AREA

TRIBUTARIA
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TRIBUTARIA

A Propsito de la No Confiscatoriedad en materia tributaria (Segunda Parte) .............................

ACTUALIDAD Y APLICACIN PRACTICA

La Naturaleza de la Tasa de Inters Moratorio prevista en el Artculo 33 del

Cdigo Tributario ............................................................................................................................................................................
Presentacin de la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros -DAOT 2002- Reglamento ....

CASUISTICA

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I-1

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I-12

Tratamiento Tributario del Sector Construccin bajo el Sistema b) del Artculo 63 del
Impuesto a la Renta ...................................................................................................................................................................... I-16
TRIBUTACIN SECTORIAL
El Impuesto a la Renta y la Declaracin Jurada Anual en las Actividades de Hospedaje ............... I-22
ASESORIA APLICADA ................................................................................................................................................................ I-28
NORMAS TRIBUTARIAS MUNICIPALES ...................................................................................................................... I-30
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA: Accin de Amparo - Poder Judicial ......................................................................

ACOTACION AL MARGEN .........................................................................................................................................................

INDICADORES TRIBUTARIOS ..............................................................................................................................................

I-31
I-32
I-33

A Propsito de la No Confiscatoriedad
en materia tributaria (Segunda Parte)
Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno (*)
Las XIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
En las XIV Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario celebradas en
Buenos Aires, Argentina, en 1989, el
tema i) se titul las garantas constitucionales ante la presin del conjunto de
tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente. Destacamos algunas conclusiones de estas jornadas: i) La
Confiscatoriedad originada en tributos
singulares se configura cuando la aplicacin de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente; la
confiscatoriedad se da porque el Estado
se apropia indebidamente de los bienes
de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, vulnerando por esa
va indirecta la propiedad privada e
impidindole ejercer su actividad; ii)
As como uno de los tributos que integra el sistema puede ser considerado en
s mismo como exorbitante y por ende
confiscatorio, la misma situacin puede darse ante una concurrencia de tributos, cuya sumatoria se transforma en
imposible de soportar para el contribuyente; iii) Los tributos que son trasladados no pueden fundar la confiscatoriedad, ya que el contribuyente recupera los importes por la va del precio,
no resultando econmicamente afectado; iv) Los contribuyentes no pueden
ser sometidos a un conjunto irrazonable de tributos que por su presin fiscal excesiva desborde la capacidad
contributiva y los prive de parte de su
patrimonio.
Veamos dos sugerencias de las jornadas:
1. Declarar la inconstitucionalidad de
las cargas fiscales, que individualmente o en su conjunto resulten ex( * ) Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

cesivas, por contravenir los principios y garantas superiores que en

cada pas contengan las respectivas
constituciones o leyes de rango superior al de la ley ordinaria.
2. Propiciar para aquellos pases en que
las garantas de los derechos de los
contribuyentes tengan tan solo formulacin implcita en sus estatutos
fundamentales, se tienda a explcitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando, de tal modo, la
seguridad jurdica, y respondiendo a
las moderadas tendencias en la materia.

IV. Criterios Jurisprudenciales

Hay que tener claro que un tributo ser
considerado confiscatorio dependiendo
de los factores que confluyen en determinado pas y momento histrico, ya
que lo que pudiera ser considerado
confiscatorio para nuestro pas en la actualidad, puede no serlo dentro de unos
aos. Sino, pensemos por un momento,
que dentro de unos 10 aos el sistema
educativo estatal en el Per sea tan competitivo que el sistema educativo privado, de tal manera que las familias opten
por enviar a sus hijos al colegio estatal,
como sucede en otros pases, ello obviamente significara un ahorro importante en las familias, y si el impuesto a la
Renta tendra una alcuota mayor a la
vigente, no seria considerada confiscatoria, cosa que si podra suceder ahora, en que las familias adems de soportar en cada uno de los componentes (padres de familia) el descuento del impuesto a la renta, deben soportar la carga econmica de lo que significa un colegio particular.
La Corte Suprema Nacional Argentina ha sealado que La facultad de establecer impuestos es esencial e in-

dispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la eleccin de la
materia imponible o a la cuanta, envuelve necesariamente la posibilidad
de destruir que lleva en su entraa,
desde que existe un lmite ms all
del cual ninguna cosa, persona o institucin tolerar el peso de un determinado tributo
En este sentido ha fijado en 33% como
tope de validez constitucional de ciertos tributos, as ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que
insume ms del 33% de la renta calculada segn el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotacin, tambin ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.
Jurisprudencia Peruana
Acciones de Amparo.- como sabemos
la llamada accin de amparo es una garanta constitucional que tiene por objeto el reponer las cosas al estado anterior a la violacin o amenaza de violacin de un derecho constitucional, y
procede aun en el supuesto que la violacin o amenaza se base en una norma
que sea incompatible con la Constitucin. Asimismo, de acuerdo a la doctrina, mediante esta accin se reconoce el
principio de no aplicacin de una disposicin legal cuando sta supone amenaza, desconocimiento o lesiona un derecho o un inters legtimo y directo de
carcter constitucional.
Accin de Amparo Expediente N 7099.- Publicada en el diario El Peruano el
25 de julio de 1999: Mediante esta Accin de Amparo, la empresa contribuyente pide se declare inaplicable para
ella la Ordenanza N 138-98, la misma que se encuentra referida a los importes a cobrarse por arbitrios municipales, limpieza pblica, serenazgo y
parques y jardines (todos arbitrios municipales), correspondientes al ao
1998.
Sobre esto, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Pblico
seala en el considerando cuarto que
..Si bien es cierto la Constitucin Poltica concordante con la Ley Orgnica
de Municipalidades establece que las
municipalidades ejerciendo su autonoma poltica, econmica y administrativa, estn facultadas para crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas,
tambin lo es, que dicho poder tributario no puede ejercerse de manera absoluta, pues ste se encuentra sujeto a los
lmites que la Constitucin le seala, en
garanta de todos los ciudadanos, respetando el principio de reserva de ley,
igualdad y respeto de los derechos funA C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N 33

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SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2003

INFORME TRIBUTARIO

1-1

SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2003

1-2

INFORME TRIBUTARIO

damentales de las personas En el

quinto considerando se indica que Que
estando a lo anotado precedentemente
(cuarto), de los medios probatorios
adjuntados por los accionistas se evidencia palmariamente que los montos determinados por concepto de arbitrios
municipales, exceden notoriamente los
lmites previstos en el artculo 69 de la
Ley de Tributacin Municipal, coligindose un efecto confiscatorio en los referidos tributos, contraviniendo el principio de razonabilidad de las leyes, as
como lo establecido en el artculo 74 de
la Constitucin.
Como podemos apreciar de esta jurisprudencia, no es suficiente que los tributos sean creados respetando el principio de legalidad, ya que este, es una
garanta de naturaleza formal, sino que
deben crearse respetando todos los principios consagrados en la Constitucin.
En este caso, se declar inaplicable para
la demandante los efectos legales de la
Ordenanza 138 antes referida.
Entonces, estamos ante un lmite previsto por el legislador, pero la Administracin Tributaria Municipal no acata
ese lmite, en razn de ello, la Sala encargada de resolver la accin de amparo considera que hay evidentemente un
efecto confiscatorio, y adems que se
contraviene el principio de razonabilidad de las leyes. Por ello insistimos,
que jurisprudencialmente se considera que un tributo es confiscatorio cuando es irrazonable en su monto, y entonces el lmite entre un tributo no confiscatorio con otro confiscatorio est justamente en la razonabilidad de tu alcuota.
Accin de Amparo Expediente N 97797-DP.- Publicada en el diario el Peruano el 23 de abril de 1998, mediante la
cual una empresa contribuyente solicita la inaplicacin, en cuanto a ella respecta, del Impuesto a los Juegos creado
por Decreto Legislativo 776. Es importante anotar lo sealado por la Sala Corporativa Especializada en el artculo stimo del considerando: Que en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad,
este concepto se desprende del Principio
de la capacidad contributiva, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como consecuencia de ello, si hubiera un impuesto demasiado oneroso
para el contribuyente que le obligara a
desplazar hacia el fisco una parte significativa de su patrimonio que origina la
imposibilidad en su restitucin al nivel
que tena con anterioridad al pago del
tributo, es desde el punto de vista cuantitativo confiscatorio, y teniendo en consideracin que tanto el Decreto Legislativo No. 881, como el D.S. 095-96/EF
gravan cada una de las mquinas
INSTITUTO

DE

tragamonedas que posea la actora con

el 15% de la UIT (Unidad Impositiva
Tributaria), lo que aunado al 7% establecido Decreto Legislativo 775,
constituiran un impuesto a pagar ascendente al 22% de la UIT por cada
mquina de juego, lo que efectivamente constituye una desnaturalizacin
desproporcionada del Impuesto por
pretender gravar no el beneficio, sino el
capital de sus activos fijos.
En este caso, se declar que resultan
sin efecto legal alguno para la empresa
accionante la Orden de Pagomediante
la cual se requiere dicho pago, y se declara inaplicable para la empresa
accionante el artculo 50 del Decreto
Legislativo 776"
En la accin de amparo, expediente nmero 958-99, interpuesta contra la Municipalidad Provincial de Lima y contra el Servicio de Administracin
Tributaria (SAT) de esta entidad, para
que se declare inaplicable el impuesto
a los Juegos creados por el Decreto Legislativo 776, la Sala Corporativa Transitoria especializada en Derecho Pblico, estableci Que en el caso de autos,
el legislador se encuentra obligado a
establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la intangibilidad y
el valor del capital, lo que no ocurre si
el impuesto absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la fuente productora de la renta en
cualquier medida, atentndose gravemente el Principio de No Confiscatoriedad2.
En la accin de amparo, expediente nmero 1739-2000, (publicada en el diario El Peruano el 1 de junio 2001) seala
en el considerando que ....El criterio
del Tribunal Constitucional expresado
en reiterada jurisprudencia en cuanto
al Impuesto Mnimo a la Renta, como
consta en las sentencias del Tribunal
Constitucional, es que el Impuesto Mnimo a la Renta supone una desnaturalizacin desproporcionada del propio
impuesto a la renta establecido, ya que
pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante,
como consecuencia del ejercicio econmico de una actividad. Que en este
sentido, un lmite al que se encuentra
sometida el ejercicio de la potestad
tributaria del Estado, conforme al artculo 74 de la Constitucin, es el respeto
de los derechos fundamentales, que en
este caso no se ha observado, ya que: a)
En materia del impuesto a la renta, el
legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y
garantizar la conservacin de la
intangibilidad del capital o de los activos netos como denomina la Ley- lo que
no ocurre si el impuesto absorbe una
2 El subrayado es nuestro

INVESTIGACIN EL PACFICO

parte sustancial de ellas, de lo que potencialmente hubiera devengado de una

explotacin racional de la fuente productora de la renta, en cualquier
quantum b) El impuesto no puede contener como elemento base la imposicin de una circunstancia que no sea
reveladora de capacidad econmica o
contributiva, que en el caso del impuesto mnimo a la renta, no se ha respetado. Asimismo, seala la Sala en el considerando cuarto que El principio de
no confiscatoriedad, se sustenta en que
todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, lo
que no ocurre en este caso, ya que se
est aplicando el impuesto sobre su
patrimonio por encontrarse sta en situacin de prdida tributaria en el ejercicio 1997. Evidentemente se declara
Fundada la accin de amparo, y se sienta precedente de observancia obligatoria.
En este caso, la Sala de Derecho Pblico
trae como referencia lo sealado por el
propio Tribunal Constitucional y lo hace
suyo, para el caso del impuesto mnimo
a la renta, el legislador que se encuentra
obligado a respetar los lmites a la potestad tributaria otorgada por la propia
Constitucin, no lo hace, y adems se
desnaturaliza el Impuesto a la Renta.
Aunque se menciona el respeto a los
derechos fundamentales, es claro que
se est haciendo alusin a que se debe
respetar y garantizar la intangibilidad
del capital, esto significa respetar el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos
llama la atencin de esta resolucin, es
que se seale que la Sala de Derecho
Pblico seale en el punto a) antes referido en cualquier quantum; consideramos que es muy importante el
quantum, en este caso del impuesto mnimo a la renta no se aplicara, pero en
otros casos, el quantum, el monto que se
cobre, la alcuota son determinantes
para saber si se est o no afectando contra el derecho de propiedad y poder
determinar en que momento el Estado
no respeta el principio de No
Confiscatoriedad cuando el tributo,
cuando el quantum del tributo es irrazonable, y se puede mediante la alcuota apropiarse del bien o del capital del
contribuyente.
En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia seala que los tributos son
confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad. Para ello,
hay que determinar qu significa parte sustancial, y obviamente como el lector puede deducir rpidamente, no hay
una respuesta inmediata para ello, ya
que la razonabilidad en la imposicin
hay que establecerla en cada caso en
concreto, segn exigencias de tiempo y
lugar y segn los fines econmicos so-

ciales de cada impuesto.3

En el caso de la accin de amparo expediente nmero 3824-2000 (publicada
el 24 enero de 2002), la accionante interpone accin de amparo contra SUNAT
y contra el Tribunal Fiscal, para que se
declaren inaplicables para el los artculos que regulaban el Impuesto Mnimo
a la Renta en la Ley del Impuesto a la
Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-22000; se repiten los argumentos del considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (accin de amparo
expediente 1739-2000), y se reitera en
el considerando quinto que el principio de no confiscatoriedad, se sustenta
en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva.
Al respecto, nosotros consideramos que
el principio de no confiscatoriedad se
sustenta en el derecho de propiedad de
las personas, ya que por la va de creacin de tributos el Estado no puede
apropiarse de los bienes de los contribuyentes, y que se debe utilizar el criterio de la razonabilidad para evaluar
cada caso en particular, eso no significa que estemos afirmando que los impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva, todo lo
contrario, definitivamente el legislador
debe gravar manifestaciones de capacidad contributiva, pero el principio de
no confiscatoriedad no se sustenta en
ello. Nos explicamos, por ejemplo, en el
caso del impuesto a la renta, este debe
recaer sobre la renta y no sobre el capital, ya que si el impuesto recae sobre el
capital, este puede destruirse, y el mayor perjudicado sera el Estado.
Esto, claro, no significa de ninguna manera que no se puedan establecer tributos que tomen el cuenta el capital como
una manifestacin de riqueza, pero en
el caso de la imposicin a la renta, es
imprescindible que el capital genere
renta para gravarla, ya que caso contrario, si ese capital no genera utilidades,
gravarlo implicara su destruccin futura. Esto es lo que sucedi con el Impuesto Mnimo a la Renta, en aquellos
casos en que la empresa arrojaba prdidas, se iba reduciendo poco a poco el
patrimonio de la empresa y se afecta
directamente el derecho de propiedad,
y a todas luces de trata de un impuesto
confiscatorio.
Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto
ser confiscatorio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje
capacidad contributiva (pero no solo en
ese caso), sino que podra ser que el
hecho imponible refleje capacidad
contributiva, pero la alcuota aplicable

al caso concreto no guarde correspondencia o equidad con esa capacidad

contributiva, entonces estaramos ante
el caso de un tributo irrazonable, debe
pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicacin de los impuestos.
Cuando afirmamos que el principio de
no confiscatoriedad se sustenta en el derecho a la propiedad, queremos indicar
que con este principio consagrado en el
artculo 74 de la Constitucin, se trata o
intenta asegurar la inviolabilidad de la
propiedad privada garantizada por el
Estado en los artculos 2, inciso 16, y 70
de la constitucin. As, el artculo 2 numeral 16 indican toda persona tiene
derecho: 16 ) A la propiedad y a la
herencia; por su parte el artculo 70
indica que El derecho de propiedad es
inviolable. El Estado lo garantiza. Se ejerce en armona con el bien comn y dentro de los lmites de la ley. A nadie puede privarse de su propiedad, sino exclusivamente por causa de seguridad
nacional o de necesidad pblica, declarada por ley.. Para concluir, el
principio de no confiscatoriedad pretende que mediante la tributacin no
se hagan ilusorias las garantas constitucionales de la propiedad, de su libre
uso y disposicin, en tal sentido, la
tributacin por va indirecta no puede
hacer incierta la garanta constitucional referida anteriormente los tributos no pueden ser confiscatorios, entonces, podemos afirmar que los tributos confiscatorios son inconstitucionales en cuanto violan la garanta del derecho de propiedad, consagrado en la
constitucin.
Vamos a comentar finalmente la Declaracin de inconstitucional de algunos de los artculos de la Ley 27153
(Expediente nmero 009-2001-AI/TC)
publicada en el diario el Peruano el 2
de febrero del ao 2002. Esta accin de
inconstitucionalidad se interpuso por
5,416 ciudadanos, contra varios artculos de la Ley 27153 (Ley que regul
la explotacin de juegos de casinos y
mquinas tragamonedas) incluyendo
entre ellos al artculo 38 y 39. Sobre el
tema que nos ocupa, debemos resaltar
el numeral 16 de los Fundamentos
de la sentencia, veamos: 16. Estima el
Tribunal que las especiales caractersticas del Impuesto a los juegos, consideradas conjuntamente, hacen que ste
resulte confiscatorio4 y, por tanto, contrario al artculo 74 de la Constitucin.
En efecto: Si bien el artculo 36 de la
ley establece que el impuesto a los juegos grava la explotacin de estos, conforme se desprende de la regulacin
conjunta de los artculos 38 y 39 de la

ley, la alcuota del Impuesto asciende

al 20% sobre la base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual..
entendindose por sta a la diferencia
resultante entre el ingreso total percibido en un mes por concepto de apuestas o dinero destinado al juego y el
monto total de los premios otorgados
el mismo mes, esto es, que con el
nombre o etiqueta de impuesto a la
explotacin,
la
metodologa
impositiva de la ley grava en realidad
las utilidades. Considerando adems,
y conjuntamente, que la alcuota del
Impuesto parece ser excesiva, que
recae sobre una base fijada sin deducir
los gastos realizados para la obtencin
de las utilidades y que no es considerado el monto pagado, como pago a cuenta del Impuesto a la Renta, debe concluirse que el gravamen presenta una
vocacin confiscatoria del capital invertido, prohibido en la Constitucin5.
Por lo expuesto, y en vista a la combinacin de todos estos factores, el Tribunal Constitucional considera inconstitucional el rgimen tributario del llamado impuesto a la explotacin, contenido en los artculos 38 y 39 de la Ley
Impugnada.
Consideramos que el planteamiento del
Tribunal Constitucional es interesante,
pues hace una evaluacin de todos los
aspectos relacionados con la regulacin
del rgimen tributario de la norma comentada para concluir en el numeral
16 que el tributo es confiscatorio. No
obstante ello, se expresa en forma tmida y seala. El gravamen presenta una
vocacin confiscatoria.. (en lugar de
indicar simplemente que, el impuesto
es confiscatorio), por otro lado indica
que . La alcuota del impuesto parece
ser excesiva. Tampoco podemos dejar de comentar la aclaracin expedida
por el Tribunal Constitucional de esta
sentencia, publicada en el diario el Peruano el 21 de marzo del ao 2002, en
la que, se resuelve que mientras no se
dicte una norma transitoria que regule
los artculos derogados ( base imponible
y alcuota del impuesto), se deber pagar un monto igual al que estableca el
rgimen derogado. Esto, obviamente no
dejar de ser criticado jams, ya que si
el Tribunal de Garantas Constitucionales declara inconstitucional un artculo
de un impuesto que regula la base
imponible, y otro artculo que regula la
alcuota del impuesto, tendremos un
impuesto que no se puede aplicar, entonces, no se puede declarar inconstitucional una norma y sealar que por otro
lado que mientras no dicten las normas
sustitutorias del rgimen derogado, se
aplica el rgimen derogado.

3 Villegas Hector, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y

Tributario, p. 236.

4 El subrayado es nuestro

5 El subrayado es nuestro

A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N 33

SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2003

AREA TRIBUTARIA

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