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UNIVERSITA DEGLI STUDI DI PADOVA

DIPARTIMENTO DI SCIENZE ECONOMICHE E AZIENDALI


MARCO FANNO

CORSO DI LAUREA IN ECONOMIA E MANAGEMENT


PROVA FINALE

I PRINCIPI COSTITUZIONALI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

RELATORE:
CH.MO PROF. CARLO PADULA

LAUREANDO: FEDERICO STOCCO


MATRICOLA N. 608523

ANNO ACCADEMICO 2011 2012

I PRINCIPI COSTITUZIONALI DEL DIRITTO TRIBUTARIO


INDICE SOMMARIO
Premessa .............................................................................................................................

CAPITOLO I
ARTICOLO 23 IL PRINCIPIO DELLA RISERVA DI LEGGE RELATIVA
1. Profilo storico della norma .............................................................................................

2. Ratio democratica e ratio garantista ...............................................................................

3. Nozione di prestazione personale ...................................................................................

4. Nozione di prestazione patrimoniale e il concetto di imposizione .................................

5. Nozione di legge ...........................................................................................................

10

CAPITOLO II
ARTICOLO 53 IL PRINCIPIO DELLA CAPACIT CONTRIBUTIVA ED IL PRINCIPIO
DELLA PROGRESSIVIT
1. Profilo storico della norma ...........................................................................................

12

2. Ratio e significato dellarticolo 53 .................................................................................

13

3. Interesse fiscale ..............................................................................................................

14

4. La capacit contributiva e le sue connotazioni ...............................................................

15

5. La capacit contributiva secondo il pensiero della Corte costituzionale........................

16

6. Capacit contributiva: effettivit ....................................................................................

17

7. Effettivit e presunzioni legali ........................................................................................

20

8. Effettivit e tutela del minimo vitale ..........................................................................

21

9. Capacit contributiva: lattualit ....................................................................................

22

10. La capacit contributiva nellIRAP ..............................................................................

23

Conclusioni .........................................................................................................................

26

Premessa
I tributi hanno da sempre esercitato una notevole curiosit, non solo tra gli studiosi e i cultori del
diritto tributario per capire le diverse interpretazioni della dottrina, i significati pi nascosti e i
cavilli delle norme tributarie, ma anche tra i comuni cittadini per via dellovvio interesse che essi
esercitano.
Attualmente, soprattutto a seguito della nota fase di congiuntura economica che lItalia sta
attraversando, quello dei tributi diventato oggetto di ripetuto e acceso dibattito.
Una delle questioni che sta ricevendo sempre maggiore e preoccupante attenzione riguarda la
pressione fiscale: non vi infatti mass media che nellarco di una settimana non tratti questo
argomento almeno una volta, per descrivere il problematico peso che ha assunto, sia come entit
incresciosa ed invadente per gli onesti contribuenti che adempiono alle loro obbligazioni tributarie,
sia come tematica di tipo economica per la crescita delle imprese e per i consumi delle famiglie.
Da tempo si discute sulle modalit attraverso cui lo Stato decide di procurarsi le risorse necessarie
per finanziare i servizi da erogare ai cittadini.
Nella maggior parte dei casi, assistiamo ad un innalzamento delle aliquote o allintroduzione di un
nuovo tributo, e proprio questo, assieme ad altri fattori quali levasione fiscale, ha contribuito alla
crescita del carico fiscale sui cittadini onesti.
Non mia intenzione soffermarmi sulle cause di questa situazione o sulle soluzioni da adottare in
merito, ma vorrei invece esaminare i capisaldi giuridici a cui il legislatore deve (o dovrebbe)
attenersi durante il processo di emanazione delle norme fiscali.
Tali capisaldi sono i principi del diritto tributario e sono incardinati nella fonte normativa pi
importante: la Costituzione.
Essi sono quindi norme costituzionali, e pongono le basi per linstaurarsi di un rapporto fra Stato e
cittadini improntato, da una parte, sullinteresse fiscale e quindi sul prelievo coattivo di ricchezza
esercitato dallo Stato e, dallaltra, sui diritti che lo Stato stesso deve garantire al contribuente.
I principi che andr ad esporre e su cui mi soffermer sono essenzialmente due: larticolo 23, che
introduce il principio della riserva di legge relativa in materia di prestazioni patrimoniali imposte, e
il 53 che introduce il principio della capacit contributiva e il principio di progressivit del sistema
tributario.
Vi sono poi altri articoli collocati nella Costituzione che contengono delle declinazioni in ottica
tributaria, ma non effettuer una loro trattazione. Tali articoli sono ad esempio larticolo 75 che
vieta i referendum sulle leggi tributarie e di bilancio, oppure larticolo 14 relativo agli accertamenti
nel domicilio per fini fiscali, ma vi sono anche larticolo 3 relativo al principio di uguaglianza,
larticolo 81 relativo alla impossibilit di introdurre nuovi tributi con la legge di approvazione del
bilancio, e larticolo 97 che sancisce il principio di buon andamento e di imparzialit della Pubblica
Amministrazione.
Non effettuer una loro trattazione non perch non li ritenga importanti, ma perch le discussioni
maggiori, nella dottrina e nella giurisprudenza del diritto tributario costituzionale, si concentrano
maggiormente sugli articoli 23 e 53 Cost.

CAPITOLO I
ARTICOLO 23 IL PRINCIPIO DELLA RISERVA DI LEGGE RELATIVA
Lart. 23 della Costituzione, cita testualmente Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu
essere imposta se non in base alla legge.
Vediamo ora qual stata la sua evoluzione storica, la definizione di prestazione personale e
prestazione patrimoniale imposta, e cosa si intende per in base alla legge.
1. Profilo storico della norma
Lattuale formulazione dellart. 23 Cost., prevedendo che prestazioni personali e patrimoniali non
possano essere imposte se non in base ad una legge, rappresenta il punto darrivo di unevoluzione
storica che ha radici antiche: il nucleo essenziale del principio del consenso alle imposte, infatti, si
ritrova gi negli articoli 12 e 14 della Magna Charta del 12151. Con la sua sottoscrizione, infatti, i
nobili ottennero dal sovrano inglese Giovanni Senzaterra la limitazione della potest impositiva, nel
senso che linserimento di nuovi tributi avrebbe dovuto ottenere lapprovazione (vale a dire il
consenso) dei nobili stessi2.
Lart. 23 muove, pertanto, dalla logica del consenso ed per questo che la sede parlamentare
lunico luogo nel quale pu maturare questo consenso.
Anche il Bill of Rights affermava che unesazione di denaro per la corona o al suo uso, senza il
consenso del Parlamento, per un tempo pi lungo o in una maniera diversa da quella che o sar
consentita dal Parlamento, illegale3.
Lart.23 si ricollega poi alla tradizione del no taxation without representation, principio
rivendicato dai coloni americani che sostenevano che le leggi del Parlamento inglese non potevano
vincolare i dominii fuori dalla madrepatria4.
Anche nella rivoluzione francese possiamo riscontrare episodi analoghi a questi.
Infatti, nei cahirs de dolances lidea del consenso allimposizione era molto comune e, per
assicurarsi che questa diventasse in futuro una regola, la maggior parte dei cahiers chiedeva incontri
regolari a intervalli di tre, quattro o cinque anni per votare tasse e per rivedere il budget nazionale 5.
E' significativo che il deputato francese Lavie, allAssemblea nazionale del 1971, abbia dichiarato:
Abbiamo fatto la rivoluzione soltanto per essere i padroni dellimposta6.

1
ANTONINI, Art. 23, in BIFULCO, CELOTTO, OLIVETTI (a cura di), Commentario alla Costituzione,
Torino, 2006, pag. 1

2
BEGHIN, Principi, istituti e strumenti per la tassazione della ricchezza, Torino, 2010, pag. 27

3
ANTONINI, op. cit., pag. 1

4
TESAURO, Istituzioni di Diritto tributario Parte generale, Milano, 2011, pag. 13

5
ANTONINI, op. cit., pag. 2

6
ANTONINI, op. cit., pag. 2

Il senso espresso dallart. 23 Cost. da ritrovare anche nellart. 30 dello Statuto Albertino che
afferma espressamente: Nessun tributo pu essere imposto o riscosso se non stato consentito
dalle Camere e sanzionato dal Re.
La differenza rispetto allart. 23 Cost. risiede in una caratteristica intrinseca, vale a dire lo Statuto
Albertino non fu una costituzione rigida come quella attuale ma al contrario una flessibile e quindi
bastava una legge ordinaria per rovesciare lart. 30.
Poteva accadere quindi che, durante il periodo fascista, Mussolini facesse emanare una disposizione
che concentrasse su di s il potere di imporre nuovi tributi senza il consenso del Parlamento, come
avveniva allepoca degli Stati assoluti.
Lart. 23 Cost. al contrario si pone come un caposaldo, e richiede un procedimento piuttosto lungo
per poter essere modificato: quindi, posso concludere dicendo che ha un maggior peso rispetto al
suo antenato.
Esso fissa una di riserva di legge relativa, vale a dire una riserva che richiede la determinazione
legislativa di una disciplina di principio7, come pi volte stato espressamente affermato dalla
giurisprudenza costituzionale8.

2. Ratio democratica e ratio garantista


Nella Costituzione limposizione tributaria vista quale aspetto e strumento di politica sociale e di
redistribuzione del reddito, per cui la disciplina delle entrate imposte non pu che essere attribuita
allorgano pi direttamente rappresentativo della volont popolare ossia il Parlamento9.
Da questo punto di vista, possiamo in qualche modo rilevare una ratio democratica della riserva,
poich essa risulta connessa alla composizione dellorgano parlamentare (maggioranza e
opposizione) e alla pubblicit dei suoi lavori (che consente un controllo dell'opinione pubblica),
nella necessit di garantire un adeguato processo politico nel bilanciamento degli interessi privati
con quelli pubblici10.
Lart.23 Cost. caratterizzato anche da una ratio garantista che comunque collegata con la
precedente. Essa si basa sulla necessit di evitare una illimitata discrezionalit degli organi statali
governativi; l'art. 23 una norma di garanzia, poich rappresenta una autolimitazione del potere
statuale, ed quindi una norma coessenziale al sistema delle garanzie delle libert personali ed
economiche e manterrebbe la primaria funzione di garanzia dei diritti individuali11.
7
MARELLO, Art. 23, in BIN, BARTOLE (a cura di), Commentario breve alla Costituzione, Padova, 2008, pag.
197

8
Sentenze Corte cost. 111/1997 e 215/1998. La Corte Costituzionale, nella sua giurisprudenza sul carattere
della riserva di legge, ha anche chiarito che essa non pu essere riferita alle sole fonti primarie statali, perch altrimenti
si escluderebbe la potest regionale in materia tributaria (sentenza 64/1965).

9
TESAURO, Istituzioni di Diritto tributario Parte generale, Milano, 2011, pag. 14

10
ANTONINI, op. cit., pag. 8

11
FEDELE, Art. 22-23: Rapporti civili, in BRANCA, PIZZORUSSO (a cura di), Commentario della
Costituzione, Bologna; Roma, 1978, pag. 30

Vi sono due tipi di prestazioni imposte, espressamente riferite nellarticolo in esame: le prestazioni
personali e quelle patrimoniali.
3. Nozione di prestazione personale
Non mi soffermer particolarmente sul percorso storico che il significato di prestazione personale
ha intrapreso, ma citer solamente la tesi definitiva, anche per il fatto che lanalisi che voglio
effettuare circoscritta al diritto tributario e per tal motivo vorrei soffermarmi maggiormente sulle
prestazioni patrimoniali.
Per prestazioni personali si intendono tutte le attivit che si traducono nellesplicazione di energie
fisiche e intellettuali, limitando le facolt di determinazione, da parte del privato, della destinazione
delle energie medesime12.
Al riguardo si espressa anche la Corte costituzionale che ha definito le prestazioni personali quelle
che hanno come conseguenza la limitazione di attivit che il soggetto cui sono imposte potrebbe
altrimenti svolgere liberamente e a suo pieno arbitrio, poich sempre e per definizione
limposizione di prestazioni personali comporta, per lobbligato, la sottrazione alle sue normali
occupazioni, o agli studi o comunque alla libera disponibilit del suo tempo e della sua persona13.
Esempi di prestazioni personali sono: la prestazione dopera dei cittadini per la ricostruzione di
strade comunali (Corte cost. 12/1960), lobbligo di prestare testimonianza in giudizio, gli obblighi
di presentazione imposti al fallito (Corte cost. 52/1967 e Corte cost. 24/1969), o il servizio militare
obbligatorio (Corte cost. 41/1990).
Sono piuttosto diffusi, nel nostro ordinamento, gli obblighi di effettuare denunzie, dichiarazioni,
comunicazioni, referti e indicazioni, tutte azioni riconducibili a diverse discipline tra cui quella del
diritto tributario. Malgrado taluni autori considerino anche le denunzie e i referti obbligatori tra le
prestazioni personali14, lattitudine di tali obblighi ad incidere nella sfera della libert individuale
appare talmente ridotta da non giustificare lapplicazione dellarticolo in esame15.
Non si deve infatti dimenticare che, storicamente, le prestazioni personali furono allorigine
apprezzate, nellambito delle limitazioni alla libert individuale, soprattutto in quanto limitazioni
della libera facolt di scelta circa la destinazione delle proprie energie fisiche o mentali16.

4. Nozione di prestazione patrimoniale e il concetto di imposizione


La prestazione patrimoniale quella che cagiona una diminuzione di ricchezza del contribuente, per
il tramite del pagamento di una somma di denaro o della riduzione imposta di una parte dellutile
altrimenti spettante.17
12
FEDELE, op. cit., pag.38

13
MARELLO, op. cit., pag. 197, in riferimento alle sentenze Corte cost. 24/1969 e 41/1990

14
Taluni autori sono: PERGOLESI, Diritto costituzionale, e BARILE, Istituzioni,

15
FEDELE, op. cit., pag. 44

16
FEDELE, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, pag. 40

17
Corte cost. 70/1960

Il nucleo originario intorno al quale si formata la nozione stessa di prestazione patrimoniale


costituito dalle prestazioni tributarie, che, daltronde, data levidente loro maggiore incidenza
economica, hanno sempre assunto unimportanza nettamente prevalente rispetto ad altre possibili
tipologie di prestazioni patrimoniali. La questione di per s evidente, poich il pagamento di un
tributo decurta la ricchezza presente nel patrimonio giuridico del soggetto tenuto al versamento.
Loriginaria configurazione delle prestazioni patrimoniali risente pertanto in modo determinante
delle caratteristiche proprie dei tributi, definiti come rapporti meramente obbligatori aventi ad
oggetto prestazioni pecuniarie.
Questa configurazione, tuttavia, ha subito i tentativi di modifiche da parte della dottrina, che ha
cercato di superare questa ristretta nozione di prestazione obbligatoria, estendendo la categoria fino
a farvi rientrare tutte le forme di espropriazione.18
La vigente Costituzione, tuttavia, mantiene una netta distinzione tra le disposizioni relative alle
prestazioni imposte e le espropriazioni: diversi autori, infatti, tra cui Russo19, sottolineano la
rispondenza della disciplina costituzionale dellespropriazione a principi diversi da quelli che
attengono alle prestazioni imposte, e tali principi si possono desumere dallart.42 Cost. Lo stesso
vale per altre prestazioni patrimoniali coattive, che sono state escluse dallambito di applicazione
dellarticolo 23 Cost. in quanto disciplinate da altri precetti costituzionali, ad esempio: le sanzioni
pecuniarie penali (art.25 Cost. e rispetto alle quali vige una riserva di legge assoluta) e le prestazioni
a contenuto negativo (che si risolvono in limitazioni delliniziativa economica privata, art.41
Cost.)20.
Queste interpretazioni estensive non sono state citate solamente dalla dottrina, ma anche dalla Corte
costituzionale che ha interpretato in senso estensivo la nozione di prestazione patrimoniale imposta,
sino a ricomprendervi altre prestazioni, di matrice contrattuale, su cui invece non vi completa
concordia21.
La tendenza ad allargare la nozione di prestazione imposta risale soprattutto alla celebre
argomentazione sulla libert solo formale del privato contenuta nella sentenza sulle tariffe
telefoniche, con la quale la Corte ha ritenuto opportuno estendere la garanzia di cui allart.23 Cost.
anche a quelle ipotesi in cui lobbligo della prestazione patrimoniale, pur determinata in via
autoritativa, nasceva in virt di un vincolo contrattuale22.
Nella sentenza 79/1969 la Corte, infatti, in relazione alle tariffe telefoniche ha affermato che la
natura privatistica del rapporto non escludeva il carattere impositorio della prestazione, in quanto si
trattava di un servizio pubblico essenziale ai bisogni della vita, riservato alla mano pubblica, e in
relazione al quale la libert del privato di contrarre o meno risultava meramente formale23.

18
FEDELE, op. cit., pag. 47

19
RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 2007, pag. 43

20
FALSITTA, Manuale di diritto tributario Parte generale, Padova, 2008, pag. 150

21
Di questo avviso sono ANTONINI, op. cit., pag. 11, MARELLO, op. cit., pag. 198

22
ANTONINI, op. cit., pag. 12

23
ANTONINI, op. cit., pag. 14

Se vero, infatti, che il cittadino libero di stipulare o non stipulare il contratto, altrettanto vero
che questa libert si riduce alla possibilit di scegliere fra la rinunzia al soddisfacimento di un
bisogno essenziale e laccettazione di condizioni e di obblighi unilateralmente e autoritativamente
prefissati: si tratta, insomma, di una libert meramente formale, perch la scelta nel primo senso
comporta il sacrificio di un interesse assai rilevante24. Quindi, una prestazione imposta anche nei
casi in cui una obbligazione, pur nascendo da un contratto, costituisca corrispettivo di un servizio
pubblico che soddisfi un bisogno essenziale e sia reso in regime di monopolio25.
La sentenza Corte cost. 72/1969 stata per oggetto di molte critiche, sia da parte della dottrina che
dalla Corte successivamente, ad esempio per la difficolt nella determinazione della categoria dei
bisogni essenziali26.
Al di l di queste vicende giurisprudenziali, nellarea delle prestazioni patrimoniali occorre
includere anche prestazioni non tributarie ma comunque riconducibili alla legge o a provvedimenti
amministrativi e quindi caratterizzate dal requisito della coattivit. In tale ottica si qualificano come
prestazioni patrimoniali imposte i prestiti forzosi, le sanzioni amministrative pecuniarie, i prelievi
comunitari in materia agricola, la rivalsa per spese di spedalit degli indigenti27.
C da considerare che, al di l delle estensioni compiute dalla Corte, si arrivati a considerare
nelle prestazioni patrimoniali imposte due caratteri essenziali: la patrimonialit e limposizione
autoritativa.28
Riguardo a questultimo punto, occorre precisare che le prestazioni imposte possono essere intese
sia in senso formale, vale a dire imposte con un atto autoritativo (in sostanza: legge, regolamento
o atto amministrativo), i cui effetti sono indipendenti dalla volont del soggetto passivo 29; sia in
senso sostanziale, cio le prestazioni di natura non tributaria, aventi funzione di corrispettivo,
quando, per i caratteri e il regime giuridico dellattivit resa, sia pure su richiesta del privato, appare
prevalente lelemento di imposizione30.

24
Corte cost. 72/1969 e ripreso anche da altre sentenze, tra cui la pi recente 66/2005

25
TESAURO, op. cit., pag. 16

26
MARELLO, op. cit., pag. 199 e Corte cost. 435/2001

27
FALSITTA, op. cit., pag. 149 in riferimento alle sentenze Corte cost. 141/1980, 98/1978, 183/1973 e
112/1975

28
ANTONINI, op. cit., pag. 13 in riferimento alle sentenze Corte cost. 4/1957 e 30/1957

29
Nella sentenza Corte cost. 4/1957, la Corte ha precisato che il concorso della volont del privato alla
costituzione dellobbligo che incide sul suo patrimonio solo eventuale e non determinante. Pertanto, lassenza di
volont del privato non stata ritenuta un elemento indispensabile per determinare il carattere impositorio della
prestazione, poich la richiesta del servizio da parte del privato, a determinate condizioni (come ho riportato
precedentemente riguardo alle tariffe telefoniche), non ha impedito di affermare la natura di prestazione imposta
(ANTONINI, op. cit., pag. 11)

30
TESAURO, op. cit., pag. 16 con riferimento alla sentenza Corte cost. 66/2005

5. Nozione di legge
Lart. 23 Cost. fissa una riserva di legge di carattere relativo, che, per le materie che ricadono nel
suo ambito di applicazione, non tollera linterpretazione analogica, ma permette linterpretazione
estensiva31.
Coerentemente con la funzione garantista, la legge deve contenere quegli elementi necessari a
delimitare larbitrio dellAmministrazione e dellente impositore32.
Sotto il profilo lessicale, la Consulta ha ripetutamente affermato che lart. 23 Cost. non esige che la
istituzione della prestazione imposta avvenga per legge (poich la riserva sarebbe assoluta e non
relativa), bens prescrive semplicemente che essa abbia base in una legge33 (quindi i principi sono
stabiliti dalla legge, ma poi lesecutivo pu intervenire dettando la disciplina di dettaglio con i
propri regolamenti).
Ci significa che non necessario che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge,
ma la legge deve avere un contenuto minimo, al di sotto del quale la riserva non rispettata.
Secondo la giurisprudenza costituzionale, la legge deve stabilire i soggetti passivi, il presupposto e
la misura del tributo; inoltre, la Corte reputa comunque rispettato lart. 23 se la legge indica la
misura massima dellaliquota o fissa criteri idonei a delimitare la discrezionalit dellautorit
amministrativa34.
Vi deve essere quindi una base legislativa perch possano essere imposte delle prestazioni, e
occorre accertare a quali categorie di atti normativi fa riferimento lespressione in base alla legge.
Dottrina e giurisprudenza concordemente ammettono che prestazioni personali o patrimoniali
possano essere imposte oltre che in base a leggi formali (cio agli atti adottati dal Parlamento con
il procedimento legislativo disciplinato dalle norme costituzionali), anche in base ad altri atti
normativi fra i quali, per comune consenso, devono annoverarsi i decreti legge ed i decreti
legislativi e le altri fonti normative35 che tratter a breve.
Per i decreti legge, particolarmente frequenti in materia tributaria, non sembrano sorgere particolari
problemi per via della necessaria ed immediata presentazione alle Camere per la conversione che
subordina la permanenza della disciplina posta col decreto legge alla volont del Parlamento.
Per quel riguarda, invece, i decreti legislativi, lidoneit di tali atti normativi a costituire la base per
limposizione di prestazioni, sembrerebbe subordinata, secondo parte della dottrina e della
giurisprudenza36, allindicazione, nella legge delega, di principi e criteri direttivi relativi a quella
parte della disciplina che deve comunque essere contenuta nella legge secondo linterpretazione
dominante dellarticolo qui commentato.

31
MARELLO, op. cit., pag. 199 in riferimento alle sentenze (pi recenti) Corte cost. 157/1996, 180/1996,
435/2001, 190/2007

32
Corte cost. 122/1957

33
Nelle sentenze pi recenti troviamo Corte cost. 323/2001, 123/2003, 190/2007

34
TESAURO, op. cit., pag. 15 in riferimento alla sentenza Corte cost. 435/2001

35
FEDELE, op. cit., pag. 85

36
FEDELE, op. cit., pag. 90

10

Si afferma inoltre, in dottrina e in giurisprudenza, la tesi per cui anche la legge regionale (o
provinciale per le Province di Trento e Bolzano) , di per s, idonea a soddisfare la riserva di
legge37.
Il riconoscimento che anche la legge regionale legge ai sensi dellart. 23 Cost. condizione
indispensabile perch possa realmente manifestarsi una potest normativa delle regioni in materia di
prestazioni imposte; leffettiva misura e la sussistenza stessa di tale potest dipendono dalle norme
costituzionali relative alle competenze normative delle varie regioni a Statuto speciale e di quelle a
Statuto ordinario e dallinterpretazione che di tali norme si accoglie38.
Sembrano invece porsi al di fuori del quadro sin qui delineato quelle fonti normative che, pur
estranee, in quanto tali, allordinamento giuridico italiano, producono norme immediatamente
operanti al suo interno, in ambiti determinati di competenza: i regolamenti comunitari.
Prevale ormai, in dottrina e in giurisprudenza39, la tesi per cui lattribuzione a fonti comunitarie di
una competenza normativa con efficacia immediata allinterno dellordinamento giuridico italiano
costituisce una delle ipotesi di limitazione di sovranit consentite dall'articolo 11 Cost.
Dopo queste considerazioni, emerge quindi che la normativa comunitaria che imponga prestazioni
personali o patrimoniali non necessit di una base legislativa nazionale40.
Inoltre, la normativa comunitaria pu demandare allAmministrazione nazionale lintegrazione
della disciplina fissata per principi a livello comunitario, rispettando peraltro i limiti nazionali in
tema di base legislativa minima41.

37
FALSITTA, op. cit., pag. 151

38
FEDELE, op. cit., pag. 92 in riferimento alla sentenza 64/1965

39
FEDELE, op. cit., pag. 93

40
MARELLO, op. cit., pag. 200

41
Corte cost. 383/1998

11

CAPITOLO II
ARTICOLO 53 IL PRINCIPIO DELLA CAPACIT CONTRIBUTIVA ED IL PRINCIPIO
DELLA PROGRESSIVIT
Lart. 53 della Costituzione dispone quanto segue: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese
pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di
progressivit.
Vediamo ora qual stata levoluzione storica e le interpretazioni dottrinali e giurisprudenziali di
questo articolo, che attualmente sta assumendo sempre pi importanza.
1. Profilo storico della norma
I significati espressi dallart. 53 Cost. non sono confluiti immediatamente nei testi costituzionali
europei; infatti, nella Dichiarazione dei diritti delluomo del 1789 non vi nessuna formulazione
normativa che richiami espressamente linteresse fiscale o i diritti fondamentali del contribuente
(come il diritto ad un riparto equo). solo successivamente, verso la met del XIX secolo, che
cominciano ad apparire spunti significativi nelle costituzioni riguardo al confronto dei valori in
materia tributaria42.
Come pi volte enunciato in dottrina43, lantenato storico dellart. 53 Cost. lart. 25 dello Statuto
Albertino, che stabiliva: i regnicoli contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro
averi, ai carichi dello Stato.
Dopo una prima lettura e anche in base al pensiero dottrinale, si pu estrapolare, da una parte,
lobbligo dei regnicoli di contribuire alle spese pubbliche e, dallaltra, la fissazione di un limite al
potere impositivo consistente nella proporzionalit rispetto agli averi44.
Occorre osservare come linterpretazione della dottrina costituzionalistica si allineasse al modello
illuministico: la norma dellart. 25, nello stabilire, quale criterio di riparto dei tributi, il principio di
proporzionalit, venne intesa come regola diretta ad introdurre nellordinamento tributario il
principio di eguaglianza tra individui45.
Con lavvio dei lavori dellAssemblea Costituente il quadro costituzionale di riferimento
dellordinamento fiscale venne sensibilmente modificato rispetto allepoca precedente,
specialmente in questultimo punto riguardante la proporzionalit, che venne sostituita dalla
progressivit.
La progressivit una modalit di imposizione in virt della quale laliquota aumenta allaumentare
dellimponibile.

42
BORIA, art. 53, in BIFULCO, CELOTTO, OLIVETTI (a cura di), Commentario alla Costituzione, Torino,
2006, pag. 2

43
RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 2007

44
BORIA, op. cit., pag. 3

45
BORIA, op. cit., pag. 3

12

La progressivit dellimposizione rafforza la funzione redistributiva del tributo, attenuando la


discriminazione verticale delle ricchezze46. Occorre considerare che questa funzione progressiva di
imposizione non deve essere raggiunta solo dalla finanza statuale, ma spetta anche alla finanza
locale e regionale: anche Regioni ed enti locali debbono graduare progressivamente i tributi propri
in funzione delle politiche economiche e fiscali da esse perseguite47.
Oggi, il principio di progressivit marginalizzato nella giurisprudenza della Corte e nel dibattito
scientifico non tanto per la carenza del fondamento teorico, quanto per la formulazione della norma
costituzionale, resa concretamente inattuabile48. La dizione che ricollega la progressivit non a
specifici tributi, ma al sistema, rende non tutelabile la norma dinanzi alla Corte, poich
allordinamento tributario nel suo complesso, non al singolo tributo, che si riferisce la
progressivit indicata nel precetto costituzionale49.
La norma, peraltro, ha una immediata portata precettiva 50 e richiede che i principali tributi siano
informati a tale criterio. Senonch si deve notare come lattuale sistema tributario preveda una sola
forma di rilevante imposizione progressiva, cio limposta sul reddito delle persone fisiche
(pensiamo ad esempio alla tassazione dei redditi da lavoro dipendente)51.
Concludo dicendo che, per i motivi esposti, il precetto della progressivit difficilmente tutelabile.
Unaltra differenza sostanziale che possiamo riscontrare tra lart. 53 Cost. e lart. 25 dello Statuto
Albertino risiede, oltre che nella progressivit, nella tipologia dei presupposti di tassazione. Mentre
lart. 25 oggettivo poich un regnicolo contribuisce in base agli averi, lart. 53 Cost. soggettivo
poich una persona contribuisce in base alla propria capacit contributiva, quindi in base a delle
idoneit espressamente indicate dal legislatore52.
2. Ratio e significato dellart.53
Linserimento dellart. 53 nella Costituzione era connesso allesigenza di delimitare la potest
legislativa in materia tributaria. Era opportuno, infatti, che nella Costituzione trovassero
espressione, accanto al potere dello Stato e degli Enti pubblici di prelevare le imposte, i limiti
46
MARELLO, art. 53, in BIN, BARTOLE (a cura di) Commentario breve alla Costituzione, Padova, 2008, pag.
541

47
Corte cost. 2/2006

48
BORIA, op. cit., pag. 3

49
Corte cost. 23/1968, 159/1985

50
MARELLO, op. cit., pag. 452

51
MARELLO, op. cit., pag. 452

52
Tali idoneit si possono riferire ad esempio alla titolarit di un reddito o di un patrimonio. Quello che conta
che tali idoneit devono intercettare fatti con una declinazione economica e devono essere effettive, altrimenti rischiano
di essere espropriative, causa di depauperamento o inique.

13

inerenti al suo esercizio: un limite formale, individuato nella riserva di legge (che ho descritto
precedentemente), e un limite sostanziale, costituito appunto dalla capacit contributiva dei soggetti
obbligati al pagamento dei tributi53.
Questa capacit contributiva vincola il legislatore poich gli restringe il campo di discrezionalit,
impedendogli di tipizzare come presupposti dimposta certi comportamenti sociali che, di per s,
non sono manifestazione di ricchezza, di forza economica54.
consolidato nella dottrina e nella giurisprudenza il convincimento che lart.53 Cost. costituisca
una vera e propria pietra angolare dellordinamento tributario contenendo lenunciazione dei due
valori di fondo intorno ai quali si svolge e si sviluppa la normativa fiscale: la capacit contributiva e
linteresse fiscale.
In primo luogo, viene affermata lesistenza di un dovere tributario di concorrere alle spese
pubbliche estensibile a tutti, vale a dire a tutti coloro che appartengono alla comunit statale. Entra
in gioco a tal riguardo linteresse della comunit generale di ottenere le risorse finanziarie
occorrenti per realizzare le finalit pubbliche, fin da ora denominato, appunto, interesse fiscale. In
secondo luogo, precisato che il criterio di riparto dei carichi fiscali tra gli appartenenti alla
comunit sia da individuare nella capacit contributiva di ciascun contribuente. Tale valore
costituisce cos una regola di distribuzione degli oneri tributari e, proprio per tale ragione, esso si
pone quale misura e limite dellintervento normativo, e, dunque, come criterio difensivo e protettivo
della sfera individuale rispetto al prelievo fiscale55.
Da un punto di vista generale, possono enuclearsi due direttrici evolutive differenti e contrapposte
del percorso di sviluppo dei sistemi fiscali occidentali: una prima che si collega allidea della
prevalenza dei diritti individuali sul potere di imposizione56 (quindi la capacit contributiva domina
sullinteresse fiscale) e una seconda che, al contrario, pone in risalto il convincimento della priorit
del potere pubblico e dellinteresse fiscale rispetto alla sfera individuale57 (quindi rispetto alla
capacit contributiva)58.
Vediamo ora di analizzare questi due elementi conflittuali tra loro, ma assolutamente fondamentali
per una societ imperniata sul vivere civile e sul rispetto delle leggi.
3. Interesse fiscale
Linteresse fiscale, nella sua accezione di interesse dello Stato comunit, evidentemente diretto a
tutelare e perseguire lobiettivo di acquisizione delle risorse finanziarie fondamentali per garantire
la vitalit e lo sviluppo della collettivit interessata, eventualmente anche in contrasto con le
esigenze difensive dei diritti di libert e di propriet dellindividuo. La possibilit concreta di vedere
53
BORIA, op. cit., pag. 10

54
DE MITA, Principi di diritto tributario, Milano, 2011, pag. 87

55
BORIA, op. cit., pag. 1

56
Questo il pensiero di John Locke e della tradizione anglosassone

57
Questa invece la linea di pensiero degli ordinamenti giuridici continentali

58
BORIA, op. cit., pag. 2

14

riconosciuti e garantiti i livelli minimi di dignit e di libert, di sicurezza e di sviluppo, secondo il


programma generale formulato dalla Costituzione, presuppone la sussistenza di unorganizzazione
statale dotata di un complesso di risorse adeguate, rispetto alla quale lapporto tributario si pone
come mezzo imprescindibile59.
Occorre considerare, per, che lesistenza dellinteresse fiscale pu forse considerarsi munita di
copertura istituzionale, ma a livello di altri principi, che attengono allorganizzazione della
Pubblica amministrazione, non dellart. 53, che riguarda, invero, la disciplina del concorso dei
soggetti ad esso tenuti e della sua misura, non la correlazione fra pubblici poteri e situazioni dei
privati nelle diverse modalit di attuazione dei tributi. Se di interesse fiscale si vuol parlare con
riferimento allart.53 Cost., deve farsi esclusivamente riferimento allinteresse ordinamentale alla
corretta attuazione del riparto dei carichi pubblici fra i consociati, mera proiezione delle regole
sostanziali che conformano il sistema tributario60.
4. La capacit contributiva e le sue connotazioni
Inizialmente, in specie nella dottrina meno recente, il principio di capacit contributiva veniva
considerato come un concetto para giuridico, rilevante pi sotto il profilo economico che sotto il
profilo giuridico61.
Successivamente, pi o meno in coincidenza con lo svilupparsi della giurisprudenza della Corte
costituzionale, il principio stato recuperato dalla dottrina in chiave squisitamente giuridica,
venendo inquadrato come norma dotata di reale portata precettiva.
Infine, si sono sviluppate tesi ricostruttive che riportano la dimensione costituzionale della capacit
contributiva al principio di eguaglianza espresso dallart.3 Cost., identificando il nucleo concettuale
della norma nella fissazione di un criterio di razionalit ai fini del riparto dei carichi fiscali. 62
Proprio questultimo filone di pensiero contenuto nella sentenza della Corte cost. n. 155 del 1963,
che considera espressamente lart. 53 come armonico e specifico sviluppo del principio di
eguaglianza contenuto nellart. 3 Cost., desumendone lesigenza di imposizione eguale per redditi
eguali e di imposizione diversa per redditi diversi63.
Una pi esaustiva trattazione di questo collegamento tra lart. 3 ed il 53 sar svolta pi avanti, in
occasione dellanalisi del cosiddetto minimo vitale.
Vediamo ora di andare pi in profondit, e di studiare meglio le declinazioni e le implicazioni che
questo importante concetto comporta.
Per il rispetto del principio di capacit contributiva si richiede che limposta colpisca solamente fatti
indice di forza economica come ho avuto modo di scrivere precedentemente in una nota, il
legislatore deve intercettare delle idoneit del contribuente, e queste idoneit si manifestano con la
presenza di fatti indice di forza economica, quali il reddito o il patrimonio.
59
BORIA, op. cit., pag. 7

60
FEDELE, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, pag. 15

61
BORIA, op. cit., pag. 9 - 10

62
FEDELE, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, pag. 21

63
Unaltra sentenza stata Corte cost. 42/1980

15

Lobbligazione principale che discende dallinveramento della fattispecie tributaria infatti data
dallobbligo di corrispondere una certa somma in denaro: le leggi dimposta sono leggi di
quantificazione, di valore, nel senso che sono tese ad attribuire un valore monetario al presupposto e
a determinare limposta sulla scorta della stessa grandezza qualitativa oggetto di tassazione. La
misurabilit del presupposto e dellimposta dovuta per il tramite dei medesimi criteri di valutazione
risponde ad esigenze di trasparenza e razionalit64.
Ed stata tale esigenza di razionalit che la giurisprudenza costituzionale ha fatto valere quando ha
inteso il principio costituzionale di capacit contributiva come precetto che il legislatore deve
osservare per rendere le imposte degli istituti giuridici razionali sotto il profilo del fondamento
della coerenza interna65.

5. La capacit contributiva secondo il pensiero della Corte costituzionale


Nelle decisioni dei primi decenni, la Corte riportava quanto segue: per capacit contributiva
sintende lidoneit del contribuente a corrispondere la prestazione coattivamente imposta e tale
idoneit deve porsi in relazione, non gi con la concreta capacit di ciascun contribuente, ma col
presupposto al quale la prestazione stessa collegata e con gli elementi essenziali dellobbligazione
tributaria66.
Inoltre, nella giurisprudenza della Corte venivano connesse chiaramente la quantificazione del
presupposto e la quantificazione dellimposta: per capacit contributiva ai sensi dellart. 53 deve
intendersi lidoneit soggettiva allobbligazione dimposta, deducibile dal presupposto al quale la
prestazione collegata e determinabile quantitativamente in base a detto presupposto67.
A titolo di esempio, il presupposto per limposta sul reddito delle persone fisiche il possesso di
redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie dellart.6 TUIR. Quindi, una persona fisica,
che possiede un reddito rientrante in una delle categorie dellart.6 TUIR, manifesta una capacit
contributiva in quanto idonea al pagamento dellimposta IRPEF.
In questo senso, la Corte ha affermato che il concetto della capacit contributiva va inteso quindi in
senso soggettivo.
Tuttavia, nella giurisprudenza della Corte costituzionale si pu riscontrare una evoluzione del
concetto di capacit contributiva: da quello soggettivo a quello oggettivo. Secondo questo diverso
orientamento, la capacit contributiva viene ravvisata in qualsiasi fatto economico, anche non
espressivo dellidoneit soggettiva del contribuente obbligato68.
Infatti, in base, alla scelta dei fatti indice di capacit contributiva, la Corte si pronunciata
affermando che la loro scelta espressione di politiche legislative, pi precisamente: la capacit
64
MARELLO, op. cit., pag. 533

65
DE MITA, Principi di diritto tributario, Milano, 2011, pag. 88

66
Corte cost. 45/1964 e 50/1965. Come noi sappiamo, il presupposto per lIRPEF il possesso di un reddito
percepito da una persona fisica, quindi significa che, se un contribuente (persona fisica) ha la titolarit di un reddito,
manifesta una idoneit a corrispondere lobbligazione tributaria in oggetto.

67
Corte cost. 91/1972 e 144/1972

68
TESAURO, Istituzioni di Diritto tributario Parte generale, Milano, 2011, pag. 66

16

contributiva, quale idoneit allobbligazione dimposta, desumibile dal presupposto economico al


quale limposta collegata, pu essere ricavata, in linea di principio, da qualsiasi indice rilevatore
di ricchezza, secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di costituzionalit, sotto
il profilo della palese arbitrariet e manifestata irragionevolezza69.
Si passa cos, da una concezione soggettiva, dunque garantista, del principio di capacit
contributiva, ad una concezione pi elastica, di natura oggettiva. In base alla definizione di questa
natura oggettiva, qualsiasi fatto economico appare indice di capacit contributiva70.
Il presupposto dellimposta, che rappresentata il fatto economico scelto dal legislatore, deve
possedere due requisiti che ora andr ad esporre: quello della effettivit e quello dellattualit71.

6. Capacit contributiva: effettivit


Il principio di capacit contributiva esige prima di tutto che vi sia un collegamento effettivo tra la
prestazione imposta e il presupposto economico considerato. esclusivamente tale collegamento
che condiziona lattitudine alla contribuzione, lidoneit a pagare una somma a titolo dimposta72.
Per poter analizzare al meglio questa declinazione dellart. 53, necessario descrivere i fatti indice
della capacit contributiva legittimati dalla Corte costituzionale.
Il primo fra questi il reddito, indice indiscusso di forza economica, ed nella concezione comune
lindice naturale di capacit contributiva73.
Deve poi accadere che il presupposto del tributo reddituale74 deve essere coerente con le opzioni di
fondo della politica reddituale assunte dal legislatore; infatti proprio la Corte sostiene che non v
dubbio che, effettuata una scelta politica nellesercizio della sua discrezionalit, logica vuole che il
legislatore stesso attui poi con coerenza il criterio prescelto, mediante una disciplina normativa
idonea al conseguimento del fine ottenuto75.
Collegate allo studio del reddito come fatto indice sono le deduzioni e le detrazioni76.
69
Corte cost. 156/2001, 124/2003

70
TESAURO, op. cit., pag. 66

71
TESAURO, op. cit., pag. 68 - 70

72
DE MITA, op. cit., pag. 89

73
MARELLO, op. cit., pag. 535

74
A titolo di esempio, si considera reddito da lavoro autonomo quelli che derivano dallesercizio di arti e
professioni. Per esercizio di arti e professioni lesercizio per professione abituale...

75
DE MITA, op. cit., pag. 88

76
Questi due elementi hanno entrambi la funzione di dare allimposta il carattere della personalit; tuttavia,
limpatto diverso, poich le deduzioni sono una diminuzione di imponibile, e le detrazioni una diminuzione
dellimposta calcolata.

17

In dottrina da sempre chiaro che non tutta la ricchezza acquisita dal contribuente pu
considerarsi imponibile, ma solo quella parte che risulta disponibile dopo che siano state dedotte le
spese di produzione77.
La deducibilit delle spese di produzione rappresenta espressione dellaspirazione razionale
allimposizione sul reddito netto; esempi di tali spese sono: le spese mediche, di abitazione e di
sostentamento78.
La giurisprudenza della Corte ha deciso di lasciare al legislatore libert di scelta relativa agli
elementi sottrattivi. Spetta quindi al legislatore decidere quali spese possano essere dedotte o
detratte.
Anche la misura delle singole deduzioni e detrazioni viene rimessa al legislatore: la
determinazione di questa, infatti, scaturisce da una complessiva valutazione della situazione
economica del paese, delle esigenze della pubblica spesa e dellincidenza che sulle finanze statali
pu produrre la concessione di maggiori detrazioni, vale a dire da una valutazione discrezionale
affidata alla competenza e responsabilit del legislatore79.
Un ulteriore importante banco di prova per lanalisi della costituzionalit delle imposte sui redditi
dato dalle fattispecie in cui il reddito viene determinato secondo criteri medio ordinari.
Per la determinazione dei redditi fondiari, infatti, si fa riferimento alle risultanze catastali e alle
tariffe destimo, nonch ad un reddito medio ordinario.
Questultimo il reddito che in condizioni normali si ritrae da tutti i terreni e fabbricati che
appartengono alla medesima categoria e che hanno quindi le medesime caratteristiche.
Il reddito medio ordinario quindi un reddito figurativo, poich si va a tassare la potenziale
capacit dellimmobile di produrre reddito, a prescindere dallentit di questo.
La Corte costituzionale si espressa riguardo a questo punto, precisando che, nel caso in cui
oggetto di un tributo sia una cosa produttiva, la base per la tassazione data dallattitudine di un
bene a produrre un reddito economico e non dal reddito che ne ricava il possessore 80, dalla
produttivit e non dal prodotto reale81.
Con questo sistema, si favoriscono i pi produttivi, poich rimangono esclusi per la parte di reddito
superiore alla media catastale, ma anche su questo punto intervenuta la Corte: limposta
costituisce anche incentivo ad una congrua utilizzazione del bene e favorisce tra laltro un migliore
adempimento dei doveri di solidariet economica e un pi ampio contributo al progresso materiale
del Paese82.
77
MARELLO, op. cit., pag. 535

78
Nellart.10 del TUIR sono elencati gli oneri deducibili e negli art. 12-13-15 TUIR gli oneri detraibili. Tali
elenchi sono tassativi.

79
MARELLO, op. cit., pag. 536 in riferimento alla sentenza Corte cost. 97/1968

80
Una questione che si pu sollevare riguarda il fatto di essere tassati su un immobile pur non percependo un
reddito. In una situazione cos si rischierebbe il depauperamento del patrimonio.

81
Corte cost. 16/1965 concernente limposizione sui fabbricati

82
Corte cost. 16/1965

18

Occorre precisare, per, che per quanto riguarda gli immobili locati vi una differente modalit di
tassazione come descritto dallart. 37, comma 4, del TUIR, e con il meccanismo descritto da tale
articolo si va a tassare nella maggior parte dei casi (vi sono eccezioni) un reddito effettivo e non
fittizio.
Oltre al reddito troviamo anche il patrimonio, come fatto indice di capacit contributiva, sia in
dottrina83 che in giurisprudenza84; la Corte ha infatti acclarato come il patrimonio nella sua
oggettivit (quindi a prescindere dalla sua redditivit) costituisca espressione autonoma di forza
economica.
problematica la questione delle imposte speciali sul patrimonio: il rispetto del principio di
imposizione su una autentica ricchezza richiede che il patrimonio sia colpito solo sul valore
risultante una volta che sia stato depurato dai debiti gravanti su di esso85.
Invece, la legislazione tende ad escludere la rilevanza delle passivit contratte per lacquisto o il
mantenimento del bene e la Corte ha legittimato tale opzione legislativa con unargomentazione non
del tutto convincente: la mancata considerazione dei mezzi impiegati per acquisire o costruire
limmobile, non irragionevole, poich tali mezzi afferiscono quali passivit non a questultimo,
bens al patrimonio generale del soggetto che li assume in carico86.
A titolo di esempio, immaginiamo due soggetti che posseggano, rispettivamente, un immobile
ciascuno, comprato allo stesso prezzo per euro 1.000.000.
Poniamo per che un soggetto abbia finanziato lacquisizione con la contrazione di un mutuo.
Proprio questo soggetto si trova in una situazione diversa rispetto allaltro, perch per costituire
unattivit ha dovuto creare una passivit.
Eppure, entrambi i soggetti, ai fini ICI (attualmente IMU), hanno il medesimo carico fiscale, e non
vi quindi differenza nel trattamento impositivo.
Vi poi il consumo, ritenuto ordinariamente espressione di capacit contributiva in via indiretta, in
quanto lacquirente, proprio per il fatto dellacquisto, dimostrerebbe capacit di spesa e la spesa
solitamente appaiata al reddito come chiaro indice di forza economica87.
Unimposta che utilizza questo fatto indice per eccellenza lIVA.
Vi sono poi, altre imposte indirette come limposta di registro e limposta di fabbricazione che
considerano come fatto indice gli affari88.

83
TESAURO, op. cit., pag. 66

84
Corte cost. 113/1996 e 111/1997

85
MARELLO, op. cit., pag. 537

86
Corte cost. 111/1997

87
MARELLO, op. cit., pag. 537 in riferimento alla sentenza Corte cost. 131/1973

88
TESAURO, op. cit., pag. 67

19

7. Effettivit e presunzioni legali


Come ripetuto precedentemente, la tassazione deve avvenire sulla base di fatti indice che mostrino
una effettiva capacit contributiva del contribuente.
Nel nostro ordinamento, vi sono delle fattispecie per cui la tassazione avviene in presenza di
presunzioni legali e proprio queste fattispecie rischiano che limposta gravi su arricchimenti
fittizi, nei quali la capacit economica costruita a tavolino89.
Far ora un esempio di tali disposizioni per capire di cosa stiamo parlando.
La legge n.148 del settembre 2011 (quella riguardante la manovra di Ferragosto) ha allargato il
concetto di societ di comodo stabilendo che, ai fini fiscali, le societ e gli enti, anche se operativi,
che presentano per tre periodi di imposta consecutivi dichiarazioni in perdita fiscale si considerano
societ di comodo a partire dal successivo quarto periodo dimposta. Ai sensi dellart. 30 di tale
disposizione, le societ sono considerate non operative se non superano il test di operativit.
Questo avviene quando la media su base triennale dei ricavi, degli incrementi, delle rimanenze e dei
proventi (esclusi quelli straordinari), assunti in base alle risultanze del conto economico, risulta
inferiore ai ricavi presunti, questultimi calcolati in base a delle percentuali descritte nello stesso
articolo 30.
Qualora la societ non dovesse superare tale test, la stessa viene considerata di comodo e deve
determinare il reddito imponibile minimo da assoggettare a tassazione ai fini IRES, applicando al
valore dei medesimi beni considerati per il test di operativit delle percentuali descritte dallarticolo
medesimo, e con laliquota di tassazione che passa dal tradizionale 27,5% al 38%90.
Alla luce di ci, nel caso di una societ che si trovasse in situazioni tali da impedire il
conseguimento di ricavi, sar possibile presentare unapposita istanza di interpello presso lAgenzia
delle Entrate.
Siamo di fronte quindi ad una presunzione in cui ammessa la prova contraria.
costante la tesi della giurisprudenza costituzionale secondo cui le presunzioni legali in materia
tributaria sono da considerare funzionali al perseguimento di obiettivi riconducibili allarea
tipicamente coperta dallinteresse fiscale. In specie, la Corte, intervenendo sul punto, ha
espressamente richiamato le esigenze di semplificazione dei meccanismi impositivi, di efficienza
nella dimostrazione dei fatti rilevanti ai fini della tassazione, di attenuazione dei fenomeni evasivi,
evidenziando chiaramente come la finalit tipica delle presunzioni legali sia quella di procedere ad
una pre-determinazione della fattispecie impositiva, che consenta di stabilizzare la pretesa tributaria
(in linea con linteresse generale della collettivit) di acquisire risorse vitali per la propria
sopravvivenza91.
Dallaltro lato, per, vi da considerare la necessit per il contribuente di fornire prova contraria,
come anche pi volte riaffermato dalla Corte costituzionale92.
Infatti, secondo una diffusa impostazione dottrinale, le presunzioni in materia fiscale, per non ledere
lart. 53 Cost., debbono avere natura necessariamente relativa (ovvero, deve essere ammessa la
89
BEGHIN, Principi, istituti e strumenti per la tassazione della ricchezza, Torino, 2010, pag. 40

90
Poich questa stata unattivit che ho avuto modo di svolgere durante la mia esperienza di stage, in sede di
discussione della tesi, avr modo di accompagnare la trattazione di questa presunzione con il caso pratico che ho
affrontato.

91
BORIA, op. cit., pag. 15 in riferimento alle sentenze Corte cost. 109/1967, 99/1968, e 107/1971

92
BORIA, op. cit., pag. 15 in riferimento alle sentenze Corte cost. 103/1991, 164/1993

20

prova contraria): le presunzioni assolute, infatti, determinano una configurazione del presupposto di
imposta che si allontana dalla ricchezza effettiva espressa dalla fattispecie93.
Fatta questa precisazione, passiamo ad analizzare una presunzione di carattere assoluto, presente nel
nostro ordinamento.
Il primo comma dellart 47 TUIR stabilisce che, indipendentemente dalla delibera assembleare, si
presumono prioritariamente distribuiti l'utile dell'esercizio e le riserve diverse da quelle del comma
5 per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta.
Accade quindi che, mentre civilisticamente i soci continuano a scegliere liberamente lordine di
distribuzione delle riserve, fiscalmente tale scelta preclusa.
Prescindendo dalla delibera assembleare, lart. 47 prevede che si considerano distribuiti, in ogni
caso, prima le riserve di utili (ad esempio la riserva legale) e poi quelle di capitali (es. riserva
sovrapprezzo azioni)94.
La ratio della norma volta ad evitare la discrezionalit dei soci a soggiacere allimposizione
fiscale nel momento della distribuzione delle riserve. Occorre considerare infatti che, la
distribuzione (o la delibera di distribuzione per le societ di persone) delle riserve di utili (ad
esempio la riserva legale) genera reddito imponibile per il percettore, poich si tratterebbe da un
punto di vista sostanziale di un dividendo; la distribuzione delle riserve di capitale, invece, non
soggetta a tassazione, poich una restituzione del conferimento del socio e quindi il socio non
tassato perch rientra in possesso del suo conferimento.
Indipendentemente dalla delibera assembleare di distribuzione, si presume sempre distribuita,
prioritariamente, la riserva di utili, e anche se si solamente distribuito la riserva di capitale non
ammessa la prova contraria.
Essendo in presenza di una presunzione assoluta, siamo in presenza di una disposizione ai limiti
della costituzionalit.
8. Effettivit e tutela del minimo vitale
Dal punto di vista del diritto tributario, vi un importante collegamento tra larticolo 3 e larticolo
53 Cost.
Larticolo 3 riguarda il principio di uguaglianza, vale a dire tutti i contribuenti sono tenuti al
pagamento delle imposte, e deve reputarsi contraria, proprio a questarticolo, qualsiasi disposizione
che consenta a taluni soggetti, selezionati dalla disposizione, di versare unimposta inferiore rispetto
a quella che essi avrebbero dovuto95.
Mentre per alcuni autori96, larticolo 53 pu essere considerata unestensione dellarticolo 3, per
altri invece97, tale ragionamento non pu essere sviluppato, vediamo perch.

93
DE MITA, op. cit., pag. 94 in riferimento a Corte cost. 283/1987 e 384/1997

94
FERRANTI, RUSSO, Partecipazioni societarie, dividendi, capital gain, partecipation exemption, 2008, pag.
127

95
BEGHIN, op. cit., pag. 33

96
BASTIONI FERRARA, Art.53-54: Rapporti politici, in BRANCA, PIZZORUSSO (a cura di), Commentario
della Costituzione, Bologna; Bologna, 1994, pag. 44 e FEDELE, Appunti dalla elezioni di diritto tributario, Torino,
2005, pag. 15

21

Lart. 3 Cost. vive in una dimensione intersoggettiva: a parit di ricchezza in testa a due soggetti,
ci si aspetta parit di prelievo fiscale, senza sconti o privilegi a beneficio del primo e a svantaggio
del secondo. La logica dellarticolo 3 quella, appunto, del confronto tra due situazioni soggettive.
Lart. 53 Cost. invece, si staglia in una dimensione che anche individuale: il contribuente deve
pagare se gli si possono ascrivere arricchimenti che, a loro volta, siano suscettibili di apprezzamento
in termini di idoneit al pagamento98. Beghin sottolinea come solo con larticolo 3 Cost. non
sarebbe possibile tutelare il minimo vitale, ovvero quella ricchezza indispensabile per la vita o per
le necessit primarie del contribuente.
Il sacrificio patrimoniale che viene imposto ai contribuenti deve essere rapportato alla idoneit che
il singolo mostra di potersi privare di una parte dei propri beni per metterla a disposizione della
collettivit, fermo restando che limposizione non deve mai intaccare i mezzi economici necessari
per il soddisfacimento dei bisogni essenziali. Non perci indice di capacit contributiva un reddito
minimo, e lede lart.53 ogni tributo, la cui misura sia tale da incidere sul minimo vitale. Rientra
nella discrezionalit del legislatore fissare la misura del tributo, ma nei limiti della ragionevolezza, e
tenendo conto di tutti i tributi che gravano su di una medesima manifestazione di ricchezza99.
9. Capacit contributiva: lattualit
Unaltra importante caratteristica della capacit contributiva, oltre alleffettivit, lattualit.
Consideriamo, ad esempio, una legge la quale, assumendo come punto di riferimento un fatto
economico lontano nel tempo, fissi oggi, proprio in relazione a quel fatto, una particolare imposta,
pretendendone il pagamento da parte del soggetto passivo, con la maggiorazione degli interessi. In
un caso del genere, leffetto sorpresa sarebbe macroscopico, e sarebbe assai difficile invocare i
principi della certezza del diritto, della riserva di legge, dellaffidamento sul legislatore previgente
per sottrarsi, in qualche modo, a quel prelievo. importante, dunque, che la tassazione avvenga su
un fatto indice attuale, anche in presenza di leggi tributarie retroattive, poich il problema principale
rappresentato dal fatto che la ricchezza colpita potrebbe non trovarsi pi nella disponibilit del
soggetto passivo100.
Pur non essendo ravvisabile un contrasto radicale tra lart. 53 Cost. e le leggi tributarie
retroattive,101 si vuole richiedere che la capacit contributiva presenti un carattere di attualit, ossia
che il momento nel quale si richiede il pagamento del tributo sia ragionevolmente vicino al
momento in cui lobbligazione sorge per il verificarsi del presupposto102.
Fin dallinizio della propria attivit, la Corte costituzionale ha avuto modo di sindacare la
retroattivit di norme tributarie alla stregua del parametro della capacit contributiva. Cos stato

97
BEGHIN, op. cit., pag. 35

98
BEGHIN, op. cit., pag. 35

99
TESAURO, op. cit., pag. 68

100
BEGHIN, op. cit., pag. 41

101
Corte cost. 428/2006

102
MARELLO, op. cit., pag. 540

22

affermato che una disposizione retroattiva non comporta necessariamente una violazione dellart. 53
Cost., poich solo quando la legge assume a presupposto un fatto o una situazione passati e non
pi esistenti, il rapporto tra imposizione e capacit contributiva pu risultare spezzato103.
Occorre considerare che poi, in tempi meno recenti, la Corte ha apprezzato ulteriori elementi di
valutazione ai fini del sindacato di legittimit104.
In riferimento a questi elementi, la norma tributaria retroattiva105 stata giudicata legittima in
quanto coerente con la prevedibilit dellintroduzione dellimposta rispetto alla sensibilit del
contribuente medio. Per un verso, la prevedibilit richiama fenomeni di normalit o comunque di
valutazione secondo criteri di media e di ordinariet che ben possono essere accostati, almeno sotto
un profilo concettuale, al criterio sotteso alle presunzioni legali stante la valorizzazione del
meccanismo presuntivo in ragione dellinteresse della collettivit alla riscossione di un tributo.
Concludendo, da ritenere che, pur mantenendo un bilanciamento tra capacit contributiva e
interesse fiscale, la Corte, introducendo il concetto di prevedibilit, si sia spostata nella direzione
dellinteresse fiscale106.
10. La capacit contributiva nellIRAP
Unanalisi particolare che vorrei effettuare riguarda una particolare imposta che con molta
probabilit forse la pi odiata nel nostro Paese, specialmente dagli imprenditori.
Non mia intenzione soffermami sulla descrizione delle caratteristiche tecniche di tale imposta,
quanto piuttosto sulla sua connotazione sotto il profilo della legittimit costituzionale.
LIrap fu introdotta in vista di una serie di ambiziosi obiettivi107, in particolare si segnala la
sostituzione di alcuni tributi come lILOR e i contributi per il servizio sanitario nazionale (proprio
con lIRAP stato sostituito il finanziamento della sanit mediante contributi).
Innanzitutto, il presupposto di questa imposta lesercizio abituale di unattivit autonomamente
organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.
Lattivit esercitata dalle societ e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato,
costituisce in ogni caso presupposto di imposta.108.
La base imponibile, su cui poi viene applicata laliquota di riferimento, il valore della produzione
netta, che per le attivit dimpresa dato dalla differenza tra i ricavi e i costi della gestione
ordinaria (da inserire nei settori A e B del conto economico ex art.2425 c.c.), pi le variazioni in
103
La Corte si espresse in tal senso con la sentenza 45/1964

104
Corte cost. 315/1994 con la quale si espressa a proposito della prevedibilit

105
La norma si riferiva alla legge 413/1991 che ha disposto che gli indennizzi per lesproprio di terreni edificabili
pagati alle persone fisiche nel triennio 1989-1991 concorrano, attraverso la dichiarazione che dovr essere presentata
nel 1992, alla formazione del reddito complessivo del contribuente.

106
BORIA, op. cit., pag. 16

107
TESAURO, op. cit., pag. 69

108
D.lgs. n.466/1997

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aumento (come ad esempio i costi indeducibili, vedi il costo del personale) meno le variazioni in
diminuzione (ad esempio ricavi non tassabili). Quindi, lIRAP colpisce la parte di utili che non
deriva da operazioni finanziarie e straordinarie, nonch, in quanto non deducibili, le retribuzioni dei
lavoratori e i proventi dei finanziatori dellimpresa, nei limiti in cui trovino capienza nel valore
della produzione netta.
La capacit contributiva che lIRAP intende colpire il valore della produzione netta (rappresentato
da A B del Conto economico), come valore aggiunto tipo reddito, intendendosi con questa
espressione il valore aggiunto prodotto da unimpresa mediante lutilizzo dei fattori produttivi
(lavoro, capitale proprio e capitale di terzi) al netto dei costi per lacquisto dei beni e servizi
impiegati nella produzione dei costi indiretti109.
Tuttavia, appare arduo sul piano del giusto riparto delle spese pubbliche comprendere una
tassazione di chi svolge lattivit dimpresa o lavoro autonomo su unentit come il valore aggiunto
prodotto, il quale corrisponde ad arricchimenti in parte altrui, cio dei lavoratori o finanziatori.
Vi , poi, la qualificazione espressa dallart. 1, comma 2, del d. lgs. 446/1997, che definisce lIRAP
come unimposta a carattere reale110, quindi la determinazione del tributo insensibile alla
situazione del soggetto passivo.
Rimane controverso, tuttavia, in quale senso la produzione di valore tramite lesercizio di unattivit
autonomamente organizzata sia indice di unattitudine alla contribuzione misurata da detto valore, e
la giurisprudenza costituzionale, consolidata nel senso che la scelta fatta al riguardo dal legislatore
rientrasse nella discrezionalit lasciatagli dallart.53 Cost.111, non sembra essere riuscita a fare
chiarezza su questo punto.
La dottrina maggioritaria, infatti, dubitava fortemente della legittimit costituzionale dellIRAP,
specie per lirragionevolezza della tassazione in capo al titolare dellattivit su una ricchezza altrui,
per la tassabilit anche di soggetti in perdita, per lequiparazione tra impresa e lavoro
professionale112.
La Corte costituzionale si espressa riguardo alla legittimit dellIRAP con la sentenza n.256/2001,
e ha respinto le censure sollevate, affermando che sta al legislatore desumere i fatti espressivi di
capacit contributiva da qualsiasi indice che sia rilevatore di ricchezza e non solamente dal reddito
individuale.
Vi per unaltra critica mossa in particolar modo dai lavoratori autonomi contro questa imposta,
ed relativa al carattere di organizzazione, che certamente non caratterizza lattivit di lavoro
autonomo.
Mentre lelemento organizzativo connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non pu
dirsi per quanto riguarda lattivit di lavoro autonomo, ancorch svolta con carattere di abitualit,
nel senso che possibile ipotizzare unattivit professionale svolta in assenza di organizzazione di
capitali o lavoro altrui. Unattivit professionale che fosse svolta in assenza di elementi di
organizzazione, risulter mancante del presupposto stesso dellimposta sulle attivit produttive.

109
DE MITA, op. cit., pag. 520

110
SCHIAVOLIN, Capitolo XII, in FALSITTA, Manuale di diritto tributario Parte speciale, Padova, 2008, pag.
842

111
Corte cost. 156/2001

112
SCHIAVOLIN, op. cit., pag. 843

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La Corte precisa per che lassoggettamento allimposta in esame sul valore aggiunto prodotto da
ogni tipo di attivit autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale che
professionale, conforme ai principi di eguaglianza e di capacit contributiva.
In conclusione, anche a seguito della sentenza della Corte, non stato del tutto chiarito il
collegamento del valore aggiunto prodotto, in quanto manifestazione di ricchezza, al soggetto
passivo IRAP.
A mio avviso, la Corte in sede di interpretazione giurisprudenziale ha dato maggior peso
allinteresse fiscale rispetto alla capacit contributiva effettivamente manifestata dal presupposto.

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Conclusioni
Dopo le analisi fin qui esposte, mi limito a considerare che non sempre il legislatore, durante la
stesura e successiva approvazione di una disposizione legislativa, sembra tenere in considerazione
questi principi costituzionali: pensiamo ad esempio al presupposto dellIRAP piuttosto che alle
presunzioni legali assolute.
Vi poi da aggiungere che anche le sentenze della Corte costituzionale talvolta non riescono a
chiarire i dubbi interpretativi e di legittimit costituzionale di una disposizione: questo perch, come
stato esposto, molte volte la Corte predilige la tutela dellinteresse fiscale a scapito della capacit
contributiva o di altri fondamenti.

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BIBLIOGRAFIA
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BIBLIOGRAFIA DELLE SENTENZE


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Corte cost. sentenza n. 66 del 29 gennaio 2005
Corte cost. sentenza n. 122 del 4 luglio 1957
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Corte cost. sentenza n. 144 del 6 luglio 1972
Corte cost. sentenza n. 50 del 16 giugno 1965
Corte cost. sentenza n. 156 del 10 maggio 2001
Corte cost. sentenza n. 124 del 26 marzo 2003
Corte cost. sentenza n. 1111 del 9 aprile 1997

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