra superflua, giacch la
scadenza dei termini di costituzione del ricorrente e della parte resistente richiesta
anche ai fini dellesame preliminare.
Un ritardo non giustificato nella fissazione delludienza pu conseguenzialmente
esporre il presidente della sezione a responsabilit, ai sensi della legge Pinto se
ritenuta applicabile al processo tributario.
Inoltre, il secondo comma dellart. 30 dispone che ciascuna sezione della
commissione tributaria deve riservare almeno unudienza al mese alla trattazione di
controversie il cui valore non sia inferiore a cento milioni [euro 51.645,69] ed
almeno unaltra udienza ogni mese per le controversie nei confronti di societ con
personalit giuridica. La violazione della norma pu dar luogo a conseguenze
disciplinari a carico del presidente della sezione.
In base alla legge n. 742 del 1969, durante il periodo dal 1 agosto al 15 settembre
non possono tenersi udienze, ad eccezione di quelle a) per la decisione delle
domande di sospensione dellatto impugnato,la sospensione degli atti di irrogazione
di sanzioni anche da parte delle Commissioni tributarie regionali, nonch, in genere,
b) per le udienze per i provvedimenti cautelari.
Ove il presidente, contravvenendo alla disposizione, fissi ludienza nel periodo
suddetto, gli atti del procedimento e leventuale sentenza sono nulli,ma la nullit non
pu essere dichiarata se le parti si siano costituite senza nulla eccepire.
Ludienza di trattazione va fissata non oltre 90 giorni quando sia intervenuto
provvedimento di sospensione dellatto impugnato ex art. 47; nonch per la
trattazione del ricorso nel giudizio di ottemperanza.

Quanto alla nomina del relatore, va detto che questo deve essere indicato dal
presidente della sezione in uno dei componenti del collegio che tiene udienza nel
giorno fissato.
Ovviamente, il presidente pu nominare relatore se stesso, cos come, in caso di
comprovato impedimento risultante prima delludienza, pu sostituire il relatore gi
nominato.
Lavviso di trattazione. Rinvio delludienza
Ai sensi dellart. 31, primo comma, la segreteria deve dare comunicazione alle parti
costituite della data delludienza di trattazione almeno trenta giorni liberi prima della
stessa, precisando se essa avverr in camera di consiglio o sar pubblica.
Sebbene la norma non contenga particolari prescrizioni in ordine al contenuto
dellavviso, si deve ritenere che questo- oltre ad indicare la sezione della
commissione alla quale stata assegnata la controversia, la data e lora delludienza
debba essere formulato in modo da consentire la precisa identificazione del ricorso
che sar trattato.La mancanza di sicuri elementi identificativi rende invalido lavviso,
a meno che la controparte non dimostri che, nonostante le carenze dellatto, il
destinatario fosse in grado di percepirne lesatto contenuto.
Lavviso della segreteria deve essere consegnato alle parti che ne rilasciano ricevuta,
oppure spedito ad esse a mezzo del servizio postale; invece la comunicazione agli
uffici (Agenzia delle entrate; enti locali, etc.) pu essere fatta cumulativamente,
mediante elenco delle controversie da discutere.
Occorre sottolineare, poi, che le comunicazioni e le notificazioni vanno fatte - salva
la consegna a mani proprie - nel domicilio eletto o, in mancanza, nella residenza o
nella sede dichiarata dalla parte al momento della sua costituzione in giudizio.
Nelle ipotesi in cui il ricorrente od altro soggetto (chiamato o intervenuto in
giudizio) sia costituito a mezzo di difensore, gli atti vanno notificati a questultimo
(se presso di lui la parte abbia dichiarato o eletto domicilio).
Ove la comunicazione venga fatta, come quasi sempre accade, notificando lavviso
alle parti a mezzo del servizio postale, per losservanza del termine occorre avere
riguardo non alla data di spedizione, bens a quella in cui latto ricevuto dalle stesse.
Se lavviso omesso o non validamente notificato oppure intempestivo e la parte
destinataria non si costituita, la sentenza eventualmente resa nonostante tale vizio
nulla; ma linvalidit deve ritenersi sanata se la parte compaia ed accetti il
contraddittorio esplicitamente od implicitamente, discutendo il ricorso.
Il secondo comma dellart. 31, nel disporre che in caso di rinvio delludienza lavviso
va ripetuto con le stesse modalit innanzi riassunte, elenca altres le fattispecie nelle
quali il rinvio medesimo consentito, cio, il giustificato impedimento del relatore,
che non possa essere sostituito, limpedimento di una delle parti e le esigenze del
servizio.
Nonostante la non felice formulazione dellenunciato, che testualmente riferisce solo
allimpedimento del relatore lesigenza che sia giustificato, non dubbio che
siffatto requisito debba esistere anche nelle altre due ipotesi.

Piuttosto occorre dire che limpedimento pu riguardare sia la parte che il difensore
gi costituito, senza che abbia rilievo, in questultimo caso, la circostanza che vi sia
o non vi sia obbligo di difesa tecnica.
La valutazione della rilevanza dellimpedimento e della necessit (od estrema
opportunit) del rinvio affidata al prudente apprezzamento del presidente o del
collegio.
Per altro, lassenza di idonea giustificazione del rinvio non si traduce in un vizio del
processo e non inficia neppure il provvedimento relativo, potendo soltanto dar luogo
ad azione disciplinare nei confronti del giudice e, ricorrendone i presupposti, a
responsabilit.
Con riferimento alla disciplina del precedente contenzioso, giurisprudenza e dottrina
non sempre hanno ritenuto giustificato il rinvio in caso di assenza del rappresentante
dellufficio finanziario per sciopero dei dipendenti dellAmministrazione. Nel nuovo
sistemala soluzione positiva si impone, sicch da ritenere che la trattazione,
nonostante lo sciopero, sia causa di nullit del procedimento.
Deposito di documenti e memorie
Lart. 32 consente alle parti di depositare, documenti fino a venti giorni prima
delludienza di trattazione, con le modalit stabilite dallart. 24 primo comma, cio,
ove la produzione avvenga contestualmente al deposito di una memoria difensiva,
mediante elenco contenuto in tale atto, oppure, se la produzione avvenga
separatamente, elencando i documenti medesimi in apposita nota, che va depositata in
segreteria ed inserita in originale nel fascicolo di parte, ma vanno depositate altres
copie in carta semplice della stessa nota in numero pari a quello delle altre parti.
Anche il termine suddetto un termine dilatorio, essendo espressamente previsto che
i venti giorni devono essere liberi, con la conseguenza che non vanno considerati
nel calcolo n il giorno iniziale n quello finale.
Il termine perentorio, cio non consente proroghe; e come si visto appunto
entro tale termine deve costituirsi la parte resistente.
Lart. 32, al secondo comma, prevede un termine pi breve per il deposito di
memorie illustrative, che possono essere presentate fino a dieci giorni liberi prima
delludienza.
Le memorie illustrative -non possono contenere nuovi motivi, ma devono essere
limitate allillustrazione di quelli gi dedotti
Quando la trattazione della controversia debba svolgersi, come di norma, in camera
di consiglio (non essendo stata chiesta, cio, la discussione in pubblica udienza), le
parti sono altres abilitate a depositare brevi repliche scritte fino a cinque giorni
prima della camera di consiglio. La dicitura della norma delinea chiaramente i limiti
dello scritto, destinato essenzialmente a svolgere rilievi critici agli argomenti esposti
dalla controparte nelle memorie; ed anche il termine per tali repliche dilatorio,
Due avvertenze occorre ancora fare. La prima che, come per i documenti, anche le
memorie debbono essere depositate con le copie per le altre parti, mentre ci non si
esige per le repliche, non essendo ammesse altre controdeduzioni.

La seconda avvertenza che le memorie, come i documenti, vanno depositate in

segreteria, la quale, per, non tenuta a darne comunicazione alle altre parti, cui
incombe perci lonere di vigilare e di ritirare le copie in carta semplice ad esse
destinate. Si discute se memorie e documenti possano essere spediti per posta; quanto
alle memorie, una volta ammesso che il ricorso pu essere spedito per posta, la
risposta dovrebbe essere positiva.
Trattazione in camera di consiglio o in pubblica udienza
Una delle innovazioni pi significative del nuovo contenzioso, sicuramente idonea, in
astratto, a ridurre i tempi del processo, la trattazione in camera di consiglio,
disponendo lart. 33, primo comma, che la discussione in pubblica udienza disposta
solo se una delle parti ne faccia espressa richiesta, con apposita istanza da
depositare nella segreteria e notificare alle altre parti costituite entro il termine di cui
allart. 32, comma secondo, cio fino a dieci giorni liberi prima della data di
trattazione ( lo stesso termine previsto per le memorie).
Poich, daltra parte, non v una valida ragione - neppure di carattere testuale - per
escludere che listanza possa essere presentata prima della fissazione delludienza, la
norma va interpretata nel senso che lapposita istanza pu essere fatta in qualsiasi
momento.
In secondo luogo, occorre stabilire il significato dellespressione apposita istanza da
depositare e notificare entro il termine suddetto. La lettera della norma non sembra
lasciare margini di dubbio sul punto che deve trattarsi di un apposito atto diretto a
chiedere la discussione pubblica.
Inoltre, la norma ugualmente non lascia adito a dubbi quanto alla necessit che entro
il termine vengano compiute entrambe le operazioni, cio la notificazione ed il
deposito in segreteria.
Tuttavia, una volta ammesso che listanza possa essere fatta in precedenza, non v
ragione per negare che essa possa essere formulata nello stesso ricorso o con le
controdeduzioni, per cui la fissazione in camera di consiglio opererebbe solo se la
scelta non sia stata gi fatta. E poich essenziale che si tratti di un atto notificato
alla controparte, perch listanza sia valida occorre che latto di costituzione in
giudizio venga notificato notifica che, come si sa, non richiesta in via generale.
La mancata notificazione dellistanza nel termine causa di nullit delludienza,
essendo il vizio idoneo ad incidere sul corretto esercizio del diritto di difesa.
Ugualmente la mancata trattazione della controversia in pubblica udienza, per la
quale sia stata notificata tempestiva istanza, determina nullit delludienza che,
malgrado ci, sia stata fissata in camera di consiglio.

Sospensione, interruzione ed estinzione del giudizio

Sospensione del processo
In via di principio, la sospensione costituisce una ipotesi di svolgimento anomalo del
processo, che resta inattivo per un certo periodo, durante il quale precluso il
compimento di atti del processo ad opera delle parti e del giudice.
La sospensione per pregiudizialit si configura quando la decisione della controversia
dipenda dalla soluzione di unaltra questione, che si pone come presupposto logicogiuridico della decisione medesima.
Nel processo tributario lart. 39 d. lgs. n. 546/92 limita drasticamente lambito di tale
sospensione, che espressamente prevista solo quando presentata querela di falso o
debba essere decisa, in via pregiudiziale, una questione sullo stato o la capacit delle
persone. E ci diversamente da quanto accade nel processo civile, in cui, ai sensi
dellart. 295 c.p.c., il processo viene sospeso in ogni caso in cui deve essere risolta
una controversia dalla cui definizione dipende la decisione della causa, sia che la
controversia penda davanti al medesimo giudice sia che penda davanti ad altro
magistrato civile, penale, o amministrativo.
La ragione della pi rigorosa disciplina risale, chiaramente nella finalit che il
contenzioso tributario proceda autonomamente e con la maggiore speditezza
possibile.
In concreto, la limitazione comporta che le questioni pregiudiziali devono essere
decise dal giudice tributrio incidenter tantum, con efficacia limitata, cio, a quel
processo, non formandosi il giudicato sul punto. Tanto ora sancito espressamente
anche dallart. 2, comma 2, che cos dispone: Il giudice tributario risolve in via
incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti
nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni di querela di falso e sullo
stato o la capacit delle persone, diversa dalla capacit di stare in giudizio.
Si coordina con la normativa che limita i casi di sospensione del processo,
labrogazione dellart. 12 della l. n. 516/1982, che disciplina i reati in materia di
imposte sui redditi e sul valore aggiunto. Infatti, per effetto di tale abrogazione, sono
venuti meno i collegamenti tra il giudizio penale e quello tributario ancora previsti

dallart. 12 cit. e pertanto i due processi si svolgono in modo del tutto autonomo,
secondo un orientamento legislativo comune a tutte le giurisdizioni.
I casi di sospensione del processo tributario sono quelli prima indicati: querela di
falso, pregiudiziale controversia in materia di stato o capacit delle persone. In
entrambe le ipotesi la competenza a deliberare sulla causa pregiudiziale spetta al
giudice civile (art. 9 c.p.c.) e nel frattempo il processo tributario sospeso.
La querela di falso listanza diretta ad accertare la falsit di un documento ed
lunico mezzo con cui pu essere contestata lefficacia probatoria dellatto pubblico e
della scrittura privata autenticata o riconosciuta. Le norme che regolano la speciale
procedura della querela di falso, che determina la sospensione del processo tributario,
sono quelle previste nel codice di procedura civile. La querela si propone
personalmente dalla parte contraria a quella che ha prodotto il documento o dal suo
procuratore munito di mandato speciale e deve contenere lindicazione degli elementi
comprovanti, a parere del querelante, la falsit che stata denunziata, specificando,
cio, le prove su cui basata la sua richiesta di accertamento della autenticit del
documento privato o veridicit dellatto pubblico.
Occorre altres rilevare che, secondo il rito civile ordinario, se stata promossa
azione penale per il perseguimento del reato di falso laccertamento della falsit deve
aver luogo non nella sede civile ma in quella penale. E da ritenere che anche nel
processo tributario valga la stessa regola; e ci costituisce eccezione alla norma che come si visto - vieta la sospensione del processo tributario per pregiudizialit
penale.
Quando, come si detto, il giudizio sul falso non si debba spostare in sede penale, la
decisione sulla querela di falso spetta al tribunale civile, in composizione collegiale,
ex art. 50 bis, n. 1 c.p.c., stante lobbligatoriet dellintervento del pubblico ministero;
il procedimento si svolge nelle forme di cui allart. 221 e ss. c.p.c. ed diretto
esclusivamente allaccertamento della falsit; la sentenza che conclude il giudizio
non ha efficacia limitata alla causa dalla quale ha tratto origine ed alla sole parti di
tale causa, ma spiega effetti erga omnes.
La sospensione del processo tributario pu essere disposta dal presidente della
sezione oppure dal collegio.
Se la querela di falso respinta il documento viene restituito a chi lha prodotto pu
essere utilizzato, ovviamente, nel processo tributario; se invece ne viene dichiarata la
falsit, esso non pu essere pi utilizzato.
Altra ipotesi di sospensione del processo tributario quella in cui si debba risolvere,
in via pregiudiziale, una questione sullo stato o la capacit delle persone.
Lo stato dellindividuo concerne la sua posizione nellambito familiare, le cui
illegittime modificazioni sono sanzionate dallordinamento anche penalmente (artt.
566 e ss. c.p.). Quando nel corso del processo tributario sorga una questione al
riguardo, che abbia rilevanza ai fini della decisione nel merito, il giudizio deve
essere sospeso in attesa della decisione di tale questione con sentenza passata in
giudicato: si pensi, ad esempio, alla necessit di accertare lo stato di figlio ai fini del
diritto alle deduzioni per oneri di famiglia.

Il legislatore ha espressamente distinto la capacit delle persone dalla capacit di

stare in giudizio ( art. 39 d. lgs. n. 546/1992), stabilendo che la sospensione pu
essere disposta nel caso in cui debba essere decisa una questione preliminare del
primo tipo, mentre quelle del secondo tipo vanno decise in ogni caso dal giudice
adito.
Vi sono altri casi espressamente previsti dalla legge in cui il processo tributario deve
essere sospeso: cos nelle ipotesi di remissione alla Corte Costituzionale di questioni
sulla legittimit costituzionale di disposizioni normative (art. 1, l. 9 febbraio 1948, n.
1, e art. 23, l. 11 marzo 1953, n. 87); nei casi di rimessione alla Corte di Giustizia, ai
sensi dellart. 234 (ex art. 177) del Trattato CEE, giacch i giudici tributari al pari di
ogni altro giudice di merito - possono, (e non debbono, come stabilito, invece, per i
giudici di ultima istanza), rimettere alla Corte linterpretazione di una norma o altra
questione interpretativa; nel caso di sospensione del giudizio in pendenza di
regolamento preventivo di giurisdizione.
Altre ipotesi di sospensione necessaria sono quelle previste da leggi di condono.
Il rigore dellart. 39 stato attenuato dalla Corte di cassazione, che ritiene circoscritto
lambito di applicazione della disposizione alla c.d. pregiudizialit esterna, quando,
cio, la questione pregiudiziale appartenga alla giurisdizione di un altro giudice
(com, appunto, nelle fattispecie di querela di falso o di questioni di stato) sicch la
norma non opera e si applica il principio vigente nel processo civile ordinario
nelle ipotesi di c.d. pregiudizialit interna, quando anche la decisione della questione
pregiudiziale appartiene alla giurisdizione tributaria. E esemplarE, al riguardo, una
vicenda molto comune: a) accertamento del reddito dei soci di una societ di
persone, per i quali la quota di reddito della societ a ciascuno spettante (c. d. reddito
di partecipazione) si aggiunge al reddito personale (la tassazione del reddito avviene
per trasparenza, ex art. 5 tuir-ire, pro quota in capo a ciascun socio): in questo caso,
laccertamento del reddito della societ pregiudiziale rispetto allaccertamento del
reddito del socio.
Come abbiamo detto, la sospensione pu essere disposta alternativamente dal
presidente della sezione nella fase dellesame preliminare del ricorso ovvero come
quasi sempre accade - dal Collegio; nel primo caso disposta con decreto, nel
secondo con ordinanza; il decreto impugnabile con reclamo al Collegio (secondo le
norme di cui allart. 28).
Durante la sospensione non possono essere compiuti atti del processo di alcun tipo,
neppure quelli di impulso processuale; gli eventuali atti compiuti in questo periodo
sono da considerarsi invalidi. Si deve ritenere, per, possibile che in questa fase
vengano adottati provvedimenti cautelari.
Durante la sospensione i termini in corso sono interrotti e ricominciano a decorrere
dalla presentazione della istanza.... di ripresa del processo. Poich il caso di
interruzione del processo si usa la medesima dizione e poich linterruzione, secondo
i principi generali, comporta che il computo dei termini ricomincia dallinizio, da
ritenere che anche per la sospensione del processo tributario gli eventuali termini in
corso debbano essere ricalcolati per intero e non considerando pi il tempo decorso
prima del provvedimento di sospensione. Dopo che cessata la causa che ne ha

determinato la sospensione, il processo continua se entro sei mesi da tale data viene
presentata da una delle parti istanza di trattazione al presidente di sezione della
Commissione presso cui pende.
Il presidente, se non ritiene di dichiarare linammissibilit del ricorso, ove ne
ricorrano i presupposti (art. 27) fissa la trattazione della controversia e nomina il
relatore; il compimento di queste finalit discende dal rinvio che lart. 47 opera al
disposto dellart. 30, che appunto disciplina linizio della fase di trattazione della
controversia.
Nonostante la legge nulla dica al riguardo, da ritenere che il processo sospeso non
debba cominciare ex novo, senza tenere conto degli atti in precedenza compiuti. In
aderenza ai principi generali, se atti validi erano stati compiuti prima della
sospensione, non si vede perch essi non debbano essere utilizzabili.

Interruzione del processo

Listituto dellinterruzione del processo, che concerne le ipotesi di morte o di
estinzione di una delle parti o di perdita della capacit di stare in giudizio della stessa
o del suo legale rappresentante, oppure di cessazione di tale rappresentanza, ed
diretto ad assicurare leffettivit del contraddittorio, impedendo che il verificarsi di
detti eventi possa menomare lattiva partecipazione della parte al processo e la sua
possibilit di difendersi adeguatamente.
I fatti interruttivi sono previsti dallart. 40, comma 1, in due gruppi distinti,
contraddistinti con le lettere a) e b), a seconda che riguardino la parte o il suo
difensore.
Sub a) vengono indicati gli eventi che determinano leliminazione della parte privata
o la perdita della capacit di stare in giudizio della stessa (la disposizione corrisponde
allart. 300 c.p.c.).
Tali eventi sono irrilevanti, invece, se colpiscono la persona fisica che sta in giudizio
per lente impositore, posto che i funzionari che agiscono per le agenzie o altro ente
sono fungibili.
In particolare, quanto agli eventi elisivi della parte, sono causa di interruzione, per le
persone fisiche il venir meno della parte stessa per morte o altre cause, rientrano
la dichiarazione di morte presunta, ex artt. 58 ss., sempre che la relativa sentenza sia
passata in giudicato, la dichiarazione di assenza, e anche la scomparsa medesima, con
nomina del curatore.
Per le persone giuridiche, linterruzione conseguenza dellestinzione delle stesse
per qualunque causa.
Quanto al momento di estinzione delle societ in passato si registrava contrasto in
dottrina e giurisprudenza, perch mentre la prima, in genere, riteneva che lestinzione
si verificasse quando fosse concluso il procedimento di liquidazione e lente venisse
cancellato dal registro delle imprese, la giurisprudenza richiedeva anche
lesaurimento effettivo di tutti i rapporti facenti capo allente. La disciplina ora nel

primo senso, richiedendo lart. 2495 c.c., comma 2, per lestinzione della societ solo
la cancellazione dal registro delle imprese.
Il cambiamento della ragione sociale, la trasformazione o la messa in liquidazione
della societ non sono cause equiparabili alla estinzione e tali da comportare, quindi,
la interruzione del processo.
A problemi davano luogo in passato le fattispecie di fusione societaria in corso di
causa, tanto nellipotesi di fusione di due o pi societ che danno vita ad una nuova
societ (c.d. fusione in senso proprio), quanto di confluenza di una o pi societ in
altra societ esistente (c.d. fusione per incorporazione.Secondo lopinione minoritaria
in dottrina, ma assolutamente prevalente in giurisprudenza, la vicenda comportava,
sul piano processuale, lapplicabilit della disciplina della successione nel processo,
di cui allart. 110 c.p.c., e, quindi, di quella della interruzione del processo:si
ravvisava, in pratica, un fenomeno analogo alla successione mortis causa, che d
luogo ad interruzione del processo.
In conseguenza della modifica del diritto societario, lorientamento della Corte di
Cassazione ora nel senso che la fusione tra societ non realizza pi un fenomeno
estintivo-costitutivo degli enti, bens una mera modificazione evolutiva dello stesso
soggetto, con la conseguenza che la societ incorporata o, nel caso di fusione propria,
le societ fuse non perdono la capacit processuale ed il processo non deve essere
interrotto.
Questo principio trova applicazione, ovviamente, anche nel processo tributario per
cui nelle fattispecie suddette il giudizio prosegue nei confronti della parte originaria,
verificandosi soltanto un mutamento organizzativo della stessa.
Quanto alla perdita della capacit di stare in giudizio, si osserva che si tratta delle
ipotesi di incapacit legale, assoluta o relativa, come linterdizione e linabilitazione
(nonch secondo unopinione lassenza della persona scomparsa, art. 48 e 49
c.c.). Occorre, comunque, che sia stata pronunciata sentenza di interdizione o
inabilitazione e sia stato nominato un tutore provvisorio, e perci la incapacit
naturale non evento che determina la perdita della capacit di stare in giudizio.
Il fallimento costituisce causa di perdita della capacit processuale sia per le persone
fisiche che per le persone giuridiche, per le quali ultime comporta identica
conseguenza la liquidazione coatta amministrativa.
Occorre ricordare, tuttavia, che al fallito viene riconosciuta una eccezionale
legittimazione processuale suppletiva, relativa ai rapporti patrimoniali compresi nel
fallimento, per il caso di disinteresse od inerzia degli organi fallimentari, eccezionale
legittimazione che pu ravvisarsi, in pendenza di un giudizio tributario, quando
lesito di questo possa influenzare un procedimento penale per violazioni tributarie
sanzionate penalmente.
Per quanto concerne il legale rappresentante della parte, le cause che possono
determinarne il venir meno e/o la perdita della capacit processuale sono:
- la morte del rappresentante legale rappresentanza organica);
- la cessazione della rappresentanza legale per causa diversa dalla morte. In genere si
ritiene che non si ha interruzione del processo quando la cessazione si riferisce alla

rappresentanza organica delle persone giuridiche, mentre controverso il caso di

cessazione della rappresentanza di ente sfornito di personalit giuridica.

Passando a considerare gli eventi riferibili al difensore della parte, la previsione di cui
alla lettera b) dellart. 40 riproduce lart. 301 c.p.c. e sono, quindi, causa di
interruzione la morte, la radiazione o la sospensione dallalbo, ruolo o elenco di uno
dei difensori incaricati ai sensi dellart. 12 d. lgs. 546/1992. Non sono causa di
interruzione, dunque, la revoca dellincarico da parte del cliente o la rinuncia al
mandato da parte del difensore.
Stante il carattere tassativo dellelencazione, dubbio che sia causa di interruzione la
cancellazione volontaria del difensore dallalbo professionale; ma la Cassazione ha
recentemente dato risposta positiva al quesito.

I fatti interruttivi non producono il loro effetto se si verificano prima della

proposizione del ricorso.
Pertanto, se uno degli eventi interruttivi si verifica prima della proposizione del
ricorso, durante la pendenza del termine per impugnare latto dellufficio tributario, il
processo, ovviamente, non pu essere interrotto perch non ancora iniziato, non
essendo stato proposto il ricorso. Tuttavia, per venire incontro alle esigenze di difesa
delle parti private, ai sensi dellart. 40, comma 4, il termine per la proposizione del
ricorso prorogato di sei mesi a decorrere dalla data dellevento che sarebbe
interruttivo; e se in questi sei mesi ricade il periodo delle ferie processuali tra il primo
agosto ed il quindici settembre, si ha unulteriore proroga, nel senso che nel periodo
feriale si sospende il computo del termine gi prorogato .
Il termine finale oltre il quale levento interruttivo diventa irrilevante quello
successivo allultimo giorno del termine di cinque giorni per il deposito di memorie
di replica (art. 32, comma 3), in caso di trattazione della controversia in camera di
consiglio, o successivo alla chiusura della discussione, in caso di trattazione in
pubblica udienza. Se, per, non venga pronunciata sentenza e il processo prosegue
davanti al giudice adito, levento che intervenga successivamente a detti momenti
acquista efficacia interruttiva
Quanto alle modalit con cui assumono rilievo gli eventi interruttivi, lart. 40, comma
2, prevede una interruzione automatica nelle ipotesi di evento che concerne il
difensore o la parte che sta in giudizio personalmente e una interruzione subordinata
alla dichiarazione da parte del difensore nelle altre ipotesi.
Linterruzione del processo pu essere dichiarata con decreto del presidente della
sezione se levento interruttivo si verifichi e risulti nella fase dellesame preliminare
del ricorso oppure, con ordinanza collegiale se successivo alla fissazione delludienza
di trattazione; e mentre il decreto, come per la sospensione del processo,
reclamabile dinanzi al collegio lordinanza non impugnabile.

Gli effetti della interruzione, previsti dallart. 42, sono gli stessi gi esaminati a
proposito della sospensione.
E principio pacifico, poi, che la mancata dichiarazione dellinterruzione automatica
del processo da parte del giudice, ex art. 41 d. lgs. n. 546/92, d luogo a nullit degli
atti processuali successivamente compiuti.. Pertanto la sentenza emessa nonostante
linterruzione ugualmente nulla e tale nullit deve essere fatta valere con gli
ordinari mezzi di gravame, in forza del principio di assorbimento di cui allart. 161
c.p.c.
Come nel processo civile ordinario, il nuovo contenzioso tributario lascia
alliniziativa delle parti la prosecuzione del processo interrotto. Entro sei mesi dalla
dichiarazione di interruzione deve essere rivolta al presidente della sezione, presso
cui pende il processo, istanza di trattazione per farlo proseguire; tale istanza pu
essere presentata non solo dalla parte colpita dallevento e dai suoi successori, ma
anche da qualsiasi altra parte interessata; nel caso di morte della parte, se vi sono pi
successori, sufficiente listanza di uno di essi per riattivare il processo, salva la
necessit di integrare successivamente il contraddittorio nei confronti degli altri eredi.
Il presidente della sezione fissa la trattazione della causa secondo le regole ordinarie
poich il processo torna alla fase iniziale. Come gi rilevato per lipotesi di
sospensione, gli atti validamente compiuti prima della dichiarazione di interruzione
rimangono utilizzabili.
Fissata la data della nuova udienza, lavviso di trattazione di cui allart. 31, dovr
essere inviato a tutte le parti costituite e compresa quella colpita dallevento, che ha
dato luogo alla interruzione. A questo proposito va detto che entro un anno dalla
morte della parte la comunicazione pu essere effettuata agli eredi collettivamente o
impersonalmente nel domicilio eletto dal defunto o, in mancanza, nella residenza del
medesimo quale risultante dal ricorso.
Per semplificare al massimo la ripresa del processo alla parte colpita dallevento
interruttivo o ai suoi successori consentito di proseguire il giudizio anche solo
mediante la produzione di documenti o memorie ovvero per facta concludentia,
partecipando alla discussione con lassistenza di un difensore incaricato nelle forme
di legge.
Il processo di estingue se n la parte colpita, n i successori di questa, n altra parte
presenti entro sei mesi dalla interruzione listanza di trattazione.
Poich la dichiarazione di interruzione deve intervenire in ogni caso, ancorch si tratti
di interruzione automatica, preferibile ritenere che il decorso del termine di sei mesi
per listanza di trattazione decorra sempre dalla data del provvedimento dichiarativo
dellinterruzione e non dal momento dellevento.

Deliberazione della decisione

Deliberazione della decisione
La decisione viene deliberata in segreto nella camera di consiglio subito dopo
lesposizione del relatore (in camera di consiglio) o la discussione (in pubblica
udienza).
Lobbligo del segreto implica che alla camera di consiglio non possano partecipare
soggetti estranei al Collegio, compreso il segretario verbalizzante, il quale non svolge
alcun compito di documentazione nella fase della decisione.
Tuttavia, il collegio pu rinviare la decisione, con provvedimento interno, di non oltre
trenta giorni (quando si tratta di questioni complesse, di argomenti che vanno
approfonditi, etc.), ma il termine ordinatorio e il ritardo non inficia la validit della
pronuncia e pu solo dar luogo a provvedimenti disciplinari.
Alla deliberazione del collegio si applicano le norme del codice di procedura civile
(artt. 276 c.p.c. e ss.). Il giudizio si deve formare gradualmente, nel senso che vanno
discusse prima le questioni pregiudiziali di rito (inammissibilit del ricorso, difetto di
giurisdizione, incompetenza, etc.) e poi le questioni di merito nellordine logicogiuridico, a cominciare dalle preliminari.
La decisione adottata a maggioranza; il relatore vota per primo; la votazione deve
avvenire questione per questione. Il presidente scrive e sottoscrive il dispositivo, che
tuttavia rimane atto interno, sicch pu anche essere successivamente modificato.
Il documento sentenza viene scritto successivamente dal relatore, che normalmente
anche lestensore; ma il compito pu essere affidato ad altro componente o pu essere
assunto dallo stesso presidente (ad es., se il relatore in minoranza).
La redazione della sentenza disciplinata dallart. 119 disp. att. c.p.c.
Non sono ammesse nel nostro processo le sentenze non definitive.
Tipologia dei provvedimenti

Se occorre disporre atti istruttori (richiesta di documenti alla p.a.; ordine di esibizione
di documenti; consulenza tecnica, etc.) il collegio pronunzia ordinanza (e non
sentenza). E pronuncia ordinanza anche in altri casi, cio:
a) quando solleva una questione di legittimit costituzionale
b) quando dispone la sospensione del processo o ne dichiara linterruzione
c) quando deve fare rapporto al Procuratore della Repubblica perch emergono
ipotesi di reato,
d) quando rinvia ludienza per un legittimo impedimento o per ragioni di ufficio.
In ogni altro caso il collegio pronuncia sentenza, in ordine alla quale occorre
distinguere il contenuto formale dal contenuto sostanziale. Il profilo formale
regolato dallart. 36, secondo cui la sentenza pronunciata in nome del popolo
italiano ed intestata alla Repubblica italiana e deve contenere: 1) lindicazione
della composizione del collegio, delle parti e dei loro difensori se vi sono; 2) la
concisa esposizione dello svolgimento del processo; 3) le richieste delle parti; 4) la
succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto; 5) il dispositivo. La sentenza deve
inoltre contenere la data della deliberazione ed sottoscritta dal presidente e
dallestensore.
Molto importanti i requisiti n. 3 e 4. La sentenza deve indicare le ragioni in fatto e in
diritto che giustificano la decisione; ed estremamente importante ai fini dei giudizi
di impugnazione, cio dellappello alla Commissione tributaria regionale e del ricorso
per cassazione .
Come diremo quando parleremo dellappello, la Commissione regionale, che anche
giudice del fatto, pu ritenere non provata una circostanza che, invece, stata
ritenutacerta dalla commissione provinciale e viceversa ,
Nel giudizio davanti alla Corte di Cassazione - che non giudice del fatto - la
motivazione controllabile come tale per linsufficienza, illogicit o
contraddittoriet ed sindacabile sotto il profilo del diritto, cio della violazione di
legge, che il compito specifico attribuito alla Corte di Cassazione.
La motivazione deve essere effettiva e non meramente apparente .
Il dispositivo la statuizione che il collegio emette in ordine al ricorso ed allatto
impugnato, pronunciando leventuale condanna dellAmministrazione al pagamento
di somme, ed in ordine alle spese del giudizio. Ma motivazione e dispositivo si
integrano a vicenda, nel senso che le eventuali carenze di questultimo possono
rilevarsi insussistenti alla stregua della motivazione ,
Sotto il profilo formale va segnalata una importante differenza rispetto alla
precedente disciplina del contenzioso.
Il dispositivo, formato dal collegio (in camera di consiglio) e sottoscritto dal
presidente, doveva essere immediatamente depositato in segreteria, presso la quale le
parti potevano immediatamente prendere visione; latto giurisdizionale veniva ad
esistenza, quindi, gi con il deposito, che segnava, con la sua irretrattabilit, la
chiusura del procedimento di deliberazione; mentre lattivit successiva riguardava
la formazione del documento completo della decisione, che era sostanzialmente
originale solo quanto allesposizione dei motivi che sorreggevano il giudizio e non

era formato dal collegio, ma dal relatore e dal presidente i quali soltanto lo
sottoscrivevano.
Nellattuale processo, invece, la pronuncia viene a giuridica esistenza solo con la
formazione del documento originale, completato dalla sottoscrizione del presidente,
del relatore e del segretario, e con il suo deposito in segreteria.
Passiamo a considerare brevemente i tipi di sentenza che possono essere resi dalle
commissioni tributarie.
1) Sentenze in materia processuale:
a) dichiarative del difetto di giurisdizione, cio la controversia non appartiene alla
speciale giurisdizione tributaria
b) dichiarative dellincompetenza , ex art. 5, la quale (incompetenza) pu essere
rilevata anche dufficio, soltanto nel grado cui si riferisce e, cio, quella originaria,
solo davanti alle commissioni provinciali. Come sappiamo, non ammesso il
regolamento; si deve indicare la commissione competente ed occorre stabilire il
termine per la riassunzione, che, se non indicato, di sei mesi. Se la riassunzione
tempestiva, lincompetenza e la competenza diventano incontestabili.
c) dichiarative dellinammissibilit del ricorso (se non dichiarata, ovviamente, in
sede di esame preliminare): perci: ricorso intempestivo ((non sessanta giorni); non
sottoscritto dal difensore; mancata costituzione in giudizio del ricorrente; incertezza
assoluta di uno dei requisiti del ricorso, cio dellindicazione di cui allart. 18; non
conformit dellatto depositato con il ricorso notificato alla controparte. Inoltre,
dichiarative dellinammissibilit dei motivi aggiunti nellipotesi di cui allart. 24
comma terzo, dopo che stata fissata ludienza di trattazione.
c) dichiarazione di estinzione del processo: se non si provvede allintegrazione del
contraddittorio nel termine assegnato dal giudice (o alla riassunzione o alla
prosecuzione nei casi di sospensione o interruzione (art. 45) ovvero per rinunzia (art.
44) o cessazione della materia del contendere (art. 46).
2) Sentenze di merito:
a) di rigetto del ricorso, perch si escludono i vizi formali o sostanziali dellatto
impugnato oppure viene negato il diritto al rimborso
b) di accoglimento del ricorso per invalidit diretta o derivata dallatto impugnato:
come esempio della prima ipotesi, un atto di accertamento carente di motivazione
(vizio proprio dellatto) e, della seconda ipotesi, liscrizione a ruolo non preceduto da
atto di accertamento validamente notificato
c) di accoglimento del ricorso con annullamento totale o parziale dellatto
impugnato e determinazione ex novo, in questultimo caso, del minore tributo o della
minore sanzione pecuniaria.
d) di accoglimento totale o parziale della domanda di rimborso, con condanna
dellAmministrazione al pagamento di somme (ex art. 69);
e) condanna della parte soccombente alle spese del giudizio ex artt. 15 e 69. In
queste ipotesi, dopo che la sentenza passata in giudicato, la segreteria tenuta a
rilasciare copia della sentenza in forma esecutiva (art. 69).
Dalla tipologia delle sentenze risulta chiaramente quanto pi volte si detto in ordine
alla materia della giurisdizione speciale tributaria, cio che: una giurisdizione di

annullamento - merito, nel senso che consente di impugnare latto sia per vizi formali
e sia per lingiustizia della tassazione; in questo secondo caso il giudice statuisce nel
merito del rapporto, per modo che, la sentenza si sostituisce allatto impugnato nella
parte in cui questo viene rimosso.
Pubblicazione e comunicazione della sentenza (art. 37) il relatore-estensore forma la
minuta e la consegna al presidente, il quale la sottoscrive e la consegna al segretario
che ne fa risultare il deposito.

La revocazione
Caratteri della revocazione
In materia di revocazione prevista una disciplina che, pur in larga parte mutuata dal
codice di rito, da questo si discosta per alcuni aspetti non marginali.
Sul piano sistematico va anzitutto ricordato che listituto si inquadra tra i mezzi di
impugnazione c.d. a critica vincolata, giacch proponibile soltanto per i vizi della
sentenza, particolarmente gravi, derivanti dai motivi elencati nellart. 395 c.p.c., cio
il dolo della parte o del giudice, la falsit di prove, il recupero di documenti, lerrore
di fatto o il contrasto con precedente giudicato. Ed principio consolidato che
lelencazione tassativa .
La revocazione assume il carattere di impugnazione ordinaria o straordinaria,
distinzione che riguarda, com noto, tutti i mezzi di impugnazione, a seconda che la
loro proponibilit impedisca o non impedisca il passaggio in giudicato della sentenza:
i primi sono mezzi di revisione ordinari della sentenza, sicch il giudicato si forma
solo in conseguenza dellesaurimento o del mancato esperimento di tali
impugnazioni; i secondi, invece, sono proponibili proprio contro le sentenze passate
in giudicato. Pertanto la revocazione ordinaria nei casi di cui ai n. 4 e 5, cio
lerrore di fatto e, rispettivamente, la contrariet di giudicati; straordinaria, invece,
negli altri casi (n. 1, 2, 3 e 6 art. 395 c.p.c.), in cui il vizio non rilevabile dal testo
della sentenza e perci il termine per proporre la revocazione decorre dal giorno in
cui il vizio medesimo divenga palese .
Lelemento fondamentale che caratterizza la revocazione differenziandola
nettamente dal ricorso per cassazione, concernente gli errori nel giudizio di diritto per
violazione o falsa applicazione di norme sostanziali o processuali e i vizi logici del
ragionamento dato dalla sua limitazione agli errori nel giudizio di fatto, attinenti
allaccertamento della concreta vicenda portata alla cognizione del giudice.

Sentenze revocabili; rapporti con gli altri mezzi dimpugnazione, in particolare

con il ricorso per cassazione

Estinzione del processo

La legge sul contenzioso tributario prevede tre casi di estinzione del processo: per
rinuncia al ricorso, per inattivit delle parti, per cessazione della materia del
contendere.
A) Rinuncia al ricorso (art. 44).
La rinuncia al ricorso consiste in una espressa dichiarazione del ricorrente di voler
porre fine al processo senza giungere ad una decisione nel merito.
Nel processo civile si distingue la rinuncia agli atti del giudizio dalla rinuncia
allazione: la prima manifesta la volont di non proseguire quel processo e perci non
costituisce ostacolo alla riproposizione della stessa domanda in un nuovo giudizio; la
seconda, invece, implica la rinunzia allo stesso diritto controverso e perci non
richiede neppure accettazione della controparte, precludendo, ovviamente, qualsiasi
azione successiva.
La rinuncia disciplinata dellart. 44 va qualificata come rinuncia agli atti e perci non
implica rinuncia al diritto sostanziale.
Legittimato alla rinuncia solo colui che ha proposto ricorso.
La rinuncia si effettua con atto sottoscritto personalmente dalla parte o dal suo
procuratore speciale nonch dal difensore, ove vi sia, e depositato nella segreteria
della commissione.

Nel caso di processo con pluralit di ricorrenti o litisconsorti necessari la rinuncia

deve provenire da tutte le parti; nel caso di litisconsorzio facoltativo, produce effetto
solo per i rinuncianti.
La rinuncia non produce effetto se non accettata dalle altre parti costituite che
abbiano un effettivo interesse alla prosecuzione del processo.
Se la rinuncia e laccettazione, ove necessaria, sono regolari, il presidente della
sezione oppure la commissione (a seconda del momento in cui avviene la rinuncia)
dichiara lestinzione del processo, rispettivamente con decreto oppure con sentenza;
come di consueto, latto monocratico sempre impugnabile con reclamo al collegio.
Il ricorrente che rinuncia deve rimborsare le spese alle altri parti, salvo diverso
accordo; e la liquidazione fatta dal presidente della sezione o dalla commissione
La rinuncia al ricorso va distinta dalla cessazione della materia del contendere, che si
verifica quando nel corso del processo vengono a mancare le ragioni di contrasto tra
le parti.
B) Inattivit delle parti (art. 45).
Mentre nel processo civile ordinario limpulso di parte riguarda lintera durata del
processo, in quello tributario la parte ricorrente, una volta notificato il ricorso e
operata la costituzione, non deve dare ulteriore impulso al procedimento, salvi i casi
in cui sia espressamente stabilito che la parte debba riassumere, integrare o
proseguire il giudizio. E a queste fattispecie si riferisce lart. 45,
I casi di estinzione sono, appunto, quelli in cui le parti, alle quali spetta di proseguire,
riassumere o integrare il giudizio, non vi abbiano provveduto entro il termine
perentorio stabilito dalla legge o dal giudice che dalla legge sia autorizzato a fissarlo.
La prosecuzione del giudizio si ha dopo la sospensione; la riassunzione dopo
linterruzione; la integrazione nei casi di litisconsorzio di cui allart. 14 d. lgs. n.
546/92.
Il termine per impedire la estinzione espressamente qualificato perentorio per cui
alla scadenza dello stesso il processo va dichiarato estinto; ma, ovviamente, anche per
tale termine opera la sospensione feriale.
La dichiarazione di estinzione avviene ad opera del presidente della sezione ovvero
della commissione, rispettivamente con decreto reclamabile al collegio o con
sentenza (appellabile).
Quanto agli effetti della estinzione si deve dire che essa si verifica nei confronti di
tutti i soggetti che erano parti del processo e gli atti eventualmente compiuti sono
inefficaci. Per quanto concerne le spese esse rimangano a carico delle parti che le
hanno anticipate.
Nel processo civile ordinario lestinzione, pur operando di diritto, deve essere
eccepita dalla parte interessata prima di ogni altra difesa (art. 307, ult. comma, c.p.c.);
nel nostro processo, invece, lestinzione rilevabile di ufficio, ma solo nel grado di
giudizio in cui si verifica. E ci comporta che anche leccezione della parte, diretta a
sollecitare il rilievo ex officio, pu essere sollevata solo nel grado del giudizio in cui
si verifica lestinzione.
c) Estinzione per cessazione della materia del contendere (art. 46).

Il processo tributario si estingue altres, ai sensi dellart. 46, nei casi di definizione
della controversia previsti dalla legge e in ogni altro caso in cui venga a cessare la
materia del contendere.
Lipotesi pi comune del primo tipo quella in cui il contribuente acceda ad una
procedura di condono o di definizione agevolata delle controversie.
La materia del contendere pu, poi, cessare o perch il contribuente faccia
acquiescenza al provvedimento prima impugnato, adempiendo senza riserve la
pretesa fiscale, o ed lipotesi di gran lunga pi frequente perch lufficio
tributario ritiri latto impugnato o ne proceda allannullamento in sede di autotutela
(v. Cass. n. 12276 del 2001 e n. 7833 del 2001) o effettui lo sgravio di quanto
richiesto al contribuente, per modo che viene meno loggetto della controversia.
Se le leggi speciali non dispongono diversamente, la cessazione della materia del
contendere dichiarata con decreto presidenziale o con sentenza della commissione;
e, come di consueto, il provvedimento monocratico reclamabile al Collegio.
Ai sensi della norma in esame, salvo diversa disposizione, le spese del processo
restano a carico di chi la ha anticipate, ma la disposizione che deroga al principio
della soccombenza - non appare in regola con i principi del giusto processo, posto che
le spese del giudizio non possono porsi ex lege a carico della parte che ha ragione
(art. 111 Cost.). Le spese, infatti, dovrebbero far carico a chi le ha cagionate e,
dunque, allufficio tributario se ha coltivato una pretesa infondata o al contribuente,
se ha proposto un ricorso poi abbandonato; ed a questo scopo vige, nel giudizio
ordinario, il principio della soccombenza virtuale.
La Corte Costituzionale, che aveva ritenuto pi volte infondata la questione di
costituzionalit della norma (Corte Cost. ord. 29 gennaio 2005, n. 68; ord 3
novembre 2000, n. 465), con sentenza del 12 luglio 2005, n. 274, ha dichiarato
lincostituzionalit della disposizione affermando il principio che il giudice, nel
dichiarare cessata la materia del contendere, deve applicare la regola della
soccombenza virtuale, come nellordinario processo civile.

La revocazione
Caratteri della revocazione
Il rimedio della revocazione della sentenza specificamente regolato negli artt. 6467, i quali prevedono una disciplina che, pur in larga parte mutuata dal codice di rito,
da questo si discosta per alcuni aspetti non marginali.
Sul piano sistematico va anzitutto ricordato che listituto si inquadra tra i mezzi di
impugnazione c.d. a critica vincolata, giacch proponibile soltanto per i vizi della
sentenza, particolarmente gravi, derivanti dai motivi elencati nellart. 395 c.p.c., cio
il dolo della parte o del giudice, la falsit di prove, il recupero di documenti, lerrore
di fatto o il contrasto con precedente giudicato. Ed principio consolidato che
lelencazione tassativa.
La revocazione assume il carattere di impugnazione ordinaria o straordinaria,
distinzione che riguarda, com noto, tutti i mezzi di impugnazione, a seconda che la
loro proponibilit impedisca o non impedisca il passaggio in giudicato della sentenza:
i primi sono mezzi di revisione ordinari della sentenza, sicch il giudicato si forma
solo in conseguenza dellesaurimento o del mancato esperimento di tali
impugnazioni; i secondi, invece, sono proponibili proprio contro le sentenze passate
in giudicato. Pertanto la revocazione ordinaria nei casi di cui ai n. 4 e 5 cio
lerrore di fatto e, rispettivamente, la contrariet di giudicati che, come meglio si
dir, sono vizi palesi, in quanto immediatamente rilevabili dalla stessa sentenza, con
la conseguenza che il regime dei termini per proporre il gravame quello ordinario;
straordinaria, invece, negli altri casi (n. 1, 2, 3 e 6 art. 395 c.p.c.), in cui il vizio non
rilevabile dal testo della sentenza e perci il termine per proporre la revocazione
decorre dal giorno in cui il vizio medesimo divenga palese.

Lelemento fondamentale che caratterizza la revocazione differenziandola

nettamente dal ricorso per cassazione, concernente gli errori nel giudizio di diritto per
violazione o falsa applicazione di norme sostanziali o processuali e i vizi logici del
ragionamento dato dalla sua limitazione agli errori nel giudizio di fatto, attinenti
allaccertamento della concreta vicenda portata alla cognizione del giudice.
Sentenze revocabili; rapporti con gli altri mezzi dimpugnazione, in particolare
con il ricorso per cassazione
Ai fini dellindividuazione delle sentenze dalle quali ammessa la revocazione, la
regola posta dallart. 64, comma 1, cit. per cui sono revocabili le sentenze non
impugnate o non pi impugnabili deve essere coordinata con il secondo e il terzo
comma dellart. 64. In forza della prima disposizione il rimedio risulta proponibile
contro le sentenze passate in giudicato e solo per i motivi di revocazione
straordinaria, mai per quelli di revocazione ordinaria (n. 4 e 5 dellart. 395 c.p.c.).
Inoltre, anche per i motivi del primo tipo la revocazione ammissibile solo se
vengano conosciuti dopo il passaggio in giudicato delle sentenze, giacch se
conosciuti prima del decorso del termine per lappello debbono essere dedotti con
tale mezzo appunto in base al principio di conversione.
Per contro, poich i motivi di revocazione ordinaria dovrebbero essere dedotti nello
stesso termine stabilito per lappello, il mezzo di impugnazione consentito soltanto
questultimo, mancando per la revocazione il requisito della non ulteriore
impugnabilit della sentenza ed operando, di nuovo, il principio della conversione.
Anche secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza, relativa al nuovo e
al vecchio contenzioso tributario (art. 41 d. P.R. n. 636 del 1972), la sentenza ancora
appellabile non in alcun caso suscettibile di revocazione.
Appello e revocazione sono, cio, rimedi alternativi, in quanto non consentito
sottoporre la stessa sentenza ad entrambi i mezzi di impugnazione: finch possibile
proporre appello, questo assorbe la revocazione (in entrambi i casi vengono
denunciati vizi attinenti al merito) e quando consentita la revocazione, lappello
inammissibile per decorrenza del termine.
Contro le sentenze delle commissioni tributarie regionali, invece, la revocazione
proponibile per tutti i motivi di cui allart. 395 c.p.c., cio, sia come revocazione
ordinaria e sia come revocazione straordinaria: essendo fondata su motivi diversi da
quelli del ricorso per cassazione, infatti, la revocazione concorre con tale rimedio,
sicch la sentenza di appello impugnabile con luno e con laltro mezzo.
La problematica che suscita il concorso dei due rimedi attiene al loro coordinamento,
che nel nuovo contenzioso risulta diversamente regolato rispetto al precedente per
effetto della modifica dellart. 398, comma 4, c.p.c..
In precedenza la norma, nel sancire espressamente la concorrenza dei rimedi,
disponeva che la domanda di revocazione sospendeva il termine per proporre il
ricorso per cassazione o, se questo era stato gi proposto, sospendeva il relativo
procedimento fino al passaggio in giudicato della sentenza che avesse pronunziato
sulla revocazione.

E la ratio di tale disciplina andava individuata in ci, che la revocazione per sua
natura riveste carattere pregiudiziale rispetto al ricorso per cassazione: nelliter logico
della decisione i vizi che si fanno valere con la revocazione si collocano in un
momento antecedente ai vizi che si denunciano in Cassazione, giacch il giudice
arriva allapplicazione delle norme dopo la ricostruzione del fatto.
Con il nuovo testo dellart. 398, comma 4, stata introdotta, invece, la regola
opposta, per cui la proposizione della revocazione non sospende il termine per
ricorrere per cassazione n il relativo procedimento; tuttavia la sospensione pu
essere disposta, su istanza delle parti interessate, dal giudice dinanzi al quale
proposta la domanda revocazione, se non ritenga che questa sia manifestamente
infondata.
Con questa disposizione la sospensione ope legis stata trasformata in sospensione
ope iudicis allo scopo di evitare un uso strumentale della revocazione, in passato
spesso proposta a scopo dilatorio, per paralizzare lo svolgimento del giudizio di
cassazione.
Rientra nel potere dispositivo delle parti richiedere la sospensione ma la necessit od
opportunit della stessa deve essere apprezzata in concreto dal giudice, tenuto ad una
sommaria delibazione della domanda di revocazione allo scopo di accertare che non
sia manifestamente infondata; e solo in questo caso (di non manifesta infondatezza)
ha la facolt e non lobbligo di disporre la sospensione.
Si tratta di un provvedimento discrezionale, che va adottato con ordinanza e che, non
avendo carattere decisorio, non impugnabile tanto se accolga, quanto se respinga la
domanda di sospensione.
La norma non contiene, poi, una specifica previsione per lipotesi che il giudice
ometta di provvedere sullistanza di sospensione, N risultano pronunce
giurisprudenziali al riguardo; ma stante, appunto, il carattere discrezionale della
sospensione da ritenere che lomissione non produca alcuna conseguenza in ordine
al termine per proporre il ricorso per cassazione contro la sentenza revocanda, che
continua a decorrere. Tuttavia, nelle ipotesi di revocazione ordinaria ci non
determina, ovviamente, il passaggio in giudicato di detta sentenza, che impedito
dalla pendenza del giudizio di revocazione, giacch sulla domanda di revocazione
resta proponibile il ricorso per cassazione.
Nel caso in cui la sospensione venga negata, possibile il contemporaneo
svolgimento del procedimento di revocazione e di quello di cassazione, in modo del
tutto autonomo luno rispetto allaltro in ragione del diverso oggetto di ciascuno, pur
riferendosi entrambi alla medesima sentenza.
Quanto ai problemi di coordinamento che sorgono allorquando si conosce lesito di
uno dei due procedimenti, nel silenzio della legge, stato ritenuto che nel caso
intervenga prima la pronuncia di merito accoglimento della domanda di revocazione
e tale pronuncia passi in giudicato, cos sostituendosi alla sentenza impugnata (sui
medesimi capi) con ricorso per cassazione, questultimo giudizio non ha pi ragione
dessere e si impone, quindi una pronuncia di cessazione della materia del
contendere.

Viceversa, qualora si giunga prima alla sentenza di rigetto del ricorso per cassazione,
in virt della pregiudizialit dellaccertamento da compiersi con il giudizio di
revocazione, questo deve proseguire ed in caso di suo accoglimento la pronuncia di
cassazione rimarr priva di effetti.
Infine, nel caso che il ricorso per cassazione sia accolto e la sentenza impugnata sia
annullata, diventa inammissibile, per sopravvenuta carenza di interesse, il ricorso per
cassazione precedentemente proposto contro la sentenza che abbia rigettato la
richiesta di revocazione, ormai priva di oggetto.
Va sottolineato che leffetto della sospensione disposta cessa con la comunicazione
della sentenza che statuisce sulla revocazione, come prevede lart. 398, comma 4,
c.p.c., senza che sia necessario il passaggio in giudicato di tale pronuncia.
Inoltre, il procedimento di cassazione potr essere instaurato o proseguire qualora la
sentenza di revocazione (sia di accoglimento che di rigetto) venga a sua volta
impugnata per cassazione, e in tal caso i due ricorsi potranno essere riuniti.
Oltre alle sentenze delle commissioni tributarie, sono revocabili, ovviamente, le
decisioni emesse dalle corti di appello e dalla Commissione Tributaria Centrale nelle
controversie pendenti innanzi a detti organi.
Si discute se lart. 403, comma 1, c.p.c., il quale esclude la revocabilit delle sentenze
pronunciate nel giudizio di revocazione (secondo il broccardo rivocatio rivocationis
non valet), sia applicabile nel processo tributario in cui non richiamato. Al riguardo
va ricordato che analogo dubbio era sorto nellesegesi dellart. 41 d. P.R. n. 636 del
1972 e che, pur con qualche autorevole dissenso, era prevalsa lopinione favorevole
alloperativit del divieto nel processo tributario stante il generico richiamo alla
disciplina del codice.
Ma non sembra che questa soluzione possa essere condivisa nel nuovo contenzioso,
posto che lart. 67, comma 2, d. lgs. n. 546/92 non prevede una limitazione in tal
senso, disponendo, invece, che la sentenza del giudice della revocazione
impugnabile con tutti i mezzi ai quali era originariamente soggetta la sentenza
revocata, compresa, quindi, la stessa revocazione.
Deve escludersi lapplicabilit del rimedio alle ordinanze e ai decreti emessi dai
giudici tributari, che quando hanno contenuto decisorio o sono reclamabili o sono
espressamente dichiarati non impugnabili.
Va ricordato, infine, che, ai sensi dellart. 391 bis c.p.c. (introdotto con la legge n.
353 del 1990), la revocazione delle sentenze della Corte di Cassazione, ammessa
solo per i motivi di cui allart. 395 n. 4 c.p.c., cio per errore di fatto; e la norma si
applica, ovviamente, anche alle sentenze della Suprema Corte in materia tributaria.

Motivi di revocazione
Il d. lgs. n. 546 del 1992 richiama integralmente nel processo tributario la disciplina
dettata dallart. 395 c.p.c. in ordine ai motivi della revocazione, i quali vengono qui di
seguito considerati.
Dolo di una delle parti in danno dellaltra.

Una consolidata interpretazione giurisprudenziale dellart. 395, comma 1, c.p.c.,

intende per dolo revocatorio, lartificio o il raggiro, anche sotto forma di silenzio o di
mendacio, soggettivamente diretto e oggettivamente idoneo a paralizzare la difesa
dellavversario e tale da impedire al giudice laccertamento della verit .
Il comportamento illecito, che costituisce violazione dellart. 88 c.p.c., che impone il
dovere di lealt e probit processuale, per assurgere a motivo di revocazione deve
avere avuto influenza decisiva ai fini della soluzione della causa.

Prove riconosciute o dichiarate false.

Con riferimento allart. 395 c.p.c., n. 2 che ammette la revocazione se si giudicato
in base a prove riconosciute o comunque dichiarate false dopo la sentenza oppure che
la parte soccombente ignorava essere state riconosciute o dichiarate tali prima della
sentenza, stato precisato che falsa la prova con cui si fa apparire accaduto un
fatto che, al contrario, non si verificato; ma perch si configuri tale motivo di
revocazione, occorre che le prove abbiano avuto unefficacia determinante ai fini
della formazione del convincimento espresso nella sentenza. Nel processo tributario
la falsit pu inerire anche alle relazioni o alle consulenze tecniche.
Ritrovamento di documenti decisivi.
Questa ipotesi, prevista al n. 3 dellart. 395 c.p.c., si riscontra quando, dopo la
sentenza, siano stati rinvenuti o recuperati uno o pi documenti decisivi che la parte
interessata non aveva potuto produrre in giudizio per causa di forza maggiore o per
fatto dellavversario.
La causa di forza maggiore deve aver determinato non lindisponibilit del
documento, bens lignoranza dellesistenza o del luogo di conservazione del
medesimo, non addebitabile a colpa della parte in nessun grado di giudizio e fino al
momento in cui era possibile la predetta produzione; con la conseguenza che le prove
di tali circostanze, nonch del giorno della scoperta o del recupero del documento,
devono essere indicate nella domanda di revocazione .
Il documento, inoltre, deve essere dotato di efficacia decisiva circa il convincimento
del giudice, cio, deve essere tale che, se conosciuto da questultimo, avrebbe potuto
condurre ad una diversa decisione.
In giurisprudenza stato affermato che nellipotesi in esame il termine per agire in
revocazione decorre dal momento in cui la parte soccombente ha avuto conoscenza
del contenuto del documento e della sua rilevanza revocatoria e non dalla sua
acquisizione .
Errore di fatto risultante dagli atti della causa.
Come precisato dallart. 395, n. 4, ricorre questo errore quando la decisione fondata
sulla supposizione di un fatto la cui verit incontrastabilmente esclusa, oppure
quando supposta linesistenza di un fatto la cui verit positivamente stabilita, e

tanto nelluno quanto nellaltro caso se il fatto non costitu un punto controverso sul
quale la sentenza impugnata per revocazione abbia pronunciato.
Questo tipo di errore presuppone, quindi, il contrasto tra due diverse rappresentazioni
dello stesso oggetto, emergenti una dalla sentenza e laltra dagli atti e documenti
processuali, purch, da un lato, la realt desumibile dalla sentenza sia frutto di una
supposizione, e non di valutazione o di giudizio altrimenti esso d luogo al ricorso
per cassazione ai sensi dellart. 360, n. 5, c.p.c. e, dallaltro, quella risultante dagli atti
e documenti non sia stata contestata dalle parti.
Lerrore motivo di revocazione deve interessare un profilo decisivo della sentenza,
occorre, cio, trovarsi in presenza di un errore essenziale.
Con riferimento alle sentenze della Corte di Cassazione, la revocazione per errore di
fatto deve avere ad oggetto i c.d. atti interni, ossia quelli che la Corte tenuta ad
esaminare direttamente nellambito dei motivi del ricorso o delle questioni rilevabili
dufficio e deve avere, quindi, carattere autonomo, nel senso che deve incidere
direttamente ed esclusivamente sulla sentenza della Corte.
Manifestamente non integra lerrore revocatorio lomesso esame di un precedente
giurisprudenziale richiamato e prodotto dalla parte, in quanto questo costituisce
unallegazione difensiva e non un fatto sul quale possa verificarsi detto errore.
Contraddittoriet con un precedente giudicato.
Tale motivo di revocazione (art.395, n. 5, c.p.c.) trova luogo solo se leccezione di
cosa giudicata non sia stata sollevata, in quanto se fosse stata proposta e su di essa il
giudice non avesse pronunziato, la parte non potrebbe che proporre il ricorso per
cassazione per omessa pronuncia (art. 360, n. 4, c.p.c.).
La previsione si rende applicabile solo al giudicato esterno, perch solo questo deve
essere allegato e provato in giudizio e si configura se il giudicato sia intervenuto
prima dellemanazione della sentenza impugnata.
Le violazioni del giudicato interno, cio quello formatosi nel contesto del medesimo
giudizio, sono rilevabili dufficio, risultano dagli atti.
In dottrina e in giurisprudenza opinione diffusa quella per cui il motivo di
revocazione ordinaria in oggetto invocabile sia nelle ipotesi in cui tra i due giudizi
esista identit di soggetti ed oggetto, sia nellipotesi in cui le due sentenze, relative al
medesimo rapporto controversi, riguardino le posizioni di pi coobbligati solidali
Lorientamento stato recentemente ribadito dalla Suprema Corte.
E stato affermato che il rimedio di cui allart. 395, c. 5, c.p.c. nel processo tributario
non trova applicazione nellambito di imposte periodiche, in quanto il giudicato
relativo ad un determinato periodo, stante lautonomia degli accertamenti per ciascun
periodo dimposta, non si estende ad accertamenti riguardanti altri periodi impositivi,
pur se identici siano i soggetti e la causa pretendi.
Se il contrasto di giudicati fatto valere con la revocazione, la seconda sentenza
viene travolta.
Poich, come si visto, la revocazione delle sentenze della Corte di Cassazione
ammessa solo nellipotesi di cui allart. 395, n. 4, non impugnabile con tale mezzo

la sentenza di cassazione contraria ad altra precedente tra le parti avente autorit di

giudicato interno.
Dolo del giudice.
Il motivo di cui allart. 395 n. 6, consiste nella intenzionale violazione, da parte del
giudice, del dovere di imparzialit. Accertato il dolo del giudice con sentenza passata
in giudicato (da cui conseguir automaticamente la sua aresponsabilit civile: la parte
lesa pu esperire azione per danni ai sensi dellart. 2 l. n. 117 del 1988, come previsto
dallart. 14 del d. lgs. n. 545 del 1992), spetter al giudice della revocazione stabilire
se veramente la sentenza di cui si chiede la revocazione sia in nesso di causalit
necessaria con il dolo.
Proposizione della domanda e procedimento di revocazione
In analogia a quanto previsto dallart. 398, comma 1, c.p.c., secondo cui la
revocazione si propone davanti allo stesso giudice che ha pronunciato la sentenza
impugnata, lart. 65, comma 1, del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dispone che il
giudice competente per la revocazione la stessa commissione tributaria che ha
pronunciato la sentenza impugnata; e come la locuzione stesso giudice identifica
lufficio giudiziario e non, in caso di articolazione in sezione, lidentica sezione che
ha emanato il provvedimento, cos, stante la divisione in sezioni delle commissioni
tributarie, lidentit del giudice non viene meno anche se sullistanza di revocazione
si pronunzi una sezione diversa da quella che ha emesso la sentenza impugnata.
Ovviamente, per, se la revocazione chiesta per dolo del giudice, questultimo deve
essere sostituito.
Nel caso in cui limpugnazione sia proposta dinanzi ad una commissione
incompetente, questa potr rilevare la propria incompetenza ed indicare la
commissione competente.
Ai sensi dellart. 65, comma 2, il ricorso per revocazione deve contenere, oltre agli
elementi previsti per lappello dallart. 53, comma 1 (cio lindicazione della
Commissione cui diretto,; del ricorrente e delle altre parti del giudizio; gli estremi
della sentenza impugnata), la specificazione del motivo di revocazione e della prova
dei fatti di cui ai numeri 1, 2, 3 e 6 dellart. 395 c.p.c., nonch del giorno della
scoperta o della falsit dichiarata o del recupero del documento. Essendo la
revocazione un rimedio a critica vincolata, lesposizione dei motivi assume
particolare importanza e deve perci essere analitica e circostanzita; e per la stessa
ragione non sono consentite n la deduzione di nuovi motivi di revocazione n
lintegrazione o la modificazione di quelli allegati con la domanda. Nella revocazione
straordinaria, poi, uguale importanza riveste la precisa indicazione del giorno in cui la
parte legittimata allimpugnazione venuta a conoscenza dellesistenza del fatto
oggetto del motivo della revocazione, che segna il dies a quo del termine per
proporla, sicch anche unindicazione ambigua o non veritiera comporta
linammissibilit del rimedio la quale (inammissibilit) pu essere rilevata anche
dufficio.

Nel caso di revocazione per dolo del giudice, la prova della sentenza passata in
giudicato, che lo accerta, deve essere data mediante la sua produzione in copia
autentica.
La proposizione ed il deposito del ricorso seguono le regole comuni del processo
tributario mentre, per quanto riguarda i termini per ricorrere e la loro decorrenza
occorre distinguere come si anticipato - a seconda che si tratti di revocazione
ordinaria o straordinaria, e che la sentenza venga, o meno, notificata. La revocazione
ordinaria esperibile entro sessanta giorni dalla notifica della sentenza o, in
mancanza, nel termine annuale previsto dallart. 38, comma 3, d. lgs. n. 546 del 1992.
Nella revocazione straordinaria ,invece, il termine di sessanta giorni decorre dalla
data in cui si verifica levento che giustifica la domanda di revocazione, eccetto
lipotesi in cui tale evento sia precedente alla notifica della sentenza, nel qual caso i
sessanta giorni decorrono dalla notifica; ma se levento si realizzi in pendenza del
termine per lappello, ai sensi dellart. 64, comma 3, del d. lgs. n. 546/92, il termine
stesso prorogato fino a raggiungere i sessanta giorni.
E dubbio se nel processo tributario sia applicabile lart. 398, comma 3, c.p.c., il
quale dispone che la citazione per il giudizio di revocazione deve essere sottoscritta
da un difensore munito di procura speciale. Il dubbio non riguarda, ovviamente , le
controversie di valore inferiore a cinquemilioni e le altre ipotesi in cui il ricorrente
legittimato ad agire senza lassistenza del difensore.
Quando, invece, prescritta la difesa tecnica, appare preferibile ritenere che il
difensore debba munirsi di specifica procura per il giudizio in oggetto, ravvisandosi
la stessa ratio per cui questa imposta. nel processo civile ordinario: il conferimento
della procura per il giudizio di primo grado e per i gravami ordinari non abilita alla
proposizione di un rimedio eccezionale qual la revocazione, ancorch questa
concerna la sentenza relativa ad un giudizio per il quale il difensore era abilitato.
Per quanto riguarda la disciplina del processo di revocazione, lart. 66 del d. lgs. n.
546/92, stabilisce che si osservano le norme previste per il procedimento davanti alla
commissione tributaria adita, sempre che non derogate da quelle specificamente
dettate per la revocazione.
Al riguardo, occorre considerare che, il giudizio di revocazione si articola come si
accennato - in due fasi distinte, aventi un diverso oggetto: nella prima fase che si
designa come iudicium rescindens il giudice deve accertare se ricorra, nel caso
sottoposto al suo esame, il motivo di revocazione addotto in domanda e se tra il
motivo eventualmente accertato e la sentenza impugnata esista rapporto di causalit;
nella seconda fase denominata iudicium rescissorium e alla quale si fa luogo,
ovviamente, solo se si concluda positivamente la prima - il giudice riesamina il
merito della controversia con un nuovo accertamento immune dai vizi riscontrati per
la sentenza impugnata.
Questa duplicit di oggetto sottolineata anche nel processo revocatorio tributario
dallart. 67, comma 1, d. lgs. n. 546/92, per cui la commissione pronuncia sul merito
della causa solo se ricorrono i motivi di cui allart. 395 c.p.c., ma tale enunciato
implica che, diversamente da quanto previsto dallart. 402, comma 2, c.p.c. (per cui,
ove occorra disporre nuovi mezzi di prova, data la possibilit di pronunciare una

distinta sentenza di revocazione di quella impugnata) questa scissione non

consentita nel processo tributario. Pertanto, questo pu arrestarsi alla prima fase del
giudizio e concludersi con una pronuncia in rito di improcedibilit o di
inammissibilit del ricorso (nel caso che manchino i presupposti della revocazione, il
ricorso sia stato proposto o depositato tardivamente, etc.), ovvero con una sentenza,
limitata al merito revocatorio, di rigetto della domanda di revocazione perch non
risulta esistente il motivo rescindente addotto (nelle quali ipotesi resta ferma,
ovviamente, la sentenza impugnata). Invece, nel caso ritenga esistente il vizio, la
Commissione non pu pronunciare una separata decisione in tal senso, duenque una
distinta sentenza rescindente, ma deve passare direttamente allesame del merito della
causa decisa con la sentenza impugnata e, assunti eventuali nuovi mezzi istruttori,
pronunciare nuovamente sulla controversia, per modo che lunica sentenza conterr
la statuizione di revoca della precedente e le nuove statuizioni di merito.
Quanto alle spese del giudizio, opera anche per la revocazione il principio secondo
cui nei giudizi di impugnazione lonere delle stesse va attribuito e ripartito tenendo
presente lesito complessivo della lite .Pertanto, se la domanda di revocazione
dichiarata inammissibile o rigettata, le spese vanno poste a carico della parte istante;
se la revocazione accolta e la sentenza decide la controversia nel merito ex art. 67,
la commissione tributaria dovr pronunciare sulle spese dellintero giudizio, secondo
lordinario criterio della soccombenza.

Astensione e ricusazione
Astensione e ricusazione
Astensione e ricusazione sono istituti posti a garanzia dei principi costituzionali
dimparzialit del giudice e sono diretti ad assicurarne la equidistanza dalle parti,
evitando che sia chiamata a decidere una persona che possa farsi influenzare da
ragioni diverse da quelle proprie della giustizia
Sebbene il d.P.R. n. 636/72 non disciplinasse direttamente lastensione e la
ricusazione del giudice tributario, ugualmente tali istituti, previsti dal codice di
procedura civile, erano applicati nel processo tributario in forza dellespresso rinvio.
La nuova legge, invece, si occupa, specificamente, di tali istituti nellart. 6, tuttavia
del pari richiamando, quanto alle situazioni che danno luogo allastensione o alla
ricusazione, le norme del codice processuale civile, in quanto applicabili.
Sono previste due distinte ipotesi di astensione del giudice, cio quella obbligatoria
disciplinata dallart. 51, comma 1, e riguardante fattispecie in esso tassativamente
elencate, e quella facoltativa, per gravi ragioni di convenienza, disciplinata dal
medesimo art. 51, comma 2.
Nelle ipotesi di astensione obbligatoria la valutazione sulla parzialit del giudice
compiuta direttamente dal legislatore, che pone presunzioni assolute di
incompatibilit sulla base dellid quod plerumque accidit. Tuttavia la violazione del
dovere di astensione se non rilevata, cio se il giudice non si astiene e la parte non
propone la ricusazione, non causa di nullit della sentenza, tranne che nel caso in
cui il giudice abbia un interesse proprio e diretto nella causa, tale da porlo nella
posizione sostanziale di parte (nemo iudex in causa sua). Linosservanza dellobbligo
di astensione, quindi, espone il giudice alla ricusazione della parte, che, se accolta, lo
priva della legittimazione a giudicare la controversia, con conseguente nullit della
sentenza ci nonostante emessa.
Lastensione facoltativa prevista con una disposizione aperta per cui lopportunit
dellastensione rimessa al solo apprezzamento del giudice, che potr rinunciare, o
meno, al proprio potere, senza correre il rischio di dover sottostare ad un
procedimento in cui la sua persona diventa oggetto di discussione e di giudizio.
In forza dellart. 6, comma 1, del d.lgs. 546/92, in conformit allart. 51, comma 1,
c.p.c., il giudice ha lobbligo di astenersi - e se non lo fa pu essere ricusato - nei
seguenti casi: quando abbia interesse nella controversia o in altra vertente su identica
questione di diritto; quando egli stesso o la moglie sia parente fino al quarto grado o
legato da vincoli di affiliazione, o sia convivente o commensale abituale di una delle
parti o alcuno dei suoi difensori; quando egli stesso o la moglie abbia controversia
pendente o grave inimicizia o rapporti di debito o credito con una delle parti (escluso
lufficio dellAmministrazione finanziaria) o alcuno dei suoi difensori; quando abbia
dato consiglio nella controversia, oppure ne abbia conosciuto come magistrato in
altro grado del processo o vi abbia prestato assistenza come consulente tecnico;

allorch sia tutore, curatore, procuratore, agente o datore di lavoro di una delle parti
oppure sia amministratore o gerente di un ente, di unassociazione anche non
riconosciuta, di un comitato, di una societ o stabilimento che ha interesse nella
causa.
A queste ipotesi lart. 6 del d. lgs. n. 546/92 ne aggiunge altre due stabilendo, nel
secondo comma, che il giudice tributario ha lobbligo di astenersi e pu essere
ricusato quando abbia gi preso cognizione della controversia ed altres quando abbia
avuto rapporti di lavoro autonomo o di collaborazione con una delle parti.
Come si detto, il giudice ha altres facolt di astenersi tutte le volte che sussistano
gravi ragioni di convenienza (art. 51, comma 2, c.p.c.). Ma per far ci deve essere
autorizzato dallorgano superiore, cio: dal presidente della sezione, se intenda
astenersi il vicepresidente o uno dei giudici della sezione; dal presidente della
commissione, nel caso si tratti di un presidente di sezione; dal presidente della
commissione tributaria regionale, nel caso si tratti del presidente della commissione
tributaria provinciale. La norma nulla stabilisce per il caso che lautorizzazione
dovrebbe essere chiesta dal presidente della commissione tributaria regionale:
lopinione preferibile che, trattandosi di organo di vertice, non debba essere
autorizzato.
Per il procedimento si applica lart. 78 disp. att. c.p.c., secondo il quale il giudice
comunica la propria astensione allorgano superiore, che, se non nega
lautorizzazione, provvede alla sua sostituzione.
Il procedimento di ricusazione
Listituto della ricusazione il procedimento diretto ad ottenere che, nelle situazioni
di cui allart. 51, comma 1, il giudice che non si sia volontariamente astenuto venga
comunque privato del potere di decidere la controversia. Ciascuna delle parti pu
proporre la ricusazione mediante ricorso, contenente i motivi specifici che la
giustificano e i mezzi di prova, il quale deve essere sottoscritto dalla parte o dal
difensore (non occorre necessariamente lassistenza di questultimo) e depositato
nella segreteria della commissione nel termine di due giorni prima delludienza (non
liberi) se al ricusante noto come ordinariamente accade il nome dei giudici che
compongono il collegio chiamato a decidere la controversia. Il ricorso pu essere
proposto fino al momento in cui ha inizio ludienza di trattazione della controversia
se il ricusante non abbia conosciuto in precedenza la composizione del collegio;
tuttavia questa seconda ipotesi potr verificarsi raramente, solo nei casi di
modificazione del collegio.
La presentazione del ricorso per ricusazione sospende il processo, ma dubbio se la
sospensione debba essere dichiarata dal giudice o si produca ipso iure,
automaticamente; questultima opinione da preferire.
La competenza a decidere sulla ricusazione spetta allo stesso collegio al quale
appartiene il componente ricusato, ma, ovviamente, senza la sua partecipazione, con
la designazione di altro membro del collegio da parte del presidente della
commissione.

La decisione pronunciata con ordinanza non impugnabile udito il giudice ricusato e

assunte, quando occorre, le prove offerte dal ricusante, la quale assunzione in passato
si riteneva avvenisse in modo informale.
Lordinanza resa sullistanza di ricusazione, ex art. 53 c.p.c., non impugnabile con il
ricorso per cassazione, anche ai sensi del nuovo testo dellart. 111 Cost., atteso che,
sebbene debba ora ad essa riconoscersi natura decisoria (avendo ad oggetto un diritto
costituzionale della parte), la stessa manca pur sempre del necessario carattere della
definitivit, in quanto confluisce nellatto finale che definisce il procedimento in cui
la ricusazione stata proposta. La non impugnabilit, peraltro, non esclude che
leventuale vizio causato dallincompatibilit del giudice ricusato divenga motivo di
nullit dellattivit spiegata dal giudice medesimo e, quindi, di gravame della
sentenza.
Lordinanza che accoglie la ricusazione designa il giudice che deve sostituire quello
ricusato; se la ricusazione dichiarata inammissibile (perch non proposta nelle
forme o nei termini di cui allart. 52) oppure rigettata, il ricusante condannato alle
spese del procedimento e pu altres essere condannato ad una pena pecuniaria ora
non inferiore ai duecentocinquanta euro.
Il processo deve essere riassunto nel termine perentorio di sei mesi dalla
comunicazione dellordinanza suddetta, a cura della segreteria, (art. 54, comma 4.,
c.p.c.).

Le domande di rimborso
Anche la disciplina delle domande di rimborso stata sensibilmente innovata rispetto
alla precedente normativa, sia in relazione alle domande sulle quali intervenga un
provvedimento di rigetto totale o parziale da parte della competente amministrazione
(Agenzia delle entrate; ente locale) e sia in relazione a quelle sulle quali non
intervenga alcun provvedimento e si configuri, quindi, la fattispecie del silenzio
rifiuto .
Il primo profilo che occorre considerare attiene allindividuazione delle fattispecie
nelle quali proponibile lazione di rimborso. Al riguardo lart. 16 del d. P.R. n. 636
del 1972 espressamente limitava la disciplina dei rimborsi ai casi di versamento
diretto del tributo da parte del contribuente o da ritenuta diretta e, comunque, alle
ipotesi in cui il pagamento indebito fosse avvenuto in assenza di uno degli atti
autonomamente impugnabili. E con ci si era inteso stabilire, in sostanza, che la
domanda di rimborso non poteva essere proposta quando il pagamento fosse
avvenuto in base ad un atto impositivo divenuto definitivo, quali liscrizione a ruolo o
lavviso di liquidazione non impugnati.
Unespressa previsione in tal senso non stata riprodotta nella vigente disciplina, ma
la limitazione ugualmente sussiste, giacch non configurabile un diritto alla
restituzione di quanto si sia legittimamente corrisposto in esecuzione di un atto
impositivo o sanzionatorio contro il quale non sia stato proposto ricorso.
La disciplina dellazione di rimborso contenuta, come si visto, nellart. 19 lett. g)
e nellart. 21, comma 2, della legge e, appunto perch proponibile in assenza di un
atto da impugnare, si esercita mediante apposita domanda rivolta allente destinatario
dellindebito pagamento.
La prima di dette norme, prendendo in considerazione lipotesi che
lAmministrazione abbia respinto in tutto o in parte la domanda di rimborso con un
apposito provvedimento, la disposizione annovera tale provvedimento fra gli atti
autonomamente impugnabili con la dicitura rifiuto espresso. La previsione non d
luogo a problemi, dovendosi solo ulteriormente sottolineare, sul piano sistematico, il
carattere di giurisdizione di annullamento del processo tributario, posto che anche in
queste fattispecie, in cui lazione del contribuente , in ultima analisi, rivolta ad
ottenere la condanna dellAmministrazione alla restituzione di un indebito, occorre
impugnare il provvedimento amministrativo che essa tenuta ad emettere e che, se
non impugnato, diventa definitivo.
Appunto in base a questa premessa sistematica si comprende il senso dellaltra
previsione contenuta nella lettera g) dellart. 19, che riguarda il rifiuto tacito, cio,
la fattispecie in cui lAmministrazione, alla quale sia stata proposta rituale domanda
di rimborso in sede amministrativa, non abbia dato riscontro ad essa, tenendo un
comportamento legalmente qualificabile come provvedimento negativo.
Poich anche il rifiuto tacito deve essere impugnato, in quanto occorre provocare un
giudizio che accerti lesistenza del diritto del contribuente al rimborso e,
conseguentemente, lingiustizia del comportamento dellAmministrazione, occorre

individuare il momento in cui allinerzia debba attribuirsi significato provvedi

mentale.
Al riguardo opportuno ricordare che nel sistema originario del d. P.R. n. 636 del
1972, il contribuente che aveva presentato la domanda di rimborso in via
amministrativa, dopo novanta giorni dalla data di presentazione aveva lonere di
costituire in mora lAmministrazione e, trascorsi altri novanta giorni da tale atto,
doveva proporre ricorso nel termine ordinario di sessanta giorni dalla scadenza di
questo secondo termine. Questo meccanismo, analogo a quello previsto in via
generale nel procedimento amministrativo, valeva ad attribuire il valore di vero e
proprio silenzio-rifiuto allinerzia dellAmministrazione, ma risultava inutilmente
oneroso per il contribuente. Per questa ragione, con il successivo d. P.R. n. 739 del
1981 la disposizione fu modificata e si previde che il contribuente, dopo linutile
decorso del termine di novanta giorni dalla domanda, potesse direttamente presentare
ricorso alla commissione tributaria; e venendo a mancare, con la soppressione
dellatto di costituzione in mora, un preciso dies a quo per la decorrenza del termine
ordinario, si stabil che il ricorso potesse essere proposto nello stesso termine stabilito
dalle singole leggi dimposta per la prescrizione del diritto.
Questo sistema stato conservato nella nuova legge e merita di essere considerato
attentamente, in quanto assume una valenza anche sostanziale, relativa alla disciplina
del rapporto di imposta.
Lart. 21, comma 2, della legge dispone che: a) la domanda di rimborso in via
amministrativa deve essere presentata nel termine previsto da ciascuna legge
dimposta; b) dalla data di presentazione deve decorrere un termine minimo di
novanta giorni prima del quale il ricorso non pu essere proposto; c) decorso tale
termine, il ricorso medesimo proponibile fino a quando il diritto alla restituzione
non prescritto.
Sub a), va detto che la disciplina dei rimborsi varia notevolmente nei diversi tributi e
allinterno di ciascuno di essi. Esemplificativamente va detto che nelle imposte
dirette previsto il termine di decadenza di quattro anni per le domande di rimborso
concernenti ritenute dirette relative a dipendenti dello Stato, ed uguale termine di
decadenza previsto per le domande di rimborso concernenti versamenti diretti o in
tesoreria .
Nei tributi indiretti il rimborso dellimposta, pena pecuniaria ed interessi stabilito, a
pena di decadenza, nel termine di tre anni dal giorno del pagamento ovvero, se
posteriore, da quello in cui sorto il diritto alla restituzione ; e ad un regime
particolare sono soggetti i rimborsi in materia I.V.A., i quali si inseriscono
fisiologicamente nel meccanismo del tributo,.
Tuttavia, per il caso che non vi siano disposizioni specifiche relative al termine per la
domanda di restituzione, la norma stabilisce che essa deve essere presentata entro due
anni dal pagamento ovvero dal giorno in cui si verificato il presupposto per la
restituzione.
Quanto al requisito sub b), occorre dire che si in presenza di uno spatium
deliberandi concesso allAmministrazione affinch possa istruire la domanda di

rimborso e decidere sulla stessa. Il termine implica, sul piano processuale, la

temporanea improcedibilit della domanda giudiziale, per cui i novanta giorni
debbono essere interamente decorsi prima della notificazione del ricorso.
Sub c), infine, il termine per proporre il ricorso quello stesso stabilito per la
prescrizione del diritto al rimborso, che pu anche non essere lordinario termine
decennale e ci comporta come si gi avvertito che un termine di natura
sostanziale assume anche rilievo processuale. Tuttavia la natura di termine di
prescrizione e non di decadenza, ne rende ammissibile linterruzione.
Un cenno opportuno fare alle ipotesi in cui il pagamento di un tributo divenga
indebito per effetto di una pronuncia di illegittimit costituzionale della norma
impositivo. Ad es., una tale situazione si verificata in tema di ilor imposta locale
sui redditi, ora soppressa in relazione alla quale la Corte Costituzionale, con
sentenza 25 marzo 1980, n. 42, dichiar illegittimo lart. 1 del d. P.R. 29 settembre
1973, n. 599, nella parte in cui assoggettava al tributo i percettori di redditi di lavoro
autonomo non assimilabili a quello dimpresa. Il principio da applicare il seguente:
la sentenza di incostituzionalit spiega efficacia sui rapporti pendenti, in quanto fa
cadere ex tunc la norma dichiarata illegittima; tuttavia, questa efficacia retroattiva
incontra il limite del rapporto esaurito, per cui la pronuncia non spiega effetto se il
rapporto medesimo diventato incontestabile o intervenuto un giudicato in ordine
alla debenza del tributo (pertanto la pronuncia della Corte Costituzionale non pu
produrre effetto in presenza di uniscrizione a ruolo non impugnata o di
impugnazione respinta od anche nel caso di scadenza del termine ex art. 38 d. P.R. n.
602/73).

La difesa tecnica ed il patrocinio gratuito

Assistenza tecnica
Una delle pi importanti innovazioni del nuovo processo tributario, che lo allinea
sotto questo profilo agli altri modelli processuali, lintroduzione della regola della
difesa tecnica obbligatoria, per cui il contribuente che agisce in giudizio deve farsi
assistere da soggetti a ci abilitati in virt della loro qualificazione professionale, che
li accredita in possesso di una particolare competenza in materia. Il principio della
difesa tecnica comune a tutte le giurisdizioni e trova fondamento non solo
nellesigenza di garantire unadeguata tutela degli interessi delle parti, ma anche nella
finalit, di carattere pubblicistico, di assicurare che attraverso il processo,
correttamente proposto e condotto, si pervenga ad una decisione giusta, conforme ai
principi dellordinamento. Funzione, questultima, che particolarmente rilevante nel
processo tributario, diretto a realizzare la giusta tassazione, in conformit ai principi
costituzionali della capacit contributiva e della tassazione proporzionale.
Nonostante ci, nel vigore del contenzioso ora abrogato lassistenza tecnica era
facoltativa, sicch poteva accadere che il ricorrente fosse privo di difensore anche in
giudizi di rilevante entit. Lart. 12 del d. P.R. n. 546/1992, invece, sotto la rubrica
lassistenza tecnica, stabilisce che le parti, diverse dallufficio del Ministero delle
Finanze o dallente locale nei cui confronti stato proposto il ricorso, devono essere
assistite in giudizio da un difensore abilitato.
E ci con riguardo sia alle controversie nelle quali la difesa tecnica obbligatoria e
sia a quelle di valore inferiore a 2582,40 euro nelle quali essa facoltativa.
La norma, cio, evoca la funzione di assistenza della parte che, per, nel processo
civile si contrappone al ministero del difensore. Lart. 82 c.p.c., infatti, prevede che il
patrocinio del difensore pu essere esercitato con due modalit diverse, denominate,
rispettivamente, ministero del difensore e assistenza del difensore. Il primo tipo
di patrocinio come dispone lart. 83 c.p.c. richiede il conferimento della procura
in quanto il difensore opera in rappresentanza della parte, nei sensi che subito si
preciseranno; lassistenza consiste, invece, nel c.d. patrocinio consultivo che il
difensore svolge limitandosi ad esporre oralmente o per iscritto, le ragioni della parte
adiuvata, che sempre personalmente presente in giudizio, sicch gli atti vengono
compiuti dalla parte o nei confronti della stessa.
La problematica che occorre affrontare , dunque, se lassistenza tecnica del nostro
processo corrisponda a questultima nozione ovvero lattivit di difesa, nonostante la
diversa denominazione sia riconducibile al ministero del difensore.
Com noto, nel processo civile solo nelle controversie davanti al giudice di pace
consentita la mera assistenza, la quale assistenza facoltativa nelle controversie fino
a 516,46 euro, ed obbligatoria negli altri casi (nei quali, per, il giudice di pace pu
autorizzare la parte alla difesa personale se ritenga che ci sia consentito dalla natura
ed entit della causa). In tutte le altre controversie civili si esige, invece, il ministero
del difensore, cio il c.d. patrocinio attivo, che implica, appunto, anche sul piano
formale la completa sostituzione dellattivit del difensore a quella della parte.

E ormai assolutamente prevalente lopinione che ravvisa nel ministero del difensore
un officium, un munus publicum, del quale il difensore investito direttamente dalla
legge non solo nellinteresse del cliente, ma anche dellinteresse pubblico al corretto
svolgimento del processo.

Nel processo tributario, si tratta di stabilire se la difesa tecnica, nelle controversie in

cui essa obbligatoria, possa avere un contenuto diverso da quello che, come si
visto, si ricollega alla nozione di ministero del difensore.
Al riguardo, secondo un indirizzo lattivit di difesa dovrebbe inquadrarsi nel
concetto di assistenza, nei termini in cui viene intesa nel processo civile; e ci
comporta che, dovendo lattivit processuale essere compiuta personalmente dalla
parte, risulterebbero inapplicabili nel nostro processo le numerose disposizioni del
codice di procedura civile che presuppongono un vero e proprio ministero del
difensore, quali la sua sostituzione alla parte.
Ma di gran lunga prevalente, in dottrina e con le incertezze di cui dir in
giurisprudenza, lindirizzo secondo cui nel processo tributario la posizione e lattivit
del difensore non differiscono da quelle proprie dellavvocato nel processo civile, per
cui deve ritenersi ex lege conferito direttamente al difensore il potere di impostare e
gestire la lite, di compiere, cio, attivit difensiva in rappresentanza necessaria del
contribuente. A parte ragioni di sistema, precisi elementi normativi in tal senso si
rinvengono in almeno tre disposizioni del d. lgs. n. 546/92.
In primo luogo, nellart. 12, comma 3, secondo cui latto di nomina del difensore,
ancorch denominato incarico, formalmente e sostanzialmente una procura,
dovendo essere conferito con atto pubblico o scrittura privata autenticata, nelle forme,
cio, previste appunto per la procura dallart. 83 c.p.c.; e la disposizione non avrebbe
ragion dessere se in tal modo non fosse conferito al difensore, con efficacia anche
nei confronti del giudice e delle altre parti in giudizio, una posizione autonoma
rispetto al cliente-mandante, tale da consentirgli di svolgere, senza la partecipazione
dello stesso, tutte le attivit difensive occorrenti, id est lufficio di difensore.
In secondo luogo, nellart. 18, comma 3, che, quando lassistenza tecnica
obbligatoria, impone la sottoscrizione del ricorso, a pena di inammissibilit, da parte
del difensore, il quale, quindi, in virt dellincarico, legittimato ad operare
direttamente in nome e per conto del cliente, assumendo la paternit gi dellatto
introduttivo.
Infine, nellart. 40, che prevede, come causa di interruzione immediata del processo,
la morte e la radiazione o sospensione dallalbo del difensore, mentre esclude
linterruzione ope legis nei casi di decesso, estinzione o perdita della capacit della
parte nelle quali ipotesi linterruzione si verifica solo se e dal momento in cui
levento dichiarato dal difensore. Tale disciplina (corrispondente a quella dettata
dallart. 301 c.p.c. per le medesime fattispecie) direttamente evidenzia che la
sostituzione del difensore alla parte e, dunque, lattribuzione di poteri
rappresentativi della stessa connotato essenziale della difesa tecnica anche nel
processo tributario .

In assenza di unapposita previsione del d. lgs. n. 546/92, altres sicuramente

applicabile nel processo tributario, ai sensi del gi ricordato art. 1, comma 2, il
disposto dellart. 85 c.p.c., per cui la revoca della procura o la rinuncia alla stessa non
producono effetto nei confronti dellaltra parte fino a che non sia avvenuta la
sostituzione del difensore. E questa norma ulteriormente conferma che la parte
sostituita dal difensore in funzione del corretto svolgimento del processo.
Il principio sotteso a tali disposizioni connaturato, infatti, ad ogni processo che
preveda la difesa tecnica obbligatoria, la quale preclude ab origine alla parte la
possibilit di agire e di compiere personalmente atti del processo. I quali, invece,
sono in via di principio riservati al difensore, cui compete di svolgere tutte le attivit
ritenute necessarie per unefficace difesa, tranne, ovviamente, i poteri che siano
riservati personalmente alla parte.
Ora, vero che lart. 84 c.p.c. non direttamente applicabile nel processo tributario,
essenzialmente perch attribuisce al difensore, accanto al generale potere di compiere
gli atti del processo, anche quello di riceverli; e questo potere non si rinviene nel
nostro processo, in cui destinatario degli atti direttamente la parte, ancorch
domiciliata presso il difensore. Ci non toglie, per, che quel principio operi anche
nel nostro processo, dovendosi perci escludere che la nozione di assistenza tecnica
designi un quid ontologicamente diverso dal ministero del difensore, trattandosi del
medesimo officium, ancorch modellato in parte diversamente.
Lassistenza delle parti diverse dal ricorrente
Il legislatore del 1992 ha ritenuto che per lUfficio del Ministero delle Finanze or
Agenzia delle Entrate non sussista la necessit della difesa tecnica, salva
lopportunit della stessa nel solo giudizio di secondo grado, dove il patrocinio pu
essere conferito allAvvocatura distrettuale dello Stato.
Come si visto, in seguito alla riforma di cui al d. lgs. 30 luglio 1999, n. 300, ogni
(immutato) riferimento normativo agli uffici del Ministero delle Finanze deve
intendersi rivolto agli uffici locali delle Agenzie fiscali. Ai sensi dellart. 12, gli uffici
locali delle Agenzie fiscali, nel giudizio di secondo grado, potranno essere assistiti
dallAvvocatura dello Stato. Innanzi alla Corte di Cassazione, parte legittimata non
pi lufficio locale, ma lAgenzia centrale, che sta in giudizio in persona del Direttore
pro tempore, legale rappresentante.
Per la verit, di ci si dubitato anche dalla Corte di Cassazione nella considerazione
che lAgenzia delle entrate soggetto diverso dal Ministero delle Finanze e perci
dovrebbe munirsi di un difensore abilitato ex art. 12, non essendo valida per essa la
previsione per cui gli uffici stanno in giudizio a mezzo di un loro funzionario. Ma la
tesi non ha fondamento. La norma deve leggersi nel senso che oggi si riferisce alle
agenzie e agli uffici locali delle stesse.
Dalla norma risulta che lassistenza del difensore esclusa, non solo per
lAmministrazione finanziaria, ma anche per lente locale, cio per il comune, la
provincia o la regione che ha emesso latto impositivo impugnato.
Lesonero per gli uffici erariali si giustifica perch essi affidano la loro difesa a
funzionari pubblici qualificati, i quali possono chiedere anche il parere

dellAvvocatura dello Stato in ordine a questioni controverse; inoltre, ai sensi del

quarto comma dellart. 12, lufficio finanziario pu farsi assistere direttamente
dallAvvocatura nel giudizio di secondo grado, innanzi alle commissioni regionali. In
concreto, poi, gli uffici locali delle agenzie fiscali hanno spesso costituito i c.d. uffici
avvocatili, cio uno speciale corpo di funzionari preposti appunto al contenzioso
tributario.
Meno comprensibile, invece, lesonero della difesa tecnica per gli enti locali, che si
pu giustificare solo con ragioni di risparmio di spesa, ma la mancanza di unespressa
previsione non impedisce ad essi di munirsi di difensore (e spesso si fanno assistere
da un difensore privato).
LAgente della riscossione, non compreso nella norma esentativa, tenuto a munirsi
di difensore al pari del contribuente.
Il secondo comma dellart. 12 contiene un elenco molto ricco di categorie di
professionisti, tuttavia distinguendo fra quelle che hanno competenza generale e
quelle che sono abilitate alla difesa solo nelle controversie concernenti determinate
materie. In particolare, sono abilitati alla difesa senza limiti tanto nel giudizio di
primo grado, quanto in quello davanti alla Commissioni regionali e sempre che siano
iscritti nei rispettivi albi professionali: gli avvocati, i dottori commercialisti, i
ragionieri e i periti commerciali, nonch i consulenti del lavoro,gli ex dirigenti delle
carriere dirigenziali, direttive e di concetto dellamministrazione finanziaria; gli
ufficiali della guardia di finanza collocati a riposo dopo almeno venti anni di
servizio. Hanno, invece, competenza limitata le seguenti altre categorie: ingegneri,
architetti, geometri, periti edili, agronomi, periti agrari nelle controversie in materia
catastale; periti ed esperti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli delle
camere di commercio, limitatamente alli.v.a., IRPEF, ILOR, IRPEG ed altri tributi
erariali e locali; dipendenti delle associazioni di categoria rappresentate nel CNEL e i
dipendenti delle imprese o delle loro controllate, purch laureati in economia e
commercio, in giurisprudenza o diplomati in ragioneria, nelle controversie nelle quali
sono parti, rispettivamente, gli associati e le imprese e loro controllate.
E difficile intendere il senso di questa competenza limitata: il processo non solo
esige la conoscenza delle norme sostanziali che regolano quel tributo specifico o quel
momento del rapporto tributario, ma, ancora prima, la conoscenza delle norme
processuali. E ci deve ordinariamente escludersi per le categorie suddette, le quali
potrebbero svolgere attivit di consulenti, ma non quella di difensori: si capisce la
loro presenza in aggiunta ad altro difensore, ma non da soli. Tuttavia, la Corte
Costituzionale ha ritenuto conforme a Costituzione siffatta disciplina, osservando che
lestensione dellabilitazione allassistenza tecnica innanzi alle Commissioni
tributarie a soggetti diversi dagli avvocati non comprime il diritto di difesa.
Inoltre del tutto evidente che il numero delle categorie abilitate eccessivo e
vanifica la difesa tecnica. Ai sensi dellart. 87 c.p.c. la parte pu farsi assistere anche
da pi difensori e anche da un consulente tecnico nei casi e nei limiti stabiliti dalla
legge.

Lincarico al difensore, secondo una norma tratta dal codice di procedura civile, pu
essere conferito con atto pubblico o con scrittura privata autenticata oppure - ed
questa la forma da seguire - con procura a margine od in calce al ricorso (o ad altro
atto del processo), nel qual caso la sottoscrizione autografa del cliente attestata
autentica dallo stesso difensore. Alludienza pubblica il mandato pu essere dato
anche oralmente e se ne d atto in verbale.
Lart. 18 - che indica i requisiti del ricorso - stabilisce che questo deve essere
sottoscritto dal difensore e contenere lindicazione dellincarico. E necessaria e
sufficiente, cio, la sol firma del difensore e ci comporta che la procura deve essere
rilasciata necessariamente prima dellatto e che il difensore, per poterlo sottoscrivere,
deve essere necessariamente procuratore del ricorrente.
Si deve ritenere che, in conformit a quanto stabilito dallart. 83 c.p.c., la procura pu
essere generale o speciale: generale, quando lincarico concerne una serie indefinita
di processi (ad esempio, tutti quelli in materia tributaria), speciale, quando sia
limitata ad un determinato grado o ad una fase del giudizio.
Altro rilevo importante che latto deve recare la sottoscrizione del difensore tanto
nelloriginale che nelle copie del ricorso destinate alle altre parti.
Va avvertito, infine, che la firma del mandato deve essere leggibile e corrispondere al
nominativo della persona che propone il ricorso, Un particolare avvertimento va fatto
nellipotesi che il ricorso sia proposto da una societ, da unassociazione o,
comunque, da un ente collettivo che agisce attraverso un legale rappresentante:
necessario indicare nellintestazione del ricorso il nome e la qualit di colui che
agisce per la societ; ed necessario che la sottoscrizione sia proprio di tale soggetto.
Il principio dellobbligatoriet della difesa riceve, tuttavia, unampia deroga perch il
ricorso pu essere proposto dalla parte personalmente nelle controversie di minore
importanza, di valore inferiore a euro 2582,28;valore che va determinato tenendo
conto solo dellimporto del tributo, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni
irrogate con latto impugnato.
Tuttavia, ai sensi dellart. 12, comma 5, ult. parte, anche quando la difesa tecnica non
obbligatoria, il presidente della commissione o della sezione oppure il collegio
possono ordinare alla parte di munirsi di assistenza tecnica, fissando alluopo un
termine entro il quale essa vi deve provvedere; e anche in questa ipotesi, ove la parte
a ci non adempia nel termine, il ricorso inammissibile. Naturalmente, lobbligo
non pu essere imposto ad libitum, occorrendo che trovi giustificazione nella natura
della controversia, nellimportanza delle questioni implicate, nella sua complessit,
etc.
E appena il caso di avvertire, infine, che i soggetti in possesso dei requisiti richiesti
per svolgere le funzioni di difesa possono stare in giudizio personalmente, senza
lassistenza di altri difensori.
Occorre chiedersi, da ultimo, quali siano le conseguenze nel caso che il contribuente
agisca personalmente in una controversia per la quale obbligatoria lassistenza
tecnica ed altres nel caso che il difensore incaricato non sia abilitato alla difesa, non
sia compreso, cio, nellelenco di cui al secondo comma. In entrambe le ipotesi il

ricorso inammissibile e tale inammissibilit va dichiarata dal presidente (della

sezione) in sede di esame preliminare del ricorso, ex art. 27.
Inoltre, lesercizio abusivo dellattivit professionale di rappresentanza ed assistenza
in materia tributaria punito con la multa da lire 50.000 (euro 25,00) a lire 500.000
(euro 258,00).
Assistenza tecnica gratuita
La novit introdotta nel nuovo processo tributario di rendere obbligatoria lassistenza
tecnica ha comportato lesigenza di assicurare una forma di difesa gratuita altrettanto
obbligatoria anche per i non abbienti.
In passato era stabilito che per poter usufruire del beneficio occorreva che
sussistessero particolari situazioni e precisamente: 1) lo stato di povert, inteso come
impossibilit da parte del ricorrente di sopportare le spese e 2) il fumus boni iuris,
ossia la non manifesta infondatezza della pretesa. Inoltre il secondo comma
prevedeva listituzione di una commissione per lassistenza tecnica gratuita, presente
presso ogni commissione tributaria provinciale e regionale, che aveva il compito di
risolvere le eventuali questioni relative allammissibilit dellassistenza gratuita in un
unico grado.
Il R.D. n. 3282 del 1923 stato abrogato dal d. P.R. 30 maggio 2002, n. 115, che
regola in modo diverso il gratuito patrocinio, e, precisamente, la parte terza del
decreto intitolata Patrocinio a spese dello Stato. In sostanza, mentre in passato
lopera del difensore era gratuita, con la nuova legge, oltre che per i giudizi penali (l.
30 luglio 1990, n. 217), anche per i giudizi civili, amministrativi e tributari lopera
retribuita dallo Stato.

Le impugnazioni
Premessa
Com noto la nostra legge dedica alle impugnazioni il capo III, e, a somiglianza del
c.p.c., contiene una prima sezione - denominata le impugnazioni in generale - la
quale si apre con una disposizione, cio lart. 49, che opera uno specifico rinvio alle
disposizioni generali del codice di procedura civile, concernenti, appunto, la
disciplina comune dei mezzi di impugnazione, per cui risultano applicabili le norme
del Titolo III, capo I, del c.p.c., cio gli artt. 323 - 338, escluso lart. 337 e fatto
salvo quanto disposto nel presente decreto.
Si detto da alcuni in dottrina che questo rinvio sostanzialmente inutile,
costituendo una reiterazione dellart. 1, comma 2, della legge, che - come ben sapete opera un rinvio generalizzato alle norme del codice, in quanto compatibili con il
processo tributario. Ma non credo che lobiezione sia valida: il legislatore ha inteso
direttamente richiamare le disposizioni del codice, la cui applicabilit, altrimenti, si
sarebbe dovuta stabilire in via interpretativa, con i margini di opinabilit che non di
rado si accompagnano alle operazioni ermeneutiche. Con lespresso e
sostanzialmente analitico (dimostrato dallesclusione del 337) richiamo non pu
sussistere dubbio sullapplicabilit della norma, sempre che - ed questo il limite
indicato nella legge - non vi siano specifiche disposizioni sostitutive di quelle del
c.p.c.
Legittimazione
In primo luogo, posto che limpugnazione il rimedio dato alle parti per rimuovere
gli effetti pregiudiziali che ad esse derivano da una sentenza, anche il giudizio di
impugnazione si svolge ad istanza di parte e concerne la sentenza nei limiti in cui
viene impugnata dalle parti. Ci significa, da un lato, che il procedimento di
impugnazione non pu mai svolgersi di ufficio; e, dallaltro, che la parte, come pu
impugnare o non impugnare una sentenza, cos pu impugnare totalmente o solo
parzialmente.
In secondo luogo, strettamente conseguenziale al precedente il principio che la
legittimazione ad impugnare, spetta soltanto alle parti dei processi di primo grado o ai
loro successori e aventi causa. Infatti, la pronuncia del giudice spiega effetto
esclusivamente nei confronti di coloro che hanno assunto la veste di parti nel giudizio
in cui essa stata pronunziata, mentre rispetto ad altri soggetti, res inter alios acta.
Ci significa che nel nostro processo la legittimazione ad impugnare la sentenza di
primo grado compete a colui che in tale giudizio ha assunto la veste di ricorrente,
parte resistente, interventore volontario (non adesivo), litisconsorte necessario o
chiamato in causa, nonch - ma si tratta di una legittimazione derivata - ai soggetti
che hanno la qualit di successori a titolo universale o di aventi causa di alcuno di
dette parti.
Conseguenzialmente - con riferimento alle fattispecie di successione a titolo
universale - possono impugnare la sentenza i soggetti che sono succeduti alla parte
che venuta meno: se si tratta di persona fisica, gli eredi della parte deceduta; se la

parte era una societ di capitali (avente, cio, personalit giuridica), la societ che
subentrata ad essa per effetto di trasformazione, fusione o incorporazione.
Le ipotesi pi frequenti per le societ di capitale sono le seguenti:
a) Estinzione delle societ seguita da successione a titolo universale. La fusione
delle societ mediante incorporazione determina lestinzione della societ
assoggettata a fusione e il subingresso, nei rapporti ad essa relativi, per successione a
titolo universale, della societ incorporante;questultima pu pertanto proseguire il
processo ai sensi dellart. 110 costituendosi in giudizio, con la conseguente
esclusione di qualsiasi incidenza della fusione sulla proseguibilit del giudizio di
appello. Qualora lincorporazione si realizzi in pendenza del termine per impugnare,
e cio nella fase di quiescenza prevista dallart. 328, solo il nuovo ente come
successore a titolo universale legittimato ai sensi dellart. 110 a proseguire il
giudizio senza che possa trovare applicazione il principio della ultrattivit della
procura in caso di mancata denuncia dellevento estintivo, poich tale principio
riguarda la diversa ipotesi della verificazione di detto evento nel corso di un grado di
giudizio.
b) La trasformazione di una ditta individuale in societ di capitali, integra una ipotesi
di successione a titolo particolare ed il processo prosegue pertanto tra le parti
originarie; non comporta estinzione la trasformazione di una societ in nome
collettivo in societ di capitali (Cass. 3 aprile 1987, n. 3218) in Giust. civ. I, 1678);
pertanto ammissibile il ricorso per cassazione che sia stato notificato alla societ
identificata con la ragione sociale che essa aveva prima della trasformazione (Cass.
21 marzo 1977, n. 1115). Una fattispecie estintiva sembrerebbe essere prevista dalle
norme di cui agli artt. 2504- septies ss. c.c., introdotti dalla l. 16 gennaio 1991, n. 22,
che disciplinano il nuovo istituto della scissione delle societ, almeno nellipotesi di
trasferimento dellintero patrimonio a pi societ beneficiarie; seguendo
lorientamento giurisprudenziale descritto, tra le societ beneficiarie si avrebbe
sempre litisconsorzio necessario, anche quando loggetto del giudizio pendente al
momento della scissione sia costituito da un elemento del patrimonio della societ
trasferente acquistato da uno soltanto delle beneficiarie.
Con riguardo, poi, agli aventi causa, sono tali coloro che subentrano a titolo
particolare nella posizione sostanziale della parte, cio:
b) Successione nel diritto controverso. Con lespressione diritto controverso si
intende, comunemente, il diritto sostanziale dedotto in giudizio. La successione a
titolo particolare nel diritto controverso sussiste non solo quando sia alienato
lidentico diritto che forma oggetto della controversia, ma ogni volta che
lalienazione importi, per un rapporto di derivazione sostanziale, il subentrare
dellacquirente nella posizione giuridica ativa o passiva cui inerisce la pretesa
dedotta in giudizio.
c) Successione a titolo particolare mortis causa. La successione a titolo particolare
nel diritto controverso non opera alcun effetto sul rapporto processuale, il quale
prosegue tra le parti originarie. Pertanto, ove una delle parti sia deceduta dopo aver
alienato il diritto controverso, il processo - dichiarato interrotto - deve essere

riassunto nei confronti degli eredi dellalienante o proseguito da questi ultimi (Cass. 6
ottobre 1973, n. 2505). Il diritto autonomo allimpugnazione spetta al successore
anche quando egli non abbia partecipato al precedente grado di giudizio. Pur non
avendo partecipato al processo nei gradi anteriori, egli ha altres il diritto di
riesaminare in cassazione mediante proprio controricorso. Chi interviene nel
processo a norma dellart. 111 non terzo in senso proprio e sostanziale, ma
leffettivo titolare del diritto in contestazione, tale essendo divenuto nel corso del
giudizio, e perci assume non una posizione distinta bens la stessa posizione del suo
dante causa venendo a profittare di tutte le facolt della parte e, cos la sentenza
spiega effetto direttamente nei suoi confronti, egli anche legittimato ad impugnarla,
rimanendo di conseguenza esclusa lesperibilit da parte sua dellopposizione di
terzo ex art. 404.
Interesse ad impugnare
Infine, oltre alla qualit di parte, per proporre limpugnazione si richiede linteresse
ad impugnare, che sorge dalla soccombenza totale o parziale ed correlato ad un
statuizione della sentenza da cui pu derivare pregiudizio alla parte, la quale, quindi,
ha interesse ad ottenere la riforma della pronunzia per conseguire un risultato utile
giuridicamente apprezzabile.
Si tratta, cio, dellinteresse ad impugnare in quanto rivolto ad eliminare in tutto o in
parte un provvedimento pregiudizievole .
Pertanto, linteresse della parte allimpugnazione determinato dalla soccombenza .E
deve essere un interesse concreto, cio - come pi volte ha chiarito la giurisprudenza
- la soccombenza deve essere pratica e non teorica.
Cos, per fare qualche esempio, lUfficio non pu impugnare la sentenza se la
Commissione tributaria, invece di pervenire al rigetto del ricorso perch non fondato
nel merito, lo dichiari inammissibile in quanto non sottoscritto dal difensore.
Infine, il ricorso inammissibile per carenza di interesse quando limpugnazione,
cos come proposta, non pu condurre alla riforma della sentenza. Ci si verifica di
solito quando, essendo la pronunzia sorretta da due ordini di motivi, ne venga
impugnato uno solo di essi.
Oggetto delle impugnazioni
Altra notazione di carattere generale che opportuno fare subito che i mezzi di
impugnazione riguardano soltanto le sentenze, cio le pronunce che statuiscono
definitivamente sulla controversia.
Tipologia dei mezzi di impugnazione
Il giudizio di impugnazione sempre limitato alle parti e agli aspetti che vengono
censurati da colui che impugna, si tratta, cio, di una revisio prioris instantiae.
I mezzi dimpugnazione, poi, possono consentire la critica di ogni aspetto della
motivazione della pronuncia, sia delle questioni di fatto, come di quelle di diritto:
oppure essere limitati a queste ultime. E un mezzo di gravame pieno - per il merito e
per il diritto - nel nostro sistema, lappello, con cui si pu, cio, denunciare al giudice

sia che errato il giudizio di fatto, cio la ricostruzione della vicenda materiale, sia
che errato il giudizio di diritto, per cui vi una violazione o falsa applicazione della
legge.
Il mezzo di impugnazione che consente di dedurre entrambi i tipi di questione si dice
a cognizione piena; quello che consente di dedurre solo determinati vizi e se limitata
a questioni di diritto, congnizione di legittimit.
Altra distinzione tra i mezzi alla quale occorre accennare quella tra mezzi di
impugnazione ordinaria e mezzi di impugnazione straordinaria: i primi sono quelli
che costituiscono mezzi di revisione normali della sentenza e, appunto perch
normali, impediscono il passaggio in giudicato della sentenza, che non diventa
definitiva o irretrattabile (ancorch possa avere unefficacia esecutiva provvisoria) :
cos per lappello e per il ricorso per cassazione; mezzi di impugnazione
straordinaria sono, invece, quelli che presuppongono il passaggio in giudicato della
decisione.
I mezzi dimpugnazione esperibili nel processo tributario
I mezzi di impugnazione esperibili nel processo tributario, indicati nellart. 50, sono
lappello, il ricorso per cassazione e la revocazione.
Secondo la disciplina precedente, di cui al d.P.R. n. 636 del 1972, i gradi delle
impugnazioni ordinarie erano tre e venivano affidati a quattro organi giurisdizionali,
giacch contro la decisione della commissione di primo grado era previsto lappello
alla commissione di secondo grado; contro la decisione di secondo grado, dato
ricorso alla C.T.C. o, in alternativa, alla Corte di appello e contro le pronunce
delluna e dellaltra previsto il ricorso per Cassazione. Tuttavia solo lappello alla
Commissione di secondo grado era un gravame pieno, ammesso, cio, per tutte le
questioni di fatto e di diritto: il ricorso alla C.T.C. e lappello alla Corte di appello
erano impugnazioni limitate non potendo essere proposte per le questioni di fatto
attinenti a valutazione estimativa; mentre il ricorso per Cassazione
istituzionalmente limitato ai motivi di legittimit.
Si trattava di un sistema che non ha dato buona prova, nel suo complesso, n quanto
alla qualit delle decisioni n quanto alla durata del processo: al riguardo basti
considerare che il vecchio processo tributario era lunico del nostro ordinamento, e di
quelli a noi vicini, che si articolava su quattro gradi di giurisdizione, con il risultato
che in Cassazione venivano discussi ricorsi concernenti tributi anteriori alla riforma
avviata nel 1971.
E tuttavia doveroso avvertire che questo sistema non il frutto di un legislatore
disinvolto, ma diretta (anche se non necessaria) conseguenza del fondamento
costituzionale della giurisdizione speciale tributaria.
Infatti, abbiamo visto che il nostro ordinamento vieta, ex art. 102 Cost., listituzione
di giudici speciali, demandando lesercizio della giurisdizione in materia di diritti
soggettivi al giudice ordinario o a sezioni specializzate presso gli organi giudiziari
ordinari e le commissioni tributarie - che sono organi giudiziali speciali - vivono in
forza della VI disposizione transitoria, la quale ha conservato le giurisdizioni esistenti

alla data di entrate in vigore della Costituzione, tuttavia prevedendone la revisione

per adeguarle ai principi costituzionali.
Con il nuovo processo stato abolito il terzo grado, in quanto contro la sentenza della
commissione tributaria provinciale si propone appello alla commissione tributaria
regionale e contro la sentenza di questultima proponibile il ricorso alla Corte di
Cassazione, la quale, per, come si dir a proposito del giudizio di cassazione,
istituzionalmente inserito nellunico processo tributario.
Leliminazione del terzo grado sicuramente una positiva innovazione: da un
lato,perch viene cos rimossa unanomalia che non trovava riscontro in nessun altro
ambiente giuridico ed era aggravata dalle complicazioni derivanti dallalternativa
zoppa (essendo il ricorso alla Corte di appello ammesso solo dopo la scadenza del
termine per ricorrere alla C.T.C.); dallaltro, perch venuta meno la discriminazione
concernente le questioni in tema di valutazione estimativa.
E il definitivo tramonto di questa distinzione, che da tempo era stata avversata dalla
Corte di Cassazione, risponde anche ai mutati criteri di quantificazione della materia
imponibile, facendosi sempre pi spesso ricorso a parametri automatici determinati
con leggi o regolamenti a parametri standard per cui si parla di catalizzazione del
reddito.
Riassumendo, dunque, i mezzi di impugnazione delle sentenze delle Commissioni
tributarie sono lappello e il ricorso per Cassazione; inoltre ammessa la
revocazione, che un rimedio straordinario nellipotesi in cui proponibile dopo il
passaggio in giudicato delle sentenze revocande.
Il decreto legislativo non prevede, quindi, due dei rimedi impugnatori disciplinati
invece dal codice di procedura civile, cio lopposizione di terzo e il regolamento di
competenza.
Non un mezzo di impugnazione, ovviamente, il regolamento preventivo di
giurisdizione, il quale - come si evince dalla stessa denominazione - ha carattere
preventivo. La finalit quella di risolvere la questione allinizio del giudizio,
comunque prima che intervenga una (qualsiasi) pronunzia. Se, invece, il giudice
afferma o nega la giurisdizione contro questa statuizione sono dati gli ordinari mezzi
di impugnazione: la pronuncia sar impugnabile con lappello e contro la sentenza di
appello sar proponibile il ricorso per cassazione, che allart. 360 c.p.c. prevede al n.
1 appunto motivi attinenti alla giurisdizione.
Come ho detto, il decreto legislativo n. 546/92 non prevede il regolamento di
competenza n quello facoltativo n quello necessario (pronunce riguardanti solo la
competenza): le questioni sulla competenza vanno decise nel giudizio ordinario e le
relative statuizioni sono impugnabili nei modi ordinari. Ma c un problema ed
questo: secondo il codice di procedura civile nelle ipotesi di sospensione necessaria
del processo (cause di stato, processo penale, amministrativo su questioni
pregiudiziali, cio cause pregiudiziali) impone, ex art. 42 c.p.c., limpugnazione
immediata dei provvedimenti che dichiarano la sospensione nelle forme del
regolamento di competenza. Ci si chiede se questo rimedio - che non era previsto
quando stato scritto il decreto legislativo n. 546/92 - possa essere applicato nel

processo tributario in forza del rinvio contenuto nellart. 1, secondo comma, alle
norme del codice di procedura civile non incompatibili.
Occorre considerare che lart. 39 prevede la sospensione solo per le questioni di stato
e di capacit delle persone relative alla falsit di documenti. Si tratta di stabilire se le
statuizioni che vanno adottate con decreto od ordinanze debbano ritenersi
inoppugnabili. Con la cautela che il problema richiede, sarei favorevole
allimpugnativa perch, altrimenti, contro il provvedimento (in particolare, contro
lordinanza di sospensione) non sarebbe ammesso alcun rimedio.
Ma v lostacolo dellart. 5, comma 4, per cui non si applicano le disposizioni del
codice di procedura civile sui regolamenti di competenza.
Appena un cenno far quanto allesclusione dellopposizione di terzi, tanto ordinaria
che revocatoria. Al riguardo va detto che lopposizione di terzo posta a tutela di
coloro i cui diritti sono pregiudicati dalla sentenza pronunziata fra altre persone e
diventa ormai irrevocabile (perci si tratta di un rimedi straordinario); e pu essere
rilevante nella materia tributaria lopposizione ordinaria nelle poche ipotesi di
litisconsorzio necessario, giacch potrebbe essere esperito questo rimedio dal
litisconsorte pretermesso, il quale, cio, non abbia partecipato al giudizio in cui,
invece, doveva essere chiamato. Ho fatto questo accenno perch la Corte
Costituzionale, con sent. n. 177 del 17.05. 1995, ha dichiarato illegittima - per
contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost. (Uguaglianza; diritto di difesa e tutela
giurisdizionale ) - le norme regolanti il processo innanzi ai tribunali amministrativi
regionali e al Consiglio di Stato laddove non prevedono, nel novero dei mezzi di
impugnazione delle sentenze emesse da tali organi, appunto lopposizione di terzo
ordinaria. Ad avviso della Corte, omissione di tale rimedio cio suscettibile di ledere
il diritto di difesa del terzo pregiudicato dalla sentenza e comportava
uningiustificata disparit di trattamento ai danni dello stesso.
Va ricordato, infine, che non un mezzo di impugnazione - in quanto non attiene ad
un vizio processuale (o in procedendo) che invalida la sentenza n ad un vizio del
giudizio (o in iudicando) - il procedimento di correzione di errore materiale che
disciplinato dagli artt. 287 e 288 c.p.c. che diretto ad emendare omissioni od errori
materiali e di calcolo contenuti nella sentenza.

Termini delle impugnazioni

Lart. 51 determina i termini delle impugnazioni stabilendo che se la legge non
dispone diversamente il termine per impugnare la sentenza della commissione
tributaria di sessanta giorni, decorrenti dalla sua notificazione .
Questo il c.d. termine breve, che normalmente decorre dalla notificazione della
sentenza, mentre, nelle ipotesi di revocazione ex art. 395. n. 1, 2, 3 e 6, cio quando la
revocazione unimpugnazione straordinaria, il termine decorre:
- dal giorno in cui stato scoperto il dolo (della parte n. 1);
- le prove sono state dichiarate false (n. 2);

- stato rinvenuto il documento non potuto produrre in giudizio (n. 3);

- o stato accertato, con sentenza passata in giudicato, il dolo del giudice (n. 6).
Lo stesso art. 51 prevede anche il c.d. termine lungo, facendo salvo, nellultima
parte del primo comma, il disposto dellart. 38, comma 3, il quale stabilisce che se
nessuna delle parti provvede alla notificazione della sentenza, si applica lart. 327,
comma 1, c.p.c., secondo cui in tale situazione (mancando, cio, la notificazione)
lappello e il ricorso per cassazione non possono proporsi dopo il decorso di un anno
dalla pubblicazione della sentenza. Poich questa avviene con il deposito in
cancelleria (nel nostro contenzioso, in segreteria), viene cos previsto un termine di
decadenza di un anno - che diventa sempre di tredici mesi e sedici giorni per effetto
della disciplina sulle ferie agli avvocati - il quale prescinde non solo dalla
notificazione della sentenza, ma anche dalla sua comunicazione ad opera della
segreteria.
Lart. 51 in esame assorbe, in sostanza, gli artt. 325 e 326 c.p.c. e contiene unaltra
importante innovazione rispetto al sistema precedente, nel quale, ai sensi dellart. 38
del d. P.R. n. 636/72, (modif. dal d. P.R. n. 739/81), la decisione depositata (completa
di motivazione) veniva portata a conoscenza delle parti o mediante comunicazione
del dispositivo - o mediante notificazione ad opera di una delle parti; ed il termine di
sessanta giorni decorreva appunto, o dalla comunicazione o dalla notificazione. Nel
nuovo sistema, invece, il termine per proporre limpugnazione decorre dalla
notificazione della sentenza, non essendo sufficiente la mera comunicazione del
deposito della decisione.
Lart. 38, infatti, detta la regola (al secondo comma), per cui le parti hanno lonere
(non lobbligo, ovviamente) di provvedere direttamente alla notificazione della
sentenza alle altre parti.
Occorre tuttavia avvertire che lart. 38, comma 3 - al pari dellart. 327 c.p.c. - dispone
che la decadenza dallimpugnazione non opera se la parte costituita dimostri di non
avere avuto conoscenza del processo per nullit della notificazione del ricorso e della
comunicazione dellavviso di fissazione dudienza. La disposizione - si noti - esclude
lapplicabilit del termine lungo soltanto quando si verifichino entrambe le dette
condizioni, cio la nullit della notificazione del ricorso e della comunicazione
dellavviso di fissazione delludienza; e la necessit della duplice condizione rende
difficilmente applicabile la norma.
Ovviamente, tanto il termine breve che quello lungo sono perentori e
linammissibilit dellimpugnazione rilevabile di ufficio in ogni stato e grado della
controversia. In particolare, linammissibilit dellimpugnazione potr essere
dichiarata ex officio dal presidente della sezione della commissione tributaria
regionale in sede di esame preliminare dellappello. Mentre il termine breve si
computa a giorni (secondo il sistema di computo ex nominatione dierum), quello
lungo scade nel mese e nel giorno corrispondente a quello dellanno iniziale.
Va poi avvertito che, nel caso di sovrapposizione del termine breve a quello lungo ci che si verifica, ad es., quando la sentenza venga notificata in prossimit della
scadenza del termine annuale - questo prevale in ogni caso, nel senso che il termine

per impugnare la sentenza scade allo spirare del termine lungo, ancorch non siano
decorsi sessanta giorni dalla notifica della sentenza.
Molto importante rilevare che la notificazione della sentenza ha efficacia bilaterale,
cio comporta linizio della decorrenza del termine breve non solo per la parte alla
quale fatta (il notificato), ma anche per la parte notificante; il quale, quindi, se
intenda impugnare la pronuncia, deve farlo entro il termine di sessanta giorni
dallavvenuta notificazione.
Uno specifico problema sorge per il processo tributario in relazione alla sentenza
della Corte Costituzionale 26 febbraio 1986, n. 41, che ha dichiarato lillegittimit
costituzionale dellart. 328 c.p.c., in riferimento allart. 24 Cost., nella parte in cui
non prevede fra i motivi di interruzione del termine breve (di cui allart. 325 c.p.c.) la
morte, la radiazione e la sospensione dallalbo del procuratore costituito sopravvenute
nel corso del termine stesso, per modo che anche in relazione a tali eventi concernenti
il difensore si determina linterruzione del processo. Si tratta di stabilire se questa
regola possa valere anche nel processo tributario, quando la parte sia assistita da
difensore. Una parte della dottrina si espressa negativamente, nella considerazione
che, ai sensi dellart. 17 d. lgs. n. 546/92, la notificazione degli atti processuali va
fatta direttamente nei confronti della parte, sicch gli eventi suddetti non sarebbero
rilevanti nei confronti del difensore. Ma non mi sembra che questa tesi possa essere
seguita, posto che nelle ipotesi di domiciliazione presso il difensore, a prescindere
dalla precisa qualificazione del rapporto - se rappresentanza o assistenza ugualmente il diritto di difesa verrebbe ad essere vulnerato.
Cause scindibili e cause inscindibili
Si applicano al processo tributario le disposizioni di cui agli artt. 331 e 332, le quali
sono dirette ad attuare il precetto secondo cui nei giudizi di impugnazione devono
partecipare a quel grado del processo o, comunque, devono essere poste in
condizione di potervi partecipare, tutti i soggetti che hanno assunto la veste di parti
nel grado precedente.
Lart. 331 riguarda limpugnazione proposta contro sentenza pronunciata fra pi parti
in causa inscindibile o in cause fra loro dipendenti e dispone che, in tal caso, se
limpugnazione non stata proposta nei confronti di tutte le parti, il giudice dispone
lintegrazione del contraddittorio nei confronti di quelle pretermesse, stabilendo
anche il termine nel quale la notificazione deve essere fatta; in mancanza,
limpugnazione dichiarata inammissibile. Come si evince dallo stesso termine usato
sono cause inscindibile quelle che non possono essere scisse, separate: pure nel
nostro processo, si hanno ipotesi di cause inscindibili nei casi di litisconsorzio
necessario (come sapete, questo non frequente nel processo tributario, in cui si tratta
quasi sempre di rapporti obbligatori pecuniari, tipicamente scindibili) e, dunque, di
cause concernenti ex art. 14, inscindibilmente pi soggetti. E il caso di ricordare:
a) gli atti di accertamento che individuano lesistenza di una societ di fatto ed
imputano perci ad una pluralit di soggetti il reddito concernente una serie di
attivit: in tal caso il giudizio dovr svolgersi in contraddittorio di tutti gli asseriti
soci, altrimenti vien meno il presupposto dellimputazione collettiva;

b) i ricorsi riguardanti il provvedimento di sospensione dellattivit commerciale per

violazioni I.V.A.: se titolari dellesercizio sono pi persone operanti in settori
merceologici diversi, la chiusura potr essere tenuta ferma o rimossa solo nei
confronti di tutti;
c) secondo la giurisprudenza delle sezioni unite, al giudizio per rimborso di ritenute
operate dal sostituto dimposta deve partecipare necessariamente anche il sostituito e
viceversa.
d) in tema di classamento di immobili o di case di abitazioni che appartengono in
comunione a pi persone: il classamento deve essere necessariamente stabilito nei
confronti di tutte le parti;
e) in caso di decesso del contribuente vanno chiamati in giudizio tutti gli eredi.
In queste ipotesi, ripeto, la Commissione deve ordinare lintegrazione del
contraddittorio, disponendo la chiamata in causa dei pretermessi, ai sensi dellart. 14,
comma 2.
Non d luogo a litisconsorzio lobbligazione solidale (che un fascio di rapporti
obbligatori singoli), cos come non v litisconsorzio quando un rapporto
plurisoggettivo debba o possa essere accertato incidentar tantum.
Meno frequente lipotesi delle cause fra loro dipendenti, anzi alcuni autori
escludono che fattispecie di questo tipo siano configurabili nel processo tributario.
Ma ci non esatto: si pu portare, a titolo di esempio, il caso in cui siano state
irrogate sanzioni nei confronti di una societ e dellamministratore della stessa;
secondo la normativa precedente la riforma delle sanzioni, la responsabilit
dellamministratore scaturiva da quella della societ, ex art. 98, comma 6, d.P.R. 29
settembre 1973, n. 602: in tal caso, quindi, occorreva che anche il giudizio di appello
si svolgesse nei confronti di entrambi i successi (oggi, come sapete, la responsabilit
solidale della societ - incentrata su base personale - deriva da quella dellautore della
violazione).
Si discute se lintegrazione debba essere ordinata dal Collegio oppure dal presidente
di sezione in sede di esame preliminare del ricorso: sarebbe preferibile questultima
soluzione, ma manca il conforto normativo (tranne che quanto alla dichiarazione di
inammissibilit).
Lart. 332 riguarda, invece, le ipotesi di cause scindibili, cio di controversie che
sono state trattate insieme, ma ben potevamo essere trattare separatamente. Queste
sono le fattispecie pi frequenti nella nostra materia, potendosi annoverare tutte le
fattispecie di litisconsorzio facoltativo (di connessione, cio, per loggetto o per il
titolo ovvero di connessione dovuta allidentit delle questioni). Le ipotesi pi
frequenti sono quelle delle obbligazioni solidali:
a) cos nel caso dellalienante e dellacquirente nei cui confronti sia stato notificato
laccertamento di valore ai fini dellimposta di registro.
b) Ma sono ugualmente frequenti le ipotesi di atti e tributi distinti scaturenti da un
medesimo accertamento: cos per gli accertamenti di valore notificati ai fini del
registro e ai fini dellaccertamento di una plusvalenza tassabile. Nella prima ipotesi i
contribuenti - id est, alienante ed acquirente - sono autonomamente legittimati ad
impugnare la pronuncia e alcuni lo possono fare ed altri possono decidere di non

farlo. Il presupposto , ovviamente, che questi soggetti abbiano partecipato al

giudizio di primo grado.
Impugnazioni incidentali ed impugnazioni incidentali tardive
Sono applicabili altres gli artt. 333 e 334 c.p.c.: il primo riguarda le impugnazioni
incidentali e dispone che le parti alle quali stata notificata limpugnazione
(poniamo, lappello ), se a loro volta non vogliono impugnare la sentenza (e non sia
scaduto il termine) debbono proporre limpugnazione incidentale nello stesso
processo, a pena di decadenza: la disposizione finalizzata a realizzare la trattazione
congiunta di tutte le impugnazioni relative alla stessa sentenza (se proposte
separatamente vanno riunite ex art. 335 c.p.c. pure applicabile).
Lart. 334, intitolato impugnazioni incidentali tardive, concerne il termine entro il
quale pu essere proposta limpugnazione incidentale e stabilisce che la parte cui
stata notificata limpugnazione principale pu impugnare la pronuncia anche quando
per essa scaduto il termine per impugnare la sentenza o ha fatto acquiescenza ad
essa. In queste ipotesi, se limpugnazione principale dichiarata inammissibile,
limpugnazione incidentale perde ogni efficacia.
Effetti della riforma o della cassazione
In via di principio applicabile alle impugnazioni del nostro processo anche lart.
336 c.p.c., secondo cui la riforma o la cassazione parziale ha effetto anche sulle parti
della sentenza dipendente dalla parte riformata o cassata (comma 1) e la riforma o
la cassazione estende i suoi effetti agli atti dipendenti dalla sentenza riformata o
cassata.
Posso fare cenno solo alla diversit delle due previsioni: quella di cui al I comma
concerne il c.d. effetto espansivo interno alla sentenza per ci laccoglimento relativo
a un capo o statuizione della sentenza si stende alle statuizioni dipendenti dalla
prima. Quella di cui al comma 2 concerne il c.d. effetto espansivo esterno, cio sugli
atti posti in essere in base alla statuizione riformata o cassata. E qui sorgono molti
problemi: se riformato laccertamento, la riforma produce automaticamente leffetto
di rendere illegittima liscrizione a ruolo effettuate a titolo provvisorio? E un
problema che va visto alla luce delle norme che ho prima indicato.
Sospensione dellesecuzione dei processi
Lart. 337 c.p.c., la cui applicabilit al processo tributario viene espressamente,
esclusa come si detto, nel testo originario conteneva un precetto diverso da quello
della riforma del codice di rito: nel testo precedente stabiliva che lesecuzione delle
sentenza di primo grado rimanesse sospesa se fosse stato proposto appello, nel testo
della legge di riforma n. 353 del 1990, ora vigente, stabilisce allopposto la
provvisoria esecutoriet delle sentenze di primo grado, ancorch sia proposto appello.
Ma non mi pare che lesclusione possa assumere un significato diverso in relazione
alluna o allaltra norma: in realt, si correttamente escluso che possa avere ingresso
nel processo tributario qualsiasi norma concernente la provvisoria esecuzione delle
sentenze, dal momento che la provvisoria efficacia esecutiva delle sentenze

tributarie disciplinata in modo peculiare, nel senso che consentono di procedere com noto - alla riscossione per gradi, ex art. 68.

Il giudizio di appello
Sono impugnabili con lappello le sentenze delle Commissioni tributarie provinciali
(non, quindi, le ordinanze, a meno che non abbiano carattere decisorio e definitivo).
Tali sentenze sono impugnabili solo con lappello non essendo ammesso il ricorso
per cassazione per saltum
Ai sensi dellart. 52 primo comma, il ricorso deve essere presentato alla commissione
tributaria regionale competente, cio alla commissione tributaria regionale sita nel
capoluogo della regione, che ha competenza sulle sentenze rese dalle commissioni
tributarie provinciali che hanno sede nella circoscrizione, la quale coincide con il
territorio della regione.
Notevole importanza ha il secondo comma dellart. 52, secondo cui gli uffici
periferici dellAgenzia delle entrate e del territorio per impugnare la sentenza della
Commissione tributaria provinciale devono essere preventivamente autorizzati dal
responsabile del servizio del contenzioso dei dipartimenti medesimi.
La finalit della disposizione evidente, cio quella di evitare appelli infondati non
convenienti.
Tuttavia la norma suscita un consistente dubbio in orine alle conseguenze della
mancata autorizzazione. Nelledizione originaria, essa presentava unulteriore
comma, secondo cui latto di autorizzazione deve essere depositato a pena di
inammissibilit al momento della costituzione in giudizio; ma questo comma venne
eliminato su suggerimento della Commissione dei trenta.
La conseguenza sicura delleliminazione era che lautorizzazione potesse essere
prodotta anche nel corso del giudizio, cio versati in causa in un secondo momento.
Meno sicura era la conseguenza della mancata riproduzione della sanzione di
inammissibilit, dovendosi considerare che la legge di delega, al n. 5 della lett. g),
espressamente disponeva che lautorizzazione deve essere prevista quale condizione
di inammissibilit del ricorso; e, del resto, la norma analoga vigeva nel contenzioso
precedente (l. 636/72), prevedendosi che per le controversie di importo complessivo
inferiore ai cinque milioni, lappello dovesse recare a pena di inammissibilit il visto
dellispettorato compartimentale (a meno che lappello non venisse proposto
dallIntendenza di finanza).
Ora, stante lesplicita direttiva della delega, se si ritenesse che la mancata
riproduzione del comma abbia comportato lesclusione della sanzione di
inammissibilit, bisognerebbe riconoscere il vizio di eccesso di delega, essendo
chiarissima la direttiva impartita da questultima. Ma ritengo che alla conseguenza
dellinammissibilit si dovesse comunque pervenire in base ai principi generali,
tenendo presente quella fermissima giurisprudenza della Corte di Cassazione e del
Consiglio di Stato che sanziona con linammissibilit le impugnazione proposte dal
sindaco senza lautorizzazione prima del consiglio e ora della giunta comunale. In
sostanza, senza lautorizzazione il sindaco non ha la capacit di stare in giudizio; e lo
stesso deve dirsi, a mio avviso, per i responsabili degli uffici locali delle imposte, i
quali, in forza della norma in esame, sono stati privati del potere di impugnare

autonomamente la pronuncia, dovendo lappello essere sottoposto al preventivo

controllo amministrativo.
Quanto alla forma dellappello, lart. 53 dispone che esso si propone con ricorso, il
quale, oltre alle consuete indicazioni concernenti le parti, la sentenza impugnata,
loggetto della domanda (cio il petitum), deve contenere i motivi specifici
dellimpugnazione, cio, in pratica, deve indicare i vizi che, secondo il ricorrente,
inficiano la sentenza, quindi gli errori di fatto e di diritto in cui incorso il giudice di
primo grado.
Nessuna limitazione posta dalla legge in ordine alla tipologia dei vizi denunciabili, i
quali possono riguardare qualsiasi errore logico o giuridico di carattere sostanziale o
processuale.
La mancanza di limitazione nella tipologia dei vizi si suole esprimere qualificando
lappello, appunto, come gravame illimitato, a differenza degli altri rimedi
impugnatori nei quali i tipi di censura della sentenza sono fissati dalla legge: cos il
ricorso per Cassazione sono deducibili solo i vizi indicati nellart. 360, l cui mancata
allegazione rende inammissibile limpugnativa.
In verit, non sempre facile stabilire in concreto se i motivi dellappello sono
specifici o generici.
E certamente insufficiente, ad es., un appello con cui si deduca che la sentenza
errata in fatto o in diritto o ci si limiti a chiedere la riforma senza altra precisazione;
n sufficiente il mero richiamo per relationem agli scritti difensivi di primo grado,
Le cose si complicano - e il giudizio va reso in concreto, secondo le circostanze quando si deduca - com recentemente capitato in Cassazione - che la
documentazione acquisita stata interpretata erroneamente dalla sentenza impugnata,
confermando lerronea interpretazione fatta nellavviso di accertamento.
Una simile proposizione sicuramente generica se riferita ad una messe di documenti
molto vasta; maquella deduzione pu essere specifica se si tratta, invece, della
qualificazione giuridica di un solo documento (se, ad es., racchiuda una vendita o una
permuta) o di ununica operazione economica.
Prima di tornare sullargomento dellambito del giudizio di appello, il caso di
accennare brevemente alle modalit di proposizione del ricorso e della costituzione
delle parti. Al riguardo valgono le disposizioni dettate per il primo grado, cio latto
deve essere notificato alla controparte nel termine di sessanta gironi. E per la
notificazione valgono le stesse forme previste in via generale.
Molto importante, poi, il precetto dello stesso secondo comma dellart. 53, in forza
del quale latto di impugnazione deve essere notificato a tutte le parti che sono state
presenti nel giudizio di primo grado, a prescindere, quindi, dalla posizione di attori o
resistenti che essi vi abbiano assunto. Si ritenuto, cio, che al giudizio di appello
devono necessariamente essere presenti tutte le parti del giudizio di primo grado,
indipendentemente dallesistenza di un litisconsorzio necessario sostanziale.
Come nel giudizio di primo grado, lappellante si deve costituire entro trenta giorni
dalla notificazione del ricorso: pertanto, quando pi siano state le notifichi, nel
termine di trenta giorni dallultima di esse.

Lart. 54 dispone che le parti diverse dellappellante si debbono a loro volta costituire
entro sessanta giorni da quello in cui il ricorso stato notificato (consegnato o
ricevuto a mezzo del servizio postale) depositando atto di controdeduzioni.
La parte alla quale stato notificato il ricorso, se gi non abbia proposto autonomo
appello, pu proporre incidentale con latto di controdeduzioni, cio entro sessanta
giorni venendo cos la parte ad usufruire di un termine pi lungo.
Lart. 55 dispone, poi, che il presidente della commissione tributaria regionale e i
presidenti di sezioni hanno poteri corrispondenti a quelli degli stessi organi della
commissione tributaria provinciale.
Quanto allattivit delle parti, nellottica delleffetto parzialmente devolutivo
dellappello, assume particolare rilievo lart. 56, il quale dispone che le questioni ed
eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale, che non sono
specificatamente riproposte in appello, si intendono rinunciate. Questa norma
conferma che lappello non produce leffetto devolutivo pieno ed automatico
dellintera controversia, con tutte le questioni ed eccezioni gi trattate, ma solo la
cognizione degli aspetti della lite direttamente o indirettamente riproposti con il
ricorso e le controdeduzioni.
Sono coerenti con la norma ora vista, e dettano principi qualificanti della concezione
accolta dellappello come revisio prioris istantiae, i successivi articoli 57 e 58. La
prima disposizione stabilisce - come lart. 345 del codice di rito, nel testo introdotto
con la novella n. 353 del 1990 - che nel giudizio di appello non possono proporsi
domande nuove e, se proposte, debbono essere dichiarate inammissibili dufficio.
Inoltre non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche
dufficio.
Lart. 58 vieta che il giudice di appello possa disporre nuove prove, salvo che non le
ritenga necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute
fornire nel precedente grado per causa ad essa non imputabile; comunque
consentito alle parti di produrre nuovi documenti.
Sotto il profilo sistematico ha notevole rilievo il secondo comma dellart. 59, il quale
dispone che la commissione tributaria decide la controversia nel merito, ordinando,
ove occorra, la rinnovazione di atti nulli compiuti in primo grado
La regola per cui il giudice di appello deve decidere nel merito derogata in casi
tassativamente elencati nellart. 59, concernenti vizi talmente rilevanti da far ritenere
tamquam non esset il giudizio di primo grado, sicch necessario rimettere gli atti a
tale giudice perch si pronunci validamente sulla controversia.
In conformit a quanto stabilito dagli artt. 353 e 354 c.p.c., la Commissione tributaria
regionale deve rimettere la causa alla Commissione provinciale nei seguenti casi:
a) quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo
giudice.
b) Ugualmente la commissione regionale deve rinviare al giudice di primo grado
quando riconosce che il tale fase del giudizio il contraddittorio non stato
regolarmente costituito o integrato. Lipotesi pi frequente quella del vizio di
notificazione del ricorso alla Commissione provinciale,

Lo stesso principio si applica quando il contraddittorio non sia stato integrato o sia
stato integrato invalidamente nei confronti di parti delle quali sia stata ritenuta
necessaria la partecipazione al giudizio.
c) si ha quando la sentenza impugnata, resa in sede di reclamo avverso il
provvedimento presidenziale di estinzione del giudizio, ha erroneamente confermato
tale provvedimento, dichiarando, cio, estinto un processo che invece doveva
proseguire.
Le altre due ipotesi attengono a due vizi che comportano nullit assoluta o inesistenza
della pronuncia. Si tratta:
d) dellipotesi di illegittima composizione del collegio, perch, ad es., composto con
un numero di componenti maggiore di quello stabilito. In tali casi manca la stessa
potestas iudicandi e in passato si parlato di inesistenza, che potrebbe essere fatta
valere con la querela nullitatis.
e) quando manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice di primo grado.
Lart. 60, poi, sancisce anche nel processo tributario il principio della c.d.
consumazione dellimpugnazione, che si identifica con la regola - dettata dallo art.
358 c.p.c. - per cui lappello dichiarato inammissibile non pu essere riproposto
anche se non intervenuta la dichiaratoria di inammissibilit lappello pu essere
riproposto, perch, ovviamente, non siano ancora decorsi i termini, cio il termine
prevedi sessanta giorni, se la sentenza stata notificata, o il termine di un anno (che
diventa sempre di tredici mesi e mezzo in virt della legge sulle ferie agli avvocati),
se la sentenza non stata notificata.

Il ricorso per cassazione

Il d. lgs. 546/92 tratta del ricorso per cassazione nel Capo III, dedicato alle
impugnazioni, e precisamente nella sezione III dello stesso, la quale reca la rubrica
ricorso per cassazione e si compone di due soli articoli, il primo dei quali riguarda
propriamente il ricorso per cassazione (art. 62), mentre il secondo (art. 63) riguarda il
giudizio di rinvio, che unulteriore ed eventuale fase del giudizio, che si ha - come
si dir in seguito - quando la Cassazione annulla la sentenza impugnata e, poich
occorre rinnovare in tutto o in parte il giudizio di merito, rinvia alla commissione
tributaria regionale con il compito di rifare tale giudizio.
Lart. 62 - intitolato norme applicabili - stabilisce, nel primo comma, che il ricorso
per cassazione avverso la sentenza della commissione tributaria regionale pu essere
proposto per tutti i motivi di cui ai numeri da 1 a 5 dellart. 360, comma 1, c.p.c.; e,
nel secondo comma, dispone che al ricorso per cassazione e al relativo procedimento
si applicano le norme dettate dal codice di procedura civile in quanto compatibili..
Si tratta, in pratica, di un richiamo dellintera disciplina del ricorso per cassazione, la
quale solo per pochi aspetti risulta inapplicabile perch in contrasto con la normativa
specifica del processo tributario ovvero assorbita dalla stessa. Cos non operante
lart. 361, che riguarda limpugnazione di sentenze non definitive, dal momento che
nel processo tributario com noto non sono ammesse sentenze non definitive o
limitate ad alcune domande (art. 35 d. lgs. n. 546/92); non applicabile lart. 368 in
relazione allart. 41, comma 2, c.p.c., in materia di questioni di giurisdizione sollevate
dal prefetto, in quanto il presupposto di tale previsione, cio lassenza in causa di una
pubblica amministrazione, non normalmente realizzabile nel nostro processo, in cui
una delle parti sempre costituita da un ente pubblico; ed verosimilmente
inapplicabile lart. 373 c.p.c., nella parte in cui consente la sospensione dellefficacia
della sentenza impugnata per cassazione nellipotesi che dallesecuzione possa
derivare un danno grave ed irreparabile (ci se si ritenga che tale tutela cautelare
endoprocessuale non sia compatibile con il processo tributario).
Occorre dire, poi, che si tratta di un rinvio formale o mobile per cui le innovazioni o
modifiche concernenti la disciplina del ricorso nel codice di procedura civile si
ripercuotono automaticamente nel processo tributario. Tanto si verificato per effetto
del d. lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, e poi, da ultimo, con la l. 18 giugno 2009, n. 69, che
hanno modificato incisivamente la disciplina del ricorso per cassazione sia quanto al
procedimento e sia quanto al regime delle inammissibilit.
Il gravame rimesso alliniziativa delle parti, che sono libere di impugnare o non
impugnare la sentenza, la quale, quindi, se non impugnata, passa in giudicato
ancorch contenga errori di diritto o sia stata emessa in violazione di legge.
Ai sensi dellart. 70, il Pubblico Ministero (in persona del Procuratore Generale e dei
suoi sostituti) deve intervenire in ogni causa davanti alla Corte di Cassazione,
redigendo requisitorie scritte se la trattazione del ricorso avviene in camera di
consiglio ovvero partecipando alla discussione e formulando conclusioni orali quando
il ricorso venga trattato in udienza pubblica.

Il ricorso per cassazione si caratterizza per essere: unimpugnazione c.d. a critica

vincolata, perch circoscritta a determinati motivi indicati tassativamente nellart. 360
c.p.c. (a differenza dellappello che una revisio prioris instantiae); diretto
allannullamento della sentenza senza sostituirla, nella maggior parte dei casi, con
una nuova pronuncia di merito, sicch si tratta di un rimedio rescindente e solo
eccezionalmente rescissorio; infine, un mezzo di impugnazione ordinario, perch la
proposizione del ricorso impedisce il passaggio in giudicato della sentenza
impugnata.
Secondo il testuale disposto dellart. 62 d. lgs. n. 546/92, nel processo tributario il
ricorso proponibile solo avverso le sentenze delle commissioni tributarie regionali.
Tuttavia, sono impugnabili per cassazione anche i provvedimenti che abbiano
contenuto sostanziale di sentenza, pur essendo stati adottati in forma di decreto o di
ordinanza. Ci pu accadere o per un uso improprio di questi modelli processuali (ad
es., se la commissione tributaria regionale dichiari con ordinanza collegiale e non con
sentenza, come dovrebbe, linammissibilit dellappello) ovvero perch non sia
consentito uno specifico rimedio contro un provvedimento decisorio e definitivo. In
passato in questi casi, di c.d. ricorso straordinario-consentito potevano essere dedotti
ex art. 111 Cost. solo i vizi inquadrabili fra le violazioni di legge, mentre ora sono
deducibili anche i vizi di motivazione.
Si deve escludere, invece, che nel processo tributario possa trovare applicazione il
ricorso per cassazione per saltum contro la sentenza pronunziata dalla commissione
tributaria provinciale. La soluzione negativa si impone, infatti, sia in base
allenunciato testuale dellart. 62, comma 1, il quale richiama il comma 1 dellart.
360 c.p.c. (concernente i motivi di ricorso) e non il comma 2, riguardante il detto
istituto e sia perch laccordo delle parti, diretto ad elidere un grado del giudizio,
contrasta con il carattere inderogabile della competenza nel processo tributario.
Motivi di ricorso
I motivi di ricorso, tassativamente elencati nellart. 360, comma 1, c.p.c., richiamato
dallart. 62, comma 1, d. lgs. n. 546/92, che vengono qui di seguito partitamene
esaminati.
Motivi attinenti alla giurisdizione (art. 360, n. 1).
Con il motivo si possono denunziare i vizi concernenti lappartenenza, o meno, della
controversia alla giurisdizione del giudice che ha pronunziato la sentenza.
Tali questioni che attengono, appunto, allorgano che ha emesso la sentenza, possono
riguardare:
- il riparto di giurisdizione fra giudice ordinario e giudice speciale;
- il riparto della giurisdizione tra giudici speciali
- riparto della giurisdizione fra giudice italiano e giudice straniero, in base alle norme
di diritto internazionale privato.
Occorre ricordare che:

a) il difetto di giurisdizione rilevabile di ufficio in ogni stato e grado del processo,

sempre che non si sia formato il giudicato sulla statuizione esplicita concernente la
giurisdizione, ancorch assunta insieme con il merito;
b) nelle controversie di giurisdizione, istituzionalmente rimesse alle Sezioni Unite
della Corte di Cassazione, questa conosce direttamente del fatto, non solo, cio, della
vicenda processuale, ma proprio della fattispecie concreta, ancorch ai soli fini di
determinare la giurisdizione. Il vizio pu dipendere, infatti, tanto dalla violazione di
norma regolatrice della giurisdizione, quanto dallerrata ricostruzione della vicenda.
Opera altres nel processo tributario la regola stabilita nellart. 5 c.p.c. (come
modificato dalla l. n. 353 del 1990) per cui la giurisdizione e la competenza si
determinano con riguardo alla legge vigente e allo stato di fatto esistente al momento
della proposizione della domanda e non hanno rilevanza rispetto ad esse i successivi
mutamenti della legge o dello stato medesimo
Le statuizioni delle Sezioni Unite in tema di giurisdizione, hanno efficacia
extraprocessuale, nel senso che sono vincolanti anche in altri processi fra le stesse
parti aventi ad oggetto il medesimo rapporto. Ci pu verificarsi in materia tributaria
con riguardo ai tributi periodici, quando vengano in discussione separatamente pi
annualit.
Violazione delle norme sulla competenza (art. 360, n. 2).
Al pari della giurisdizione la competenza si determina con riguardo al momento della
domanda e sono irrilevanti successive modifiche di diritto o fatto (cos, ad es., nei
casi di soppressione di un ufficio locale dellAgenzia delle Entrate o di trasferimento
della sua sede).
Nel nostro processo, non essendo ammesso il regolamento di competenza, anche
contro le sentenze che si siano pronunziate esclusivamente sulla competenza possono
essere proposte solo le impugnazioni ordinarie e, di conseguenza, per fare decidere
definitivamente le questioni di competenza dalla Corte di Cassazione, necessario
percorrere tutti i gradi del giudizio.
Pertanto, una questione di competenza pu pervenire allesame della Corte solo se
lincompetenza sia stata eccepita o rilevata di ufficio nel grado di giudizio cui si
riferisce e sempre che la sentenza abbia affermato la competenza della commissione
adita, giacch, nel caso che questa abbia dichiarato la propria incompetenza e il
giudizio venga riassunto davanti alla Commissione indicata competente, la
competenza incontestabile, ex art. 5, commi 3 e 5 d. lgs. n. 546/92.
Violazione o falsa applicazione di norme di diritto (e dei contratti collettivi).
Sono i soli vizi originariamente previsti, che riguardano il giudizio di diritto e,
dunque, le norme applicabili nel caso concreto.
A) Nozione di norma di diritto. Con tale generica dicitura la disposizione si riferisce
a tutte le norme che tali vanno qualificate alla stregua dellordinamento positivo, le
quali si caratterizzano, quindi, sotto il profilo contenutistico, per la generalit e
lastrattezza del precetto (suscettibile di osservanza od esecuzione ripetuta), e, sotto il
profilo formale, per la loro derivazione da una delle fonti normative primarie e

secondarie elencate nelle preleggi (art. 1 ss. delle disposizioni sulla legge in generale)
ovvero da altre fonti, diverse da queste, che direttamente o indirettamente operano nel
nostro ordinamento.
B) Significato della formula. Quanto alla formula violazione o falsa applicazione
non si tratta di unendiade altrimenti non avrebbe senso: in realt la formula ha
carattere descrittivo, rispecchiando la tipologia delle violazioni che possono inficiare
il giudizio di diritto, il quale si articola in due momenti logicamente distinti,
concernenti, da un lato, la ricerca e linterpretazione della norma regolatrice del
caso concreto (quale ricostruito in base al giudizio di fatto) e, dallaltro,
lapplicazione di tale norma al caso medesimo, con le conseguenze giuridiche che ne
derivano ai fini della decisione.
A ben guardare, quindi, la falsa applicazione un modo di essere della violazione di
legge, la quale si riscontra sia quando lerrore investe direttamente la definizione
della regula iuris, sia quando questa venga disattesa nel momento della sua
applicazione, venendo utilizzata per una fattispecie o per effetti che non prevede,
giacch anche in tal modo si finisce con lattribuire alla norma un contenuto che non
le appartiene.
Le ipotesi pi frequenti di falsa applicazione consistono nellerronea qualificazione
di fatti o rapporti giuridici, per cui il giudice applica una disciplina diversa da quella
che ad essi compete secondo gli elementi di fatto accertati.
C) Nuove questioni di diritto. Nel discorrere della violazione di legge debbo fare un
cenno alla possibilit di trattare in cassazione nuove questioni di diritto non
prospettate n delibate dal giudice nelle fasi di merito.
In sostanza, la Cassazione deve porsi ex officio le questioni di diritto che ritenga
pertinenti per decidere il ricorso e stabilire, quindi, la correttezza, o meno, del
dispositivo o capo del dispositivo impugnato, ma ci possibile sempre che non
venga in questione, direttamente o indirettamente, laccertamento e/o la valutazione
dei fatti compiuto nelle fasi di merito, cio quando la questione di diritto involge
problemi di fatto che non hanno formato oggetto di dibattito nei gradi di merito.
Ai sensi dellart. 384, comma 3, novellato dal d.lgs. n. 40 del 2006, se ritiene di porre
a fondamento della decisione una questione rilevata di ufficio, la Corte riserva la
decisione, assegnando con ordinanza al pubblico ministero e alle parti un termine
non inferiore a venti e non superiore a sessanta giorni dalla comunicazione per il
deposito in cancelleria di osservazioni sulla medesima questione.
Nullit della sentenza o del procedimento (art. 360, n. 4, c.p.c.)..
La norma consente il ricorso per cassazione per tutti i vizi che comportino la nullit
della sentenza o del procedimento. Deve trattarsi, cio, di vizi radicali che inficiano la
sentenza in s (ad es., per irrituale costituzione del giudice, perch non sottoscritta dal
presidente e dallestensore, perch priva di indicazioni essenziali, etc.) o vizi di atti
precedenti (ad es., irrituale costituzione del contraddittorio per omessa notifica a
litisconsorti necessari, etc.). In questi casi si ha nullit della sentenza per derivazione,
in quanto la nullit della stessa scaturisce da nullit intervenute nel procedimento e
non sanate secondo la regola dettata dallart. 159 c.p.c.

Vizi della motivazione (art. 360 n. 5).

Con riferimento alla motivazione, bisogna tener distinta, infatti, la mancanza assoluta
della motivazione dagli altri vizi della stessa Si ha omessa motivazione della sentenza
quando la decisione del tutto priva delle ragioni della decisione o perch la sentenza
difforme dal modello della sentenza-atto anche sul piano formale o perch la
motivazione soltanto apparente.
Essendo ineluttabile che laccertamento sullesistenza della motivazione si estenda
alla mancanza ed allinsufficienza sostanziale della stessa, il controllo sulla
sufficienza e razionalit della motivazione fu ben presto ammesso nellordinamento
francese e in quello italiano anche in assenza di una previsione in tal senso.
Attraverso vicende legislative che non possibile ricordare, si pervenuti alla
formula (vigente fino al 2 marzo 2006) per cui contro la sentenza ammesso ricorso
per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della
controversia, prospettato dalle parti o rilevabile dufficio; dal 2 marzo in forza del d.
lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, la formula stata modificata in quella pi restrittiva per
cui il ricorso proponibile per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione
circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio.
Esaminiamo le singole ipotesi:
Motivazione contraddittoria
Questo vizio interno alla sentenza impugnata e concerne strettamente il controllo
di logicit della stessa (nel senso della conformit ai canoni minimi che presiedono
alle forme ed alle categorie del ragionamento), non consentendo, per sua natura,
alcun sindacato sulla razionalit dei criteri seguiti dal giudice nel giudizio di fatto,
cio sullaspetto contenutistico della motivazione.
Secondo linsegnamento della Corte di Cassazione, il vizio si configura tanto se vi
sia insanabile contrasto fra dispositivo e motivazione, quanto se il contrasto sussista,
come pi spesso accade, tra le argomentazioni in cui essa si articola.
Omessa motivazione
Il vizio in esame si riferisce allipotesi di omesso esame di un fatto decisivo, che era
lunico vizio della motivazione previsto in modo espresso dalloriginario testo
dellart. 360 n. 5, posto che nella nozione di punto decisivo rientra anche il fatto
decisivo; conseguentemente lomissione pu riguardare: a) la mancata
considerazione, da parte del giudice, di una questione di fatto o di una circostanza
che, se valutata, avrebbe potuto comportare una diversa decisione (ad es., se si
discute del reddito di un bar e viene dedotto dal ricorrente che svolge attivit
stagionale, in pratica, opera solo destate, la mancata considerazione di tale
circostanza implica unomessa motivazione su fatto decisivo; b) lomesso esame di
istanze istruttorie;c) lomesso esame di un documento quando sia idoneo a fornire la
prova di un fatto, che se tenuto presente, avrebbe determinato, secondo un giudizio
di certezza, una decisione diversa da quella adottata
Motivazione insufficiente
Secondo una massima consolidata, la motivazione insufficiente quando essa riveli,
nel suo insieme, unobiettiva deficienza del criterio logico che ha condotto il giudice
di merito alla formazione del proprio convincimento ed altres quando manchino

criteri razionali idonei a sorreggere la pronunzia o non sia possibile individuare con
chiarezza la ragione logico-giuridica della decisione.
In queste ipotesi la motivazione esiste e riguarda tutte le statuizioni, ma
insufficiente sotto il profilo sostanziale - quanto, cio, alla completezza, alla struttura
logica e alla persuasivit dellargomentazione giustificativa - perch questa risulta
incompleta o irrazionale, non venendo indicate ragioni che siano obiettivamente
sufficienti ed adeguate, sul piano logico e delle massime di esperienza, a suffragare
il convincimento espresso sul punto dal giudice.
Il vizio quello di pi largo impiego, in quanto consente di censurare lirrazionalit
e lincompletezza del ragionamento del giudice, sia sotto il profilo dellillogicit del
discorso sia sotto il profilo dellidoneit dei criteri giustificativi prescelti e, sia
infine, sotto il profilo della valutazione complessiva degli elementi probatori.
Il procedimento
I termini per ricorrere sono quelli previsti dallart. 51 d. lgs. 546/92: cio il termine
breve di sessanta giorni, che decorre dalla notificazione della sentenza da impugnare
ed il termine lungo, che ora, in forza della legge n. 69 del 2009, di sei mesi .
Il procedimento davanti alla Corte di Cassazione ha inizio con un atto - denominato,
appunto, ricorso per cassazione - il cui modello legale specificamente delineato
dallart. 365 c.p.c. per laspetto formale e dallart. 366 c.p.c. per il contenuto-forma.
Ai sensi dellart. 365: il ricorso deve essere diretto alla Corte e, per le caratteristiche
proprie del giudizio, non contiene una vocatio in ius, cio linvito alla controparte di
costituirsi in giudizio ma solo la richiesta di cassare la sentenza impugnata; inoltre
deve essere sottoscritto a pena di inammissibilit da un difensore iscritto nellalbo
speciale - tenuto dal Consiglio Nazionale Forense - degli avvocati ammessi al
patrocinio davanti alla Corte di Cassazione e alle altre giurisdizioni superiori
Quanto al contenuto del ricorso, questo, oltre a manifestare chiaramente la volont di
proporre il gravame, deve contenere, a pena di inammissibilit, gli elementi elencati
nellart. 366 c.p.c.
Il ricorso va sempre notificato ex artt. 137e ss. c.p.c. a mezzo di ufficiale giudiziario e
si applica lart. 330 c.p.c., per cui le modalit variano a seconda che la notificazione
avvenga nellanno dalla pubblicazione della sentenza o dopo lanno. Nella prima
ipotesi, la notificazione va fatta nella residenza dichiarata o nel domicilio eletto
nellatto di notificazione della sentenza; in mancanza di tale indicazione, va fatta alla
parte presso il procuratore costituito per il precedente grado di giudizio ovvero nella
residenza dichiarata o nel domicilio eletto per tale giudizio. Se la notifica avviene
oltre lanno ovvero se mancano i riferimenti di cui sopra, la notificazione va fatta alla
parte personalmente.
Ai sensi dellart. 369 c.p.c. il ricorso, una volta notificato, deve essere depositato
nella cancelleria della Corte entro venti giorni, termine che decorre dallultima
notificazione se questa stata fatta a pi parti; il mancato deposito sanzionato con
limprocedibilit (si tratta, cio, di un termine perentorio), la quale pu essere
rilevata, quindi, anche di ufficio.

Quanto allattivit difensiva della parte (o delle parti) nei cui confronti il ricorso
proposto, lart. 370 c.p.c. dispone che essa, se intende contraddire deve farlo
mediante controricorso.
Luso della forma ipotetica coerente con la mancanza di una vera e propria vocatio
in ius, per cui la mancata presentazione di controricorso non d luogo a contumacia.
Il controricorso latto con il quale la parte che intende resistere deduce le ragioni
per cui la sentenza deve essere tenuta ferma, cio svolge le proprie difese, esponendo
gli argomenti giuridici contro a quelli addotti dal ricorrente. Il controricorso deve
rimanere nei limiti della difesa, non essendo possibile prospettare censure diverse da
quelle mosse dal ricorrente.
La parte pu anche scegliere di non depositare controricorso e di difendersi
partecipando alla discussione orale, mediante procura speciale ad un difensore
abilitato, ex art. 370 c.p.c.: in questo caso, per, non pu formulare eccezioni non
rilevabili di ufficio n pu presentare memorie,.
Il controricorso va notificato al ricorrente nel domicilio eletto entro venti giorni dalla
scadenza del termine stabilito per il deposito del ricorso (e perci entro quaranta
giorni da quello della notifica del ricorso) e se notificato fuori termine
inammissibile. Per effetto della presentazione del controricorso nel termine vengono
sanati, secondo il consolidato indirizzo giurisprudenziale, i vizi di notificazione del
ricorso
Invece, la sanatoria non opera se la notificazione sia inesistente e sia scaduto il
termine per impugnare; inoltre, anche il controricorso deve essere depositato entro
venti giorni dalla sua notificazione, ugualmente a pena di improcedibilit
Nel ricorso per cassazione - come per le altre impugnazioni, in primo luogo lappello
- la parte cui stato notificato il ricorso principale (perch proposto per primo) pu, a
sua volta, avere interesse ad impugnare la sentenza di appello in relazione ad una
statuizione diversa da quella impugnata dal ricorrente, alla medesima statuizione
ovvero ad un punto dipendente o connesso rispetto ai quali sia rimasto in tutto o in
parte soccombente. Ci pu fare, com noto, sia con impugnazione incidentale
tempestiva, fatta nel termine, (art. 333 c.p.c.), sia con impugnazione incidentale
tardiva (ex art. 334), proposta dopo il decorso del termine per il ricorso o quando
abbia fatto acquiescenza alla sentenza, senza che si possa pi distinguere tra
impugnazione incidentale dipendente, relativa allo stesso capo del ricorso principale
o ad un capo connesso. Lunica differenza di disciplina sta in ci, che il ricorso
incidentale tardivo perde ogni efficacia se il ricorso principale dichiarato
inammissibile (art. 334, comma 2, c.p.c.). Il principio che limpugnazione
proposta per prima determina la pendenza dellunico processo nel quale sono
destinate a confluire, per essere decise simultaneamente, tutte le eventuali
impugnazioni successive della stessa sentenza, le quali, quindi, hanno sempre
carattere incidentale.
Tipologia dei procedimenti
Secondo la disciplina risultante a seguito della l. n. 4 del 2006, sono ora previsti due
percorsi procedimentali: uno semplificato, che si svolge in camera di consiglio e si

conclude con ordinanza; laltro ordinario, che si svolge in pubblica udienza, mediante
discussione orale, e si conclude con sentenza.
Con riferimento al procedimento in camera di consiglio prevista unapposita
sezione, composta da magistrati di cassazione, alla quale sono chiamati, di regola,
magistrati appartenenti a tutte le sezioni (civili).
Il Primo Presidente della Corte, quando non si tratti di ricorsi che vanno devoluti alle
Sezioni Unite ex art. 374 c.p.c., assegna i ricorsi a detta Sezione il cui compito di
verificare se sussistono i presupposti per la pronuncia in camera di consiglio ai sensi
dellart. 375, primo comma, numeri 1 e 5, pronuncia che, come si detto, va resa
con ordinanza.
Il procedimento semplificato viene adottato nei casi di cui allart. 375, come
novellato dal d. lgs. n. 40/06, cio, fra laltro, quando va dichiarata linammissibilit
del ricorso principale e di quello incidentale eventualmente proposto; anche per
mancanza dei motivi previsti dallart. 360 c.p.c.; occorre integrare il contraddittorio o
dichiarare lestinzione del processo occorre accogliere o rigettare il ricorso
principale e leventuale ricorso incidentale per manifesta fondatezza o infondatezza.
La disciplina del procedimento in camera di consiglio ora dettata dallart. 380 bis.Il
presidente fissa ludienza con decreto e questo, , almeno venti giorni prima della
stessa, viene comunicato al Pubblico Ministero e notificati alle parti presenti in
giudizio; il P.M. pu presentare requisitorie scritte e le parti possono presentare
memorie non oltre cinque giorni prima delludienza. La Corte delibera con ordinanza,
che in questi casi ha efficacia decisoria.
Il procedimento ordinario (con udienza pubblica) inizia con il decreto del presidente
della sezione di fissazione delludienza, della quale almeno venti giorni prima vien
dato avviso agli avvocati delle parti, che, entro i cinque giorni antecedenti, possono
presentare memorie, le quali devono limitarsi ad illustrare le ragioni esposte nel
ricorso e nel controricorso, tranne che per le questioni rilevabili di ufficio.
In udienza il relatore espone lo svolgimento ed i termini della controversia; poi gli
avvocati illustrano le loro ragioni; infine il P.M. esprime il suo parere sulla decisione
della controversia.
Quanto alle modalit della decisione da parte del Collegio composto dal presidente
e quattro consiglieri valgono i rilievi svolti con riguardo al giudizio di appello.
La sentenza pu essere:
- di rigetto del ricorso, con conseguenziale passaggio in giudicato della sentenza
impugnata.
- di accoglimento del ricorso. Laccoglimento pu riguardare un vizio del processo
(un error in procedendo) o un errore del giudizio (error in iudicando).
- di cassazione senza rinvio. La Corte cassa senza rinvio quando accerta che il
processo non debba continuare, in quanto riconosca: a) che n il giudice a quo, n
altro giudice hanno giurisdizione sulla causa (sentenza di mero accertamento); b) che
la causa non poteva essere proposta perch decorso il termine per lappello; c) che il
processo non poteva essere proseguito perch processo interrotto e non riassunto.

Giudizio di rinvio
Lart. 63 regola la fase processuale che segue della pronuncia della Corte di
Cassazione, la quale, accogliendo il ricorso, abbia cassato in tutto o in parte la
sentenza impugnata e rinviato la causa ad altro giudice di merito per il nuovo giudizio
sulle questioni oggetto della cassazione scevro dai vizi che hanno portato
allannullamento della sentenza medesima (giudizio rescissorio).
Come subito vedremo, il d. lgs. n. 546/92 regola alcuni aspetti del giudizio di rinvio,
che per quantaltro disciplinato dagli artt. 393 e 394 c.p.c., direttamente applicabili
nel processo tributario in forza del richiamo di cui allart. 62.
In base ai principi sanciti da tali norme deve dirsi che i limiti oggettivi della fase di
rinvio sono dati dalla sentenza della Cassazione, a seconda che - per effetto di tale
pronuncia - il giudizio debba essere rinnovato in tutto o in parte e la cassazione sia
avvenuta per violazione di legge o per vizi della motivazione.
Cos va rinnovato lintero giudizio se la sentenza stata cassata in toto ai sensi
dellart. 360 n. 4 per un vizio in procedendo che ne comportava la nullit (ad es., per
omessa sottoscrizione del presidente e dellestensore) oppure per un error in
iudicando preclusivo dellesame del merito.
Il giudizio va rinnovato in parte, invece, se la cassazione riguarda solo alcune
statuizioni della sentenza di appello.
Inoltre, la sentenza di cassazione, che annulla la decisione impugnata per vizi della
motivazione (art. 360, n. 5), non fissa alcun criterio vincolante circa la valutazione
dei fatti di causa e, pertanto, il giudice di rinvio pu procedere con pienezza di
poteri, identica a quella del precedente giudice di merito, al riesame ed alla
valutazione di tali fatti; il giudice del rinvio sostanzialmente soggetto al solo limite
di non incorrere nello stesso errore logico della sentenza cassata; pertanto, egli pu
riesaminare i fatti gi considerati, ai fini di una diversa valutazione, nel rispetto dei
limiti del giudicato, e pervenire, al limite, anche alla stessa conclusione della sentenza
cassata.
Invece, nei casi di cassazione per error in iudicando in iure (art. 360 n. 3 c.p.c.), il
giudice del rinvio deve uniformarsi al principio di diritto indicato (art. 384 c.p.c.) e,
nellapplicarlo deve attenersi agli accertamenti di fatto gi compiuti nel precedente
giudizio di appello e in base ai quali quel principio stato enunciato, mentre pu
sottrarsi al vincolo del principio di diritto solo nei casi di jus superveniens (che
consente nuove attivit assertive e probatorie e, in definitiva, nuove conclusioni) e di
dichiarazione sopravvenuta di illegittimit costituzionale della norma sulla quale il
principio si fonda.
Per questi limiti si suol dire il giudizio di rinvio un giudizio chiuso.
Ovviamente, il dictum pu riguardare ogni aspetto del giudizio di diritto, sicch la
Corte deve: indicare al giudice di rinvio la norma applicabile al caso, quando il
precedente giudice non abbia considerato una norma esistente, abbia applicato una
norma inesistente ovvero abbia commesso un errore di sussunzione; fissare la corretta
interpretazione di una norma non correttamente intesa dal giudice a quo; indicare gli
effetti giuridici che derivano dallinquadramento della concreta fattispecie in una

determinata norma, quando gli effetti medesimi siano stati malamente individuati dal
giudice.
Non spiega alcuna influenza sul giudizio di rinvio il mutamento di giurisprudenza
concernente il principio di diritto enunciato dalla Corte, il quale, quindi, vincolante
per il giudice ad quem ancorch contrastante con il nuovo orientamento della stessa
Corte.
Lart. 63 regola le ipotesi in cui la Cassazione annulla la sentenza con rinvio alla
commissione tributaria regionale o a quella provinciale: come per lappello, cio, vi
sono dei casi in cui la cassazione deve rinviare alla commissione provinciale,
cassando non solo la sentenza impugnata, ma anche quella di primo grado, perch
lintero giudizio invalido: ci si verifica, ad es., nel caso in cui la Cassazione
affermi la giurisdizione o la competenza che siano state negate dalle commissioni di
merito; nel caso che il contraddittorio non era integro, etc.
La riassunzione deve avvenire nei confronti di tutte le parti, nelle forme del giudizio
di secondo o di primo grado, nel termine perentorio di un anno, espressamente
previsto dallart. 63, comma 1, d. lgs. n. 546/92, non applicandosi, quindi, il termine
di tre mesi ora previsto dallart. 392 c.p.c. a seguito della modifica della legge n. 69
del 2009.
Tale riassunzione va fatta nei confronti della parte personalmente e non, come per
lappello e il ricorso per cassazione, alla parte presso il difensore: ci in linea con
lart. 392, comma 2, c.p.c., che considera il giudizio di rinvio come fase autonoma
del processo.
Se la riassunzione non fatta o si verifica una causa di estinzione, lintero processo si
estingue.
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