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06/09/13 11.42

Sommario

Luglio Agosto 2013

Aspetti strutturali
Il federalismo fiscale era un diversivo tributario?
di Raffaello Lupi, Marco Di Siena .....................................................................................................
Crescita, pressione fiscale e determinazione della ricchezza
di Mariano Bella e Luciano Mauro, RL.............................................................................................
Tassazione attraverso le aziende: dai numeri ai concetti in una recente monografia
di Mario Damiani, Raffaello Lupi......................................................................................................
Statuto del contribuente: rigidit di ritorno della codificazione frammentaria del buonsenso
di Marzia Lerani, Antonio Puce, RL ..................................................................................................

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375
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Accertamento
Accertamento prematuro e procedimento amministrativo
di Raffaello Lupi, Maria Rita Silvestri, Dario Stevanato ..................................................................

389

Redditi dimpresa
Sulla deducibilit di ritenute fiscali inizialmente omesse e versate a seguito di accertamento
di Simone Covino, RL.........................................................................................................................
Interessi passivi su debiti contratti per pagare dividendi: il principio salvo
di Raffaello Lupi.................................................................................................................................
Cessione contro rendita vitalizia: la continuit dei valori fiscali esclude la doppia tassazione
di Gaudenzio Albertinazzi, RL, DS.....................................................................................................

402
405
410

Redditi fondiari
Reddito figurativo degli immobili non locati tra socio-matematica e manovre finanziarie
di Alessandro Santoro, RL..................................................................................................................

413

Operazioni straordinarie
Conferimenti di partecipazioni da persone fisiche e neutralit fiscale: la continuit
non agevolativa
di Valentina Perrone, Raffaello Lupi..................................................................................................

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Contenzioso tributario
Diritto tributario, giudici e processo
di Massimo Basilavecchia, Raffaello Lupi.........................................................................................

431

Reati tributari
Gli interposti, gli imprenditori e le aziende (tra caso Mediaset e tutoraggio fiscale)
di Raffaello Lupi.................................................................................................................................

435

Sanzioni
Sullapplicabilit dufficio delle mitigazioni sanzionatorie previste ex lege dopo lintroduzione
del giudizio
di Alessia Vignoli, RL .........................................................................................................................

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Sommario
Fiscalit internazionale
Le due anime dei costi black list tra ricchezza non registrata (retrocessione occulta)
e transfer pricing rinforzato
di Fabio Gallio, Valentina Perrone, Raffaello Lupi...........................................................................
Esterovestizione societaria: conferme della lettura anti-abuso, nei limiti dellevasione
interpretativa
di Simone Covino, RL.........................................................................................................................

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451
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Aspetti

strutturali

Il federalismo fiscale
era un diversivo tributario?
di Raffaello Lupi, Marco Di Siena

Sono passati circa ventanni da quando il federalismo fiscale sembrava essere un palliativo per
rispondere al malessere tributario italiano. evidente oggi che si confondevano le insoddisfazioni per gli squilibri tra tassazione attraverso le aziende e attraverso gli Uffici col malessere della
parte relativamente pi efficiente e produttiva del Paese in ordine agli squilibri tra provenienza
del gettito e sua allocazione territoriale. Venivano quindi intrecciati due profili diversi, e la loro
combinazione, con espressioni ammiccanti e suggestive, era mediaticamente molto efficace. Ma
fuorviante, con una apparenza che confondeva molto la sostanza. Si giocava in proposito sullequivoco, diffuso nellopinione pubblica, e tra le stesse classi dirigenti, tra tassazione e fiscalit,
concetto pi ampio, e che comprendeva anche lallocazione territoriale della spesa, e non solo i
tributi in senso stretto. Non ci si rendeva conto, quindi, del ruolo che gli enti locali possono giocare nella determinazione della ricchezza che sfugge alle aziende, e della loro riluttanza politica
a svolgerlo.

Il federalismo fiscale non tributario, o almeno non sempre


Raffaello Lupi
Larticolo di Marco Di Siena fa il punto su di
una serie di confusioni diffuse nella pubblica
opinione italiana, in materia finanziaria e tributaria, davanti alle quali ci sono varie reazioni
possibili: quella tipica dello scienziato sociale,
che cerca di riflettere sui comportamenti umani,
sulle riflessioni dei suoi simili nel settore, riorganizzandole e riproponendole agli interlocutori; quella del professionista, che non si cura delle cause, ma cerca di utilizzarne le ricadute in
termini di lavoro; quella di chi cerca di suggerire chiavi di lettura per avere visibilit politica,
facendo intendere di aver capito qual il problema e chiedendo, per superarlo, deleghe, che poi
si traducono in credibilit e potere.
Queste reazioni possono anche combinarsi tra di
loro, con varie sfumature, in cui si pu spaziare:
dalla comunicazione della ricerca sociale al
bluff, con le innumerevoli gradazioni intermedie
che caratterizzano le nostre discipline. Si giocato molto sullequivoco tra tassazione e fiscalit, concetto pi ampio, e che comprende anche
lallocazione territoriale della spesa, e non solo i
tributi in senso stretto. In questo modo il federa-

lismo diventato, come Pirandello diceva del


fascismo, una scatola in cui ognuno mette quello
che gli pare. Agli enti locali non pare vero di
usare il federalismo fiscale per chiedere pi funzioni e soldi, senza per trasformarsi in esattori
dei tributi, compito sgradevole che preferiscono
lasciare a organi centrali. Altri usano il federalismo fiscale per tagliare la spesa pubblica, altri
per calmierare sproporzioni nei trasferimenti.
Non ci si rende conto, in questo modo, degli
aspetti tributari del federalismo fiscale, cio del
ruolo che gli enti locali possono giocare nella
determinazione della ricchezza che sfugge alle
aziende.
Vediamo di fare quindi un po dordine sugli
aspetti tributari del federalismo fiscale, partendo
dalla necessit che la determinazione della ricchezza ai fini tributari sia sufficientemente sistematica, perch - come ricordiamo sempre su
questa Rivista e sui siti internet che la accompagnano - le tasse si pagano quando qualcuno le
richiede. Pi esattamente, dando corpo al concetto di autotassazione rispetto a tassazione
attraverso le aziende, si pagano quando si pre4/2013

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Aspetti

strutturali

vede che, altrimenti, sarebbe abbastanza probabile una richiesta del Fisco con applicazione di
sanzioni. A pensarci bene, la tassazione attraverso le aziende non autotassazione, per i contribuenti tassati dalle aziende, cio consumatori,
risparmiatori e lavoratori. Essi sono tassati in
modo capillare dalla loro controparte azienda,
che lo fa perch la legge lo prevede, e nessuno,
nellorganismo sociale chiamato azienda (salvo il titolare, che pu disporne), se la sente di
esporsi per disattendere prescrizioni legislative.
Dove lazienda non arriva, lautotassazione deve
essere sistematica, e come tale bene si addice
agli enti locali. Non a caso questi ultimi erano
largamente utilizzati in materia di tassazione,
proprio come gruppi sociali intermedi (1), col
gettito che saliva dalla periferia al centro,
senza percorrere, come adesso, il percorso inverso, dopo essere stato raccolto attraverso le
aziende. Le autorit centrali naturalmente tendevano a utilizzare come esattori di molte imposte,
soprattutto quelle ad elevata frammentazione, le
gi indicate comunit locali. Lo Stato gestiva direttamente le imposte che presupponevano il
controllo dei confini, delle vie di comunicazione, della giustizia e dei titoli di propriet. Per le
altre imposte, soprattutto quelle sulla condizione
economica delle persone, era per pi comodo
servirsi delle comunit locali. Attraverso le quali
il gettito andava quindi dalla periferia al centro, inversamente rispetto ad oggi, a causa
dellavvento della tassazione attraverso le
aziende, con un processo graduale, culminato
con le riforme degli anni settanta del secolo
scorso, e lesternalizzazione della tassazione
sulle aziende, tramite la richiesta attraverso atti
legislativi.
Dove le aziende non arrivano occorre una richiesta delle imposte adeguatamente sistematica, anche se non capillare, da far adempiere
spontaneamente anche coloro che non ne sono
raggiunti, inducendoli a pensare che, se non pagassero di propria iniziativa, andrebbero incontro, con ragionevole certezza, a richieste coercitive e a sanzioni. Gli enti locali, soprattutto dopo che gli Uffici delle entrate si sono ritirati, per
laccertamento, su base provinciale, sono elementi teoricamente fondamentali per la tassazione attraverso gli Uffici. Che un problema tri-

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butario, non fiscale. Mentre il federalismo, inteso come controllo della spesa, costi standard,
gestione dei trasferimenti statali, salvataggio dei
Comuni in crisi, e via enumerando, un problema fiscale, generale, non solo tributario. I due
problemi sono collegati per molti versi, ma se
non si parte da questo punto fermo sar difficile
utilizzare gli enti locali, desiderosi di soldi da
spendere, e quindi di trasferimenti, come esattori del tributo. Chiedere i tributi, infatti, fa perdere consenso, mentre i Comuni vogliono soldi da
spendere, in quanto la spesa porta consenso.
Giustamente Marco Di Siena, mette in risalto il
fallimento delle aspettative miracolistiche verso
il federalismo fiscale (2). Perch non con un
colpo di bacchetta magica normativa che si pu
risolvere il problema. Per, anche la restituzione
ai Comuni di una potest impositiva un elemento importante di responsabilizzazione. Proprio come i costi standard dal lato della spesa.
In entrambi i casi bisogna fare delle scelte fortemente valutative, e non ci si pu limitare ad
applicare la legge. Altrimenti la rivitalizzazione della tassazione locale insister sempre su
ricchezza gi visibile, senza allargare lambito
della ricchezza tassata.

Note:
(1) Segnalo soprattutto le comunit territoriali, etniche e professionali, ma comunque con una notevole pressione delle autorit.
(2) Vedi il post Passata la lega, finito il federalismo: presentazione del volume di Luca Antonini, su www.giustiziafiscale.com.

Aspetti

strutturali
Il federalismo fiscale allitaliana: quando i sogni muoiono allalba
Marco Di Siena
Lestate 2013 ci ha portato, fra laltro, lallarme
sulla progressione geometrica della pressione fiscale esercitata dagli enti locali (3). A bene considerare non dato sapere se si sia trattato di un
mero riempitivo della foliazione estiva dei
quotidiani ovvero di uniniziativa tesa a sviluppare un minimo dibattito sulla sfida del pi tasse per tutti che lItalia sta affrontando. Si tratta,
tuttavia, di unoccasione per riflettere e, in particolare modo, per riflettere su quello che - a mio
avviso - uno dei grandi sconfitti di questultimo periodo: il cosiddetto federalismo fiscale
tracciato dalla legge delega n. 42/2009 e lidea
che tale sistema fosse contraddistinto da una
sorta di intrinseca superiorit morale ed operativa la quale avrebbe fatto in modo che la pressione fiscale complessiva diminuisse e, al tempo
stesso, la gestione delle finanze pubbliche divenisse pi sana ed efficiente.
La prassi ha dimostrato che non cos ed ha fatto perdere al federalismo fiscale quellaura
quasi taumaturgica di cui per anni si alimentato il dibattito al riguardo. Lesperienza nazionale, infatti, si sinora risolta in un incremento
del prelievo tributario esercitato a vario titolo
dai vari centri impositivi senza che il meccanismo asseritamente virtuoso del pago - vedo voto (4) abbia realmente esplicato alcun effetto
positivo. Su tale sostanziale fallimento (pur con
differenti nuances) mi sembra difficile dissentire
visto che, in un proprio recente ed efficace saggio (5), lo stesso presidente della Commissione
paritetica per lattuazione del federalismo fiscale - pur addebitando le criticit principalmente
ad una implementazione troppo timida delliniziativa - riconosce lesito assai deludente del federalismo fiscale varato con la legge delega n.
42/2009 ed i relativi provvedimenti delegati.
Ora, se lo stato dellarte deludente - senza
volere indulgere allinutile ricerca del colpevole
-, doveroso chiedersi cosa non abbia funzionato e perch (6). E mi sembra una domanda tanto
pi pressante quanto pi risulta evidente come
la crescita del debito pubblico mostri una dinamica autonoma (e purtroppo crescente) che,

non solo, non influenzata dal maggiore o minore livello di decentramento dellordinamento
nazionale, ma rischia anche di giustificare laffermazione secondo cui si stava meglio quando
si stava peggio (ossia quando il livello di decentramento dellordinamento nazionale era assai limitato) (7). Quali, quindi, le principali cause del fallimento (ormai anche mediatico) di
Marco Di Siena - Avvocato in Roma - Chiomenti Studio Legale
Note:
(3) Si veda, a titolo esemplificativo, M. Sensini, La carica delle
tasse federali. Addizionali pi pesanti del 573%, in Il Corriere della
Sera del 21 luglio 2013. Di pochi giorni precedente S. Padula - G.
Trovati, Un macigno insopportabile, in Il Sole - 24 Ore del 16 luglio 2013.
(4) Su tale formula, per tutti, cfr. G. Tremonti - G. Vitaletti, Il federalismo fiscale, Bari, 1994. Gli Autori, infatti, evidenziano che nel
budget che la rappresentanza e la responsabilit politica trovano il
loro punto di massima trasparenza: pago e prendo, voto e vedo.
nel budget che si concentra il principio costituzionale fondamentale no taxation without representation; il controllo politico sul circuito
delle origini e degli impieghi delle risorse economiche destinate alla finanza pubblica. Dalle entrate alle uscite, il ciclo elettorale coincide infatti essenzialmente con il ciclo fiscale (cfr. pag. 62).
(5) Cfr. L. Antonini, Federalismo allitaliana, Padova, 2013.
(6) Peraltro non nego che il mio giudizio sul cosiddetto federalismo fiscale stato, sin dalla formalizzazione della legge delega n.
42/2009, non particolarmente positivo. In tal senso rinvio a M. Di
Siena, Note minime (problematiche) sulle entrate tributarie degli enti sub-statali nella recente legge delega sul federalismo fiscale, in Riv. dir. trib., 2009, I, pag. 949 e ss.
(7) A bene considerare, infatti, la stessa serie storica del debito
pubblico evidenziata dai sostenitori del federalismo fiscale (si veda,
ad esempio, G. Tremonti, Lo Stato criminogeno, Bari, 1997 e, in particolare, pag. 43 e ss.) potrebbe essere intesa pi che come la dimostrazione empirica dellesigenza di accentuare il decentramento
come quella del fallimento di approcci decentralizzati. La crescita
esponenziale del debito pubblico italiano, infatti, ha avuto inizio
allatto dellimplementazione della riforma regionale degli anni 70
ed proseguita inarrestabile in costanza di riforme e/o meccanismi ispirati alla valorizzazione dei livelli di governo locale come, ad
esempio, la riforma del titolo V della Costituzione ovvero la progressiva federalizzazione del prelievo. Daltronde, quandanche non
se ne voglia condividere la vis polemica, v senzaltro del vero in
quanto affermato da V. Visco, Federalismo come migliorare, in Il
Sole - 24 Ore del 14 febbraio 2009, pag. 10 secondo cui il livello di
decentramento fiscale e finanziario che gi esiste in Italia ()
molto consistente e quantitativamente pi che adeguato: negli ultimi 10 anni (1995 - 2006), infatti, le entrate tributarie delle amministrazioni locali sono triplicate passando dal 15% del totale delle
entrate a oltre il 44%. () Ne deriva che non vi alcun bisogno di
realizzare in Italia il federalismo fiscale: esso infatti stato gi realizzato dalle riforme degli anni 90.

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Aspetti

strutturali

quella che, invece, avrebbe dovuto rappresentare unalba radiosa per le finanze pubbliche?
Presumibilmente vi sono molteplici cause ma alcune di esse di ordine macro.

Un equivoco semantico
In primo luogo v stato un equivoco semantico
(sovente alimentato in maniera voluta).
Come rilevava Lupi, la stessa espressione di
federalismo fiscale ambigua, ed ha contribuito a caricare di aspettative eccessive uniniziativa assai differente rispetto al termine impiegato per designarla. Il vero fulcro del cosiddetto federalismo fiscale tracciato dalla legge n.
42/2009 un quid che con lattivit tributaria
(intesa come insieme delle operazioni di prelievo) e con lassetto federalista dello Stato ha assai poco a condividere: si tratta, infatti, principalmente del superamento del modulo di finanziamento della spesa degli enti locali incentrato
sul criterio della spesa storica, previa sostituzione dello stesso con un meccanismo alternativo basato sui fabbisogni standard. Uniniziativa
del tutto meritoria che, tuttavia, costituisce una
misura per rendere pi efficiente la spesa degli enti locali e che non incide - se non in modo
marginale - sulle loro entrate tributarie.
Si tratta, per di pi, di un obiettivo realizzabile
anche rebus sic stantibus, ossia senza alcuna
esigenza di rendere pi federalista lordinamento nazionale (8), e, soprattutto, rappresenta uniniziativa priva di quelle connotazioni epocali
che la vulgata politica ha sempre correlato alla
nozione di federalismo fiscale nonch assai lontana da quella necessit di permanenza fisica
a livello locale delle entrate tributarie identificata come obiettivo prioritario da parte di una certa opinione pubblica.
Di qui, quindi, il primo grande misunderstanding sotteso al federalismo fiscale allitaliana.
Evocato a livello di propaganda come il mezzo
per evitare che i tributi raccolti sul territorio fossero destinati altrove e percepito talvolta come
opzione sostitutiva di un obiettivo latamente
secessionista si dimostrato, alla prova dei
fatti, un qualcosa di assai differente. Uniniziativa molto pi pragmatica ma, proprio per questo,
assai lontana dagli ideologismi sottesi alla questione del Nord e, in particolare, uniniziativa

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incredibilmente distratta su quello che alcuni


si attendevano: vale a dire la territorializzazione spinta del prelievo e lintroduzione di un
federalismo molto pi allamericana (ossia
competitivo) di quello cooperativo di stampo
tedesco da ultimo adottato in via legislativa (9).
Pi che di fallimento del cosiddetto federalismo
fiscale, si pu parlare di esaurimento delleffetto
di annuncio; questo, tuttavia, anche un problema di comunicazione dei suoi reali contenuti
e di disaffezione dellopinione pubblica determinata dalla dissociazione fra la sostanza del
fenomeno (assai poco focalizzato sulla materia
impositiva) e la forma lessicale impiegata per
evocarlo (che dellattributo fiscale ha fatto il
proprio fulcro).

Un equivoco strutturale
V stato, anche, a mio giudizio, un equivoco
strutturale di cui occorre prendere atto. Lassetto
determinato dalla legge n. 42/2009 se, da un lato, ha garantito un sensibile incremento di risorse pecuniarie a beneficio dei livelli di governo
inferiori a quello statale, dallaltro, ha realizzato
questo obiettivo in modo poco coerente con il
principio di accountability cio di responsabilizzazione, che dovrebbe, invece, rappresentare
una caratteristica del federalismo fiscale (10).
Note:
(8) Non affatto casuale, quindi - a mio avviso - che E. De Mita,
Le basi costituzionali del federalismo fiscale, Milano, 2009 - allesito
di un esame sintetico del testo del disegno di legge delega poi
traslato nella legge n. 42/2009 - si chiedesse dov il federalismo (pag. 77).
(9) Che, sfrondato dalle implicazioni polemiche di ordine politico,
il corpus rappresentato dalla legge n. 42/2009 e dai provvedimenti
delegati abbia implicazioni tributarie incomparabilmente inferiori
a quelle evocate dallespressione federalismo fiscale dimostrato, a mio avviso, dalla stessa analisi condotta da L. Antonini,
Federalismo allitaliana, cit., il quale dedica meno di un 1/3 del proprio saggio allesame di tematiche tributarie in senso proprio.
(10) In tal senso cfr. G. Tremonti, Pi regole globali per la ripresa, in Il Sole - 24 Ore del 25 giugno 2009, pag. 14 (estratto del discorso tenuto in occasione del 235 anniversario di fondazione
del Corpo della Guardia di Finanza tenutosi a Roma il 23 giugno
2009) secondo il quale federalismo fiscale vuole dire insieme:
responsabilit, moralit, equit, fiscalit. E in specie: responsabilit:
() se (i governi locali - N.d.R.) vogliono allargarsi () lo devono prima chiedere e poi fare pagare direttamente ai cittadini di
quel territorio. Sullaccountability come cifra del federalismo fiscale si veda altres L. Antonini, La vicenda e la prospettiva dellautonomia finanziaria regionale: dal vecchio al nuovo art. 119
della Costituzione, in Le Regioni, 2003, pag. 18 ss.

Aspetti

strutturali
La legge delega, infatti, ha tracciato un assetto
largamente basato sui tributi propri derivati (ossia in concreto etero diretti dallo Stato sulla
scorta dellarchetipo dellIRAP) ed ha previsto
un rilevante ricorso allistituto delle compartecipazioni a forme di prelievo erariale. In ultima
analisi, si dato vita ad un sistema contraddistinto, sin dalla sua genesi, dal rischio che il
nesso relazionale fra le decisioni di spesa, da un
lato, ed il prelievo, dallaltro, risultasse attenuato o comunque non immediatamente percepibile
dalla platea dei contribuenti allorquando, invece, il nucleo di una forma ideale di federalismo
fiscale il budget che ottimo se c coincidenza tra struttura dellimposizione, struttura
della rappresentanza politica, struttura dellamministrazione: se () il soggetto tassato vota il
soggetto tassatore, se loggetto tassato nella
competenza dellamministratore votato (11).
I decreti delegati della legge n. 42/2009 hanno
peggiorato la situazione diluendo vieppi il livello di reale responsabilit fiscale degli enti locali rispetto allo standard minimo richiesto da
unimpostazione in astratto federalista come
quella propagandata (e ci ancorch soprattutto i
Comuni siano stati, da ultimo, costretti ad accentuare le sgradite funzioni di esattori a
fronte di un ridimensionamento sensibilissimo
delle risorse trasferite dallo Stato). Lemergenza
spread (causa dellanticipata applicazione dellIMU con una assai poco comprensibile - se
non in termini meramente contabili - riserva
statale) e le ultime convulsioni politiche (allorigine della disfida ideologica sulla possibile
abolizione dello specifico tributo sulla prima
abitazione) (12) hanno quindi concorso a ferire
a morte un sistema gi esile nei suoi presupposti concettuali.
Una debolezza, peraltro, che - a mio avviso -
tuttaltro che casuale e rispondeva ad una precisa scelta di campo dei responsabili politici pi
interessati alla gestione della cosa pubblica a livello infranazionale. Gli enti sub-statali infatti, non solo, sono sovente meno efficienti in termini di gestione complessiva dei tributi, ma soprattutto non hanno interesse (se non coartati)
ad assolvere i compiti di accertamento ed esazione. Non un caso, quindi, che le proposte pi
interessanti come quella di attribuire agli enti

sub-statali tributi propri completamente difformi


da quelli di tradizionale competenza erariale
(ma proprio per questo maggiormente ispirati al
principio di sussidiariet tipico dei sistemi federali) non abbiano trovato alcuna eco nel contesto
del federalismo fiscale italiano. In tale prospettiva ritengo che lobiettivo politico dei supporters
del localismo finanziario (veicolato mediaticamente con la suggestiva espressione di federalismo fiscale) fosse evidente: disporre di
maggiori risorse finanziarie allontanando (per
quanto possibile) il ruolo di immediato esattore
che doveva continuare ad essere percepito dalla
collettivit come di principale (se non esclusiva)
competenza dellAutorit statale. Come rilevava
Lupi, soldi da spendere piuttosto che tributi da
riscuotere. Senza giudizi draconiani su una
realt molto pi complessa di quanto appaia in
superficie, il modulo tracciato dalla legge n.
42/2009, allatto pratico, ha mostrato criticit e
contraddizioni che una formula politicamente
accattivante come quella di federalismo fiscale
ha lungamente mascherato nella fase di elaborazione del materiale normativo.

I limiti della decentralizzazione del prelievo


Il punto dirimente - tuttavia - , a mio avviso, un
altro. Ci che, presumibilmente, errato ritenere che la delocalizzazione del prelievo e
della spesa costituisca un bene in s e garantisca
de plano maggiore efficienza e migliore controllo democratico. Purtroppo (e non solo per i difetti intrinseci della legge delega e dei relativi
provvedimenti delegati) lesperienza dimostra
che non cos. Per un verso, infatti, la decentralizzazione del prelievo rischia di gravare su
Note:
(11) Cfr. G. Tremonti - G. Vitaletti, op. cit., pag. 63.
(12) Uniniziativa che, come evidenziato dalla pressoch unanime
dottrina, contraddice le pi elementari istanze di federalismo fiscale perch fa gravare il peso del tributo immobiliare comunale
principalmente sui non residenti, in radicale antitesi al menzionato principio del pago - vedo - voto. In tal senso, cfr. G. Muraro, Come fare unIMU pi equa del 18 marzo 2013 (liberamente accessibile sul sito www.lavoce.info). In tale contributo lAutore chiarisce come labolizione (pi o meno integrale) del tributo
immobiliare comunale sia destinata a risolversi in una mera illusione finanziaria visto che le risorse finanziarie cos mancanti
sarebbero inevitabilmente sostituite da forme di imposizione alternativa.

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Aspetti

strutturali

strutture locali esili e storicamente impreparate


a gestire funzioni di accertamento e riscossione
in maniera impegnativa come inevitabilmente
presuppone un sistema federale (e ci spiega per
quale motivo nel sistema delineato dalla legge n.
42/2009 la struttura portante del Fisco locale sia
rappresentata principalmente da tributi propri
derivati e da compartecipazioni ossia da misure che presuppongono un intervento minimale
da parte degli enti locali). Per altro verso, poi, la
decentralizzazione della spesa finisce spesso per
risolversi in un policentrismo decisionale che risulta difficilmente controllabile e non necessariamente virtuoso ed attento alle esigenze delle
collettivit locali (ma anzi risulta spesso viepi
esposto a pressioni di ordine localistico).
La conclusione che non esiste - a mio avviso alcuna superiorit morale e gestionale del cosiddetto federalismo fiscale rispetto ad altri moduli,
ove mai, contraddistinti da una maggiore pervasivit delle decisioni delle autorit centrali. V
- come sempre - da gestire nel migliore dei modi
le procedure che si implementano e non detto

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che nel contenitore del federalismo fiscale vi


siano solo iniziative buone o solo iniziative deteriori. V solo da scegliere in modo consapevole ed attuare in maniera conseguente. Di certo, tuttavia, occorre abbandonare quellapproccio ideologico che per lungo tempo ha caricato
il federalismo fiscale di responsabilit insostenibili facendone uniniziativa che (non dato sapere come) avrebbe garantito maggiore efficienza gestionale e minore pressione fiscale. Per il
momento - come visto dalla recente campagna
di stampa - n luno n laltro obiettivo si sono
realizzati. V da augurarsi che per il futuro
qualcosa possa mutare ma non certamente per
effetto di ricette miracolose ma solo quale conseguenza di una (forse poco accattivante in termini mediatici ma senzaltro pi efficace)
realizzazione di obiettivi di medio periodo da
individuare in modo puntuale e monitorare in
maniera progressiva. Il tutto abbandonando approcci da rivoluzione epocale e senza stupirsi
davanti allaccresciuta incidenza del Fisco locale. il federalismo bellezza!

Aspetti

strutturali

Crescita, pressione fiscale


e determinazione della ricchezza
di Mariano Bella e Luciano Mauro, RL

Davanti al generale malessere tributario, alle sperequazioni e alle assurdit, la diminuzione della
pressione fiscale un auspicio diffuso e convincente. Bisogna per chiedersi se la spesa pubblica
una macchina da cui si pu scendere, oppure se lunica alternativa disponibile quella di far
funzionare la macchina cui la medesima si riferisce. Ottenendo in cambio di stipendi non comprimibili servizi reali per la comunit. Lefficienza di una macchina pubblica che non vende nulla
pu per derivare solo da iniziativa e responsabilizzazione. Uscendo da quel paralizzante circuito del governo della legge, che blocca la macchina pubblica e innesca tendenze verso il suo ridimensionamento, anzich verso il suo corretto funzionamento.

Sul rapporto tra crescita e pressione fiscale


Mariano Bella e Luciano Mauro
Se le preferenze di una collettivit, in qualche
modo computate, vanno nella direzione di attribuire alloperatore pubblico cospicui compiti,
tra cui quello di redistribuire ricchezza, allora,
verosimilmente, si osserver unelevata pressione fiscale. Pure in questo contesto, uno scrutinio
attento dei risultati della allocazione di compiti
tra mercati privati e azione pubblica doveroso.
In Italia la frazione di output intermediata dallo
Stato e dagli altri enti pubblici non dissimile
da quella riscontrata presso molte nazioni europee. Tuttavia, non soltanto comune percezione
che la qualit dei servizi sia inferiore a quella
ragionevolmente attesa, ma i conteggi effettuati
restituiscono un quadro insoddisfacente, sia in
termini di capacit di riduzione delle disuguaglianze (1), sia in termini di crescita economica.
Proprio su questultimo punto vogliamo proporre alcune riflessioni, non perch le dimensioni
della qualit dei servizi pubblici o dellefficacia
delle politiche di equit siano meno importanti,
ma perch il deficit di crescita il problema
principale, a nostro avviso, dellItalia. Se si risolvesse questo, si avrebbero benefici anche sugli altri temi.
Le figure n. 1 e n. 2 (cfr. pag. 368) testimoniano
una correlazione - non certo una causalit specifica, tanto meno unidirezionale - tra incremento

della pressione fiscale e riduzione della capacit


di crescita, misurata in termini di PIL. La seconda figura pi nitida della prima perch sono
stati esclusi Paesi che, partendo da un carico fiscale particolarmente esiguo - tra essi vi anche
qualche Paradiso fiscale - hanno potuto incrementare il peso del Fisco compatibilmente con
una vistosa crescita economica.
In Italia laccelerazione della pressione fiscale
stata la pi accentuata fra le economie sviluppate: a questo fenomeno ha corrisposto la peggiore
performance in termini di crescita.
La nostra economia ha continuato a contrarsi ad
un ritmo di un decimo di punto lanno, a fronte
di un incremento cumulato della pressione fiscale di 3,3 punti di PIL.
Naturalmente, si tratta di un processo di declino
che ha radici lontane ed collegato sia al progressivo indebolimento del processo di produzione di ricchezza nazionale, sia al continuo ridimensionamento, comune peraltro a molte economie avanzate, della produttivit multifattoriale. Non certo tutta colpa del carico tributario e
contributivo su cittadini e imprese. Per tale
Mariano Bella e Luciano Mauro

- Ufficio Studi Confcommercio

Nota:
(1) ISAE, 2007, Politiche pubbliche e redistribuzione.

4/2013

367

Aspetti

strutturali

Figura n. 1 - Incremento della pressione fiscale e riduzione della capacit di crescita

Figura n. 2 - Incremento della pressione fiscale e riduzione della capacit di crescita

368

4/2013

Aspetti

strutturali
evidenza, unita alla citata inefficacia delle politiche redistributive e allacclarata inadeguatezza
dei servizi pubblici, per lo meno dovrebbe indurre una semplice riflessione: lattuale pressione fiscale non solo incompatibile con la ripresa, ma non favorisce la crescita e, dopo tutto,
non sembra particolarmente utile per alcuno degli scopi che dovrebbero essere perseguiti dal
cosiddetto Stato sociale.
Nella Tabella n. 1 (a pag. 369) riportato il tasso medio annuo di crescita del PIL pro capite
reale nel lungo periodo nelle principali economie europee, in Giappone e negli Stati Uniti.
Si vede chiaramente come per il nostro Paese il
processo di crescita si arresta praticamente allinizio degli anni duemila, considerando che nel
quarantennio precedente le performance sono
state, anche se progressivamente decrescenti, di
tipo asiatico e comunque sempre superiori a
quelle della pur poderosa manifatturiera economia tedesca, divenuta poi, soprattutto nel recente presente, un penalizzante benchmark di riferimento. Poi, nel periodo 2001-10, pur soffrendo
tutti i Paesi la pesante flessione del 2009, lItalia
lunica economia a denotare un tasso medio
annuo negativo.
Ci non pu essere frutto del caso e il fatto og-

gettivo di avere sperimentato il pi forte incremento di pressione fiscale (come visto dalle Figure n. 1 e n. 2) va tenuto in considerazione come concausa o, perlomeno, come fattore facilitatore del declino.
Senzaltro, su base intuitiva, si deve chiamare in
causa anche lincapacit dei nostri policy maker
di utilizzare i vantaggi di un lungo periodo di
politica monetaria accomodante, con bassi tassi
di interesse, per risanare la finanza pubblica,
rendere pi efficiente la spesa e sviluppare i necessari investimenti infrastrutturali. Quella stessa incapacit ha poi costretto, dal 2008, a forme
sempre pi stringenti di consolidamento fiscale,
per di pi in una fase di acuta recessione, e
quindi a progressivi inasprimenti della pressione
tributaria e contributiva, con i risultati che
possibile leggere in unulteriore perdita di altri 4
o 5 punti di PIL pro capite nel biennio 20122013.
A nostro avviso il ruolo delloperatore pubblico
va ripensato, recintandone lazione allinterno di
un perimetro meglio definito (e magari ridotto
rispetto a quello attuale). La sua presenza pervasiva nelle attivit economiche - basti pensare al
ruolo delle partecipazioni statali ancora fino ai
primi anni novanta, allarticolazione delle fon-

Tabella n. 1 - PIL pro capite in termini reali


var. % medie annue
1961-70 1971-80 1981-90 1991-00 2001-10

2011

2012

2013

Belgio

4,3

3,2

1,9

1,9

0,8

0,9

-0,9

-0,7

Danimarca

4,0

1,9

2,1

2,2

0,2

0,7

-0,8

0,5

Germania

3,5

2,7

2,0

1,5

1,0

3,0

0,5

0,2

Spagna

6,2

2,5

2,7

2,5

0,7

0,3

-1,5

-1,3

Francia

4,6

3,1

1,8

1,5

0,5

1,1

-0,6

-0,6

Italia

5,0

3,3

2,3

1,6

-0,2

0,0

-2,6

-1,7

Olanda

3,8

2,2

1,9

2,5

0,9

0,5

-1,3

-1,3

Austria

4,1

3,5

2,1

2,2

1,1

2,3

0,3

0,1

Finlandia

4,4

3,5

2,5

1,7

1,4

2,3

-0,7

-0,2

Svezia

3,9

1,6

1,9

1,7

1,6

2,9

0,1

0,8

Regno Unito

2,2

1,8

2,7

2,2

1,2

0,2

-0,5

-0,2

Stati Uniti

2,9

2,2

2,1

2,2

0,6

1,1

1,5

1,2

Giappone

9,0

3,2

3,7

0,9

0,8

-1,1

2,1

1,5

Elaborazioni Ufficio Studi Confcommercio su dati Commissione Europea-AMECO.

4/2013

369

Aspetti

strutturali

dazioni bancarie, allaffidamento in house della


maggior parte dei servizi pubblici locali nelle
utilities - riduce lincentivo allinnovazione nel
sistema produttivo, contribuendo alla compressione della produttivit multifattoriale (Tabella
n. 2 a pag. 370).
Anche in questo caso il nostro Paese, sempre a
partire dai primi anni duemila, denota le dinamiche negative pi accentuate, a testimonianza
che, al di l dei difetti nellorganizzazione della
produzione e dei fallimenti del mercato, il contesto, sotto forma di inefficienza diffusa del
settore pubblico - dal peso della burocrazia, alla
esasperante lentezza della giustizia, alla farraginosit della legislazione in ambito amministrativo e fiscale - ormai un ambiente ostile allattivit dimpresa, rendendone ancora pi difficile
la competitivit sui mercati.
Uno di questi fattori di contesto che deriva,
tra laltro, dallincapacit del settore pubblico di
sottrarsi alla regola dello spend and tax, proprio la pressione fiscale, che nel corso degli ultimi venti anni ha manifestato un vero e proprio
cambio di regime, a partire dalla seconda met
degli anni duemila (Figura n. 3 a pag. 371).
A partire dal 2006-07, infatti, si pu verificare

come la pressione fiscale si sia portata rapidamente verso il 43% per poi stabilizzarsi, nel periodo attuale, intorno o al di sopra del 44%, un
livello inusitato nella storia nazionale, considerando che si tratta di una misura della pressione
fiscale apparente, cio che incorpora nel PIL la
quota di sommerso economico. Al netto di questultima, la pressione fiscale che potremmo definire legale superiore mediamente di circa
10 punti percentuali.
Non solo. Lestenuante rincorsa del carico fiscale nei confronti della spesa si accompagna, come visto, a una riduzione del PIL che, a sua volta, accresce il rapporto debito/PIL. Di conseguenza, gli investitori, riconosciuta la problematica sostenibilit di un onere crescente, domandano maggiori interessi per acquistare titoli del
nostro debito sovrano, enfatizzando gli squilibri.
Si rapidamente passati, cos, dallo spend and
tax allo spread and tax, un titolo sintetico per
descrivere la nostra recente storia economica.
I fattori cambiano, ma il tax, cio la presunta ricetta, rimane sempre l, anche se somministrata
in dosi crescenti. E continua a non curare, ma ad
aggravare la situazione.
Bastano queste considerazioni, sintetiche seppu-

Tabella n. 2 - Produttivit multifattoriale


var. % medie annue
1961-70

1971-80

1981-90

1991-00

2001-10

2011

2012

2013

Belgio

3,3

1,9

1,2

0,9

0,2

0,5

-0,7

-0,4

Danimarca

2,9

0,9

1,1

1,8

-0,1

1,2

-0,4

0,5

Germania

2,6

1,5

1,0

0,7

0,4

1,8

-0,3

-0,2

Spagna

5,0

1,9

1,0

0,3

-0,2

1,0

1,1

0,6

Francia

3,7

1,7

1,2

0,9

0,0

0,7

-0,6

-0,7

Italia

4,3

1,7

1,1

1,0

-0,4

0,1

-1,7

-0,6

Olanda

2,6

1,3

1,2

1,2

0,5

0,3

-0,7

-0,4

Austria

3,5

1,4

1,2

1,3

0,5

1,2

-0,5

-0,4

Finlandia

2,7

2,2

1,6

2,3

0,6

1,5

-0,8

0,1

Svezia

2,5

0,3

0,9

1,9

1,2

1,5

-0,3

0,7

Regno Unito

1,7

1,1

1,6

1,7

0,6

0,2

-0,9

-0,2

Stati Uniti

1,9

0,9

1,0

1,3

0,7

1,1

0,5

0,7

Giappone

7,0

1,5

2,2

0,0

0,8

-0,3

1,8

1,3

Elaborazioni Ufficio Studi Confcommercio su dati Commissione Europea-AMECO.

370

4/2013

Aspetti

strutturali
re confuse (molti passaggi sono stati omessi),
per chiarire che il problema del carico fiscale
il problema italiano? Se si convinti di questo, le considerazioni sul (difficile) reperimento
delle risorse necessarie per un alleggerimento
del carico fiscale assumono un significato diver-

so da quello che hanno oggi: non pi unesigenza importante, ma la soluzione progressiva di


una questione vitale.
Secondo noi, lacquisizione di tale consapevolezza il primo passo per risolvere il problema.
Sul quale, eventualmente, ritorneremo.

Figura n. 3 - Livello di pressione fiscale negli ultimi 20 anni

4/2013

371

Aspetti

strutturali

Spesa pubblica: troppa o non funziona?


RL

Su Dialoghi non ci occupiamo degli effetti delle


imposte, ma della determinazione della ricchezza ai fini tributari. Concettualmente sono due
questioni diverse, perch si pu avere una determinazione efficiente e perequata della ricchezza,
che per finanzia spese pubbliche inutili. Entrate e spese sono tuttavia interdipendenti almeno
per un aspetto, in quanto la determinazione della
ricchezza ai fini tributari una funzione pubblica che - dove non arrivano le aziende a fare da
esattori del Fisco - in una condizione di semiparalisi. La critica degli Autori che precedono
rivolta alla quantit dellintervento pubblico,
che per equivalente, come costo e quota del
PIL, ad altri Paesi europei. Il problema la scarsa qualit dellintervento pubblico, in larga parte
dovuta a pastoie interne delle modalit con cui
vengono prese le decisioni ed i denari vengono
spesi.
Ha ragione Attilio Befera quando dichiara che
chi paga le tasse compra civilt, per lo spettacolo di una spesa pubblica paralizzata e incivile non giova a questimmagine. Per questo si
crea una tendenza antitasse, in cui per molti
versi si inseriscono anche gli economisti che mi
hanno preceduto; anche nel loro intervento si
percepisce per che al problema della cattiva
qualit della spesa non si pu rispondere solo riducendo la spesa. Bisogna capire invece che
nella societ moderna la pi grande azienda di
un Paese proprio lapparato pubblico, dal cui
funzionamento dipende in gran parte anche la
buona salute delle aziende private (2). Se non si
capisce questo, normale che nella pubblica
opinione prendano piede tendenze dove la cattiva qualit della spesa pubblica diventa un motivo di ostilit verso i tributi. La reazione pi opportuna, davanti al cattivo funzionamento della
maggior parte delle funzioni pubbliche, non dovrebbe essere leliminazione delle medesime,
ma il loro rilancio, mettendone a punto
quellaziendalizzazione che dovrebbe prendere il posto della loro vecchia organizzazione
gerarchico-militare (3).
Leconomia pubblica, lintervento dello Stato, la

372

4/2013

sua efficienza, cammina sulle gambe del diritto,


cio della combinazione tra regole e valori che
deve guidare il comportamento di istituzioni
operanti per definizione fuori mercato. Proprio larretratezza mentale del diritto italiano,
come scienza sociale, secondo quanto rileviamo
nella prefazione a questo numero di Dialoghi,
alla radice della crisi della spesa pubblica. Per
ragioni giuridiche, davanti alle quali gli economisti sono impotenti, le spese inutili si autoproducono e si autoalimentano, in un vortice di passaggi burocratici praticamente provvisto di vita
propria. Sempre per ragioni giuridiche non si
riescono a prendere le decisioni pi sensate al
momento opportuno, in tutti i campi dellagire
pubblico, fino alle motovedette della guardia costiera a Lampedusa che non prendevano a bordo
i naufraghi, salvati da pescherecci privati, per timore di infrangere il protocollo, in una manifestazione momentanea della malattia della macchina pubblica. Cio dellidea distorta di governo della legge, in cui tutti temono di valutare quale sia la cosa giusta, lazione pi opportuna, che deve essere effettuata anche tenendo
conto dei regolamenti, ci mancherebbe altro, ma
non elevandoli a feticcio per coprirsi le spalle.
Questo avviene con la solita frase io applico
solo le leggi, e le leggi non le ho fatte io, che
maschera solo il desiderio di non esporsi, di non
assumersi quel grado di responsabilit necessario a gestire la situazione. Per questo la crisi delleconomia pubblica giuridica e non ha soluzioni legislative. Per questo si finanziano manifeste assurdit, dove per tutti sono formalmente
a posto, e al tempo stesso magari per una spesa davvero utile e sensata si rischia labuso di
ufficio. Si potrebbe parlare, seguendo gli Autori
che precedono, di mancanza di controllo della
Note:
(2) un filo conduttore del mio Manuale giuridico di scienza delle
finanze, Dike, 2012, messo a punto nel successivo Compendio di
scienza delle finanze, Dike, 2013. In sintesi, se si supera la confusione tra diritto e legislazione, leconomia pubblica diritto.
(3) Sul fallimento, per adesso, di questo passaggio, e sulle relative
ragioni, R. Lupi, Manuale giuridico, cit., pag. 194 ss.

Aspetti

strutturali
spesa pubblica, ma non in termini quantitativi
assoluti, quanto al suo interno, dove il buonsenso sistematicamente mortificato da una spesa
che si autoproduce, vivendo di vita propria,
mentre non si riescono a spendere pochi spiccioli per interventi utili, ma non in budget. Tra
queste condizioni della spesa pubblica e la ritrosia a pagare le tasse c un collegamento evidente, ma strumentale, dove gli evasori difendono le
proprie scelte con lo slogan, non glieli ho dati
perch altrimenti sprecavano anche quelli. Linefficienza della spesa fa concepire levasione
come una legittima difesa dei titolari di ricchezza sfuggente, che magari non pagherebbero neppure se la macchina pubblica fosse efficiente. La

scarsissima qualit della spesa pubblica fa montare una polemica contro le tasse, ma il problema non ridurre la spesa. Si tratta piuttosto di
far funzionare la pi grande azienda italiana,
cio i pubblici uffici. Compresi quelli destinati
alla determinazione della ricchezza ai fini tributari, dove le aziende non arrivano. Perch, come
vedremo in altri articoli, levasione non una
perversione privata, bens una delle tante disfunzioni della macchina pubblica, a loro volta
radicate in deficit formativi della classe dirigente a proposito di determinazione amministrativa
della ricchezza. Limperativo quindi, mentre si
riduce la spesa superflua, anche cercare di far
funzionare quella inevitabile.

4/2013

373

CODICE
CIVILE
ANNOTATO
CON LE LEGGI
TRIBUTARIE

a cura di TOMMASO LAMEDICA


Gli articoli del Codice civile, aggiornati con le pi recenti modifiche,
sono annotati con la legislazione complementare pi significativa ai
fini delle correlazioni esistenti tra lordinamento civilistico e quello
tributario, riportata - al pari di quella normativa tributaria - di seguito
al Codice civile, in ordine cronologico.
Il collegamento tra i due ordinamenti (civilistico e tributario) attuato
mediante segnalazione, in calce allarticolo del Codice civile, delle correlazioni tributarie, delle segnalazioni giurisprudenziali e dei principi
contabili applicabili.
Le disposizioni tributarie sono corredate da sintesi delle interpretazioni fornite dalla giurisprudenza, dal Ministero delle finanze e dalle
Agenzie delle entrate.

pagg. 2820 - 129,00

Il volume completato dagli indici sistematico e analitico-alfabetico


delle disposizioni contenute nel Codice civile e dallindice cronologico
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Strada 1 - Pal. F6, 20090 Assago (MI), o inviando un
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caso di recesso da parte del cliente, entro lo stesso
termine (10 giorni lavorativi dal ricevimento) il bene
dovr essere restituito per posta a Wolters Kluver
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Assago (MI) - telefax 02.82476.799.

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Aspetti

strutturali

Tassazione attraverso le aziende:


dai numeri ai concetti
in una recente monografia
di Mario Damiani, Raffaello Lupi

Chiedersi quanto gettito arriva dalla tassazione attraverso le aziende un po come chiedersi
quanta acqua c nel mare. Verrebbe da dire tanta, con una risposta intuitiva, ma poco precisa,
un po come stimata - per converso - la ricchezza tributariamente non registrata. Mario Damiani ha provato a fare qualche passo avanti in un suo volume appena pubblicato, che conferma
ovviamente la sensazione diffusa, e inserisce qualche indicazione numerica in pi. Fino ad arrivare a risultati non molto diversi da quelli pubblicati in Tassazione aziendale in cerca di identit, allegato a Dialoghi nel 2010, dove si indicava che circa 7.500 contribuenti con oltre 40 miliardi di
fatturato forniscono oltre la met del dichiarato IVA. Il problema non tanto la determinazione
valutativa, da parte degli Uffici tributari, della ricchezza dove le aziende non arrivano, ma la mancata comprensione del ruolo tributario delle aziende, persino da parte di chi ci lavora.

Il contabilismo funziona dove ne esistono i presupposti,


il problema sono le stime
Mario Damiani
Lintervento che segue prende lo spunto dalla
presentazione di un libro, da poco pubblicato da
chi scrive col titolo Tassazione attraverso le
aziende tra contabilismo e stime, con il sottotitolo Dimensioni organizzative dimpresa e profili patologici della fiscalit.
La prefazione di Raffaello Lupi, al quale va il
mio profondo ringraziamento, si intitola Una
conferma del peso della tassazione attraverso le
aziende. In essa si osserva, tra laltro, come il
libro costituisca un punto di incontro tra diritto
ed economia, generale ed aziendale, confermando come leconomia pubblica si regge su tributi
prelevati con un intervento virtuale delle istituzioni giuridico-amministrative, che fanno leva
sulle aziende come esattori di tributi.

Le aziende esattori dei tributi


e il mancato coordinamento
tra la tassazione contabilistica
e quella valutativa
Nel pretendere dalle aziende che esse richiedano

i tributi che gravano sulle controparti (come lIVA dei consumatori finali, le ritenute dei lavoratori e dei risparmiatori, le imposte sui consumi di
chi acquista carburanti o paga le bollette della luce, del gas, del telefono, fino alle imposte sostitutive sui redditi finanziari), lo Stato, massima
aggregazione sociale, viene ad utilizzare altre
aggregazioni sociali intermedie (le aziende).
La ricchezza che non passa attraverso le aziende
dovrebbe per continuare ad essere determinata
(e tassata) attraverso gli Uffici tributari, come
avviene da sempre, nel consueto modo valutativo per ordine di grandezza.
Invece la necessit di coordinare codesta (nuova) tassazione di tipo contabilistico con la tassazione valutativa attraverso gli Uffici, dove le
aziende non arrivano, non stata adeguatamente
considerata.
Mario Damiani - Professore straordinario di diritto tributario presso lUniversit LUM J. Monnet - Bari - Titolare modulo J. Monnet della
Commissione europea

4/2013

375

Aspetti

strutturali

Non di rado si indugia, piuttosto, in disquisizioni su tecnicismi di dettaglio che hanno poco a
vedere con la determinazione tributaristica della
ricchezza, cos che resta in questo modo scoperto il concetto stesso di evasione fiscale (col
rischio di creare nella pubblica opinione confusione tra la ricchezza non registrata e la maggiore imposta accertata), e ci si limita a reinterpretare circostanze registrate o comunque palesi,
non evidenziando a sufficienza la distinzione tra
la ricchezza non registrata e levasione interpretativa, realizzata forzando linquadramento giuridico della ricchezza registrata, o comunque palese, in schemi impropri, dettati solo da convenienza tributaria.
Nel libro si anche cercato di inquadrare organicamente in termini quantitativi il fenomeno tributario e di mettere ordine nei numeri sulla tassazione attraverso le aziende, identificando lordine
di grandezza dei flussi economici che attraverso
di esse pervengono alle casse dello Stato ed in tal
modo si avuta conferma che circa il 70% del
gettito tributario ottenuto per il tramite di non
pi di trentamila aziende munite di una certa organizzazione, senza dimenticare per che unazienda pu essere al tempo stesso un esattore
del Fisco ed uno strumento di evasione nellinteresse della propriet (singola o associata) (1).
Infatti se lazienda pu essere utilizzata come
organizzazione per trattenere le imposte sulla
parte di ricchezza prodotta che spetta a soggetti
terzi, ed in tale veste appare abbastanza agevole
controllarla, tanto con i sistemi contabili di registrazione dei redditi (retribuzioni ed altri compensi) erogati che con le dichiarazioni quali sostituti, non altrettanto pu dirsi per la ricchezza
propria. In ultima analisi si tratta della ricchezza
spettante allimprenditore, che - a differenza
dellazienda - ha bisogni personali. Questo il
settore dove resiste pi a lungo la ricchezza non
registrata, e dove occorre verificare con pi attenzione se esistono forme insidiose di patologia
tributaria, al di l dellevasione interpretativa.
Soffermandosi sul peso economico della tassazione attraverso le aziende in correlazione con
la strumentazione giuridica allestita disordinatamente dal legislatore, nel libro si anche cercato di spingere verso il superamento dei, pur involontari, squilibri nella distribuzione del prelie-

376

4/2013

vo, dovuti al rilevantissimo incremento della


pressione fiscale, intervenuta dal 1970 ad oggi,
come pure delle lacerazioni e degli equivoci che
pervadono la nostra societ in materia di determinazione della ricchezza ai fini tributari.
Quali soggetti economici, le aziende, comunque
le si voglia qualificare giuridicamente (imprese
o lavoratori autonomi), sono lessenziale fonte
di produzione della ricchezza e da esse promanano o in esse transitano i flussi di reddito, e di
ricchezza in generale, attribuiti ai soggetti che vi
concorrono (lavoratori dipendenti e non, finanziatori, soci o titolare). Il momento della tassazione dovrebbe quindi essere quello in cui la
ricchezza entra, in qualsiasi forma o modalit,
nel circuito delleconomia personale o famigliare per essere spesa o risparmiata.
La visibilit amministrativistica delle aziende
viene a costituire, allora, un elemento cardine
del sistema tributario, essendo ad esse richiesta
unimportante attivit di compliance col Fisco,
che presuppone una organizzazione amministrativo-contabile minimale, propria o affidata a servizi professionali esternalizzati.
Come vitale centro di interessi economici, le
aziende costituiscono il tramite per il quale transitano o possono transitare i flussi finanziari ed
economici che riguardano gli altri soggetti economici (aziende clienti o fornitrici) con cui vengono a relazionarsi per i rapporti daffari intrattenuti. possibile, allora, intercettare la ricchezza che vi transita o che comunque genera flussi
finanziari in entrata o in uscita, sia per prelevarne una parte destinata al Fisco, sia per raccogliere notizie utili da segnalare al Fisco stesso (elenco delle transazioni intervenute, elenchi delle
operazioni intracomunitarie, elenco delle spese
eseguite dai clienti privati, banche dati ai fini
delle indagini finanziarie). Occorre chiedersi,
perci, dove si trova la ricchezza non registrata
e quali forme dissimulate pu assumere per
sfuggire allimposizione per cercare, tra laltro,
di organizzare e dosare le risorse dellAmministrazione finanziaria dedicate ai controlli fiscali.
Al momento, infatti, queste forze sembrano pi
Nota:
(1) Come dimostra ad esempio il noto caso esaminato in R. Lupi,
Gli interposti, gli imprenditori e le aziende (tra caso Mediaset e
tutoraggio fiscale), in questa Rivista, pag. 435.

Aspetti

strutturali
concentrate sulla individuazione e formulazione
di contestazioni interpretative, intese come riqualificazione giuridico-tributaria di fattispecie
dichiarate e comunque non nascoste o non nascondibili, che sulla ricerca della ricchezza occultata. E le attivit sono ancora troppo sbilanciate nelle verifiche nei confronti delle aziende
strutturate organizzativamente in modo soddisfacente rispetto a quelle che non lo sono e che,
quindi, essendo connotate da una naturale ben
maggiore pericolosit fiscale, richiedono una
maggiore fatica e competenza.
Lassetto molto polverizzato della struttura
delleconomia italiana, con un numero spropositato di micro-aziende, rende difficile una programmazione di verifiche ricorrenti e richiede,
perci, unattenta analisi di priorit dei controlli,
a partire dalle situazioni di maggior pericolo. Ma
la valutazione della loro efficienza economica
suggerisce di non dedicare molte energie sui
controlli relativi alle piccole aziende, a causa di
un rapporto costi-benefici troppo alto, e di riservare, invece, maggiore attenzione a quelle medio-grandi, suscettibili di produrre maggior gettito. Cos facendo, per, si trascura gran parte
dei fenomeni di evasione vera (intesa come
ricchezza realmente occultata e non quella da interpretazione dellemerso), che nella grande numerosit dei soggetti interessati comporta importi complessivi rilevanti. In questo universo di
piccoli operatori economici, i sistemi contabili,
spesso curati con mero formalismo ragioneristico, difficilmente riflettono in modo genuino la
gestione aziendale e simpongono perci, da parte del Fisco, controlli sostanziali di natura valutativa anche quando la contabilit non sia disattesa nel suo insieme. E tuttavia i sistemi di tassazione stimata in modo standardizzato, pi o
meno affinato, quali sono gli studi di settore,
contengono una dose di arbitrariet ed incertezza
ancora elevata per assurgere a surrogato appagabile e generalizzato della tassazione analiticocontabile, tanto che si assiste alla loro esaltazione in una fase storica ed alla loro svalutazione in
quella successiva; la circolare dellAgenzia delle
entrate 31 luglio 2013, n. 24/E (2) esprime bene
questa sensazione, cercando di apparire buonista nel fornire indicazioni sulluso del redditometro quale strumento di misurazione della ric-

chezza prodotta. In realt, qualunque elaborazione statistico-matematica, quali che siano gli indicatori utilizzati per la stima, esprime un datorisultato tendenziale accettabile ai fini dellaccertamento e pu condurre ad una valutazione di
maggiore o minore pericolosit fiscale che richiede ulteriori elaborazioni mediante unindagine individualizzata che costa fatica e tempo e rischia di produrre risultati limitati. E qui si ritorna, allora, alla tentazione di realizzare un corto
circuito ed aggredire cos le aziende organizzate
ricercando gli errori (veri o presunti) di qualificazione giuridico-tributaria delle singole fattispecie impositive, da contestare con inevitabili
diatribe processualistiche che tendono a distrarre
rispetto al nocciolo del problema.
necessario perci che lassetto organizzativo
dellaccertamento dei tributi tenga conto del
ruolo delle aziende, quali esattori del Fisco e
che anzi si sostituiscono al Fisco nel richiedere
le imposte, ne agevoli la funzione, riducendo gli
adempimenti inutili o ripetitivi e ne esalti le
possibilit di segnalazione automatizzata degli
indicatori di capacit economica. Se si immaginasse che al posto delle aziende organizzate ci
fossero solamente i piccolissimi operatori, i rischi di evasione complessiva (per tributi propri
e per quelli trattenuti da terzi) sarebbero molto
pi preoccupanti ed estesi ed il bilancio complessivo rischierebbe di essere negativo. Questo
il quadro tipico delle economie statiche da
tempo, non coinvolte in processi di rinnovamento ed innovazione significativi, in cui mancano
strutture produttive robuste e capaci di competere nei mercati internazionali ed in cui lestrema
polverizzazione delle attivit economiche funzionale anche ad un controllo politico della societ, non di rado autoritario.
Lo scenario futuro non pu, allora, che essere
quello che procura di favorire il processo di aggregazione e di ampliamento dimensionale delle
aziende ed il rafforzamento di quelle organizzate o suscettibili di esserlo anche mediante outsourcing, quale cerniera essenziale ai fini della
tassazione della ricchezza prodotta, da una parte
spingendo ulteriormente il processo che tende a
Nota:
(2) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

4/2013

377

Aspetti

strutturali

ricondurre la tassazione attraverso esse e, quando ci non possibile, cercando di concentrare


le risorse dei controlli fiscali sugli altri soggetti
in ordine decrescente di pericolosit e di possibile gettito recuperabile.
In questa strategia di ricerca di un giusto equilibrio tra efficienza organizzativa del sistema tributario e di ricerca del recupero dellevasione,
da considerare anche leffetto mediatico che si
produce con la spasmodica attenzione, spesso
superficiale, al fenomeno fiscale. Levasione
non sempre considerata dai media alla stessa
maniera; si tende infatti a distinguere quella da
sopravvivenza (3), senza la quale, cio, il piccolissimo operatore sarebbe costretto a chiudere
lattivit, con incremento del numero dei disoccupati e loro transito, non di rado, nellarea degli autonomi border line, ulteriori aspiranti evasori, cos che essa viene considerata con una
certa indulgenza. Diverso il giudizio che viene, giustamente, riservato con severit allevasione per avidit, che quella che pratica il
soggetto che dispone di un reddito ben superiore
alle sue necessit ed al suo tenore di vita e che
sottrae parte dellimponibile solo per accumulare ulteriore ricchezza.
Il grado di complessit organizzativa ed operativa delle grandi aziende, come le banche o le
compagnie di assicurazione, ovvero delle grandi
imprese che erogano servizi pubblici soggetti ad
accisa (gas, elettricit ecc.) alquanto elevato,
mentre un dato di fatto che le rudimentali strutture organizzative delle piccole imprese, che sono le pi numerose nel nostro Paese (quasi il
95% di tutte le imprese), non le rende affidabili.
Ci motivo di preoccupazione per lAmministrazione finanziaria, la quale sempre pi portata a valutare favorevolmente un ulteriore processo di esternalizzazione degli adempimenti fiscali per i quali codeste aziende si affidano agli
studi professionali, che, a loro volta, diventano i
soggetti attuatori degli adempimenti aziendali in
materia di ritenute e prelievi alla fonte.
Ricordando che la parte di ricchezza nazionale
tassata attraverso le aziende notevole, e va dal
66 al 71%, a seconda che si considerino solo i
tributi totali ovvero solo quelli erariali e che i
relativi adempimenti possono risultare affidabili, anche per le imprese medio-piccole, attraver-

378

4/2013

so il tutoraggio professionale, resta comunque


una significativa frazione di tributi propri, che
devessere tassata con attivit diretta degli organi dellAmministrazione finanziaria, che potranno avvalersi di informazioni utili mediante ricorso ai dati delle aziende di credito, utilizzando
ad es. le recenti disposizioni in materia di obbligo di alimentazione della banca-dati dellanagrafe tributaria con la segnalazione delle operazioni e dei conti bancari. Si realizza in tal modo
una integrazione dei sistemi di tassazione tra
aziende segnalatrici di dati e Uffici accertatori e
la tassazione avverr secondo i vecchi canoni
dellaccertamento in rettifica o dufficio e quindi attraverso la richiesta di imposte da parte del
Fisco dove le aziende non arrivano.
Concentrare gli sforzi e le capacit operative
dellAmministrazione sulle aree di formazione
della ricchezza nelle quali non vi lintervento
delle aziende quali esattori essenziale, ma richiede sistemi di acquisizione delle informazioni utili di tipo reticolare. In essi ogni input o
punto di rete essenziale, ma ne vanno studiate
e ricercate le fonti, dai pur limitati dati provenienti dalle altre Amministrazioni pubbliche
(Comuni, organi di polizia, ecc.) a quelli delle
aziende che hanno comunque avuto rapporti con
i soggetti verificati, ai contrasti dinteresse, fino
ai riscontri dei flussi finanziari gi nella disponibilit dellamministrazione.
Il sistema tributario va perci considerato, studiato ed attuato in modo da realizzare la pi ampia sinergia tra i diversi metodi di tassazione,
privilegiando la ricerca della ricchezza non registrata ed occultata da parte di quei soggetti i cui
flussi di ricavo e di reddito non sono intercettati
dalle aziende e nei cui confronti i controlli debbono essere, non solo selettivi (in ordine di importanza e grandezza dei flussi che si ritengono
occultati e degli indici di pericolosit fiscale),
ma anche strutturati in modo da acquisire la
maggiore quantit possibile di informazioni.
Va aggiunta la necessit che il diritto tributario
Nota:
(3) Su questo profilo si sono recentemente sviluppate anche polemiche politiche, che non hanno colto lessenza di queste argomentazioni, forse ritenendo che costituissero una giustificazione
dellevasione anzich un tentativo di spiegarne origini e motivazioni.

Aspetti

strutturali
estenda i propri interessi fino a considerare e valutare gli effetti delle norme giuridiche di carattere tributario o pantributario sullorganizzazione aziendale ed istituzionale. Si tratta di esaminare limpatto che ciascuna disposizione tributaria pu avere sullorganizzazione delle aziende e
delle istituzioni (in primis lAmministrazione finanziaria), sulle modifiche o sugli adattamenti
organizzativi che pu comportare, sullefficacia
di queste variazioni e sulla idoneit a migliorare
la rete delle informazioni dirette al Fisco, sempre pi utili, non solo alla tassazione che gi avviene attraverso le aziende, ma anche a quella
che si realizza attraverso gli organi diretti di
controllo del Fisco.

La dimensione organizzativa delle aziende


e la sua rilevanza tributaria
Quando si parla di aziende necessario intendersi sugli elementi essenziali che devono esistere affinch possano essere ritenute entit effettivamente significative per leconomia nazionale e, quindi, per il Fisco, essendo capaci di
produrre ricchezza con automatismi economicoorganizzativi che le rendono autosufficienti.
Proprio lautosufficienza un fattore da considerare, forse pi della dimensione misurata dal
fatturato o dal numero degli addetti, per attribuire al concetto di azienda unautonomia di funzionamento e quindi di sopravvivenza e di profittabilit che prescinde dallapporto del titolare,
dei soci o addirittura del vertice del management. A parit di volume daffari o di dipendenti, unazienda autosufficiente solamente se in
grado di autogestirsi nellattivit ordinaria anche
senza i vertici, che invece sono certamente essenziali nellelaborare le strategie di crescita, di
riconversione o di governo dei cambiamenti e
delle crisi. In questo caso lorganizzazione talmente efficiente da risultare affidabile per definizione e quindi tale da poter fare accreditare
lazienda anche nei confronti del Fisco come
soggetto idoneo ad evitare disfunzioni gestionali
o operative preordinate allevasione fiscale ovvero a correggere immediatamente tali anomalie
quando si verificano.
Le aziende che non hanno queste caratteristiche
di autosufficienza in gran parte non possono
neppure definirsi tali quando la loro vitalit ed

attivit dipende da un solo soggetto, seppure


coadiuvato da qualche collaboratore e famigliare, dovendo invece parlarsi, nella sostanza, di
lavoratore autonomo dalla cui opera dipendono
futuro e risultati dellattivit svolta. Sfrondate
da queste entit minori, le vere aziende sarebbero comparabili con quelle di altri Paesi assimilabili allItalia per popolazione e struttura economica.
Per i soggetti che non hanno la connotazione dellautosufficienza organizzativa sarebbe necessario prevedere modalit di controllo fiscale, di accertamento e di vigilanza del tutto diversi da
quelli applicabili alle aziende strutturate. Cos come solo alle aziende autosufficienti andrebbe richiesto limpegno ad intercettare la ricchezza che
si forma loro tramite ed a farne segnalazione al
Fisco, che potr contare sulla efficienza della loro
organizzazione, compreso un apprezzabile sistema di controlli interni, e sulla loro indipendenza
rispetto alla propriet ed ai vertici aziendali.
Un adeguato sistema di responsabilit dei soggetti apicali e degli altri da questi delegati, ampliando allarea fiscale, con opportuni adattamenti, le linee portanti della legge n. 231/2001
sulla responsabilit degli enti, potrebbe contribuire a far fare a queste aziende un salto di qualit, non solo per accreditarle in termini di tax
compliance, ma per essere anche utilizzabili per
fornire al Fisco i dati salienti dei rapporti con
controparti utili per la verifica della correttezza
fiscale delloperato di queste ultime (tipici potrebbero essere i controlli di filiera e di rete).
Molti studiosi ritengono per ancora non maturi
i tempi per questa innovazione, dubitando che le
funzioni aziendali possano essere in grado di assicurare un adeguato controllo interno e che
possa addirittura essere costruito un modello organizzativo tale da fronteggiare efficacemente i
rischi di commissione dei reati tipici tributari.
Infine, nellintento di superare il tradizionale
metodo di studio e di ricerca giuridica, fondato
soprattutto sullanalisi interpretativa della norma, nel libro si cercato di analizzare in primo
luogo i fatti economici e di risalire poi alla coerenza di sistema della disciplina tributaria applicabile alle fattispecie considerate. Ecco perch
esso presenta una sequenza logica di approfondimenti di quei profili di patologia fiscale, che
4/2013

379

Aspetti

strutturali

costituiscono situazioni di confine tra legittimo


risparmio dimposta, elusioni ed evasioni reali e
quelle che derivano da interpretazioni discutibili
della normativa (la cd. evasione interpretativa) o

che possono debordare nelle frodi fiscali che sono la riserva degli strateghi delle aziende con limitate inibizioni legalitarie, spesso di rilevanza
internazionalistica.

Perch le aziende non si rendono conto del loro ruolo?


Raffaello Lupi
Il disorientamento dei tributaristi
Quando i tributaristi alzano gli occhi dai dettagli
della loro personale esperienza professionale,
non sembrano rendersi conto del contesto in cui
si trovano. Magari iniziano a divagare sul rapporto tra stato e mercato, spesa pubblica
e spesa privata, bisogno di gettito, cattiva
qualit delle spese pubbliche, onest e disonest
dei contribuenti, lotta allevasione e via enumerando. Tutte questioni generiche, estranee alla
determinazione della ricchezza ai fini tributari,
principale parametro cui far riferimento per determinare i tributi.
Questi ultimi, come si ricava dalla stessa parola
imposta, devono essere imposti da qualcuno
e Mario Damiani ci ricorda che oggi questa richiesta avviene attraverso le aziende, intese come
organismi di persone tenute assieme da uno scopo
economico, senza confonderle con i lavoratori indipendenti, titolari di unazienda solo in senso
materiale, cio attrezzature e merci, che non possono certo condizionare il comportamento fiscale
del titolare, ed unico addetto allazienda.
Damiani mette in evidenza che lutilizzazione ai
fini tributari delle registrazioni contabili e della
documentazione amministrativa posta in essere
dalle aziende per propri fini di controllo interno
facile ed efficiente, man mano che lazienda
si spersonalizza rispetto al titolare; Damiani sostanzialmente conferma che il 60-70% del gettito tributario, tra ritenute, IVA, tassazione dei
profitti e del risparmio, accise sui consumi, proviene dalle circa 4.000 aziende di grandi dimensioni, e diventa la quasi totalit se si considerano le circa 30 mila aziende di dimensioni
medie (50-250 addetti). I tributaristi sembrano
non rendersi conto di quanto precede, e continuano ad appiattirsi sui materiali normativi,
come se prima di essi non ci fosse nulla, come

380

4/2013

se fossero loro a creare i problemi, e come se


potessero magicamente risolverli. Un inconcludente circuito di commenti ai materiali normativi, critica al legislatore e invocazioni al medesimo pervade ormai la materia tributaria, frutto di
una mancata consapevolezza che travalica il
mondo degli accademici e dei professionisti,
estendendosi al resto delle classi dirigenti.

La mancata autocoscienza delle aziende


(o meglio di chi ci lavora)
Neppure le classi dirigenti, n le stesse persone
che lavorano nelle aziende si rendono conto che
lorganizzazione amministrativa aziendale lo
strumento utilizzato dal Fisco italiano per determinare la ricchezza ai fini tributari, e richiedere
le imposte. Per molti versi questa incapacit di
comprensione deriva dalla carenza di formazione
socioeconomica della nostra opinione pubblica,
comprese le classi dirigenti. Abbiamo gi messo
in evidenza su Dialoghi macroscopiche confusioni sul concetto stesso di azienda, dove si
accostano gli organismi pluripersonali a milioni
di attivit, al massimo gestite tra marito e moglie, o tra due fratelli tuttofare, dove lazienda
esiste solo nel suddetto senso materiale, dagli
scaffali alle merci offerte sul banchetto dellambulante. Accomunare in questo modo aziende,
come aggregazioni di persone, e lavoro indipendente (fino a considerare azienda anche il
venditore di caldarroste) genera equivoci pericolosissimi, e pone le premesse per non capire nulla, non solo di tassazione, ma anche di gestione
delleconomia, secondo un filo conduttore di
Dialoghi, su cui non insisteremo mai troppo (4).
Nota:
(4) Vedi in proposito da ultimo S. Capitani, R. Lupi, Aziende e lavoratori indipendenti: anche gli studiosi confondono?, in Dialoghi
Tributari n. 3/2013, pag. 252.

Aspetti

strutturali
Damiani spiega che attraverso le aziende non si
riesce a raggiungere in modo equilibrato tutta la
ricchezza. Dai dati del volume emerge che in
Italia ci sono abbastanza aziende organizzate da
renderle insostituibili come esattrici delle imposte, ma al tempo stesso 1) inutilizzabili per la
tassazione del lavoro indipendente al consumo
finale, dove occorre la tradizionale valutativit
sistematica degli Uffici e 2) abbastanza piccole
da consentire al titolare di nascondere quote di
ricchezza percentualmente poco rilevanti, ma distruttive in termini di immagine pubblica delle
aziende, come indichiamo in altri articoli di
questo fascicolo (5).
Damiani conferma quindi che levasione una
questione di organizzazione produttiva ben prima che di onest, strumento di comprensione rudimentale e distruttivo. Che blocca la determinazione valutativa, da parte degli Uffici, della ricchezza dove le aziende non arrivano. Questi deficit esplicativi spiegano perch lItalia si adagiata sulla possibilit di acquisire una fetta importante del gettito attraverso la determinazione
ragionieristica della ricchezza, da parte delle
aziende, senza replicare con adeguata sistematicit le valutazioni dove le aziende non arrivano.
Sarebbe illusorio attendersi spiegazioni di quanto precede da parte delle aziende, per la loro
stessa natura di organismi spersonalizzati, tenuti
assieme dal prodotto, indifferenti ad una sistematizzazione sociale generale, di competenza
della politica ed estranea agli specifici oggetti
delle varie attivit aziendali. Ogni azienda ha i
suoi problemi, concentrata sul suo business,
non fa pedagogia sociale, n promuove movimenti di opinione, neppure sul ruolo delle aziende nellorganizzazione sociale.
Quindi le aziende fronteggiano linferno della
ricchezza palese, che pure le colpisce pesantemente, in ordine sparso. Ognuna si gestisce al
meglio (forse, al peggio ...) i propri rilievi sullelusione, sulle valutazioni di bilancio, sullinerenza, sui prezzi di trasferimento, sullIVA comunitaria, su tanti altri aspetti sofisticati della tassazione. Magari le aziende pagano parcelle milionarie a costosissime macchine da soldi professionali, ma storcono il naso davanti alla richiesta di
esporsi sullidea di azienda, magari aiutando a
far passare nellopinione pubblica i concetti che

stiamo spiegando. La parte tributaria de Il Sole 24 Ore, pur emanazione del mondo aziendale,
oscilla tra tecnicismi di dettaglio e luoghi comuni, impermeabile al concetto di tassazione attraverso le aziende. il riflesso di uno strabismo
praticistico in cui le aziende, e le loro associazioni, da un lato sparano troppo corto, disperdendosi in tecnicismi specialistici oppure - quando se
ne distaccano - si disperdono, come dicevo allinizio, su spesa pubblica, spesa privata, onest,
disonest, ecc. La risposta che le aziende italiane sono troppo piccole, per fatturato e per mentalit, per essere strumenti di spiegazione della
societ, e sono poco pi che strumenti di produzione e distribuzione di beni e servizi. Fanno
cioccolatini e detersivi, insomma, non producono
idee, ed andrebbe benissimo cos, se solo ci fosse
qualcun altro in grado di produrre idee. Sarebbe
bene che gli uomini operanti nelle aziende si rendessero conto che tutti i loro problemi tributari
non derivano dalle questioncine di dettaglio su
cui sono formulati i rilievi, ma dalla grossolanit
delle spiegazioni sulladempimento e sullevasione, e dalla mancata percezione dellesternalit
positiva tributaria delle aziende. Che andrebbe
valorizzata anche se ci non serve ad alcuna
azienda in modo specifico. Invece ogni azienda
si chiede legittimamente perch dovrebbe pagare
lei, od esporsi lei, per una azione genericamente
utile a tutte le aziende. Peccato che questo gigantesco equivoco ostacoli, non solo la crescita delle
aziende, ma lorganizzazione sociale, in gran
parte fondata su di loro, come uniche strutture
efficienti della nostra organizzazione sociale.
Una societ disorientata e rancorosa in materia
tributaria, con buona pace della consulenza fiscale milionaria, nuoce anche alle aziende. Cui
conviene aiutare lopinione pubblica a capire la
tassazione attraverso le aziende, ottenendo per
loro quel riconoscimento di ruolo utile a sdrammatizzare il problema, rasserenando il settore, a
beneficio del patto fiscale e del patto sociale che
legano la nostra comunit.

Nota:
(5) R. Lupi, Gli interposti, gli imprenditori e le aziende (tra caso
Mediaset e tutoraggio fiscale), in questa Rivista, pag. 435.

4/2013

381

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01/10/13 09:04

Aspetti

strutturali

Statuto del contribuente:


rigidit di ritorno della codificazione
frammentaria del buonsenso
di Marzia Lerani, Antonio Puce, RL

Anche per lo Statuto del contribuente vale quello che vale per tutte le leggi, espressione di tendenze diffuse nella pubblica opinione, che coesistono con altre, in equilibri precari che, spesso,
colgono solo una parte dei problemi, e la travisano, per poi essere modificate senza essere state
particolarmente utili. Lo Statuto del contribuente ha certamente dato un appiglio a chi doveva
difendere soluzioni di buonsenso, che in quanto tali sarebbero state sostenibili comunque, ma
ha anche innescato nuove rigidit e formalismi. Facendo dimenticare che la migliore tutela del
privato davanti a una istituzione non sta nelle norme, ma nella condivisione dei concetti; a tal fine bisogna coordinare tutti i profili rilevanti nel caso specifico. Codificarne qualcuno in modo
isolato provoca rigidit controproducenti anche nel caso di molte disposizioni statutarie.

Lo Statuto del contribuente come legge manifesto


Marzia Lerani
Lespressione legge manifesto non una critica, ma un punto di partenza per una riflessione, che va al di l di un ipotetico bilancio
dello Statuto dei diritti del contribuente. Bisogna chiedersi piuttosto in quale misura siano
codificabili in astratto principi di buonsenso,
che ricorrono in concreto secondo sfumature diverse.
Lo Statuto senzaltro d una possibilit di appiglio per chi vuole riflettere e quindi dare un fondamento normativo a principi valoriali di senso
comune diffusi, quali, la buona fede, limparzialit, il contraddittorio. Tali valori per devono
essere contestualizzati e paragonati ad altri, ricorrenti anchessi in concreto, per poter capire
lintensit con cui di volta in volta ognuno di essi si presenta.
Le ombre di quella che stata ritenuta una legge manifesto sono la rigidit, il formalismo, in
quanto si cristallizza in una legge un valore, rendendolo invocabile anche quando ne manca un
bisogno concreto, col rischio di formalismi e disfunzioni sul buon funzionamento dellAmministrazione pubblica, e di indebolimento dei prin-

cipi statutari proprio nei casi in cui il loro rispetto sarebbe invece pi importante.
Lo Statuto emblematico del rapporto che da
sempre intercorre tra valori e norme. Non si
vuole sminuire limportanza del valore nella
sua portata generale, ma se lo stesso viene posto rigidamente a fondamento di una norma,
questo spiana la strada al formalismo creando
per altri versi una incertezza del diritto, tanto
pi se la regola dettata da una classe dirigente
disorientata e lacerata, come quella italiana sul
Fisco.

Accertamento prematuro
Queste rigidit emergono ad esempio nella disposizione sullaccertamento prematuro, la cui
interpretazione stata oggetto di numerosi interventi giurisprudenziali, iniziati con la sentenza
n. 22320 del 2010, nella quale la Corte di cassazione aveva affermato che laccertamento prematuro non affetto da nullit, e culminati con
la sentenza delle Sezioni Unite n. 18184 del
Marzia Lerani - Dottore in Giurisprudenza

4/2013

383

Aspetti

strutturali

2013 (1), che probabilmente non chiuder la


questione.
In merito il quesito che sarebbe opportuno porsi
se pu essere considerato rispettoso del principio di proporzionalit punire gli Uffici per non
aver atteso che il contribuente formulasse delle
deduzioni difensive.
Posto che il diritto di difesa del contribuente
pu esercitarsi comunque anche successivamente in via giudiziale con limpugnazione dellavviso di accertamento, deve innanzitutto rilevarsi
che la sanzione di nullit non interviene a garanzia del diritto di difesa del contribuente, ma a
garanzia del contraddittorio anticipato, mancante nella ordinariet degli avvisi di accertamento
non preceduti da verbale.
Inoltre questa nullit pu essere facilmente superata se sussistono fondati motivi di urgenza.
Si parlato di costruire un vizio della funzione,
cio chiedersi quale potrebbe essere la giustificazione di una meccanica sanzione di nullit
dellatto prematuro rispetto al termine dei 60
giorni. Perch in una materia di matrice amministrativistica non c da discutere su di un vizio
della volont, ma su di un vizio della funzione.
Un vizio della funzione desumibile dal complesso quadro procedimentale. Insomma, il vizio
della funzione non sta tanto nellaccertamento
prematuro, ma in quello che c attorno. E che
spesso merita la sanzione di nullit, ma non in
modo pregiudiziale.
Sarebbe opportuno, quindi, appigliarsi a questa
possibilit solo se c un fondato motivo di controdedurre, visto che il contribuente ha comunque possibilit di presentare ricorso.
Che senso ha una pregiudiziale sanzione di nullit? Forse sarebbe il caso di valutare volta per
volta se sia opportuna questa sanzione, per evitare di creareuno strumento pretestuoso di contestazione privo di presupposti sostanziali.

La permanenza degli operatori per


le verifiche presso la sede del contribuente
Stesso discorso si pu fare anche con riferimento al comma 5 dellart. 12 dello Statuto, secondo
cui la permanenza degli operatori civili o militari dellAmministrazione finanziaria, dovuta a
verifiche presso la sede del contribuente, non
pu superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili

384

4/2013

per ulteriori 30 giorni nei casi di particolare


complessit individuati e motivati dal dirigente
dellUfficio.
Anche tale disposizione risente del fatto che nello Statuto del contribuente si riversarono tendenze latenti nella pubblica opinione, che coesistono, magari in angoli diversi del cervello delle
stesse persone: una specie di schizofrenia, altalenante tra tutela del contribuentee lotta allevasione, derivante dallo scoordinamento tra
tassazione attraverso le aziende e attraverso gli
Uffici. Anche lo Statuto riflette lillusione di
mettere ordine per legge, come se la certezza del
diritto derivasse dalla legislazione, e non dallatteggiamento verso di essa. Si conferma quindi il clima di forte confusione che caratterizza il
nostro sistema e la necessit di riflessione, perch solo la comprensione dei problemi, e la loro
discussione possono rasserenare gli animi, aiutando anche a redigere una legislazione pi adeguata. Se invece ci si aspetta la salvezza passivamente, dalla legislazione, il tira e molla normativo continuer in eterno, con progressiva paralisi e deresponsabilizzazione. Il diritto deve
assicurare la pacifica convivenza sociale senza
essere svilito a mera documentazione normativa,
deve cercare di coordinare e sviluppare diversi
valori, esperienze e riflessioni con un metodo
umanistico. Non si pu pretendere di garantire i
diritti del contribuente con una legge, ossia con
un mero manifesto politico, quando lintero sistema che non funziona.
Queste disfunzioni del nostro sistema sono dovute alla eccessiva fiducia nel legislatore della
pubblica opinione, che, essendo priva di formazione economica, sociale e politica, concepisce
il legislatore come colui che pu risolvere tutti i
mali, illudendosi. Il potere politico, per migliorare la situazione del Paese, per non perdere
consensi, si limita ad emanare nuove leggi, instaurando un circolo vizioso che non ha fine e
non porta da nessuna parte, se non ad una stratificazione normativa priva di utilit, come accaduto anche con lo Statuto del contribuente.
A questo punto c da chiedersi se non occorra
Nota:
(1) R. Lupi, M.R. Silvestri e D. Stevanato, Accertamento prematuro e procedimento amministrativo, in questa Rivista, pag. 389.

Aspetti

strutturali
ammettere che la protezione che lo Statuto garantisce risultata essere palesemente insuffi-

ciente e se non sia il caso di ripensare la materia


della tutela del contribuente.

Istruttoria tributaria e Statuto del contribuente: la sterile codificazione


del buonsenso
Antonio Puce
Le rigidit di cui parla Lerani nellarticolo che
precede, sia pure su valori importanti, visti per
in assoluto e non contestualizzati, sussistono anche a proposito del comma 5 dellart. 12 dello
Statuto del contribuente.
Mi riferisco al limite rigido di cui secondo cui
la permanenza degli operatori civili o militari
dellamministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non pu
superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili
per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare
complessit dellindagine individuati e motivati
dal dirigente dellUfficio. Gli operatori possono
ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente
dellufficio, per specifiche ragioni.
Appare chiaro che si tratta di una norma capestro, in quanto sprovvista di clausole generali,
che consentano di motivare periodi pi lunghi
di svolgimento della verifica, che potrebbero
essere necessari per situazioni di particolare
complessit. Se da una parte la norma iugulatoria per la permanenza presso la sede del contribuente, di opposta rigidit per la durata della verifica, che stando alla suddetta disposizione poteva anche non finire mai, visto che tra un
giorno di permanenza e laltro, presso il contribuente, potevano anche trascorrere mesi, o anni.
La conseguenza del protrarsi della verifica, oltre
il termine previsto dallo Statuto, anche se non
comminata espressamente, dovrebbe essere linutilizzabilit degli elementi di prova raccolti
oltre questo limite, poich ogni elemento raccolto, dagli operatori della Guardia di finanza, oltre
il limite temporale di 30 giorni, eventualmente

prorogabile, frutto di attivit posta in essere in


violazione della norma stessa.
Eppure non sembra giusto che una prova oggettivamente ammissibile non possa essere utilizzata a causa della negligenza di chi lha acquisita,
il quale dovr, semmai, rispondere nelle sedi
competenti. La prova non pu ritenersi illegittima solo perch illecitamente acquisita, si tratta
di due profili diversi che non possono essere
confusi. Lindiscutibile esigenza di approntare
unadeguata tutela al contribuente deve accordarsi con gli interessi della collettivit, che esige
unadeguata lotta allevasione ed allelusione fiscale.
Il rischio di vanificare una quantit considerevole di accertamenti era ancora pi elevato con
linterpretazione giurisprudenziale secondo cui
il limite dei 30 giorni non era da intendersi come riferito alla permanenza effettiva, ma alla
durata della verifica, contando cio anche i giorni che passavano tra una permanenza aziendale e la successiva.
Per arginare tale situazione lart. 7 del D.L. n.
70/2011 - il cd. decreto sviluppo - ha modificato
in senso pro fisco la disposizione. Infatti, secondo la nuova formulazione Il periodo di permanenza presso la sede del contribuente di cui al
primo periodo, cos come leventuale proroga
ivi prevista, non pu essere superiore a quindici
giorni in tutti i casi in cui la verifica sia svolta
presso la sede di imprese in contabilit semplificata e lavoratori autonomi; anche in tali casi
[rectius in entrambi i casi come sostituito in
sede di conversione del decreto legge], ai fini
del computo dei giorni lavorativi, devono essere
considerati i giorni di effettiva presenza degli
Antonio Puce - Master Diritto tributario Professionale, Universit
di Roma - Tor Vergata

4/2013

385

Aspetti

strutturali

operatori civili o militari dellAmministrazione


finanziaria presso la sede del contribuente.
Nellultimo periodo si fa riferimento ai giorni di
effettiva presenza, bloccandosi linterpretazione
giurisprudenziale, con una norma di carattere interpretativo, senza dubbio sensata.
Si cos, da un lato, arginato il rischio di dover
considerare nulli una notevole quantit di accertamenti, magari per il resto fondati, a causa di
una posizione eccessivamente garantista della
giurisprudenza, anche se, dallaltro lato, resta
aperto il problema delle verifiche che non finiscono mai.
Peraltro, in sede di conversione del decreto, la
parola anche in tali casi stata sostituita con
la locuzione in entrambi i casi e tale modifica
stata interpretata nel senso che la norma interpretativa col termine entrambi voglia riferirsi
esclusivamente alle imprese in contabilit semplificata e ai lavoratori autonomi, per i quali
stato previsto il pi breve termine di durata delle
verifiche di 15 giorni, e non invece ai contribuenti in contabilit ordinaria, per i quali il termine di durata delle verifiche di 30 giorni.
Meno rigida invece la disposizione programmatica dellart. 12 secondo cui Tutti gli acces-

si, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati allesercizio di attivit commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine
e controllo sul luogo.
Si tratta di una enunciazione tanto importante
quanto ovvia, ed inutilmente tautologica, come
sono inevitabilmente tautologiche le circolari
emanate al riguardo dallAgenzia delle entrate e
dalla Guardia di finanza secondo cui i controlli si
svolgono, salvo casi eccezionali ed urgenti adeguatamente documentati, durante lorario ordinario di esercizio delle attivit e con modalit tali da
arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attivit stesse nonch alle relazioni
commerciali o professionali del contribuente.
Non particolarmente utilizzati, oppure utilizzati
per motivi tattici, appaiono le disposizioni del
comma 6, sulla possibilit di rivolgersi al Garante del Contribuente.
Si tratta per sempre di elastiche indicazioni di
valori, cui si pu far riferimento contro eventuali accanimenti investigativi ed altre patologie, ai limiti dellabuso di potere (che poi la
vera preoccupazione del diritto amministrativo,
compreso quello dei tributi).

Statuto del contribuente e relativismo dei valori


RL
Limportanza dello Statuto del contribuente
paradossalmente un riflesso della profonda crisi
di un diritto che, appiattendosi sui resoconti
normativi, giurisprudenziali e dottrinali, come
diciamo sempre su Dialoghi, rimasto allo stadio di legislazione.
Lo Statuto del contribuente esprime uno dei casi
in cui ci si attende un rimedio dalla legislazione,
mettendo in secondo piano i valori e la riflessione. Tutte le leggi in un certo senso sono dichiarazioni programmatiche dirette alle istituzioni,
ma lo Statuto del contribuente conferma la sussidiariet della legge cui si deve far ricorso solo quando eccessivamente difficile trovare una
soluzione soddisfacente in base ai valori. Le
leggi sono una guida per le istituzioni, ma un

386

4/2013

Paese sereno quanto pi le istituzioni agiscono


in modo accettato e condiviso (2). Quando in un
settore dellorganizzazione sociale, dei suoi apparati istituzionali e di coloro che li studiano c
riflessione e serenit e i valori sono condivisi,
non c bisogno di codificarli. Lo Statuto del
contribuente unoccasione per riflettere, in
Nota:
(2) Prova ne sia lInghilterra, dove addirittura manca una Costituzione scritta e si vive benissimo, ma anche altri Paesi, come gli
Stati Uniti, in cui le Costituzioni e le dichiarazioni dei diritti sono
chiaramente intese come leggi manifesto, nel senso positivo di
essere indicative, tendenziali, flessibili, come un inventario di
valori, redatto quasi settantanni fa, ma utile per adattarsi alle caratteristiche delle situazioni concrete oltre che alla graduale evoluzione dei costumi.

Aspetti

strutturali
materia tributaria, sul rapporto tra legislazione e
valori, tipico del diritto, dove una qualche codificazione dei valori necessaria, in una societ
complessa. Molte questioni sarebbero irrisolvibili se si dovesse risalire di volta in volta ad un
imprecisato spirito del popolo (3), che non si
pu certo evocare per risolvere bagatelle e minuzie, dove pi opportuno, in nome della certezza dei rapporti giuridici, cristallizzare i valori
in regole. I valori restano per, non solo un criterio di interpretazione delle regole, ma anche
un punto di riferimento per tutte le questioni di
principio, non codificabili ex ante, in quanto,
come rilevavano gli Autori precedenti, i valori
non si presentano mai da soli; in concreto, infatti, la buona fede, la certezza dei rapporti, la perequazione tributaria, la snellezza dellattivit
amministrativa, il rispetto dei patti, la collaborazione tra Fisco e contribuente, e tutti gli altri valori cui si fa riferimento nello Statuto del contribuente, si presentano mescolati tra di loro, con
gradazioni differenti in concreto (4). Le enunciazioni valoriali, che si susseguono nei vari articoli dello Statuto, a compartimenti stagni (5),
sono prive di coordinamento reciproco; per questo rischiano di essere troppo rigide, prestandosi
quindi a utilizzazioni formalistico avvocatesche,
che finiscono per delegittimare la suddetta portata argomentativa dello Statuto. Che in un certo
senso utile in un ambiente degenerato, in senso formalistico, e deresponsabilizzato, per lequivoco del governo della legge, che mette in
ombra la riflessione. Quando, davanti a un ragionamento convincente, invece di replicare con
un altro ragionamento si chiede troppo spesso
dove sta scritto, allora lo Statuto ha una utile
portata legittimante; serve cio, come rilevava
Lerani, a dare una base normativa testuale ad un
ragionamento di buonsenso. Che per in un contesto di serenit e di responsabilit dovrebbe bastare a se stesso, cio non dovrebbe aver bisogno di una norma per prevalere. Il riflesso negativo dellutilizzazione della norma il rischio di
un irrigidimento dellenunciazione normativa,
presentata come un valore assoluto, al di l
del suo pi sensato coordinamento con altri valori. I valori non vengono mai in considerazione
da soli, ma assieme ad altri, con la necessit di
stabilire il peso di ciascuno nel caso concreto.

La rigidit dellenunciazione astratta dei valori


caratterizza anche lo Statuto del contribuente.
Questultimo enuncia in modo isolato una serie
di valori, spesso meritevoli di tutela in concreto,
ma spesso del tutto irrilevanti. A questa enunciazione si collegano rigidit, spesso brandite avvocatescamente come uno spadone retorico, che
mette in ombra tutti gli altri valori sul tappeto.
un circolo vizioso in cui stanno i pregi e i difetti
metodologici dello Statuto del contribuente, come due facce della stessa medaglia. In un diritto
appiattito sulla legislazione, lo Statuto del contribuente ha la sua utilit per dare un fondamento al buonsenso di alcuni valori, ma al tempo
stesso ostacola il ragionamento, e quindi la possibilit di uscire dallappiattimento sulla legislazione. Che il vero problema di tutto il diritto,
non solo tributario, che rischia di narcotizzare le
istituzioni e provocare una valanga di legislazione. Che per il sintomo della paralisi mentale
sopra indicata, non la sua causa.

Note:
(3) Come lo definivano secoli or sono Kirchmann e Wolf, Il valore
scientifico del diritto, Giuffr, 1964, nella parte meno convincente
del loro brillante volume (edito nel 1964 da Giuffr, col titolo
parzialmente fuorviante il valore scientifico della giurisprudenza in quanto il volume si riferisce al diritto in generale, nel senso in cui definiamo le facolt di giurisprudenza).
(4) la teoria del relativismo dei valori, e dellerroneit logica del
concetto stesso di valore assoluto, riflessioni che probabilmente
hanno formulato in molti, e che, per quanto mi riguarda, sono
presenti al par. 11 di Societ, diritto e tributi, Milano, 2005, esaurito,
ma disponibile su www.fondazionestuditributari.com top menu
pubblicazioni.
(5) In proposito mi piace riportare un aforisma di Paola Melone
(una poetessa recentemente scomparsa che vale la pena di googlare) La teoria dei compartimenti stagni funziona solo in idraulica; se la applichiamo alla mente, otterremo solo pensieri putridi
come lacqua fetida di uno stagno. Questa tendenza a pensare a
compartimenti stagni si ritrova quando, sugli stessi organi di
stampa, accostate nella medesima pagina, si ritrovano enfatiche
enunciazioni opposte, che inneggiano da una parte alla lotta allevasione e dallaltra alla tutela del contribuente. una delle
tante conferme che il settore tributario, senza un coordinamento
delle riflessioni, giunto alla schizofrenia.

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387

il Fallimento

e le altre procedure concorsuali


Lapprofondimento pi autorevole dei profili sostanziali
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Ogni mese tutte le novit su:
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Comitato di direzione: Massimo Fabiani, Giovanni Lo Cascio, Adriano Patti
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Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

Accertamento prematuro
e procedimento amministrativo
di Raffaello Lupi, Maria Rita Silvestri, Dario Stevanato

La Corte di cassazione, chiamata a decidere sugli accertamenti prematuri, in violazione del


termine dilatorio, previsto dallo Statuto del contribuente, difficilmente avrebbe potuto decidere diversamente, visto il contesto e il testo normativo di riferimento. La sentenza n. 18184
del 2013 per certi versi smentisce le diffuse affermazioni secondo cui la Cassazione sarebbe
sbilanciata sulle posizioni del Fisco; quello che travisato come sbilanciamento invece solo
il riflesso del ruolo oggettivo della Cassazione in questa materia, cio quello di un giudice oggettivamente amministrativo che inevitabilmente usa esperienze e sensibilit tipiche della magistratura ordinaria, nelle sue varie componenti. Una soluzione diversa, intuita ex post da Raffaello Lupi, sarebbe stata tortuosa e complessa, e quindi la decisione ineccepibile. Anche se restano tutti i dubbi sullapplicabilit dei principi generali del procedimento amministrativo, i rapporti tra vizi formali e termini di decadenza, e la possibilit di instaurare per legge un vero proficuo contraddittorio amministrativo tributario.

Margini culturali stretti per una soluzione diversa?


Raffaello Lupi
Limbarazzo giurisprudenziale davanti
alla rigidit dello Statuto
La sentenza delle Sezioni Unite della Corte di
cassazione sul divieto di accertamenti prematuri (1), cio notificati prima della decorrenza di
60 giorni dal processo verbale, stata preceduta
da sentenze contrastanti, che talvolta degradavano la notifica prematura dellaccertamento a
mera irregolarit, evidentemente timorose dei
formalismi di cui diremo tra un attimo.
Poi ci fu anche un passaggio intermedio stravagante, con il rinvio di una Commissione tributaria provinciale alla Corte costituzionale che sollevava la questione di legittimit della disposizione dello Statuto del contribuente, partendo
dal singolare presupposto che essa fosse censurabile perch non prevedeva una sanzione di
nullit. La Corte costituzionale (2) rigett facilmente la censura, affermando che non era stata
valutata la possibilit di considerare immanente,
anche se non esplicitamente prevista, la sanzione di nullit che, secondo il giudice a quo, sarebbe stata necessaria. Veramente il rigetto della
questione di costituzionalit neppure riguardava

la specifica tematica dellaccertamento prematuro, perch la sentenza spostava il discorso


sulla non meglio precisata violazione dellobbligo di motivazione, sovrapponendo la motivazione delle ragioni dellurgenza con la motivazione
della pretesa fiscale. Poi si facevano erronei riferimenti allart. 24 e allart. 111 della Costituzione, cio a disposizioni processuali, mentre
laccertamento prematuro violava regole di ordine amministrativo. Questo apparato argomentativo, abbastanza nebuloso, non voleva dire che
secondo la Corte costituzionale linterpretazione
fosse nel senso della nullit, ma costituiva solo
un modo di eludere, giustamente, una ordinanza di rimessione a dir poco sconclusionata.
La sentenza della Corte costituzionale fu invece
palesemente travisata, secondo la consueta tendenza a leggere messaggi impliciti e arcane razionalit allinterno di materiali che sempliceNote:
(1) Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184. Il testo della sentenza
riportato a seguire.
(2) Ord. 24 luglio 2009, n. 244, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

mente servono a sbrigare la pratica, nella convinzione illusoria che le istituzioni (Corte costituzionale e legislatore compresi) servano a sistematizzare i concetti, svolgendo unopera cui sono preposti gli studiosi (purtroppo non surrogabili). Anche questa vicenda dimostra invece il
contrario, cio che la sistematizzazione dei concetti non passa attraverso le istituzioni, legittimamente preoccupate di altri problemi, a partire
dal legislatore, sempre impegnato, anche con lo
Statuto del contribuente, a dar seguito a qualche
legittima tendenza della pubblica opinione, perseguendo consenso e coesione sociale; nello
Statuto del contribuente la tendenza seguita dal
legislatore si inseriva sulla sensazione diffusa,
nella pubblica opinione, di un comportamento
inefficiente, meccanicistico e spesso inconsapevolmente vessatorio della macchina fiscale.
Su questa premessa, lo Statuto del contribuente,
come indicato in un altro articolo in questo numero (3), importante per dare un appiglio a ragionamenti di buonsenso a favore del contribuente, ma nella sua inevitabile rigidit ha provocato anche formalismi di segno opposto, come del resto tutte le cristallizzazioni normative
di preoccupazioni sociali anche legittime. Giustamente, il legislatore dello Statuto si preoccupato di dare voce ad una importante tendenza
di opinione, che per nella societ si intreccia
con altre, come quella che viene impropriamente
chiamata lotta allevasione fiscale (4), e che
tende a salvaguardare gli atti di accertamento da
censure di ordine formale. Le tendenze che circolano nella pubblica opinione, e che la sua
espressione politico legislativa coglie, sono infatti molteplici. E coesistono non solo allinterno della pubblica opinione, ma anche nella mente di ciascun individuo, in varie gradazioni. Accanto alla sensazione di inefficienza e vessatoriet della macchina pubblica, tutti avvertono
anche una preoccupante evasione fiscale. Noi
sappiamo che si tratta di due facce della stessa
medaglia, cio dellincapacit della macchina
pubblica di prendere iniziative su larga scala e
assumersi la responsabilit di scelte discutibili,
ma sensate, sulla determinazione valutativa della ricchezza dove le aziende non arrivano, con
adeguata sistematicit.
Noi sappiamo anche che il principale ostacolo a

390

4/2013

questa gestione secondo buonsenso della macchina pubblica la degenerazione dellidea di


governo della legge, che spinge a cercare copertura, protezione, in un qualche testo normativo o in qualche tendenza codificata, in sede
amministrativa o giurisprudenziale (5). Tuttavia,
nella pubblica opinione si pensa che levasione
dipenda da carenze legislative e insufficienti interventi amministrativi.
Ecco le ragioni delle incertezze e dei mal di
pancia chiaramente intuibili nella sentenza in
rassegna, prima di vanificare un accertamento
che, in ipotesi, poteva essere fondato. Tuttavia
non cera altra scelta, come vedremo al punto
successivo.

Una scelta faticosa, ma obbligata


Si appena indicato perch la soluzione, cui sono infine giunte le Sezioni Unite, non era facile.
Anche nelle vicende giurisprudenziali precedenti, compresa quella portata davanti alla Corte
costituzionale, sembrava che ogni istituzione
cercasse di sgusciare via da un problema imbarazzante, in cui voleva essere coinvolta il meno
possibile, passando la patata bollente a qualcun
altro, o cavandosela con qualche ammiccante
stereotipo.
Traspare la consapevolezza generale che la formulazione eccessivamente rigida e astratta dello
Statuto del contribuente poteva vanificare anche
atti sostanzialmente fondati, in nome di deduzioni potenziali del contribuente, del tutto irrilevanti rispetto alla plateale evasione scoperta del
Fisco. Anche il caso particolare oggetto della
Note:
(3) M. Lerani, A. Puce, RL, Statuto del contribuente: rigidit di ritorno della codificazione frammentaria del buonsenso, in questa
Rivista, pag. 383.
(4) Ci sarebbero tanti spunti di riflessione su quello che pu fare
la legge, che non irrazionale, ma solo parzialmente razionale,
destinata a riflettere le incertezze, i disorientamenti e gli sfasamenti di opinione che coesistono nella societ e - spesso - nella
mente delle singole persone. Pi sono forti questi disorientamenti, pi la legge li rispecchia, ed contraddittoria anche senza volerlo e con la massima buona fede, temendo di mettersi in rotta
di collisione con altre tendenze di opinione diffuse nella societ e
tra le classi dirigenti.
(5) Sono le chiavi di lettura del comportamento della macchina
pubblica, per certi versi la pi grande azienda del Paese, su cui
per ora rinvio a R. Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze,
Dike, 2012, pagg. 198-213.

Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

decisione delle Sezioni Unite sembra del resto


riguardare una contestazione fiscale in cui, nel
merito, il contribuente aveva poco da obiettare,
tanto vero che il pubblico ministero aveva
chiesto laccoglimento del ricorso dellAgenzia
delle entrate.
Tuttavia, alla fine, occorre prendere atto di come
scritta la legge, anche perch, tutto sommato,
la proceduralizzazione dellattivit amministrativa di accertamento, dopo oltre un decennio
dallentrata in vigore dello Statuto, riesce comunque ad assicurare il rispetto del termine dilatorio, rendendo poco probabile il pregiudizio a
pretese tributarie per altri versi fondate, collegate a fenomeni gravi di ricchezza non registrata.
La soluzione della sentenza in rassegna si
quindi potuta arrendere ad una lettura del testo
normativo conforme al senso proprio delle sue
parole, anche vista la sostanziale mancanza di
alternative soddisfacenti e facilmente percorribili. Palesemente inadeguata sarebbe stata infatti
la soluzione secondo cui la previsione dello Statuto non prevede una sanzione, e la relativa norma sarebbe cio inutiliter data, comportando
una mera irregolarit priva di conseguenze
giuridiche sulla validit dellatto. In questo modo la necessit di attendere 60 giorni si sarebbe
svuotata di contenuto, riducendosi a una burla, cio a quello che in gergo goliardicamente
avvocatesco viene denominato termine canzonatorio. La certezza matematica di salvaguardare accertamenti, per altri versi fondati, da contestazioni formalistiche di essere prematuri,
avrebbe imposto, come prezzo, lo svuotamento
della previsione statutaria, salve le sfumature
sperimentali, che proveremo a svolgere nel
paragrafo successivo.
Le opzioni disponibili per lermeneutica corrente, cio la sensibilit giuridica diffusa, non lasciavano molte alternative alla sentenza in rassegna. Salvo titoli giornalistici del tipo la cassazione svuota lo statuto, di cui i giudici intravedevano la sostanziale fondatezza, rispetto a
quella combinazione di lettera e di spirito
che, secondo la sensibilit comune del tecnico
del settore, deve fondare linterpretazione.
Per non svuotare lo Statuto, la soluzione pi ragionevole, rispetto alle tecniche interpretative
diffuse, e spiegabili, stata quindi quella in con-

creto utilizzata (6). Che non a caso viene accompagnata da argomentazioni sulla valenza logico sistematica dello Statuto del contribuente e
sullimportanza del contraddittorio tra Fisco e
contribuente; malignamente potremmo per osservare che, in altri casi, in materia di accertamenti bancari e di accertamento sintetico, come
pure in materia di richiesta di chiarimenti, la
Cassazione non si mostrata particolarmente
sensibile alle esigenze del contraddittorio amministrativo, rinviando al processo lanalisi delle
argomentazioni del contribuente, con verosimile
violazione, tenuto conto della sbrigativit del
processo tributario, del suo diritto di difesa. In
quei casi mancava per una previsione specifica, che legittimasse il contraddittorio, anche se
esso era nei fatti necessario, mentre qui lo Statuto attribuisce una elevata importanza ai chiarimenti, anche dove nei fatti sono magari superflui. Quindi, visto il complesso delle variabili
che orientavano la decisione, si spiega la valorizzazione di concetti in altra sede trascurati. Si
costruisce cos un apparato argomentativo utile
a razionalizzare e a legittimare, sul piano della
sensatezza, una soluzione di cui non si percepivano alternative, che quindi sta bene cos. Anche perch le alternative che ipotizziamo al paragrafo seguente sono ancora a livello, per cos
dire, sperimentale.

Una possibile contestualizzazione


della violazione
Fino a questo punto abbiamo contestualizzato la
logicit della sentenza in esame. Siccome per
Dialoghi una rivista teorico-progettuale, anche
se ambisce a riflettere assieme ai pratici, cerchiamo di andare oltre limpasse descritta al paNota:
(6) Lalternativa che la Cassazione si era posta era, testualmente,
se laccertamento prematuro fosse una mera irregolarit sostanzialmente priva di conseguenze esterne, ovvero dia luogo, ad
eccezione di casi di particolare e motivata urgenza, ad un vizio
di legittimit dellatto impositivo emesso ante tempus, che pu
essere fatto valere dal contribuente al fine di ottenere, per ci
solo, in sede contenziosa, lannullamento dellatto stesso. Posta
cos la questione, non ci deve stupire che la sentenza prosegua
affermando che il Collegio ritiene di dover adottare la seconda
soluzione, per le ragioni e con le precisazioni che seguono
(compresi i mal di pancia che precedono, ed ho indicato nel testo).

4/2013

391

Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

ragrafo precedente, risolta in modo legittimo e


comprensibile dalla Cassazione. Per andare oltre
bisogna porsi nella consueta ottica istituzionalistico-amministrativistica del diritto tributario,
che portiamo avanti su Dialoghi. Bisogna comprendere cio che il giudice, come spieghiamo
anche in questo fascicolo assieme a Basilavecchia (7), chiamato nel diritto tributario a sindacare il comportamento di una diversa istituzione pubblica, non a determinare direttamente
la ricchezza ai fini tributari. Il meccanicismo
mentale giusprivatistico, improntato ad un equivoco governo della legge, dove la funzione
pubblica esercitata dal giudice rispondere a
domande su beni della vita, si complica nel nostro caso, perch il giudice deve valutare il comportamento istituzionale di una diversa pubblica
autorit.
Sotto questo profilo si sarebbe potuto utilizzare
lemanazione prematura dellaccertamento come
un elemento da valutare, senza automatismi, nel
contesto complessivo, avente ad oggetto il comportamento dellUfficio tributario. Su questa
premessa si sarebbe potuto valorizzare, in relazione alla materia del contendere, il pregiudizio
concreto derivante dal mancato contraddittorio,
con riferimento a quanto aveva da dire il contribuente nellambito del giudizio pi ampio sul
comportamento dellUfficio; si sarebbe potuto,
su questo presupposto, valutare con maggiore
apertura le allegazioni del contribuente, tenendo
conto che egli non aveva avuto modo di manifestarle nel procedimento. Dallaccertamento prematuro sarebbe derivata una maggiore disponibilit per le allegazioni del contribuente, la richiesta di minori riscontri, ecc. La violazione
dello Statuto sarebbe stata oggetto di una sanzione indiretta, meno meccanicistica e collocata
nellottica amministrativa del processo tributario, tendente a valutare la complessiva azione
dellUfficio fiscale in relazione alla pretesa. Sarebbe stato un modo per evitare una soluzione
meccanicistica, spesso in concreto fuori luogo,
senza svuotare di contenuto la previsione dello
Statuto del contribuente.
Segnaliamo per completezza anche unulteriore
possibile soluzione, tipica di tutti i vizi formali, cio la remissione in termini degli Uffici per
un riesame immune da vizi della precedente

392

4/2013

determinazione; tale soluzione, idonea per tutto


meno che per la motivazione dellaccertamento,
per contraria a concezioni profonde, e forse
esagerate come un mito, della certezza dei rapporti giuridici, delle decadenze, ecc.
A rigore neppure il diritto alla riservatezza, al
domicilio, che comportano linutilizzabilit dei
dati acquisiti in indagini fiscali che li violano,
sono valori assoluti e la sanzione comminata
in loro nome deve rispettare, come tutte, il principio di proporzionalit delle sanzioni, cio della loro ragionevolezza rispetto al bene tutelato;
tale bene rappresentato, per le indagini illegittime, dal diritto alla riservatezza in senso ampio
e per laccertamento prematuro dallesigenza
del contraddittorio. Il giudizio sulla proporzionalit della sanzione dipende anche dalla pienezza con cui, in assenza dellillecito, si sarebbe realizzato linteresse protetto che - invece -
stato sacrificato dalla negligenza. Qui pertanto da chiedersi in quale misura si sarebbe verificato un effettivo contraddittorio sulle deduzioni
ipoteticamente presentate dal contribuente, in
assenza dellaccertamento prematuro; se ordinariamente ci fosse un contraddittorio esaustivo e soddisfacente, in cui si scoprono le carte e
si cerca davvero una soluzione amministrativa
alla determinazione dellimposta, la mancanza
di questa fase sarebbe un grave pregiudizio, non
solo per il contribuente, ma anche per la seriet
dellattivit amministrativa. Lesperienza per
ci insegna che il contraddittorio dellUfficio
sulle deduzioni del contribuente si risolve generalmente in una presa di posizione meramente
formale, riassunta in una serie di giri di parole,
stereotipi apparentemente in tema, stralci normativi e di giurisprudenza con cui lUfficio
commenta le osservazioni del contribuente, e
quindi procede per la propria strada. Il contraddittorio in base alle deduzioni da Statuto si
risolve quindi in un mero rituale, che per molti
versi appare eccessivo quindi presidiare, come
fa lo Statuto del contribuente, con la sanzione
di nullit. Il giudizio sulla proporzionalit della
sanzione dipende anche dal sacrificio imposto
Nota:
(7) M. Basilavecchia, R. Lupi, Diritto tributario, giudici e processo, in questa Rivista, pag. 431.

Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

agli altri interessi, diversi da quello tutelato, come quello ad una equilibrata e perequata percezione dei tributi, talvolta declinato in termini di
lotta allevasione fiscale. Sotto questo profilo, la questione avrebbe potuto essere risolta
con una nuova questione di legittimit costituzionale, impostata in modo contrario a come fu
posta alcuni anni or sono. Allora lordinanza di
rimessione si chiedeva se fosse irragionevole la
mancanza di una sanzione di nullit. Adesso
ci si sarebbe potuto interrogare sulla ragionevolezza di una disposizione che pregiudizialmente
vanifica accertamenti in ipotesi fondati per una
questione di forma. Ci si sarebbe potuto chiedere cio se sia conforme al principio di capacit
contributiva che accertamenti magari fondati

siano posti nel nulla solo perch non fu consentito al contribuente di notificare deduzioni difensive che, nel caso concreto, potrebbero anche non essere provviste di alcuna valenza n
utilit.
Il contraddittorio sostanziale, proficuo, utile per
la giustizia, non deriva dal rituale di una procedura, ma risiede nella sostanza e nella condivisione. Si tratta cio dello scambio di riflessioni
sostanziali, nel confronto che approfondisce la
conoscenza dei fatti e della loro qualificazione
giuridica da parte dellAmministrazione e del
giudice. Il buonsenso non passa per la legge,
neppure per lo Statuto del contribuente, che
qualche volta gli d un supporto, ma qualche
volta gli fa un (formalistico) sgambetto.

Accertamento prematuro: una terza via di compromesso


tra certezza del diritto e salvezza dell'attivit di accertamento
Maria Rita Silvestri
Dalla sentenza delle Sezioni Unite della Corte di
cassazione emerge, come rileva Lupi, un qualche imbarazzo connesso alla soluzione prescelta, che rende opportuna qualche riflessione, riprendendo gli stimoli di Lupi, sullesistenza di
una terza via tra la mera irregolarit e lannullamento, senza possibilit di appello, di un accertamento per altri versi fondato.
Come anticipava Lupi questa terza via basata
su di un insieme di disposizioni della legge generale sul procedimento amministrativo, soprattutto
gli artt. 21-septies, opties e nonies della legge n.
241/1990, come modificata dalla legge n.
15/2005. Nellart. 21-septies, a proposito della
nullit, si ritrova un riferimento alla tassativit
delle relative previsioni legislative, mentre la annullabilit per violazione di legge (21-octies)
esclusa, per violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti, qualora, per la natura
vincolata del provvedimento, sia palese che il suo
contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere
diverso da quello in concreto adottato. Questa disposizione comporterebbe non gi quella meccanica invalidazione dellatto che aveva descritto
Lupi, quanto piuttosto una analisi del fumus delle
argomentazioni adducibili dal contribuente, in se-

de di contraddittorio amministrativo: se queste


ultime, con valutazione prognositica e ipotetica,
avessero fatto presumere che il contenuto del
provvedimento avrebbe potuto essere diverso,
questultimo sarebbe stato annullabile.
Il riferimento della legge n. 241/1990 alla vincolatezza va contestualizzato nel settore tributario, e specialmente nel rapporto tra il processo
verbale di constatazione e il successivo avviso
di accertamento: in altre parole lAmministrazione ha il potere di discostarsi dalle risultanze
emerse in sede di verifica anche qualora il contribuente, nelle ipotetiche deduzioni, adduca argomenti fondati, in fatto o in diritto.
In tale contesto, quindi, il mancato rispetto del
termine ex art. 12, comma 7, dello Statuto non
automaticamente liquidabile come una violazione formale sempre e comunque; non sono automaticamente trasferibili in materia tributaria le
concezioni secondo cui se il provvedimento finale vincolato nel contenuto e ha comunque
raggiunto lo scopo per il quale stato adottato,
leventuale mancato rispetto di un obbligo di
Maria Rita Silvestri - Dottore in Giurisprudenza. Fondazione Studi
Tributari

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393

Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

forma non circostanza idonea a viziare lintera


attivit amministrativa svolta n, pertanto, il
contenuto del provvedimento stesso (8).
In molti casi, tuttavia, quando limpatto delle
possibili (e non fornite per laccertamento prematuro) memorie del contribuente al PVC trascurabile, potrebbe trovare applicazione la regola
di cui allart. 21-octies della legge n. 241/1990,
che sancisce la prevalenza della sostanza dellattivit amministrativa sui formalismi procedimentali e che, di conseguenza, consente di sanare
con efficacia retroattiva tutti gli eventuali vizi
non sostanziali eventualmente presenti nellatto.
Si potrebbe obiettare che il termine dilatorio ex
art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente
abbia carattere sostanziale, effettivamente assolvendo la funzione di rendere concreto il diritto
di difesa del contribuente e rappresenta il momento (ancorch solo potenziale) in cui si instaura il contraddittorio con lAmministrazione
procedente.
Di fronte al mancato rispetto di un termine che
e resta procedimentale, ma che pu comprimere
il diritto di difesa del contribuente, si dovrebbero perci utilizzare tutte le dovute cautele: se da
un lato sembra eccessivo dichiarare nullo, in ragione del mancato rispetto di una regola formale, un atto che nel merito potrebbe risultare fondato, dallaltro sancire la sanabilit dellatto impositivo senza che il contribuente abbia potuto
esprimere il proprio punto di vista appare un
meccanismo che svuota di significato la previsione dello Statuto.
In ogni caso, davanti ad una violazione formale,
la difficolt dei giudici (compresi i giudici di legittimit) sta nel chiedersi in che cosa il contenuto dellatto sarebbe stato diverso se il privato

avesse partecipato al procedimento di formazione del provvedimento.


La risposta a questa domanda potrebbe aprire ad
una soluzione intermedia rispetto a quelle adottate dalla giurisprudenza, che oscillano tra la declaratoria di nullit del provvedimento emesso
in violazione di obblighi formali e lassoluta indifferenza per il rispetto del termine dilatorio.
Si potrebbe, cio, optare per una soluzione che
elimini il segmento istruttorio che consegue alla
violazione formale e che consenta la rimessione
in termini del privato, consentendogli di controargomentare rispetto ai rilievi espressi in sede
di ispezione o verifica. Si tratta di una strada (9)
per certi profili indicata anche dallart. 21-nonies sulla possibilit di annullamento dufficio e
quindi di convalida del provvedimento annullabile, sussistendone le ragioni di interesse pubblico, entro un termine ragionevole.
Si tratterebbe di una terza via di compromesso
tra certezza del diritto (e dei rapporti tra privato
e Amministrazione - in questo caso fiscale) e salvezza dellattivit di accertamento sostanziale
che gli altri rami del diritto amministrativo non
faticano a riconoscere ma che, come sottolineato
nel pezzo che precede, nellambito del diritto tributario, evidentemente pare non trovare posto.
Note:
(8) Lobiezione in esame liquidata dalla Cassazione, che pure
non menziona lart. 21-octies, n la legge generale sul procedimento amministrativo, nel passaggio in cui afferma che vano
addurre il preteso carattere vincolato dellavviso di accertamento rispetto al verbale di constatazione sul quale si basa (tesi, almeno se riferita - per quanto qui interessa - al contenuto del
provvedimento, chiaramente infondata).
(9) Gi indicata, per altri versi, da M.R. Silvestri, RL, La trappola
dei vizi formali si ritorce contro il contribuente: dalla decadenza
alla prescrizione?, in Dialoghi Tributari n. 3/2013, pag. 350.

Contraddittorio anticipato, norme di principio e pedagogia legislativa


Dario Stevanato
Le riflessioni sul carattere relativistico dei valori
o dei principi, carattere che esprime lesigenza
di contemperare ognuno di essi con altri valori e
principi, sono certamente condivisibili. Come
pure condivisibile lesigenza di non irrigidire i
valori allinterno di rigide regole meccanicistiche.

394

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Le regole scritte, come quella sullaccertamento


prematuro (il dovere per lUfficio finanziario di
attendere sessanta giorni prima di emettere laccertamento, al fine di consentire al contribuente
di controdedurre allinterno del procedimento),
sono per una cosa diversa dai principi: questi

Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

ultimi a rigore non abbisognano di enunciazioni


espresse, essendo ricavabili da un sistema di valori condiviso; alcune norme scritte sono tuttavia espressione di un principio generale, che non
viene per questo solo fatto, cio per aver in
qualche modo ispirato il legislatore, irrigidito
per sempre in quella norma. Anche quando una
norma espressione di un principio, questultimo continua ad operare come tale. Lultimo
comma dellart. 12 dello Statuto non incide insomma sulla valenza del principio del contraddittorio, che preesisteva rispetto alla sua enunciazione in quella particolare fattispecie, e mantiene la sua capacit espansiva e di indirizzo in
altri contesti.
Per chi tende a ridurre il diritto alla legislazione,
lultimo comma dellart. 12 andrebbe considerato alla stregua di una eccezione rispetto ad un sistema che non prevede il contraddittorio endoprocedimentale tra Uffici finanziari e contribuenti. Se invece si ammette, come mi sembra
preferibile, loperare di principi non scritti, se
vogliamo di valori dotati di astrattezza, la
norma dello Statuto potrebbe essere vista come
la puntuale applicazione, in un particolare contesto, del principio del contraddittorio, che dunque assume una portata pi generale, che travalica lambito in cui lo Statuto lo ha codificato e
non si esaurisce in esso.
Non mi sembra dunque che si possa addebitare
allo Statuto di aver assecondato la tendenza ad
appiattire il diritto sulla legislazione, sclerotizzando il buon senso e i valori in anguste e rigide regole scritte. Il legislatore non ha infatti questo potere, posto che i principi preesistono alle
regole scritte e sopravvivono alla loro emanazione. Piuttosto, ci si dovrebbe chiedere se il principio del contraddittorio si sarebbe affermato, come sta un po alla volta faticosamente avvenendo, senza quei baluardi avanzati costituiti da
norme come lart. 12, comma 7, quella sulla richiesta di chiarimenti nella norma antielusiva, od
altre ancora. Dopodich, difficilmente il legislatore potr incidere sullatteggiamento complessivo della nostra Amministrazione finanziaria, e
sulla ritrosia, che connota un po tutte le Pubbliche amministrazioni di questo Paese, ad assumersi responsabilit ed a decidere senza scaricare il relativo onere ad altri soggetti. Di fronte

alle immani forze inerziali presenti nella societ


e nelle istituzioni, i legislatori possono poco e
niente. Quel poco che poteva, tuttavia, lo Statuto
ha cercato di farlo, anche attraverso la norma sul
contraddittorio necessario al termine della verifica fiscale, che va nella direzione di una maggiore responsabilizzazione degli Uffici nel confezionamento delle pretese fiscali, che nellinteresse
generale vengano emanate solo se effettivamente
dotate di un fondamento.
Possiamo a questo punto chiederci se sia opportuno che norme come quelle statutarie codifichino principi e valori giuridici; in particolare,
se cos facendo si corra il rischio di irrigidire
delle direttive tendenziali facendo perdere flessibilit al sistema fino al punto di farne derivare
soluzioni meccanicistiche, come quella della
nullit dellaccertamento prematuro.
Ora, mi sembra anzitutto che proprio nellambito di una materia - come quella tributaria - in cui
la tendenza a confondere il diritto con la legislazione molto accentuata, ed in cui si lamenta
continuamente la mancanza di principi, non
possano affatto essere aprioristicamente considerati inutili o controproducenti i tentativi di
scrivere, se cos si pu dire, delle norme di
principio, cio disposizioni scritte che, pur fatalmente connotate da una struttura tendenzialmente rigida, come caratteristica di tutte le regole giuridiche codificate, costituiscono una
espressione tangibile dellesistenza di quei
principi, come quello del contraddittorio procedimentale, che stentavano e stentano tuttora
ad affermarsi (come dimostra ad esempio la vicenda del contraddittorio precedente allemissione di un accertamento basato sulla figura dellabuso del diritto).
Mi sembra insomma difficile biasimare il legislatore dello Statuto, che si assunto lonere di
provare ad accompagnare gli operatori e gli interpreti nel riconoscere lesistenza di principi
quali il contraddittorio anticipato, la collaborazione, la buona fede, la tutela dellaffidamento,
e via discorrendo.
Venendo alla specifica questione della sanzione applicabile in ipotesi di violazione della regola del contraddittorio endoprocedimentale, va
anzitutto rilevato che lo Statuto non lha nemmeno indicata, dunque non mi pare che dallo
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Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

stesso derivi necessariamente una soluzione obbligata o meccanicistica. Continuo peraltro a ritenere, come rilevato in altre occasioni, che tale
sanzione sia ricavabile in via indiretta, cio
desumendola dallobbligo di motivazione che
assiste gli avvisi di accertamento: se gli Uffici
sono tenuti ad ascoltare il contribuente, ed a motivare in ordine allaccoglimento o ad al rigetto
delle sue argomentazioni difensive, va da s che
lemissione dellavviso effettuata anzitempo si
traduce in un vizio della motivazione, di cui andr accertata la gravit alla luce delle successive
vicende ed allegazioni processuali.
evidente che ad essere vulnerato, nel caso di
accertamento prematuro, non in s il diritto di
difesa, e sotto questo aspetto non hanno senso, a
mio avviso, le difese erariali secondo cui lavvenuta impugnazione dellatto di accertamento, e
la difesa nel processo, avrebbero leffetto di superare e sanare eventuali vizi del procedimento
e dellatto accertativo. Ancor pi assurde sono
poi quelle difese in cui gli Uffici fanno presente
che il contribuente, nonostante lemissione anticipata dallavviso di accertamento, ha comunque potuto successivamente presentare le sue
deduzioni nei sessanta giorni, non capendo cos
(o fingendo di non capire) che il diritto del contribuente pu essere reso effettivo soltanto se
dallaltra parte vi una Pubblica amministrazione disposta ad ascoltarlo.
Il punto non , infatti, se laccertamento prematuro abbia leso il diritto alla difesa del contribuente nella sua dimensione processuale, bens
se lemanazione anticipata dellaccertamento rispetto ad una determinata risultanza dellistruttoria, pretermessa nel confezionamento dellatto, ne abbia indebolito il contenuto motivazionale. Si potrebbe peraltro cos recuperare una maggiore effettivit alla previsione statutaria, non riducendola ad un mero rituale, in cui lUfficio
attende i sessanta giorni, acquisisce le controdeduzioni del privato, e le confuta con formule
stereotipe e di stile, sanzionando - attraverso lo
scrutinio della motivazione - anche le ipotesi in
cui lUfficio non ha motivato o ha motivato in
modo solo apparente sulle puntuali deduzioni
del privato, in modo da far ritenere a posteriori
che, se lo avesse fatto, il contenuto dellatto sarebbe stato verosimilmente diverso.

396

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Il valore tutelato dalla norma insomma quello


ad un effettivo contraddittorio anticipato, al fine
di un migliore svolgimento dellazione pubblica,
con una maggiore responsabilizzazione degli
Uffici ed il diritto dei privati a veder seriamente
valutate le proprie ragioni senza essere costretti
ad intraprendere una via processuale che appare
a tutti come largamente insoddisfacente.
Anche sotto altri aspetti, la previsione statutaria
appare poi ispirata a quelle esigenze di flessibilit precedentemente invocate, come nella parte
in cui ammette lemissione anticipata dellavviso laddove sussistano casi di particolare e motivata urgenza. Si tratta di una formula che
contempera adeguatamente gli interessi ordinamentali diversi da quelli al contraddittorio, evitando di comprimere il potere di accertamento,
espressione della funzione tesa al recupero
dellevasione, quando venga dimostrata lurgenza, con conseguente compressione dellinteresse
al contraddittorio. Urgenza che non dovr per
dipendere da inerzie e negligenze degli Uffici finanziari, ma da situazioni oggettive e da comportamenti incolpevoli.

Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

La sentenza
Cassazione, SS.UU. civ., Sent. 29 luglio 2013 (14 maggio 2013), n. 18184 - Pres. Luccioli - Rel. Virgilio
Ritenuto in fatto
1. Sulla base di un processo verbale di constatazione, redatto il 17 settembre 2004 dai funzionari
dellAgenzia delle entrate di ..., venne emesso a
carico della societ C.B.G. s.a.s. di B.F.P. e C., e
notificato in data 12 ottobre 2004, un avviso di recupero relativo a credito dimposta che lUfficio
asseriva essere stato indebitamente utilizzato per
investimenti in aree svantaggiate, ai sensi dellart.
8 della legge n. 388/2000.
La societ contribuente impugn lavviso, contestando la legittimit dellatto innanzitutto per violazione dellart. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, in quanto lo stesso era stato
emesso prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo
verbale di constatazione; lament, poi, errori di
calcolo nella determinazione dellimporto indicato
in recupero.
La Commissione tributaria provinciale di Palermo
accolse il ricorso, rilevando che lavviso di accertamento era stato notificato dopo soli venticinque
giorni dalla redazione del processo verbale di constatazione e che non era stata in alcun modo indicata la particolare e motivata urgenza che avrebbe
potuto giustificare la notifica dellatto impugnato
prima del termine di sessanta giorni previsto dallart. 12 della legge n. 212/2000.
Lappello proposto dallAgenzia delle entrate
stato rigettato dalla Commissione tributaria regionale della Sicilia.
Il giudice dappello ha rilevato, innanzitutto, a
fondamento della decisione, che lavviso di recupero del credito dimposta un tipico atto di accertamento, in quanto le attivit di accertamento
sono qualificabili come quel complesso di attivit
poste in essere dallAmministrazione finanziaria
per controllare il verificarsi o meno della fattispecie legale, e nel caso in esame lUfficio aveva effettuato una fase ispettiva tendente ad accertare la
sussistenza dei presupposti voluti dalla legge perch il contribuente fruisca del diritto al credito.
Ha poi osservato che, dal testo dellart. 12, comma
7, della legge n. 212/2000, possono individuarsi
tre distinte posizioni soggettive: 1) diritto del contribuente di comunicare osservazioni e richieste;
2) obbligo degli Uffici di valutare le osservazioni
e richieste comunicate dal contribuente; 3) obbligo

degli stessi Uffici di motivare lavviso di accertamento con specifico riferimento alle osservazioni
e richieste comunicate dal contribuente con conseguente nullit dello stesso in caso di omessa motivazione. Ha aggiunto che la disposizione citata
prevede un contraddittorio anticipato al fine di fornire non solo maggiori garanzie al contribuente,
ma anche maggiore efficacia allaccertamento tributario, e che essa, come tutte le altre previsioni
normative contenute nella legge n. 212/2000, viene elevata a principio generale dellordinamento
tributario dallart. 1, comma 1, del medesimo testo
normativo.
Ha concluso che lemissione dellatto impositivo
prima del decorso di sessanta giorni dalla fine delle operazioni ispettive ha palesemente violato il
diritto del contribuente a difendersi, privandolo di
un grado di valutazione delle sue ragioni, senza
che ne ricorressero validi motivi.
2. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per
cassazione lAgenzia delle entrate, sulla base di un
unico motivo.
3. La C.B.G. s.a.s. di B.F.P. e C. ha resistito con
controricorso.
4. Allesito delladunanza in camera di consiglio
del 27 marzo 2012, la V Sezione civile (tributaria),
con ord. n. 7318, depositata l11 maggio 2012, ha
rimesso gli atti al Primo Presidente per leventuale
assegnazione alle Sezioni Unite, osservando che il
tema degli effetti del mancato rispetto del termine
dilatorio in esame ha dato luogo a decisioni difformi nella giurisprudenza della Sezione.
Il ricorso stato, quindi, fissato per lodierna
udienza.
5. La ricorrente ha depositato memoria.
Considerato in diritto
1. Va preliminarmente dichiarata linammissibilit
della memoria dellAgenzia delle entrate, depositata il 10 maggio 2013, quindi oltre il termine stabilito dallart. 378 c.p.c.
2. Con lunico motivo formulato, la ricorrente formula il quesito se ha violato lart. 12, comma 7,
della legge n. 212/2000, la Commissione tributaria
regionale di Palermo che ha ritenuto che la notifica dellavviso di accertamento prima dello scadere
del termine di sessanta giorni ne determini ipso iure la nullit.
4/2013

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Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

Su tale questione la giurisprudenza della V Sezione ha dato luogo, come puntualmente rilevato
nellordinanza di rimessione al Primo Presidente,
ad orientamenti variegati.
In estrema sintesi, si infatti ritenuto che lavviso
di accertamento emesso prima del decorso del termine di sessanta giorni previsto dalla norma in
esame:
a) in ogni caso valido, per il principio di tassativit delle nullit, sanzione non comminata dalla
norma (e che, anzi, era prevista nel testo originario
del disegno di legge e poi fu soppressa); per la natura vincolata dellatto rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda; perch il contribuente ha comunque altri strumenti a disposizione (accertamento con adesione, istanza di autotutela,
ecc.); perch errato riferire la nullit al difetto di
motivazione sullurgenza, in quanto le norme sulla
motivazione degli atti tributari attengono al contenuto della pretesa, non ai tempi di emanazione
dellatto; perch, infine, la nullit costituirebbe
una conseguenza sproporzionata rispetto agli interessi costituzionali contrapposti (in tali sensi, sia
pure con differenti sottolineature, cfr. Cass. n.
19875 del 2008; n. 3988, n. 18906 - la quale, tuttavia, conclude in senso opposto, in ossequio allorientamento allepoca prevalente e quindi al criterio interpretativo della conformit ai precedenti - e
n. 21103 del 2011; n. 16992 del 2012);
b) invalido solo in assenza di motivazione dellurgenza che ne ha determinato ladozione ante
tempus: tale indirizzo, in applicazione di quanto
affermato da Corte cost. n. 244 del 2009, appunta,
quindi, linvalidit dellatto al difetto di motivazione sulle ragioni dellurgenza di provvedere, vizio sanzionato, in generale, dallart. 21-septies
della legge n. 241/1990 (introdotto dalla legge n.
15/2005) e, in materia tributaria, dallart. 7 della
legge n. 212/2000, e dal D.Lgs. n. 32/2001 (Cass.
n. 22320 del 2010; n. 10381 e n. 14769 del 2011;
n. 4687, n. 11347 e n. 16999 del 2012);
c) invalido in mancanza di motivi di urgenza,
poich il mancato rispetto del termine sacrifica un
diritto riconosciuto al contribuente, con conseguente illegittimit dellaccertamento, senza bisogno di specifica previsione (Cass. n. 5652 e n.
6088 del 2011); in particolare, inoltre, poich la
norma impone un termine per lesercizio dellazione impositiva piuttosto che un obbligo di motivazione circa il requisito dellurgenza (obbligo che
non rientra nella previsione dellart. 7 della legge
n. 212/2000), lesistenza di questultimo opera ex
se, senza che, ai fini dellesonero dallosservanza

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4/2013

del termine, sia necessario che il fatto che determina lurgenza sia enunciato nellatto impositivo
(Cass. n. 11944 del 2012).
3.1. Lart. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212
(Disposizioni in materia di statuto dei diritti del
contribuente), rubricato Diritti e garanzie del
contribuente sottoposto a verifiche fiscali, dispone, al comma 7, che: Nel rispetto del principio di
cooperazione tra Amministrazione e contribuente,
dopo il rilascio della copia del processo verbale di
chiusura delle operazioni da parte degli organi di
controllo, il contribuente pu comunicare entro
sessanta giorni osservazioni e richieste che sono
valutate dagli Uffici impositori. Lavviso di accertamento non pu essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui allarticolo 34 del Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con decreto del Presidente della repubblica 23 gennaio
1973, n. 43, si applicano le disposizioni dellarticolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990,
n. 374 (lultimo periodo stato aggiunto dallart.
92 del D.L. n. 1/2012, convertito dalla legge n.
27/2012).
La questione sottoposta allesame delle Sezioni
Unite consiste nello stabilire se linosservanza del
termine dilatorio di sessanta giorni per lemanazione dellavviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti
sia stato effettuato un accesso, unispezione o una
verifica nei locali destinati allesercizio della propria attivit (art. 12, comma 1), della copia del
processo verbale di chiusura delle operazioni - costituisca, nel silenzio della norma, una mera irregolarit sostanzialmente priva di conseguenze
esterne, ovvero dia luogo, ad eccezione di casi di
particolare e motivata urgenza, ad un vizio di
legittimit dellatto impositivo emesso ante tempus, che pu essere fatto valere dal contribuente al
fine di ottenere, per ci solo, in sede contenziosa,
lannullamento dellatto stesso.
Il Collegio ritiene di dover adottare la seconda soluzione, per le ragioni e con le precisazioni che seguono.
3.2. Va, innanzitutto, attribuito il dovuto rilievo
gi al solo fatto che la norma in esame inserita
nello Statuto dei diritti del contribuente (legge n.
212/2000, cit.), il cui art. 1, com noto, stabilisce,
al comma 1, che le disposizioni della presente
legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97
della Costituzione, costituiscono principi generali

Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

dellordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.
Anche se consolidato il principio secondo il quale alle norme statutarie non pu essere attribuito,
nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla
legge ordinaria (e quindi esse non costituiscono,
neppure come norme interposte, parametro idoneo
a fondare il giudizio di legittimit costituzionale)
(da ultimo, Corte cost., ord. n. 112 del 2013; Cass.
n. 8254 del 2009, n. 8145 del 2011), tuttavia alla
specifica clausola rafforzativa di autoqualificazione delle disposizioni stesse come attuative delle
norme costituzionali richiamate e come principi
generali dellordinamento tributario non pu non
essere attribuito un preciso valore normativo: questultima espressione, in particolare, e per quanto
qui interessa, deve essere intesa nel significato di
principi generali del diritto, dellazione amministrativa e dellordinamento tributari e si riferisce
evidentemente, in primo luogo, a quelle disposizioni statutarie che dettano norme volte ad assicurare la trasparenza e il buon andamento dellattivit amministrativa e ad orientare in senso garantistico tutta la prospettiva costituzionale del diritto
tributario (Cass. n. 17576 del 2002). A buona parte
di dette disposizioni va attribuito il ruolo di
espressione di principi immanenti nellordinamento tributario, gi prima dellentrata in vigore dello
Statuto, e quindi di criteri guida per orientare linterprete nellesegesi delle norme, anche anteriormente vigenti (oltre a Cass. n. 17576 del 2002,
cit., cfr. Cass. n. 7080 del 2004, n. 9407 del 2005,
n. 21513 del 2006, n. 9308 del 2013).
3.3. Nellambito delle norme statutarie, lart. 12
assume una rilevanza del tutto peculiare, in ragione del suo oggetto (Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali) e delle finalit perseguite.
Lincipit del comma 7, in particolare, nel richiamare il rispetto del principio di cooperazione tra
Amministrazione e contribuente, qualifica chiaramente la norma come espressiva dei principi di
collaborazione e buona fede, i quali, ai sensi
del precedente art. 10, comma 1, devono improntare i rapporti tra contribuente e fisco e vanno considerati (analogamente al principio di tutela dellaffidamento, pi specificamente contemplato
nello stesso art. 10, comma 2) quali diretta applicazione dei principi costituzionali di buon andamento e imparzialit dellAmministrazione (art. 97
Cost.), di capacit contributiva (art. 53) e di uguaglianza, intesa sotto il profilo della ragionevolezza

(art. 3), e quindi, in definitiva, come fondamenti


dello Stato di diritto e canoni di civilt giuridica
(cfr., tra le altre, oltre a quelle gi indicate, Cass.
n. 24217 del 2008, n. 3559 e n. 25197 del 2009, n.
21070 del 2011, n. 6627 del 2013).
La norma, poi, introduce nellordinamento una
particolare e concreta forma di collaborazione
tra Amministrazione e contribuente, attraverso la
previsione di un termine dilatorio di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, prima della cui scadenza, e salvo le eccezioni di cui
si dir, latto impositivo - come la norma prescrive
con espressione forte - non pu essere emanato: tale intervallo temporale destinato a favorire
linterlocuzione tra le parti anteriormente alla
(eventuale) emissione del provvedimento, e cio il
contraddittorio procedimentale.
Questultimo andato assumendo, in giurisprudenza e in dottrina (e nella stessa legislazione),
proprio con specifico riferimento alla materia tributaria, un valore sempre maggiore, quale strumento diretto non solo a garantire il contribuente,
ma anche ad assicurare il migliore esercizio della
potest impositiva, il quale, nellinteresse anche
dellente impositore, risulter tanto pi efficace,
quanto pi si riveler conformato ed adeguato proprio in virt del dialogo tra le parti, ove reso
possibile - alla situazione del contribuente, con
evidenti riflessi positivi anche in termini di deflazione del contenzioso (se non, ancor prima, nel
senso di indurre lAmministrazione ad astenersi da
pretese tributarie ritenute alfine infondate).
In ambito giurisprudenziale sufficiente ricordare
le seguenti pronunce:
a) Corte giust. UE, sent. 18 dicembre 2008, causa
C-349/07, Soprop, con la quale, sia pure in
materia di tributi doganali, ma con evidenti riflessi
di ordine generale, stato valorizzato il principio
della partecipazione del contribuente - il quale
deve essere messo in condizione di far valere le
proprie osservazioni - a procedimenti in base ai
quali lAmministrazione si proponga di adottare
nei suoi confronti un atto di natura lesiva;
b) Cass., SS.UU., n. 26635 del 2009, con la quale,
in materia di accertamento standardizzato, stato affermato che il contraddittorio deve ritenersi
un elemento essenziale e imprescindibile (anche in
assenza di unespressa previsione normativa) del
giusto procedimento che legittima lazione amministrativa (la Corte cos pervenuta ad affermare
la nullit - non esplicitamente comminata - degli
avvisi di accertamento emessi con il metodo dei
parametri o degli studi di settore, in assenza di
4/2013

399

Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

previa attivazione del contraddittorio con il contribuente);


c) Cass. n. 28049 del 2009, nella quale, con riguardo alla norma che prevede linvio di un questionario al contribuente sottoposto ad accertamento (art. 32, primo comma, n. 4, del D.P.R. n.
600/1973), si afferma che essa, cos come quella
che prevede la comparizione personale del contribuente (art. 32, primo comma, n. 2), si prefigge il
meritorio scopo (...) di favorire il dialogo e lintesa tra Fisco e cittadino - rapporti che debbono essere necessariamente improntati a lealt, correttezza e collaborazione, in quanto siano in gioco
obblighi di solidariet come quello in materia tributaria (Corte cost., sent. n. 351 del 2000) - e di
evitare, per quanto possibile, il ricorso a procedure
contenziose; nonch, recentemente, Cass. n. 453
del 2013, la quale, riprendendo il precedente ora
citato, ha ritenuto, sulla base del canone di
lealt che trova fondamento negli artt. 6 e 10 dello Statuto del contribuente, che lomissione dellavvertimento - prescritto dalla norma a carico
dellUfficio - in ordine alle conseguenze derivanti
al contribuente dalla mancata risposta al questionario, e cio linutilizzabilit in sede amministrativa e contenziosa di dati e notizie non addotti,
comporta linoperativit di tale preclusione.
3.4. Le considerazioni sin qui svolte consentono di
giungere ad una prima conclusione: linosservanza
del termine dilatorio prescritto dallart. 12, comma
7, in assenza di qualificate ragioni di urgenza, non
pu che determinare linvalidit dellavviso di accertamento emanato prematuramente, quale effetto
del vizio del relativo procedimento, costituito dal
non aver messo a disposizione del contribuente
lintero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la facolt di partecipare al procedimento
stesso, esprimendo le proprie osservazioni (che
lUfficio tenuto a valutare, come la norma prescrive), cio di attivare, e coltivare, il contraddittorio procedimentale.
La sanzione dellinvalidit dellatto conclusivo
del procedimento, pur non espressamente prevista,
deriva ineludibilmente dal sistema ordinamentale,
comunitario e nazionale, nella quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modello normativo (non certo innocua o
di lieve entit - non paragonabile, ad esempio,
allomessa indicazione del responsabile del procedimento, ora sanzionata ex lege da nullit per le
cartelle di pagamento: Cass., SS.UU., n. 11722 del
2010 - bens) di particolare gravit, in considera-

400

4/2013

zione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da principi costituzionali, cui la norma
stessa assolve - sopra delineata - e della forza impediente, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che assume il fatto viziante.
A fronte di ci, vano addurre sia il preteso carattere vincolato dellavviso di accertamento rispetto al verbale di constatazione sul quale si basa
(tesi, almeno se riferita - per quanto qui interessa al contenuto del provvedimento, chiaramente
infondata), sia lesistenza di ulteriori strumenti di
tutela per il contribuente (istanza di autotutela, accertamento con adesione, ecc.), rilievo che, a prescindere dalle considerazioni attinenti al momento
in cui tali mezzi sono esperibili, si rivela in ogni
caso inidoneo ad escludere autonoma rilevanza alla portata precettiva della norma in esame.
4.1. Si tratta ora di precisare come opera, in relazione al vizio di legittimit dellatto emesso ante
tempus, la deroga prevista per i casi di particolare
e motivata urgenza, in presenza dei quali lUfficio esonerato dal rispetto del termine dilatorio.
La norma, infatti, come detto, dopo aver stabilito
lobbligo dellAmministrazione, per le ragioni sopra ampiamente esposte, di attendere almeno sessanta giorni dalla fine delle operazioni di verifica
prima di procedere allemanazione dellatto (obbligo, va rilevato, di agevole osservanza con luso
della minima diligenza), ha, poi, adottando un bilanciamento del tutto ragionevole dei valori in
campo, introdotto leccezione derivante dallurgenza di provvedere.
4.2. Premesso che spetta allinterprete il compito
di delineare loggetto e i confini di unipotesi di
invalidit introdotta per via ermeneutica, ritiene il
Collegio di dover preferire lorientamento che fa
derivare lillegittimit non gi dalla mancanza,
nellatto notificato, della motivazione circa la ricorrenza di un caso di urgenza, bens dalla non
configurabilit, in fatto, del requisito dellurgenza.
Deve, infatti, condividersi losservazione (presente in pi pronunce di questa Corte, sopra citate,
anche se poi pervenute ad esiti diversi) secondo
cui lobbligo di motivazione degli atti tributari, assistito da sanzione di nullit in caso di inottemperanza, quello che ha ad oggetto il contenuto sostanziale della pretesa tributaria, cio i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dellAmministrazione (art.
7, comma 1, dello Statuto, seguito, in relazione alle singole imposte, dal D.Lgs. n. 32/2001), non essendo, invece, necessario dar conto, in quella sede
(e, comunque, non a pena di invalidit, salvo ecce-

Accertamento
Cass., SS.UU., 29 luglio 2013, n. 18184

zioni espresse), del rispetto di regole procedimentali, quali, come nella specie, quelle attinenti al
tempo di emanazione del provvedimento: losservanza delle regole del procedimento, infatti, ove
contestata, sar oggetto di dibattito e di valutazione nelle sedi stabilite (amministrativa in caso di
istanza di autotutela, contenziosa in caso di ricorso
al giudice tributario).
N, in senso contrario, condivisibile la tesi secondo la quale, nella norma in esame, la motivazione dellurgenza esplicitamente prescritta.
In primo luogo, lespressione salvo casi di particolare e motivata urgenza non appare in s decisiva, poich non individua con certezza nellatto
impositivo la (unica) sede in cui la motivata urgenza deve essere addotta dallUfficio: luso del
termine motivata non implica, infatti, necessariamente il richiamo alla motivazione dellavviso
di accertamento.
In secondo luogo, e comunque, deve ritenersi che
risponda a criteri di equilibrio degli interessi coinvolti e di ragionevolezza far dipendere la validit
o meno dellatto emesso ante tempus dalla sussistenza o meno, nella realt giuridico-fattuale, del
requisito dellurgenza, anzich dalla circostanza
(avente valore del tutto secondario) che tale requisito sia, o no, enunciato nellatto: ci che conta, in
definitiva, ai fini dellesonero dellUfficio dallosservanza del termine dilatorio, unicamente il fatto che la particolare urgenza di provvedere effettivamente nella fattispecie vi sia stata.
Ne deriva che la questione si sposta in sede contenziosa, nel senso che, a fronte di un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine de quo e privo dellenunciazione dei motivi di
urgenza che lo legittimano, il contribuente potr,
ove lo ritenga, anche limitarsi ad impugnarlo per il
solo vizio della violazione del termine (cfr. Cass.,
SS.UU., n. 16412 del 2007 e n. 5791 del 2008, in
tema di mancato rispetto della sequenza procedimentale prevista per la formazione della pretesa
tributaria): spetter, quindi, allUfficio lonere di
provare la sussistenza (allepoca) del requisito
esonerativo dal rispetto del termine e, dunque, in
definitiva, al giudice, a seguito del dibattito processuale (e senza, perci, che il contribuente subisca alcuna menomazione del diritto di difesa), stabilire lesistenza di una valida e particolare cio specificamente riferita al contribuente e al
rapporto tributario in questione - ragione di urgenza, idonea a giustificare lanticipazione dellemissione del provvedimento.
5. In conclusione, deve essere enunciato il seguen-

te principio di diritto: In tema di diritti e garanzie


del contribuente sottoposto a verifiche fiscali,
lart. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n.
212, deve essere interpretato nel senso che linosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni
per lemanazione dellavviso di accertamento termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei
cui confronti sia stato effettuato un accesso, unispezione o una verifica nei locali destinati allesercizio dellattivit, della copia del processo verbale
di chiusura delle operazioni - determina di per s,
salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza,
lillegittimit dellatto impositivo emesso ante
tempus, poich detto termine posto a garanzia
del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione
dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra Amministrazione e
contribuente ed diretto al migliore e pi efficace
esercizio della potest impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nellatto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato lemissione anticipata, bens nelleffettiva assenza di detto requisito (esonerativo dallosservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e allepoca di tale emissione, deve
essere provata dallUfficio.
6. In applicazione dellanzidetto principio, il ricorso dellAgenzia delle entrate deve essere rigettato.
Come detto in narrativa, infatti, il giudice di merito ha accertato che nella specie lemanazione anticipata dellatto impugnato non stata sorretta da
validi motivi di urgenza, mai addotti dallUfficio.
7. Lesistenza del contrasto giurisprudenziale che
ha dato luogo allintervento delle Sezioni Unite induce a disporre la compensazione delle spese del
presente giudizio di legittimit.
P.Q.M.
La Corte, a Sezioni Unite, rigetta il ricorso e compensa le spese.

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401

Redditi

dimpresa

Sulla deducibilit di ritenute fiscali


inizialmente omesse e versate
a seguito di accertamento
di Simone Covino, RL

La scoperta, da parte del Fisco, di pagamenti in nero a dipendenti e il successivo pagamento


dei relativi oneri fiscali e previdenziali (contributi e ritenute) induce a investigare la deducibilit
fiscale di tali importi, che a prima vista appare intuitiva. C tuttavia da contestualizzare una disposizione legislativa in proposito, contenuta nellart. 99 del T.U.I.R. (sulla indeducibilit delle
imposte per cui prevista la rivalsa); la norma non pu riferirsi a queste ipotesi patologiche
dove a rigore 1) o si tratta di contributi e non di imposte, ovvero 2) viene meno un credito verso i beneficiari dei pagamenti in nero. Si tratta quasi sempre di crediti irrecuperabili, per varie
ragioni economico gestionali da esaminare caso per caso, che legittimano la deduzione della relativa perdita.

Ritenute e contributi pagati a seguito di accertamento e deduzione


fiscale
Simone Covino
Il contribuente di diritto tra due fuochi
Laccertamento di erogazioni in nero non frequentissimo, rispetto alla ricorrenza del fenomeno. In questo caso il sostituto dimposta si trova
per certi versi tra due fuochi: da un lato c la
pretesa del Fisco (e dellINPS) in relazione alle
omesse ritenute, dallaltro ci sono i beneficiari,
verso cui spesso difficile esercitare la rivalsa.
Qualche volta possono essere non pi rintracciabili, ormai lontani, ed altre volte possono essere
sin troppo vicini, come i dipendenti, verso i quali
oggettivamente complesso, e per certi versi imbarazzante, avviare pratiche di recupero per importi individualmente spesso modesti, con una
prospettiva notevole di litigiosit e di pregiudizio
delle relazioni industriali interne allazienda.
Sarebbe perci arduo, per il sostituto, recuperare
le ritenute versate in sede di accertamento: resta
solo la strada della deduzione delle stesse, ma a
quale titolo?
In effetti le somme per cui prevista la rivalsa
non fanno carico al datore, bens al beneficiario; si tratta cio di un costo in funzione del

402

4/2013

rapporto sottostante (ad esempio di lavoro), non


della deduzione dellimposta in s. In altri termini, le somme in discorso sono riconducibili al
costo del lavoro dipendente, ed pertanto sostenibile che le singole ipotesi di rivalsa siano
riqualificabili come crediti verso dipendenti,
che la societ non sar in grado di recuperare
(1). Non verrebbero quindi dedotte le ritenute
IRPEF a suo tempo non versate, bens una perdita su crediti verso i beneficiari, pari alla ritenuta rideterminata (in genere forfettariamente)
dal Fisco. Siamo autorizzati a parlare di perdita
proprio per il fatto che, per le cennate ragioni
giuridiche e di opportunit aziendale, il datore
Simone Covino - Dottore di ricerca in Diritto tributario presso lUniversit di Roma Tor Vergata e Avvocato in Roma. Fondazione Studi
Tributari
Nota:
(1) Questa soluzione potrebbe essere confortata sotto molti
profili anche dalla nuova disciplina delle perdite su crediti riguardante crediti scaduti di modesta entit (prevista dallart. 101,
comma 5, del T.U.I.R. come emendato dallart. 33, comma 5, del
D.L. n. 83/2012).

Redditi

dimpresa
di lavoro non in condizione di recuperare i
crediti in esame.
In s, la fattispecie per molti versi analoga a
quella in cui un istituto di credito ometta di applicare limposta di bollo ad una serie di documenti bancari: non essendo praticabile una reimputazione analitica in capo a numerosissimi
clienti, anche in tale caso la banca dedurr una
perdita sul credito correlato alla rivalsa coattivamente operata ex post dal Fisco. Ancora, la stessa cosa accade per un creditore IVA che abbia
indicato unaliquota inferiore a quella effettivamente dovuta e che non sia in condizione di coltivare il credito nei confronti della platea dei
suoi clienti: ci che verr dedotto non lIVA,
bens la perdita su quello che a quel punto un
normale credito verso una molteplicit indeterminata di clienti.

Lindeducibilit delle imposte


per cui prevista la rivalsa
Lipotesi cos delineata, come vedremo subito,
non rientra peraltro nellambito di applicazione
del logico principio di indeducibilit delle imposte per cui prevista la rivalsa anche facoltativa;
tale concetto (formulato allart. 99 del T.U.I.R.)
infatti rivolto a situazioni fisiologiche ove:
la rivalsa effettuata e la voce di costo imposta gi compresa nella voce di costo lavoro
dipendente: non pu quindi essere dedotta addebitandola allo Stato, come correttamente ribadisce la norma;
oppure, nelle imposte sui consumi, la facoltativit della rivalsa si riferisce a casi molto particolari come quello dei beni in omaggio (dove
sarebbe oggettivamente sconveniente richiedere
lIVA al donatario). Si prevede, anche in tal caso, che, limposta non sia deducibile perch legata ad un atto di liberalit.
A ben vedere, il perimetro di applicazione dellart. 99 appare gi molto ristretto, riferendosi
solo alle fattispecie di rivalsa giuridica, dove
cio vi una correlazione diretta tra imposta e
rivalsa; tutti casi in cui, in altri termini, esiste
unentit globale, come il corrispettivo IVA al
dettaglio, o il salario lordo, nel quale coesiste
anche il tributo da versare al Fisco. Ma gi dove
la rivalsa meramente economica, perch lazienda che si rivale debitrice in proprio, la

norma non si applica pi: il caso, ad es., delle


imposte di bollo, ribaltate dagli istituti di credito
sui correntisti allinterno della voce generica
spese di tenuta conto (2).
Ora, se lart. 99 merita unapplicazione restrittiva gi in fattispecie che rientrano nella fisiologia dei rapporti, a maggior ragione sarebbe difficile invocarlo nella fattispecie in discorso, che
vede invece la rivalsa come successiva allintervento del Fisco. Questultimo infatti riqualifica
certi rapporti o li fa emergere dal nero. Qui la
rivalsa successiva obiettivamente molto difficile, per il trascorrere del tempo, e verosimili vicende sopravvenute, a partire dal venir meno
della possibilit di esercitare la rivalsa mediante
ritenuta; lesercizio di un diritto di credito verso
il beneficiario molto difficile in pratica, perch
potrebbe esser venuto meno il contatto col beneficiario medesimo, o sussisterebbero oggettive
difficolt probatorie nel far valere il diritto di rivalsa. Lo stesso accade per tutti i tributi dovuti
su ricchezza riferibile a terzi, compresa lIVA su
incassi in nero. In tal caso la deduzione avviene
in modo implicito, scorporando dallincasso
stesso limporto dellIVA. In pratica, su di un incasso di 100, 84 verranno ripresi come imponibile e 16 costituiranno lIVA. La deduzione in
questo caso perci implicita nelle modalit di
calcolo dellimposta, e se viene riconosciuta
nellavviso di accertamento, sarebbe forzato
pretendere di dedurla separatamente, in pratica
una seconda volta.

Una perdita su di un credito virtuale,


per scongiurare una sanzione impropria
Lart. 99 sulla deduzione di imposta non pare
quindi utilizzabile per escludere la deduzione di
somme che non nascono affatto come imposte
bens come diritti di credito virtuali, nel senso
che nascono e contestualmente muoiono, per la
gi indicata impossibilit/inopportunit giuridico economica di esazione. Non ci sono del reNota:
(2) Si veda sul tema la Relazione del SECIT del 1 giugno 2000.
Anche per limposta sulle assicurazioni manca la correlazione diretta di cui sopra: pur essendoci un addebito specifico sul premio
per lassicurato, le societ assicurative non pagano limposta RCA
dei singoli assicurati con singole operazioni, ma effettuano un
versamento unico.

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Redditi

dimpresa

sto altri motivi che potrebbero legittimare la


mancata deduzione di queste somme. Non siamo
di fronte ad atti estranei allattivit dimpresa o
ad un esercizio deviato della medesima (come
ad es. nelle sanzioni antitrust): linerenza rispetto allattivit dimpresa anzi sancita in questi
casi dalla stessa Amministrazione finanziaria,
che richiede una maggiore imposta a titolo di
cessioni o pagamenti non registrati. Si tratta pur
sempre per di ipotesi patologiche, nel senso
che in esse si rinviene della ricchezza non registrata, ed ecco perch - lo si ribadisce - siamo
fuori dallambito applicativo dellart. 99 del
T.U.I.R. Diversamente, si finirebbe con lampliare il debito del sostituto, con un fortuito effetto sanzionatorio, che va al di l delle sanzioni
formali specificamente previste, in spregio oltretutto al principio di legalit delle sanzioni.
La mancata effettuazione della rivalsa, nella fi-

siologia dei rapporti economici dove non sorgono dubbi sui regimi fiscali applicabili n c la
volont di nascondere alcunch al Fisco, si ricollega di solito ad un atto di una liberalit, e
per questo ne prevista lindeducibilit fiscale,
derivante da una pregressa vicenda giurisprudenziale, su cui si soffermer Lupi. Nelle ipotesi
patologiche appena descritte, la deduzione di
una rivalsa verso clienti che non sono in grado
di identificare (o, per stare allesempio, di dipendenti non pi reperibili o che comunque contestano cifre e modalit del rapporto di lavoro
precedente) non va confusa con la deduzione di
imposta, vietata dallart. 99 pi volte citato. La
deduzione dellimporto delle ritenute versate in
sede di accertamento assolutamente logica sul
piano economico, ed evita che il contribuente
sia afflitto da una sanzione ulteriore rispetto a
quella prevista per omessa ritenuta.

Gli strascichi di una remota giurisprudenza


RL
Anche davanti allart. 99 del T.U.I.R., come per
tutte le disposizioni normative, occorre porsi un
problema logico-funzionale, ed effettuare una
contestualizzazione; si tratta di invertire una pigrizia metodologica dominante, secondo cui le
questioni nascerebbero con le disposizioni normative, e non preesisterebbero alla loro introduzione. Lart. 99 trova origine in un remoto precedente giurisprudenziale sullimposta di Ricchezza Mobile, e precisamente la sentenza 12 gennaio 1967, n. 125, in cui una banca pretendeva
di dedurre una ritenuta su interessi passivi obbligazionari, con facolt di rivalsa, che aveva regolarmente versato al Fisco, ma senza effettuare la
suddetta rivalsa facoltativa sui percettori. Ricostruiremo i passaggi logici della sentenza in un
prossimo numero di Dialoghi, ripubblicandola e
riflettendoci. Per ora appare chiaro che essa non
ha nulla a che vedere col caso dellerogazione di
compensi in nero, dove la mancata deduzione
fiscale delle ritenute, sub specie di perdita su
crediti, come ritiene giustamente Covino, avrebbe solo la funzione di sanzione impropria, pasticciata e stravagante. Perch vero che i pro-

404

4/2013

blemi preesistono alle norme e permangono anche dopo la loro abrogazione. Per le norme, soprattutto quando da loro si pretende troppo, ci si
appiattisce e si smette di riflettere, creano anche
problemi ulteriori e del tutto inutili.
Ostacolando, nel caso in esame, quello che economicamente un palese onere per la remunerazione del personale. Su cui nessun dubbio dovrebbe sorgere.

Redditi

CTR Toscana n. 73 del 2005 e Cass. n. 22564 del 2012

dimpresa

Interessi passivi su debiti contratti


per pagare dividendi: il principio salvo
di Raffaello Lupi

Con questa nota chiudiamo un discorso aperto su Dialoghi sette anni fa, a proposito di una
sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, che negava la deduzione di interessi passivi su debiti contratti, con la capogruppo, a tasso di mercato, per pagare dividendi alla
capogruppo medesima. Sul piano teorico, che quello cui tiene Dialoghi, la sentenza metteva in
discussione la libert delle aziende di indebitarsi per pagare dividendi e costituiva un ulteriore
motivo di confusione tributaria nelle decisioni imprenditoriali. A distanza di alcuni anni la Corte
di cassazione, con la sentenza n. 22564 del 2012, tiene ferma la sentenza impugnata, ma non ne
riconosce il principio, senza neppure menzionarlo, avallandola per motivi di rito (connessi ad
alcune peculiarit del caso di specie); limportante per, sul piano ricostruttivo, che la legittimit del comportamento generale sottostante (cio indebitarsi per pagare dividendi) non sia
stata messa in discussione dalla Suprema Corte.
Su Dialoghi n. 4/2006 avevamo pubblicato una
sentenza della Commissione tributaria regionale
della Toscana (1), ripubblicata qui di seguito,
che negava la possibilit di dedurre interessi
passivi su debiti contratti per pagare dividendi.
Riportiamo ora anche la pronuncia della Corte
di cassazione sul ricorso presentato dal contribuente (2), respinto per asserite ragioni di rito.
La sentenza della Cassazione non ha quindi provocato altre confusioni sul piano generale, non
ha affermato che indebitarsi per pagare dividendi comporta lindeducibilit degli interessi
passivi. Anche perch questo principio sarebbe
andato parzialmente in controtendenza rispetto a
sentenze della stessa Corte, sulla deducibilit
degli interessi passivi; non erano sentenze relative al debito assunto per la distribuzione di dividendi, ma al giudizio di inerenza sugli interessi,
come le sentenze nn. 2440/2010 e 12246/2010
(3).
Per dallaltra parte non se l sentita di accogliere il ricorso, forse perch si trattava anche di dividendi a fronte dei quali era stato ottenuto, a quanto risulta anche dalla sentenza, il rimborso del credito di imposta in base alla Convenzione con lo
Stato di residenza del socio percettore (4).
La Corte di cassazione si sofferma su aspetti
processuali, come la mancata contestazione delle argomentazioni un po surreali della Commis-

sione tributaria regionale e la fantomatica mancanza di causa, che la giurisprudenza della


stessa Corte di cassazione aveva inizialmente
utilizzato per contrastare labuso del diritto in
materia di dividend washing (5). Era chiarissimo
che lespressione mancanza di causa, nella
sentenza impugnata, non si riferiva alla causa
giuridica del codice civile, ma alla motivazione
economica delloperazione, alla ragione economico tributaria, allapprezzabile motivazione
sostanziale. La difficolt di discutere in giudizio
simmetrie concettuali complesse, tra contribuenti e periodi di imposta diversi, conferma le
perplessit di chi scrive sulla via processuale
alla determinazione giuridica della ricchezza
Note:
(1) Comm. trib. reg. Toscana, 22 ottobre 2005, n. 73, in Dialoghi
Tributari n. 4/2006, pag. 532, sulla quale cfr. G.B. Palumbo, A. Vignoli, Sulla deducibilit degli interessi passivi su prestiti contratti
per pagare dividendi, ivi pag. 523.
(2) Cass., 11 dicembre 2012, n. 22564.
(3) Entrambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(4) un profilo su cui la Corte di cassazione si pronunciata negativamente nelle sentenze 20 febbraio 2013, n. 4164 e n. 4165
(entrambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA), su cui varrebbe la pena di fare una riflessione su Dialoghi.
(5) Cass., 21 ottobre 2005, n. 20398, in Banca Dati BIG Suite,
IPSOA e in Dialoghi Tributari n. 12/2005, pag. 1670. Cfr. anche R.
Lunelli, RL, Nullit civilistica ed elusione fiscale: un incidente di
percorso?, ivi n. 12/2006, pag. 1607.

4/2013

405

Redditi

dimpresa

CTR Toscana n. 73 del 2005 e Cass. n. 22564 del 2012

(6). un richiamo alla necessit di adottare una


concezione del diritto tributario basata sul diritto amministrativo e sulleconomia, anzich sul
diritto civile e sul processo (7).
Sulla via giurisdizionale al diritto tributario
dimpresa, ed alle sue questioni di diritto, cui si
dirigono le contestazioni interpretative, aleggia una serie di incomprensioni, che non si riescono a chiarire in un contesto ad interlocuzione
limitata, come quello processuale. Dove legittimamente il giudice, anche su questioni di diritto
dove nulla stato nascosto e che gli appaiono
chiare, non pu fare a meno di porsi la domanda: ma se il contribuente ha ragione, allora perch lUfficio non gliela concede? Vuoi vedere
che mi sfuggito qualcosa?.
un riflesso della ineliminabile matrice impugnatoria del processo tributario, in cui la domanda vera non lammontare dellimposta, ma lesistenza di un errore dellAmministrazione. Questa matrice amministrativa porta dritto dritto a risolvere le situazioni di stallo rigettando i ricorsi
dei contribuenti. Pur non potendo leggere nella
testa dei giudici, il loro comportamento fondatamente ricostruibile attraverso indizi molteplici,
che sono poi il vero oggetto delle scienze sociali;
a forza di parlare con gli individui che ne fanno
parte, e di leggerne gli scritti, uno studioso sociale riesce a scomporre con buona approssimazione il comportamento delle relative istituzioni
fatte di esseri umani. Forse, personalmente, se
fossi al loro posto mi comporterei esattamente
nello stesso modo. Come mi comporterei allo
stesso modo dellAvvocatura di Stato, che evidentemente ha fatto leva sul tema del rimborso
del credito di imposta sui dividendi, unito alla
deduzione degli interessi passivi che hanno gravato il conto economico della societ italiana.
Tutte cose normalissime, lecite dal punto di vista
normativo e soprattutto del tutto conformi alla
(complessa) logica del sistema tributario. In
quanto, se la societ ha dedotto gli interessi, riducendo il proprio imponibile, il socio ha pagato
le imposte ad aliquota piena nel suo Paese di residenza. In un processo sbrigativo e impugnatorio come quello tributario basta questo per disorientare, e far pensare che, sotto sotto, la contestazione fiscale meriti di essere confermata. In
questi casi scatta forse un meccanismo che meriterebbe ampia trattazione teorica, cio quello in

406

4/2013

cui la decisione viene presa per un motivo tecnico, su cui per non ci si sente abbastanza sicuri
per motivare con fiducia, e allora si motiva in un
altro modo, un po meno rispondente alle convinzioni dellestensore, ma pi facilmente formulabile e meno attaccabile, magari perch qualche volta un po stereotipo. un atteggiamento
utilizzato in perfetta buona fede, persino quando
ci sono di mezzo complesse questioni di fiscalit
di impresa, in modo bidirezionale, cio anche
a favore del contribuente (quantunque pi raramente, stando ai repertori). Questa prevalenza,
sulle questioni complesse, delle soluzioni pro fisco un riflesso della natura amministrativa del
processo tributario, in quanto normale, come
gi rilevato, dare ragione allAmministrazione
quando non ci si sente sicuri ed ormai troppo
tardi per ripetere listruttoria. Anche sulle questioni di diritto, come questa, loggetto del processo non la determinazione dellimposta, ma
la correttezza di un comportamento amministrativo. Se non si sicuri che lAmministrazione
sbagli, si hanno parecchie remore a vanificarne il
comportamento, ed comprensibile. Se questo
serva o meno allinteresse generale del Paese, alla lotta allevasione, allefficienza dellattivit
amministrativa, oppure assecondi pretese fiscali
fuori bersaglio (8), altra questione, su cui
dovremo tornare.
Dopotutto il mestiere del giudice quello di distribuire le ragioni e i torti, non quello di dare
una sistemazione ai concetti e ai principi, spiegando la differenza tra ricchezza non registrata e
maggiore imposta accertata riqualificando circostanze dichiarate. Se queste distinzioni non vengono dagli studiosi inutile attendersi supplenze dai giudici. Per i quali meglio una sentenza
corretta nella sostanza, ma motivata male, che
una sentenza dottissima ed elegante, ma che a
loro avviso, nel loro foro interno, non rende
giustizia. In un settore, disorientato e confuso
Note:
(6) un filo conduttore generale di Dialoghi, su cui tra gli altri R.
Lupi, D. Stevanato, Processare meno, processare meglio: gli inconvenienti dellimpostazione panprocessualistica del diritto tributario, in Dialoghi Tributari n. 3/2009, pag. 237.
(7) Vedi in proposito R. Lupi, Diritto amministrativo dei tributi, par.
6.7, scaricabile liberamente sul sito www.fondazionestuditributari.com, alla voce pubblicazioni.
(8) Cio contestazioni interpretative, mentre il problema la ricchezza non registrata.

Redditi

CTR Toscana n. 73 del 2005 e Cass. n. 22564 del 2012

per ragioni teoriche (in gran parte connesse a


metodologie scientifiche piattamente imitative
delle scienze fisiche) limportante per lattivit
giurisdizionale (purtroppo frenetica) non
scardinare i principi. In questo caso i criteri di

dimpresa

deduzione degli interessi passivi in presenza di


debiti contratti per pagare dividendi non sono
stati pregiudicati. Questo gi abbastanza per
contribuire indirettamente ad una corretta determinazione tributaristica della ricchezza.

La sentenza
Commissione tributaria regionale Toscana, Sent. 22 ottobre 2005, n. 73 (stralcio)
(Omissis)
Risulta dal libro giornale, in uso dal 95 alla Societ XXXXX s.p.a. e dalle scritturazioni che vi sono riportate come accertato nel corso dei controlli
effettuati da funzionari dellAmm.ne Finanziaria
che nello stesso giorno 16/10/95 entrato ed uscito
il finanziamento di venti miliardi di lire tramite un
medesimo conto aperto presso la ... (una banca italiana - N.d.R.) per distribuire i dividendi corrispondenti al prestito ricevuto alla Societ controllante
(YYYY Ltd detentrice al 99.96 per cento del
pacchetto azionario della controllata (XXXX
s.p.a.). Tale coincidenza evidenzia la mancanza di
causa del finanziamento. da ritenere pertanto che
la stessa operazione posta in essere sia stata finalizzata a realizzare un notevole beneficio economico
nellinteresse della controllante estera senza una
giustificazione razionale della propria scelta determinando di conseguenza, per la societ controllata
italiana un aggravio non ragionevole di costi.
La rilevata coincidenza temporale, unitamente alla
coincidenza del soggetto erogatore del finanziamento ed il soggetto percettore della stessa somma a titolo di dividendi (unico soggetto), costituisce un elemento che determina la non sussistenza
di causa nel contratto di finanziamento con la conseguenza della mancanza di causa nel pagamento
degli interessi passivi, oggetto di rettifica, e, quindi, lindeducibilit del relativo costo. Ed ancora, a
sostegno di questa decisione, da rilevare come la
mancanza di causa derivi dallessere il finanziamento erogato non nellinteresse della societ finanziata bens esclusivamente nellinteresse della

societ finanziatrice, che, mediante il finanziamento, ha avuto il beneficio della contestuale distribuzione e pagamento dei dividendi per un importo equivalente al finanziamento stesso ed il diritto a richiedere il rimborso del relativo credito
dimposta. Da tale operazione , quindi, unicamente derivato alla societ finanziata un nuovo
debito ed una riduzione di patrimonio. Quindi,
non solo nessun vantaggio, bens una riduzione di
patrimonio della quale si avvantaggiata la societ finanziatrice. Il negozio finanziamento, per
tali aspetti, pu anche assumere rilevanza ai fini
della simulazione (relativa) che ricorre quando si
vuole porre in atto un negozio giuridico (distribuzione di utili) e la parti dichiarano, invece, di volerne fare un altro (finanziamento). In questo caso
la simulazione si evidenzia sostanzialmente nellanalizzare loperazione posta in essere nel suo
insieme stante la contestuale restituzione della
somma alla societ finanziatrice effettuata dalla
societ finanziata, non con mezzi finanziari propri, bens con mezzi finanziari messi a tal fine a
disposizione della societ beneficiaria dei dividendi. Significativo lorientamento della Suprema
Corte di Cassazione (sentenza n. 10802 del
23/07/02 e n. 11240/2002) per il quale necessario accertare, in modo incontrovertibile, se lintenzione dellimprenditore fosse quella di raggiungere comunque risultati che comprendessero a criteri
di logica economica ... che deve essere funzionale
ai meccanismi di mercato e di regimi di libera
concorrenza.
(Omissis)

La sentenza
Cassazione, Sez. trib., Sent. 11 dicembre 2012 (10 ottobre 2012), n. 22564 - Pres. Cappabianca Rel. Sambito (stralcio)
Svolgimento del processo
Con tre distinti avvisi daccertamento relativi ad
IRPEG ed ILOR per gli anni 1996, 1997, ed IR-

PEG, IRAP ed IVA, per lanno 1998, lAgenzia


delle entrate di Carrara rettificava il reddito dichiarato dalla Alfa s.p.a. contestando, per quanto
4/2013

407

Redditi

dimpresa

CTR Toscana n. 73 del 2005 e Cass. n. 22564 del 2012

ancora interessa, per tutte e tre le annualit, lindebita deduzione degli interessi passivi sostenuti a
fronte di un finanziamento fruttifero erogato dalla
Societ controllante ... Ltd., e, In relazione a tali riprese, i ricorsi della contribuente sono stati accolti dalla CTP di Massa Carrara, e gli appelli dellUfficio, dopo esser stati riuniti, sono stati, in parte, accolti dalla CTR della Toscana, che, con sentenza n. 73/25/2005, depositata il 22 ottobre 2005,
ha ritenuto fondato il primo rilievo dellUfficio ed
illegittime le altre contestazioni.
Per la cassazione della sentenza, hanno proposto
ricorso, in relazione alle statuizioni che le hanno
viste soccombenti, in via principale, la contribuente, ed, in via incidentale, lAgenzia delle entrate.
La Societ ha resistito con controricorso, ed inoltre, ha depositato memorie e note dudienza.
Motivi della decisione
Col primo motivo del ricorso principale, deducendo violazione del principio di corrispondenza tra
chiesto e pronunciato, nonch vizio di motivazione, ai sensi dellart. 360, comma 1, nn. 4 e 5,
c.p.c., la Societ contribuente afferma che lindeducibilit degli interessi passivi derivanti dal finanziamento era stata sostenuta dallUfficio con
riferimento allart. 75 del T.U.I.R. ed al principio
di inerenza, in esso contemplato. Ritenendo il predetto negozio privo di causa o simulato, prosegue
la ricorrente, la CTR ha violato il principio sancito
dallart. 112 c.p.c., e, per di pi, lo ha fatto in modo confuso e contraddittorio, ed omettendo, pure,
di spiegare come le argomentazioni utilizzate potevano porsi in collegamento con il sindacato di
inerenza, cui si riferiva la contestazione dellUfficio.
Il motivo infondato. Dopo aver esposto i dati fattuali relativi alloperazione (pag. 2 del ricorso: ricezione del finanziamento fruttifero di L.
20.000.000.000, in data 16.10.1995, e pagamento,
in pari data, di L. 19.999.062.000, a titolo di distribuzione dei dividendi), la ricorrente riferisce
esser pacifico che la societ controllante estera
aveva, cos, finanziato il pagamento dei dividendi
e che, per tale ragione, lUfficio aveva ritenuto indeducibili gli interessi passivi maturati sul finanziamento.
La contribuente espone, ancora, che la sua impugnazione era stata accolta dalla CTP perch il diritto alla deduzione degli interessi andava riconosciuto, ex art. 75, comma 5, del T.U.I.R., senza alcuna valutazione del giudizio dinerenza (col limite, non superato, di cui al precedente art. 63) e

408

4/2013

che, con lappello, lUfficio aveva sostenuto che:


a) la deducibilit degli interessi non poteva considerarsi immune da un giudizio sullan; b) anche
aderendo ad una tesi restrittiva, loperazione finanziaria era pur sempre disconoscibile dal Fisco;
c) il recupero degli interessi passivi, doveva ritenersi autorizzato, ai sensi della disciplina dei trattati internazionali (artt. 9 e 11 del Modello OCSE).
La sentenza dappello ha, quindi, affermato che il
finanziamento, cui afferivano gli interessi passivi,
oggetto della contestazione, era carente di causa,
in quanto il relativo importo era entrato ed uscito
... tramite il medesimo conto nello stesso giorno,
sicch lintera operazione doveva ritenersi conclusa nellinteresse della Societ finanziatrice estera
che mediante il finanziamento ha avuto il beneficio della contestuale distribuzione dei dividendi
per un importo equivalente al finanziamento stesso
ed il diritto a richiedere il rimborso del relativo
credito dimposta, senza giustificazione per la
posizione della contribuente, per la quale residuava, solo, un aggravio irragionevole dei costi; caratteristiche per le quali il finanziamento assumeva
rilevanza ai fini della simulazione relativa, in
quanto il negozio effettivamente voluto era, invece, la distribuzione degli utili della Societ finanziatrice. Ora, lassunto della ricorrente, secondo
cui tali argomenti, relativi a temi non dedotti dalle
parti, inficierebbero la sentenza per violazione del
principio sancito dallart. 112 c.p.c., in ossequio al
quale la CTR avrebbe dovuto limitarsi a confermare o a negare la deducibilit degli interessi, a norma degli artt. 75 e 63 del T.U.I.R. (nel testo applicabile ratione temporis), non fondato. Anzitutto,
la ricorrente non enuncia, in violazione del principio di specificit del ricorso per cassazione, le ragioni per le quali, in sede dappello, lUfficio aveva affermato che loperazione finanziaria messa
in atto dalla societ era pur sempre disconoscibile
dal Fisco (punto b sopra enunciato); al contrario,
la controricorrente riporta passi del suo atto dappello con i quali si collegava la disconoscibilit
delloperazione alla sua natura meramente cartolare, potendosi, con ci, inferire che la questione
della deducibilit degli interessi passivi non era
stata sottoposta al giudice dappello, solo, in relazione ai parametri normativi richiamati dalla contribuente. N, del resto, a tale questione pu dirsi
limitata la contestazione mossa dallUfficio con
latto impositivo. Deve, infatti, ribadirsi il principio secondo cui, anche nel giudizio tributario, il
cui ambito va delimitato entro i confini posti dalle
ragioni poste a base dellatto impositivo, il giudice

Redditi

CTR Toscana n. 73 del 2005 e Cass. n. 22564 del 2012

ha il potere - connaturale allesercizio stesso della


giurisdizione - di operare, a prescindere dalle allegazioni delle parti in causa, una qualificazione
giuridica autonoma della fattispecie concreta che
ha dato luogo allesercizio della pretesa fiscale
sottoposta al suo esame, non potendo ritenersi che
i poteri del giudice tributario siano pi limitati di
quelli esercitabili in qualunque processo di impugnazione di atti, come quello amministrativo di legittimit (cfr. Cass. n. 20398 del 2005; n. 10585
del 2011; n. 7393 del 2012).
Lesplicazione dei siffatti poteri non pu non dispiegarsi, anche, con riferimento al tema relativo
allesistenza, alla validit e allopponibilit allAmministrazione finanziaria del negozio dal
quale si assume che derivi una data componente
negativa del reddito, tema che deve ritenersi acquisito al processo, per effetto dellallegazione da
parte del contribuente, gravato dellonere di provarne i relativi presupposti. Con la conseguenza
che eventuali cause di invalidit o di inopponibilit del negozio stesso, anche in considerazione
dellindisponibilit della pretesa tributaria, ben
possono essere rilevate dal giudice tributario, anche dufficio. (Cass., SS.UU., n. 30055 del 2008).
Cos convenendo, resta esclusa la dedotta violazione del principio di cui allart. 112 c.p.c., ed assorbito il relativo vizio motivazionale, che, peraltro, riguardando profili in diritto - relativi, in tesi,
allattinenza delle argomentazioni svolte dai giudici dappello, rispetto al thema decidendum - non
sarebbe stato, comunque, idoneo a provocare la
cassazione della sentenza.
Col secondo motivo, la ricorrente principale denuncia la violazione degli artt. 75 e 63 del T.U.I.R.
(vecchia numerazione), oltre che vizio di motivazione, ai sensi dellart. 360, comma 1, nn. 3 e 5,
c.p.c. affermando che limpugnata sentenza, pur
non riferendosi alle norme invocate, finisce col
violarle, dato che dette disposizioni non pongono
limitazioni alla deducibilit degli interessi passivi,
in presenza di proventi esenti, per la fungibilit
del denaro che rende impossibile riferire analiticamente i primi ai secondi. Esisteva, peraltro, un
preciso collegamento tra il finanziamento e lattivit dimpresa, tenuto conto che il pagamento dei
dividendi attiene alla struttura finanziaria propria
di una societ per azioni e non equiparabile al
caso della distrazione delle risorse societarie per
soddisfare interessi egoistici ed impropri dei soci. La CTR aveva, inoltre, omesso di motivare che,
per effetto del finanziamento ricevuto, era stato ridotto il pi oneroso indebitamento nei confronti

dimpresa

del sistema bancario. Anche questo motivo va rigettato. La dedotta violazione di legge , infatti,
priva di specifica attinenza al decisum della sentenza impugnata, che, come si esposto, ha ritenuto legittima la ripresa, affermando nulla, per mancanza di causa, o simulata loperazione di finanziamento, senza soffermarsi, in alcun modo, sulla
questione della deducibilit degli interessi in riferimento ai parametri normativi invocati. La ricorrente avrebbe dovuto, pertanto, censurare le autonome ragioni espresse a sostegno della decisione
impugnata (ed, in concreto, indicare, sotto il profilo della violazione di legge, qui in rilievo, le norme o i principi di diritto violati con laffermata carenza di causa del contratto o simulazione relativa), ma non poteva, di certo, sottoporre a critica
argomenti che la sentenza non aveva esposto.
Deve, infatti, ribadirsi il principio (Cass. n. 17125
del 2007; n. 4036 del 2011), secondo cui il ricorso
per cassazione deve contenere, a pena dinammissibilit, motivi aventi carattere di specificit, completezza e riferibilit alla decisione impugnata, (id
est: esatta individuazione del capo di pronunzia
impugnata ed esposizione di ragioni che illustrino
le dedotte violazioni di norme o principi di diritto,
ovvero le carenze della motivazione) restando
estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza che riguardi statuizioni che non hanno formato oggetto della sentenza impugnata. La censura motivazionale dedotta nellambito del motivo
resta assorbita, in quanto afferente alla violazione
di legge con esso denunciata: la circostanza che il
finanziamento sia stato erogato dal gruppo cui
appartiene la societ valorizzata nel limpugnata
sentenza (insieme alla coincidenza temporale in
cui si avuto passaggio di denaro) per affermare
la mancanza di causa del finanziamento e la sua
simulazione , infatti, ritenuta del tutto irrilevante (testualmente, nella parte finale e riassuntiva
del motivo) dalla ricorrente, proprio, in ragione
dellaffermata piena deducibilit degli interessi
passivi a prescindere da ogni giudizio dinerenza
allattivit dimpresa, secondo la disciplina di cui
agli artt. 75, comma 5, e 63 del D.P.R. n. 917/1986
(vedi, pure, memorie depositate e note dudienza).
(Omissis)
In considerazione della reciproca soccombenza, le
spese del presente giudizio di legittimit vanno,
interamente, compensate tra le parti.
P.Q.M.
La Corte riunisce i ricorsi e li rigetta. Spese compensate.
4/2013

409

Redditi

dimpresa

Cessione contro rendita vitalizia:


la continuit dei valori fiscali
esclude la doppia tassazione
di Gaudenzio Albertinazzi, RL, DS

Sul precedente numero 3 avevamo parlato di rendite vitalizie e di doppia tassazione, a proposito delle quali un attento lettore, di cui concordemente pubblichiamo la missiva, ci stimola a
nuove riflessioni, che portano avanti il discorso. Il criterio di attualizzazione della rendita al momento della cessione del bene sembra introdurre nella determinazione della ricchezza un elemento aleatorio, cui si collegherebbe la tassazione dellinteresse implicito nella rendita, che dovrebbe essere quindi irrilevante nel momento in cui maturano le rate, venendo via via a scadenza. Se invece valorizziamo fiscalmente il credito da attualizzazione della rendita, la percezione
delle rate deve essere confrontata con la eliminazione dellattivit rappresentata dal credito, il
che esclude la doppia tassazione. Salvo che limpresa cessi, nel qual caso dovremo approfondire
le osservazioni di DS.

Rendita vitalizia e doppia tassazione


Gaudenzio Albertinazzi
Carissimi Dario e Raffaello, ho letto i vostri articoli Rendita vitalizia, reddito dimpresa e
doppia tassazione apparsi sul n. 3/2013 di Dialoghi, rivista che divoro con interesse e passione.
Non sono daccordo che vi sia doppia tassazione
tra tassazione della plusvalenza e tassazione della rendita.
Mi spiego con un esempio numerico.
Esempio
Valore fiscalmente riconosciuto dellazienda ceduta:
80, termine iniziale per il calcolo della plusvalenza.
Corrispettivo di cessione di azienda:
rendita con durata di un anno con pagamento di unica
rata posticipata di 105.
Valore attuale della rendita al tasso del 5%:
100.
Plusvalenza calcolata al momento dellattualizzazione:
100 - 80 = 20 tassata come reddito dimpresa

410

4/2013

La scrittura sar:
credito 100 a azienda 80
plusv. 20
Si registra quindi nellattivo patrimoniale un elemento
attivo di 100, a seguito dellattualizzazione.
Rimanendo nellambito del reddito dimpresa, al momento dellincasso della rendita, la scrittura sar:
cassa 105 a credito 100
interessi 5

Quindi corretto che gli interessi siano tassati


nellambito del reddito di impresa, perch alla
fine la tassazione avviene una volta sola. Il fatto
che al momento del conseguimento della plusvalenza si sia gi tenuto conto della rendita attualizzata non esclude che al momento dellincasso della rata la componente finanziaria di interesse della rendita venga tassata. Non condivido quindi laffermazione di pag. 292 per cui
nella determinazione della plusvalenza derivante dalla cessione di azienda, il corrispettivo
(ovvero il valore attuale della rendita vitalizia)
dunque gi comprensivo dei futuri rendimenti

Redditi

dimpresa
finanziari. Lo sar economicamente, in
quanto la rendita stata tenuta in considerazione
per calcolare la plusvalenza, ma non lo ancora
contabilmente e quindi tributariamente.
Quanto sopra vale anche nel caso della rendita
vitalizia: al momento dellincasso della rata,
questa dovr essere scissa nella componente di
capitale, da stornare dal credito contabilizzato, e
nella parte finanziaria/attuariale, da imputare a
reddito. Nellambito del reddito dimpresa tale
scomputo deve essere fatto analiticamente rideterminando il nuovo valore attuale della rendita
che sar iscritto come credito dopo lincasso
della rata, non applicandosi la regola dellabbattimento del 40% prevista solo fuori dal reddito
dimpresa. Comunque anche nel reddito dimpresa, lincasso della rata determina sempre la
tassazione di una parte della rendita stessa.

Se il credito derivante dalla cessione dellazienda pari alla rendita vitalizia attualizzata
viene trasferito dalla sfera imprenditoriale alla
sfera personale per effetto della cessazione dellattivit di impresa, lincasso della rendita determiner ancora la parziale tassazione della
stessa, ma non pi con il metodo analitico,
bens con labbattimento forfetario del 40%
previsto dalla legge. Si potr discutere se tale
abbattimento forfetario ragionevole o meno
(e credo che lo sia solo in presenza di alti tassi
di interesse come quelli vigenti fino agli anni
90), ma concettualmente non si tratta di una
doppia tassazione.
Un caro saluto e complimenti vivissimi per
quanto state facendo nel diritto tributario.

Il credito da rendita attualizzata (anche solo fiscale) esclude la doppia


tassazione
RL
Le riflessioni dei lettori sono sempre molto utili
per mettere a fuoco le questioni, ed in effetti, almeno nel reddito di impresa, la valorizzazione
come attivit patrimoniale del credito per flusso
futuro di rate di rendita risolve il problema della
doppia tassazione. Al momento dellattualizzazione della rendita, infatti, si registra il valore
fiscalmente riconosciuto di una componente dellattivo patrimoniale, come credito da rendita.
Al momento dellincasso della rendita non c
una nuova sua tassazione, bens uno stralcio del
suddetto elemento patrimoniale, ed una nuova
tassazione solo sulla differenza. Alla fine, quindi, nellesempio di Albertinazzi, la rendita con-

corre come elemento imponibile (per 105) senza


nulla perdere n accrescere per strada, e viene
confrontata col valore fiscalmente riconosciuto
del bene ceduto (per 80). Anche qualora non ci
fosse la scrittura contabile di attualizzazione, e
la rendita venisse valorizzata solo ai fini fiscali,
ci sarebbe comunque un asset fiscale da valorizzare, e la tassazione delle successive rate di
rendita avverrebbe solo al netto della corrispondente proporzionale eliminazione di questo elemento dellattivo (sia pure solo fiscale).
Ringraziamo il lettore per gli apprezzamenti.
Ne abbiamo bisogno.

Se per cessa limpresa la doppia imposizione c


DS
abbastanza frequente che la cessione dellazienda con costituzione di rendita vitalizia a favore del cedente avvenga in ipotesi di cessione

dellunica azienda da parte dellimprenditore individuale. In tal caso, la determinazione della


plusvalenza nellambito del reddito di impresa
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Redditi

dimpresa

viene effettuata mediante lattualizzazione della


rendita, per lincasso delle rate, anzich stornare via via il credito iscritto a bilancio (con rilevazione dellinteresse a conto economico), avviene nellambito di una sfera extraimprenditoriale: qui che si pone con particolare evidenza
il problema della doppia imposizione, cio allorch si pretende di tassare la percezione delle rate in capo allex imprenditore, che aveva gi pagato le imposte al momento della cessione, sulla
plusvalenza calcolata come sopra. Non mi sembra allora corretto affermare che la tassazione
delle rate di rendita nellambito dei redditi di la-

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voro dipendente serve a attrarre a tassazione una


componente finanziaria non gi tassata al momento della cessione: si tratta invece di una imposizione che insiste palesemente su una materia imponibile gi oggetto di tassazione al momento del calcolo della plusvalenza. Tanto pi
che non opera nemmeno pi labbattimento forfetario al 40%. I 105 dellesempio riportato dagli Autori che mi hanno preceduto, oltre a costituire il corrispettivo utilizzato per il calcolo
della plusvalenza, verrebbero interamente tassati
una seconda volta al momento della percezione
delle rate da parte dellex imprenditore.

Redditi

fondiari

Reddito figurativo
degli immobili non locati
tra socio-matematica
e manovre finanziarie
di Alessandro Santoro, RL

Il progetto ministeriale per reintrodurre la tassazione figurativa IRPEF sugli immobili non locati
stato presentato, quindi ritirato, davanti a varie forme di proteste, poi riproposto. Non c stata per una discussione in merito alla sua razionalit sotto il profilo della determinazione tributaristica della ricchezza, che sul piano reddituale appare del tutto inconsistente. Lo conferma
Alessandro Santoro, indicando come unica giustificazione una logica antievasione, equivalente a
una specie di dichiarazione di impotenza (siccome non trovo gli immobili locati in nero tasso
un po tutti gli immobili non locati), o di uso extrafiscale dellimposta per sostenere le locazioni.
Tolto questo assurdo, si tratterebbe di una strana tassazione patrimoniale legata al reddito.

Il diritto tributario, la socio-matematica e le leggi di stabilit:


una relazione complessa (o no?)
Alessandro Santoro
Leggi di stabilit
tra socio-matematica e diritto
Una delle ragioni per cui il dibattito sui temi fiscali nel nostro Paese sembra costantemente avvilupparsi sugli stessi nodi certamente la perdita di contatto con la realt che caratterizza il
nostro mondo accademico. Da un lato, i cultori
del diritto tributario sembrano, con le dovute eccezioni, essere interessati esclusivamente a sviluppare le proprie abilit retoriche per trovare i
punti deboli (invero, numerosi) delle leggi tributarie e argomentare in difesa della legalit, e,
possibilmente, dei propri clienti. Dallaltro lato,
gli economisti pretendono di spiegare i comportamenti dei contribuenti sulla base di astratti
modelli matematici, in cui postulano concetti
inesistenti nella realt come lassoluta razionalit e onniscienza e ignorano completamente il
dato normativo e la realt in cui il contribuente
prende le sue decisioni. Questa astrattezza giustifica la definizione di socio-matematica che
Raffaello Lupi d delleconomia, con ci ben

rappresentando linvoluzione della nostra disciplina da scienza sociale a scienza (auto-definitasi) esatta. Si potrebbe archiviare questo conflitto
come un(ennesima) dimostrazione della superfluit dellaccademia se non fosse che, in mezzo a e per mezzo di questo conflitto, rimane
lamara realt, che caratterizzata da un continuo e caotico affollarsi di discussioni su materie
tributarie, dove si accumulano in modo disordinato argomenti suppostamente giuridici e ragionamenti definiti come economici. evidente che cos posta la questione troppo ampia
per poter essere trattata in un breve articolo
scritto, per di pi, da un economista. I lettori di
Dialoghi (e i frequentatori dei blog che vi sono
connessi) conoscono gi numerosi esempi di
quella che si pu definire la degenerazione avvocatesca del diritto tributario nel nostro Paese.
Sono forse meno chiare a questi lettori, invece,
Alessandro Santoro - Professore associato di Scienza delle finanze presso lUniversit di Milano-Bicocca

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Redditi

fondiari

le relazioni che intercorrono, da un lato, tra il


diritto tributario e leconomia (o la socio-matematica che dir si voglia) e, dallaltro lato, tra
queste due discipline e la ragioneria delle leggi
di stabilit. Ad un chiarimento, per necessit limitato ad alcuni ambiti esemplificativi, di queste relazioni dedicato questo articolo.

Immobili non locati e tassazione forfetaria


Analizziamo innanzitutto la recente questione
del riordino della tassazione sugli immobili, nellambito della quale il Governo (e segnatamente
il Ministro del Tesoro nel suo studio pubblicato
on line) aveva prospettato, insieme con il superamento parziale o totale dellIMU, la re-inclusione nel reddito complessivo ai fini IRPEF di
quello imputato alle abitazioni tenute a disposizione, ovvero le seconde case non date in locazione. Su Dialoghi la questione stata analizzata dal punto di vista dei principi del diritto tributario (1). difficile negare che, cos ragionando,
la re-inclusione del reddito figurativo degli immobili nella base imponibile IRPEF non ha senso. In vigenza di unimposta sul patrimonio (prima lIMU e in futuro, forse, la Service tax) nella
base imponibile dellIRPEF dovrebbero rientrare i soli redditi effettivamente ottenuti, e, quindi,
i canoni di locazione. Lobiezione che leconomia (qui pi socio che matematica) pu opporre
a questo ragionamento che lesclusione dallIRPEF del reddito presunto sugli immobili tenuti a disposizione rappresenta un ulteriore incentivo allevasione. Infatti, il proprietario che
dichiari di tenere a disposizione un immobile,
quando invece lo d in locazione, a parit di
IMU, paga meno IRPEF. Continuando su questa
linea di ragionamento, si potrebbe concludere
che se questo risparmio non ci fosse, una parte
delle motivazioni che spingono il proprietario a
non dichiarare il canone di locazione verrebbe
meno. Tuttavia, questa argomentazione solo
relativamente convincente. Per comprendere
perch analizziamo una vicenda affine, anche se
non identica. La cedolare secca stata introdotta
sulla base di un ragionamento simile a quello
appena esposto: poich sulle seconde case date
in locazione laliquota IRPEF normalmente
molto elevata, per ridurre levasione viene introdotta unaliquota fissa piuttosto bassa. In condi-

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zioni normali, ci avrebbe dovuto indurre i contribuenti a dichiarare le locazioni, visto che il risparmio ottenuto grazie allevasione si riduce
fortemente. Questa logica era alla base delle
previsioni di gettito, invero mirabolanti, formulate sulla cedolare secca al tempo della sua introduzione. Per schematizzare, la ragioneria della legge di stabilit (allora: legge finanziaria) si
basava sulla socio-matematica (nella versione, invero rozza, esposta in precedenza) e questa
alleanza faceva premio sui principi giuridici (ad
esempio, quello dellequit verticale e della progressivit). Tuttavia, i numeri effettivi, cio
quelli che fotografano limpatto reale della cedolare secca sono affatto diversi (2). Evidentemente, il fatto che il risparmio derivante dallevasione si sia ridotto non ha cambiato le decisioni di molti proprietari che hanno continuato
ad affittare in nero gli immobili. Similmente, reincludere lIRPEF sulle case dichiarate a disposizione non avrebbe leffetto di ridurre levasione, ma, e qui con un puro effetto ragioneristico
non apprezzabile su altri piani, produrrebbe
esclusivamente gettito aggiuntivo.
Perch il ragionamento precedente, apparentemente economico, non si rivelato fondato? La
risposta, in effetti, semplice: non conta solo il
guadagno atteso, ma anche la probabilit di
(non) conseguirlo. A prescindere dalle aliquote,
la probabilit che il proprietario di un immobile
fittiziamente tenuto a disposizione, ma in realt
dato in locazione, sia scovato dallAmministrazione nel nostro Paese molto bassa. E questo
ha a che fare con il fatto che (ancora: Raffaello
Lupi docet) questo tipo di transazione (la locazione) non transita per limpresa e quindi non si
avvale di quel potente strumento che la tassazione attraverso limpresa. Come gi sottolineato in un altro articolo su Dialoghi (3) la versione
Note:
(1) R. Lupi, Seconde case a disposizione: leliminazione della
tassazione reddituale virtuale di cespiti infruttiferi, in Dialoghi
Tributari n. 3/2013, pag. 241.
(2) Cfr. C. Dettori, G. Spaziani Testa, R. Lupi, Cedolare secca e
contrasto di interessi inquilino-proprietario: un primo bilancio
di due provvedimenti da non confondere, in Dialoghi Tributari n.
1/2013, pag. 53.
(3) R. Lupi, A. Santoro, Le cause dellevasione: dal senso civico al
third party reporting, in Dialoghi Tributari n. 2/2012, pag. 121.

Redditi

fondiari
pi moderna della socio-matematica in
realt pienamente consapevole della cruciale
differenza tra redditi su cui lAmministrazione
detiene linformazione proveniente da terze parti non interessate (ad esempio: i redditi da risparmio) e quelli su cui non possiede questa
informazione (come, appunto, il caso dei redditi
da locazione). Lo stesso tipo di ragionamento
porta a prevedere che le imprese non strutturate
e di piccola dimensione mostrino una compliance minore rispetto alle imprese strutturate e di
grande dimensione, che sul territorio sono visibili e monitorabili in molti modi (e che hanno
dei costi derivanti dalla perdita degli strumenti
di controllo della contabilit cui levasione
connessa). Insomma, quando si considera, da un
lato, un ragionamento para-giuridico che tiene
in considerazione le caratteristiche dellorganizzazione di impresa oppure, dallaltro lato, un ragionamento economico che ingloba il contesto
informativo in cui si colloca la relazione tra i
contribuenti e lAmministrazione finanziaria, si
giunge a conclusioni non dissimili. Tuttavia, a
questa corrispondenza si perde qualsiasi collegamento con la ragioneria delle leggi di stabilit. Nei ripetuti tentativi di produrre gettito attraverso lincremento della lotta allevasione
per mezzo di aumenti di sanzioni e di assunzioni
di personale da parte dellAgenzia, lalgebra che
compare nelle Relazioni tecniche del tutto rozza (della serie: per ogni incremento di assunzione o per ogni funzionario in pi si stima prudentemente un aumento della compliance
dellx%) e autoreferenziale.

sati ad aliquota ordinaria. Tuttavia, la realt si


dimostrata ben diversa: in un periodo di forte
crisi, laumento dellaliquota non poteva non
avere effetti negativi sulla compliance e questo
spiega sicuramente il cattivo gettito dellIVA del
2011 e dellultima parte del 2012. Ci sarebbe almeno da sperare che questa mera constatazione
algebrica consigliasse moderazione sullulteriore aumento di aliquota previsto per il prossimo
futuro, ma ci non accade. La ragioneria trionfa,
e il Governo si avviluppa intorno ad una discussione su come recuperare un gettito che, almeno
in parte, del tutto ipotetico.
Per concludere, la relazione tra diritto tributario,
economia e ragioneria delle leggi di stabilit
sembra complessa, perch la sua geometria varia
a seconda degli esempi considerati. Ma, a ben
pensarci, almeno in questo caso la complessit
si pu risolvere facilmente: quando leconomia
semplifica eccessivamente la realt, fornisce le
basi per la ragioneria delle leggi di stabilit, ma
poi lascia leredit dei buchi di bilancio.
Quando leconomia, per quanto matematica,
cerca di cogliere la complessit della realt, allora la ragioneria delle leggi di stabilit perde
ogni fondamento e diventa inutile chiacchiericcio da talk show televisivo, fine a se stesso.

Post scriptum su stime di gettito


ex ante: il caso dellaumento dellIVA
Questa polarizzazione trova poi un ulteriore, ed
ultimo, esempio nella vicenda relativa allIVA.
Qui la rozzezza della ragioneria delle leggi di
stabilit ha raggiunto vertici notevoli. Nella stima degli effetti dellincremento dellaliquota ordinaria dellIVA (con il passaggio dal 20 al
21%) gli effetti sul comportamento dei contribuenti sono stati pressoch totalmente ignorati.
La Relazione tecnica ha quindi stimato un incremento previsto di circa 4 miliardi di euro, derivante dalla mera applicazione del punto percentuale in pi al volume dei beni e dei servizi tas4/2013

415

Redditi

fondiari

Unimposta patrimoniale in chiave reddituale?


RL
Abbiamo gi scritto ripetutamente che la tassazione figurativa della rendita catastale degli immobili sfitti un nonsenso logico, sul piano della determinazione della ricchezza, anche se pu
avere altre finalit. Ricordiamo che la ragione
della tassazione forfetaria, tipica dei redditi fondiari, la redditualit dellimmobile e la utilizzazione generale di un criterio forfetario. La determinazione analitica, in base a criteri di effettivit, tipica della tassazione attraverso le aziende, declinata per gli immobili con la tassazione
del canone di locazione realmente pattuito,
spiazza queste forme di tassazione per limmobile sfitto o usato dal proprietario. Solo in
quellepoca si poteva dire, con Luigi Einaudi,
che il proprietario della prima casa allo stesso tempo un inquilino che paga un affitto a se
stesso, in luogo di pagarlo ad altri. Non tassare
in qualche forma la prima casa sarebbe quindi
contrario al canone delluguaglianza, perch
mentre il proprietario di una seconda casa dovrebbe pagare unimposta sullaffitto, il proprietario di una prima casa non dovrebbe pagare
nulla col pretesto che il reddito lo percepisce da
se stesso (4). Abbiamo gi indicato lassurdit
di tassare, in un contesto di tassazione analitica
del reddito effettivo, un utilizzo diretto dei beni.
La fragilit della (parzialmente abortita) proposta di reintrodurre una tassazione della rendita
catastale degli immobili sfitti si vedeva anche
dalla sua timidezza, riguardando solo il 50%
della rendita catastale. La giustificazione basata
sulla possibilit di evasione in un certo senso
patetica per le capacit pubbliche di controllo
del territorio, perch presuppone lincapacit di
controllare gli affitti in nero, ripiegando sulla
soluzione di seconda scelta, basata sulla tassazione di tutti gli immobili sfitti, almeno per un
pochino. Allora, gi che ci siamo, mi chiedo
perch non tassare almeno per un pochino anche
le prime case, sul presupposto dellimpossibilit
di controllare chi, mantenendovi la residenza,
affitta una stanza a uno studente. In realt lunica giustificazione del provvedimento era forse
un inasprimento di tassazione patrimoniale, pro-

416

4/2013

pinata in forma reddituale. La seconda casa viene tenuta sfitta solo per passarci un mese destate? Oppure perch la si vuole vendere o non ci
si mette daccordo tra gli eredi, oppure perch
vi risiedono i suoceri (5)? Bene, allora sei ricco,
e quindi puoi pagare una imposta patrimoniale,
cosa che gi avviene con la stratosferica aliquota ordinaria IMU. Ma non basta, perch aggiungiamo unulteriore tassazione del 50% della
rendita catastale ai fini IRPEF. bene che il
provvedimento, allinizio, sia abortito, ma con
le proposte estemporanee che girano, come
quella commentata da Muraro su Lavoce.info,
di tassazione ICI delle prime case con oltre 750
euro di rendita (6), non c da stare tranquilli.
La fame di gettito tanta, ed comprensibile,
ma deve essere soddisfatta attraverso aliquote e
detrazioni, non alterando la logica della determinazione della ricchezza ai fini tributari. La
strada maestra per la razionalizzazione del settore non la Service tax, che pare una scatola
vuota per prendere tempo, ma la reintroduzione
dellIMU prima casa, con un aumento delle detrazioni, che era la soluzione pi logica, sin dallinizio, per tener conto della doppia natura della prima casa, come bene di investimento e come bene di uso personale. La strada maestra
laumento della franchigia prima casa per tener conto in modo pi sostanzioso della componente di autoconsumo, rispetto a quella di investimento patrimoniale, che tuttavia sussiste. Dopodich, se per una sudditanza politica agli slogan, la tassazione della prima casa, sia pure con
i correttivi suddetti, un tab, il legislatore pu
Note:
(4) L. Einaudi, Corso di Scienza della Finanza, 1916, Terza Edizione, Edizione della rivista La Riforma Sociale, Torino, pagg. 380381, citato da Liberati Gastaldi, Il pasticcio della tassazione immobiliare, in ww.lavoce.info.
(5) Si ricordi che anche questa una seconda casa, nella demenziale definizione IMU sul punto. Che in questo momento la legge
di stabilit si propone di rivedere. Ci riserviamo di approfondire
in che modo.
(6) Con leffetto di far pagare su tutto, sia pure con la detrazione, chi avesse una rendita di un euro maggiore. Vedi G. Muraro, Se il PD propone una ingiustizia, in www.lavoce.info.

Redditi

fondiari
anche ricorrere a mezzucci come quello per ora
abortito. Cio la tassazione figurativa reddituale
della rendita catastale. Noi per, sul piano della
determinazione della ricchezza, siamo liberi di
definirla concettualmente come imposta patrimoniale in chiave reddituale.
Dove cio il carico tributario maggiore per chi
ha redditi IRPEF pi elevati.
La soluzione che per ora si profila va oltre, in

quanto vi si inserisce un sostegno alle locazioni di immobili urbani, attraverso una penalizzazione di chi tiene sfitti appartamenti che, collocandosi nel suo Comune di residenza, non sono verosimilmente tenuti a disposizione. Abbiamo gi indicato che i veri modi per rilanciare
le locazioni passano attraverso la tutela effettiva
del diritto di propriet. Laspetto fiscale tutto
sommato secondario, ma ne riparleremo.

4/2013

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Operazioni

Agenzia delle entrate, Ris. n. 57/E del 2007 e Circ. n. 33/E del 2010

straordinarie

Conferimenti di partecipazioni
da persone fisiche e neutralit fiscale:
la continuit non agevolativa
di Valentina Perrone, Raffaello Lupi

La mancanza di ragioni sistematiche per considerare redditualmente rilevanti le partecipazioni


ricevute in cambio di conferimenti viene confermata - sul piano teorico sistematico, che interessa a Dialoghi - dalle modificazioni normativo-interpretative sugli scambi di azioni (art. 177
del T.U.I.R.). Tali disposizioni, pur rivelatrici di un principio generale nella determinazione della
ricchezza, non hanno forza espansiva rispetto all(ingiustificato) principio di realizzazione dellart. 9 del T.U.I.R., ma neppure possono essere interpretate restrittivamente, seguendo imprecisate fobie antielusive, come inizialmente aveva fatto lAgenzia delle entrate, con una risoluzione
a suo tempo commentata su Dialoghi, poi revocata, senza neppure farne menzione, dalla successiva circolare in commento. quindi distorsivo elevare a criterio sistematico il realizzo a valore
normale rispetto alla continuit di cui allart. 177. Il cd. regime del realizzo controllato non
riguarda finalit extrafiscali del tributo, ma un aspetto strutturale della determinazione della ricchezza, altrimenti tassata prematuramente, ad uno stadio potenziale.

La strada verso la (incompleta) neutralit dei conferimenti partecipativi


qualificati tra persone fisiche
Valentina Perrone
Di neutralit siamo abituati a parlare per operazioni intercorse tra imprese, anche se i problemi concettuali di tassazione di ricchezza non
monetizzata, in assenza di variazioni del valore
fiscale dei beni, possono emergere anche per
operazioni poste in essere da persone fisiche. Ivi
compreso il capitalismo familiare italiano (1),
per le operazioni effettuate da soci di riferimento
di aziende costituite in forma di societ di capitali. Spesso, infatti, la razionalizzazione e la riorganizzazione degli assetti proprietari nellambito
delle famiglie e dei passaggi generazionali possono richiedere che la circolazione dei pacchetti
azionari avvenga a livello superiore, ovvero lavorando da sopra: quando il socio persona fisica, senza monetizzare la partecipazione, ne effettua una (ri)allocazione in altra struttura proprietaria, si pongono problemi del tutto analoghi a
quelli descritti a proposito della neutralit nellambito dei conferimenti effettuati tra imprese.

Per diverso tempo, tuttavia, tali aspetti non hanno trovato esplicita regolamentazione in quanto
la riforma delle operazioni di riorganizzazione
societaria, realizzata con il D.Lgs. n. 358/1997,
era stata originariamente prevista per le sole
operazioni poste in essere tra imprese.
Occorre infatti rilevare in proposito come lintero impianto del D.Lgs. n. 358/1997 sia nato per
dare attuazione ai principi e criteri direttivi di
una legge delega (la n. 662/1996) che si proponeva di disciplinare con norme tendenzialmente
di favore lintero settore delle vicende straordinarie dellimpresa. In tale contesto, le implicazioni sulla fiscalit dei soci, coinvolti solo di riflesso in tali operazioni, non hanno costituito
Valentina Perrone - Dottore di ricerca in Diritto tributario presso
lUniversit LUISS Guido Carli di Roma e Avvocato in Roma
Nota:
(1) Cfr. R. Lupi, Manuale giuridico di scienza delle finanze, DIKE,
2012, cap. 6, pag. 226 ss.

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straordinarie

Agenzia delle entrate, Ris. n. 57/E del 2007 e Circ. n. 33/E del 2010

oggetto di apposita regolamentazione da parte


del legislatore delegato, verosimilmente anche
per via della contestuale presenza di unaltra
specifica delega in materia di riordino della tassazione dei redditi diversi e dei capital gains,
che avrebbe dovuto trovare attuazione in sede di
emanazione del relativo decreto legislativo.
Tanto vero che il cd. scambio di azioni tramite
conferimento, inizialmente disciplinato dallart.
5 comma 2, del D.Lgs. n. 358/1997 e le cui disposizioni sono state poi integralmente recepite
dallart. 177, comma 2, del T.U.I.R., non riguardava in un primo momento chi agiva a titolo
privato.
Solo successivamente lambito applicativo del
suddetto regime stato esteso - ad opera del
D.Lgs. 18 novembre 2005, n. 247 - anche ai conferimenti effettuati da persone fisiche non imprenditori, allo scopo di rimuovere la divergenza
esistente tra normativa domestica e normativa
comunitaria, che non prevedeva alcuna limitazione quanto allo status (di imprenditore o meno) dei soci scambianti. Sono state in tal modo
accolte le argomentazioni di quellattenta dottrina che, nel rilevare lingiusta penalizzazione derivante dalloriginaria formulazione dellart. 5,
comma 2, del D.Lgs. n. 358/1997 per i soci non
imprenditori, ne aveva caldeggiato lapplicazione analogica anche nei confronti di tali soggetti
(2). Applicazione analogica che appariva pienamente giustificata sul piano concettuale in forza
della considerazione, sulla quale torneremo pi
diffusamente in seguito, per cui il fatto che gli
scambi di partecipazioni potessero avvenire in
neutralit (rectius senza generare alcuna differenza imponibile in capo al conferente e senza
implicare il riconoscimento in capo alla conferitaria di valori fiscali pi elevati) non rispondeva
ad alcuna logica agevolativa, qualificandosi,
piuttosto, come un fenomeno strutturale, in
quanto conseguenza immediata e diretta, sul piano della determinazione della ricchezza, della
simmetria tra la posizione fiscale della conferitaria e quella della conferente. Simmetria peraltro
esplicitamente avvalorata dalla possibilit per la
conferente di dedurre le minusvalenze eventualmente realizzate a seguito dello scambio.
Lart. 177, comma 2, del T.U.I.R., com noto,
delinea un regime fiscale ad hoc per gli scambi

420

4/2013

di partecipazioni domestici, vale a dire per quelle operazioni tramite cui la societ conferitaria
acquisisce il controllo di diritto, ex art. 2359,
comma 1, n. 1, c.c., della societ le cui partecipazioni sono scambiate.

Il realizzo controllato
per la valorizzazione delle partecipazioni
ricevute a seguito del conferimento
Pi nel dettaglio, in base allart. 177, comma 2,
ove ricorrano specifici requisiti, le azioni o quote
ricevute in cambio dal conferente sono valutate
(ai fini della determinazione del reddito di tale
soggetto) in base alla corrispondente quota delle
voci di patrimonio netto formato dalla societ
conferitaria a seguito del conferimento medesimo.
A rigore, dunque, la norma in esame, pi che
prevedere un regime di neutralit, introduce in
realt un peculiare criterio per la valorizzazione
delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento; si tratta di un sistema di realizzo controllato, attraverso cui possibile manovrare
laumento di capitale del conferitario, che costituisce figurativamente il corrispettivo del conferimento realizzativo. Laddove, infatti, il valore della partecipazione iscritto dal conferitario
risulti superiore allultimo valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione scambiata, generando un incremento di patrimonio netto, loperazione in esame comporterebbe lemersione
di una plusvalenza in capo al conferente; viceNota:
(2) Per unampia riflessione sul tema cfr. D. Stevanato, Il regime
dei soci non imprenditori negli scambi azionari domestici tra incuria del legislatore ed interpretazione analogica, in La fiscalit
delle operazioni straordinarie dimpresa, Milano, 2002, pag. 346 ss. A
sostegno dellinterpretazione analogica, in particolare, lAutore
ha osservato, da un lato, limpossibilit di qualificare lart. 5, comma 2, del D.Lgs. n. 358/1997 come norma agevolativa in senso
tecnico, giacch non sottraeva gli scambi di partecipazioni domestici realizzati tramite conferimento dal novero dei conferimenti
suscettibili di originare plusvalenze tassabili, n disponeva un regime eventualmente pi mite per le plusvalenze eventualmente
realizzate a titolo oneroso, e ha segnalato, dallaltro, come dalla
stessa relazione governativa al D.Lgs. n. 358/1997 emergesse che
lesclusione dei soggetti non imprenditori dal regime dello scambio di partecipazioni (tramite conferimento) non fosse ancorata
ad alcuna ragione di ordine sostanziale, ma fosse dipesa, piuttosto, da formalistiche esigenze di tecnica legislativa (ovvero dalla
circostanza che il trattamento fiscale dei soggetti non esercenti
attivit dimpresa era oggetto di specifica delega e sarebbe stato
affrontato in sede di emanazione del relativo decreto legislativo).

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straordinarie

versa, si realizzerebbe contabilmente una minusvalenza nellipotesi in cui, per effetto del conferimento, il conferitario aumenti il proprio patrimonio netto ma per un ammontare inferiore al
valore fiscalmente riconosciuto in capo al conferente della partecipazione conferita.
Loperazione contabilmente non destinata a
generare alcuna plusvalenza o minusvalenza solo qualora lincremento di patrimonio netto effettuato dal conferitario risulti pari allultimo
valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni conferite presso il conferente. Il conferitario rimane quindi in una certa misura arbitro
del realizzo controllato: gli scambi di partecipazioni possono allora avvenire in neutralit, vale
a dire, come sopra detto, senza lemersione di
alcuna differenza imponibile in capo al conferente e senza implicare il riconoscimento in capo al conferitario di valori fiscali pi elevati rispetto a quelli esistenti presso il conferente (3).
Tale neutralit, bene ribadirlo, non assume tuttavia alcuna valenza agevolativa ma, garantendo
una perfetta simmetria tra la posizione fiscale
del conferente e quella del conferitario, denota
piuttosto carattere tipicamente strutturale.
Che si tratti di un fenomeno strutturale appare
evidente ove si consideri che il sistema del realizzo controllato rende possibile lidentit tra
valori fiscali e valori civili, mentre nel conferimento neutrale di aziende questa divaricazione civile-fiscale tendenzialmente si verificava. Qui invece il valore civilisticamente iscritto dal conferitario diventa il parametro di determinazione della componente reddituale realizzata dal conferente. Si tratta, dunque, di operazioni pi simmetriche che neutrali, come confermano, da un lato, la simmetria tra lassoggettamento ad imposizione di una plusvalenza da
conferimento e il riconoscimento in capo al conferitario di maggiori valori delle partecipazioni
ricevute, suscettibili di generare maggiori deduzioni future, e dallaltro, la simmetria tra la
mancata tassazione della suddetta plusvalenza in
capo al conferente e la continuit dei valori fiscalmente riconosciuti presso il conferitario.

sente di sgombrare il perimetro concettuale nel


quale ci muoviamo da un equivoco di fondo, e
cio dalla tesi secondo cui il conferimento in societ sarebbe unoperazione ontologicamente
realizzativa, che trae origine, verosimilmente,
da una non troppo comprensibile assimilazione
(peraltro in larga parte attualmente superata) del
conferimento con la cessione a titolo oneroso.
Valorizzando la sostanza economica del conferimento di partecipazioni, infatti, salta agli occhi
che il conferente non monetizza nulla e neppure
ottiene beni dotati di un proprio valore intrinseco: riceve, invero, non un aliud pro alio, ma
pezzi di carta (i titoli azionari o partecipativi)
rappresentativi a loro volta di un differente bene: il patrimonio della conferitaria (4).
appena il caso di evidenziare che tali considerazioni valgono, a maggior ragione, se loperazione viene posta in essere allinterno di un
gruppo preesistente: infatti evidente come in
un contesto di questo tipo il conferimento si riduca ad una mera riorganizzazione sul piano
giuridico-contabile, ad una razionalizzazione
degli assetti proprietari ed organizzativi, a fronte
delle quali appare quantomeno incongruo ravvisare la formazione di nuova ricchezza da assoggettare a imposizione.
Cos stando le cose, non sembrano sussistere ragioni, sul piano sistematico, per attribuire rilevanza reddituale alle partecipazioni ricevute in
cambio per effetto di conferimenti, laddove tali
operazioni avvengano in continuit dei valori.
Non pare revocabile in dubbio, infatti, che lassenza di rivalutazioni, oltre a garantire il rispetto
del principio di simmetria, esclude categoricamente il rischio di salti di imposta.

Linesistenza di ricchezza reale tassabile


nel conferimento di societ
Lapproccio interpretativo appena delineato con-

Note:
(3) In tal senso cfr. D. Stevanato, Scambi di partecipazioni ed elusione tributaria, in Corr. Trib. n. 2/2009, pag. 148.
(4) Cfr. R. Lupi, Profili tributari della fusione di societ, Padova, 1989.

Il realizzo controllato
come regola di carattere generale
Si pu allora fondatamente ritenere, coerentemente con le considerazioni che precedono, che
il realizzo controllato dovrebbe rappresentare
una regola di carattere generale per tutti i tipi di
conferimento - compresi quelli posti in essere da
persone fisiche - quale soluzione atta a ripristi-

4/2013

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Operazioni

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nare lidentit dei valori fiscalmente riconosciuti


in capo al conferitario con quelli da riconoscere
in capo al conferente, salvaguardando nel contempo la libert di questultimo di iscrivere le
partecipazioni ricevute in base ai loro valori correnti (5); tale criterio tuttavia ha trovato espresso recepimento sul piano normativo solo in relazione agli scambi di partecipazioni di cui allart.
177, comma 2, del T.U.I.R., le cui disposizioni ancorch espressive di un principio generale sul
piano della determinazione della ricchezza - risultano per prive di forza espansiva rispetto al
principio di realizzo ex art. 9 del T.U.I.R.
Al riguardo non pu non osservarsi come proprio tale ultima norma, nel sancire la regola del
realizzo al valore normale, implichi in buona sostanza lassoggettamento a imposizione di una
ricchezza meramente potenziale: la plusvalenza
da conferimento parametrata al valore normale,
infatti, indice di una capacit economica solo
virtuale talch, per far fronte allonere impositivo derivante dalloperazione, il conferente (che,
come detto, si limita a ricevere pezzi di carta
in cambio delle partecipazioni conferite) dovrebbe necessariamente attingere alle proprie risorse economiche preesistenti (6).
Appare quindi di tutta evidenza come il meccanismo impositivo delineato dallart. 9 del
T.U.I.R., comporti unanticipazione della tassazione rispetto ai ritmi naturali che dovrebbero
contraddistinguerla, e che imporrebbero di assoggettare a prelievo solo la ricchezza che stata effettivamente monetizzata, in occasione di
fattispecie realizzative.
Questa circostanza, se opportunamente valorizzata, non pu che indurre a riconoscere come la
scelta di porre in essere uno scambio di partecipazioni mediante conferimento, con conseguente applicabilit dellart. 177, comma 2, del
T.U.I.R., non implichi alcun aggiramento di un
principio sovraordinato di tassazione al valore
normale della partecipazione conferita, costituendo il regime previsto da tale ultima norma e
quello di cui allart. 9 del T.U.I.R., soluzioni alternative di pari grado.
Sarebbe quindi del tutto fuorviante, sul piano
della determinazione della ricchezza, elevare
lart. 9 a criterio sistematico, mortificando la valenza della regola di cui allart. 177, comma 2,

422

4/2013

del T.U.I.R., e relegandola a norma derogatoria e dunque eccezionale, posto che questultima - per quanto appena detto - dovrebbe invece
trovare applicazione in via naturale.
La norma sullo scambio di partecipazioni, in altri termini, accogliendo esplicitamente il criterio
del realizzo fondato sullincremento del patrimonio contabile deliberato dal conferitario, non
catalogabile come norma agevolativa in senso
tecnico, posto che n sottrae queste operazioni
dal novero dei conferimenti suscettibili di generare plusvalenze imponibili, n tantomeno introduce un pi mite regime impositivo per le plusvalenze eventualmente realizzate.
In linea con tale ricostruzione, non possono che
ritenersi condivisibili le conclusioni cui pervenuta lAgenzia delle entrate nella circolare 17
giugno 2010, n. 33/E (7) con la quale non solo
ha fornito, superando il precedente orientamento,
una diversa interpretazione dellambito applicativo soggettivo della disciplina di cui allart. 177,
comma 2, del T.U.I.R., ma ha altres prospettato
una rivisitazione del rapporto intercorrente tra
questultima norma e il regime del realizzo al valore normale di cui allart. 9 del T.U.I.R.
In particolare, quanto al primo aspetto, si rammenta che in base alla precedente impostazione
(8), peraltro non supportata dalla lettera della
norma n - tantomeno - sul piano sistematico, le
azioni ricevute in cambio dal conferente la partecipazione non avrebbero potuto essere sempre fiscalmente valorizzate in base allimporto iscritto
dalla conferitaria, ma avrebbero potuto esserlo
solo in presenza di aggregazioni tra compagini
sociali non appartenenti al medesimo gruppo societario, posto che altrimenti siffatte operazioni
sarebbero state elusive per violazione di un ineffabile spirito di realizzativit dei conferimenti
Note:
(5) Cfr. in tal senso R. Lupi, Conferimenti in natura senza regole,
tra salti dimposta e doppie imposizioni, in Rass. Trib., 1995, pag.
1224 ss.
(6) Sul punto si veda D. Stevanato, Scambi di partecipazioni ed
elusione tributaria, cit., loc. cit., pag. 151.
(7) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(8) Espressa dallAgenzia delle entrate nella risoluzione 22 marzo
2007, n. 57/E, in Dialoghi dir. trib. n. 3/2007, pag. 346, con commenti di A. Bampo, D. Stevanato, A. De Pra e in Banca Dati BIG Suite,
IPSOA e poi confermata anche nella risoluzione 18 novembre
2008, n. 446/E, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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Agenzia delle entrate, Ris. n. 57/E del 2007 e Circ. n. 33/E del 2010

oltre che della presunta ratio dellart. 177, comma 2, del T.U.I.R., individuata dallAgenzia
nellintento di favorire le aggregazioni tra entit
societarie diverse. Nella pi recente pronuncia
del 2010, invece, lAmministrazione finanziaria
ha riconosciuto lapplicabilit del regime di realizzo controllato tanto tra soggetti indipendenti
quanto allinterno di gruppi societari, legittimandone a pieno titolo lutilizzo anche in unottica esclusivamente riorganizzativa, oltre che al
fine di promuovere nuove acquisizioni.
Tale ultima risoluzione, in realt, pi che testimoniare unestensione dellambito applicativo
della norma, ha sancito la rimozione di una limitazione palesemente ingiustificata e pare avallare, nel contempo, la tesi sopra prospettata secondo cui il realizzo controllato costituirebbe il criterio ordinario deputato a presidiare la neutralit
indotta di tutti i conferimenti, anche delle persone fisiche (lapplicabilit nei confronti delle
quali - bene precisarlo - stata peraltro espressamente sancita dalla medesima circolare, seppure in un altro passaggio).
Quanto al secondo aspetto, strettamente collegato al primo, stato apertamente riconosciuto
dallAgenzia delle entrate come lart. 177, comma 2, del T.U.I.R. delinei una peculiare disciplina che proprio in virt della sua matrice comunitaria e del suo carattere riorganizzativo si pone
su un piano di pari dignit con la disciplina di
cui allart. 9 del T.U.I.R., trovando applicazione
alternativa rispetto ad essa ove ricorrano i presupposti di legge.
Tale apertura va accolta con favore soprattutto
alla luce delle implicazioni che essa comporta,
in termini generali, sul piano della corretta determinazione della ricchezza ai fini tributari.
Da un lato, infatti, essa denota una presa di distanza ufficiale (provenendo dai competenti
organi dellAmministrazione finanziaria) da
unimprecisata idea di realizzativit dei conferimenti che si trascina da decenni senza che si
comprendano le ragioni su cui si basa e, dunque,
lacquisita consapevolezza dellinesistenza di
nuova ricchezza da assoggettare ad imposizione;
nel contempo risulta in linea anche con la tendenza evolutiva in punto di disciplina legislativa
dei conferimenti, i quali (9) permangono in linea
generale nel campo della neutralit (id est della

straordinarie

non emersione di materia imponibile), seppure


subordinatamente al ricorrere di determinate
condizioni variamente delineate dal legislatore a
seconda del tipo di conferimento posto in essere.
Dallaltro lato, inoltre, questa lettura appare
coerente anche con quella che la sostanza economica delloperazione la quale, si ribadisce,
lungi dal generare nuova ricchezza, consente di
mantenere le plusvalenze sulle partecipazioni in
uno stato di latenza, inidonee ad essere autonomamente apprezzate fino a quando non divengono oggetto di un successivo atto di conversione
in denaro.
Ci dimostra come, semmai, possa ravvisarsi
sistematicit nella neutralit, seppure indotta
(perch condizionata alle scelte contabili del
conferitario), piuttosto che nella realizzativit di
cui allart. 9 del T.U.I.R.
Ripristinato correttamente il rapporto tra il regime di cui allart. 177, comma 2, del T.U.I.R. e
quello di cui allart. 9 del T.U.I.R. in chiave paritetica, vale la pena aggiungere unulteriore considerazione sul tema in esame. Si ritiene, infatti,
che una volta rimossa la dicotomia tra norma di
sistema e norma agevolativa/derogatoria (rispetto ad un diverso criterio altrimenti operante), appaiono facilmente superabili anche eventuali
censure di elusivit in relazione ad operazioni di
scambi di partecipazioni ai sensi dellart. 37-bis
del D.P.R. n. 600/1973, la cui applicabilit stata peraltro evocata dalla stessa Agenzia delle entrate nella circolare n. 33/E del 2010 quale strumento per disconoscere vantaggi indebiti eventualmente conseguiti attraverso tali operazioni.
Va da s, infatti, che se il regime del realizzo
controllato rappresenta solo un differente modello fiscale per la valorizzazione dei conferimenti e, come tale, una scelta assolutamente legittima, al punto che lopzione per tale disciplina viene ad assumere un carattere del tutto fisiologico, il conseguimento di un vantaggio fiscale
indebito debba essere escluso in radice, a prescindere da qualsivoglia analisi sulle finalit
perseguite dal contribuente.
Nota:
(9) A partire dallattuazione della legge delega n. 662/1996 e,
quindi, dapprima con il D.Lgs. n. 358/1997 e poi successivamente
con le modifiche apportate al T.U.I.R. dal D.Lgs. n. 344/2003, che
ne ha in linea di massima confermato limpianto.

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Operazioni

straordinarie

Agenzia delle entrate, Ris. n. 57/E del 2007 e Circ. n. 33/E del 2010

Dallo scambio di azioni una conferma: la neutralit non agevolativa


Raffaello Lupi
Leliminazione di una penalizzazione
ingiustificata non una apertura
unaltra questione di diritto, sul regime di ricchezza palese o comunque registrata, che assorbe tempo e genera patemi danimo, mentre resta
uccel di bosco quel 20% di prodotto interno lordo occulto, che sfugge alla tassazione attraverso
le aziende, e dovrebbe essere valutato attraverso
lintervento degli Uffici. Sono passati tre anni
dalla circolare 17 giugno 2010, n. 33/E, ma Dialoghi non una rivista di novit normative,
quanto di sistematizzazione dei concetti, e ci pare che il suo valore concettual-sistematico, cio
la neutralit delle operazioni di conferimento
dovesse essere ancora messo in risalto. La circolare comporta, senza fare troppo clamore (10),
una sostanziale revoca della precedente risoluzione del 2007, gi commentata criticamente su
Dialoghi, secondo cui la neutralit degli scambi
di partecipazioni avrebbe avuto carattere agevolativo, in unottica di circolazione delle partecipazioni societarie, per la modifica delle compagini azionarie, e quindi sarebbe stato elusivo un
conferimento neutrale di partecipazioni allinterno della medesima compagine societaria. Era
stato quindi, consapevolmente o inconsapevolmente, scambiato per agevolativo un regime
strutturale di realizzo controllato, che si poneva
invece a monte, cio ancora sul piano della determinazione della ricchezza ai fini tributari. La
revoca di queste precedenti posizioni viene fatta
passare, come indicato da Valentina Perrone, come una precisazione, nel quadro di una apertura alle esigenze di mobilit della ricchezza
(vedi il comunicato stampa pubblicato anchesso
in calce), che invece riguarda solo la coerenza
logica nella determinazione dei presupposti di
imposta. Non si tratta cio di un intervento diretto a conseguire un obiettivo economico di politica tributaria, ma semplicemente a realizzare
una determinazione degli imponibili logicamente corretta quanto a momento impositivo. Sotto
certi profili, leliminazione di una chiusura ad
una corretta determinazione della ricchezza viene fatta passare come apertura alle esigenze

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4/2013

della societ, sul piano degli assetti proprietari e


della circolazione delle partecipazioni. In particolare, la presunta elusivit del realizzo controllato in presenza di una pluralit di soci ostacolava le operazioni di passaggio generazionale,
costringendo a creare nuovi contenitori societari
verso il basso, cio conferendo lazienda dalla
societ, diciamo cos di famiglia, in una nuova societ da lei posseduta. Erano invece precluse le creazioni di nuovi contenitori societari
verso lalto, con il socio che conferiva la partecipazione in una nuova societ; cera quindi
un ostacolo fiscale alla creazione, con meno ripercussioni sulla societ operativa, di un nuovo
filtro intermedio rispetto alla propriet tra lazienda, la societ operativa e la sua persona.
Si trattava di un caso in cui una disposizione, ed
una interpretazione amministrativa, erronea sotto il profilo della determinazione della ricchezza, non giovava al Fisco, ma nuoceva al sistema
economico sotto il profilo extratributario. La rimozione di questo ostacolo non stata, quindi,
una apertura, come la definisce il comunicato
stampa, ma leliminazione di una chiusura.
Loccasione ci ricorda cos la distinzione tra le
disposizioni sulla determinazione della ricchezza, concettualmente precedenti, e quelle agevolativo-punitive, concettualmente successive. Per
comprendere la distinzione qualche volta occorre fare degli sforzi, in quanto il legislatore, nel
suo pragmatismo politico, pu distorcere la determinazione della ricchezza con una finalit
agevolativa, non apertamente confessabile.
una sorta di ipocrisia normativa, in cui una agevolazione viene mascherata con una giustificazione logico-sistematica, condita poi da riferimenti di politica tributaria.

Nota:
(10) Anzi, affermando che la soluzione viene indicata a maggior
precisazione di quanto indicato nelle interpretazioni sostanzialmente revocate. un riflesso della tendenza fisiologica delle istituzioni a mantenere una coerenza di fondo, anche quando nella
sostanza giustamente smentiscono precedenti interpretazioni
non difendibili sul piano logico.

Operazioni

Agenzia delle entrate, Ris. n. 57/E del 2007 e Circ. n. 33/E del 2010

Un altro colpo al feticcio


della realizzativit dei conferimenti
Sul piano della determinazione della ricchezza,
il principio base quello delleffettivit, secondo cui non si dovrebbe imporre al contribuente
di indebitarsi per pagare le imposte. Lesigenza
di pagare queste ultime solo quando si sono avute a disposizione le risorse economiche per farlo
si porta dietro il principio di cassa, che per deve essere contemperato con esigenze di precisione, espresse soprattutto dal principio di competenza nel reddito di impresa, dove si presuppone
che ricavi e costi non monetizzati si compensino, e che siano trascurabili le situazioni in cui i
primi siano prevalenti (si pensi ai crediti immobilizzati verso la PA), con un reddito positivo,
ma senza liquidit per pagare le imposte. Una
tassazione di redditi non monetizzati, e neppure realizzati, si giustifica per esigenze di coerenza logica. Ad esempio, lesigenza di evitare
vuoti di imposta giustifica la tassazione sulle
plusvalenze dimpresa in caso di perdita della
residenza in Italia, o di perdita dello status di
impresa (trasformazione in societ semplice).
Anche la possibilit, per la societ beneficiaria
di beni conferiti in natura, di valorizzarli fiscalmente al relativo valore normale, giustifica una
plusvalenza o minusvalenza in capo alla conferente, ma il venir meno dei valori riconosciuti
alla conferitaria giustifica la continuit di valori
fiscali in capo alla conferente. Per questo la neutralit dovrebbe essere la regola in materia di
conferimenti, e ci si deve chiedere perch resista
il feticcio del realizzo a valore normale secondo
lart. 9 del T.U.I.R.
Vediamo di capire, sul piano teorico, quali forze
di inerzia si collocano dietro una resistenza ultradecennale ad un criterio cos intuitivo come
quello della neutralit. Fino al punto da farlo
sembrare, alle prime risoluzioni ministeriali riportate in calce, addirittura come un criterio
agevolativo.
Il feticcio del bilancio
e il realizzo a valore normale
Nella dottrina tributaristica la natura non realizzativa dei conferimenti affermata in modo sostanzialmente omogeneo, anche se si rivolgono
critiche al regime di realizzo controllato, che

straordinarie

tassa la conferente nella misura in cui la conferitaria ottiene valori fiscalmente riconosciuti pi
elevati (11). Dietro c piuttosto una tendenza
verso luguaglianza tra valori fiscalmente riconosciuti e valori di bilancio, ed una ritrosia ancestrale ad accettare una divaricazione tra le due
cifre. Siccome la conferitaria deve iscrivere, secondo tale prospettiva, i valori ricevuti ai valori
correnti, questi valori devono esserle riconosciuti anche agli effetti tributari. Da qui deriva
lesigenza sistematica di tassare la societ conferente in base al valore normale dei beni conferiti, e da qui nasce la rilevanza reddituale delle
plusvalenze e minusvalenze da conferimento.
Cio il feticcio di cui abbiamo parlato nel titolo
di questo paragrafo.
I sostenitori di questa tesi sapevano bene di
esporsi allobiezione secondo cui la conferente,
non avendo monetizzato alcunch, deve indebitarsi per pagare le imposte. La risposta stata,
negli ultimi decenni del secolo scorso, lauspicio
di normative di favore basate sostanzialmente
su rivalutazioni in franchigia di imposta, come
quella contenuta nella legge n. 576/1975, poi prorogata e successivamente riproposta in varie forme. Appare chiara, quindi, la strumentalit della
concezione tecnica, per chiedere una agevolazione in sede politica. Un regime strutturale irrazionalmente penalizzante, e non utilizzato da alcuno,
era il presupposto per richiedere disposizioni altrettanto irrazionalmente agevolative (12).
Si era creato quindi un impasse, che distorceva
la determinazione della ricchezza ai fini tributari, in cui i conferimenti di beni fortemente plusvalenti comportavano il realizzo delle plusvalenze latenti, oltretutto in modo incontrollato
(vista la stima in base al valore normale). Per
questo nessuno poneva in essere conferimenti,
ed ancora nessuno ne pone in essere, ove non riNote:
(11) Su queste critiche cfr. G. Corasaniti, Profili tributari dei conferimenti in natura e degli apporti in societ, Padova, 2008, pag. 237 ss.
(12) Accampando anche inesistenti rischi di doppia tassazione,
la cui inesistenza emergeva gi chiaramente in R. Lupi, D. Stevanato, La fiscalit delle operazioni straordinarie di impresa, Milano, 2002,
pag. 48 ss. passato quasi un quarto di secolo da quando, in base
al mito della uguaglianza tra valori fiscali e valori di bilancio, si
cerc di far passare la rivalutazione gratuita a fronte dei disavanzi
da concambio. Per la relativa storia vedasi R. Lupi, Profili tributari
delle fusioni di societ, Padova, 1989, pag. 222 ss.

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Operazioni

straordinarie

Agenzia delle entrate, Ris. n. 57/E del 2007 e Circ. n. 33/E del 2010

guardino aziende o partecipazioni, rientranti nel


regime specifico del D.Lgs. n. 358/1997, poi
trasfuso nel T.U.I.R.
Anche se il realizzo controllato di cui allo
scambio di azioni per certi versi un ibrido
(13), esso pragmaticamente consente di effettuare i conferimenti gestendo la variabile fiscale,
senza essere ostaggio di imprevedibili accertamenti di valore sulla conferente. Il regime di
realizzo controllato conferma che lunica giustificazione tributaria alla tassazione della conferente il riconoscimento di maggiori valori fiscali alla conferitaria. Se si vuole, il realizzo
controllato una concessione al preconcetto secondo cui i valori di bilancio a seguito del conferimento dovrebbero essere ripresi anche ai fini
fiscali. Il realizzo pilotato una possibilit,
concessa a chi proprio tenga a questa uguaglianza; allinterno dei margini di stima del bene conferito in questo modo possibile soddisfare al
tempo stesso esigenze civilistiche e fiscali con
un realizzo controllato.

Incertezze sui conferimenti


e imposta sostitutiva: una diversa ratio
Le discussioni indicate al paragrafo precedente,
sulla eccessiva onerosit della tassazione ordinaria dei conferimenti e delle operazioni
straordinarie dimpresa, erano durate decenni,

ed avevano fatto da apripista a una imposta sostitutiva, dapprima eliminata con la riforma del
2004, e poi reintrodotta nel 2007. Questultima
imposta ha invece una diversa spiegazione
nellasimmetria temporale esistente, in tutte le
vendite di complessi aziendali, partecipazioni di
controllo o anche beni strumentali singoli, tra
imponibilit per il venditore e deduzioni fiscali
per i compratori, differite nel tempo su un arco
temporale pi o meno lungo. Limposta sostitutiva, con una aliquota ridotta rispetto a quella
ordinaria, serve a controbilanciare questa asimmetria tra lesborso immediato (che grava sulla
vendita) ed il recupero di imposta futura (che
spetter invece allacquirente).
Alla stessa logica risponde la tassazione rateizzata delle plusvalenze, attualmente disciplinata
dallart. 86 del T.U.I.R., che consente di suddividere le plusvalenze su beni strumentali in cinque quote costanti, da imputare nellanno di realizzo e nei quattro successivi. Il requisito del
possesso triennale dellazienda o dei beni ceduti
una cautela antielusiva, che serve ad evitare
cessioni a catena, a seguito delle quali lintero
utile, tra societ diverse, sarebbe soggetto alle
imposte sostitutive anzich alle ordinarie.
Nota:
(13) Come osserva G. Corasaniti, op. cit.

La risoluzione
Agenzia delle entrate - Direzione centrale normativa e contenzioso, Risoluzione 22 marzo 2007, n.
57/E (stralcio)
(Omissis)
Fattispecie rappresentata
I Signori Omega Uno, Omega Due, Omega Tre e
Omega Quattro possiedono ciascuno una partecipazione del 25 per cento nella Holding di famiglia
ALFA S.p.a., societ con sede legale in e regolarmente iscritta nellelenco generale degli intermediari finanziari di cui allart. 113 del D.Lgs. 1
settembre 1993, n. 385.
La societ istante detiene, a sua volta, una partecipazione del 28,9131 per cento nel capitale sociale
della Beta S.p.a., societ con sede legale in .,

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esercente lattivit di produzione e commercializzazione di compound di PVC.


La restante parte del capitale sociale della Beta
S.p.a. suddivisa tra i quattro fratelli Omega, ciascuno con una partecipazione pari al 10,1087 per
cento, e altre persone fisiche, che complessivamente detengono una partecipazione pari al
30,6521 per cento.
(Omissis)
Soluzione interpretativa
In merito alle conseguenze fiscali delloperazione,
gli interessati ritengono che il caso prospettato

Operazioni

Agenzia delle entrate, Ris. n. 57/E del 2007 e Circ. n. 33/E del 2010

rientri nella previsione di cui allart. 177, comma


2, del T.U.I.R., per effetto del quale le azioni o
quote ricevute a seguito di conferimenti in societ,
mediante i quali la societ conferitaria acquisisce
il controllo di una societ ai sensi dellarticolo
2359, primo comma, n. 1, del codice civile, sono
valutate, ai fini della determinazione del reddito
del conferente, in base alla corrispondente quota
delle voci di patrimonio netto formato dalla societ conferitaria per effetto del conferimento.
Alla luce di ci listante sostiene che, nella misura
in cui, a seguito di ciascun conferimento di azioni
della Beta S.p.a. nella conferitaria Alfa S.p.a., il
corrispondente incremento delle voci di patrimonio netto di questultima sia pari al valore fiscalmente riconosciuto delle azioni BETA S.p.a. in capo ad ognuno dei soggetti conferenti:
a) loperazione non determinerebbe emersione di
alcun reddito imponibile in capo ai soggetti conferenti;
b) il valore fiscale delle azioni della Alfa S.p.a. ricevute in cambio da ciascun soggetto conferente
sarebbe pari a quello delle azioni della Beta S.p.a.
dagli stessi conferite;
c) le azioni della Beta S.p.a., iscritte nellattivo patrimoniale dalla conferitaria Alfa S.p.a., manterrebbero il medesimo valore fiscale originariamente riconosciuto in capo a ciascun soggetto conferente.
Inoltre, la societ conferitaria precisa che, ricevuti
i conferimenti di azioni della Beta S.p.a., intende
aumentare il proprio capitale sociale ed iscrivere
una riserva sovrapprezzo azioni nel proprio patrimonio netto, previa relazione giurata ex art. 2343
del codice civile.
In conclusione, la societ istante ritiene che loperazione che intende porre in essere non comporta
lemersione di alcun reddito imponibile ai fini delle imposte dirette.
Parere dellAgenzia delle entrate
(Omissis)
In riferimento allistanza in esame si esprime il seguente parere.
Il comma 2 dellart. 177 del T.U.I.R. stabilisce
che, qualora lo scambio di partecipazioni avvenga
a seguito di conferimenti in societ, mediante i
quali la societ conferitaria acquisisce il controllo
di diritto di unaltra, il reddito del soggetto conferente determinato attribuendo alle azioni o quote
ricevute in cambio una valutazione in base alla
corrispondente quota delle voci di patrimonio netto formate dalla societ conferitaria per effetto del
conferimento stesso.

straordinarie

La norma in oggetto considera, quindi, lo scambio


di partecipazioni mediante conferimento come atto
realizzativo, facendo dipendere lemersione di una
plusvalenza in capo al soggetto conferente dalleffettiva iscrizione da parte della societ conferitaria
di un maggior valore rispetto allultimo costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni conferite.
A differenza di quanto previsto dal comma 1 dellart. 177 del T.U.I.R. per lo scambio di partecipazioni tramite permuta, la disciplina recata dal comma 2 non costituisce un regime di neutralit fiscale, bens un criterio di valutazione, ai fini della determinazione del reddito del soggetto conferente,
delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento.
Ladozione di tale criterio pu, tuttavia, comportare la non emersione di alcuna plusvalenza o minusvalenza fiscalmente rilevante qualora lincremento di patrimonio netto della societ conferitaria
coincida con lultimo valore fiscale presso il soggetto conferente delle partecipazioni conferite.
La sostanziale neutralit fiscale delle operazioni di
cui al comma 2 dellart. 177 del T.U.I.R. , dunque, condizionata al comportamento contabile
adottato dalla societ conferitaria.
Con modifica apportata dal decreto correttivo e integrativo del D.Lgs. n. 344/2003, il regime previsto dal comma 2 dellart. 177 del T.U.I.R. stato
esteso anche ai conferimenti effettuati da persone
fisiche non imprenditori e, pertanto, la societ
istante ritiene che la fattispecie rappresentata ricada nellambito di applicazione della norma in oggetto.
In tal modo, procedendo la societ conferitaria Alfa S.p.a. a un aumento del patrimonio netto in misura pari allultimo valore fiscalmente riconosciuto delle azioni conferite, non si darebbe luogo allemersione di alcuna plusvalenza fiscalmente imponibile in capo alle persone fisiche conferenti.
Si deve, per, osservare come il regime fiscale
previsto dal comma 2 dellart. 177 si pone come
un una disciplina speciale rispetto alla disciplina
ordinaria di cui allart. 9 del T.U.I.R. in base alla
quale i conferimenti in societ devono essere valutati al valore normale.
La ratio della disposizione in commento , tuttavia, quella di prevedere un regime agevolato per i
conferimenti che consentano alla societ conferitaria di acquisire il controllo di unaltra societ ai
sensi dellart. 2359, comma 1, n. 1), del codice civile.
Nella fattispecie rappresentata, si pu osservare
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Operazioni

straordinarie

Agenzia delle entrate, Ris. n. 57/E del 2007 e Circ. n. 33/E del 2010

che il conferimento delle azioni della Beta S.p.a.


viene effettuato da quattro soci persone fisiche che
sono anche i soci della societ conferitaria Alfa
S.p.a.
Non si ravvedono, quindi, le valide ragioni economiche in unoperazione che, secondo quanto prospettato nellistanza, viene posta in essere al solo
scopo di consentire alla Holding di famiglia di acquisire il controllo della Beta S.p.a., essendo, di
fatto, tale controllo riconducibile, gi prima delleffettuazione del conferimento, ai quattro fratelli
Omega.
In altri termini, nella fattispecie de qua risulta violato lo spirito della norma di cui al comma 2 dellart. 177 che quello di favorire le aggregazioni
aziendali da parte della conferitaria allorquando la
stessa assuma ex novo il controllo della societ
target.
Loperazione in oggetto appare, dunque, posta in
essere al solo fine di consentire ai quattro fratelli

Omega di effettuare il conferimento delle azioni


della Beta S.p.a. senza lemersione di alcuna plusvalenza fiscalmente imponibile, sfuggendo cos
alla tassazione a valore normale in aggiramento
della norma di cui allart. 9 del T.U.I.R.
Sulla base delle suddette considerazioni il descritto conferimento, realizzato secondo le modalit illustrate, presenta, pertanto, evidenti profili elusivi
in quanto privo di valide ragioni economiche e posto in essere al solo fine di conseguire un indebito
risparmio fiscale disapprovato dal sistema.

Il testo integrale della risoluzione


oltre a essere disponibile
in Banca Dati BIG Suite, IPSOA
si pu richiedere a
redazione.dialoghitributari.ipsoa@wki.it

www.ipsoa.it/dialoghionline

La circolare
Agenzia delle entrate - Direzione centrale entrate, Circolare 17 giugno 2010, n. 33/E
1. Premessa
Con la presente circolare si forniscono chiarimenti
in merito alla disciplina dello scambio di partecipazioni mediante conferimento, recata dallart.
177, comma 2, del T.U.I.R.
2. Lo scambio di partecipazioni
mediante conferimento
Lart. 177, comma 2, del T.U.I.R. (1), disciplina lo
scambio di partecipazioni realizzato mediante conferimento attraverso cui la societ conferitaria acquisisce (ovvero integra in virt di un obbligo legale o di un vincolo statutario) il controllo di diritto, ai sensi dellart. 2359, comma 1, numero 1, del
codice civile, della societ le cui quote partecipative sono scambiate.
Pi in particolare, ricorrendo specifici requisiti, le
azioni o quote ricevute (in cambio dal soggetto
conferente) a seguito dei predetti conferimenti di
partecipazioni sono valutate (ai fini della determinazione del reddito del soggetto conferente stesso)
in base alla corrispondente quota delle voci di patrimonio netto formato dalla societ conferitaria
per effetto del conferimento medesimo.
La disciplina in commento (a differenza del modello degli scambi intracomunitari) non delinea un

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4/2013

regime di neutralit fiscale delle operazioni di


conferimento ivi regolate, bens prevede un criterio di valutazione delle partecipazioni ricevute a
seguito del conferimento, ai fini della determinazione del reddito del soggetto conferente (cd. regime a realizzo controllato).
Ne consegue che i riflessi reddituali delloperazione di conferimento in capo al soggetto conferente
sono strettamente collegati al comportamento contabile adottato dalla societ conferitaria (i.e., aumento di patrimonio netto effettuato dalla conferitaria per effetto del conferimento).
In altre parole, laumento di patrimonio netto effettuato dalla societ conferitaria - connesso, a sua
volta, al valore di iscrizione della partecipazione da
parte della conferitaria medesima - per un ammontare superiore al valore fiscalmente riconosciuto, in
Nota:
(1) Le azioni o quote ricevute a seguito di conferimenti in societ, mediante i quali la societ conferitaria acquisisce il controllo di una societ ai sensi dellarticolo 2359, primo comma, n. 1,
del codice civile, ovvero incrementa, in virt di un obbligo legale
o di un vincolo statutario, la percentuale di controllo, sono valutate, ai fini della determinazione del reddito del conferente, in
base alla corrispondente quota delle voci di patrimonio netto
formato dalla societ conferitaria per effetto del conferimento.

Operazioni

Agenzia delle entrate, Ris. n. 57/E del 2007 e Circ. n. 33/E del 2010

capo al conferente, della partecipazione conferita,


comporta per questultimo lemersione di una plusvalenza pari alla differenza tra il valore della partecipazione iscritto dalla conferitaria (i.e., laumento di patrimonio netto operato dalla medesima) e
lultimo valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione scambiata. Viceversa, nellipotesi in
cui la conferitaria iscrivesse la partecipazione ad
un valore inferiore a quello fiscalmente riconosciuto presso il conferente (aumentando, pertanto, il
proprio patrimonio netto per un ammontare inferiore al valore fiscalmente riconosciuto, in capo al
conferente, della partecipazione conferita), il conferente medesimo realizzerebbe una minusvalenza.
Applicando tale criterio pu, quindi, non emergere
alcuna plusvalenza o minusvalenza qualora il valore di iscrizione della partecipazione e, pertanto,
lincremento di patrimonio netto effettuato dalla
societ conferitaria, risultino pari allultimo valore
fiscale - presso il socio conferente - delle partecipazioni conferite (cd. neutralit indotta).
Limponibilit ovvero la sostanziale neutralit fiscale, in capo al conferente, delle operazioni di
conferimento disciplinate dal comma 2 dellart.
177 del T.U.I.R. , dunque, connessa al comportamento contabile adottato dalla societ conferitaria.
La norma in commento riproduce in buona parte la
disciplina contenuta nellart. 5 del D.Lgs. 8 ottobre 1997 n. 358 (abrogato dal D.Lgs. 12 dicembre
2003 n. 344), salvo le necessarie integrazioni dovute al coordinamento con i nuovi istituti della
riforma fiscale del 2004 (in particolare, con listituto della participation exemption) e lestensione ad opera del D.Lgs. 18 novembre 2005, n. 247 (cd.
decreto correttivo IRES) - della disciplina in
commento ai conferimenti effettuati da persone fisiche non imprenditori, al fine di eliminare la divergenza precedentemente esistente - per quanto
riguarda lambito soggettivo di riferimento - tra
normativa domestica e normativa comunitaria.
In riferimento allestensione dellambito soggettivo, la relazione illustrativa al citato provvedimento legislativo del 2005 precisa che in particolare,
con riguardo alle disposizioni che hanno, invece,
effetti sostanziali, si evidenzia la modifica introdotta allart. 177, comma 2, che intende eliminare
la divergenza esistente, per quanto riguarda lambito soggettivo, tra normativa domestica e normativa comunitaria in tema di scambio di partecipazioni mediante conferimenti. Perseguendo tale
obiettivo, viene estesa la possibilit di effettuare
scambi domestici con i criteri di cui al citato comma 2 anche ai soggetti conferenti non esercenti at-

straordinarie

tivit dimpresa, cos come previsto dalla normativa concernente gli scambi comunitari.
La disciplina domestica, nel recepire quella comunitaria, non statuisce un regime di piena neutralit
per gli scambi azionari attuati mediante conferimento (a differenza di quelli attuati mediante permuta, disciplinati dal comma 1 del medesimo art.
177, del T.U.I.R.), bens considera questi come atti
realizzativi, prevedendo un particolare criterio di
determinazione del valore di realizzo in capo al
conferente.
Tale differente trattamento trova la relativa spiegazione nella relazione illustrativa allart. 5 del
D.Lgs. n. 358/1997, che cos motiva limpostazione prescelta con riferimento allo scambio attuato
tramite conferimento: Con il comma 2, vista la
difficolt di stabilire la continuit dei costi tra il
conferente ed il conferitario, si esteso agli scambi di azioni o quote il meccanismo di determinazione della plusvalenza basato sul valore iscritto
dalla conferitaria. La plusvalenza per il soggetto
conferente sar conseguentemente determinata in
base alla differenza tra tale valore e lultimo valore fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote.
In proposito, si osserva che sia la lettera della norma che la ratio della stessa [di matrice comunitaria (2)] si disinteressano degli eventuali rapporti
partecipativi o di gruppo sussistenti tra soggetti
conferenti e societ conferitaria, con la conseguenza che - al ricorrere dei requisiti previsti - la disciplina recata dal comma 2, dellart. 177 del
T.U.I.R. appare destinata tanto alle operazioni di
scambio che attuino unaggregazione di imprese
tra soggetti terzi quanto alle operazioni realizzate
allinterno dello stesso gruppo per modificare gli
assetti di governance.
Infatti, giova osservare come con loperazione di
scambio di partecipazioni in questione - al pari
delle altre operazioni di riorganizzazione aziendale - non si realizzi alcun salto dimposta e venga
sempre rispettato il principio generale di simmetria tra le posizioni dei conferenti e quella della
conferitaria, da un lato, e quello di continuit dei
valori fiscalmente riconosciuti in capo ai soggetti
coinvolti, dallaltro, anche nellipotesi in cui la societ conferitaria incrementi il proprio patrimonio
netto per un valore pari al costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni presso i soggetti conferenti.
Nota:
(2) Cfr. Direttiva 90/434/CEE, modificata dalla Direttiva
2005/19/CE.

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429

Operazioni

straordinarie

Agenzia delle entrate, Ris. n. 57/E del 2007 e Circ. n. 33/E del 2010

In tale ultima ipotesi, infatti, i soggetti conferenti,


a fronte delle partecipazioni detenute nella societ
scambiata, trasferite mediante conferimento, ottengono partecipazioni della societ conferitaria
aventi il medesimo valore fiscale delle prime.
Tutto ci premesso, a maggior precisazione di
quanto espresso con le risoluzioni n. 57/E del 22
marzo 2007 e n. 446/E del 18 novembre 2008, si
ritiene che loperazione di scambio di partecipazioni mediante conferimento, autonomamente valutata, costituisce oggetto di unapposita e speciale
disciplina tributaria in virt della sua matrice comunitaria e del suo carattere riorganizzativo
(i.e., consentire ad una societ di acquisire - ovvero
incrementare in virt di un obbligo legale o di un
vincolo statutario - il controllo di unaltra societ),
rilevante per lincidenza sugli assetti del controllo

societario tanto tra soggetti indipendenti quanto allinterno di gruppi societari e/o familiari.
Ne deriva, pertanto, che il regime disciplinato dal
pi volte nominato art. 177, comma 2, posto su
un piano di pari dignit con la disciplina di cui
allart. 9 del T.U.I.R. rispetto alla quale trova applicazione alternativa, in presenza dei presupposti
di legge.
Naturalmente - in presenza di operazioni strumentalmente realizzate al precipuo fine di ottenere un
vantaggio fiscale da considerarsi indebito - resta
impregiudicato, ai sensi dellart. 37-bis del D.P.R.
n. 600/1973, ogni potere di sindacato dellAmministrazione finanziaria volto a verificare se loperazione di conferimento ed eventuali altri atti, fatti
o negozi ad essa collegati sinseriscano in un pi
ampio disegno elusivo, pertanto, censurabile.

Il comunicato stampa
Agenzia delle entrate, Comunicato stampa 17 giugno 2010
Conferimenti di ampie vedute
Il realizzo controllato apre
ai gruppi societari e familiari
Applicabilit ad ampio raggio per la speciale disciplina tributaria sullo scambio di partecipazioni
da conferimento quando un vincolo legale, o statutario, impone il controllo della societ conferitaria.
In virt della matrice comunitaria della norma, infatti, e in accordo con le sue specifiche finalit
riorganizzative, la disciplina appare destinata
tanto ad attuare unaggregazione di imprese tra
soggetti terzi quanto allinterno dello stesso gruppo, svincolandosi di fatto dallambito meramente
soggettivo. Lo chiarisce la circolare n. 33/E dellAgenzia delle entrate diffusa oggi.
Sui gruppi societari effetto governance - In questo caso, quindi, loperazione da conferimento, distinta per la presenza dun vincolo legale o statutario, acquisisce un carattere rilevante, come spiega
il documento di prassi, fino a incidere sugli assetti
del controllo societario, anche allinterno di gruppi
societari e/o familiari, ridisegnandone di fatto la
governance.
Corrispettivi e guadagni, spazio al realizzo
controllato - Per determinare le variazioni reddituali in capo al soggetto conferente, a seguito del
conferimento, trova quindi applicazione il criterio
del realizzo controllato. In pratica, lentit di
eventuali corrispettivi o guadagni, o perdite, di-

430

4/2013

pende dal comportamento contabile adottato dal


soggetto conferitario che, tradotto in termini numerici, corrisponde alla quota delle voci di patrimonio netto che risultano formate per effetto del
conferimento.
Conferitaria arbitra nel calcolo del realizzo
controllato - A questo punto, tre sono le opzioni
sul tavolo per il calcolo di eventuali guadagni, o
perdite, in capo alla societ conferente. Innanzitutto, si realizzer una plusvalenza qualora il valore
della partecipazione iscritto dalla conferitaria risulti superiore allultimo valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione, azioni o quote,
scambiate. Viceversa, si realizzerebbe una minusvalenza nellipotesi in cui, per effetto del conferimento, la societ conferitaria aumentasse il proprio patrimonio netto ma per un ammontare inferiore al valore fiscalmente riconosciuto in capo al
conferente.
Il caso della neutralit fiscale indotta - Qualora, invece, lincremento di patrimonio netto effettuato dalla societ conferitaria risultasse pari allultimo valore fiscale delle partecipazioni conferite, si concretizzerebbe leventualit duna neutralit fiscale indotta che comporta lesclusione sia
di plusvalenze che di minusvalenze. Comunque,
anche in questo caso la societ conferitaria a far
da arbitro, indirizzando il calcolo finale in relazione al suo comportamento contabile.

Contenzioso

tributario

Diritto tributario, giudici e processo


di Massimo Basilavecchia, Raffaello Lupi

Prendiamo spunto da un recente volume di Massimo Basilavecchia (Amministrazione dei tributi


e forme di tutela), cortesemente presentato dallAutore, per proseguire le riflessioni sulla matrice amministrativistica del diritto tributario, la natura del processo e la sua natura che dovrebbe essere normalmente eccezionale. Mentre inconcepibile un diritto civile senza giudici indipendenti, unazione amministrativa senza giudice la normalit, e resta pur sempre giuridica; la pubblica autorit deve infatti rispettare valori e regole, la cui violazione, anche senza giudici, pu essere fatta rilevare anche in sede gerarchico-politica, come avvenuto per secoli in
materia tributaria, in periodi che sono stati anche pi sereni dei nostri. La processualizzazione
del diritto tributario ha finito per deresponsabilizzare lattivit amministrativa, e per far perdere
di vista la funzione del processo. Dove, come rileva anche Basilavecchia, la determinazione della
ricchezza strumentale a stabilire la correttezza dellattivit amministrativa. Anche se questa
prospettiva, in punto di fatto, coincide spesso con quella dominante, sistematizzarla una premessa indispensabile alla serenit del settore.

Il processo tributario come controllo sullesercizio del potere


Massimo Basilavecchia
Pi ragioni concorrenti hanno ispirato lidea di
un volume, a met strada tra didattica e monografia, dedicato alle procedure tributarie, al processo, e alle reciproche interrelazioni.
La trattazione dei singoli argomenti traduce il
contenuto di una didattica ultraventennale, e
composita: fatti di corsi universitari, di laurea e
post lauream, ma anche di una grande quantit
di incontri formativi con professionisti operanti
nel processo tributario. Parallelamente, una parte dellattivit scientifica dalla fine degli anni
novanta stata riservata costantemente allanalisi dei materiali giurisprudenziali, annotando e
commentando una giurisprudenza di cassazione
che, con listituzione della Sezione quinta civile
(dedicata come noto alla materia tributaria), si
faceva sempre pi densa di implicazioni e numericamente assai nutrita.
Maturava dunque una visione degli intrecci tra
procedure e processo, che, ancorch ancorata al
limite del dato legislativo esistente, appariva ad
un certo punto omogenea, e in grado di dare una
risposta coerente alla legittima domanda di sistemazione delle diverse forme di tutela offerte
al contribuente.

Lasse portante di questa visione era costituita


dallidea che, come negli altri settori di diritto
pubblico, il confronto tra cittadino e parte pubblica in sede giudiziale (ma anche prima e dopo)
non pu prescindere dal controllo sullesercizio
del potere, da parte dellAmministrazione; una
riflessione che mi sembra valida non solo a legislazione esistente, ma probabilmente si tratta di
un dato strutturale, di carattere generale, che
difficilmente potrebbe essere eluso anche in un
sistema diverso.
Questa mia sensazione si rafforzata nel 2006,
in occasione del volume dedicato dagli studiosi
di diritto tributario alla Corte costituzionale, dove pubblicai un contributo sullidea portante di
cui sopra, anche alla luce della sentenza della
Corte costituzionale n. 204 del 2004; questultima aveva fissato la specificit del giudice amministrativo nel suo essere giudice nellamministrazione, e non dellamministrazione; anche in
diritto tributario la specialit del giudice, rispetto allordinario, data dal suo essere in grado di
Massimo Basilavecchia - Professore ordinario di Diritto tributario
presso lUniversit di Teramo, Avvocato in Pescara

4/2013

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Contenzioso

tributario

fornire una tutela ricca che, comunque la si classifichi, non pu fare a meno di avere come parte
essenziale la verifica della legalit dellesercizio
del potere. Quindi, probabilmente, pi interesse
legittimo che diritto soggettivo, ma in ogni caso,
concorso delle diverse situazioni giuridiche soggettive a delineare una giurisdizione che non
pu prescindere dal potere amministrativo come
oggetto principale.
Qui sta il punto.
Recuperare la matrice amministrativistica della
disciplina, come sostiene spesso Lupi, anche su
Dialoghi, il passaggio che consente di dare risposte al conflitto tra poteri e tutela. Troppo
spesso, infatti, linsistenza sulla vincolatezza
dellattivit amministrativa, la sopravvalutazione della fonte legale dellobbligazione, soprattutto il pregiudizio che la tutela pi intensa (potremmo dire di serie A) sia garantita solo
nellambito di un processo su diritti soggettivi,
hanno creato presupposti per un inadeguato approccio ai singoli problemi e alla migliore sistemazione complessiva della tematica. Che lAmministrazione finanziaria non debba usare di poteri discrezionali verit (relativa, peraltro) che
non pu far dimenticare quanto lazione amministrativa condizioni lapplicazione del tributo.
Nonostante infatti la - ormai insostenibile - delega alle aziende delle principali forme di attuazione del tributo (1), lazione (o la mancata
azione) dellAmministrazione a condizionare le
sorti dellaccertamento, della riscossione, dei
rimborsi, delle sanzioni. Se in un master professionale si sostenesse che il potere dellAmministrazione finanziaria non esiste, o in larga parte irrilevante, luditorio resterebbe disorientato;

sarebbe - come dicono gli economisti - unaffermazione controintuitiva; cos come, ed anche
questo equivoco assai diffuso ostacola la comprensione, non si capirebbe una ricostruzione in
cui i poteri di indagine siano considerati del tutto slegati dalla emanazione del provvedimento
impositivo, quasi si trattasse di fasi distinte e indifferenti.
Negare il potere e lattivit amministrativa, o
comunque sminuirla, significa anche porre le
premesse per non saperla controllare in sede di
tutela, o per approdare ad una tutela che finisce
con lo svilire le regole poste allAmministrazione. Posto al centro del sistema il potere, diventano centrali sia le norme che ne regolano lo sviluppo e ne consentono il controllo, sia quelle
che separano lAmministrazione dal Giudice,
imponendo a questultimo di astenersi dal completare lazione amministrativa, sanzionandola
ogni volta che ravvisi la difformit - non meramente formale - tra regole e agire concreto.
Ecco perch il libro ha una struttura circolare: il
processo nasce dallazione amministrativa, e i
problemi generali della tutela, una volta trattati in
generale, debbono essere verificati nella loro
adeguatezza rispetto alle singole procedure. Dal
processo, peraltro, si torna allazione amministrativa, come forma di estinzione conciliativa
della controversia, come esecuzione della sentenza, come conformazione dellazione alla sentenza, ovvero, come nellautotutela (totale o condivisa), come succedaneo della tutela processuale.
Nota:
(1) intuitivo il riferimento a quanto si scrive su Dialoghi sulla
tassazione attraverso le aziende.

Un diritto senza giudici: non desiderabile, ma possibile


Raffaello Lupi

Eccesso di processo e sua confusionaria concezione civilistica, come se si trattasse di due parti che
litigano, col giudice che decide a chi dare ragione.
Queste premesse, non tanto sbagliate, quanto prive
di senso, hanno ridotto la tassazione italiana a una
specie di incubo, in cui Massimo Basilavecchia,
col suo volume, indaga meglio di Dylan Dog.

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Io aggiungerei che la vera ragione di tanto


sconquasso non sta nel processo, visto che i
processi (2) sono pochissimi rispetto alla quantit di ricchezza non registrata, ed anzi si risolNota:
(2) Ancorch numerosi in assoluto.

Contenzioso

tributario
vono quasi sempre, in questi casi, con la vittoria dellAmministrazione. La vera ragione dello
sconquasso sta nella paralisi che la degenerazione processuale comporta, rispetto alla serenit, alla snellezza e alla sistematicit dellazione amministrativa. Far decidere al giudice sottrae infatti dal timore di prendere decisioni,
spinge ad avallare rideterminazioni della ricchezza frequentemente fiscalistiche, contrarie a
principi di buonsenso e di ragionevolezza. Insomma, la deriva processuale del diritto tributario la maggiore fonte della deresponsabilizzazione amministrativa, allinsegna del noto adagio lei ha ragione, ma faccia ricorso. In questo modo non ci si prendono responsabilit che,
diciamolo una volta per tutte, non sono amministrative, con buona pace dellimmancabile evocazione della Corte dei conti. Si tratta piuttosto
di responsabilit genericamente ambientali,
connesse alle schermaglie che caratterizzano la
vita in tutti gli uffici, pubblici e privati, ed alla
cultura del sospetto che attanaglia gli Uffici tributari (3). La tendenza a far decidere il giudice (4) assorbe buona parte dellattivit amministrativa, le toglie sistematicit, spinge ad uno
scaricabarile e ad un formalismo devastanti, dove le pratiche si autoalimentano, neppure fossero dotate di vita propria. Per questo i processi
tributari italiani sono centinaia di volte pi numerosi di quelli di altri Paesi europei, come la
Germania, la Francia o la Gran Bretagna, con
un circolo vizioso che li rende sbrigativi e insoddisfacenti. La via giurisdizionale alla tassazione ha soffocato quella amministrativa (5),
per poi fallire lei stessa. Ci sono sentenze ben
fatte, scrupolose, ovviamente, ci mancherebbe
altro. Ma cos come basta un piccolo versamento di materiale inquinante per rendere torbido
un fiume, non serve che le sentenze casuali, gli
infortuni giurisprudenziali, siano la maggioranza per togliere credibilit allintero sistema. Ne
basta una apprezzabile minoranza per delegittimare lintero contenzioso tributario. Se mi si
consente una metafora, per considerare un quartiere infestato dalla criminalit non serve essere
scippati ogni volta che si va a fare la spesa. Una
volta su dieci sufficiente. Credo che percentualmente, sulle controversie di una certa complessit, la percentuale di sentenze infelici

nel processo tributario sia notevolmente superiore a un 10%.


La mancanza, in capo ai giudici, di sensibilit
sulla tassazione attraverso le aziende non pu
essere certo affrontata con una scolarizzazione
di massa, rimandando sui banchi di scuola giudici con unet media di 60 anni, per sentirsi
spiegare la pex o lIVA intracomunitaria.
La chiave di volta assumersi responsabilit
amministrativa, decidere la maggior parte delle
controversie in quella sede, e finalmente processare meno, processare meglio, come scrivevamo su Dialoghi quattro anni or sono (6). Per
arrivare a questo obiettivo indispensabile capire, come scrive Basilavecchia, che la vera domanda del giudice in che cosa ha sbagliato
lamministrazione. Perch questultima ad
assicurare la giuridicit del diritto tributario, in
termini istituzionali. Il giudice potrebbe anche
mancare, e spesso, sulle controversie particolarmente complesse, bisogna far finta che non ci
sia. La giuridicit del diritto tributario, come
tutti i settori del diritto amministrativo, non deriva dalla presenza di un giudice indipendente
(7), come accade nel diritto dei privati. La pubblica autorit deve infatti rispettare valori e regole ed in questo senso giuridica; essa resta
giuridica anche se la sanzione gerarchico politica, come avvenuto per secoli in materia
tributaria, in periodi anche pi sereni dei nostri.
Riservandoci di tornare su questo passaggio,
teoricamente fondamentale, poniamo questo
Note:
(3) Vedi in proposito A. Ragno, R. Lupi, I timori di corruzione come ostacolo alla valutazione della ricchezza non determinata attraverso le aziende, in Dialoghi Tributari n. 3/2013, pag. 272.
(4) Alimentata anche dai noti concetti immobilistici citati da M.
Basilavecchia, come la legalit del prelievo, lindisponibilit del
credito tributario, lequivoca vincolatezza dellattivit degli Uffici,
ecc.
(5) Sulla matrice amministrativistica del diritto tributario cfr. D.
Nol, RL, Processo tributario e processo amministrativo: il senso dellimpugnazione-merito, in Dialoghi Tributari n. 2/2013, pag.
72. Analogamente, sotto il diverso profilo della prova, A. Leo, M.R.
Silvestri, RL, Onere della prova: un meccanicismo da superare?,
ivi pag. 76.
(6) R. Lupi, D. Stevanato, Processare meno, processare meglio: gli
inconvenienti dellimpostazione panprocessualistica del diritto
tributario, in Dialoghi Tributari n. 3/2009, pag. 237.
(7) Dove lindipendenza si riferisce agli interessi in conflitto, come indicato anche alla nota successiva.

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Contenzioso

tributario

punto fermo: per i contribuenti limportante, pi


che avere un giudice indipendente (8), ma poco
attento e poco competente sui contenuti, avere
un organo di riesame che dia loro soddisfazione.
E ben venga se fosse un organo di riesame amministrativo solido, con autonomia di giudizio e
senso del dovere, cio disponibilit ad assumersi
responsabilit. Per questo, il diritto tributario
giuridico anche senza giudice, oppure con organi paragiurisdizionali, forme di arbitrato paritetico e via enumerando. La giuridicit senza giudice viene dal coinvolgimento di istituzioni, di
una organizzazione sociale, di un potere legislativo, di uffici amministrativi. Le istituzioni restano tali anche se manca il controllo su di esse
di un giudice indipendente, visto che i relativi
errori saranno rilevabili in via gerarchico-politica. In unottica istituzionalista, ed anche ad
una pacata riflessione, solo nel diritto dei privati
davvero indispensabile un giudice, perch possa svolgersi la funzione pubblica di giustizia. Il
resto delle Pubbliche amministrazioni non hanno funzione di giustizia, ma di difesa, di istru-

434

4/2013

zione, di sanit, di cura, di ordine pubblico, sicurezza, ambiente, determinazione della ricchezza ai fini tributari e via enumerando. Se
vero, come ritengo, che tutto il diritto amministrativo ed il giudice civile un funzionario preposto alla soluzione delle controversie, lindipendenza rispetto ai litiganti una premessa per
lesercizio della funzione. Per le altre Amministrazioni pubbliche, il controllo del giudice, nei
fatti, utile, ma non indispensabile. Certo, il
giudice pu essere uno strumento per migliorare
lefficacia e lefficienza dellazione amministrativa. Se per il giudice un pretesto per innescare comportamenti opportunistici e deresponsabilizzati, allora proporre di comportarsi come
se non ci fosse qualcosa di pi di una provocazione.

Nota:
(8) Indipendente dalle parti, mentre lindipendenza dal potere politico una fictio contingente, di matrice liberaldemocratica, cui
tutti siamo affezionati, ma che non strutturale.

Reati

Trib. Milano, 26 ottobre 2012, n. 10956

tributari

Gli interposti, gli imprenditori


e le aziende (tra caso Mediaset
e tutoraggio fiscale)
di Raffaello Lupi

La nota vicenda sui diritti televisivi acquisiti tramite societ interposte conferma che le aziende
non evadono, ma possono evadere i loro titolari, che scavalcano a proprio uso e consumo le
procedure aziendali (cd. management overriding). Non ci interessa la veridicit dei fatti, peraltro stando alla sentenza molto verosimili. Aggiungiamo che gli imputati avrebbero potuto smentire laccusa mostrando limpiego di quanto era rimasto ai soggetti interposti. Gli importi contestati, compresi quelli prescritti, sono rilevanti in assoluto, ma tutto sommato secondari rispetto
alle dimensioni economiche del gruppo coinvolto, a conferma che la tassazione attraverso le
aziende funziona, anche quando il proprietario, come sembra, mette via somme ingenti per s.
Viene da chiedersi quanto siano frequenti questi fenomeni, al di l di quelli che emergono per liti
familiari o esposizione giudiziaria dei personaggi coinvolti, come nel caso in esame.Viene da chiedersi anche in quale misura il tutoraggio fiscale sulla grande impresa, tutto sbilanciato sul regime
del dichiarato, non finisca per proteggere la ricchezza nascosta dal titolare attraverso lazienda.

Tra le varie sentenze penali sui diritti televisivi


Mediaset decidiamo di pubblicare quella in primo grado (1), debitamente stralciata nei passaggi puramente processuali ed in quelli comprensibili solo attraverso la conoscenza degli atti. Abbiamo messo in evidenza perci i passaggi rispondenti allo schema teorico generale dellinterposizione di societ schermo, gestite da fiduciari, prive di funzioni economiche ed aventi
un obiettivo di management overriding, cio di
scavalcamento delle procedure aziendali a beneficio del vertice aziendale, nel caso di specie
coincidente con il proprietario-fondatore.
da notare che questultimo, almeno dal momento della quotazione in borsa della societ,
non disponeva pi solo del proprio patrimonio, e
dunque, seguendo il ragionamento svolto nella
sentenza, inevitabilmente depauperava, oltre che
il Fisco, anche i numerosi azionisti di minoranza; a tutela dellinteresse di questi ultimi non
sembra si siano per ora mosse le associazioni di
consumatori e risparmiatori, in genere molto
sollecite su analoghe tematiche. E ci riconducibile allimbarazzo mediatico comunicazionale

suscitato da questa vicenda, che un raro caso


in cui la grande evasione non riguardava solo
maggior imposta accertata, per questioni di
diritto spesso forzate da equilibrismi e polveroni
giuridico-intepretativi. Qui, come si suol dire,
c sostanza, cio, come diceva un alto dirigente dellAgenzia delle entrate, qualcuno che
si messo in tasca i soldi. Leggendo la sentenza si percepiscono proprio quegli schemi che
qualche mese prima ipotizzavamo su Dialoghi a
proposito di interposizioni analoghe nellacquisto di materie prime da parte di fornitori di grandi dimensioni, realizzati utilizzando - stando a
quello che desumibile dai giornali - societ
probabilmente riconducibili ad un fiduciario del
socio della societ acquirente (2).
Note:
(1) Trib. Milano, 26 ottobre 2012, n. 10956, il cui testo riportato
a seguire.
(2) Vedi in proposito Fondazione Studi Tributari, Capitalismo familiare e ricchezza nascosta: leggendo i giornali sul caso Menarini, in Dialoghi Tributari n. 6/2010, pag. 594. Un seguito della vicenda pu essere letto sul sito www.fiscoequo.it il post Menarini:
Aleotti si arrende al fisco e versa 330 milioni.

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Reati

tributari

Trib. Milano, 26 ottobre 2012, n. 10956

difficile, per uno studioso di comportamenti


sociali, trovare riscontri adeguati delle proprie
ipotesi sulla ricchezza fiscalmente non registrata.
I resoconti giornalistici, come quelli da cui abbiamo preso le mosse anche in altri casi descritti
sui siti della Fondazione Studi Tributari
(www.fondazionestuditributari.com), sono spesso generici, confondono la maggiore imposta
accertata con la ricchezza non registrata, levasione interpretativa con levasione da occultamento, le frodi carosello con lappropriazione
indebita dellintero importo dellIVA. Insomma,
la stampa un mezzo ottimo per capire che
successo qualcosa, ma non per contestualizzare
in schemi teorici cosa successo.
Quindi, ai fini della ricerca scientifica, di cui
questi comportamenti sono dopotutto loggetto,
bisogna procedere per ipotesi di verosimiglianza, oppure auspicare che i professionisti o i funzionari del Fisco direttamente coinvolti spieghino meglio come stavano le cose (3).
La sentenza in rassegna dunque un bellissimo
caso di scuola su ipotesi che probabilmente sono
molto diffuse. Essa rappresenta uno spaccato
molto interessante di come potesse conciliarsi
una gestione imprenditoriale ripetitiva, caratterizzata da adempimenti contabili e organizzazione burocratica, con una struttura parallela di
fiduciari del titolare. interessante leggere, nella
sentenza, il parallelismo tra la gestione aziendale
ordinaria, relativa alla programmazione televisiva delle opere acquistate, ai palinsesti, ai limiti
di utilizzazione dei telefilm, ma che non doveva
sapere nulla dei prezzi effettivi di acquisto allesterno del gruppo, e la gestione esterna allazienda, svolta tramite una serie di soggetti interposti, che in modo riservato conduceva le politiche dei prezzi di acquisto dei diritti televisivi.
La verosimiglianza dellaccusa confortata anche da una riflessione che riportiamo nellabstract, cio che sicuramente le societ interposte
erano nella disponibilit del gruppo e del suo titolare, i quali avrebbero avuto modo di documentare limpiego delle relative risorse, compreso quello avvenuto per fini aziendali. Quindi, se
da un lato vero che laccusa non stata accompagnata dalla prova documentale che le risorse
finanziarie accumulatesi in vari paradisi fiscali
per effetto dellarbitraggio sui diritti televisivi

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fossero finite nelle tasche del socio di riferimento o di suoi fiduciari, dallaltro lato pure vero
che questi ultimi sapevano dove erano finiti i
soldi, e se questi avessero avuto una destinazione
diversa avrebbero potuto facilmente dimostrarlo.
Sono queste le ipotesi di grande evasione fiscale presenti nellimmaginario collettivo; non
si pu dire che frequentemente, a quanto si legge sulla stampa e sui comunicati stampa delle
istituzioni, siano scoperte interposizioni e frodi
di questo tipo.
Come abbiamo scritto in altre sedi, il capitalismo italiano, prevalentemente a base familiare,
contiene circa 4.000 grandi contribuenti; togliendo le societ a partecipazione pubblica,
quelle facenti parte di gruppi esteri e le poche a
propriet frazionata (public companies, cooperative, banche e simili), restano probabilmente almeno migliaia di situazioni dove esiste un titolare in grado di compiere uno scavalcamento manageriale analogo a quello descritto nella sentenza in esame. Non certo qui che si annidano
i 120 miliardi di euro di imposte, secondo me
sottostimate, che corrispondono alla ricchezza
non registrata. Per qui, manovrata dai titolari,
che potrebbe annidarsi la grande evasione, intesa come ricchezza non registrata, che ha un
grande valore simbolico sulla pubblica opinione.
Si creato invece un equilibrio strano che rientra nella dialettica tra inferno della ricchezza
palese e paradiso della ricchezza nascosta. I
controlli del tutoraggio fiscale si incentrano, non
gi su quello che forse la propriet aziendale nasconde, ma sul regime giuridico di quello che
lazienda dichiara. Alla fine fa comodo a tutti,
ma le lacerazioni ed i sospetti restano, crescono
e avvelenano il clima sociale. Per uscirne occorre anche qui una riflessione ed una consapevolezza ampia, allinterno dellopinione pubblica e
delle classi dirigenti, sulla differenza tra gli imprenditori come persone e le aziende come organismo pluripersonale.
Che svolge obtorto collo anche il compito di
esattore del Fisco.
Nota:
(3) Anche per questo riteniamo inopportuna la tendenza avvocatesca a non scrivere su casi in cui si stati parte. un profilo che
dovremo riprendere in termini generali.

Reati

Trib. Milano, 26 ottobre 2012, n. 10956

tributari

La sentenza
Tribunale di Milano, Sez. I pen., Sent. 26 ottobre 2012, n. 10956 - Pres. Est. dAvossa - Est. Guadagnino
- Est. Lupo (stralcio)
Fatto e diritto
Premessa
(Omissis)
Cap. 1 Le origini del sistema di frode
1a Il meccanismo fraudolento
Le imputazioni originarie e quelle attualmente residue descrivono un meccanismo fraudolento di
evasione fiscale sistematicamente e scientificamente attuato fin dalla seconda met degli anni
80 nellambito del gruppo Fininvest, connesso al
cd. giro dei diritti televisivi.
(Omissis) i diritti di trasmissione televisiva, provenienti dalle majors o da altri produttori e/o distributori, venivano acquistati da societ del comparto
estero e riservato di Fininvest e quindi venivano
fatti oggetto di una serie di passaggi infragruppo,
o con societ solo apparentemente terze, per essere
poi trasferiti ad una societ maltese che a sua volta
li cedeva, a prezzi enormemente maggiorati rispetto allacquisto iniziale, alle societ emittenti.
Tutti questi passaggi erano palesemente privi di
una qualche funzione commerciale, risolvendosi
esclusivamente in unartificiosa lievitazione di
prezzi. E questo anche e soprattutto perch le societ acquirenti, tramite le quali il diritto transitava
nellarea Fininvest-Mediaset, erano totalmente prive di una struttura commerciale effettiva.
La reale acquisizione dei diritti era infatti operata
direttamente dalla struttura di Reteitalia prima e di
Mediaset poi che faceva capo a C.B. ed ai suoi
collaboratori. Detta struttura riceveva le richieste
degli addetti commerciali delle reti e si avvaleva,
in particolare, della consulenza tecnica dellimputato L. che procedeva alla trattativa per gli acquisti
con le majors o altri fornitori. Nessuna funzione,
neppure marginale era pertanto demandata alle societ del comparto estero che figuravano acquirenti in prima battuta.
(Omissis)
A Milano, venivano inviate solo le schede contenenti le informazioni utili per la programmazione, quali provenienza del diritto, numero dei passaggi, decorrenza e scadenza.
A partire dal 1995 e sostanzialmente in occasione

della quotazione in borsa di Mediaset e fino alla


fine del 1998/9, il sistema indicato veniva parzialmente modificato, nel senso che scomparivano generalmente i passaggi infragruppo, mentre i diritti
venivano fatti intermediare da societ apparenti
terze e poi ceduti alla societ maltese International
Media Service Ltd (di seguito per brevit IMS)
che, a sua volta, li cedeva a Mediaset, rimanendo
immutato il meccanismo di lievitazione dei prezzi.
Il tutto ha comportato unevasione notevolissima
che, per quel che concerne il periodo residuo di
causa, si aggira intorno agli importi indicati nel
capo di imputazione (17,5 mld di L. nel 2000; 6,6
mln di Euro nel 2001; 4,9 mln di Euro nel 2002 e
2,9 mln di Euro nel 2003).
Passando adesso allesame delle fonti di prova, appare particolarmente significativa la mail del
12.12.1994 con la quale tale D.S., un contabile
della Fox, scrive a M.K., suo superiore in posizione verticistica, dicendogli che i profitti non sono
proprio parte delle reti televisive italiane (riferito
palesemente a Fininvest) che sono state ideate per
perdere soldi.
In prosieguo ci si soffermer ulteriormente su questa mail per gli altri aspetti rilevanti trattati nella
stessa, ma per il momento necessario sottolineare, a dimostrazione del sistema di frode ideato con
il c.d. giro dei diritti televisivi dal gruppo Fininvest fin dagli anni 80, che il teste A.F.P., addetto
allufficio acquisti (prima di Reteitalia e poi) di
Mediaset, ha precisato di aver progressivamente
intuito lesistenza di questo meccanismo, di averne parlato con C.B., di aver ricevuto conferma che
tale era il sistema e di essere stato espressamente
autorizzato da questi a parlarne con D.S.
A.F.P. ha confermato di aver avuto il colloquio riportato nella mail di D.S. ed ha spiegato le ragioni
di quelle dichiarazioni.
D.S., sentito come teste nel corso del dibattimento,
ha confermato che le societ del Gruppo S.B. erano fortemente indebitate con la FOX; di aver inviato la mail in oggetto a M.K.; che il contenuto
del documento era conforme alle indicazioni ricevute da A.F.P.; di aver utilizzato lespressione
shell game per spiegare al suo interlocutore che
le cose Fininvest erano nascoste a guisa del gioco citato (N.d.R.: una sorta di gioco delle tre carte)
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anche se poi ha dichiarato di non sapere quali fossero le societ dove non cera nulla.
M.K. ha confermato in dibattimento di aver ricevuto la mail in questione con riferimento alla situazione debitoria delle societ di S.B. anche se
non stato circostanziato sul punto.
Il quadro descritto da A.F.P., D.S. e M.K., in merito alla finalit di non far risultare utili (o quanto
meno di contenerli) nelle societ televisive emittenti trova integrale conferma in una molteplicit
di elementi di prova orale e documentale.
Tra i primi si pu anzitutto citare la deposizione di
S.C., addetta allufficio gestione e contratti di Reteitalia prima e Mediaset dopo, sinteticamente ma
efficacemente riassumibile nellespressione picchia gi con i prezzi, rivoltale da C.B., solitamente dopo incontri ad Arcore con S.B. Lespressione picchia gi sui prezzi stava a significare
che la S.C. doveva dare indicazioni alla struttura
Fininvest Service di Lugano di procedere alla formazione di subcontratti, con prezzi significativamente in aumento rispetto a quelli originari, il che
era finalizzato, da un lato allincremento dei costi
di Reteitalia e poi di Mediaset per evidenti fini di
evasione fiscale e dallaltro alla costituzione di ingenti quanto illeciti capitali esteri.
La S.C. ha, inoltre, raccontato che cerano due tipologie di contratti, i contratti Italia, e i contratti
che provenivano dallestero. Questi ultimi, di fatto, a Milano non venivano nemmeno visti, essendo
trasmessi attraverso una scheda (fatta dallufficio
di Lugano), dove era indicato il nome del fornitore, la tipologia del programma, il numero di episodi e la durata, se il programma era gi doppiato,
lepoca di consegna, la decorrenza, la scadenza dei
diritti, e il numero dei passaggi consentiti durante
lo sfruttamento, senza alcun riferimento ai dati
economici. Talvolta addirittura la parte economica
era sbianchettata.
Larrivo dei diritti era solo virtuale, nel senso che
lufficio di Milano conosceva il titolo entrato nella
disponibilit del gruppo, la decorrenza, eccetera,
ma ancora il diritto non era stato formalmente acquistato dalla societ italiana.
Finalmente, a un certo punto, C.B. stabiliva che
bisognava fare dei contratti di acquisto, sulla base
della decorrenza; la teste allora faceva delle stampe di tutto quello che era in decorrenza con fornitore Est.
Ha quindi riferito la teste: Quando io ho fatto la
stampa per sapere tutto quello che in decorrenza
e devo comprare, la M.Ba. telefonava a Lugano e
si faceva dettare tutti i prezzi. Per cui sul tabulato

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a fianco di ogni titolo veniva messo il relativo costo. Lufficio della Ca. comunicava a una delle mie
ragazze i costi che venivano scritti di fianco a ogni
titolo, cos, a matita, sul tabulato, io pigliavo il
mio tabulato, andavo da C.B. il quale mi dava la
dritta: Allora questo mese, questo trimestre dobbiamo arrivare in termine di costo a 5 milioni di
dollari, 20 milioni di dollari, eccetera. Per il costo dei diritti era di meno, sensibilmente di meno
(e in questa fase si inseriva quindi quel picchia
gi sui prezzi, di cui si gi detto).
Anche altri testi sentiti sul punto hanno integralmente confermato quanto sopra accennato in merito alla distinzione tra master e subcontratti, alle
modalit di redazione delle schede ed alla segretezza del prezzo originario.
La teste M.Ba., addetta allufficio gestione e contratti di Reteitalia prima e Mediaset dopo, ha dichiarato che, tendenzialmente fin dal 1985, si era
occupata della redazione dei subcontratti, confermando lesistenza dei master, dei sub e del non
inoltro dei contratti a Milano.
Il teste D.B. dipendente di Fininvest Service di
Lugano, ha riferito di essersi occupato della predisposizione delle schede sulla base dei contratti di
acquisto dei diritti, precisando che la scheda contenente la parte economica veniva consegnata alla
Ca. (successivamente alla Ga.) per lamministrazione, mentre la parte contenente tutti gli altri dati
contrattuali veniva spedita a Milano.
Alla domanda del PM: Questo fatto di non trasmettere a Milano anche la parte della scheda relativa ai costi era una decisione sua o le era stato detto da qualcuno?, D.B. ha risposto: No, mi era
stato detto per una ragione, credo abbastanza semplice, di... oggi si direbbe privacy, ai tempi evidentemente si dava a Milano quello di cui Milano aveva bisogno, quindi alla ragazza, che poi a sistema
ed a terminale avrebbe imputato i valori del film o
della serie televisiva, interessava sapere quanti passaggi: quando cominciavano i diritti e quando finivano, ma non credo certo quanto fosse costato.
PM: Questa una giustificazione che le stata data da qualcuno che non cera interesse a conoscerli? Cio glielha detto qualcuno questo?
DICH: No, ma quando sono entrato mi hanno detto: la parte che riguarda i diritti una parte ufficiale, invece la parte che riguarda i costi una cosa di Fininvest Service quindi giusto che rimanga allinterno dellazienda.
poi interessante evidenziare che, allulteriore
domanda del P.M. a proposito di chi firmasse i
contratti con le Century One e Universal One, il

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Trib. Milano, 26 ottobre 2012, n. 10956

teste ha dichiarato: Per quello che riguarda noi


C.B., evidentemente sul presupposto che le due
One fossero un qualcosa di esterno al Gruppo, e
poi ha ribadito che a lui interessava chi avesse firmato per loro per una garanzia di validit del contratto mentre non gli interessava chi fosse dallaltra cos come non gli interessava chi avesse potere
di firma alla Warner Bros piuttosto che ad un qualsiasi altro fornitore.
(Omissis)
Il teste ha poi spiegato il meccanismo di cessione
infragruppo, confermando in sostanza quanto gi
riportato circa la lievitazione dei prezzi senza giustificazione.
Anche questo teste, presa visione di una scheda,
ha riconosciuto che Principal Network Communication aveva acquistato nel 94 per 64 milioni di $
e rivenduto a 170 milioni di $ a Mediaset International. (Omissis)
Il teste ha poi precisato che questo meccanismo risaliva sin dalla met degli anni 1980.
Pi in dettaglio il teste, alla contestazione del P.M.
delle precedenti dichiarazioni:
PM: Il contratto originario, che prevedeva una
certa durata dellesclusiva e un certo numero di
passaggi, veniva effettivamente, come Lei mi
chiede, convenzionalmente denominato master. I
contratti finali con i clienti nei singoli paesi, in
Italia prima Rete Italia e poi Mediaset, contemplavano in genere solo una frazione del periodo di
utilizzo. (Omissis).
A completamento di quanto sin qui riportato, meritano di essere richiamate le dichiarazioni rese da
F.T., Amm. Del. Di Fininvest nel 93/94, il quale ha
ricordato che lui aveva avuto una conoscenza solo
indiretta dellarea diritti, pur trattandosi di unarea
molto rilevante, in quanto la responsabilit era di
C.B.
E questo ancorch la sua priorit, concordata con
lazionista, fosse di concentrarsi sulla riduzione
dei costi. Ha precisato il teste, a contestazione del
PM:
PM: Perch Lei ha dichiarato sul punto, sempre
nello stesso verbale, a foglio 2 in fondo: Era
unarea di attivit - le modalit di acquisizione
dei diritti - assolutamente chiusa ed impenetrabile...
DICH: Eh, abbastanza, quello s.
PM: ... gestita a livello pi alto da C.B. che dava
conto della sua attivit direttamente a S.B. e non
riferiva al consiglio di amministrazione. vera
questa dichiarazione?
DICH: vera ...

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(Omissis)
Da tutte le deposizioni emerge dunque che lunica
trattativa reale sullacquisto dei diritti era quella
operata da L. con il fornitore estero e con sottoposizione della decisione finale a C.B.
Viceversa nessuno, nel processo, ha riferito di una
logica commerciale dei passaggi tra le varie societ del gruppo, n di una trattativa n di un qualsiasi altro scopo che non fosse quello gi evidenziato dellaumento dei costi.
Coerente con questo sistema era la segretezza in
Italia del prezzo di acquisto del prodotto atteso
che le schede non contenevano tale dato.
(Omissis)
Tutto ci ha comportato che la societ gestore delle reti televisive ha corrisposto per lacquisto dei
diritti somme enormi non corrispondenti al loro
reale prezzo nel momento in cui venivano acquistati da parte del gruppo.
Questa conclusione non discende da una valutazione economica del valore dei diritti, non di competenza di questo Collegio, ma semplicemente dalla constatazione che i prezzi hanno subito un ricarico rispetto al momento dellacquisto dal fornitore in alcun modo giustificato. (Omissis)
In verit nel prospetto informativo per la quotazione in borsa di Mediaset, al capitoletto Ruolo delle societ off-shore del Gruppo Fininvest si tende
a fornire una spiegazione del meccanismo fin qui
descritto. Si afferma quindi sul punto:
In considerazione della partecipazione degli anni
passati in televisioni in Spagna, in Francia e in
Germania, le societ off-shore fungevano da centrali di acquisto dalle major, da produttori indipendenti e da distributori di diritti televisivi spesso in
anticipo rispetto alla possibilit di sfruttamento televisivo. Le societ italiane acquisivano dalle sopra citate societ off-shore il diritto, relativo al territorio italiano, solo al momento della disponibilit
del diritto stesso ad un prezzo di volta in volta
concordato tra le parti senza alcun specifico riferimento a valutazioni operate da terzi, atteso il momento temporale di validit normalmente differito
- e la configurazione, talora diversa dei diritti
compravenduti. Tali diritti fanno parte, al netto degli ammortamenti nel frattempo effettuati, della library del Gruppo Mediaset al 31 dicembre 1995
che ha evidenziato un valore significativamente
superiore al valore complessivo di bilancio.
Come pu notarsi dalla lettura del passaggio appena riportato e pur sostenendosi che, in ogni caso, i
diritti acquistati hanno un valore significativamente superiore al valore riportato in bilancio Media4/2013

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Trib. Milano, 26 ottobre 2012, n. 10956

set, con questo passaggio, tende ad accreditare la


tesi che tutto il meccanismo fin qui descritto sia
integralmente lecito sul presupposto che le societ
off-shore avrebbero svolto una reale funzione
commerciale di centrale acquisti per lintero Gruppo. Detto presupposto, come si gi visto, integralmente falso.
Infatti il prospetto omette di riferire che le c.d.
centrali di acquisto che risultano parti nelle catene
di acquisto dei diritti non sono solo off-shore ma
sono state spesso anche occulte, gestite da fiduciari esteri e non comprese nei bilanci del Gruppo.
Le societ off-shore erano in sostanza dei c/c di
transito, prive di una reale struttura, che, come si
visto, era invece presente e operativa nella societ
emittente. (Omissis)
Nessuno dei testi sentiti ha parlato di trattative intercorse tra le societ off-shore e dei criteri di volta in volta utilizzati per la determinazione dei
prezzi; (Omissis)
1b Il comparto estero di Fininvest
Il sistema in precedenza illustrato presupponeva
necessariamente la creazione di societ off-shore,
situate in Paesi come le BVI, il Jersey, e le Bahamas, e comunque non immediatamente riferibili al
gruppo Fininvest, sui conti delle quali, spesso intestati fiduciariamente senza indicazione dei beneficiari owner, far transitare il denaro corrispondente
ai maggiori costi sostenuti per lacquisto dei diritti
da Reteitalia prima e da Mediaset poi.
Lesistenza di tali societ oltre ad essere documentalmente provata stata confermata da vari testimoni.
In particolare la teste Ma., responsabile dei servizi
aziendali di CMM, societ fiduciaria londinese facente capo a Mi., ha dichiarato in dibattimento di
aver effettuato una suddivisione tra societ FININVEST molto note al pubblico e le altre.
Alla domanda del P.M.:
E queste group B invece non erano note al pubblico? Che caratteristiche avevano queste societ
group B?
La Ma. ha risposto:
Ho fatto io questa classificazione in societ B,
perch avevo capito che praticamente erano, in un
modo o in un altro, connesse a Fininvest, ma non
erano necessariamente societ di cui si potesse,
come dire, liberamente parlare allo staff piuttosto
che alle persone.
Tra le societ del gruppo B), vanno in specifico
evidenziate le gi citate Century One e Universal

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4/2013

One, che si visto essere state particolarmente attive nellacquisto dallestero dei diritti televisivi.
Le suddette societ erano gestite dalla fiduciaria
Arner di Lugano, i cui amministratori avevano un
potere di firma sui c/c di tali societ. La teste indicava come beneficiari economici di tali societ
C.B., Gi. e forse anche S.B.
S.A.R. - direttore esecutivo di Edsaco - ha riferito
testualmente alludienza del 10,6.2008:
per quello che ne sappiamo noi le societ del
Gruppo A erano di propriet diretta di Fininvest
italiana, mentre le societ del gruppo B non lo erano ed erano possedute da societ che il signor Mi.
aveva istituito. Entrambe le (categorie di) societ
erano di propriet di S.B. anche se non direttamente quelle del gruppo B (vedi anche memo del
27.11.1995 a firma Mi. esibito al teste).
(Omissis)
(Omissis) Con riferimento alladdebito relativo al
fatto di avere Mi. celato lidentit della propriet
delle societ offshore del cosiddetto Gruppo Fininvest B, la sentenza emessa nel processo Arces
ed altri aveva accertato in maniera definitiva che la
Guardia di Finanza era stata corrotta affinch non
venissero svolte approfondite indagini in ordine alle societ del Gruppo Fininvest e non ne emergesse
la reale propriet, pur non essendo stato ritenuto
certo il collegamento diretto fra i funzionari corrotti e S.B., collegamento invece definitivamente provato rispetto ad altro dirigente di Fininvest. S.S.,
responsabile del servizio centrale fiscale della societ, condannato con sentenza irrevocabile.
(Omissis).
(Omissis)
(Omissis) consentendo anche, in tal modo, il
mantenimento di ingenti profitti illecitamente conseguiti allestero e la destinazione di una parte degli stessi a M. e P.S.B..
(Omissis)
Il penultimo anello dei passaggi infragruppo riguardava la cessione costante ad una societ maltese (nel tempo AMT, Mediaset International, Lion
e IMS) che provvedeva poi, con un ulteriore aumento del prezzo del diritto tendenzialmente intorno al 7/8%, a cedere lutilizzazione dei diritti alle
societ emittenti. Come ha riferito il teste N.B.,
uno dei soci di Arner, la costituzione di AMT era
stata suggerita da Del.B. e lo stesso N.B. aveva assunto, pur ignorando quale fosse il cliente, la veste
di beneficiario economico.
Il ruolo di mero transito assunto dalle societ maltesi dimostrato dal fatto che esse (ufficialmente)
sono state costituite unicamente per meri fini di ri-

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Trib. Milano, 26 ottobre 2012, n. 10956

sparmio fiscale cos come ha riferito il gi citato


teste N.B. e come pacifico in causa.
Indipendentemente dalla pacifica non correttezza del
passaggio per le societ maltesi, se non altro perch
non si verifica alcun effettivo passaggio di diritti, essendo le suddette societ prive di reale struttura (in
sostanza delle vere e proprie cartiere), va qui evidenziato che il paravento fiscale delle societ maltesi era in realt indispensabile per occultare il diretto
rapporto tra le societ italiane emittenti e le varie intermediarie dei diritti, e ci sia sotto il profilo contrattuale, che sotto il profilo dei flussi finanziari.
(Omissis)
Cap. 2 Lattuale imputazione
di dichiarazione fraudolenta
2a La quotazione in borsa di Mediaset
ed i suoi effetti sul sistema di frode
Ovviamente con il progetto di quotare in borsa
Mediaset il sistema escogitato fino a quel momento ha dovuto essere parzialmente modificato, prospettandosi necessario eliminare tutti quei rapporti
poco trasparenti e comunque tali da non essere
presentabili alla Consob e ai nuovi investitori.
Tutte le entit fin qui esaminate, infatti, non erano
commercialmente proponibili, attese la loro collocazione, la gestione ad opera di fiduciari, lassenza
di una reale struttura operativa, anche solo apparente, per cui diveniva indispensabile procedere ad
una riorganizzazione del meccanismo di frode.
Scomparivano di scena le One, mentre le Principal venivano vendute, nel luglio 1995, con contratti con effetto retroattivo alla data dell1.1.1994
e IMS veniva inserita nel consolidato.
Parallelamente per entravano in scena altri soggetti, dei quali alcuni caratterizzati dallassoluta
mancanza di esperienza nel settore dei diritti televisivi: circostanza questa che dimostra la fittiziet
delle operazioni intraprese con tali soggetti, trattandosi di un settore che, per quanto riferito da tutti gli esperti del ramo nel corso del processo (e per
quanto rientra nelle nozioni di comune esperienza
e sapere), richiede conoscenze approfondite e soprattutto un radicato inserimento nellambiente.
Per altro verso va evidenziato - e la circostanza
non di poco conto a dimostrazione della prosecuzione dellattivit delittuosa - che la lievitazione
dei prezzi realizzata nel secondo periodo trae comunque le sue radici gi nel precedente periodo
quando erano funzionanti e funzionali le societ
del comparto B).
(Omissis)

tributari

2b Film Trading
(Omissis)
La teste A. ha dichiarato di aver incontrato C.B., la
Ca. e la Ga. di Fininvest/Mediaset e nessuno di
IMS. Sapeva che IMS comprava per Mediaset e
quindi che fosse la stessa cosa. Ricevevano i contratti - secondo una prassi che si gi vista in altri
casi - tramite corriere speciale.
(Omissis) va rilevato come sia assolutamente inverosimile che Gg., privo di conoscenze nellambiente, riuscisse immediatamente a proporsi come
interlocutore capace e affidabile, tale da poter realizzare i volumi di fatturato indicati in precedenza.
Ma ancor pi inverosimile che Mediaset, gi societ leader del settore con uomini di provatissima
esperienza e introduzione quali erano L. e C.B.,
avesse bisogno di un pur affermato commerciante
di carni di Montecarlo per poter incrementare la
sua library.
A questo proposito va anche evidenziato come le
difese che, pur si sono lungamente soffermate sulla pretesa incompetenza della d.ssa Ch. a svolgere
la CT affidatale dal P.M., siccome non esperta del
settore, non abbiano saputo trarre le medesime
conseguenze per la vicenda di Film Trading.
E ci appare davvero poco logico, considerato che
la d.ssa Ch. si occupata sostanzialmente di conteggi, mentre Gg. si sarebbe occupato di vera e
propria commercializzazione dei diritti.
C da aggiungere che sono addirittura incomprensibili anche le ragioni commerciali della cessazione della suddetta attivit, tenuto conto dei rilevantissimi guadagni apparentemente conseguiti dal
Gg., per cui nella ricostruzione difensiva rimangono privi di spiegazione non solo linizio, ma anche
la fine dellattivit.
In definitiva non possono sussistere dubbi sulla
fittiziet dei contratti stipulali tra Film Trading e
IMS e quindi sulla inesistenza dei relativi costi.
Si pu quindi ritenere che gli importi incassati da
R., S. e W., ma anche presumibilmente parte di
quelli percepiti dallo stesso Gg., attesa la loro entit e la mancanza di un reale titolo per il pagamento, costituiscano la restituzione di quanto erogato da IMS a fronte delle fittizie transazioni intervenute tra la mdesima IMS e la Film Trading.
In definitiva Film Trading va considerata una mera
cartiera, per cui rientra a pieno titolo nel meccanismo di frode in esame.
2c Green Comunication
(Omissis)
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Trib. Milano, 26 ottobre 2012, n. 10956

Valgono, in definitiva, per Green le medesime considerazioni per quel che attiene alla mancanza di
struttura della societ, di capacit tecnica ed esperienza del settore da parte dei suoi amministratori,
nonch alla non intellegibilit dei motivi per cui
Mediaset avrebbe dovuto trattare con un simile intermediario per lacquisto di diritti televisivi.
Ed infatti, alla pochezza della struttura di tale intermediario fungeva da anomalo contraltare lenormit dei guadagni conseguiti dallo stesso in
tempi limitatissimi, specie tenendo conto che si
tratta di imprenditore alla prima esperienza nel
settore.
(Omissis) per il momento sufficiente dire che
senza dubbio alcuno lintermediazione di Green
stata attuata nella consapevolezza di C.B. e non
gi in frode al predetto.
(Omissis)
Cap. 4 Le singole responsabilit
(Omissis)
II risarcimento del danno alla parte civile
Agenzia delle Entrate
Dallaffermata responsabilit penale di Ag., S.B.,
Ga. e L. consegue lobbligo risarcitorio a favore
della costituita parte civile Agenzia delle entrate
ex art. 185 c.p.
Quanto al danno patrimoniale, lo stesso ovviamente non coincide solo con limporto del tributo evaso che tuttal pi pu costituire la base per la sua
concreta valutazione.
Il danno risarcibile infatti costituito altres dallo
sviamento e turbamento dellattivit della pubblica
amministrazione diretta allaccertamento tributario.
Tale danno ulteriore rispetto a quello costituito
dallimposta non assolta , dunque, il danno funzionale allattivit dellagenzia, danno che nel caso di specie particolarmente significativo.
Infatti, lattivit criminosa in questione diretta
allevasione di imposta stata attuata utilizzando
sistemi criminali raffinati, attraverso la creazione
di un arcipelago variegato di enti con sede in paradisi fiscali funzionali allartificioso incremento di
passivit al fine di evadere le imposte.
Come si ampiamente spiegato, infatti, lacquisizione dei diritti dalle majors era interamente programmata in Italia dove poi i diritti venivano utilizzati, ma transitava attraverso societ fittizie poste in paradisi fiscali, il tutto per conseguire la duplice utilit di far confluire i ricavi relativi alla
commercializzazione allestero e di esporre nelle

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dichiarazioni dei redditi passivit inesistenti attraverso lincremento artificioso dei costi, fatto questo che d luogo alla contestazione fiscale.
Ed chiaro che quando il progetto di evasione si
esplica in un arco temporale cos ampio, in un ambito territoriale cos vasto, e con modalit cos raffinate, lattivit funzionale dellAgenzia delle entrate risulta ancor pi pregiudicata in termini di risorse umane impegnate, spese vive e sviamento da
altre attivit delle funzioni che la stessa ha dovuto
attivare in seguito alla consumazione del reato.
Oltre al danno patrimoniale la parte civile ha chiesto e le va riconosciuto il risarcimento del danno
non patrimoniale ex art. 2059 c.c.
Sul punto si osserva che non controversa in giurisprudenza la risarcibilit del danno allimmagine
subito da enti preposti al controllo del corretto
esercizio di attivit (economiche e non) a seguito
della commissione di reati connessi allespletamento di tali attivit (cfr. Cass. 35868/02).
Nella fattispecie sub iudice, la disinvolta condotta
degli imputati connotata da una assoluta indifferenza delle regole, nonch dalla capacit di creare
in modo professionale e sistematico entit fittizie
in grado di frodare il fisco, idonea a ingenerare
nella collettivit la percezione di unamministrazione finanziaria inefficiente nel disimpegno delle
proprie funzioni di vigilanza e, quindi, sostanzialmente inutile.
A ci si aggiunga che tale percezione si dilata a dismisura con danno esponenziale per lamministrazione finanziaria a causa della notoriet e del rilievo anche istituzionale dei soggetti che realizzano
levasione fiscale.
In sostanza, levasione fiscale ancor pi se per importi cospicui e di particolare visibilit, destabilizza la credibilit del nostro sistema tributario, sia
nellambito interno che in quello internazionale,
alterando, attraverso lindebito vantaggio, la normale concorrenza societaria.
Premesso quanto sopra, lesistenza dei danni patrimoniali e non risulta certamente provata nellan,
ma non esattamente determinabile nel quantum.
(Omissis)

Il testo integrale della sentenza


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Sanzioni
Cass. n. 9565 e n. 9285 del 2013

Sullapplicabilit dufficio
delle mitigazioni sanzionatorie
previste ex lege
dopo lintroduzione del giudizio
di Alessia Vignoli, RL

Proponiamo un interessante riflesso teorico di una vicenda in s limitata, relativa ad alcune disposizioni sullanticipazione, di pochi giorni, del versamento dellaccisa sul gas metano, evidentemente sfuggite alle procedure interne di alcune aziende municipalizzate, che avevano effettuato i
versamenti nei termini ordinari precedenti, cio tardivi di pochi giorni. A fronte del ritardo era
stata inflitta la sanzione ordinaria del 30%, palesemente abnorme rispetto al danno erariale effettivo, contestata per vari motivi, spesso riconosciuti nei gradi di merito. Nel 2011, a contenziosi in corso, stata introdotta una disposizione generale che, in quanto pi favorevole al trasgressore, estranea al processo e deve essere applicata non dufficio dal giudice, ma dufficio dallUfficio.

Sullapplicabilit dufficio della norma sanzionatoria pi favorevole


al trasgressore
Alessia Vignoli
Nellapplicazione dello ius superveniens il giudice pu legittimamente astenersi da ogni pronuncia dal momento che la rideterminazione
della sanzione, applicando il pi favorevole trattamento sanzionatorio sopravvenuto alladozione della pretesa impositiva, resta comunque una
prerogativa dellUfficio fiscale.
Tale conclusione trova conforto in due decisioni
della Suprema Corte di cassazione sul tema della irrogazione delle sanzioni per il tardivo versamento della rata di acconto per laccisa dovuta
sul gas metano (1).
In particolare, nella sentenza n. 9285 del 2013 la
contribuente contestava linterpretazione - su
cui si fonda la pretesa fiscale - secondo cui lart.
28, comma 8, della legge n. 388/2000 (che anticipava la data di versamento al 27 dicembre di
ciascun anno) (2) avrebbe definitivamente modificato la data del versamento originariamente
fissata entro la fine di ciascun mese (in base
allart. 26, comma 8, del D.Lgs. n. 504/1995).

Nel caso di specie la Suprema Corte ha considerato tardivo il versamento effettuato dalla contribuente (convinta che la scadenza fosse sempre
la fine del mese) in data 30 dicembre anzich il
27, con la conseguente irrogazione di sanzioni
nella misura stabilita dallart. 13 del D.Lgs. n.
472/1997 che si aggiunge allindennit di mora
Alessia Vignoli - Ricercatrice presso lUniversit di Roma Tor Vergata
Note:
(1) Cass., 19 aprile 2013, n. 9565; Id., 17 aprile 2013, n. 9285. Il testo delle sentenze riportato a seguire.
(2) Si trattava in particolare dellart. 28 della legge Finanziaria del
2000 per il 2001 (legge n. 388/2000) secondo cui: Per i tributi
previsti dal citato testo unico approvato con decreto legislativo
26 ottobre 1995, n. 504, e successive modificazioni, per la tassa
sulle emissioni di anidride solforosa e di ossidi di azoto di cui
allarticolo 17, comma 29, della legge 27 dicembre 1997, n. 449,
nonch per limposta di consumo sul carbone, coke di petrolio e
sullorimulsion di cui allarticolo 8, comma 7, della legge 23 dicembre 1998, n. 448, i versamenti per i quali la scadenza prevista il 31 dicembre dovranno essere effettuati entro il giorno 27
dello stesso mese.

4/2013

443

Sanzioni
Cass. n. 9565 e n. 9285 del 2013

dovuta in applicazione del D.Lgs. n. 504/1995


(Testo Unico Accise - TUA).
Nella sentenza n. 9565 del 2013 si discuteva, invece, della possibilit di cumulare lindennit di
mora prevista nel D.Lgs. n. 504/1995 con la
sanzione generale in tema di tardivi versamenti
comminata nellart. 13 del D.Lgs. n. 471/1997.
I temi affrontati nelle sentenze richiamate, al di
l dei singoli giorni di ritardo e della soluzione
interpretativa adottata dalla Suprema Corte, interessano la generalit delle municipalizzate che
in Italia si occupano della fornitura del gas metano e rappresenta unottima occasione per soffermarsi sulla distinta questione, anchessa
emersa nel corso di entrambi i giudizi, dellapplicabilit dello ius superveniens intervenuto in
pendenza di giudizio con riferimento al trattamento sanzionatorio applicabile al contribuente.
Infatti, dopo che entrambi i giudizi erano stati incardinati (3), intervenuto il comma 31 dellart.
23 del D.L. n. 98/2011 che ha esteso (4) la riduzione delle sanzioni pari ad un quindicesimo per
ogni giorno di ritardo a tutti i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni; la
sopravvenuta modifica normativa, come evidente, essendo intervenuta in pendenza di giudizio, rileva in entrambi i casi in applicazione di
quanto disposto in via generale dallart. 3, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997 secondo cui secondo cui Se la legge in vigore al momento in cui
stata commessa la violazione e le leggi posteriori
stabiliscono sanzioni di entit diversa, si applica
la legge pi favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.
I giudici della Suprema Corte hanno per un atteggiamento completamente diverso rispetto alle
due fattispecie; in un caso (5) i giudici, senza
che la contribuente avesse minimamente sollevato la questione, evidenziano la rilevabilit ex
officio dello ius superveniens costituito dal D.L.
6 luglio 2011, n. 98, art. 23, comma 31, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio
2011, n. 111, che, disponendo lespunzione dal
testo dellart. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, del riferimento ai crediti assistiti integralmente da
forme di garanzia reale o personale previste dalla legge o riconosciute dallamministrazione finanziaria, ha determinato la riduzione della
sanzione ad un importo pari ad un quindicesimo

444

4/2013

per ogni giorno di ritardo in relazione a tutte le


ipotesi di versamenti operati con un ritardo non
superiore a quindici giorni.
Nellaltra fattispecie, invece, nonostante la contribuente avesse specificamente (6) eccepito tale
circostanza, i giudici della Suprema Corte hanno
completamente trascurato di pronunciarsi sulla
questione.
Cosa cambia? Assolutamente nulla perch, come
gi rilevato su questa stessa Rivista in altra occasione (7) e come pacificamente ammesso (8) dai
numerosi Autori che si sono nel tempo occupati
del problema, il giudice tributario valuta pi che
lammontare dellimposta in s, la correttezza
dellazione amministrativa al momento dellemissione dellatto, compiendo un giudizio sullatto e non sul rapporto tributario che comunque
e resta nelle mani degli Uffici fiscali nellesercizio del potere amministrativo. Se un appunto
pu farsi alla Suprema Corte quello di essersi
pronunciata (o non pronunciata in uno dei due
casi) sullo ius superveniens, che era fuori dalloggetto del processo tributario. Certo, nessuno
avrebbe avuto da ridire se in entrambe le decisioni la Corte di fosse limitata a menzionare la questione precisando espressamente che lapplicazione dello ius superveniens avrebbe dovuto essere valutata dallUfficio in sede amministrativa.
Quello che stupisce il diverso atteggiamento
dei giudici di fronte ad una fattispecie analoga;
in una sentenza, quantunque a fin di bene, la
Corte si arrampica in difficilmente afferrabili diNote:
(3) Non si quindi formato il giudicato sul punto, operando questultimo quale ostacolo al potere dellUfficio fiscale di agire in
autotutela.
(4) Eliminando linciso contenuto nellart. 13 del D.Lgs. n.
471/1997 che limitava il beneficio della riduzione alla specifica
fattispecie dei crediti assistiti da forme di garanzia reale o personale previste dalla legge o riconosciute dallAmministrazione finanziaria.
(5) Punto 16 della sentenza n. 9565 del 2013.
(6) Siamo certi dellinserimento della questione in memoria perch ci stata gentilmente concessa la consultazione delle carte
processuali.
(7) D. Nol, R. Lupi, Processo tributario e processo amministrativo: il senso dellimpugnazione-merito, in Dialoghi Tributari n.
1/2013, pag. 72 ss.
(8) G.M. Cipolla, Processo tributario e modelli di riferimento:
dallonere di impugnazione allimpugnazione facoltativa, in Riv.
dir. trib., 2012, I, pag. 959 ove ampia bibliografia.

Sanzioni
Cass. n. 9565 e n. 9285 del 2013

vagazioni sulla rilevabilit dufficio dello ius


superveniens, ed in unaltra - invece di dire (cor-

rettamente) che la rilevazione dello ius superveniens spetta allUfficio - tace del tutto.

Una deroga alla necessit di autopunizione del ravvedimento


operoso
RL
Le disposizioni generali sul ravvedimento operoso (art. 13 del D.P.R. n. 472/1997 sulle sanzioni tributarie) esasperano la logica della autotassazione; non solo infatti il contribuente
deve autodeterminare ed autoliquidare il tributo,
ma anche autosanzionarsi e liquidare eventuali interessi, per beneficiare di sanzioni pi miti
di quelle ordinarie. un altro riflesso dellesternalizzazione della tassazione sui contribuenti
(9), e del passo indietro compiuto dagli Uffici
tributari. La assurdit dellistituto quella di
sanzionare nello stesso modo chi adempie tardivamente, ma non si autosanziona rispetto a
chi non adempie affatto, e viene individuato in
sede di controllo, magari senza neppure immaginare di aver commesso una violazione per cui
ravvedersi. Il ritardo inconsapevole, proprio in
quanto inconsapevole, e nel caso in esame di 4
giorni, viene assurdamente equiparato allomissione, senza una precisa volont dietro, ma solo
per intrecci legislativi che si autoproducono e
oggettivamente soffocano il buonsenso. Nel caso di specie fu molto opportuna la disposizione
del 2011, di portata generale, e secondo cui il
versamento tardivo comporta una sanzione giornaliera dell1%, anche a prescindere dalla suddetta autopunizione del ravvedimento operoso, che le societ interessate, convinte di essere
nel giusto, o per disattenzione, non avevano attivato in tempo. Come giustamente rileva Vignoli,
la legge pi favorevole al trasgressore applica-

bile de plano in base allart. 3 del D.Lgs. n.


472/1997; secondo i principi generali dellintangibilit delle situazioni giuridiche definite, sul
piano del diritto transitorio, la disposizione applicabile alle violazioni anteriori al 2011 che
non si fossero rese definitive al momento dellentrata in vigore della modifica; un principio
generale, ribadito dalla circolare n. 41/E del
2011 dellAgenzia delle entrate di cui si riporta
il relativo stralcio (10). La sentenza n. 9565 del
2013 arriva a questa conclusione, ma in modo
indiretto, con riferimento a precedenti in materia
di danno da occupazione illegittima (?). Doversi sforzare per un ragionamento cos ovvio
conferma le disfunzioni della via giurisdizionale al diritto tributario (11).
Note:
(9) Derivante dalla tassazione attraverso le aziende, di cui parliamo sempre su Dialoghi.
(10) Circolare 5 agosto 2011, n. 41/E (in Banca Dati BIG Suite,
IPSOA): La nuova previsione, in virt del principio sancito dallart. 3, comma 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, trova applicazione anche alle violazioni commesse precedentemente allentrata in vigore del decreto, salvo che il provvedimento di irrogazione della sanzione sia divenuto definitivo.
Basta un minimo di buonsenso per accorgersi che la definitivit
del rapporto va vista al momento di entrata in vigore della legge
del 2011, non successivamente, qualora il giudice abbia accolto la
tesi delle Dogane, senza menzionare - per palese negligenza - lo
ius superveniens.
(11) Che deresponsabilizza gli Uffici e progressivamente paralizza, sotto i nostri occhi, lattivit della macchina pubblica, amministrativa, e indirettamente giurisdizionale.

La sentenza
Cassazione, Sez. trib., Sent. 19 aprile 2013 (11 marzo 2013), n. 9565 - Pres. Pivetti - Rel. Conti
Svolgimento del processo
1. LUTF di Milano evidenziava che la AMGA Legnano aveva effettuato in ritardo di quattro giorni
rispetto al termine legale - sancito dalla legge n.

388/2000, art. 28 - il pagamento della rata di acconto di dicembre 2002 dellaccisa dovuta sul gas
metano, per di pi utilizzando il modello F24, in
violazione del D.M. 27 novembre 2002, art. 2.
4/2013

445

Sanzioni
Cass. n. 9565 e n. 9285 del 2013

2. Detto Ufficio contestava a tale societ le sanzioni dovute rispettivamente in forza del D.Lgs. n.
471/1997, art. 13, comma 1, e D.Lgs. n. 504/1995,
art. 50 richiedendo, successivamente, il pagamento
di interessi ed indennit di mora.
3. Di seguito lUfficio emetteva, ai sensi del
D.Lgs. n. 472/1997, art. 16, un atto di contestazione per ciascuna delle violazioni riscontrate, irrogando le relative sanzioni.
4. La societ contribuente proponeva ricorso alla
CTP di Milano che confermava la legittimit
dellatto di irrogazione della sanzione, ritenendo la
portata generale dellart. 13 D.Lgs. cit.
5. La sentenza veniva impugnata dalla societ contribuente innanzi alla CTR della Lombardia che,
con sentenza depositata il 29 marzo 2010, rigettava il ricorso.
6. Il giudice di appello, premesso che dovevano ritenersi proposte per la prima volta in fase di appello le questioni relative allinapplicabilit del
D.Lgs. n. 471/1997, art. 13 in caso di tardivo pagamento, alla non applicabilit delle sanzioni in
ragione della legge n. 212/2000, artt. 2 e 10, alle
obiettive condizioni di incertezza sulla portata della legge n. 388/2000, art. 28 e allassenza di danno
in capo allErario(alla stregua del D.Lgs. n.
472/1997, artt. 5 e 6), osservava che malgrado linammissibilit di tali eccezioni, le stesse erano comunque infondate nel merito.
6.1 Quanto alla prima, infatti, osservava che non
potevano esservi dubbi in ordine alla portata precettiva dellart. 28 cit., anche considerando il tempo trascorso dallentrata in vigore della stessa.
6.2 Aggiungeva, poi, quanto al D.Lgs. n.
472/1997, art. 6, che la violazione contestata era
frutto di disattenzione o non adeguata organizzazione da parte della contribuente. Nemmeno potevano prospettarsi situazione di incertezza circa la
portata della norma sanzionatoria, negligenza, imprudenza ed imperizia.
7. La societ contribuente ha proposto ricorso per
Cassazione, affidato a quattro motivi, al quale ha
resistito lAgenzia delle Dogane con controricorso. La societ contribuente ha depositato memoria.
Motivi della decisione
8. Con il primo motivo la societ contribuente ha
dedotto violazione del D.Lgs. n. 546/1992, art. 57,
in relazione allart. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Lamenta che la CTR aveva dichiarato inammissibili
le eccezioni che la stessa aveva formulato fin dal
ricorso introduttivo con riferimento alla chiesta disapplicazione della sanzione ed alliniquit del

446

4/2013

D.Lgs. n. 471/1997, art. 13 rispetto allequiparazione fra ritardo ed omissione del versamento di
quanto dovuto a titolo dimposta.
8.1 Analoghe considerazioni occorreva fare rispetto alla dedotta buona fede del contribuente, allassenza di danno erariale ed alla sproporzione manifesta tra entit del tributo e sanzione, gi entrambe
prospettate nel corso del giudizio di primo grado.
Ragion per cui doveva escludersi che vi fosse stata
una modifica del petitum come ritenuto dalla CTR.
9. Con il secondo motivo la societ contribuente
deduce la violazione del D.Lgs. n. 471/1997, art.
13. Lamenta, in particolare, che la CTR aveva ritenuto di fare applicazione dellart. 13 ult. cit. ancorch essa societ avesse ritardato di soli 4 giorni
il versamento dovuto, provvedendo altres al pagamento degli interessi e dellindennit di mora,
equiparando il mancato adempimento allipotesi,
ricorrente nel caso concreto, di mero ritardo nel
pagamento.
10. Con il terzo motivo la societ contribuente ha
dedotto lomessa o insufficiente motivazione su un
fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione allart. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Lamenta
che la CTR non aveva adeguatamente considerato
la sussistenza delle cause di non punibilit sancite
dal D.Lgs. n. 472/1997, artt. 5 e 6, omettendo di
prendere in considerazione gli argomenti esposti a
sostegno dellesclusione della sanzione, della buona fede della contribuente e dellassenza di pregiudizio erariale.
11. Con il quarto motivo si lamenta il vizio di
omessa motivazione, in relazione allart. 360
c.p.c., comma 1, n. 5. La CTR, rispetto alla dedotta sproporzione fra entit del tributo evaso e sanzione, non aveva ritenuto di applicare il D.Lgs. n.
472/1997, art. 7, valutando come insussistenti i
presupposti per la riduzione della sanzione. Cos
facendo aveva tralasciato di considerare gli elementi di fatto puntualmente allegati ed invece non
adeguatamente ponderati dal giudice di appello.
12. LAgenzia delle Dogane, nel controricorso, ha
dedotto linfondatezza del primo motivo di ricorso, risultando che la societ contribuente solo in
appello aveva prospettato lapplicazione del
D.Lgs. n. 472/1997, artt. 5 e 6.
12.1 Quanto al secondo motivo, lAgenzia evidenziava che questa Corte, con sentenza n.
23517/2008, aveva definitivamente chiarito che
lindennit di mora a carico del contribuente persegue finalit diversa da quelle attuate attraverso
lirrogazione della sanzione.
12.2 Evidenziava, inoltre, che la motivazione della

Sanzioni
Cass. n. 9565 e n. 9285 del 2013

sentenza impugnata aveva adeguatamente esposto


le ragioni che giustificavano il rigetto delle eccezioni sollevate dalla societ contribuente in ordine
alla ricorrenza della buona fede ed alla sproporzione tra violazione commessa e sanzione applicata.
13. La prima censura fondata.
13.1 Ed invero, la parte ricorrente ha documentato
- v. pag. 27 del ricorso che riporta le pagg.8-9 del
ricorso introduttivo - di avere esposto, fin dallatto
introduttivo, le questioni concernenti lapplicabilit del D.Lgs. n. 471/1997, art. 13, nonch quelle
relative alla rilevanza, nel caso di specie, del
D.Lgs. n. 472/1997, art. 7, comma 4, ed alla condizione di buona fede della societ contribuente v. pag. 35 del ricorso che riproduce le pagg. 9-12
del ricorso introduttivo-.
13.2 Tanto sufficiente per escludere la modifica
del petitum in grado di appello allorch la societ
anzidetta ha formulato specifiche censure alla decisione di prime cure fondate sullasserita violazione delle disposizioni normative appena ricordate. Senza dire che lo stesso giudice di appello ha
poi ritenuto di esaminare nel merito le censure
prospettate, rigettandole.
14. Il secondo motivo di ricorso infondato.
14.1 Questa Corte ferma nel ritenere che in tema
di violazioni amministrative tributarie, il D.Lgs. n.
471/1997, art. 13 ha una portata generale, applicandosi come espressamente indicato nel secondo
comma, ad ogni ipotesi di mancato pagamento di
un tributo o di una frazione nel termine previsto.
Pertanto tale sanzione applicabile anche nellipotesi di mancato o tardivo versamento delle accise mentre deve escludersi che possa determinarsi
unipotesi di cumulo di sanzioni ove sia stata richiesta anche lindennit di mora e gli interessi in
concorso con la sanzione, ai sensi del D.Lgs. n.
504/1995, art. 3, comma 4, trattandosi di imposizioni di pagamento assolutamente infungibili rispetto alle pretese sanzionatorie perch giustificate
da natura e funzione esclusivamente e rispettivamente risarcitoria e reintegrativa (cfr. Cass., Ord.
14 aprile 2011, n. 8553; Cass., Ord. 4 agosto 2010,
n. 18140; Cass., 19 giugno 2009, n. 14303; Cass.,
12 settembre 2008, n. 23517, tutte in tema di accise).
15. Il terzo ed il quarto motivo che vanno esaminati congiuntamente, involgendo entrambe le censure postulati deficit motivazionali della sentenza
impugnata con riguardo alla mancata applicazione
del D.Lgs. n. 472/1997, artt. 5, 6 e 7, sono infondati.
15.1 Entrambe le doglianze muovono dalla rile-

vanza della situazione di buona fede della societ


contribuente rispetto al ritardato pagamento dellaccisa che avrebbe confidato sul termine di scadenza del 31 dicembre. Nemmeno la CTR aveva
considerato loccasionalit dellinadempimento e
lassenza di danno, non adeguatamente motivando
il rigetto delle eccezioni.
15.2 Orbene, di alcun pregio , anzitutto, la questione relativa alla occasionalit del ritardo, in relazione al D.Lgs. n. 472/1997, art. 6, che la societ
contribuente richiama deducendo erroneamente
lomessa motivazione del giudice di appello, una
volta che la sanzione applicata alla stessa prescindeva totalmente dal grado di colpa - lieve o grave
-.
15.3 Nemmeno coglie nel segno la dedotta omessa
motivazione in ordine agli ulteriori profili di cui al
D.Lgs. n. 472/1997, art. 6, se vero che lo stesso
giudice ha escluso loperativit di detta disposizione con riguardo alla asserita situazione di incertezza del quadro normativo ritenendo, senza commettere alcun vizio di legge n di congruit logica,
che la violazione ascritta alla societ era conseguenza di insufficiente attenzione o da inadeguata
organizzazione rispetto ai doveri imposti dalla legge fiscale.
15.4 Anche rispetto allassenza di danno la CTR
ha evidenziato che in realt la disposizione di cui
allart. 13 cit., prevedendo una sanzione commisurata al 30% del tributo non versato, aveva equiparato il ritardato pagamento allomesso versamento,
ritenendo non irragionevole tale previsione normativa, sulla scorta di quanto stabilito dalla Corte costituzionale (Ord. n. 2249/2008). Senza dire che la
vicenda esaminata dal giudice di appello integrava, come mostra di avere ritenuto implicitamente
il giudice di appello, ex s il danno per il mancato
versamento del tributo nel termine previsto e, dunque, per la mancata disponibilit delle somme da
parte dellAmministrazione nel termine normativamente fissato.
15.5 Del pari destituito di fondamento appare il
dedotto vizio motivazionale con riguardo al
D.Lgs. n. 472/1997, art. 7 ed allomessa valutazione delle circostanze eccezionali che avrebbero dovuto giustificare la riduzione della sanzione in relazione alla manifesta sproporzione tra lentit del
tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione.
15.6 Correttamente, infatti, il giudice di appello ha
evidenziato che a sostegno di tale eccezione la societ contribuente aveva posto la situazione di
buona fede in ordine al ritardato pagamento, che
lo stesso giudice aveva ritenuto insussistente, non
4/2013

447

Sanzioni
Cass. n. 9565 e n. 9285 del 2013

allegando ulteriori ragioni in fatto per ritenere provata la dedotta sproporzione.


15.7 La motivazione della sentenza impugnata appare dunque idonea a descrivere liter seguito dal
giudice di appello per disattendere le argomentazioni difensive esposta dalla societ contribuente
e, pertanto, si sottrae alle critiche esposte nelle due
censure qui esaminate.
16. Occorre tuttavia evidenziare che va applicato
ex officio lo ius superveniens costituito dal D.L. 6
luglio 2011, n. 98, art. 23, comma 31, convertito,
con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n.
111, che, disponendo lespunzione dal testo del
D.Lgs. n. 471/1997, art. 13 del riferimento ai crediti assistiti integralmente da forme di garanzia
reale o personale previste dalla legge o riconosciute dallamministrazione finanziaria, ha determinato la riduzione della sanzione ad un importo pari
ad un quindicesimo per ogni giorno di ritardo in
relazione a tutte le ipotesi di versamenti operati
con un ritardo non superiore a quindici giorni.
Lapplicabilit di tale modifica normativa (la quale, incidendo favorevolmente sullentit della sanzione, coinvolge il presente giudizio, giusta il
D.Lgs. n. 472/1997, art. 3, comma 3), difatti, successiva alla proposizione del ricorso, mediata
dalla formulazione dei motivi tre e quattro, direttamente attinenti alla quantificazione della sanzione,
giusta la precisazione, di carattere generale, resa
dalla Corte in controversia similare (vedi, in particolare, Cass., 13 maggio 1997, n. 4182, secondo
cui nel giudizio di cassazione, in cui i motivi del

ricorso esplicano una funzione determinativa e limitativa delloggetto del giudizio, la legge 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 65, che ha stabilito nuovi criteri per la determinazione del risarcimento del danno da occupazione illegittima cosiddetta appropriativa, prevedendone lapplicabilit anche nei procedimenti in corso, non pu trovare applicazione, quale ius superveniens, se i motivi di ricorso non valgono a porre in discussione
la quantificazione, compiuta dal giudice di merito,
del risarcimento del danno).
17. In conclusione, accolto il primo motivo di ricorso e rigettati i restanti, la sentenza impugnata
va cassata.
18. Non occorrendo accertamenti di fatto, la causa
deve essere decisa nel merito, con il parziale accoglimento dellimpugnazione originariamente proposta dalla societ, mediante lapplicazione della
riduzione della sanzione ad un importo pari ad un
quindicesimo per ogni giorno di ritardo.
19. Le particolarit della controversia comportano
la compensazione di tutte le voci di spesa.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, e respinge i restanti.
Cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito dichiara ridotta la sanzione irrogata in applicazione dei parametri fissati dal D.L. 6 luglio 2011,
n. 98, art. 23, comma 31, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111.
Compensa tutte le voci di spesa.

La sentenza
Cassazione, Sez. trib., Sent. 17 aprile 2013 (12 marzo 2013), n. 9285 - Pres. Pivetti - Rel. Conti
Svolgimento del processo
1. Con sentenza resa in data 22 luglio 2010 la
Commissione Tributaria regionale del Piemonte
confermava la decisione resa dalla CTP di Alessandria che, in accoglimento del ricorso proposto
dalla CTV srl in liquidazione, gi Chiara Gaservizi
s.r.l., aveva dichiarato lillegittimit degli atti con i
quali lUfficio delle dogane di Alessandria aveva
richiesto il pagamento di interessi legali, indennit
di mora e sanzioni per il ritardato pagamento delle
rata di acconto dellaccisa dovuta sul gas metano
per il mese di dicembre 2005.
2. Osservava la CTR che in relazione al contenuto

448

4/2013

dispositivo del D.Lgs. n. 504/1995, art. 26, comma


8 e legge n. 388/2000, art. 28, comma 6 risultava
evidente come la fissazione del termine di pagamento al 27 dicembre per le accise relative al gas
metano riguardava soltanto lanno 2001, essendo
stata introdotta per rendere pi agevole il passaggio allEuro a decorrere dallanno 2002 e non poteva, quindi, ritenersi applicabile per i versamenti
dovuti per gli anni successivi, non essendo peraltro mai stata disposta analoga disposizione allinterno del testo unico accise.
3. LAgenzia delle dogane ha proposto ricorso per
cassazione, affidato ad un unico motivo, al quale

Sanzioni
Cass. n. 9565 e n. 9285 del 2013

ha resistito la societ contribuente con controricorso e memoria.


Motivi della decisione
4. Con un unico motivo lAgenzia delle dogane
prospetta violazione e falsa applicazione del
D.Lgs. n. 504/1995, art. 26, comma 6 e legge n.
388/2000, art. 28, comma 6, in relazione allart.
360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la
CTR aveva errato nel ritenere inoperante il termine del 27 dicembre fissato dal comma 6 dellart.
28 cit. detta disposizione, infatti conteneva una
previsione avente valenza generale, non limitata
allanno 2001, collegata alla contestuale introduzione della modalit di pagamento a mezzo F24
disposta con la legge finanziaria 2001 e non gi allentrata in vigore dellEuro, come opinato dal
giudice di appello.
5. La societ controricorrente ha dedotto linfondatezza della censura, evidenziando in ogni caso la
ricorrenza di obiettive incertezze normative, correlate alla doppia conforme rappresentata dalle decisioni dei due gradi di giudizio che avevano accolto
il ricorso, tali da escludere la sanzione irrogata.
6. La censura infondata.
6.1 Occorre rammentare che ai sensi dellart. 26,
comma 8, T.U.A., nella versione ratione temporis
applicabile anche allaccisa relativa al gas metano,
stabiliva che il pagamento dellaccisa deve essere
effettuato in rate di acconto mensili entro la fine di
ciascun mese, calcolate sulla base dei consumi
dellanno precedente.
6.2 A tale disciplina si aggiunta quella introdotta
dalla legge n. 388/2000, art. 28, comma 6, a cui tenore Per i tributi previsti dal citato testo unico approvato con D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, e successive modificazioni i versamenti per i quali la
scadenza prevista il 31 dicembre dovranno essere
effettuati entro il giorno 27 dello stesso mese..
6.3 Peraltro, lart. 3, comma 4 TUA cit., nel testo
modificato dal D.L. n. 209/2002, art. 3 conv. nella
legge n. 265/2002, dopo avere premesso, in via
generale, che i termini e le modalit di pagamento
dellaccisa, anche relative ai parametri utili per garantire la competenza economica di eventuali versamenti in acconto, sono fissati con decreto del
Ministro delleconomia e delle finanze, ha aggiunto che ... Per i prodotti immessi in consumo in ciascun mese, il pagamento dellaccisa deve essere
effettuato entro il giorno 16 del mese successivo;
per le immissioni in consumo avvenute dal 1 al
15 del mese di dicembre, il pagamento dellaccisa
deve essere effettuato entro il giorno 27 dello stes-

so mese ed in tale caso non ammesso il versamento unitario ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n.
241, art. 17. Relativamente a questi ultimi prodotti, il decreto di cui al primo periodo non pu prevedere termini di pagamento pi ampi rispetto a
quelli fissati nel periodo precedente.
6.4 Orbene, reputa la Corte che la lettura composita delle disposizioni normative sopra riportate lascia chiaramente intendere che per le accise disciplinate dal TUA la scadenza del termine previsto
per il versamento dellaccisa non pu che coincidere con il 27 dicembre di ogni anno, in assenza di
un decreto del Ministero delleconomia e delle finanze che disponga diversamente.
6.5 Ed proprio lanalisi sistematica delle disposizioni suindicate ad escludere che alla legge n.
388/2000, art. 28, comma 6, possa attribuirsi efficacia temporale limitata alle imposte dovute per
lanno 2001 per come prospettato dalla CTR, non
ravvisandosi alcuna plausibile ragione, ad onta di
quanto diversamente postulato dalla societ controricorrente, per individuare, quale ratio della disposizione anzidetta, lentrata in vigore dellEuro
e, soprattutto, per delimitarne lefficacia temporale
in assenza di unesplicita indicazione in tal senso,
semmai individuandosi unopposta esigenza, chiaramente espressa dal legislatore di fissare in via
generale nel termine del 27 il dies ad quem entro il
quale effettuare i relativi versamenti delle accise.
6.6 N sembrano giocare in senso favorevole alla
tesi esposta dalla societ contribuente i decreti ministeriali che, a partire dallanno 2003, hanno individuato espressamente i termini per il versamento
delle accise, richiamando la scadenza del 27 dicembre ed espressamente non regolando limposta
sul gas metano - specificamente D.M. Finanze 13
dicembre 2005, - dovendosi per questultimo applicare la regola generale contemplata dal combinato disposto dellart. 3, comma 4 T.U.A. cit., della legge n. 388/2000, art. 28, comma 6.
Norma, questultima, mai abrogata n derogata da
diverse determinazioni ministeriali, le quali, come
detto, non avrebbero peraltro posticipare il termine
di versamento alla data del 27 dicembre.
6.7 La decisione impugnata che non si conformata a tali principi, muovendo da uninterpretazione parcellizzata della legge n. 388/2000, art. 28,
comma 6, e nemmeno agganciata a solide basi argomentative quanto alla limitata portata temporale
dallo stesso giudice affermata in modo apodittico
incorsa nel vizio di violazione di legge prospettato
dalla parte ricorrente.
7. La sentenza impugnata va dunque cassata.
4/2013

449

Sanzioni
Cass. n. 9565 e n. 9285 del 2013

8. La causa pu essere decisa nel merito, non richiedendo ulteriori accertamenti in punto di fatto,
essendo il caso di evidenziare che la societ contribuente non ha documentato di avere riproposto
in grado di appello n leccezione relativa allinsussistenza dei presupposti per applicare la sanzione in relazione allincertezza obiettiva della legge
- peraltro infondata alla stregua dei consolidati
principi espressi da questa Corte - per cui v. Cass.
n. 8825/2012, n le eccezioni che la controricorrente richiama sbrigativamente nel controricorso e
per le quali ha chiesto, in caso di accoglimento del
ricorso, che sia il giudice del rinvio a statuire. In
definitiva, la parte contribuente, sulla quale incombeva il relativo onere, non si curata di indicare i termini esatti in cui le eccezioni era state
sottoposte al giudice di appello, ragion per cui le

450

4/2013

stesse devono ritenersi abbandonate - cfr. Cass. n.


14925/2011; Cass. n. 5970 del 14 marzo 2011.
9. Ricorrono giusti motivi per compensare fra le
parti le spese del giudizio di merito, mentre le spese del giudizio di legittimit vanno poste a carico
della societ contribuente.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso.
Cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta il ricorso della societ contribuente
Compensa le spese della fase di merito.
Pone a carico della societ contribuente le spese
del giudizio di legittimit che liquida in Euro
12.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a
debito.

Fiscalit

CTP di Venezia, 8 ottobre 2012, n. 83

internazionale

Le due anime dei costi black list


tra ricchezza non registrata
(retrocessione occulta)
e transfer pricing rinforzato
di Fabio Gallio, Valentina Perrone, Raffaello Lupi

La diffidenza verso lestero, come zona estranea al potere impositivo, aumenta quando si tratta
di parti correlate e di Paesi con regimi fiscali pi favorevoli: nel primo caso c il sospetto di
corrispettivi palesi guidati dalla convenienza tributaria (tranfer pricing), nel secondo il sospetto di una retrocessione occulta di parte delle risorse finanziarie movimentate in modo palese. Su queste premesse riprendiamo il discorso sui costi black list, in cui coesistono due
anime, una originaria di transfer price e una antifrode connessa al sospetto che parte del
corrispettivo venga retrocessa sottobanco al cliente. Siccome difficilissimo dimostrare direttamente la retrocessione, si tentato di fronteggiare alla meglio questo sospetto in via legislativa, rendendo necessarie valutazioni sullorganizzazione sia del cliente, sia del fornitore, sia
sulla tipologia di servizio, sullammontare del corrispettivo, sulleventualit che il fornitore
black list sia a sua volta emanazione di un fornitore reale, per evadere le imposte del suo
Paese, senza alcun pregiudizio per la fiscalit italiana. Sono valutazioni concettualmente analoghe a quelle sulla vicenda dellinterposizione nei diritti televisivi, che cerchiamo di riprendere e
generalizzare.

I costi black list tra evasione interpretativa e ricchezza non registrata


Fabio Gallio
I costi black list si discostano dal tema dellinerenza, in quanto apparentemente sono relativi allordinario esercizio dellattivit di impresa, e raramente sono contestabili sotto il profilo dellattribuzione allimpresa di consumi personali e familiari, tipo viaggi, autovetture, telefoni, residenze secondarie, imbarcazioni, ecc. I motivi di
sospetto sono altri, mentre in genere i costi black
list, in quanto riguardano spese strumentali allattivit dellimpresa, e non gi esborsi riconducibili alla sfera personale o familiare dellimprenditore, ovvero del socio o del terzo, superano il test di inerenza, intesa come nozione strutturale alla determinazione della ricchezza, legata
allidea del reddito come entit calcolata al netto
dei costi sostenuti di produzione.
Su questa premessa, di riconducibilit del costo

allesercizio dellimpresa, linerenza non pu


essere disconosciuta dallAmministrazione finanziaria, come sancito dalla Suprema Corte di
legittimit (1) e, anche nel caso della maggior
parte dei costi black list, incomberebbe sugli accertatori lonere di dimostrare che il componente negativo di reddito non pu essere dedotto,
trovando prove per dare concretezza ai sospetti
di retrocessione indicati nellabstract del presente articolo e di cui diremo pi avanti.
Fabio Gallio - Cultore di Diritto tributario presso lUniversit degli
Studi di Trieste, Avvocato, Dottore commercialista e Revisore legale in
Padova, Studio Terrin e Associati, Padova e Milano
Nota:
(1) Tra le altre, cfr. Cass., 12 febbraio 2013, n. 3340, in Banca Dati
BIG Suite, IPSOA.

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Fiscalit

internazionale

CTP di Venezia, 8 ottobre 2012, n. 83

Al di l di tante fumose contestazioni, anche di


fiscalit domestica, il Fisco non ha il potere di
sostituirsi allimprenditore accampando la mancanza di contratti scritti, o la non necessit della
spesa, salvo utilizzare questi argomenti come indizio di fittiziet delloperazione. Se per questultima effettiva il Fisco non pu entrare
nel merito delle scelte imprenditoriali, salvo che
lantieconomicit non sia un indizio di fittiziet, tale da invertire lonere della prova a carico del contribuente (2).
Subentrano, quindi, per rafforzare la posizione
dimostrativa del Fisco, altre normative che devono essere rispettate come quella sui costi
black list. I sospetti di trasferimenti di ricchezza
tra parti a prima vista indipendenti si innestano
su quelli di illecita pianificazione tra soggetti
correlati. Su questo sfondo si inserisce lindeducibilit dei costi black list, temperata dalle due
esimenti sulla prova che le imprese estere
svolgono prevalentemente unattivit commerciale effettiva (cd. prima esimente), ovvero che
le operazioni poste in essere rispondono ad un
effettivo interesse economico e che le stesse
hanno avuto concreta esecuzione (cd. seconda
esimente).
Quello che il legislatore vorrebbe evitare che
un operatore economico (imprenditore o professionista), che intrattiene rapporti commerciali o
di lavoro con soggetti che pagano imposte inferiori o addirittura non le pagano, abbia la tentazione di corrispondere prezzi di acquisto maggiori rispetto a quelli di mercato e concordare
con il proprio fornitore che tale eccedenza venga retrocessa. un comportamento molto spesso
inverosimile, vista la tipologia di soggetti coinvolti, ma possibile, e che esprime la ratio dellintervento normativo.
Con tale operazione, il soggetto nazionale riceve
una provvista esentasse in quanto deduce i
costi in Italia, con conseguente abbattimento del
suo reddito imponibile.
Naturalmente, per potere portare a termine tale
disegno, deve esserci un accordo fiduciario tra i
due operatori.
Infatti, il soggetto estero che attribuisce sottobanco le risorse finanziarie deve essere un soggetto ben conosciuto dalloperatore italiano, ed
in cui egli ripone fiducia. In caso contrario, lo-

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4/2013

peratore italiano, oltre ad essere soggetto a ricatti, potrebbe anche non ricevere quanto concordato, in quanto il fornitore, appena ricevuta la
provvista, potrebbe chiudere i battenti e sparire.
Pur comprendendo la finalit della norma, ed
anche la sua utilit, essa va applicata cum grano
salis, tenendo conto dei casi in cui lutilizzazione del paradiso fiscale dipende dalle circostanze, dal mercato o dalle scelte del fornitore. Si
tratta, insomma, di valutare le circostanze economiche che fanno svanire i sospetti indicati sopra, ed questo lo scenario in cui interpretare le
due esimenti.

La verosimiglianza delle retrocessioni occulte


nelle aziende a conduzione familiare
Partiamo dal presupposto secondo cui le patologie che legittimano i sospetti possono essere addottate solamente da quelle strutture societarie
dove il socio imprenditore che comanda e gestisce limpresa, e quindi ha la possibilit di accordarsi con la controparte, direttamente o tramite suoi fiduciari (3).
Solo in questo caso leffettivo beneficiario si
sente fiducioso di scavalcare le procedure amministrative della propria azienda (management
overriding allitaliana) per proprie finalit personali, confidando di poter gestire i relativi rischi. Generalmente, ci si verifica nelle strutture
societarie a conduzione familiare.
Qualora tale interesse diretto manchi, difficilmente pu ipotizzarsi la patologia presupposta
dalla norma. Si pensi, ad esempio, alle complesse strutture societarie dei maggiori gruppi multinazionali, dove ci sono numerosi soci e figure
apicali. In questo caso, loperatore, che ha rapporti con il fornitore estero (si pensi al responsabile acquisti), agisce allinterno di un ambiente
di lavoro complesso con procedure rigide (basti
pensare a quelle relative al modello previsto dal
D.Lgs. n. 231/2001), dove si ha lobbligo di giuNote:
(2) O per meglio dire, seguendo limpostazione di Lupi sullimpropriet del riferimento allonere della prova in materia amministrativistica, per legittimare prima facie lemanazione dellatto di
accertamento.
(3) Cfr. la sentenza sui diritti televisivi esaminata da R. Lupi, Gli
interposti, gli imprenditori e le aziende (tra caso Mediaset e tutoraggio fiscale), in questa Rivista, pag. 435.

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stificare il proprio operato, non solo ai propri


superiori e/o alle altre figure apicali, ma anche,
in termini di risultato, ai soci che molte volte
non si conoscono (si pensi alle societ quotate o
con azioni diffuse tra il pubblico).
Conseguentemente, loperatore avrebbe interesse diretto nel richiedere al fornitore estero di applicare maggiori costi solo se riuscisse a distrarre leccedenza su suoi conti personali, rendendo
la societ una vittima della frode di un suo amministratore, come del resto parzialmente avvenuto nel caso dei diritti TV, relativi a societ
quotate, in cui erano presenti (oltre al dominus)
soci di minoranza.
Oltre ad essere smascherati dai controlli interni
della struttura, questi comportamenti potrebbero
anche essere fonte di ricatto, sul piano negoziale
futuro, da parte del fornitore compiacente. Solamente nel caso in cui tutta la struttura del gruppo (soci, amministratori, e altre figure apicali)
fossero a conoscenza (e daccordo) nello sfruttare tali opportunit, loperazione potrebbe essere
effettuata. Ma ci veramente impensabile nei
gruppi strutturati che non hanno come socio di
riferimento una famiglia o un imprenditore, che
pu intervenire direttamente nella trattativa con
il soggetto terzo.

Lintreccio black list e transfer pricing


Del tutto diverse, e questa la seconda anima
della norma sui costi black list, sono le operazioni di fornitura allinterno dello stesso gruppo.
In questo caso, infatti, linteresse dei contribuenti consisterebbe nello spostare materia imponibile in Paesi a bassa fiscalit e ridurre, conseguentemente, il carico fiscale complessivo.
Codesto comportamento, per, gi contrastato
dalla normativa sul transfer pricing, che deve
essere quindi coordinata con da quella relativa
ai Paesi black list.
La differenza tra le due discipline sostanziale,
anche con le sovrapposizioni di cui diremo.
Il transfer pricing, come noto, ha lo scopo di
contrastare fenomeni elusivi di trasferimento
di base imponibile da un Paese allaltro, presupponendo che loperazione stata effettivamente effettuata. In tale caso, la ricchezza rimarrebbe allinterno del gruppo, ma si incrementerebbe a causa del minor carico fiscale

internazionale

complessivo ottenuto attraverso precise politiche dei prezzi di trasferimento. Infatti, se le


transazioni venissero effettuate tra societ appartenenti allo stesso gruppo non a valore di
mercato, lAmministrazione finanziaria sarebbe legittimata a disconoscere i maggiori costi
rispetto a quelli che si sarebbe sostenuti (e dedotti) se la fornitura fosse stata portata a termine da un soggetto terzo.
Per effettuare tale verifica sono stati elaborati
alcuni criteri per la determinazione dei prezzi di
trasferimento, i quali, per, devono essere adattati alla realt aziendale specifica, e la correttezza della loro applicazione soggettivamente valutabile.
Pertanto, il fenomeno, che la normativa sul transfer pricing vuole contrastare, si pu definire come evasione interpretativa, la quale presuppone che loperazione stata effettuata, anche se
ad un valore non coerente con quello normale.
In altri termini, non viene messo in dubbio che
la transazione sia stata effettuata o che il soggetto che ha effettuato la fornitura sia esistente o
meno. Se ci si verificasse, loperazione per definizione non avrebbe valore e, quindi, lintero
costo sarebbe indeducibile.
Oggetto di rettifica solamente il valore dato
dalle parti al trasferimento del bene o del servizio.
Conseguentemente, se la fornitura allinterno di
un gruppo venisse portata a termine da un soggetto residente in un paradiso fiscale al suo valore normale, nessuna contestazione potrebbe
essere avanzata dallAmministrazione finanziaria in termini di deducibilit, in quanto, non solo
sarebbe evidente lesistenza delloperazione e
della controparte (in caso contrario, il valore
delloperazione sarebbe nullo), ma anche sarebbe indiscutibile linteresse ad effettuarla (in caso
contrario, non si farebbe riferimento ai valori di
mercato, ma a quelli fuori dallo stesso).
Resta il coordinamento con la disciplina sulla
indeducibilit dei costi black list, che si rifer
per molto tempo solo ai rapporti infragruppo,
con le sovrapposizioni di cui dicevamo e su cui
si soffermeranno anche gli Autori che seguono.
Una ragione che, ai fini del transfer pricing, si
presuppone una trasparente rappresentazione dei
rapporti intercompany, mentre nel caso dei Paesi
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internazionale

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black list si sospetta anche un artificio, tendente


a esagerare il contenuto delle prestazioni ricevute, magari con funzioni pi apparenti che reali,
dirette a legittimare la deduzione di un costo pi
elevato. Per questi motivi ragionevolmente
ipotizzabile che, per molti costi con parti corre-

late ubicate in Paesi black list, non basti il rispetto del valore normale nella determinazione
dei prezzi di trasferimento, ma possano essere
chiesti, a seconda dei singoli casi, anche requisiti pi stringenti, di cui parleranno gli Autori che
seguono.

Lindeducibilit dei costi black list e il suo coordinamento


col transfer pricing
Valentina Perrone
Le riflessioni svolte su questo numero di Dialoghi a proposito della sentenza sui diritti televisivi Mediaset hanno ricadute sul rapporto tra le
condizioni di deducibilit dei costi sostenuti verso soggetti localizzati in Paesi black list, delineate dallart. 110, comma 10, del T.U.I.R. e la
disciplina dei prezzi di trasferimento, contenuta
nel comma 7 del medesimo articolo.
In tutti e due i casi ritroviamo la diffidenza verso i rapporti con lestero alimentata dal timore,
da un lato, che materia imponibile venga sottratta al Fisco italiano per essere dirottata verso
Paesi a regime fiscale privilegiato e, dallaltro,
che costi fittizi vengano attribuiti ad aziende residenti da parte di fornitori operanti in Paesi a
bassa fiscalit. A destare sospetto, in altre parole, sono tanto le modalit per nascondere al Fisco la ricchezza con le retrocessioni occulte di
cui parlava Gallio, sia quelle per canalizzare
apertamente ricchezza verso regimi pi convenienti; infatti - come peraltro gi rilevato da
Raffaello Lupi in altro contributo su un numero
precedente di questa Rivista (4) - nelle disposizioni antiparadisi spesso questi due profili tendono a confondersi e sovrapporsi.
Anche se la sovrapposizione, anticipata da Gallio, resta, possibile coordinare gli ambiti applicativi delle due discipline.
Le disposizioni in materia di transfer pricing,
infatti, si collocano nel mondo della ricchezza
registrata in quanto preordinate a contrastare fenomeni di pianificazione fiscale tra parti correlate e sono destinate ad operare qualunque sia il
Paese in cui la controparte risieda, non necessariamente ed esclusivamente, quindi, con riguardo a transazioni intercorse con soggetti residenti

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in un paradiso fiscale. In questi casi, poich la


ricchezza giunge in modo palese nello Stato o
territorio in cui localizzata la controparte, essendo dichiarato che si tratta di una societ controllata, o comunque correlata, non pu ravvisarsi alcuna ricchezza nascosta. quindi corretto affermare che le norme dettate dallart.
110, comma 7, del T.U.I.R. tendono a colpire come detto anche da Gallio - quella che su questa Rivista generalmente chiamata evasione
intepretativa.
Per contro, lapplicazione pi frequente delle
norme che limitano la deducibilit dei costi con
Paesi a regime fiscale privilegiato, contenute
nellart. 110, comma 10, del T.U.I.R., essenzialmente con soggetti apparentemente indipendenti; la giustificazione logica, sul piano della
determinazione della ricchezza, quindi nel sospetto di una finta indipendenza della controparte oppure della retrocessione occulta indicata
sopra e anche da Gallio. Nella finta indipendenza possiamo trovare entit giuridiche appartenenti al medesimo gruppo, ma comunque in
grado di sfuggire al perimetro di controllo e
comportarsi come farebbe un soggetto interposto.
Tali disposizioni devono essere contestualizzate
rispetto alle molteplici forme di evasione internazionale ad esse preesistenti, al fine di comValentina Perrone - Dottore di ricerca in Diritto tributario presso
lUniversit LUISS Guido Carli di Roma e Avvocato in Roma
Nota:
(4) Cfr. R. Lupi, Paradisi fiscali tra prezzi di trasferimento e occultamenti di corrispettivi, in Dialoghi Tributari n. 6/2010, pag.
690.

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prenderne il contenuto e la funzione che intendono assolvere. Va evidenziato, in particolare,


come queste forme di evasione possano estrinsecarsi in molteplici comportamenti, solo alcuni
dei quali sono coperti dal relativo ambito applicativo, diversamente da altri che ne risultano invece del tutto trascurati. In particolare, lart.
110, comma 10, del T.U.I.R. non offre alcuna
copertura alluso dei paradisi dal lato dei ricavi.
Cio allipotesi in cui loperatore economico residente venda a prezzi notevolmente inferiori al
valore normale ad un soggetto ubicato in un
Paese a fiscalit privilegiata, in modo tale che i
suoi ricavi risultino inferiori a quelli effettivi,
con conseguente abbattimento del suo reddito in
Italia, mentre la differenza rispetto ai ricavi a
prezzo pieno rimarrebbero in capo ai soggetti
paradisiaci consentendo cos la costituzione di
fondi occulti allestero e levasione delle relative imposte, sempre in Italia. Questo caso coperto con le disposizioni sul transfer pricing,
ma, ove la relazione di controllo sia tenuta nascosta, lapparato normativo privo di difese.
Pertanto, per capire la reale portata della disciplina limitativa della deducibilit dei costi black
list, opportuno valutarne leffettiva capacit
espansiva, individuando la prassi possibile che
essa mira a colpire ed esaminandone i potenziali
risvolti applicativi, sia con riguardo allutilizzo
di parti correlate (cui era originariamente diretta
la disciplina), sia in relazione allimpiego di
soggetti non legati da vincoli di gruppo e, quindi, come detto, apparentemente indipendenti, ma
fiduciariamente condizionati.
Quando si vuole occultare materia imponibile,
infatti, un Paese a fiscalit privilegiata diviene
un polo di attrazione per i ricavi costituenti la
contropartita di costi deducibili in un Paese a fiscalit onerosa; i soggetti ubicati nel paradiso fiscale non hanno infatti generalmente problemi a
dichiarare entrate pi elevate rispetto a quelle
effettive.
Questo meccanismo di solito presuppone che
vengano conclusi accordi di natura fiduciaria
con i predetti soggetti affinch si applichino
maggiorazioni dei prezzi, per poi retrocedere
estero su estero lintero corrispettivo, ovvero la
differenza necessaria a coprire i costi effettivamente sostenuti, al cliente residente oppure a

internazionale

soggetti che presentino con questultimo un


qualche collegamento. Ecco dunque che la disciplina sui costi black list verrebbe ad assolvere
una funzione anti-evasiva, proprio perch presuppone il sospetto di una patologica retrocessione parziale dei corrispettivi ricevuti, tale da
consentire la formazione di fondi neri, cio di
risorse sottratte a imposizione, suscettibili di essere utilizzate per molteplici finalit, di solito
estranee allattivit imprenditoriale, oppure destinate a fini imprenditoriali, ma inconfessabili
(corruzione, acquisto di segreti industriali, sabotaggio, finanziamento di movimenti insurrezionali, ecc.).
Per capire se questo sia o meno ragionevolmente
ipotizzabile non si pu prescindere dallanalisi
di molteplici indizi, da valutare in modo contestuale e simultaneo. Nei paragrafi successivi li
raggrupperemo tra soggettivi, con riferimento
allacquirente, e oggettivi, con riferimento alla
prestazione.

Gli indizi soggettivi sulla plausibilit


di una retrocessione occulta
Gallio ha gi preannunciato che le retrocessioni
occulte in esame rappresentano un caso di management overriding, cio di scavalcamento delle procedure aziendali tipiche. quindi decisamente poco plausibile ipotizzare che accordi fiduciari di retrocessione possano essere conclusi
allinterno di strutture societarie spersonalizzate, magari quotate in borsa o comunque soggette
allapplicazione di rigide procedure (come quelle afferenti al modello previsto dal D.Lgs. n.
231/2000). Ci essenzialmente in quanto - come
messo in evidenza anche da Gallio - spesso in
contesti di questo tipo il soggetto che ha direttamente rapporti con il fornitore estero potrebbe
non avere alcun interesse diretto a richiedere ed
ottenere lapplicazione di maggiorazioni di
prezzi ai beni e servizi acquistati, se non altro
perch comunque non beneficerebbe di alcun
vantaggio n in termini di riduzione del proprio
reddito - posto che a ridursi sarebbe solo limponibile della societ per cui lavora - n tantomeno sottoforma di restituzione parziale sottobanco dei corrispettivi pagati, se, come di solito
accade, deve rispondere del proprio operato e
delle proprie performance, non solo ai propri su4/2013

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Fiscalit

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CTP di Venezia, 8 ottobre 2012, n. 83

periori, ma anche ad una platea di soggetti talvolta sconosciuti (come avviene nel caso di societ quotate).
Maggiori margini per fenomeni di questo tipo
sono riscontrabili nel contesto del nostro capitalismo familiare, in cui le strutture imprenditoriali sono tendenzialmente contraddistinte dalla
presenza di figure apicali che si intromettono
nella gestione; qui, pi che management overriding, c un ownership overriding, dove lowner
anche il manager, di diritto o di fatto. Costoro
sono infatti nella posizione di trarre vantaggio
dalla retrocessione occulta, perch acquisirebbero la disponibilit dei fondi occulti creati con i
meccanismi sopra descritti. Anche in questi casi,
comunque, bene ribadirlo, la componente fiduciaria, e quindi la possibilit di fare affidamento
sulla complicit della controparte, assume un
ruolo fondamentale affinch la prassi che la norma intende contrastare possa trovare applicazione, posto che difficilmente anche lo stesso capitalista familiare, ove goda di una certa rispettabilit sul palcoscenico economico, deciderebbe
di concludere operazioni che potrebbero rivelarsi fonte di ricatto incontrollabile per un indeterminato tempo a venire. Per questo ragionevole
lassunzione di determinate cautele, come linserimento di un filtro tra la societ acquirente
e il fornitore reale. Questultimo, se strutturato,
potrebbe avere remore a restituire sottobanco
parte dei corrispettivi ricevuti. Inoltre, verosimilmente, la conclusione di accordi di retrocessione occulta con i fornitori effettivi potrebbe
esporre il cliente residente al rischio perenne di
essere tradito o ricattato qualora questi decidesse, per esempio, di non richiedere ulteriori forniture ovvero di non consentire per le nuove commesse lapplicazione di prezzi maggiorati.
Ecco perch, versomilmente, con conferme attraverso casi reali di cui si avuta notizia, si ricorre ad un fiduciario interposto o comunque a
un soggetto con il quale lacquirente dei beni o
servizi intrattiene un rapporto tale da garantirlo
contro rischi di questa natura. Un soggetto, dunque, non appartenente al medesimo gruppo di
cui fa parte lacquirente, ma apparentemente indipendente, comunque compiacente o manovrabile, disposto a effettuare i suddetti ristorni con
sufficiente riservatezza e fiducia.

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Si trattava di profili non facili da cristallizzare


in norma, ed infatti le esimenti a prima vista riguardano i profili oggettivi, di cui diremo nel
prossimo paragrafo.

Gli indizi oggettivi:


prezzo, tipologia di prestazione, ecc.
Sul piano oggettivo, dellanalisi della prestazione acquistata, possono essere molteplici le ragioni, totalmente estranee allottenimento di una
convenienza fiscale, almeno per quanto attiene
allacquirente: si pensi alleventualit di beni
suscettibili di essere acquistati solo in Paesi a fiscalit privilegiata (come il petrolio), oppure
allipotesi in cui sia stato lo stesso fornitore a
decidere di farsi remunerare attraverso una sua
societ posizionata in un Paese a fiscalit privilegiata per una prestazione effettivamente svolta, come un servizio tecnico o il noleggio di un
aeroplano. Come peraltro gi osservato in altro
contributo su questa stessa Rivista (5), in casi
come questo, laddove il fornitore imponga che
la relativa fattura venga emessa da una societ
che una sua diretta emanazione ed localizzata in un territorio black list, perch magari in
questo modo ha la possibilit di praticare condizioni economiche pi vantaggiose rispetto ad altri fornitori, il cliente non pu rifiutarsi di pagarla, n tantomeno di obiettare alcunch. In
questo caso, anzi, quando la prestazione comporta unorganizzazione di impresa, ancorch
non localizzata nel Paese black list, ma facente
capo alla societ black list, deve ritenersi configurabile la prima esimente.
Anche il prezzo un parametro potenzialmente
importante. Infatti, laddove loperazione sia stata effettivamente realizzata ad un prezzo tendenzialmente analogo a quello di mercato, difficilmente potr sostenersi che il soggetto posizionato nel paradiso fiscale retroceda allacquirente
del bene o del servizio una parte del corrispettivo proprio, per una prestazione effettiva: in questo caso, invero, non si vede in base a quale ragione economicamente apprezzabile il venditore
Nota:
(5) A. Vignoli, F. Gallio, R. Lupi, Costi black list deducibili se il
beneficiario del pagamento unemanazione del fornitore materiale, in Dialoghi Tributari n. 4/2012, pag. 449.

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dovrebbe restituire al compratore una parte di


quello che sembra essere un corrispettivo proprio, stante il suo ammontare coerente con il valore normale.
Va evidenziato che in queste ipotesi la coerenza
del prezzo pagato con il valore di mercato della
prestazione consente ragionevolmente di escludere il rischio di sovrafatturazioni e quindi rende tendenzialmente inapplicabile nei confronti
del soggetto acquirente la disciplina limitativa
delle deduzioni dei costi di cui si discute. Come
sottolineato anche da Lupi in altro contributo su
un numero precedente di questa Rivista (6), la
rispondenza delloperazione a criteri di economicit rappresenta quindi il punto da cui muovere per comprendere il ruolo del paradiso fiscale
e contrastarne efficacemente lutilizzo.

La sovrapposizione con la disciplina


sui prezzi di trasferimento
Quanto indicato ai paragrafi precedenti presuppone una spiegazione antievasiva, che la
pi frequentemente utilizzata per la disposizione sui costi black list. Resta per, come rilevava
Gallio, un originario riferimento della disposizione in esame solo ai rapporti infragruppo.
Questo rende difficile sostenere che il rispetto
del valore normale soddisfi sempre e comunque,
anche nei rapporti infragruppo, le condizioni
previste per la limitazione alla deducibilit dei
costi verso paradisi fiscali. Non quindi sostenibile, in modo meccanico, che il rispetto del
valore normale cauteli lacquirente residente da
eventuali disconoscimenti della deducibilit dei
relativi costi da parte dellAmministrazione finanziaria. In altri termini, il rispetto del valore
normale non esclude lapplicabilit del regime
limitativo della deducibilit dei costi con Paesi
black list, venendo meno la necessit, infragruppo, di retrocessioni occulte dei corrispettivi applicati. Una sovrapposizione parziale di discipline, insomma, esiste e si spiega con una particolarit dei rapporti infragruppo con entit residenti in paradisi fiscali rispetto alla generalit
dei controlli in base al valore normale delle
operazioni con parti correlate. Il controllo a valore normale, infatti, salvaguarda la sfera impositiva degli Stati a prescindere dal pagamento di
tributi nello Stato dove residente la contropar-

internazionale

te; da questo derivano le possibilit di conflitti


tra pretese impositive di Stati diversi, dellalienante e dellacquirente, che determinano differentemente il valore normale (7). Il possibile
pagamento di imposte nel Paese a fiscalit ordinaria della controparte contiene quindi il rischio
di determinazioni strumentali al fine di risparmio di imposta, che sono invece maggiormente
sospette nel caso di parti correlate ubicate in
Paesi a fiscalit privilegiata; in questo caso infatti pi forte il rischio di operazioni infragruppo prive di sostanza economica effettiva, giustificate in modo stereotipo, anche per corrispettivi molto modesti e come tali suscettibili di superare il test del valore normale. Al quale si dovranno quindi aggiungere le condizioni probatorie tipiche dei costi black list, anche se in questo
caso, per definizione, mancano le retrocessioni
occulte, necessarie nei rapporti tra parti indipendenti.

Note:
(6) Cfr. R. Lupi, Paradisi fiscali tra prezzi di trasferimento e occultamenti di corrispettivi, cit., loc. ult. cit.
(7) Si pensi alle procedure amichevoli tra Stati contraenti di convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

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Il rischio di una prova impossibile


Raffaello Lupi
Molte delle riflessioni svolte dagli Autori che
precedono girano attorno alla tendenza generale
ad amministrare per legge, anche rispetto a
una questione di fatto, come la possibile retrocessione occulta dei corrispettivi da controparti
ubicate in Paesi black list. un riflesso del pregiudizio dellonnipotenza legislativa, che comporta una certa farraginosit amministrativa,
ostacolando lo spirito di iniziativa e lassunzione
di responsabilit nei casi singoli. Criteri di senso
comune, nel quadro del naturale empirismo probabilistico delle questioni dimostrative, avrebbero legittimato molte rettifiche su costi black list anche senza interventi legislativi. Che invece
finiscono per legittimare rilievi fiscali incomprensibili e ingiustificati, su situazioni in cui
mancano palesemente i presupposti economicogiuridici indicati dagli Autori che precedono, e
cio la correlazione tra le parti (operazioni intragruppo) e il sospetto di retrocessioni occulte. Societ italiane spersonalizzate, con controlli interni proceduralizzati, senza un socio di riferimento
che possa scavalcarli, si sentono rivolgere fuochi
di sbarramento di contestazioni stereotipe anche
a fronte di acquisti dove palesemente il fornitore non residente a farsi scudo del paradiso fiscale. il caso di cui alla sentenza in rassegna (8),
dove il fornitore greco di una societ italiana fortemente managerializzata, quotata in borsa, si era
schermato dietro una societ ubicata in un paradiso fiscale, il corrispettivo era in linea con quello riconosciuto a tutti i fornitori di servizi similari, in altri Paesi, e quindi si poteva escludere
ogni retrocessione occulta. Eppure in casi come
questo giungono accertamenti intrisi di resoconti
di fatti pacifici e innocui, enunciati in modo non
falso, ma insinuante, potremmo dire tendenzioso, accompagnati da trasposizioni legislative,
precedenti giurisprudenziali enunciati come se
fossero pertinenti. un insieme che tende a fare volume, con discorsi apparentemente in tema, ma sostanzialmente privi di un filo conduttore, tecnicamente non smentibili, in quanto n
giusti n sbagliati, secondo la metodologia avvocatesca indicata sul numero precedente (9). un

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polverone in cui gli Uffici legittimamente rivoltano, contro coloro che lhanno elaborata, limpostazione processual-avvocatesca del diritto tributario, presentandosi come parti, senza tuttavia
perdere la credibilit dei Pubblici uffici. Questi
ultimi chiedono ossessivamente la prova, respingendo al mittente tutte le riflessioni di verosimiglianza e credibilit che loro stessi giustamente utilizzano negli accertamenti induttivi e
nei rilievi sullantieconomicit. Sembra quindi
che sui costi black list il contribuente debba dare
limpossibile prova negativa di non aver ottenuto
le retrocessioni in nero indicate dagli Autori che
precedono. normale, in un processo obiettivamente impugnatorio (10), che il connesso disorientante polverone induca i giudici a respingere
i ricorsi, come avvenuto per altre sentenze pubblicate su Dialoghi in tema di costi black list.

Il coordinamento col transfer pricing


Sono perfettamente daccordo, con gli Autori che
precedono, sullapplicabilit teorica della disciplina sui costi black list anche in caso di rispetto
dei criteri del valore normale ai fini dei prezzi di
trasferimento, per le operazioni infragruppo. Ci
sono anche giustificazioni ulteriori rispetto a
quelle indicate dagli Autori che precedono, nel
senso che il transfer pricing normalmente una
questione di fatto, attinente alla stima di eventi
registrati (per molti versi simile allevasione interpretativa ancorch questione di fatto). Qualche
volta per c anche di pi. Mi riferisco ai casi in
cui non ci si limita a far leva sul valore normale
della prestazione, manipolando invece la natura
stessa della prestazione, cio calcando la mano su
prestazioni effettive per addebitare anche corriNote:
(8) Comm. trib. prov. di Venezia, 8 ottobre 2012, n. 83, il cui testo
riportato a seguire.
(9) R. Lupi e M.R. Silvestri, Lo smarrimento del senso comune
nel diritto tributario (a proposito del principio di sensatezza
delle scienze sociali applicato al diritto), in Dialoghi Tributari n.
3/2013, pag. 246.
(10) Come confermiamo con Massimo Basilavecchia in questo
numero, Diritto tributario, giudici e processo, pag. 431.

Fiscalit

CTP di Venezia, 8 ottobre 2012, n. 83

spettivi a fronte di prestazioni semplicemente verosimili, visto il contesto, ma non effettive. Abbiamo avuto casi, di rilevanza penale, in cui la
stampa ha riportato lattribuzione a societ di un
certo Paese, da parte di gruppi societari, di funzioni in realt rese da societ ubicate in Paesi di-

internazionale

versi. normale, quindi, che quando la societ


del gruppo ubicata in Paesi a bassa fiscalit, si
accompagni qualche ulteriore cautela a quella basata sui prezzi di trasferimento. Tanto pi che, ab
initio, la normativa sui costi black list si riferiva
proprio alle operazioni con parti correlate.

La sentenza
Commissione tributaria provinciale di Venezia, Sez. VI, Sent. 8 ottobre 2012 (11 giugno 2012),
n. 83 - Pres. Ticozzi - Rel. Crovato
La Bencom S.r.l. a partire dal periodo di imposta
2004 in qualit di consolidata aveva optato in qualit di consolidata, per il regime del consolidale
fiscale nazionale con la consolidante E. H. s.p.a.
fusa per incorporazione nella E. s.r.l.
Le due societ (B. s.r.l. e E. s.r.l.) con ricorsi separati, contraddistinti dai numeri , si opponevano
alla contestazione di indeducibilit dei costi derivanti da separazioni economiche intraprese da B.
con soggetti residenti in Paesi a fiscalit privilegiata (costi c.d. black list), nella specie lindeducibilit delle provvigioni corrisposte da B. alla societ L. ltd. e M. F. ltd. in forza di contestati contratti di agenzia, accertata dallAgenzia delle entrate di Venezia con separati avvisi di accertamento di primo e secondo livello.
Riuniti preliminarmente i ricorsi osserva la Commissione che gli accertamenti in esame riguardano
gli anni 2005 e 2006 mentre lavviso per lanno
2004 gi stato esaminato dalla Commissione
provinciale di Venezia.
Talch la Commissione, essendo rimasti invariati i
presupposti non ritiene di dover modificare lorientamento espresso che viene integralmente ripreso.
Come risulta dal processo verbale di accertamento
la questione di fatto sostanzialmente pacifica e
verte sulla utilizzazione da parte delle societ di
agenti greci e irlandesi di 2 societ schermo dellisola di Man per fatturare e riscuotere le provvigioni
loro spettanti a carico della ricorrente. La contestazione da parte dellufficio trova il suo fondamento
nellart. 110, comma 10, del T.U.I.R. che in tema di
costi da Paesi black list dispone quale regola generale che Non sono ammessi in deduzione le spese
e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e imprese domiciliate fiscalmente in stati o territori non appartenenti allunione europea aventi regimi fiscali privilegiati. II successivo comma 11 stabilisce la inap-

plicabilit del divieto in esame solo quando le imprese residenti in Italia forniscono la prova che le
imprese estere svolgono prevalentemente unattivit commerciale effettiva ovvero quelle operazioni
poste in essere rispondono a un effettivo interesse
economico e che le stesse hanno avuto concreta
esecuzione. Lart. 110, comma 10, prevede in altri
termini una presunzione legale relativa di indeducibilit dei costi provenienti dai Paesi black list con
la conseguenza che a dimostrare linteresse realizzato dalloperatore nazionale deve essere la stessa
parte ai fini di legittimare il recupero del relativo
costo. Questa presunzione peraltro non trover applicazione solo qualora la societ italiana sia in grado di dimostrare il ricorrere di almeno una delle
circostanze esimenti previste dal comma 11, ovvero: 1) che limpresa estesa svolge prevalentemente
unattivit commerciale effettiva; 2) che le operazioni poste in essere rispondono un effettivo interesse economico dellimprenditore italiano e hanno
avuto concreta esecuzione. I presupposti probatori
indicati da tale comma sono alternativi con la conseguenza che il contribuente pu limitarsi a fornire
elementi sufficienti a dimostrare la sussistenza anche di uno solo di essi. Lattivit di agenzia stata
svolta non tanto dalle societ siti nellisola di Man
che non hanno alcuna struttura organizzativa bens
per i territori irlandesi per il tramite della societ B.
ltd. con sede in Dublino e per i territori di Cipro e
di Grecia dalla societ B. con sede ad Atene. Da un
punto di vista sostanziale in entrambi i casi si tratta
di prestazioni di agenzia della cui veridicit e materiale esecuzione non sussiste alcun dubbio e contestazione nel senso che le prestazioni sono state effettivamente rese. Afferma la societ ricorrente in
proposito che del tutto irrilevante che il soggetto
legato da un contratto di agenzia e deputato a emettere le fatture sia la societ black list mentre ad effettuare lesecuzione dei rapporti commerciali nei
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Fiscalit

internazionale

CTP di Venezia, 8 ottobre 2012, n. 83

territori di loro competenza sia un soggetto terzo a


cui stato affidato tale compito sulla base di un
contratto di sub agenzia poich quel che rileva
che sussista la prova attestante la concreta esecuzione delle prestazioni ricevute e la concreta esecuzione. Afferma la societ ricorrente che anche la
contestata antieconomicit dei costi sostenuti priva di fondamento poich da un lato non aveva alcuna possibilit di scelta tra le due strutture non potendo interferire sulle modalit operative e organizzative della loro attivit e dallaltra il costo effettivo del servizio unicamente il costo sostenuto nei
confronti delle proprie controparti contrattuali con
sede nellisola di Man mentre nessun rilievo assumono le valutazioni economiche effettuate dallAgenzia che riguardano le modalit con le quali i
gruppi di societ fornitrici il servizio articolano i
compensi alloro interno: le due societ localizzate
nellisola di Man sono soggetti esclusivamente incardinati nella struttura organizzativa degli agenti
esteri, struttura che la ricorrente non ha in un modo
determinato e ha contribuito a determinare e rispetto alla cui organizzazione non ha alcuna influenza.
Ritiene questa commissione che il punto decisivo
della controversia sia quello della effettivit delle
operazioni sottostanti, verifica che va fatta con riferimento al secondo requisito richiesto dal comma
11 ai fini della sussistenza della esimente, verifica
da compiere con riferimento ai rapporti che la societ ricorrente ha avuto sia con le due societ
agenti ubicati nellisola di Man sia con le societ
subagenti operanti nei territori irlandesi e greci senza che sia a questo proposito necessaria una coincidenza tra il soggetto che ha ricevuto il pagamento e
il soggetto che ha erogato la prestazione in forza
del contratto di subagenzia. A questo proposito non
si pu ignorare il rapporto economico giuridico tra
tali entit e cio che erano le societ dellisola di
Man ad essere emanazioni dei reali operatori greci
e irlandesi i quali erano i diretti destinatari dei vantaggi fiscali derivanti da tale rapporto. E non contestabile che le operazioni siano state poste in essere dallorganizzazione che lagente ha inteso in tal
modo costituire a suo vantaggio realizzando altres
un effettivo interesse economico per la societ ricorrente. Quindi va ritenuto che possa essere applicabile ai fini della deducibilit dei costi la formulazione della seconda esimente secondo cui nessun limite pu essere posto alla deduzione quando le
operazioni poste in essere rispondono a un effettivo
interesse economico e le stesse hanno avuto concreta esecuzione. In proposito sussiste anche un
precedente amministrativo richiamato da parte ri-

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corrente costituito dal parere reso in data 28 luglio


2004 dal comitato consultivo per la applicazione
delle nonne anti elusive; in tale parere si riconosce
la legittimit del fenomeno della subagenzia e quindi laffermazione che lagente pu valersi nella
propria e autonoma organizzazione dellimpresa di
propri collaboratori e nel caso esaminato le provvigioni di agenzia corrisponde ad altro soggetto in
territorio black list a seguito della modifica delle
condizioni contrattuali tra lagente e il soggetto terzo sono state ritenute irrilevanti ai fini della deducibilit. Il caso esaminato sovrapponibile a quello
in discussione dove le provvigioni di agenzia corrisposti alle due societ agenti dellisola di Man traggono origine dallattivit svolta dalle due societ
sub agenti con le quali la societ ricorrente di fatto
intratteneva ogni rapporto operativo e organizzativo. Ad avviso di questa commissione pertanto non
necessario che vi sia coincidenza tra il soggetto
che ha posto in essere loperazione in concreto e il
soggetto situato nello Stato a tassazione privilegiata: non condividendosi pertanto lorientamento
espresso nella sentenza depositata in atti della
Commissione tributaria regionale relativa al periodo dimposta 2003 tra le stesse parti dove si afferma che lo sdoppiamento che si verifica tra un soggetto che fornisce un determinato servizio in un
certo luogo con la sua organizzazione di mezzi e un
soggetto del tutto estraneo a tale attivit che realizza il profitto di tale cessione esclude la possibilit
di ritenere deducibili i costi. In proposito non si
pu non obiettare che sostenere la necessit che vi
sia coincidenza fra il soggetto che ha ricevuto il pagamento e il soggetto che ha erogato la prestazione
significa annullare la applicazione della seconda
esimente e ritenere quindi applicabile solo la prima
esimente ove si pretende che vi sia coincidenza tra
il soggetto destinatario della fatturazione e il soggetto che ha erogato il servizio che espressione
della presunzione di relativa inaffidabilit dei rapporti economici che vedono coinvolti soggetti
aventi sede in un paradiso fiscale che tuttavia pu
essere vinta e superata dalla dimostrazione della effettivit della esecuzione del rapporto e delle operazioni. I ricorsi che sono stati riuniti vanno pertanto
accolti mentre le spese seguono la soccombenza e
vengono liquidate complessivamente in euro oltre accessori di legge.
P.Q.M.
La Commissione accoglie i ricorsi riuniti. Condan-

na lUfficio alla rifusione delle spese liquidate in


complessivi euro oltre accessori di legge.

Fiscalit

CTR Lombardia n. 59 del 2013 e Cass. n. 2869 del 2013

internazionale

Esterovestizione societaria:
conferme della lettura anti-abuso,
nei limiti dellevasione interpretativa
di Simone Covino, RL

I rilievi sulla residenza societaria - di cui ci siamo occupati da ultimo nel n. 1/2013 - sono un tipico caso di contestazioni interpretative, dove lAmministrazione finanziaria riqualifica circostanze registrate o comunque tracciabili, con leffetto di ricollocare la residenza di una societ
estera in Italia. Tolto il caso limite di strutture societarie di mero artificio (da disconoscere a
prescindere da quanti elementi esteriori si siano approntati per darvi credibilit), le sentenze in
esame rafforzano una tendenza ad affrontare la questione senza sradicamenti in blocco della
societ, ma in modo pi personalizzato. Secondo la strada dellabuso del diritto, cio del disconoscimento dei (soli) vantaggi fiscali indebiti connessi alluso strumentale della residenza per finalit di convenienza tributaria.

Dallappiattimento sul socio alla verifica di condotte abusive


Simone Covino
Torniamo sul tema delle contestazioni sulla residenza di societ senza azienda (holding) (1)
per valorizzare e contestualizzare una presa di
posizione giurisprudenziale su residenza e abuso del diritto. Senza esagerare il valore delle
sentenze, che risolvono casi anzich sistematizzare concetti, limpostazione dellesterovestizione in termini di abuso del diritto, gi segnalata
su Dialoghi, (2) esce rafforzata dagli episodi
esaminati nelle sentenze il cui testo si riporta a
seguire (3).
In particolare, limpressione che si intenda
mettere da parte la solita querelle formalistica,
giocata su nazionalit degli amministratori, biglietti aerei da/per lestero, utenze, bollette e dipendenti fantasma (4) pagati allestero, per ragionare in un quadro di evasione interpretativa.
Ossia, di riqualificazione giuridica pro fisco di
circostanze comunque palesi, cio rappresentate
o dichiarate dal contribuente; questa rappresentazione, trattandosi di esterovestizione, non
chiaramente tributaria (lesterovestito non
presenta dichiarazioni e quindi appare come un
evasore totale per definizione), ma societaria,

Simone Covino - Dottore di ricerca in Diritto tributario presso lUniversit di Roma Tor Vergata e Avvocato in Roma. Fondazione Studi
Tributari
Note:
(1) Dopo lintervento di S. Covino, R. Lupi, Esterovestizione e
societ di mera detenzione di beni (holding, immobiliari, ecc.),
in Dialoghi Tributari n. 1/2013, pag. 99.
(2) Nonch in A. Amatucci, R.Lupi, Per la residenza rileva lattivit della societ, del socio, o del gruppo?, in Dialoghi Tributari
n. 6/2011, pag. 685. un tema peraltro tenuto sotto osservazione
su Dialoghi a partire dal 2006: v. S. Covino, La gestione attiva come criterio riferibile anche alle holding di mera detenzione, in
Dialoghi dir. trib. n. 1/2006, pag. 82; A. Donesana, S. Covino, A. Manzitti, Sede amministrativa e residenza delle holding, in Dialoghi Tributari n. 2/2010, pag. 224; G. Marino, M. Marzano, R. Lupi, La
residenza delle societ e controllo tra schemi OCSE ed episodi
giurisprudenziali interni, ivi n. 3/2008, pag. 91; A. Manzitti, Leterodirezione presunta sposta la residenza?, ivi n. 5/2010, pag. 534.
(3) Comm. trib. reg. Lombardia, 18 aprile 2013, n. 59; Cass., 7 febbraio 2013, n. 2869.
(4) Queste circostanze esteriori vengono di solito invocate (e
preordinate) dai contribuenti per dimostrare la genuina residenza allestero delle societ da loro possedute; specularmente, il Fisco non di rado va alla ricerca di corrispondenza cartacea o elettronica per dimostrare che gli impulsi volitivi della societ, dopotutto, promanano dallitalianissimo socio-amministratore occulto.
Su questa dialettica (che talvolta assume i contorni di un curioso
gioco delle parti) si veda appunto S. Covino, R. Lupi, Esterovestizione e societ di mera detenzione di beni (holding, immobiliari, ecc.), in Dialoghi Tributari n. 1/2013, pag. 99.

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CTR Lombardia n. 59 del 2013 e Cass. n. 2869 del 2013

aziendalistica, giuridica, magari giornalisticomediatica.

Criteri di identificazione
della residenza societaria e rischi
di appiattimento sulla residenza del socio
Nello specifico, rimandiamo a quanto gi esposto (5) circa il fatto che tutte le societ sono a
ben vedere accordi giuridici, rispetto a cui assume oggettiva rilevanza la sede legale - che non
un mero dato formale, ma la sede del patto e
dellistituzione riconosciuta cui fanno riferimento gli accordi tra i soci, con riferimento alla
quale si dispone dei beni. Questa sostanza giuridica, che consente di non scavalcare direttamente la societ, passando ai soci, non pu essere
sopravvalutata. La facilit di manipolazione di
tale elemento potrebbe essere usata strumentalmente per collocare strutture societarie effettive
in funzione di convenienza fiscale, scontrandosi
per col divieto generale di condotte tacciabili
di abuso del diritto.
Occorre quindi utilizzare anche altri consueti
parametri, come loggetto principale della societ, cio lubicazione del relativo patrimonio;
un primo, tradizionale argine ai vantaggi fiscali indebiti, in quanto storica sedimentazione
sulla residenza di generali principi antiabuso
pregressi, che oggi vengono allo scoperto come
tali, anche in termini generali (6).
invece pi problematico il criterio della sede
dellamministrazione o sede effettiva (place of
effective management nel frasario OCSE); questo
criterio palesemente ideato avendo in mente un
conflitto di attivit economiche, con organizzazioni aziendali che coprano due (o pi) Stati contraenti. Talvolta, per, si tratta semplicemente di
una (apparente) discrasia tra la direzione aziendale effettuata in uno Stato e linevitabile influenza esercitata da un socio, eventualmente residente in un altro Stato. Inoltre difficile ipotizzare una situazione di conflitto per una societ di
mero godimento di beni, come una immobiliare,
o una holding, dove loperativit ridotta alla
gestione condominiale o di adempimenti societari. A queste ultime operativit aziendali bisogna comunque fare riferimento, non alla propriet della societ: ai fini dellindividuazione
della residenza societaria prevale quindi la dire-

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zione aziendale, a pena di appiattire arbitrariamente la societ sul socio, secondo la deprecabile tendenza alla antropomorfizzazione delle
persone giuridiche - spesso portata avanti per
contrastare i vantaggi fiscali ricollegati alla residenza estera della societ, in modo indiscriminato, pretestuoso e penalizzante.

Il rischio, scongiurato nelle sentenze,


di sanzionare societ radicate allestero
per adempimenti asseritamente omessi
in Italia
Lottica antiabuso con cui, come accennato in
esordio, la Corte di cassazione (7) affronta il tema dellesterovestizione emerge in maniera evidente da alcuni incisi: Si tratta di un tipico fenomeno di abuso del diritto () che trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei
principi costituzionali di capacit contributiva e
di progressivit dellimposizione; lobiettivo
dunque quello di sanzionare costruzioni puramente artificiose, prive di effettivit economica
e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli
utili generati da attivit svolte sul territorio nazionale. Citando un consolidato orientamento
della giurisprudenza comunitaria (8), la Cassazione riconosce doversi ravvisare esterovestizione solo dove loperazione sia meramente artificiosa (wholly artificial arrangement), consistendo nella creazione di una forma giuridica che
non riproduce una corrispondente e genuina
realt economica.
Anche la sentenza della Commissione tributaria
regionale della Lombardia (9) d ragione al contribuente sulla base di argomentazioni simili:
elemento fondamentale del concetto di esterovestizione lobiettivo di conseguire un vantaggio fiscale attraverso la costruzione di un puro
artificio avente lo scopo di riferire fittiziamente
Note:
(5) S. Covino, R. Lupi, Esterovestizione e societ di mera detenzione di beni (holding, immobiliari, ecc.), cit., loc. ult. cit.
(6) S. Covino, R. Lupi, op. loc. cit., pag. 107.
(7) Cass., 7 febbraio 2013, n. 2869, il cui testo riportato a seguire.
(8) Sentenza della Corte di giustizia CE, 12 settembre 2006, C196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas,
in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
(9) Comm. trib. reg. Lombardia, 18 aprile 2013, n. 59, il cui testo
riportato a seguire.

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CTR Lombardia n. 59 del 2013 e Cass. n. 2869 del 2013

allente straniero attivit in realt condotte nel


territorio dello Stato; i giudici tributari regionali non ritengono provata tale circostanza ed
questo lelemento cardine della decisione favorevole al contribuente (pi che gli altri elementi riferibili alla residenza estera della maggioranza dei consiglieri di amministrazione, alla
imposizione fiscale a cui la societ sottoposta
in Lussemburgo).
Si vede bene che questa impostazione delle controversie sullesterovestizione rinuncia ad inseguire luoghi di c.d.a., biglietti aerei, utenze telefoniche ed altri elementi esteriori e tutto sommato superficiali, manovrando i quali paradossalmente i contribuenti potrebbero legittimare
vantaggi fiscali del tutto indebiti.
Soprattutto, il fatto di considerare le contestazioni
sulla pretesa esterovestizione societaria in termini
di evasione interpretativa e di contrasto allabuso
del diritto permette di salvaguardare tutte quelle
situazioni ove non ci sono stati vantaggi fiscali
indebiti, ma che potrebbero essere attaccate per
profili meramente formalistici, una volta che la
societ sia stata riportata di forza in Italia. Segnaliamo qui, a mo di esempio, lasseritamente
omessa dichiarazione o lasseritamente omessa
fatturazione di operazioni gi fatturate da altri,
per arrivare allasseritamente omessa regolarizzazione ai fini IVA da parte dei fornitori, i quali
avrebbero dovuto considerarne la residenza in
Italia ai fini della fatturazione IVA.
Insomma, ragionare in termini di abuso del dirit-

internazionale

to ha il vantaggio di scongiurare punizioni indebite, magari per unimposta che non sarebbe dovuta neanche in Italia. In presenza di una imputazione effettiva dei cespiti alla societ estera, in
cui la gestione dei beni passa realmente per un
soggetto amministratore ed una strumentazione
giuridica radicati nel Paese della sede legale, sarebbe troppo sbrigativo spostare la sede della
societ in relazione alla residenza del socio, dicendo che tanto comanda lui. Secondo un simile approccio, del resto, le nostre multinazionali tascabili si troverebbero inopinatamente a
risiedere nel Comune italiano dove il socio ha il
domicilio fiscale!
In conclusione, le sentenze in commento confermano il farsi strada di un approccio sostanzialistico sul tema: laddove lintestazione reale ad
una societ estera sia ispirata allottenimento di
arbitraggi fiscali, questi dovranno essere disconosciuti a prescindere dalle ricordate circostanze
esteriori (biglietti, utenze, ecc.). Se viceversa
non sono rinvenibili vantaggi fiscali indebiti,
non avrebbe comunque senso la contestazione
della esterovestizione della societ sulla base
della residenza del socio.
Laltra alternativa resta il disconoscimento delle
societ interposte come puro artificio messo in
piedi per occultare la reale titolarit di un cespite: in tal caso, nessun dubbio che la societ fittiziamente interposta debba essere ignorata dal
Fisco, imputando direttamente gli effetti giuridici e tributari del caso al socio interponente.

Tra il salto e il vantaggio fiscale indebito


RL
Il salto, di cui parlo nel titolo, si riferisce al socio, e riguarda le strutture di puro artificio: dove
la mera interposizione, sostanzialmente fittizia,
come afferma Covino, facile da scavalcare imputando la ricchezza direttamente al beneficiario
effettivo.
In altri casi per la ricchezza effettivamente
detenuta attraverso il tramite di un veicolo societario estero, con i suoi organi, le sue assemblee, le sue intestazioni di beni, i suoi conti bancari, i suoi procuratori. Qui il puro e semplice

scardinamento dallestero allItalia, ora per allora, potrebbe avere conseguenze paradossali, che
travalicano il recupero del vantaggio fiscale indebito. Il grimaldello per effettuare questo scardinamento individuare la volont della societ
in base alla volont del socio.
Le contestazioni in esame non possono essere
esorcizzate attraverso la scorciatoia di qualche
viaggetto, con ricevute alberghiere e biglietti aerei, ma occorre riportare le contestazioni di esterovestizione tra quelle interpretative. Anzi, i bi4/2013

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Fiscalit

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CTR Lombardia n. 59 del 2013 e Cass. n. 2869 del 2013

glietti aerei, le ricevute di ristoranti e le sale riunioni in alberghi dovrebbero essere considerati
come unastuzia professionale abbastanza furbesca per legittimare esteriormente vantaggi fiscali
indebiti. Questi ultimi, se davvero indebiti e
consistenti, non possono essere comprati a
prezzo di una location (come si dice in orrido
aziendalese), una segretaria e un impiegato che

danno colore alla societ estera. Daltra parte,


per, appaiono pretestuose contestazioni fiscali
che riportano in Italia a corrente alternata situazioni estere in cui lErario non ha subito alcun pregiudizio. Il disconoscimento dei vantaggi
fiscali indebiti, gi in sede amministrativa, appare quindi la strada giusta. Speriamo che venga
confermata.

La sentenza
Commissione tributaria regionale Lombardia, Sez. XXXII, Sent. 18 aprile 2013 (20 marzo 2013),
n. 59 - Pres. Luglio - Rel. Cordola
Trattasi di avviso di accertamento per IRES e
IRAP per lanno 2004 notificato alla Azelis Holding SA (di seguito breviter la societ) con sede in
Lussemburgo per 600.763,00 oltre interessi, in
quanto ritenuta esterovestita.
Impugnava lavviso la societ e la Commissione
Tributaria provinciale accoglieva il ricorso, condannando lAgenzia delle entrate alle spese, sul presupposto della carenza dei requisiti caratteristici e tipici
di societ esterovestite. In particolare perch la
maggioranza dei componenti del C.d.A. non risiede
in Italia; la documentazione fiscale della Holding
depositata in Lussemburgo; la societ adempie ai
propri obblighi tributari imposti dal Paese estero.
Obblighi pi gravosi di quelli italiani. Conseguentemente la Commissione aveva ritenuto affetta da
nullit (e non da inesistenza) la notifica dellavviso
effettuata presso la Azelis Italia e non presso la sede
estera di Azelis Holding SA, in quanto incontestabile che la sede di questa societ sia allestero. Pertanto, deve ritenersi che la notifica effettuata abbia
raggiunto il suo scopo, considerato che la societ ha
potuto ritualmente proporre il ricorso avverso lavviso di accertamento.
Propone appello lAgenzia delle entrate sulla base
dei seguenti motivi:
Violazione e falsa applicazione del combinato
disposto di cui allart. 25 della legge n. 218/1995
ed artt. 5, comma 3, lettera D, e 73, comma 3, del
T.U.I.R.;
Erronea valutazione del dato fattuale e probatorio;
Violazione e falsa applicazione dellart. 32, penultimo comma, del D.P.R. n. 600/1973;
Insufficiente, illogica e contraddittoria motivazione circa i fatti decisivi e controversi.

464

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Chiede, quindi, la riunione di questo giudizio a


quelli concernenti gli anni 2005 e 2006 per connessione.
La riforma della sentenza impugnata con laccoglimento dellappello.
Vinte le spese.
Si costituisce con controdeduzioni la societ appellata per contestare analiticamente le motivazioni dellAgenzia, chiedendo il rigetto dellappello;
in via subordinata, in caso di accoglimento dellappello, dichiarare la totale o parziale illegittimit e/o infondatezza dellavviso impugnato e, per
leffetto annullato totalmente o in parte.
Vinte le spese.
Fra laltro produce il certificato di residenza rilasciato dallAmministrazione finanziaria lussemburghese il 10 febbraio 2012.
Con ulteriore memoria difensiva depositata 18
marzo 2013 la societ ha contestato la mancata
produzione da parte dellAgenzia dei DVD contenenti la maggior parte della documentazione rilevata in sede di processo verbale di constatazione
24 gennaio 2008, con conseguente mancanza di
prova dei fatti addotti dallAmministrazione finanziaria.
Motivi della decisione
Per esterovestizione si intende la fittizia localizzazione allestero della residenza fiscale di una societ che, al contrario, ha una sua attivit di fatto o
persegue il suo oggetto sociale in Italia.
Lart. 25 della legge 31 maggio 1995, n. 218 regola lapplicazione della legge italiana alle societ
ed enti non residenti che, appunto, abbiano in Italia la sede dellamministrazione ovvero loggetto
principale.

Fiscalit

CTR Lombardia n. 59 del 2013 e Cass. n. 2869 del 2013

Lart. 73 del T.U.I.R., a sua volta, indica i criteri


per stabilire la residenza fiscale delle persone giuridiche ed il comma 5-bis del medesimo articolo,
in vigore dal primo gennaio 2008, prescrive che,
salvo prova contraria, si considera residente nello
Stato lente controllato da soggetti residenti o amministrati da un Consiglio di Amministrazione, o
equivalente, i cui membri siano in prevalenza residenti nel territorio dello Stato.
LAgenzia delle entrate, qui appellante, lamenta,
in diritto, la violazione e falsa applicazione del
combinato disposto di cui agli artt. 25 della legge
n. 218/1995, 5, comma 3, lett. d), del D.Lgs. n.
917/1986 e 73, comma 3, del medesimo decreto.
Si tratta di contestazione che verte sullassunto
che la societ abbia la sede dellamministrazione o
loggetto principale nel territorio dello Stato. La
dimostrazione dellassunto, nel caso in esame che
riguarda redditi del 2006, resta a carico della societ contribuente, avendo il legislatore introdotto
le disposizioni che prevedono linversione dellonere della prova con lart. 35, comma 13, del D.L.
4 luglio 2006, n. 223, aggiungendo allart. 73 i
commi 5-bis e 5-ter. La disposizione di cui al citato comma ha avuto effetto a decorrere dal periodo
dimposta in corso alla data di entrata in vigore del
D.L. n. 223/2006, ma resta pur sempre una presunzione di natura relativa.
La normativa introdotta dal decreto del 2006 veniva incontro allesigenza di sollevare lAmministrazione finanziaria dalla difficile ed ostica necessit di provare leffettiva sede dellamministrazione o leffettivo luogo di svolgimento delloggetto
principale degli affari di societ che, per la loro attivit, presentano molteplici e significativi elementi di collegamento con il territorio dello Stato,
ma non una struttura amministrativa evidentemente e palesemente residente. Fino allottobre 2007
la holding del gruppo stata la societ di diritto
lussemburghese successivamente incorporata nella
Azelis Holding SA, anchessa con sede in Lussemburgo. Lattivit esercitata dalla holding stata
sempre e comunque quella di gestione amministrativa delle partecipazioni possedute nelle controllate estere e nellesercizio dellattivit di direzione.
Tanto premesso in punto, si deve qui rilevare come
questo onere non sia stato sufficientemente assolto
dallUfficio.
Come giustamente rilevato dai precedenti giudici,
elemento fondamentale del concetto di estero vestizione lobiettivo di conseguire un vantaggio
fiscale attraverso la costruzione di un puro artificio avente lo scopo di riferire fittiziamente allente

internazionale

straniero attivit in realt condotte nel territorio


dello Stato.
La fittizia collocazione della residenza fiscale allestero per poter beneficiare di un regime fiscale
pi favorevole , dunque, elemento tipico che lonerato della prova non pu trascurare, pena il
mancato assolvimento del relativo obbligo.
LUfficio non manca di segnalare precisi e concordanti indizi sulla provenienza delle direttive dallItalia, in particolare dal Direttore amministrativo di
Azelis Italia, attraverso il richiamo alla numerosa
corrispondenza a lui intestata, ai rapporti con banche e assicurazioni, a fatture emesse ed a documentazione contabile, ma trascura di evidenziare
quale sarebbe il vantaggio fiscale della presunta
esterovestizione. Di pi, nel caso in esame, lUfficio non sostiene neppure che la residenza allestero della Azelis SA sia dovuta unicamente a finalit
di evasione o elusione fiscale.
Il fatto che alcuni servizi amministrativi venissero
svolti in Italia consuetudine amministrativocommerciale giustificata dal rapporto tra la holding e la controllata, n elemento sufficiente a
dimostrare leffettivo svolgimento dellattivit nel
territorio.
Ed, infatti, la societ residente sviluppa una comprovata e indiscussa attivit produttiva e commerciale nel nostro Stato, attivit soggetta a regolare
tassazione nel territorio. Il ritrovamento di documentazione di natura amministrativa da riferirsi alla capogruppo, oltre che sporadica e discontinua,
in assenza di un palese vantaggio fiscale, appare
insufficiente a dimostrare la esterovestizione.
Altri elementi, riferibili alla residenza estera della
maggioranza dei consiglieri di amministrazione,
alla imposizione fiscale a cui la societ Azalis
sottoposta in Lussemburgo, sostengono la tesi delleffettivo svolgimento allestero delloggetto sociale.
Per i motivi appena esposti, non pu essere dunque accolta leccezione di erronea valutazione del
dato fattuale e probatorio che lUfficio solleva.
Allo stesso modo deve essere rigettata leccezione
di violazione dellultimo e penultimo comma
dellart. 32 del D.P.R. n. 600/1973, atteso che la
documentazione che si pretende mancare agli atti
riguarda file in formato elettronico la cui mancata
allegazione viene contestata da parte resistente.
Ritiene questa Commissione che la sede della Azalis SA deve dunque reputarsi allestero e che nessuna costruzione fittizia sia stata posta in essere
per ottenere un migliore trattamento fiscale, presupposto della esterovestizione.
4/2013

465

Fiscalit

internazionale

CTR Lombardia n. 59 del 2013 e Cass. n. 2869 del 2013

Ci non di meno, ai fini della contestazione in tema di notifica, devesi confermare quanto sentenziato dal precedente giudice, atteso che, ai sensi
degli artt. 156 e 157 del c.p.c., la notifica dellatto
in Italia ha raggiunto il suo scopo e la ricorrente
ha potuto tempestivamente e regolarmente produrre la propria difesa attraverso il ricorso che sana il
vizio denunciato.
Lavviso di accertamento deve essere ritenuto illegittimo e la sentenza impugnata deve trovare conferma, con rigetto dellappello.

Per il principio della soccombenza, questa Commissione condanna lUfficio alla rifusione delle
spese del presente grado, liquidate in 5.000,00,
oltre oneri come per legge.
P.Q.M.
La Commissione respinge lappello dellUfficio,
confermando limpugnata sentenza.
Condanna lUfficio al pagamento delle spese del
presente giudizio, che liquida in complessivi
5.000,00 (cinquemila) oltre gli oneri di legge.

La sentenza
Cassazione, Sez. trib., Sent. 7 febbraio 2013 (17 ottobre 2012), n. 2869 - Pres. Pivetti - Rel. Virgilio

Ritenuto in fatto
1. LAgenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, articolato in quattro motivi, avverso la
sentenza della Commissione tributaria regionale
della Lombardia indicata in epigrafe, con la quale,
rigettando gli appelli riuniti dellUfficio, stata
confermata lillegittimit degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della CIN S.A., societ
lussemburghese di partecipazione finanziaria, per
omessa presentazione della dichiarazione ai fini
dellIRPEG e dellILOR (o dellIRAP) per gli anni
dal 1995 al 1999: la tesi dellUfficio si basava sullassunto che la societ, sebbene avesse sede legale in Lussemburgo, fosse da considerare fiscalmente residente in Italia, in quanto qui doveva individuarsi la sua sede effettiva, cio il luogo in cui
veniva svolta lattivit di amministrazione e direzione dellimpresa.
Il giudice dappello, dopo una lunga disamina della normativa, civilistica e tributaria, e della giurisprudenza in tema di residenza fiscale delle societ, ha testualmente affermato che, relativamente agli atti sporadici dedotti dagli accertatori
della G. di F., questa Commissione non riscontra,
ai sensi della L. n. 218 del 1995, art. 25, elementi
tali da ritenere la sede reale della CIN in Italia,
per cui la reclamata dallUfficio esterovestizione
della residenza fiscale della CIN non si verificata; ha aggiunto che n ai sensi dellart. 87, comma 3, del T.U.I.R., n in relazione allart. 112,
comma 1, del medesimo Testo unico, n ai sensi
del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 5, possibile
convalidare la tesi dellUfficio, poich, in sintesi, secondo il criterio generale, la sede legale-am-

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4/2013

ministrativa della CIN non in Italia e, pertanto,


decade ogni criterio sussidiario, configurato secondo lordine di priorit proposto dallUfficio,
nel senso che non potranno invocarsi i secondi
qualora lutilizzazione del primo criterio abbia risolto lantinomia.
2. La societ contribuente resiste con controricorso.
Considerato in diritto
1. Con il primo motivo, lAgenzia delle entrate denuncia la violazione o falsa applicazione del
D.P.R. n. 917 del 1986, art. 87 (nella vecchia numerazione, applicabile nella fattispecie; ora, art.
73).
Premesso che la CIN S.A. una societ di partecipazione finanziaria costituita in Lussemburgo ai
sensi della locale legge del 31 luglio 1929 (cd.
holding 1929 esenti il cui regime fiscale stato
ritenuto un aiuto di Stato incompatibile con il mercato comune con decisione della Commissione Europea del 19 luglio 2006) e che ha operato in tale
forma giuridica fino allagosto del 1998, quando si
trasformata in societ di partecipazione finanziaria di diritto comune (cd. Soparfi), lAgenzia sostiene che fino alla data anzidetta devono trovare
applicazione soltanto i criteri di determinazione
della residenza stabiliti dal diritto interno e non
quelli dettati dalla Convenzione tra Italia e Lussemburgo contro le doppie imposizioni del 3 giugno 1981 - ratificata e resa esecutiva con L. n. 747
del 1982 -, come stabilito espressamente dallart. 1
del relativo protocollo addizionale; ne deriva, ad
avviso della ricorrente, che il giudice dappello,

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CTR Lombardia n. 59 del 2013 e Cass. n. 2869 del 2013

nellescludere che la sede legale-amministrativa


della CIN sia in Italia, con decadenza di ogni
criterio sussidiario, ha disapplicato i criteri di collegamento - sede legale, sede dellamministrazione, oggetto principale - previsti, in via alternativa, dal citato art. 87, comma 3, del T.U.I.R. per
considerare residenti nel territorio dello Stato le societ e gli enti elencati nel comma 1.
2. Con il secondo motivo, denunciata la violazione dellart. 4, paragrafi 1 e 3, della menzionata
Convenzione Italia-Lussemburgo, in relazione al
periodo successivo allagosto 1998 (per il quale si
resa applicabile in base alle ragioni sopra esposte), per avere il giudice a quo, anche in questo caso, erroneamente applicato la disciplina pattizia,
non avendo verificato se la CIN fosse fiscalmente
residente in Italia secondo la normativa italiana
(criterio generale: par. 1), n, in ipotesi di residenza in entrambi gli Stati contraenti in base al detto
principio generale, accertato in quale Stato fosse
la sede della sua direzione effettiva (criterio
sussidiario: par. 3).
3. Con la terza censura, lAgenzia denuncia la nullit della sentenza ai sensi del D.Lgs. n. 546/1992,
art. 36, comma 2, n. 4: poich, ad avviso della ricorrente, la laconicit della motivazione...non
consente di escludere che il rigetto dellappello
dellUfficio si fondi su una valutazione di fatto,
per avere i giudici dappello ritenuto che la sede
dellamministrazione di CIN S.A., oltre che la sede statutaria e la sede delloggetto principale
dellattivit, fosse situata in Lussemburgo, si
configurerebbe una totale assenza di motivazione,
non rinvenendosi nella sentenza alcuna argomentazione a sostegno di detto apprezzamento di fatto.
4. Infine, con il quarto motivo, lamentata, in via
logicamente subordinata, lomissione o linsufficienza della motivazione, l dove il giudice dappello si limita a fare riferimento al carattere sporadico degli atti dedotti dagli accertatori, inidonei, dunque, a far ritenere la sede reale della CIN
in Italia: una tale valutazione si rivela, secondo la
ricorrente, del tutto inadeguata a costituire una
sufficiente motivazione del rigetto dellappello, sia
perch la sporadicit di un atto non di per s indice della sua scarsa concludenza sul piano probatorio, sia perch lUfficio aveva dedotto varie circostanze di fatto (la detentrice del 99,9% del capitale della CIN era la Candy Elettrodomestici s.r.l.,
stabilita in Italia; qui risiedevano due membri, su
tre, del consiglio di amministrazione; pi volte le
delibere del c.d.a. ed altre decisioni di rilievo venivano prese in riunioni tenutesi in Italia e non in

internazionale

Lussemburgo, ecc.) non oggetto di disamina in


sentenza.
5.1. Per esterovestizione, com noto, si intende la
fittizia localizzazione della residenza fiscale di
una societ allestero, in particolare in un Paese
con un trattamento fiscale pi vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al
pi gravoso regime nazionale.
Si tratta di un tipico fenomeno di abuso del diritto,
il cui divieto pu dirsi ormai pacificamente riconosciuto come principio generale nel diritto tributario Europeo (che oltrepassa i confini delle imposte armonizzate) e va, di conseguenza, riconosciuto, almeno in via tendenziale, come principio generale anche nel diritto dei singoli Stati membri
(cfr., per tutte, Cass., Sez. un., n. 30055 del 2008,
secondo la quale il divieto di abuso del diritto si
traduce in un principio generale antielusivo che
trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacit contributiva e di progressivit dellimposizione).
Con particolare riferimento al fenomeno della localizzazione allestero della residenza fiscale di
una societ, la sentenza della Corte di giustizia del
12 settembre 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, ha affermato, in tema di libert di stabilimento, che la circostanza che una societ sia stata creata in uno Stato
membro per fruire di una legislazione pi vantaggiosa non costituisce per se stessa un abuso di tale
libert; tuttavia, una misura nazionale che restringe la libert di stabilimento ammessa se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio
finalizzate ad eludere la normativa dello Stato
membro interessato.
Lobiettivo della libert di stabilimento quello di
permettere a un cittadino di uno Stato membro di
creare uno stabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le sue attivit e di partecipare cos, in maniera stabile e continuativa, alla
vita economica di uno Stato membro diverso dal
proprio Stato di origine e di trarne vantaggio. La
nozione di stabilimento implica, quindi, lesercizio
effettivo di unattivit economica per una durata di
tempo indeterminata, merc linsediamento in
pianta stabile in un altro Stato membro: presuppone, pertanto, un insediamento effettivo della societ interessata nello Stato membro ospite e lesercizio quivi di unattivit economica reale. Ne
consegue che, perch sia giustificata da motivi di
lotta a pratiche abusive, una restrizione alla libert
di stabilimento deve avere lo scopo specifico di
ostacolare comportamenti consistenti nel creare
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Fiscalit

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CTR Lombardia n. 59 del 2013 e Cass. n. 2869 del 2013

costruzioni puramente artificiose, prive di effettivit economica e finalizzate ad eludere la normale


imposta sugli utili generati da attivit svolte sul
territorio nazionale.
In definitiva, deve ritenersi che quel che rileva, ai
fini della configurazione di un abuso del diritto di
stabilimento, non accertare la sussistenza o meno
di ragioni economiche diverse da quelle relative
alla convenienza fiscale, ma accertare se il trasferimento in realt vi stato o meno, se, cio, loperazione sia meramente artificiosa (wholly artificial
arrangement), consistendo nella creazione di una
forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realt economica.
I concetti esposti sono stati ribaditi dalla sentenza
della Corte di giustizia 28 giugno 2007, C-73/06,
Planzer Luxembourg Sarl, la quale, nellinterpretare lottava e la tredicesima direttiva in materia di IVA (rispettivamente, 6 dicembre 1979,
79/1072/CEE, in tema di rimborso dellimposta ai
soggetti passivi non residenti allinterno del paese,
e 17 novembre 1986, 86/560/CEE, in tema di rimborso ai soggetti passivi non residenti allinterno
della Comunit), premesso che gli interessati, secondo la costante giurisprudenza, non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente del diritto comunitario, ha affermato che ci accadrebbe se
un soggetto passivo intendesse fruire del sistema
di rimborso alle condizioni enunciate dalle citate
direttive, quando lindirizzo dellimpresa non corrisponde ad alcuna realt economica, cio n alla
sede dellattivit economica del soggetto, n ad un
centro di attivit stabile dal quale questultimo
svolge le sue operazioni.
5.2. Per quanto riguarda la fattispecie in esame, la
normativa applicabile, in quanto vigente ratione
temporis, costituita essenzialmente dal D.P.R. n.
917/1986, art. 87, comma 3 (poi divenuto, con la rinumerazione operata dal D.Lgs. n. 344/2003, art. 73,
comma 3), ai sensi del quale ai fini delle imposte
sui redditi si considerano residenti le societ e gli
enti che per la maggior parte del periodo dimposta
hanno la sede legale o la sede dellamministrazione
o loggetto principale nel territorio dello Stato.
Viene in rilievo anche, per il periodo successivo
alla (incontestata) trasformazione della CIN in societ di partecipazione finanziaria di diritto comune, la Convenzione tra Italia e Lussemburgo intesa
ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ed a prevenire la
frode e levasione fiscali, firmata il 3 giugno 1981
e ratificata e resa esecutiva con la legge 14 agosto
1982, n. 747: lart. 4, in particolare, prevede, al

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comma 1, come criterio principale, che, ai fini della Convenzione, lespressione - Presidente di uno
Stato contraente designa ogni persona che, in virt
della legislazione di detto Stato, assoggettata ad
imposta nello stesso Stato a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga; e,
al comma 3, come criterio sussidiario per le persone giuridiche, che, quando, in base alle disposizioni del comma 1, una persona diversa da una
persona fisica considerata residente di entrambi
gli Stati contraenti, si ritiene che essa residente
dello Stato contraente in cui si trova la sede della
sua direzione effettiva.
Le due discipline, quella interna e quella pattizia,
a ben vedere, sono sostanzialmente equivalenti,
perch la seconda rinvia, come criterio generale,
alla legislazione interna ed assume, poi, come criterio sussidiario nel caso di accertata doppia residenza, quello della sede effettiva della societ,
che non altro che il criterio decisivo anche per la
norma interna, secondo la consolidata interpretazione dottrinale e giurisprudenziale di questa.
La nozione di sede dellamministrazione, infatti, in quanto contrapposta alla sede legale, deve
ritenersi coincidente con quella di sede effettiva
(di matrice civilistica), intesa come il luogo ove
hanno concreto svolgimento le attivit amministrative e di direzione dellente e si convocano le assemblee, e cio il luogo deputato, o stabilmente
utilizzato, per laccentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari
in vista del compimento degli affari e dellimpulso
dellattivit dellente (ex aliis, Cass. nn. 3604 del
1984, 5359 del 1988, 497 del 1997, 7037 del
2004, 6021 del 2009). Analogo principio stato
affermato, con specifico riferimento al vigente art.
73, comma 3, T.U.I.R., dalla sentenza della terza
sezione penale di questa Corte n. 7080 del 2012.
Infine, la sopra citata sentenza della Corte di giustizia del 28 giugno 2007, Planzer Luxembourg
Sarl, ha affermato che la nozione di sede dellattivit economica, ai sensi dellart. 1, punto 1, della
tredicesima direttiva del Consiglio 17 novembre
1986, 86/560/CEE (in materia di rimborsi IVA a
soggetti passivi non residenti nel territorio della
Comunit), indica il luogo in cui vengono adottate
le decisioni essenziali concernenti la direzione generale della societ e in cui sono svolte le funzioni
di amministrazione centrale di questultima (punto
60). La determinazione del luogo della sede dellattivit economica di una societ implica la presa
in considerazione di un complesso di fattori, al

Fiscalit

CTR Lombardia n. 59 del 2013 e Cass. n. 2869 del 2013

primo posto dei quali figurano la sede statutaria, il


luogo dellamministrazione centrale, il luogo di
riunione dei dirigenti societari e quello, abitualmente identico, in cui si adotta la politica generale
di tale societ.
Possono essere presi in considerazione anche altri
elementi, quali il domicilio dei principali dirigenti,
il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta dei documenti amministrativi e contabili e di
svolgimento della maggior parte delle attivit finanziarie, in particolare bancarie (punto 61). Di
conseguenza un insediamento fittizio, come quello
caratterizzante una societ casella postale o
schermo, non pu essere definito sede di unattivit economica ai sensi dellart. 1, punto 1, della
tredicesima direttiva (punto 62).
6.1. Passando ora allesame dei motivi di ricorso,
deve escludersi che la sentenza impugnata si sia
discostata dai principi di diritto fin qui esposti.
Lampia disamina, compiuta dal giudice a quo,
della normativa fiscale, civilistica e pattizia - in tema di residenza fiscale delle societ e della relativa interpretazione dottrinale e giurisprudenziale
appare, infatti, corretta, l dove, in sintesi, egli
giunge alla conclusione della assimilazione del
concetto (fiscale) di sede dellamministrazione
(qualificato come uno dei criteri alternativi indicati nellart. 87, comma 3, del T.U.I.R.) a quello
(civilistico) di sede effettiva della societ ed intende questultima, in sostanziale conformit ai
principi sopra enunciati, come il luogo in cui si
svolge in concreto la direzione e la gestione dellattivit dimpresa e dal quale promanano le relative decisioni.
Ne deriva che anche la parte finale della motivazione, dove si afferma che secondo il criterio generale, la sede legale-amministrativa della CIN
non in Italia e, pertanto, decade ogni criterio sussidiario, non pu che essere interpretata - come
in definitiva ammette anche la stessa Agenzia ricorrente - alla luce dei principi esposti immediatamente prima, cio nel senso che, ad avviso della
CTR, la sede effettiva (amministrativa) della societ coincide con quella legale lussemburghese
(oltre che con il luogo delloggetto principale
dellattivit, che lUfficio non ha mai contestato
che sia in Lussemburgo), con ci escludendosi la
configurabilit in concreto della residenza fiscale
in Italia in base alla norma interna citata - e quindi
lipotesi della esterovestizione -, con assorbimento
di ogni altra indagine.
I primi due motivi di ricorso vanno, pertanto, rigettati.

internazionale

6.2. Anche il terzo motivo infondato.


La motivazione della sentenza impugnata, infatti,
non pu essere considerata tale, nel suo complesso, da risultare apparente (e quindi nulla ex D.Lgs.
n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4), cio consistente in argomentazioni del tutto inidonee a rivelare le ragioni poste a fondamento della decisione (come, del resto, si detto al paragrafo precedente).
6.3. , invece, fondato il quarto motivo (il quale,
contrariamente a quanto eccepito nel controricorso, ammissibile ai sensi dellart. 366-bis c.p.c.,
rinvenendosi nellultimo periodo del motivo la
sintesi delle ragioni della inidoneit della motivazione a giustificare la decisione).
Laccertamento della assenza della sede effettiva
della CIN in Italia (e cio della esclusione della
esterovestizione della societ) sorretto esclusivamente dalla pura e semplice qualificazione come
sporadici degli atti dedotti dagli accertatori.
Si tratta di una motivazione apodittica o, comunque, chiaramente non esaustiva, in assenza di
qualsivoglia argomentazione sia in ordine alle ragioni in virt delle quali il giudice pervenuto ad
una tale definizione, sia in merito alla natura ed alla connessa valenza probatoria degli atti medesimi, laddove, come si detto in precedenza (v. par.
5.2), e come lo stesso giudice ha affermato nella
premessa in diritto, lindividuazione del luogo della sede effettiva di una societ richiede unindagine esaurientemente motivata in relazione a vari
elementi indizianti, alcuni dei quali erano stati
specificamente dedotti dallUfficio (come risulta
nel ricorso con puntuali richiami agli atti di causa), spettando ad esso lonere della prova in base
alla disciplina ratione temporis applicabile (anteriore alla introduzione, nel 2006, dei commi 5-bis
e 5-ter dellart. 73 del nuovo T.U.I.R.).
7. In conclusione, va accolto il quarto motivo, rigettati gli altri, la sentenza impugnata deve essere
cassata in relazione al motivo accolto e la causa
rinviata, per nuovo esame, ad altra sezione della
Commissione tributaria regionale della Lombardia, la quale deve provvedere in ordine alle spese
anche del presente giudizio di cassazione.
P.Q.M.
La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, rigetta i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche
per le spese, ad altra sezione della Commissione
tributaria regionale della Lombardia.

4/2013

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Riflessioni operative e sistematiche sulla tassazione attraverso le aziende


Coordinamento editoriale
Raffaello Lupi, Dario Stevanato
Comitato di revisione:
Massimo Basilavecchia, Mauro Beghin, Luigi Arturo Bianchi (*), Cesare Cavallini (**), Daria Coppa, Francesco dAyala Valva,
Lorenzo del Federico, Guglielmo Fransoni, Maria Cecilia Fregni, Salvatore Muleo, Luciano Pezzolo (***), Salvatore Sammartino,
Giuseppe Zizzo
Comitato di redazione:
Claudio Carpentieri, Leda Rita Corrado, Mario Damiani, Mauro Franchi, Giuseppe Ingrao, Raffaello Lupi, Andrea Manzitti,
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Ufficio Studi Fondazione Studi Tributari:
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DELLE IMPRESE INDUSTRIALI
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Amministrazioni finanziarie, di base imponibili occultate nelle loro
giurisdizioni.
Ci richiede unattenta disamina dei requisiti di configurabilit di una
stabile organizzazione, materiale o personale, e delle modalit
attraverso cui procedere alla determinazione del reddito attribuibile
ad una stabile organizzazione, tenuto conto sia del quadro normativo
interno sia dei principi sviluppati sul tema dallOCSE, per i quali si
pone, inoltre, il problema della loro compatibilit con le norme italiane.
Particolari problematiche si pongono, poi, con riferimento alle stabili
organizzazioni estere di imprese residenti e alle operazioni straordinarie, per effetto delle quali possono nascere o morire stabili
organizzazioni.
La nozione di stabile organizzazione trova, infine, una specifica declinazione e limiti applicativi nellambito della legislazione IVA e doganale, in cui le regole seguono canoni autonomi e distinti dalle regole
in materia di imposte dirette. Anche il tema dellaccertamento nei
confronti delle stabili organizzazioni italiane pone delicate questioni.

a cura di Siegfried Mayr,


Benedetto Santacroce
pagg. 672 - 70,00

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