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Informe Especial
CONTENIDO
Informe Especial
Presuncin de ventas por omisiones en el Registro de Compras - Principales consideraciones
y aplicacin prctica
A1

Jurisprudencia del Tribunal Constitucional

Se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta las rentas derivadas de actos ilcitos?
A propsito del pronunciamiento de la Sala Plena del Tribunal Constitucional
A7

Apunte Tributario
Declaracin Anual de Predios 2006 y 2007: Precisiones a tener en cuenta para su presentacin
A11

Orientacin Tributaria
Micro y Pequeas Empresas: Modificaciones a la legislacin del Impuesto a la Renta
A15

Casustica Tributaria
Impuesto a la Renta: Pago de arriendos a un no domiciliado
A16

Comentarios
Implementan el uso de Sistema Electrnico para la emisin de Recibos por Honorarios y el llevado
del Libro de Ingresos y Gastos
A17

Consulta Tributaria
A20

Indicadores Financieros - Tributarios

A21

Informe Especial
Presuncin de ventas por omisiones en el Registro de Compras
Principales consideraciones y aplicacin prctica
I. Introduccin
Nuestra Constitucin Poltica en su artculo 43 seala que la Repblica del Per
es democrtica, social, independiente y
soberana. Por su parte, el artculo 58 de la
misma Carta Magna consagra una economa social de mercado en donde el Estado
se compromete a actuar principalmente en
las reas de promocin del empleo, salud,
educacin, seguridad, servicios pblicos e
infraestructura. Concordando ambas disposiciones, el Tribunal Constitucional Peruano
en la STC N 008-2003-AI/TC ha definido
al Estado Peruano bajo la Constitucin de
1993 como un Estado Social y Democrtico
de Derecho en donde la economa social
de mercado juega un rol preponderante,
ya que posibilita el ejercicio de derechos
fundamentales, como la salud, educacin,
seguridad, entre otros por todos los ciudadanos, optimizndose por consecuencia
los principios constitucionales de igualdad,
libertad y dignidad humana. En este orden
de ideas, la recaudacin tributaria es importantsima para la obtencin de recursos
por el Estado que le permitan cumplir sus
funciones. La Norma II del Cdigo Tributario
establece tres clases de tributos: tasas, contribuciones e impuestos. Mientras que en las
INFORMATIVO
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contribuciones y tasas el elemento esencial

viene dado por el beneficio y la provocacin
del costo, respectivamente; en el caso de
los impuestos el factor determinante lo
constituye la capacidad contributiva, que
viene a ser la capacidad de las personas de
contribuir con una porcin de su riqueza en
el financiamiento del Estado. Es decir, de los
tres tributos sealados, el preponderante
para incrementar las arcas del Estado que
permite aliviar las necesidades bsicas de
la poblacin viene dada por el impuesto, ya
que no tiene como contrapartida la prestacin de un servicio de parte del Estado.
Por tanto, en aquellos casos en que una
persona, deja de aportar al Fisco parte de
su riqueza de manera elusiva o evasiva, se
rompe el equilibrio que debe existir en las
finanzas del Estado, vulnerndose asimismo
el principio de igualdad en materia tributaria,
consagrado en el artculo 74 de la Constitucin, por el cual a la misma capacidad
contributiva debe corresponder la misma
carga impositiva.
En funcin a este imperativo constitucional, el legislador ha otorgado a la Administracin Tributaria ciertas prerrogativas no
slo para fiscalizar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias de los contribuyentes, sino tambin para determinar la deuda

tributaria an cuando no tenga a disposicin

todos los elementos para este cometido.
De esta forma, en el Cdigo Tributario se
contemplan diversos procedimientos de
determinacin de la deuda tributaria sobre
base presunta, los cuales se encuentran limitados por el artculo IV inciso 1.11) de la Ley
del Procedimiento Administrativo General,
que incluye entre los principios aplicables
para todo procedimiento administrativo (el
procedimiento de fiscalizacin es, sin lugar
a dudas, un procedimiento administrativo),
el principio de verdad material, a travs del
cual la autoridad administrativa se debe
orientar a la busqueda de la realidad de los
hechos para sustentar sus decisiones, an
as existan cuestiones no planteadas por los
administrados.
En atencin a lo manifestado, desarrollaremos en esta oportunidad la determinacin
de la obligacin tributaria sobre Base Presunta en el tipo de Presuncin de Ventas por
omisiones en el Registro de Compras.

1. Formas de determinacin de la
obligacin tributaria
Nuestro sistema tributario recoge dos
formas de determinacin de la obligacin
tributaria:

1ra. quincena, OCTUBRE 2008

REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

A1

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Informativo Derecho Tributario

1.1. Por acto o declaracin del deudor
tributario:

Con sustento en el principio de solidaridad (1) en el reparto de la carga
tributaria, se han trasladado una serie
de cargas formales a los administrados,
como es el caso de la autoliquidacin
de tributos. De esta forma, la funcin de
determinacin del importe de los tributos que en principio le debera corresponder a la Administracin Tributaria,
termina siendo trasladada a los contribuyentes mediante la presentacin de
declaraciones juradas. Este es el caso
de la determinacin del Impuesto a la
Renta, Impuesto General a las Ventas,
Impuesto Selectivo al Consumo, ITAN,
entre otros.
1.2. Por acto de la Administracin o
determinacin de oficio

Hay ciertos supuestos en donde no es
el contribuyente quien debe estimar
el importe a abonar al Fisco, sino que
dicha tarea permanece en el mbito
de la Administracin Tributaria. Tal es
el caso de los arbitrios municipales y
la contribucin de obras.

No obstante, tambin procede la determinacin de oficio cuando, correspondiendo al deudor tributario comunicar
a la Administracin la realizacin de
hechos imponibles y la determinacin
de la cuanta de los tributos, la Administracin en forma supletoria realiza
la determinacin de la deuda tributaria
en vista a que el contribuyente no ha
realizado dicha determinacin o lo ha
hecho en forma inadecuada. Es sobre
este ltimo supuesto que el artculo
63 del Cdigo Tributario contempla la
posibilidad de establecer la deuda tributaria sobre base cierta o sobre base
presunta.
a) Determinacin de oficio sobre
base cierta
El artculo 63 inciso a) del Cdigo
Tributario seala que en la determinacin sobre base cierta la
Administracin Tributaria toma en
cuenta los elementos existentes
que permiten conocer en forma
directa el hecho generador de la
obligacin tributaria y la cuanta
de la misma. Es decir, si la Administracin Tributaria cuenta con los
elementos suficientes para practicar
la determinacin de la deuda, porque el contribuyente cuenta con
sus libros y registros vinculados
a asuntos tributarios, as como
con la documentacin respectiva
(comprobantes de pago, contratos,
acuerdos, proformas, entre otros),
cabe practicar la determinacin de
los tributos sobre base cierta.

A2

1ra. quincena, OCTUBRE 2008

REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

La norma IX del Titulo Preliminar

del Cdigo Tributario seala que
son especialmente aplicables al
Cdigo Tributario los principios del
Derecho Administrativo, dentro de
los cuales se encuentra el principio
de verdad material, ya comentado
anteriormente, por lo que siempre
debe preferirse la prueba directa a
la prueba indiciaria. No obstante, al
parecer, el Tribunal Fiscal se aparta
discretamente del citado principio,
ya que en la RTF N 3066-1-2005
ha sealado que En cuanto al
argumento del recurrente en el
sentido que slo debe recurrirse a la
determinacin sobre base presunta
en los casos en que no exista posibilidad de conocer los elementos
para hacerlo sobre base cierta, cabe
indicar que el artculo 63 del Cdigo
Tributario no establece un orden
de prelacin a efectos de practicar
la determinacin de la obligacin
conforme a la base cierta y la base
presunta, indicndose nicamente
los supuestos que permiten a la
Administracin hacer uso de alguna
de ellas.

b) Determinacin de oficio sobre

base presunta
Ernesto Eseverr Martnez ha sealado que Ante la imposibilidad de
obtener en ciertas ocasiones un grado de certeza mediante la prctica de
pruebas oportunas, la ley permite alcanzar un estado de opinin sobre la
verdad de los hechos que excluye su
certeza; en tales casos ese grado de
certeza de los hechos analizados o
enjuiciados cede a favor de un grado
de probabilidad (2). De esta forma,
el artculo 63 inciso b) del Cdigo
Tributario ha regulado la determinacin de la deuda tributaria sobre
base presunta, definindola como
aquella que se realiza en atencin
a los hechos y circunstancias que,
por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria,
permiten establecer la existencia y
cuanta de la obligacin.
Para entender esta figura, en primer lugar es conveniente entender
algunos significados. Diego MartnFanuebo Fabo ha definido a la presuncin como El instituto probatorio que permite al operador jurdico
considerar cierta la realizacin de
un hecho mediante la prueba de
otro hecho distinto al presupuesto
fctico de la norma cuyos efectos
se pretenden, debido a la existencia
de un nexo que vincula ambos hechos al mandato contenido en una
norma(3), mientras que Ziccardi ha

apuntado que La presuncin es el

proceso lgico, conforme al cual,
existiendo un hecho base conocido
y probado, se concluye una afirmacin de otro hecho, llamado presumido o inferido, sobre el que
se proyectan determinados efectos
jurdicos(4). Por su parte, Muoz
Sabat explica al indicio como
Una afirmacin- base de la cual se
extrae mediante la presuncin una
afirmacin-consecuencia(5).
As las cosas, podemos afirmar que
en la determinacin sobre base presunta siempre debe haber un hecho
cierto (indicio) en base al cual se
llega a una determinada consecuencia (presuncin), gracias a un nexo
lgico cuyo enlace ha sido demostrado por la experiencia. Dicho razonamiento es tambin esbozado por
Giuliani Fonrouge, quien ha afirmado que La autoridad debe recurrir al
conjunto de hechos o circunstancias
que, por su vinculacin o conexin
normal con los previstos legalmente como presupuesto material del
tributo, permitan inducir en el caso
particular la existencia y el monto
de la obligacin (...) Esos elementos
deben guardar una relacin normal
con la situacin a considerar y no ser
el fruto de situaciones excepcionales
o atpicas(6). Lo anterior es criterio
compartido por el Tribunal Fiscal,
cuando en la RTF N 244-2-2000 ha
considerado que Cuando la utilidad
se determina sobre base presunta
no pueden aplicarse las normas sobre dividendos presuntos, toda vez
que ello implicara que la base de
una presuncin se encuentre constituida por otra, no obstante que por
definicin, stas deben tener como
punto de partida un hecho cierto

Finalmente, es pertinente distinguir si el

procedimiento de determinacin sobre
base presunta constituye propiamente
una presuncin legal relativa o es
ms bien una ficcin jurdica. Ernesto
Eseverri seala que en la presuncin
legal, el legislador trata de averiguar
un hecho desconocido a partir de otro
conocido (7), sirviendo de instrumento
de apoyo a la actividad probatoria
del rgano administrativo, que as ve
aliviada la necesidad de acudir a la
bsqueda de la verdad material (8). En
cambio, la ficcin jurdica parte de
la inexistencia de un hecho y a travs
de ella se crea una realidad jurdica (9),
violentando o ignorando la naturaleza
real de los hechos contemplados, presentndose as una verdad aparente de
aplicacin indiscutible que no admite
prueba en contrario (10).
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CABALLERO BUSTAMANTE

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De esta forma, entendemos que los

procedimientos presuntivos incluidos
en los artculos 66 al 72-D del Cdigo
Tributario, operan como presunciones
legales y no como ficciones, ya que una
vez que resultan de aplicacin alguna
de las causales previstas en el artculo
64 del Cdigo Tributario, se generan las
consecuencias de los artculos acotados,
unidos por un nexo explicable mediante
la lgica o mximas de la experiencia.
Finalmente, cabe referir que el ltimo
prrafo del artculo 64 del TUO del
Cdigo Tributario, regula que las presunciones a que se refiere el artculo
65 slo admiten prueba en contrario
respecto de la veracidad de los hechos
contenidos en el precitado artculo 64
(causales de presuncin). Por tal motivo, cabe sostener que una vez que se
determine la imposibilidad de establecer la obligacin tributaria, sobre base
cierta, el procedimiento presuntivo es
uno de tipo absoluto, por el cual slo
cabe la prueba en contrario sobre las
causales del artculo 64 que habilitan
la determinacin sobre base presunta.

2. Requisitos para aplicar la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta

En primer lugar, cabe indicar que todas
las presunciones deben estar contenidas en
una norma con rango de ley. En efecto, la
Norma IV del Titulo Preliminar del Cdigo
Tributario, que prescribe que Solo por ley
o decreto legislativo (11), en caso de delegacin, se puede crear la base de clculo
de la obligacin tributaria. Sin embargo, el
artculo 65 del Cdigo Tributario podra ser
interpretado de forma contraria, ya que su
numeral 15) establece En caso las normas
tributarias lo establezcan de manera expresa puede determinarse sobre base presunta, pero opinamos que un procedimiento
de determinacin de la base imponible en
funcin a presunciones establecido en un
Decreto Supremo o Resolucin de Superintendencia vulnerara flagrantemente el
principio de reserva de ley, contenido en el
artculo 74 de la Constitucin, y desarrollado por la Norma IV del Titulo Preliminar
del Cdigo Tributario. Por este motivo, en
las VIII Jornadas Nacionales de Tributacin
de la Asociacin Fiscal Internacional se recomend en su considerando 14) que La
ley debe regular de manera completa en la
determinacin sobre base presunta: a) la
forma de establecer la existencia y cuantificacin del hecho conocido o hecho base,
y b) el procedimiento para llegar al hecho
conocido o probable...
Otra atingencia que conviene mencionar,
es que la Administracin Tributaria debe demostrar la causal que lo habilita a determinar
sobre base presunta. As, la RTF N 442-5-1998
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ha indicado que En relacin a la determinacin de la deuda tributaria sobre base presunta, cabe indicar que el Cdigo Tributario exige
en primer lugar que se configure alguno de
los supuestos previstos por el artculo 64 y
luego de ello, que se siga el procedimiento
previsto en cualquiera de los artculos 66 al
72. En igual sentido se advierte que la RTF
N 2079-1-2006 se ha sealado que Para
efecto de realizar una determinacin de la
obligacin tributaria sobre base presunta, la
Administracin debe en primer lugar acreditar la existencia de una causal, y si bien los
procedimientos previstos en las normas del
CdigoTributario y en las leyes que regulan el
Impuesto a la Renta y el Impuesto General a
las Ventas, le permiten presumir la existencia
de ingresos o ventas omitidas de declarar
y afectar, no le autorizan a presumir que el
contribuyente haya incurrido en uno u otro
supuesto previsto taxativamente en el artculo
64 antes citado.
Finalmente, es menester indicar que la
Administracin debe respetar escrupulosamente el procedimiento consignado en cada
uno de los mtodos de determinacin sobre
base presunta contemplados en los artculos
del 66 al 72-D del Cdigo Tributario de lo
contrario la resolucin de determinacin a la
que se arribe adolecer de un vicio de nulidad,
bajo los alcances del artculo 109 del citado
cuerpo legal, al apartarse la administracin
del procedimiento legal establecido. En este
sentido, la RTF N 619-3-2001 ha indicado que
Al aplicarse un procedimiento de presuncin,
ste debe estar contenido en una norma legal,
no pudiendo ser creado por la Administracin,
por lo que al considerar como venta omitida
y renta neta, los ingresos registrados en el
Libro Caja como prstamos de terceros, se
est utilizando una presuncin no recogida
por el Cdigo Tributario.

3. Causales que habilitan la determinacin sobre base presunta

El artculo 64 del Cdigo Tributario
consigna 15 supuestos que habilitan a la
Administracin Tributaria la determinacin
de la deuda tributaria sobre base presunta.
De todos ellos, como el objeto del presente trabajo es la presuncin de ventas
por omisiones en el Registro de Compras,
solamente vamos a hacer referencia a dos
de ellos (contenidos en los numerales 2 y
4 del citado artculo), que entendemos tienen estrecha vinculacin con la presuncin
bajo anlisis. Resulta pertinente sealar que
diversas resoluciones del Tribunal Fiscal
se han pronunciado en el sentido que las
causales contenidas en los incisos 2) y 4)
del artculo 64 del Cdigo Tributario son las
que permiten la determinacin de ventas por
omisiones en el Registro de Compras. As,
a ttulo ilustrativo citamos las siguientes:
RTF N 41-3-2000; RTF N 359-3-2000 y RTF
N 2079-1-2006.

3.1. Artculo 64 numeral 2) del Cdigo

Tributario:

A diferencia del supuesto contemplado
en el artculo 64 numeral 1) del Cdigo
Tributario en donde la habilitacin viene
dada por la no presentacin de las
declaraciones juradas que contienen los
tributos a pesar del requerimiento expreso de la Administracin, en el numeral
2 del artculo citado la habilitacin viene
dada por una suerte de cumplimiento
imperfecto del deudor tributario en lo
concerniente a las declaraciones juradas
as como documentacin sustentatoria o
complementaria. Este inciso lo podemos
subdividir en dos partes:
a) La declaracin presentada o la
documentacin sustentatoria ofrece
dudas respecto a su veracidad o exactitud, o cuando exista dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que
haya efectuado el contribuyente:
Aqu se atiende a factores de carcter
subjetivo, por el cual producto del
juicio que realiza el Fisco respecto
de las declaraciones y documentacin complementaria presentada
por el contribuyente, se llega a la
conclusin de que las mismas ofrecen dudas respecto a su veracidad
o exactitud. Sin embargo, tal como
se encuentra redactada la presente
causal puede fcilmente dar lugar a
arbitrariedades por la Administracin,
en cuyo caso el Tribunal Fiscal habr
de encausar dicha actuacin, acorde
con el principio de razonabilidad que
debe servir de lmite a las facultades
discrecionales de la Administracin
(estipulado en el ltimo prrafo de
la Norma IV del Ttulo Preliminar del
CdigoTributario), y a la sentencia del
Tribunal Constitucional recada en el
expediente N 0090-2004-AA/TC, en
donde se consagra la interdiccin
de la arbitrariedad como un principio constitucional implcito en todo
Estado Democrtico de Derecho.
b) La declaracin presentada o la documentacin complementaria no incluya los requisitos o datos exigidos:
En la actualidad, resulta poco probable la presentacin de declaraciones
juradas sin los requisitos exigidos, en
vista a que stas se efectan a travs
de Programas de DeclaracinTelemtica- PDT, y estos programas tienen
mecanismos internos de validacin
de la informacin declarada, por el
cual si hay casilleros vacos no se
deja enviar la declaracin (12).
3.2. Artculo 64 numeral 4) del Cdigo
Tributario

Este literal hace mencin a que El
deudor tributario oculte activos, rentas,

1ra. quincena, OCTUBRE 2008

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ingresos, bienes o consigne pasivos o

gastos falsos que impliquen la anulacin o reduccin de la base imponible.
De esta manera, si por cruce de informacin se detecta que determinado
contribuyente ha realizado compras del
producto X que no ha contabilizado
ni declarado, no encontrndose los
productos en sus almacenes (hecho
conocido), se podr presumir que
dichas adquisiciones fueron enajenadas marginadas de tributacin (hecho
presumido). Finalmente, cabe indicar
que el ocultamiento de activos, rentas,
bienes o consignar pasivos o gastos
falsos, debe referirse a la informacin
que sobre ellos debe tenerse a nivel de
los libros y registros contables, y no el
expresado en las declaraciones juradas
(ya que este ltimo supuesto puede dar
lugar a la causal presuntiva del artculo
64 numeral 2) del Cdigo Tributario).
As las cosas, la falta de anotacin en la
contabilidad de una cantidad importante
de compras trae como consecuencia que
el Fisco desconfe no slo de las declaraciones juradas de los meses en que se
hallaron las omisiones, sino de las dems
declaraciones incluidas en el periodo
fiscalizado; configurando adems, un
ocultamiento de activos (las existencias)
que hace presumir la realizacin de ventas sin facturacin.

4. Procedimiento de Presuncin de
ventas por omisiones en el Registro de Compras
Esta presuncin se encuentra recogida
en el numeral 2) del artculo 65 del Cdigo
Tributario y tiene su desarrollo en el artculo
67 del mismo cuerpo normativo. Tal como
lo habamos adelantado, la habilitacin a
esta presuncin est contemplada en el
artculo 64, incisos 2) y 4) del Cdigo
Tributario. A continuacin exponemos el
procedimiento contemplado en el artculo
67 del Cdigo Tributario.

a) Determinacin del porcentaje de

las omisiones
As, supongamos que en una fiscalizacin realizada al periodo 2005, la
Administracin comprueba directamente las siguientes inconsistencias
respecto a las compras realizadas:
CUADRO 1

MONTO
MONTO DE
PERIODOS
REGISTRADO COMPRAS OMITIDO
TRIBUTARIOS (1) EN EL REGISTRO DETECTADO POR

DE COMPRAS
SUNAT (1)

A
B
FEBRERO 2005
300,000.00
40,000.00
ABRIL 2005
350,000.00
45,000.00
JUNIO 2005
320,000.00
35,000.00
AGOSTO 2005
350,000.00
45,000.00

TOTAL
1320,000.00
165,000.00

(1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro de los doce

meses del requerimiento.

4.1. Procedimiento aplicable cuando

mediante la comprobacin realizada por la Administracin, encuentre omisiones en el Registro de
Compras en no menos de 4 meses
(consecutivos o no consecutivos)
de los 12 meses que comprende
el requerimiento, los cuales sean
iguales o mayores al 10% de las
compras de dichos meses

Este procedimiento se encuentra regulado en el artculo 67 literal a) del Cdigo Tributario, el cual prescribe que en
este caso se incrementar las ventas
o ingresos registrados o declarados
en los meses comprendidos en el
requerimiento, en el porcentaje de
las omisiones constatadas.

A4

Aprciese que este supuesto, alude al

hecho en el cual se efecta la comprobacin de omisiones en no menos de 4
meses consecutivos o no, que en total
sean iguales o mayores al 10% de las
compras realizadas en dichos meses.
En funcin a ello, resultar procedente
la presuncin de ventas bajo anlisis a
todos los meses comprendidos en
el requerimiento.
Cabe referir que el porcentaje de omisiones constatadas que se atribuye en
los meses restantes, ser calculado considerando solamente los cuatro meses
consecutivos en los que se comprobaron
omisiones de mayor monto.
Ello implica que para determinar si
se supera o no el 10% se consideran
todos los meses en los cuales se han
detectado omisiones, pero una vez
establecido dicho porcentaje; si corresponden las omisiones detectadas
a ms de cuatro meses, se tomarn
las de mayor monto para calcular el
porcentaje en funcin al cual se imputarn las ventas omitidas.

1ra. quincena, OCTUBRE 2008

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Clculo:
Porcentaje de
omisiones = (B/ A) x 100

Porcentaje de
omisiones = (165,000 / 1`320,000) x 100

Porcentaje de
omisiones = 12.50%

b) D eterminacin de las ventas
omitidas en los meses comprendidos en el requerimiento
Como se puede observar del cuadro 1, el total de las omisiones en
el Registro de Compras durante
los meses de febrero, abril, junio
y agosto de 2005, representan el

12.5% de las compras anotadas en

dichos meses, por lo que partiendo
de ese hecho cierto, se presume
el mismo porcentaje de compras
omitidas que son vendidas sin
factura en los meses restantes del
requerimiento. Por lo cual, procede
determinar las ventas presuntas en
todos los meses comprendidos en
el requerimiento incrementando las
ventas declaradas en el porcentaje
de omisin constatada.
b.1. Ventas presuntas en los
meses en que se detectaron
omisiones
Ahora bien, en los meses que se
detectaron las omisiones se ha
previsto un procedimiento especial.
Aqu el artculo 67 inciso a) del
Cdigo Tributario seala que El
monto del incremento de las
ventas en los meses en que se
hallaron omisiones no podr ser
inferior al que resulte de aplicar
a las compras omitidas, el ndice calculado en base al margen
de utilidad bruta. Dicho margen
ser obtenido de la declaracin
jurada anual del Impuesto a la
Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiera sido materia
de presentacin, o en base a los
obtenidos de las declaraciones
juradas anuales del Impuesto a
la Renta de otras empresas o
negocios de giro yo actividad
similar, debindose tomar en
todos los casos, el ndice que
resulte mayor. Es decir, a fin de
efectuar el incremento en los meses
en los que la Administracin detect las omisiones en adquisiciones,
deber compararse el monto de
las ventas declaradas ms el porcentaje de omisin detectado, con
el monto resultante de aplicar el
porcentaje de ganancia a las compras omitidas, considerndose para
determinar la presuncin, el que
resulte mayor (13).
De esta forma, a las ventas declaradas en cada uno de estos meses
(en los que se detectaron las omisiones), se les aade el porcentaje
de omisin presunto aplicable a
todo el ejercicio materia de fiscalizacin. Sin embargo, como en
dichos meses hay compras reales
omitidas detectadas por la Administracin, entonces a ellas se les
agrega el ndice de utilidad bruta
del ejercicio gravable anterior y
se procede a comparar ambos
procedimientos, y tomar aquel que
establece una mayor omisin al
Fisco.
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As, en el ejemplo planteado, supongamos que el margen de utilidad

bruta segn Declaracin Jurada
Anual del Impuesto a la Renta 2004,
corresponde al 15% (utilidad bruta /
ventas netas), resultando similar a
otras empresas con el mismo CIIU

(Clasificacin Industrial Uniforme de

las Naciones Unidas).
En funcin a dichos datos, el importe
de las ventas omitidas en los meses
en que se detectaron omisiones
se debe determinar de la forma
siguiente:

CUADRO 2


VENTAS
% OMISIN DE MONTO OMITIDO
MES

DECLARADAS COMPRAS (12.5%) DETECTADO (14)

A
B = A x 12.5%
C

INCREMENTO
EN FUNCIN
A NDICE (15%)
D = C x 1.15

OMISIN FINAL
VENTAS
E=BoD
el mayor

FEBRERO 2005
400,000.00
50,000.00
40,000.00
46,000.00
50,000.00
ABRIL 2005
410,000.00
51,250.00
45,000.00
51,750.00
51,750.00
JUNIO 2005
440,000.00
55,000.00
35,000.00
40,250.00
55,000.00
AGOSTO 2005
510,000.00
63,750.00
45,000.00
51,750.00
63,750.00

TOTAL
1760,000.00
220,500.00

b.2. Ventas presuntas en el resto

de meses comprendidos en el
requerimiento
En este supuesto las ventas presuntas
en el resto de meses se determinar
aplicando el porcentaje de omisin
establecido en funcin a las compras
omitidas en los 4 meses (que en el
ejemplo corresponde a 12.5%), a las
ventas declaradas en dichos perodos.
CUADRO 3



MES

ENERO
MARZO
MAYO
JULIO
SETIEMBRE
OCTUBRE
NOVIEMBRE
DICIEMBRE

VENTAS
OMISIN
DECLARADAS
(12.5%)
A
B = A x 12.5%
2005
2005
2005
2005
2005
2005
2005
2005

380,000.00
450,000.00
470,000.00
530,000.00
550,000.00
505,000.00
520,000.00
498,000.00

47,500.00
56,250.00
58,750.00
66,250.00
68,750.00
63,125.00
65,000.00
62,250.00

b.3. Efectos en el IGV e Impuesto a la Renta

El artculo 65-A inciso a) del Cdigo
Tributario prescribe que en todos
los procedimientos presuntivos
aplicables al amparo del Cdigo

Tributario para efectos del IGV,

las ventas o ingresos determinados
incrementarn las ventas o ingresos
declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses
comprendidos en el requerimiento
en forma proporcional a las ventas
o ingresos declarados o registrados... En estos casos, la omisin de
ventas o ingresos no dar derecho
a cmputo de crdito fiscal alguno.
As, las cosas, en todos los meses
comprendidos en el requerimiento
existir un IGV omitido producto de
las ventas presuntas, y en cada uno
de dichos meses se configura la infraccin del artculo 178 numeral 1)
del Cdigo Tributario por el 50% del
IGV omitido, sin posibilidad de deducir el crdito fiscal por las compras
presumidas que dan lugar a ingresos
presuntos. Sin embargo, las ventas
presumidas no implicarn ingresos
netos gravables, por lo que no se
considerarn como base de clculo
para efectos de la determinacin de
los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta de tercera categora, acorde
con el inciso c) del artculo 65-A del
Cdigo Tributario.

CUADRO 4


MES
VENTAS OMITIDAS
IGV Omitido

COMPRAS OMITIDAS
DETECTADAS POR SUNAT

ENERO
2005
47,500.00
9,025.00
FEBRERO
2005
50,000.00
9,500.00
40,000.00
MARZO
2005
56,250.00
10,687.50
ABRIL
2005
51,750.00
9,832.50
45,000.00
MAYO
2005
58,750.00
11,162.50
JUNIO
2005
55,000.00
10,450.00
35,000.00
JULIO
2005
66,250.00
12,587.50
AGOSTO
2005
63,750.00
12,112.50
45,000.00
SETIEMBRE
2005
68,750.00
13,062.50
OCTUBRE
2005
63,125.00
11,993.75
NOVIEMBRE
2005
65,000.00
12,350.00
DICIEMBRE
2005
62,250.00
11,827.50

TOTAL
708,375.00
134,591.25
165,000.00

INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE

No obstante, si bien el procedimiento desarrollado no configura

ninguna omisin para los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta, s
tiene efectos en el pago de regularizacin de dicho impuesto, en cuyo
caso se autoriza la deduccin del
costo de las compras no registradas
o declaradas, conforme al segundo
prrafo del inciso b) del artculo
65-A del Cdigo Tributario.
De esta forma, la renta neta sobre la
cual se calcula el Impuesto a la Renta omitido del ejercicio 2005 viene
dado por la diferencia entre el ingreso neto y el costo de las compras
omitidas detectadas por SUNAT (15)
(S/. 708,375.00 S/. 165,000.00),
lo que equivale a la suma de
S/. 543,375.00.

Impuesto a la Renta Neta

Renta omitido = presunta x 30%
Impuesto a la
Renta omitido = 543,375.00 x 30%
Impuesto a la
Renta omitido = 163,012.50

Sobre este ltimo importe se calcula

la sancin del 50% del tributo omitido
por la infraccin de declarar cifras o
datos falsos, consignada en el artculo 178 numeral 1) del CdigoTributario. No obstante, cabe preguntarnos
si el costo computable podra ser
reparado de acuerdo a las normas
del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta?, ya que el artculo 44 inciso
j) de dicha norma seala que no son
deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con
los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Al respecto, somos de la opinin que
si por comprobacin directa, la Administracin ya ha detectado un costo
computable para cada bien obtenido
sin factura, entonces debe admitirse
su deduccin, ya que el Impuesto a
la Renta grava precisamente la renta
o ganancia, y no los ingresos.

4.2. Procedimiento aplicable cuando

mediante la comprobacin realizada por la Administracin, encuentre omisiones en el Registro de
Compras en no menos de 4 meses
(consecutivos o no consecutivos)
de los 12 meses que comprende el
requerimiento, los cuales representan menos del 10% de las compras
de dichos meses

Este procedimiento se encuentra regulado en el artculo 67 literal b) del
Cdigo Tributario, en virtud del cual se
infiere que en este caso se incrementar las ventas o ingresos en los meses
en que se hallaron omisiones.

1ra. quincena, OCTUBRE 2008

REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

A5

BLACK COLOR

Informativo Derecho Tributario

Aprciese que este supuesto alude al

hecho en el cual se efecta la comprobacin de omisiones en no menos
de 4 meses, consecutivos o no, que
en total sean menores al 10% de las
compras realizadas en dichos meses.
En funcin a ello, a diferencia del supuesto analizado en el numeral 4.1. la
presuncin de ventas bajo anlisis se
efectuar nicamente sobre los meses
en los cuales se detect la omisin
en compras y ya no en el resto de
meses comprendidos en el requerimiento.
Bajo este supuesto, en forma similar al
caso anterior, debe observarse que el
incremento de las ventas o ingresos,
no puede ser menor al que resulte
de aplicar a las compras omitidas el
ndice calculado en base al margen de
utilidad bruta, determinado en funcin
a la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio
gravable que hubiere sido materia de
declaracin o en funcin a los datos
obtenidos de las declaraciones juradas
de otras empresas o negocios de giro
y/o actividad similar.

ses de febrero, abril, junio y agosto

de 2006, representan el 6.06% de
las compras anotadas en dichos
meses. Por lo cual, nicamente se
determinar ventas presuntas en
los meses en que se han detectado
omisiones.
Para tal efecto, a las ventas declaradas en cada uno de estos meses
(en los que se detectaron las omisiones), se les aade el porcentaje
de omisin presunto. Sin embargo,
como en dichos meses hay compras
CUADRO 2

VENTAS
% OMISIN DE
MONTO OMITIDO
MES

DECLARADAS COMPRAS (6.06%)
DETECTADO (14)

A
B = A x 6.06%
C

CUADRO 1

MONTO
MONTO DE
PERIODOS
REGISTRADO COMPRAS OMITIDO
TRIBUTARIOS (1) EN EL REGISTRO DETECTADO POR

DE COMPRAS
SUNAT (1)

A
B
FEBRERO 2006
300,000.00
20,000.00
ABRIL 2006
350,000.00
15,000.00
JUNIO 2006
320,000.00
18,000.00
AGOSTO 2006
350,000.00
27,000.00

TOTAL
1320,000.00
80,000.00

(1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro de los doce

meses del requerimiento.

Sobre el monto omitido procede calcular el IGV omitido en cada perodo

as como el Impuesto a la Renta
Anual omitido calculado sobre la
Renta Neta Presunta (Ingresos omitidos - costo computable producto de
las compras omitidas detectadas).
Asimismo, se genera para cada
tributo y por cada perodo tributario
(para efectos del IGV) y por cada
ejercicio gravable (para efectos del
IR) la infraccin del artculo 178 del
Cdigo Tributario, numeral 1.
Finalmente, procede referir que
tambin se podr aplicar cualquiera
de los procedimientos antes indicados, en el caso de contribuyentes
con menos de un ao de haber
iniciado sus operaciones, siempre
que en los meses comprendidos
en el requerimiento se constate
omisiones en no menos de cuatro
(4) meses consecutivos o no consecutivos.
NOTAS

Clculo:
Porcentaje de
omisiones = (B/ A) x 100
Porcentaje de
omisiones = (80,000 / 1`320,000) x 100
Porcentaje de
omisiones = 6.06%

b) D eterminacin de las ventas

omitidas en los meses en que
se detectaron omisiones
Como se puede observar del cuadro
1, el total de las omisiones en el Registro de Compras durante los me-

A6

INCREMENTO
EN FUNCIN
A NDICE (10%)
D = C X 1.10

OMISIN FINAL
VENTAS
E=BoD
el mayor

FEBRERO 2006
400,000.00
24,240.00
20,000.00
22,000.00
24,240.00
ABRIL 2006
410,000.00
24,846.00
15,000.00
16,500.00
24,846.00
JUNIO 2006
440,000.00
26,664.00
18,000.00
19,800.00
26,664.00
AGOSTO 2006
510,000.00
30,906.00
27,000.00
29,700.00
30,906.00

TOTAL
1760,000.00
106,656.00

a) Determinacin del porcentaje de

las omisiones
As, supongamos que en una fiscalizacin realizada al periodo 2006,
la Administracin Tributaria comprueba directamente las siguientes
inconsistencias respecto a las compras realizadas

reales omitidas detectadas por la

Administracin, entonces a ellas
se les agrega el ndice de utilidad
bruta del ejercicio gravable anterior
y se procede a comparar ambos
procedimientos, y tomar aquel que
establece una mayor omisin al
Fisco.
As si consideramos un margen
bruto de 10%, el monto de las
ventas presuntas en dichos meses se determinar de la forma
siguiente:

1ra. quincena, OCTUBRE 2008

REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

(1) Recogido dicho principio en el artculo

43 de la Constitucin Poltica. As lo ha
expuesto el Tribunal Constitucional cuando
en la Sentencia, recada en el Expediente
N 004-2004-AI/TC concluy que A todo
tributo (...) le es implcito el prposito de
contribuir con los gastos pblicos, como
una manifestacin del Principio de Solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente en la disposicin constitucional
que reconoce al Estado de Derecho como
un Estado Social de Derecho (artculo 43
de la Constitucin Poltica).
(2) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto. Presunciones Legales y Derecho Tributario",

Instituto de Estudios Fiscales - Marcial

Pons, Madrid, 1995, p. 23.
(3) MARN- BARNUEVO FABO, Diego. Presunciones y tcnicas presuntivas en
Derecho Tributario. McGraw-Hill, Madrid,
1996, p. 71.
(4) Citado por HUAMAN CUEVA, Rosendo.
Cdigo Tributario Comentado, Jurista
Editores E.I.R.L., Lima, 2007, p. 459.
(5) MUOZ SABAT, Luis. La prueba de la
simulacin- semitica de los negocios jurdicos simulados, 2da ed., Temis, Bogot,
1980, p. 54.
(6) GIULIANO FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, ed. De Palma, p. 554.
(7) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit.,
p. 19.
(8) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit.,
p. 20.
(9) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit.,
p. 21.
(10) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto, ob.cit.,
pp. 20-21.
(11) Cabe indicar que los decretos legislativos
ostentan rango de ley, de conformidad
con el artculo 200 inciso 4) de la Constitucin.
(12) ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario,
Tomo I, Estudio Caballero Bustamante,
2004, p. 329.
(13) BRAVO CUCCI, Jorge. "Fundamentos de
Derecho Tributario". Palestra Editores,
Lima 2003, pp. 340-341.
(14) Omisiones de compras detectadas en la
fiscalizacin.
(15) Para el caso propuesto se han detectado
omisiones en 4 meses. Sin embargo, de
haberse detectado (por SUNAT) omisiones en compras en mayor nmero de
meses cabe deducir el costo de dichas
compras, adicionalmente, al costo de las
compras de los 4 meses referidos. n

INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE