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Alessio Brunelli diritto tributario progredito 11-12


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Diritto
tributario
Progredito

A cura di Alessio Brunelli
Appunti delle lezioni

AFC 2011/12



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Alessio Brunelli diritto tributario progredito 11-12
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Annotazioni
3 moduli: processo tributario (1 libro a scelta tesauro giappichelli manuale del
processo tributario, basilavecchia funzione impositiva e tutela del
contribuente forse un po pi immediato per noi, ci sono capitoli che
non riguardano strettamente il processo (laccertamento da
rivedere, riscossione)
Fiscalit delle operazioni straordinarie (non c testo ma fotocopie di
un manuale che sono in dipartimento, dott farsitta cedam 2011
manuale del diritto tributario parte speciale sulle operazioni
straordinarie)
Fiscalit internazionale e comunitaria (sacchetto giappichelli 2012 o
2011 principi di diritto tributario internazionale ed europeo)

Su aula web ci sono esempi di esami: 15 domande in pochissimo tempo

Processo tributario

DPR 545-546 91. Il primo disciplina il funzionamento delle commissioni, le regole
sui giudici, la astensione, la ricusazione dei giudici. il secondo che d
le regole che disciplinano il processo tributario. La legge precedente
era il DPR 636-72 che disciplinava il processo innovandolo rispetto al
passato. Altro passo indietro: prima del 72 cera stata revisione sul
processo nel 36, quindi arco di tempo lungo durante il quale il
processo con tutte le sue lacune e carenze forti rimasto uguale.
Ancora prima nel 1880 perch ci fu la divisione della giurisdizione in
due grandi giurisdizioni: quella del giudice ordinario e poi quella
amministrativa. Ci sono tuttora queste due divisioni. La differenza tra le
due sempre stata ricondotta alla diversit di condizione giuridica
soggettiva sottostante. Quella ordinaria era rappresentata da diritti
soggettivi quindi si va dal giudice ordinario quando questione di
tutela di diritti soggettivi, quando invece si devono tutelare interessi
legittimi allora si va dal giudice amministrativo. E la materia tributaria?
una giurisdizione a s? O amministrativa? O ordinaria?
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Giurisdizione si intende giudici che sono dei veri e propri magistrati
(hanno sostenuto un concorso di magistratura, oggi parte dei giudici
tributari non sono magistrati e questo gravissimo perch molto
complesso il processo tributario). Il processo tributario nasce cos: la
tutela per le liti tributarie viene alla fine ottocento di fronte a giudice
ordinario (ora si va di fronte a giudice speciale), ma solo quando
cera violazione di norme, se invece questioni di fatto (tipo questioni
estimative cio cedo un immobile ad un altro soggetto, dichiaro un
certo valore come corrispettivo di vendita e questa operazione
soggetta a varie imposte, il fatto di stabilire il valore dellimmobile
una questione di fatto, non un fatto di errata applicazione di norme
tributarie, per questa tutela il giudizio era affidato a commissioni
formate da soggetti che appartenevano allamministrazione tributaria
(non erano giudici, erano magari gli stessi che avevano emesso
lavviso di accertamento). Non avevano natura giurisdizionale ma
natura amministrativa queste commissioni. Cera la regola del solve et
repete cio prima paghi e poi vai di fronte al giudice ordinario per le
questioni di diritto, per fortuna la corte costituzionale nel 61 ha
eliminato questa regola assurda.
La riforma degli anni 30 non cambia molto perch le commissioni tributarie sono
sempre formate da personale amministrativo.
Riforma anni 70: la corte costituzionale non voleva ammettere che le commissioni
non avevano natura giurisdizionale perch significava dire che non
erano giudici autentici quindi non potevano neanche sollevare
questioni di costituzionalit. La corte costituzionale ha atteggiamento
oscillante negli anni 60, subito nega la natura giurisdizionale poi le
riconosce poi altro cambio di marcia e si arriva alla fine alla riforma
tributaria quando si cerca di affrontare questa questione e viene
riconosciuta natura giurisdizionale a queste commissioni, perch le
conseguenze senn sarebbero state disastrose. I componenti di
queste commissioni sono nominate dal PdR su proposta del ministero
delleconomia e delle finanze, quindi un legame forte e quindi non
si indipendenti. Nel processo tributario quindi abbiamo ancora
questo neo che non garantisce tutela totale al contribuente perch
rimane questo collegamento con il ministero delleconomia. Invece
negli altri processi il giudice risponde solo alla legge (art 101 cost).
viene eliminata la regola del solve et repete, ci sono poi 4 gradi di
giudizio, primo grado commissione tributaria di primo grado poi di
secondo grado, viene creato un terzo grado che ora non c pi e
che poteva essere fatto di fronte alla centrale e di fronte alla corte
dappello del giudice ordinario, poi il quarto grado per cassazione
che unica e ha sede a roma ed giudice ordinario.
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Riforma anni 90: accorciamento con solo 3 gradi di giudizio provinciale, regionale
(che sono giudici speciali), cassazione. Le commissioni tributarie
possono essere formate da giudici laici.

Anni 40: in dottrina viene sistematizzata la materia del processo tributario con la
dimostrazione che con le poche norme che cerano a queste
potevano essere applicate tutte le norme del cpc e non perch il
processo tributario fosse simile come tipo a quello civile ( pi simile
semmai al processo amministrativo perch stiamo impugnando un
atto dellamministrazione finanziaria per chiederne lannullamento,
limpugnamento di un atto tipico del giudizio amministrativo),
perch sono norme norme processuali di diritto comune cio dicono
che sono norme a carattere generale che si applicano a qualunque
processo e in quanto compatibile anche col processo tributario,
prima non cerano regole processuali, cos invece inizia la
processualizzazione del processo tributario. Prima non cerano norme
sulla ricusazione dei giudici, sentenze senza motivazione non cerano
norme specifiche. Il processo tributario come atto di impugnazione di
un atto, questa natura di impugnazione di un atto riconosciuta da
molti autori ma non da tutti, ad esempio c chi c ancora ora parte
da una visione completamente opposta (Russo), lui vede il processo
tributario come processo civile, non questione di impugnare degli
atti, ma si chiede di giudicare una certa cosa. La teoria prevalente
quella della natura del processo tributario come processo di
impugnazione dellatto, non di accertamento del rapporto di imposta
come dicono alcuni altri autori.
Riforma anni 90: nella costituzione. Alla base di qualsiasi processo art 24 diritto di
difesa. Se ciascuno di noi ha diritto di difendersi grazie a questa
norma. Tutela dellinteresse fiscale del fisco art 53 cost ci tutela per
certi aspetti perch ci tutela (tutela linteresse del fisco a percepire
tributi) in quanto siamo chiamati a concorrere alle spese pubbliche
ma in ragione della nostra capacit contributiva quindi se non ho
nulla per vivere non contribuisco (limite minimo) e non possono
confiscarmi tutto se sono molto ricco (limite massimo). Troppo spesso
la corte cost ha sacrificato lart 24 per tutelare il fisco. Obbligo di
contribuire art 53, ma la tutela di questo non deve comprimere il
nostro diritto di difesa ex art 24 cost. se si vuole tutelare ulteriormente
linteresse del fisco non bisogna comprimere il diritto di difesa ma
semmai intervenire con norme sostanziali. Art 101, qualunque giudice
risponde solo alla legge ma il giudice tributario risponde un po anche
al ministero e questo non bello. Art 113 tutela contro atti della
pubblica amministrazione. Art 111: contiene il principio sul giusto
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processo ed stato modificato negli anni 90 stabilendo che la
giurisdizione si attua secondo le regole del giusto processo stabilite
dalla legge, 2 il processo si svolge nel contradditorio delle parti cio le
due parti (il contribuente e il fisco) devono avere un momento di
contraddittorio cio non pu presentarsi solo una parte di fronte ad
un giudice terzo ed imparziale. Viene poi garantita la ragionevole
durata del processo. su questo profilo del giusto processo che il
processo tributario si distanzia dagli altri processi. Nonostante la
riforma anni 90 abbia modificato la disciplina, restano per molti limiti.
In cosa ha migliorato grazie a riforma anni 90: prima non vi era
obbligo della difesa nel processo tributario stato grazie al 90
lobbligo per il contribuente di farsi assistere da un soggetto abilitato
quindi c un avvicinamento del processo tributario agli altri processi.
Solo per cause di modico valore posso difendermi da me, anche se
sono un soggetto abilitato. Un altro regola introdotta negli anni 90 che
prima non cera ed ha avvicinato al giusto processo parla delle spese
processuali, la parte soccombente deve pagare le spese di giudizio,
le sue e quelle della parte vittoriosa. Sono le spese dellavvocato
soprattutto, ma anche un CTU consulente tecnico di ufficio che pu
essere richiesto dal giudice. Si rimediata ad una ingiustizia: prima
non era applicata questa regola per cui se il contribuente era
vittorioso doveva comunque pagarsi le sue spese di giudizio, dietro si
vede un eccessivo interesse dellamministrazione fiscale. Il cpc
consentiva la compensazione delle spese cio ognuno pagava le
sue. Nel processo tributario troppo spesso il giudice decideva per una
compensazione delle spese. Non giusto, la compensazione delle
spese non pu essere la regola. Nel processo tributario cera un abuso
di questa regola. Si sono ristrette le ipotesi di compensazione delle
spese anche nel processo civile e quindi anche il processo tributario
vedr ridursi ulteriormente questa possibilit. Sono giudici speciali oggi
quelli del processo tributario, ma la nostra costituzione vieta giudici
speciali, la costituzione vietava listituzione di nuovi giudici speciali
negli anni 40 si pose il problema della possibilit di mantenere questi
giudici speciali e questo problema si ripose con le riforme successive.
Cera una disposizione transitoria della cost che diceva che si
potevano mantenere i giudici speciali esistente al tempo della cost
quindi si salvarono perch erano giudici speciali preesistenti alla
costituzione quindi queste commissioni sono legittime.
Attualmente quindi cosa ricade nella DPR (546-92), nellart 2 si parla della
giurisdizione tributaria: con interventi 2001 e 2005 ora la giurisdizione
tributaria una giurisdizione generale cio comprende la generalit
delle controversie in materia tributaria ma non esclusiva perch
tuttora qualche aspetto della materia tributaria non ricade nella
giurisdizione tributaria: non vi ricadono le controversie sulla riscossione
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fino alla cartella di pagamento, ma non oltre la cartella di
pagamento (atto che viene notificato allabitazione con la quale
richiesto il pagamento di una certa imposta), dopo la cartella di
pagamento se il contribuente non paga allora il fisco pu procedere
con lesecuzione forzata, per tutti gli atti successivi alla cartella di
pagamento che il fisco pu fare a danno del contribuente o del terzo
(pignoramento di mobile che appartiene al coniuge separato) per
tutti questi atti anche se tributaria rientra nel giudice ordinario
come ad esempio latto di opposizione al pignoramento del fisco.
Cosa cambiato poi? Nel 91 cera elencazione di imposte per
stabilire la giurisdizione, poi si tolta elencazione per avere dizione in
termini generali, ad oggi si dice che ricadono nella giurisdizione
tributaria tutte le conversie su tributi di ogni genere e specie. Gi nel
2005 per viene fatto un ulteriore ritocco a questo art 2, e si aggiunge
che rientra nella giurisdizione tributaria anche la COSAP (canone per
loccupazione di spazi ed aree pubbliche) poi vi viene fatto rientrare il
canone per la rimozione dei rifiuti urbani poi anche il canone per la
defluizione delle acque reflue quindi si includono le controversie
relative a canoni (entrate pubbliche non hanno natura di tributo,
queste tre cose erano veramente canoni e infatti nel 2008 la corte
cost ha stabilito lillegittimit della norma che infilava la cosap, stessa
fine nel 2010 per il canone acque reflue e stessa sorte anche nel 2008
per un aggiunta fatta nel 2005 che diceva che le controversie relative
alle sanzioni ci entravano non solo sanzioni tributarie ma anche tutte
le sanzione emanate da uffici finanziari che pu emanare anche
sanzioni non tributarie).






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Peccato del processo tributario rispetto al giusto processo:
nel processo tributario abbiamo due tipi di azioni: azioni di impugnazione (con le
quali il contribuente impugna un atto avviso di accertamente, cartella di
pagamento, iscrizione a ruolo), azioni di rimborso (ha chiesto il rimborso di una
imposta che lui ritiene non dovuta, e lufficio risponde rifiutando il rimborso, quindi
la reazione al rifiuto di un rimborso). Quando si parla di azioni di rimborso allora
che tipo di situazione abbiamo davanti? Interesse legittimo o diritto soggettivo? Il
credito un diritto di credito quindi una situazione di carattere soggettivo e
creditorio, una situazione giuridica che corrisponde ad un diritto soggettivo.
Impugnazione invece siamo di fronte ad interesse legittimo. Quindi nel processo
tributario ci sono entrambe le situazioni. Ora cosa c che non c rispetto al
giusto processo: nel diritto civile un credito nei confronti di chiunque il diritto si
prescrive in 10 anni, ma allora perch nel processo tributario nelle liti di rimborso il
contribuente ha un termine di decadenza di 60 giorni, quindi neanche di
prescrizione. Se non facciamo azione entro 60 giorni non possiamo pi agire in
giudizio.
Altro punto dolente: nel processo tributario non ammessa la prova per testimoni,
per sono ammesse le dichiarazioni di terzi. Quindi una lacuna colmata da
questa possibilit. Non si possono poi cumulare sanzioni penali e tributarie,
comunque anche assurdo che se inizia anche una causa penale in parallelo a
quella amministrativa allora l ..
il ricorrente nel primo grado di giudizio il contribuente, se non propone il ricorso
entro 60 giorni allora perde la possibilit, il resistente lamm fin o lagente della
riscossione, questo pu non presentarsi al giudizio o anche farlo tardivamente.
Quindi il contribuente deve fare tutto di corsa, mentre il resistente bello sciallo. Il
resistente (fisco) nel primo grado pu non costituirsi in giudizio senza che questo
precluda la sua difesa o farlo tardi. Deve poi depositare le controdeduzioni in un
termine non cos ristretto. una situazione squilibrata e presenta profili di
incostituzionalit per lart 101 sul giusto processo (a parit delle parti) ma qui
sono squilibrate.
Un altro punto: in tutti i processi possibile la tutela cautelare. Art 47 546, c tutela
cautelare ma solo nel primo grado di giudizio ma non in appello e neanche
innanzi alla corte di cassazione. una tutela che ha il contribuente, in presenza di
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due presupposti (apparente fondatezza del ricorso cio il giudice si accorge che il
contribuente non ha torto marcio, e il periculum in mora cio per il fatto di pagare
limposta che il fisco richiede il contribuente si trova in una situazione di danno
grave), lufficio pu gi chiedermi il pagamento dellimposta. Dal 2011 avviso di
accertamento sulle imposte sui redditi esecutivo cio devo gi pagare
qualcosa. Quindi possibilit del contribuente di chiedere la sospensione del
pagamento fino a quando non avr deciso nel merito la causa. stata introdotta
solo nel 91. Prima cera solo la tutela cautelare amministrativa (non la chiediamo
al giudice di fronte al quale si chiede la risoluzione della lite ma la chiediamo
allufficio al quale dobbiamo pagare, quindi la tutela amministrativa nella
maggior parte dei casi non portava ad esiti positivi nei confronti del contribuente).
Ora si pu chiedere al giudice prima della causa. Dov la pecca? perch non
c nel secondo e terzo grado. Se il contribuente ha ottenuto la tutela cautelare,
appena c la sentenza di primo grado e propone appello allora inizia il secondo
grado e lufficio gli pu chiedere laltra met (in pendenza di giudizio c
riscossione frazionata cio in base a come va il giudizio pu chiedere il
pagamento). Quindi anche se infondato deve pagare. Questo limite stato in
parte superato da sentenza di corte costituzionale 2010 che si pronunciata per
incostituzionalit delle norme del 546 visto che non dispone tutela cautelare nel
secondo e terzo grado di giudizio. Mentre in primo grado di parla di sospensione
dellesecuzione dellatto impugnato, nel secondo e terzo grado di giudizio si
chiede sospensione dellesecuzione della sentenza di primo o di secondo grado.
Altro: nel processo tributario non c la possibilit della opposizione di terzo. Fisco
che pignora a casa del contribuente e sul bene dellex coniuge, questo pu
opporsi a questo atto esecutivo ma non siamo nella giurisdizione tributaria (delle
commissioni tributarie) ma in quella ordinaria, dovrebbe esserci la possibilit che le
opposizioni di terzo rientrino nella giurisdizione tributaria.

546
Art 1: organi della giurisdizione tributaria. Commissione tributarie provinciali,
commissione tributaria regionale, la cassazione non un organo della giurisdizione
tributaria, non un organo speciale. La corte di cassazione giurisdizione
ordinaria, nel 2000 stata aperta a Roma una divisione tributaria.

COMMISSIONI TRIBUTARIE DPR 545
Art 1:
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2: non un collegio giudicante cio la provinciale ha tante sezioni a seconda del
carico di lavoro, ha un presidente, ciascuna sezione ha un suo presidente. Quindi
c presidente di sezione e presidente di commissione. Il collegio giudicante
presieduto dal presidente della sezione e giudica con un numero invariabile di 3
votanti. Quando andiamo a discutere in commissione tributaria andiamo a
discutere di fronte ad un presidente di sezione che deve essere un magistrato
(soggetto che non un giudice onorario, che ha fatto concorso e lha vinto).
3: presidente della commissione tributaria o di sezione (sia provinciale che
regionale). Devono avere gli stessi requisiti. Sono nominati tra i magistrati ordinari,
amministrativi, e possono essere in servizio o a riposo.
4: disciplina i giudici cio tutti gli altri membri della commissione tributaria.
Composizione con mancanza di professionalit. Quindi i laureati dopo 2 anni.
Perch ce li hanno messi? Perch hanno professionalit in materia catastale ma
intanto decidono anche in merito di altri temi. Giudici possono anche essere
avvocati o commercialisti, possibile per deve essere rispettata la regola della
incompatibilit perch se fosse libera professionista e giudice andrebbero tutti da
lei. Guardia di finanza che ha cessato lincarico senn di nuovo di parte.
8: incompatibilit: oltre a quello gi accennato prima anche un soggetto che
funzionario presso lufficio delle entrate di Genova, deve esserci la terziet. Gli
appartenenti alla guardia di finanza, soci, amm e dip degli agenti della riscossione
(sono delle spa), pu essere parte nel processo tributario in luogo dellente
impositore. Coloro che esercitano la professione tributaria, chi fa consulenza
anche in modo saltuario in posizione di incompatibilit a riguardo della posizione
di giudice nella commissione tributaria. Comma 1 bis: non possono essere
componenti delle regionali i coniugi, i parenti di coloro che iscritti in albi
professionali esercitano lattivit professionale nella regione e nelle province
confinanti.
9: componenti delle commissioni tributarie. Lista proposta da ministero
delleconomia e delle finanze quindi siamo lontani dal giusto processo.

546
6: regolata lastensione e la ricusazione del giudice tributario. Il contribuente ricusa
il giudice che incompatibile, non basta che ci sia la disciplina, deve essere
anche data alle parti la possibilit di opporsi.
1: comma 2. I giudici nel processo tributario devono applicare le norme del cpc,
lapplicazione delle norme del cpc subordinato a 2 presupposti: bisogna vedere
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se siamo in presenza di una lacuna cio se qualcosa che non stabilito dal 546,
la norma il significato che linterpreta d ad una disposizione, la disposizione
quello che espresso, bisogna quindi vedere se espressa, se non lo bisogna
vedere se si pu interpretare. Esiste poi un altro test che dobbiamo verificare,
dobbiamo verificare la compatibilit della norma con il diritto processuale
comune, cio non tutte le norme del pc vanno bene per il processo tributario. Se
anche il cpc dovesse essere superato un domani con un altro cpc allora il rinvio
automatico anche il riferimento al nuovo cpc. Ci sono poi anche rinvii espliciti al
cpc per i quali quindi non occorre fare test e ragionamenti. Questo un rinvio
ricettizio. Se c rinvio ad una norma, essendo non formale ma ricettizio allora
anche se modificato il 170 allora si riferisce a quello, se un domani il cpc viene
sostituito allora il rinvio non varrebbe pi cio non si dovrebbe guardare al nuovo
articolo che riguardo il 170 cpc.
Art 2: stabilisce loggetto della giurisdizione tributaria. Ci ha detto i ritocchi subiti
negli anni. Limiti esterni: tributi di ogni genere e specie comunque denominati,
quindi ci rientra anche il canone rai che nonostante il nome ricorrono i caratteri
tipici del tributo (deve esserci un aspetto di autoritativit cio non determinato
dalla nostra volont, altro aspetto che lo dobbiamo pagare per un concorso
alle pubbliche spese), quindi si guarda alla presenza di questi due elementi. Non
solo ovviamente i tributi statali ma anche quelli regionali, provinciali, comunali.
Cera la tassa sul medico che ora non c pi ma magari ci sono ancora sentenze
pendenti, sanzioni amministrative, addizionali. Sanzioni: nel 2008 pronuncia di
incostituzionalit di ogni sanzione amministrativa, solo se sono sanzioni tributarie,
non si pu ampliare perch siamo di fronte a giudici speciali e staremmo
consentendo ad un giudice speciale di trattare questioni che non gli competono.
Restano escluse soltanto le controversie riguardanti gli atti dellesecuzione forzata
successivi alla notifica della cartella di pagamento. Nella fase esecutiva, la
cartella di pagamento lultimo atto in cui ci si pu opporre al giudice tributario,
poi ci si rivolge alla giustizia ordinaria. Infatti art 9 cpc prevede lapplicazione delle
norme del cpc nel processo tributario, ovviamente ora va letto alla luce del 546. In
base al 2 comma appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie
catastali (catasto dei terreni e catasto dei fabbricati: a ciascun terreno e
fabbricato attribuito un reddito simbolico, la rendita, se costruito un nuovo
edificio o sono fatti importanti lavori di ristrutturazione allora pu modificarsi la
rendita, contro queste operazioni di accatastamento il contribuente pu opporsi
alle modificazioni dellagenzia del territorio, ma solo se sono atti individuali e non
collettivi. Se notificato un atto della agenzia del territorio che mi dice che la
rendita aumentata allora quello un atto individuale, se invece c un atto
collettivo tipo rifanno il catasto in tutta Italia con un provvedimento a carattere
generale allora contro questo atto non si pu impugnare di fronte al giudice
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tributario, limpugnazione possibile soltanto di fronte alla giurisdizione
amministrativa (TAR), il giudice tributario pu solo disapplicarlo nei confronti dello
specifico contribuente cio nel decidere la sua causa pu decidere di
disapplicarlo nei confronti di quello specifico contribuente. Atti amministrativi
generali ricadono nella giurisdizione amministrativa, il giudice tributario pu
disapplicare con efficacia singola questo atto.
Appartengono alla giurisdizione tributaria le tematiche relative alla COSAP (non
ha passato il vaglio della corte costituzionale, canone depurazione acque,
canone smaltimento rifiuti urbani c ancora).
Coniuge separato si accolla le imposte sullassegno di mantenimento, per poi
non me le paga. una controversia tributaria? Vado da un avvocato civilista o
tributarista? Non tributaria perch si stanno litigando due parti private, c un
vincolo soggettivo cio deve esserci una parte pubblica (ente impositore o
agente della riscossione) e un privato.
Grande dirigente cambia lavoro ed entra in una grande societ e fa un accordo
con certo netto, quando c un accordo sul netto quindi tolte gi le ritenute
fiscali, poi non lo rispetta. Ordinaria perch una lite tra privati.
Datore e lavoratore per lipotesi cos: oltre allo stipendio il lavoratore ha diritto
ad una indennit di cui sia dubbia la tassazione. Possono esserci indennit che
non sono da tassare, il lavoratore parlando con consulenti ritiene che non sia da
tassare, invece il datore paga lo stesso perch ha paura delle sanzioni da
mancato versamento di ritenuta dimposta. Il lavoratore vuole agire contro il
datore perch gli trattiene. Se me la prendo col datore di lavoro pretendendo il
rimborso sulla ritenuta allora questa causa dovrebbe rientrare in giurisdizione
ordinaria (la cassazione si pronunciata non cos). Datore di lavoro ha versato ma
non lha trattenuta al dipendente allora agisce contro il fisco qui sicuramente
tributaria. La cassazione a corti riunite ha stabilito che entrambi i due casi rientrano
nella giurisdizione tributaria. una ipotesi di litisconsorzio necessario.
La lite che si pu instaurare tra il cedente di un bene o servizio e in cui addebita lIVA,
questo soggetto fa poi la rivalsa su chi acquista e ci sono essere problemi tipo che
laliquota applicata sia sbagliata. Anche se riguarda un tributo, sono liti tra privati. Anche
se soddisfatto il profilo oggettivo, non soddisfatto il profilo soggettivo.
Altro esempio per mettere a fuoco i contorni della giurisdizione tributaria: tutti i soggetti
devono avere in Italia il loro domicilio fiscale che da distinguere alla residenza fiscale, la
prima una nozione di diritto procedimentale (riguarda norme impositrici), laltra
nozione di diritto sostanziale. Es: in TU dice che sono soggetti passivi dellIRPEF (norma
impositrice) tutti coloro che hanno la residenza fiscale in Italia. Invece il domicilio fiscale,
questa nozione non si trova nelle norme impositrici. Nel DPR 600 si parla del domicilio
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fiscale e si dice che tutti quelli che producono redditi in Italia devono avere in Italia il loro
domicilio fiscale. Serve per sapere quale lufficio territorialmente competente per il
controllo sul contribuente. Se c stata una attribuzione al soggetto del domicilio fiscale al
soggetto, quindi da parte dellufficio, nel comune in cui produce la maggior parte del
reddito la regola. Quindi la amm stabilisce che il dom fisc sia a Roma e poi gli notifica
un atto in cui gli dice che quello il suo dom fisc. Se non Roma il nostro centro
principale di interessi economici allora ci vogliamo opporre a questo atto che ha natura
procedimentale. Affinch si ricada nella giurisdizione tributaria devono ricadersi anche
dei limiti interni (art 19 546). Secondo i limiti esterni potrebbe ricadere nella giurisdizione
tributaria ma non si rispettano i limiti interni che individua determinati tipi di atti. Allora la
conclusione che non si ricade nella giurisdizione tributaria e siamo nella amministrativa:
tipico della amministrativa limpugnazione di un atto che ha natura procedimentale
(riguardare la giurisdizione amministrativa).
Altro caso: la tutela cautelare giudiziale ieri abbiamo parlato cio chiediamo al giudice di
sospendere lesecuzione. Prima degli anni 90 cera solo la tutela cautelare di tipo
amministrativo cio chiedere allufficio che ha emesso latto di sospendere con
probabilit bassissime di riuscire. Supponiamo di aver fatto tutela cautelare amministrativa
e ci sia il diniego dellufficio alla nostra istanza di sospensione amministrativa della
riscossione. giurisdizione tributaria? Non riportabile a quel catalogo degli atti
impugnabili, siamo extra-tributaria e siamo amministrativa.
Abbiamo impugnato la cartella di pagamento (atto emesso non da ente impositore ma
notificata dallagente della riscossione). Per tutte le controversie riguardanti vizi della
cartella, la controparte lagente della riscossione perch lui che lha predisposta. C
un palese vizio della cartella emessa dallagente della riscossione e sicuramente il giudice
dovrebbe riconoscere questo vizio ed annullare la cartella. Potrebbe essere che
liscrizione al ruolo era per 320 euro e poi diventa per 3200. Gli facciamo notare lerrore in
modo amichevole e lui non ne vuole sapere niente quindi siamo costretti ad iniziare una
lite per via legale. In casi come questi oltre a promuovere la lite di fronte alle commissioni
tributarie allora potremmo anche pensare che abbiamo dovuto pagare un difensore
quindi tutto questo ci costringe a spese, potrebbe esserci un danno collegato come un
danno di immagine quindi lazione per risarcimento del danno che il contribuente pu
esperire, questa azione per risarcimento del danno contro lagente della riscossione,
potrebbe esserci il dubbio che sia nella giurisdizione tributaria ma non un tipo di azione
esperibile nellambito della tributaria ma nei confronti della ordinaria.
Ci pu essere un problema di difetto di giurisdizione? Sto promuovendo una lite di fronte
al giudice sbagliato cio faccio un errore di giurisdizione. La norma di riferimento nellart
3. Il primo comma dice che il difetto di giurisdizione delle tributarie cio vai di fronte alle
tributarie mentre non lo . Allora questo rilevato anche dufficio in ogni momento e
grado del processo, quindi lo pu rilevare non solo le parti ma anche il giudice. Onde
evitare anche tattiche (ci possono essere comportamenti ad opera di una delle parti tipo
che per allungare i tempi del processo, sollevo il difetto di giurisdizione in secondo grado
cos si allungano i tempi) allora si pu fare un regolamento preventivo di giurisdizione cio
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prima che ci sia stata una decisione del merito, prima che anche la provinciale si sia
espressa sul merito (le sentenze possono essere o sentenze di rito o sentenze di merito, ad
esempio sentenza di rito che si ferma al procedimento quando si dichiara
linammissibilit del ricorso, invece sentenza di merito quella che entra nel merito della
controversia). I giudici devono guardare per obbligo prima alle questioni di rito e poi a
quelle di merito. Lart 3 rinvia al 41, quindi il regolamento preventivo possibile ma non ci
deve essere ancora decisione nel merito in primo grado, questo per evitare manovre
strategiche. Art 41 cpc..
Art 62 DPR 546: parla del ricorso per cassazione. La disciplina del ricorso per cassazione
stabilisce che contro la sentenza regionale possono essere proposta opposizione solo per i
motivi che sono nel 360 cpc, e il primo il difetto di giurisdizione. Oggi questione di errori
di giurisdizione sono rare e quindi regolamento preventivo pure.
Lart 41 rinvia alle norme del cpc anche allart 367 cpc. Sospensione del processo di
merito: listanza con cui chiediamo regolamento preventivo deve essere richiesto alla
corte di cassazione, una copia deve essere anche depositata presso la segreteria della
commissione tributaria provinciale in cui pendente la causa. La segre della comm prov
fa un veloce esame di questo ricorso per cassazione per vedere se questo ricorso fosse
manifestamente inammissibile cio siano dette delle cose strampalate. Se non ravvisa
nessuna di queste ipotesi allora sospende il processo perch occorre attendere la
decisione della cassazione. Questo articolo poi dice che se la corte di cassazione
dichiara la giurisdizione del giudice tributario (quindi quella corretta del giudice
tributario) allora le parti devono riassumere il processo che era rimasto sospeso entro un
termine che di 6 mesi dalla comunicazione della decisione della cassazione, la sentenza
della cassazione viene comunicata alle parti e le parti entro 6 mesi devono riassumere il
processo di fronte alla provinciale, se non lo fanno vi lestinzione del processo. Nel caso
in cui invece la cassazione dichiarasse la giurisdizione di un altro giudice, propria a tutela
dellart 24 allora il processo viene traslato al giudice che quello giusto, vi traslazione,
non bisogna riproporre la lite.
Art 2 comma 3. La commissione tributaria regionale e provinciale se deve risolvere una
controversia tributaria pu trovarsi a dover prendere posizione di fronte a questioni non
tributarie per decisive perch sono preliminari cio se non risolve quelle poi non riesce a
risolvere la materia tributaria. Es: ICI doveva essere pagata dal proprietario dellimmobile
oppure dal suo coniuge, che aveva ottenuto lassegnazione della casa coniugale con il
figlio. Questo un diritto personale di godimento, chi il soggetto passivo ICI di
quellimmobile? Cerano anni di sentenze di cassazione civili , lICI deve essere pagata da
chi proprietario o ha un diritto reale, nella legge tributaria dellICI si diceva che doveva
pagare lassegnatario della casa coniugale. Il comune richiese il pagamento sbagliato a
lei. soggetto passivo ICI lassegnatario della casa coniugale? La questione tributaria era
una pendice di una questione di diritto civile. Quindi cosa si fa? Si sospende il processo
civile e si aspetta una sentenza civile e poi continua in via tributaria? Quindi il giudice
tributario ha dovuto preliminarmente, in via incidentale, risolvere la questione di diritto
civile cio capire se quello era un diritto reale o personale. La sentenza a cui ci si trova
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dinnanzi in questi casi contiene inevitabilmente una parte in cui si risolve la sentenza civile.
In questa decisione passa in giudicato solo ci che riguarda la questione tributaria, non
passa in giudicato non ha valore di giudicato quello che la soluzione della controversia
civile. quasi come se non ci fosse stata una pronuncia, in via incidentale la questione
comunque stata risolta. Ci sono questioni invece per le quali il processo deve essere
sospeso, cio sospendere il processo e che qualcuno giudichi in altra sezione. Tipo si
dubita dellautenticit di una firma (querela di falso), questioni sullo stato o la capacit
delle persone, diverse dalla capacit di stare in giudizio. Questione di capacit: uno
quello del regolamento preventivo, oppure anche quando viene sollevata questione di
legittimit costituzionale. Quindi pu esserci un arresto l per l, altro pu essere mancato
rispetto delle norme di diritto comunitario. Queste questioni posso essere decise dalla
corte di giustizia europea. Se c violazione dei trattati internazionali allora il caso di
violazione di norme costituzionali quindi il caso di prima.
La competenza nel processo tributario:
nel processo civile abbiamo che le controversie sono devolute ad un giudice piuttosto
che ad un altro in ragione anche di altri elementi.
Il giudice tributario conosce solo la competenza per territorio e basta. Ma ci sono anche
altre tipi di competenze come quelle del valore, cio nel civile il valore della lite la base
per la competenza. Il valore anche importante nel processo tributario ma non per
decidere la competenza. Se il valore di 2000 euro ciascuno pu decidere da s, ma il
valore non serve per decidere la competenza, per capire se c obbligo di assistenza
tecnica o no.
Le provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli uffici delle
entrate o del territorio (accertamenti catastali) ovvero degli enti locali ovvero degli agenti
della riscossione che hanno sede nella loro circoscrizione. Quindi per individuale la
commissione provinciale competente, magari ho dubbio tra genova e imperia, il criterio
semplice ed territoriale, devo individuare la sede dellufficio che ha emesso latto
(ufficio delle entrate, ufficio delle dogane), quellufficio ha sede a Genova? Allora mi
rivolgo alla commissione tributaria di Genova. Oppure lagente della riscossione che
equitalia spa, occorre guardare alla sede del concessionario oppure alla sede dellufficio
che ha emesso latto. Ora il problema risolto perch equitalia ha tante controllate
quindi ci sono tante sedi.
Per la regionale c di nuovo un criterio semplice perch la regionale nella cui
circoscrizione ha sede la provinciale che ha emessa la sentenza contro cui si vuole
proporre appello.
Art 5: difetto di competenza. Oggi grazie alle norme dello statuto del contribuente pone
delle regole a tutela del contribuente. Tra queste, latto impositivo ma anche la cartella
devono contenere delle indicazioni per favorire il contribuente tra cui la commissione
tributaria competente per fare ricorso. Se vi un problema di competenza cio stato
proposto ricorso ad una commissione incompetente allora si dice al primo comma che
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sembra che.. rilevabile solo al grado di giudizio a cui si riferisce, dicendo che un vizio
che pu essere rilevato dufficio ma solo nel grado di giudizio a cui si riferisce cio la
provinciale incompetente, se nessuno se ne accorge e si va avanti e si passa al
secondo grado allora il vizio sanato. Cosa che non era per il difetto di giurisdizione che
non si sanava! Questo vizio o viene sanato oppure sanato. Una delle parti solleva la
questione di incompetenza, chiaro che se il vizio viene sollevato allora chiaro che il
vizio deve essere giudicato, allora la commissione potrebbe dichiarare la propria
incompetenza e magari anche quella competente di sanremo e se cos fosse le parti c
la traslazione del processo di fronte alla commissione tributaria di sanremo. Cosa significa
riassumano? Presentano una istanza che presenta alla commissione tributaria di sanremo
in cui si dice che si vuole riassumere presso sanremo, deve essere fatto entro 6 mesi, se
cos non ci sono problemi, e poi ha leffetto di stabilire per sempre cio non pu pi
essere contestata se le parti riassumono. Se invece le parti non riassumono: genova
dichiara incompetenza con sentenza, le parti decidono di non riassumere oppure
dichiaro appello contro provinciale di genova che ha dichiarato incompetenza, ci si
aspetta che quando sar risolta in questo modo poi c il rinvio cio magari si arriva
anche in cassazione per la competenza e poi si riprende il giudizio magari anche in primo
grado.
Come suddiviso il 546: 80 articoli in 3 titoli. Il primo (1-17 bis) riguarda disposizioni a
carattere generale (giurisdizione, competenza..), il secondo riguarda il processo e tutti i
gradi del processo (18-70), lultimo titolo che manco esamineremo praticamente vanno
da 71 a 80 tipo per il passaggio dalla vecchia disciplina alla nuva.
LE PARTI
Art 10 e ss e art 75 e ss cpc. Nel 546 non troviamo la disciplina completa perch alcune
questioni sono sottointese.
Art 10: precisa che le parti del processo tributario sono: gli uffici del ministero finanze prima
del riforma. Ora abbiamo le agenzie che sono distinte dal ministero, sono il braccio
operativo e quindi il ricorso contro queste. In tutte le province ci sono le agenzie delle
entrate e del territorio.
Laltra parte possono essere gli enti locali o anche il concessionario della riscossione
(figura giuridica a s). Nel primo grado di giudizio una parte deve essere PUBBLICA. Le
parti devono avere alcune caratteristiche visto che un rapporto giuridico ci deve essere
soggettivit cio deve essere un soggetto di diritto (societ di persone, di capitali, enti
non personificati). Hanno capacit quindi di essere parte del processo (capacit di
essere parti del processo).
Va distinto dal concetto di capacit di stare in giudizio che assimilabile alla capacit di
agire. Ci possono essere le stesse limitazioni del diritto comune come il minore che ha
capacit di essere parte del processo ma non ha la capacit di stare in giudizio. il minore
pu stare in giudizio solo a mezzo di procuratore. Il fallito ha bisogno di agire tramite il
curatore e pu stare in giudizio tramite il curatore.
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Legitimatio ad processum
Le societ e gli enti hanno capacit di essere parti del processo, e invece la capacit
processuale?cio quella di stare in giudizio? Coloro i quali hanno la rappresentanza
legale della societ (amministratore). Parte la societ ma sta in giudizio il
rappresentante.
Art 11 c1: Le persone fisiche che hanno la capacit processuale possono stare in giudizio
a mezzo di un procuratore generale o speciale (non un difensore), la procura una
rappresentanza che viene conferita mediante atto di fronte al notaio (procura). Si pu
scegliere di farsi rappresentare da un coniuge o parente entro quarto grado e in quel
caso pu essere conferita procura mediante un atto senza formalit. Normalmente una
persona fisica non si fa rappresentare da qualcun altro.
Occorre enucleare unaltra forma di legittimazione:
Legitimatio ad causam:
ossia la legittimazione alla causa di colui che ha la parte giusta, la parte giusta quella
che ha la legittimazione ad impugnare. Se stiamo parlando di azioni di impugnazione
come limpugnazione dellavviso di accertamento, legittimato a proporre ricorso ad
causa colui a cui notificato latto. Potrebbe anche essere la persona errata. Se invece
stiamo parlando di un azione di rimborso il soggetto che ha presentato istanza di
rimborso allufficio e a cui lufficio ha manifestato un rifiuto espresso, se c un rifiuto
inespresso invece colui che ha presentato la domanda di rimborso e a cui non c stata
nessuna risposta.
Sul fronte della legittimazione passiva chi legittimato? Legittimato passivo colui contro
il quale abbiamo proposto la domanda giudiziale (nel processo civile abbiamo lattore e il
convenuto, nel processo tributario abbiamo il ricorrente che sempre il contribuente in
primo grado e laltra parte il resistente). Oltre al ricorrente e al resistente c la figura
obbligatoria del difensore tecnico (art 12).
Questo per quello che riguarda le parti. Poi dagli anni novanta c lobbligo di avere un
difensore, lobbligo del difensore tecnico per il ricorrente.
Art 11 la capacit di stare in giudizio cio la capacit processuale. Il primo comma
riguarda il contribuente. Il secondo comma dice che gli uffici delle entrate o del demanio
(del territorio), nei confronti del quale proposto ricorso (solo quando parte resistente,
quindi sicuramente in primo grado e poi forse in secondo o terzo grado) possono stare in
giudizio direttamente o attraverso funzionari dellufficio contenzioso. Potrebbe esserci un
tributo che ha come soggetto passivo lo stato o le regioni o i comuni? Perch no?! S! Per
le imposte sui redditi lo stato eccetera non sono soggetti passivi ma in certi casi il comune
soggetto passivo IVA e quindi lente locale pu essere parte ricorrente (anche lente
della riscossione che essendo una spa deve pagare le imposte sui redditi). Il comma due
lha fatto. Lente locale sta in giudizio a mezzo di solito del dirigente dellufficio tributi.
Art 12
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Le parti, diverse dagli uffici delle entrate e delle dogane e diverse dallente locale,
devono essere assistite in giudizio da un difensore abilitato. Nel terzo comma si parla del
conferimento dellincarico. Dobbiamo fare un riferimento al cpc: non sotto il profilo del
giusto processo. Se prendo il cpc art 82 questo obbliga non solo a conferire un incarico al
difensore ma obbliga al patrocinio di un procuratore diverso dallavvocato. Si distingue
lufficio del procuratore da quello dellavvocato. Si impone che nei diversi gradi di giudizio
vi sia un procuratore cio il soggetto che in giudizio deve essere RAPPRESENTATO da un
procuratore, questo agisce in nome e per conto del soggetto. Non vi lobbligo di
nominare un avvocato. Lattore deve avere un rappresentante cio un procuratore, se
poi questa figura coincide con quella di un avvocato allora ben venga perch una
figura professionale. Nel processo tributario abbiamo due filoni: il Tesauro sostiene che nel
processo tributario non imposto al contribuente di avere un rappresentante, la figura di
cui parla lart 12 un incarico ad un difensore, non una procura ad un procuratore
quindi per avere una rappresentanza, il difensore del processo tributario non un
soggetto che ha la rappresentanza del contribuente. Secondo altri autori lincarico che si
da al difensore un incarico di rappresentanza. A favore di questa diversa tesi cio la
prima si vede che il ricorso deve essere firmato non dal contribuente ma dal difensore,
questo fa pensare che il difensore sia un rappresentante. Art 82 c 3 Salvi i casi in cui la
legge dispone altrimenti, davanti al tribunale e alla corte di appello le parti debbono
stare in giudizio col ministero di un procuratore legalmente esercente. non basta che le
parti si avvalgano del ministero di un procuratore ma deve essere un soggetto esercente
nel distretto (elemento territoriale), cosa che non vale per il processo tributario. Nei casi in
cui un avvocato assiste una parte che non rientra nel suo territorio allora deve eleggere a
domicilio lo studio di un avvocato del luogo.
Gli uffici delle entrate non hanno lobbligo di difesa tecnica nel primo grado, nel secondo
possono servirsi dellavvocatura dello stato, nel terzo devono usare lavvocatura dello
stato. Anche lente locale, se in posizione di resistente, non ha obbligo della difesa
tecnica quindi propongo ricorso al comune di Genova per ICI e lui si difende tramite uffici
interni, non deve nominare un difensore.
Terzo comma: lincarico conferito con atto pubblico o con scrittura privata autenticata
(ha un certo costo), ma prevista la possibilit di conferire lincarico nello stesso ricorso o
a margine delle prima pagina del protocollo oppure alla fine nella parte conclusiva (in
calce). Lincarico lo possiamo dare in ogni grado del processo oppure per un solo grado
di giudizio. Se non supera i 5 milioni di lire allora posso difendermi da solo. Il valore si
riferisce allimposta cio mi dicono che devo pagare una maggiore imposta di 3 milioni,
questo il valore. Se ci sono soltanto sanzioni allora questo il valore.

Parliamo del litisconsorzio: un istituto che si caratterizza per una pluralit di parti. A
differenza dellinquadramento solito, in questo caso abbiamo una pluralit di parti (per
quello che riguarda la pluralit di parti sul lato del contribuente la pluralit di parti). Art
14 definisce il litisconsorzio: loggetto del ricorso riguarda inscindibilmente pi soggetti.
Inscindibilmente richiama le norme del processo amministrativo. Tipo in un concorso se
facciamo ricorso contro gli esiti di un concorso allora loggetto di questo ricorso riguarda
inscindibilmente pi soggetti, cio io propongo ricorso allora questo pu incidere anche
su tutti gli altri candidati. Quindi situazioni di oggetto inscindibile sono pi frequenti nel
diritto amministrativo che nel civile. Per qualche caso c anche nel civile. Nel processo
tributario: la giurisprudenza tributaria ha individuato come litisconsorzio necessario (tutte le
parti devono partecipare alla causa) laccertamento dei redditi in una societ di
persone. Avviso di accertamento di maggior reddito notificato ad una snc o una sas
allora c litisconsorzio necessario e tutti i soci devono prendere parte al processo. A
questa soluzione si arrivati dopo anni di giurisprudenza oscillante. Il reddito lo produce la
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societ ma il reddito pro quota in capo ai soci. Se sono sas dove abbiamo la figura
dellaccomandante e dellaccomandatario che ha lamministrazione della societ allora
siamo accomandanti e ci vediamo recapitare dallaccomandatario la lettera in cui
lamministratore ci dice che il reddito stato tot e limposta una certa. Il ricorso verso
lavviso di accertamento se non ci fosse il necessario allora contro lavviso di
accertamento notificato alla societ ma soprattutto ai soci potevano essere proposti 3
ricorsi e poteva succedere che si arrivassero a tre risultati giudiziali diversi. Quindi si poteva
arrivare ad una pluralit di processi con esiti diversi da un processo ad un altro. Se i ricorsi
sono assegnati a sezioni diverse, se questo accadesse cosa deve fare il presidente della
sezione o della commissione? Deve riunire i ricorsi, e accorgimenti simili deve fare se i
ricorsi sono stati presentati a commissioni diverse (questo per le situazioni pendenti). Ora si
deve presentare un ricorso collettivo quindi un solo ricorso. Il litisconsorzio facoltativo: nel
necessario la sentenza non produce effetti se non si costituito il consorzio e questa una
sanzione pesantissima. Un altro caso di litisconsorzio necessario quello del sostituto e
del sostituito. Deve esserci sempre sostituto (datore di lavoro), sostituito (lavoratore)e
ufficio delle entrate (liti delle ritenute). Altro caso: ci sono delle figure di coobbligati solidali
(ai fini dellimposta di registro solo obbligati solidali paritetici acquirente e venditore
dellimmobile). In caso di questi coobbligati, c maggiore valore del valore dellimmobile
e questo un caso di litisconsorzio? No, c inscindibilit quando le sorti delluno sono
legati a quello degli altri. In questo caso non vi inscindibilit, bench abbiamo delle
figure di coobbligati non c inscindibilit e quindi non ricorre ipotesi di litisconsorzio
necessario: se contro quellavviso di accertamento di maggior valore dellimmobile allora
se lacquirente e venditore fanno due diversi ricorsi e vanno in diverse sezioni della
commissione tributaria allora questo non preclude gli effetti della sentenza, potrebbe
accadere che uno ottenga un esito favorevole e laltro un esito sfavorevole.
Nel processo tributario ammesso il ricorso collettivo e il ricorso cumulativo: il collettivo
quando pi parti possono agire nello stesso processo (litis + altre ipotesi). Sicuramente
possibile in caso in cui loggetto del ricorso riguarda inscindibilmente pi parti per si pu
pensare anche a pi ipotesi, ci sono pi ricorrenti ma latto uno solo. Esempio lavviso
di accertamento del comune di un immobile riferito a ICI, limmobile di entrambi i
coniugi, si propone un ricorso con due ricorrenti. Oppure il cosiddetto ricorso cumulativo
cio una parte cumula pi atti che siano tutti i uguali cio deve esserci la stessa questione
sottostante. Immaginiamo che abbiamo avuto avviso di accertamento per il 2004, 2005,
2006, 2007 tutti riguardanti la stessa cosa tipo una rendita dellimmobile pi bassa. Potrei
proporre ricorso cumulativo cio nei confronti di una pluralit di atti per i quali c la
stessa questione sottostante.
Art 14 comma 2: se tutte le parti non stanno prendendo parte al processo allora il giudice
pu ordinare alle parti che non hanno partecipato a partecipare mediante la chiamata
in causa (integrazione del contradditorio). Un socio non si costituito in giudizio? Non ha
proposto ricorso? Allora il giudice chiama in causa il soggetto. Questa parte chiamata in
causa pur essendo ricorrente deve presentarsi in giudizio secondo le modalit previste per
la parte resistente.
La particolarit di questo caso nel quarto comma.
Il litis facoltativo il comma 3: i soggetti che insieme al ricorrente sono chiama.

Inizia un nuovo argomento: I DIVERSI TIPI DI AZIONE CHE SONO ESPERIBILI NEL PROCESSO
TRIBUTARIO
Soprattutto sono due tipi di azione: quelle di impugnazione cio impugno un atto emesso
da un ufficio e richiedo lannullamento totale o parziale dellatto. Altra azione quella di
rimborso cio caso in cui il soggetto propone ricorso contro un rifiuto di rimborso che
viene opposto dallufficio a cui avevo chiesto il rimborso di unimposta. Altre azioni che
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possiamo aggiungere sono: nel 2005 uscita una legge che ha modificato tutti i processi
amministrativi. Cos stata introdotta una nuova figura di nullit degli atti amministrativi
che anche applicabile nella materia tributaria. Quindi da che c stata questa
modifica e latto nullo allora ne viene di riflesso che possibile anche un terzo tipo di
azione: lazione di nullit. nuova! Ed collegata a questa modifica che nel 2005 c
stata e che riguarda tutti i processi amministrativi ed in particolare la nullit degli atti
amministrativi. Ad esempio nullo il provvedimento che non attribuibile allufficio
competente, la legge individua alcune ipotesi che sono poche e rare. Con questi tre tipi
di azioni si arriva ad una sentenza che decide nel merito la questione ed una sentenza
che passa in giudicato.
Diverse sono le altre due che sono lazione di tutela cautelare quella con cui il
contribuente propone una istanza al giudice presso cui gi pendente la lite e propone
sospensione della riscossione quindi non c poi una sentenza passata in giudicato, il
provvedimento del giudice sar unordinanza con cui sospende lesecuzione.
Altro il giudizio di ottemperanza intervenuto con la riforma degli anni 90 ed un istituto
che ci avvicina al giusto processo e consente al contribuente che con processo di
rimborso con cui ha ottenuto sentenza a suo favore passata in giudicato che ha
condannato lufficio al pagamento ma lufficio non restituisce limposta, allora il
contribuente ha questa ulteriore azione dinnanzi al giudice tributario cio il cosiddetto
giudizio di ottemperanza che diverso dalle sentenze di azioni di rimborso e di nullit, si
ottiene una decisione del giudice che costringe lamministrazione ad eseguire, c un
provvedimento per cui obbliga ad eseguire.
I pi usati sono i primi due. La nullit rara anche perch sono rare le ipotesi di nullit. La
tutela cautelare frequentissima e lo sar sempre di pi ma non sempre si ottiene una
pronuncia favorevole.
Azioni di impugnazione: impugniamo un atto e chiediamo lannullamento totale o
parziale a seconda dei vizi che contiene quellatto. Quando parliamo dei vizi in generale
di un atto possiamo avere vizi formali o vizi sostanziali. I formali sono quelli che riguardano
la forma dellatto, se la legge tributaria impone che lavviso di accertamento debba
contenere certe indicazioni allora la mancanza di queste genera dei vizi formali. Lavviso
di accertamento deve avere la parte dispositiva e la motivazione, se non c nullo, la
dispositiva deve indicare la maggiore imposta. Ci sono dei vizi che non sono cos gravi, in
tal caso sono irregolarit formali ma che non arrivano alla soglia minima del vizio. Quindi
ci sono vizi formali e sostanziali che creano i presupposti per chiedere lannullamento
dellatto, ci sono poi difetti che non hanno una tale incisivit da determinare
lannullamento dellatto. Vizi sostanziali: dellavviso di accertamento stiamo entrando nel
merito della materia tributaria, i fatti su cui si basata lamministrazione finanziaria sono
fatti infondati. Vizio sostanziale quello che entra nel merito della pretesa tributaria. I vizi
formali non sono da snobbare: se un avviso di accertamento ha un vizio di forma
possiamo chiedere comunque lannullamento. Nella visione di Tesauro le azioni di
impugnazione sono azioni di annullamento, viceversa nella giurisprudenza c una diversa
visione, una visione sincretistica cio fa un mix delle due visioni cio tra Tesauro (il
processo tributario sostanzialmente un processo di impugnazione e mi sto allontanando
dalla visione del processo tributario come processo civile), la giurisprudenza concepisce
lazione di impugnazione in questi termini: quando il giudice accoglie la domanda del
contribuente di annullare latto, il giudice pronuncia lannullamento e per la
giurisprudenza queste sono azioni di impugnazione e di annullamento quindi accetta la
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visione di Tesauro. Ma quando lesito della sentenza un altro cio il giudice respinge la
domanda del contribuente e quindi sta dando ragione allufficio, alla parte pubblica
allora secondo la giurisprudenza qui non una azione di impugnazione ma di
impugnazione-merito quindi si avvicina alla visione civile del processo tributario. I giudici
entrano anche nel merito della questione. Per concludere, evidentemente anche il tipo di
sentenze che pu emettere il giudice tributario (sentenze di accoglimento del ricorso del
contribuente, se viene poi accolto allora sta dando ragione al contribuente annullando in
tutto o in parte latto, sono sentenze costitutive cio gli effetti dellavviso di accertamento
cessano come se non fosse mai esistito. Laltra sentenza quella con cui il giudice
respinge il ricorso. questa che ora vuole esaminare per vedere che effetti questa
produce sullatto impugnato, cio sullavviso di accertamento. Se respinge il ricorso lascia
lavviso di accertamento in vita cos com cio non ha un effetto sostitutivo, la sentenza
non si sostituisce allavviso di accertamento, questo un chiaro segnale di come il
processo tributario sia sempre un processo di impugnazione di un atto, perch se fosse sul
tipo del processo civile allora la sentenza si sostituirebbe allatto.
La giurisprudenza (sentenze della cassazione) negli anni 80 esce con questa teoria un po
strampalata: sostiene la natura dellavviso di accertamento come provocatio ad
opponendum cio come veicolo di accesso al processo tributario. La cassazione ha
sostenuto questa tesi perch porta a ridurre il sistema di garanzie e di tutele che sono
apprestate invece per limpugnazione di tutti gli atti amministrativi sul tipo dellavviso di
accertamento. Concependo lavviso di accertamento come uno strumento che ci
consente di entrare nel processo, invece che come un atto amministrativo, si sottrae
lavviso di accertamento in particolare a questa garanzia: lavviso di accertamento un
atto autoritativo e le norme richiedono che tali atti siano notificati al contribuente.
Sarebbe in una situazione di estrema incertezza il contribuente se non ci fosse una
procedura di notifica. Gli atti autoritativi se non sono notificati allora neppure vengono ad
esistenza. Se lufficio delle entrate non notifica al contribuente lavviso di accertamento
questo atto neppure viene ad esistenza, un atto inesistente. Se un atto che non mai
venuto ad esistenza anche se la pretesa dellufficio sia fondata, quellavviso di
accertamento non mai stato notificato e possiamo chiedere lannullamento. Questa
un garanzia molto importante che il contribuente ha. Questa tutela non c per gli atti
processuali, qui vige una regola diversa cio se un atto processuale non notificato al
contribuente allora la conseguenza diversa cio se il contribuente venuto a
conoscenza dellatto anche se non notificato, latto esiste lo stesso. Quindi la
cassazione stava seguendo questa impostazione e quindi conseguenze devastanti,
questa tesi sta resistendo ancora adesso.

Che cosa possiamo impugnare? Abbiamo parlato della giurisdizione tributaria: lart 2
stabilisce i limiti esterni del processo tributario. I limiti interni sono stabiliti dallart 19 del 546.
Sono gli atti autonomamente impugnabili. Sono 10 + una norma di rinvio ad altre leggi.
Nel processo amministrativo non c una norma che elenca ad uno ad uno gli atti
autonomamente impugnabili. Quindi c una differenza sia col amministrativo che col
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civile anche. Bisogna leggere lart 19 avendo a mente il fatto che qui ci sia un tipo di atti
autonomamente impugnabili, ma ci sono anche atti che non sono impugnabili in modo
autonomo. Questi atti non autonomamente impugnabili si possono impugnare ma la
tutela differita perch se ci stato notificato uno di questi atti occorre aspettare che
venga notificato al contribuente un atto autonomamente impugnabile che abbia nel
primo atto la sua ragione di esistere, il suo fondamento, il suo presupposto. Se cos allora
posso impugnare il secondo non solo per i vizi proprio del secondo ma anche per quei vizi
del primo atto che non ho potuto impugnare in modo immediato. Esiste poi una terza
categoria di atti che potrebbero anche essere potenzialmente lesivi ma contro questi non
ammessa tutela n autonomamente n in via differita. Se sono atti lesivi allora magari
ricadono in altre giurisdizioni oppure non sono davvero atti lesivi. Lelenco quindi lo
abbiamo solo per la prima tipologia di atti. Un altro aspetto ancora: la materia ancorch
con passi molto lenti, si sta evolvendo, da quando stato modificato lart 2 facendola
diventare omnicomprensiva e quindi si ampliata la giurisdizione tributaria. Vi hanno fatto
rientrare nuovi tributi ma lart 19 non stato modificato, era forgiato sul vecchio art 2.
Quindi ora rientrano nella giurisdizione tributaria anche altri tributi e magari latto non si
chiama proprio avviso di accertamento e allora come si fa? Lo posso impugnare dinnanzi
alle commissioni tributarie? Sicuramente una elencazione tassativa ma si deve
interpretare il termine avviso di accertamento in senso ampio, anche se ci sono le stesse
caratteristiche dellavviso di accertamento in altri atti che non si chiamano proprio con lo
stesso nome vi rientrano.
Art 19 c3: gli atti diversi da quelli previsti nel primo comma non sono autonomamente
impugnabili. Poi si apre la questione di prima cio dobbiamo capire di fronte a che tipo di
atto ci troviamo se di fronte ad atto a tutela differita o atto senza tutela.
Regola dei vizi propri: se impugno uno degli atti elencati nellart 19 lo impugno e lo posso
impugnare solo per vizi propri di quellatto. Se mi stato notificato un avviso di
accertamento e non ho impugnato quellatto poi dopo un po di tempo inizia la
riscossione, vi liscrizione a ruolo ed notificata la cartella di pagamento. Poi mi viene
notificata la cartella di pagamento. Questi due atti sono entrambi autonomamente
impugnabili, ma non posso impugnare la cartella di pagamento presentando al giudice
dei vizi che non sono della cartella di pagamento ma che sono dellavviso di
accertamento. Non posso impugnare la cartella di pagamento sostenendo vizi che erano
nellavviso di accertamento. Ciascun atto autonomamente impugnabile pu essere
impugnato solo per vizi propri. Viceversa se ci troviamo di fronte ad atto impugnabile in
via differita e poi mi viene notificato un atto autonomamente impugnabile riferito al primo
allora posso indicare anche i vizi dellatto differito (la regola dei vizi propri non viene
osservata nel caso di notifica degli atti differiti)
C3: la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, La mancata
notificazione di
atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all' atto notificato, ne
consente l'
impugnazione unitamente a quest' ultimo. Si parla di due atti che devono essere
notificati in successione. Lavviso di accertamento autonomamente impugnabile.. nella
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visione pi rigorosa questa interpretazione si riferisce ad atti per i quali la legge non
prevede come presupposto per venire ad esistenza la notifica (quindi non vi rientra
lavviso di accertamento, se questo non notificato al contribuente ebbene questatto
giuridicamente inesistente, che quindi non produce i suoi effetti, di fronte ad un atto di
questo genere la difesa c eccome). Questa norma si riferisce agli atti
dellamministrazione finanziaria che vengono ad esistenza anche senza la notifica, ora
non ce ne sono quasi pi di questi atti. Prima del 2000 se lagenzia del territorio
modificava la rendita dellimmobile allora non era tenuta a notificare al contribuente
questo provvedimento di attribuzione di rendita. Di per s non un atto tributario ma un
atto di questo genere ha ripercussione sulle imposte sui redditi sia lICI. Quindi se lagenzia
del territorio modificava la rendita di un fabbricato e non era tenuta per legge a
notificare allora latto veniva ad esistenza anche se la notifica non cera. Al contribuente
deve essere notificato un atto del genere. Allora se il comune mi avesse notificato un
avviso di accertamento di maggiore ici perch aveva recepito la modifica catastale ma
di questa modifica non era da notificare allora impugnavo lavviso di accertamento ici
per i vizi propri suoi ma anche per i vizi dellatto di modifica di rendita. Se non mi viene
notificato lavviso di accertamento e lufficio cerca di riscuotere limposta mediante la
cartella di pagamento allora posso impugnare la cartella di pagamento per i vizi propri
della cartella di pagamento e non ho bisogno di andare a guardare se nella sostanza la
pretesa dellufficio era fondata o no. Lo faccio tramite lazione di nullit quella di
richiedere la nullit dellavviso di accertamento. Mai visto un caso del genere. Lunico
caso quello dellobbligazione solidale paritetica cio acquirente e venditore di un
immobile per limposta di registro, se non vuole correre rischi emetter lavviso di
accertamento e lo notifica ad entrambi, poi verranno iscritti a ruolo eccetera. Magari
lufficio notifica solo al venditore poi iscrive a ruolo e notifica la cartella di pagamento a
tutti e due. Mettendosi nei panni di chi riceve la cartella di pagamento ma non lavviso di
accertamento. la tesi della supersolidariet tributaria cio lavviso di accertamento
produce effetti solo nei confronti dei soggetti verso cui notificato. La tesi della
supersolidariet postula quindi che latto deve essere notificato ad entrambi.
C2: negli atti elencati nel primo comma vi deve essere indicazione del termine entro il
quale possibile proporre ricorso. Per tutte le azioni di impugnazione il termine sempre
di 60 giorni da che mi stato notificato latto. Devono anche osservare le modalit
secondo cui va proposto il ricorso e la commissione tributaria verso cui lo si pu fare.
C1: bisogna capire quali atti sono autonomamente impugnabili: sono quelli scritti
nellelenco. La categoria degli atti che non hanno tutela dovrebbe essere inesistente,
magari sono tutelati in altre giurisdizioni. Lelenco: ci sono atti che riguardano lavviso di
accertamento, avviso di liquidazione, poi possiamo avere atti della riscossione (iscrizione
a ruolo questo potrebbe anche essere un atto di accertamento quindi assume natura di
atto impositivo quando liscrizione a ruolo si fonda sulla dichiarazione dei redditi. Iscrizione
a ruolo pu avere titolo o nella dichiarazione tributaria o quando segue ad un avviso di
accertamento. Se abbiamo fatto un errore nella dichiarazione tributaria allora un atto
anche impositivo. Vi includiamo anche la cartella di pagamento che lunico atto
dellagente della riscossione ed latto con cui ci chiede il pagamento dellimposta. Poi
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c lavviso di mora che ora ha il nome di intimazione ad adempiere. un atto che viene
emanato quando decorso un anno da quando c stata la notifica della cartella di
pagamento, ancora la riscossione non sia avvenuta e prima di procedere allesecuzione
forzata allora ha lobbligo di notificare lintimazione ad adempiere, se non si provvede nel
giro di pochi giorni allora c lesecuzione forzata, che non stata fatta nellanno
precedente, pu succedere), poi abbiamo gli atti del rimborso (il rifiuto espresso o tacito
di rimborso alla richiesta di rimborso di un tributo, quindi fra gli atti elencati o anche posso
richiedere il rimborso di una sanzione che ritengo non dovuta), poi atti relativi alle sanzioni
(sono atti di irrogazione della sanzione, atto autonomamente impugnabile anche quello
di irrogazione delle sanzioni. Le sanzioni tipicamente sono irrogate dallufficio non con un
atto separato di irrogazione delle sanzioni ma sono incluse nellavviso di accertamento
che include la maggiore imposta, le sanzioni e altro) altro comparto quello degli atti
catastali (atti attributivi o modificativi di rendita catastale), atti di diniego o revoca di
agevolazioni tributarie (il contribuente gode di esenzione di 15 anni da ILOR di certi
fabbricati, il provvedimento con cui viene revocata lagevolazione anche questi sono atti
autonomamente impugnabili. autonomamente impugnabile anche il rigetto (lufficio
rigetta) della domanda che il contribuente fa riguardo le liti pendenti cio il condono. Le
leggi di definizione delle liti pendenti specificano bene quali sono le liti pendenti che vi
rientrano. Magari ritiene che la lite sia definibile e ricada nel provvedimento e poi magari
lufficio rifiuta questa domanda), ipoteca e fermo amministrativo (non sono propriamente
atti comunque sono due misure cautelari del fisco, di cui il fisco si pu avvalere a tutela
del proprio credito).
La norma di chiusura dice che autonomamente impugnabile anche qualsiasi altro atto
che una legge dichiari come tale.
Avviso di accertamento: tutti questi atti li possiamo impugnare per vizi formali o sostanziali.
Il giudice nellesaminare il ricorso deve dare importanza prioritaria ai vizi di forma.
Avviso di liquidazione: una particolarit dellimposta di registro. Prima fa avviso di
accertamento e poi fa avviso di liquidazione con cui accerta la maggiore imposta, non
possiamo impugnare lavviso di accertamento per vizi dellavviso di liquidazione.
Se siamo di fronte ad un atto di irrogazione sanzioni o siamo di fronte ad avviso di
accertamento in cui vi sono sanzioni allora abbiamo una norma che dice che se una
disposizione di legge particolarmente complessa nella sua interpretazione (la
cassazione interpreta in modo opposto), allora non si possono irrogare sanzioni quindi
possiamo contestare lirrogazione delle sanzioni per obiettiva difficolt interpretativa.
Se non c notifica dellavviso abbiamo gi visto se poi notificata la cartella di
pagamento.
Imposte sui redditi: lagente della riscossione predispone la cartella di pagamento
avendo ricevuto dallufficio finanziario liscrizione a ruolo. Pu essere infondata liscrizione
a ruolo o la cartella di pagamento. Ma dobbiamo distinguere se stiamo contestando vizi
della cartella o vizi della iscrizione a ruolo. Se la contestazione riguarda la pretesa
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sostanziale cio la iscrizione a ruolo allora stiamo contestando un vizio del ruolo e quindi la
parte pubblica che abbiamo davanti lufficio. Nel ricorso mettiamo impugnazione della
cartella ma se sono vizi della iscrizione a ruolo allora lagente della riscossione che ha
onere di chiamare in giudizio il soggetto che ha predisposto liscrizione a ruolo. Vizi della
cartella: non ha notificato correttamente, sono pi aspetti formali.
Vi sono tutta una serie di dinieghi per i quali non essendo stabilito nulla nellart 19 c il
dubbio se sono atti autonomamente impugnabili o no. Art 37 bis c 8 DPR 600: istituto della
disapplicazione di norme antielusive. Il costo dei cellulari per lacquisto e per il traffico
deducibile solo in parte perch si teme che si faccia un uso anche privato del cellulare.
Esiste la possibilit che certe imprese usino cellulari davvero solo per lattivit dimpresa.
Impresa di trasporti aveva sui camion solo cellulari abilitati alle chiamate in entrata. Quindi
il contribuente pu chiedere la disapplicazione nel suo caso di una norma antielusiva.
Questa impresa ha ottenuto una risposta favorevole quindi lufficio aveva accolto la sua
istanza. Ma se avesse avuto un diniego? Altro esempio: le societ appartenenti ad un
gruppo che vogliono optare per una tassazione consolidata di nuovo soggetta ad una
istanza di fronte al quale potrebbe esserci risposta negativa dellamm fin. Es: impresa che
opera in Italia opera con impresa black list, dalle nostre transazioni nascono costi e ricavi,
per le operazioni compiute con impresa black list c indeducibilit dei costi salvo che
presentiamo richiesta per toglierla perch supera il test di attivit, l perch fa la sua
attivit. Potrebbe ricevere un diniego. Dinieghi di questo genere come vanno collocati?
Dobbiamo chiederci se un atto autonomamente impugnabile e la risposta molto
delicata perch il termine di 60 giorni cio magari capisco che non autonomamente
impugnabile, lascio passare i 60 giorni e poi invece autonomamente impugnabile e cos
mi sono precluso la difesa. Soluzione: un atto impugnabile ma non autonomamente
quindi dobbiamo attendere che ci sia notificato un atto che abbia in questo i suoi
presupposti. Torniamo limpresa di trasporto: ottengo un diniego allora applico la norma
cio pago e poi propongo un RIMBORSO, lufficio mi da rifiuto e impugno il rifiuto.
Finiamo largomento di ieri sugli atti impugnabili.
Dobbiamo parlare del diniego dellautotutela e anche un altro diniego di cui ha gi
parlato e che la legge chiama rigetto. Questultimo tra gli atti autonomamente
impugnabili ed il rigetto .. mentre per i dinieghi altri vari sono atti impugnabili solo in via
differita, invece leventuale diniego o rigetto della domanda del contribuente di
definizione delle liti pendenti (il contribuente chiede di accedere al condono) quello
rientra tra gli atti autonomamente impugnabili. Lautotutela corrisponde ad un potere-
dovere (ha il potere ma anche il dovere di farlo) della amministrazione finanziaria di
emendare (modifica) o annullare un proprio atto se un atto viziato. intuitivo pensare
che di fronte a vizi palesi come un errore di calcolo evidente chiaro che li riconosca ma
ci sono anche vizi ma altri pi oscuri pi facile che non li riconosca, a fronte di una
nostra istanza in cui riconosciamo un vizio allora non sempre risponde positivamente.
Nellesercitare questo suo potere, lamministrazione finanziaria pu agire dufficio cio si
accorge lei stessa di aver fatto errore e lo modifica oppure pi facilmente pu essere il
contribuente che presenta una istanza di autotutela, una istanza in carta libera, non
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siamo in ambito processuale. Pu accadere che lufficio stia respingendo la domanda di
autotutela e ci risponde con un atto di diniego espresso allora siamo di fronte ad un atto
scritto, un provvedimento, laltro un silenzio quindi c un diniego tacito. Che possibilit
ci sono di impugnare questo atto? Es: ci stato notificato un avviso di accertamento e
dopodich sono iscritto a ruolo e lufficio mi richiede il pagamento di una parte del
corrispettivo. Pu poi accadere che mi accorgo a questo punto che c un errore di
calcolo. Se fosse un vizio di questo genere che sicuramente abbiamo ragione ma ci viene
risposto con un diniego allora il problema che ci poniamo quello di impugnare questo
diniego. Il diniego di autotutela comunque pu essere impugnato per vizi propri cio non
possiamo impugnare il diniego di autotutela sostenendo vizi dellavviso di accertamento
quindi se non abbiamo proposto ricorso contro lavviso di accertamento allora non che
impugnando il diniego possiamo impugnare lavviso di accertamento, salvo che ci
troviamo di fronte ad un diniego che in realt un atto diverso da quello originario cio
dallavviso di accertamento. Pu essere anche gi intervenuta una sentenza del giudice
che posso comunque porre in essere lautotutela. Tornando al diniego: quale vizio pu
essere quello di diniego per impugnarlo? Ci che appunto possiamo sollevare come vizio
quello che lamministrazione finanziaria non ha riesaminato latto cio ha omesso di
esaminare il vizio che le ho sottoposto. Se silente: Possiamo quindi impugnare la cartella di
pagamento sostenendo come motivo di ricorso lomessa considerazione da parte
dellufficio della richiesta di autotutela. Se invece ci ha risposto con un atto scritto, il
diniego espresso di autotutela non un atto autonomamente impugnabile, lo solo in via
differita quindi se successivamente al diniego lufficio ci notifica la cartella di pagamento
allora la impugniamo e possiamo sostenere i vizi del diniego sostenendo che (il diniego
deve essere motivato) non motivato a riguardo del vizio che noi sosteniamo, tipo un
atto di diniego che non contiene la motivazione. Il diniego di autotutela un atto
impugnabile ma non autonomamente salvo il caso che con questa autotutela ci
troviamo di fronte ad un atto nuovo e diverso rispetto allavviso di accertamento.
Comunque si pu pretendere dal giudice che arrivi ad annullare questo diniego perch
lo ritiene illegittimo. In questi casi secondo parte della dottrina possibile promuovere un
giudizio di ottemperanza cio pu essere richiesto al giudice di promuovere una nuova
autotutela posto che il giudice ha annullato la richiesta precedente.
Quando c obbligo di riesame da parte della amministrazione finanziaria? Quando ad
esempio partono due processi il civile e il penale e poi il penale sentenzia che il fatto non
sussiste e quindi lamministrazione ha lobbligo di riesame del suo avviso di accertamento.
Cosa non autonomamente impugnabile? Quelle che sono circolari e risoluzioni delle
agenzie delle entrate che sono rivolte alla generalit dei contribuenti e sono
interpretazioni che non hanno valore di legge.
Si pu inoltre pensare al caso in cui la GdF entri in una societ per verifica per il periodo
dimposta 2005 e poi non si pu estendere. Ordini che vengono dati nel corso
dellistruttoria amministrativa (svolta dalla GdF o dallagenzia delle entrate), ordini siffati
non sono atti impugnabili in via immediata. Fossero anche arrivati con lordine di verifica
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per lanno dopo, questo non possiamo impugnarlo, ma aspettiamo lavviso di
accertamento e poi sosteniamo vizi di un atto durante listruttoria (atti istruttori).

Azioni di nullit
di azioni di nullit si parla solo dal 2005 perch dentro alla legge (L. 15/05 art 14 integra L.
241/90 art 21) che disciplina i procedimenti amministrativi viene aggiunto lart 21 septies
chiss dove e aggiunge la possibilit della nullit degli atti amministrativi. nullo il
provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che viziato da
difetto assoluto di attribuzione, che stato adottato in violazione o elusione del giudicato,
nonch negli altri casi espressamente previsti dalla legge. Poich lavviso di
accertamento un atto amministrativo allora si posto il problema di vedere se queste
disposizioni sono applicabili allavviso di accertamento e la risposta s con eccezioni.
nullo latto amministrativo che manca di elementi essenziali cio se manca di elementi
essenziali allora latto nullo. Ci che chiederemo al giudice non lannullamento ma la
nullit. Quali sono gli elementi essenziali: secondo Tesauro se manca la motivazione
dellavviso di accertamento allora lavviso di accertamento nullo ai sensi del 21 septies.
Altra ipotesi secondo tesauro il caso in cui il soggetto sia inesistente: dove abito solo
viene notificato lavviso di accertamento per un altro tizio, per me quellavviso di
accertamento nullo. Altro caso quando vi difetto assoluto di attribuzione: per
quanto riguarda lavviso di accertamento allora non attribuibile a nessun ufficio (
emesso da ufficio incompetente tipo invece che lufficio delle entrate di Genova viene
emesso da un altro ufficio). La terza ipotesi quella in cui latto amministrativo stato
emesso in violazione di un giudicato (di una sentenza passata in giudicato) oppure in
elusione (aggirando una sentenza). Ci stiamo riferendo ad un giudicato amministrativo
quindi non si riferisce alla materia tributaria. Quando un atto ricade in una di queste
ipotesi allora nullo e allora il contribuente al giudice tributario chieder la dichiarazione
di nullit. La mancanza di motivazione abbiamo detto per primo: Tesauro dice che rientra
nelle ipotesi di nullit. Prima di questa disposizione del 2005 era sancita in certi casi la
nullit dellatto, DPR 600 del 73 diceva che lavviso di accertamento privo di motivazione
sanziona con la nullit lavviso di accertamento che sia privo di motivazione. Quindi
potrebbe sembrare che ci dica che nel 73 dicevano qualcosa di diverso. Al giudice
chiedo la nullit ex 21 septies o ex DPR 600 (era da intendere come annullabilit forse?
Quindi dovevo chiedere azione di annullamento?). sono questioni controverse, di fronte
allipotesi in cui nella legge tributaria troviamo sanzionata con la nullit una certa cosa
allora dobbiamo chiederci se nullit ex 21 septies oppure se una nullit da intendere
nel senso di annullabilit. Altro caso secondo Tesauro quando non c la notifica
dellavviso di accertamento. Nonch negli altri casi previsti dalla legge.

Azioni di rimborso:
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premessa pre processo: perch potrebbe sorgere un diritto di rimborso del contribuente?
Perch pu avere un credito verso lamministrazione finanziaria o verso lente locale?
Dobbiamo distinguere le ipotesi di rimborso di un tributo indebito cio un tributo che non
dovuto oppure il rimborso di un tributo che stato debitamente versato. Per quello che
riguarda le ipotesi di tributo indebito cio che non dovuto allora possono esserci ipotesi
di questo genere quando: quando abbiamo versato la norma cera ma poi intervenuta
una sentenza di incostituzionalit della norma (anni 70 riguardo allILOR quando era
applicata ai redditi di lavoro autonomo), in tutti questi casi i professionisti che hanno
versato lILOR e poi hanno avuto pronuncia di incostituzionalit e quindi sorta lazione di
rimborso da parte loro nei confronti dellufficio amministrativo per ottenere imposta
indebita da pronuncia di incostituzionalit. Altra ipotesi indebito comunitario che
tributo che stato dichiarato incostituzionale dal giudice di diritto comunitario (corte di
giustizia europea), quindi il contribuente che ha versato la sua imposta italiana (anni 80
per imposta di registro su certe operazioni societaria e c stata pronuncia della corte
contraria e quindi i contribuenti italiani hanno richiesto il rimborso e quindi si presenta
istanza di rimborso). Altre ipotesi di indebito: collegati ad avviso di accertamento,
collegati a dichiarazione, collegati alla riscossione (cartella di pagamento). Primo: sto
pagando una imposta sulla base di un avviso di accertamento ma quella imposta
indebitamente versata cio lavviso stato impugnato davanti al giudice, poi si ottiene
dal giudice una sentenza che annulla lavviso di accertamento e ci che io ho versato
durante il giudizio diventa a quel punto indebito perch una imposta indebitamente
versata quindi ho diritto al rimborso (non devo presentare alcuna istanza, lufficio deve
rimborsarmi e basta, ci che ha riscosso a titolo provvisorio deve essere rimborsato al
contribuente ma senza che il contribuente presenti alcuna istanza di rimborso). Altra
ipotesi: lindebito generato da dichiarazione cio faccio un errore a dichiarazione a mio
danno quindi mi trovo a versare una imposta maggiore allora mi devo attivare una
richiesta di rimborso allufficio. Terza ipotesi: verso una imposta sulla base di una cartella di
pagamento e poi c magari lagente di riscossione che ha commesso un errore, io pago
e poi mi accorgo dellerrore. Anche qui su istanza.
Cominciamo a pensare che la regola generale in fatto di rimborsi che il contribuente
deve presentare una istanza e quindi dobbiamo vedere come eccezionale la regola in
cui lufficio dufficio (non su base di una istanza) procede al rimborso. Mettiamo a fuoco
due eccezioni: uno il caso di sentenza passata in giudicato, avviso di accertamento,
paghiamo in pendenza di processo e poi c sentenza a me favorevole. Laltro un caso
di imposta legittimamente versata e dalla dichiarazione dei redditi emerge un credito
verso lente, dalla dichiarazione tributaria emerge un credito del contribuente ed chiaro
che in questo caso lufficio deve rimborsare. Un terzo caso in cui lufficio deve rimborsare
senza che il contribuente sia tenuto a presentare una istanza quando c un errore
materiale dellufficio stesso che il contribuente ha versato una somma che non doveva
versare. Es: lufficio iscrive a ruolo quindi richiede il pagamento di una somma, un errore
tipo inversione delle cifre allora deve essere lufficio che da solo rimborsa.
Con queste premesse diciamo che il contribuente pu presentare allufficio una istanza di
rimborso. A fronte di questa lufficio pu rispondere in due modi diversi, in un caso con il
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silenzio in un altro con un atto scritto. Il rifiuto sia espresso che tacito lart 19 li qualifica
come atti autonomamente impugnabili (fa strano pensare ad un rifiuto tacito come ad
un atto). Posto che sono atti autonomamente impugnabili vediamo le differenze con
quelle che abbiamo trattato prima.
Ci sono diversit tra il rifiuto tacito e lespresso? S perch se espresso quello un atto
scritto che dovr essere impugnato nello stesso termine in cui sono impugnati entro 60
giorni da che latto stato notificato. Di fronte allatto di rifiuto espresso ho 60 giorni.
Viceversa nel caso di silenzio il termine diverso perch non abbiamo il dies a quo, non
sappiamo da dove iniziare a contare i 60 giorni. In questo caso il termine un po
particolare, il silenzio giuridicamente viene ad esistenza quando sono decorsi 90 giorni
dalla presentazione di istanza di rimborso, lufficio non ha risposto quindi si perfezionato il
silenzio. Si dice che il ricorso deve essere presentato a partire dal 91esimo giorno
successivo a quello in cui stata presentata listanza e in questo caso c un termine
finale che un termine di prescrizione che un termine di prescrizione come quello del
diritto di credito quindi passati 10 anni dal pagamento. Lo dobbiamo proporre a partire
dal 91esimo giorno ma abbiamo tempo 10 anni da quando abbiamo versato. Al di l
della diversit di termine c anche diversit in quanto a natura dellatto e
conseguentemente a ci che chiediamo al giudice e quindi sul piano di tipologia di
sentenza che viene fuori. Se c un rifiuto espresso siamo di fronte ad un atto e quindi al
giudice tributario cosa chiediamo? una domanda complessa quella che chiediamo al
giudice, gli chiediamo lannullamento dellatto di rifiuto espresso. Poi per chiediamo
anche la condanna dellamministrazione finanziaria al rimborso di quanto dovuto. Nel
caso di silenzio la cosa diversa perch al giudice chiediamo una cosa diversa. un
accertamento negativo di debito cio gli chiediamo di accertare la nostra situazione
giuridica cio deve accertare un nostro diritto soggettivo di credito e deve far seguito la
condanna dellamministrazione finanziaria al pagamento.
La prescrizione sottoposta ad alcuni atti sospensivi. Se un termine fissato a termine di
decadenza non sono possibili atti interruttivi del termine di decadenza.
Circa il presupposto per poter impugnare un rifiuto di rimborso. Parliamo prima del
presupposto per presentare richiesta di rimborso. C un termine di decadenza per la
presentazione di una istanza di rimborso. Se parliamo della imposta sui redditi il termine
stabilito dalla legge a pena di decadenza per presentare il rimborso di 48 mesi dalla
presentazione della dichiarazione (DPR 602), tributi diretti sono le ritenute dirette e i
versamenti in autotassazione. Non confondiamo con il termine decennale: quando ci
troviamo di fronte ad una istanza che il contribuente deve presentare purtroppo non vale
il decennale ma quello pi ristretto disciplinato dalla singola imposta. Quando invece
lufficio che deve rimborsare dufficio allora vale il termine di prescrizione decennale.
Quando occorre presentare una istanza, le leggi in materia di singole imposte parlano del
termine. Se invece parlo di imposte indirette allora di regola ogni singola legge dice un
termine pi breve e cio di 3 anni, comunque dobbiamo sempre risalire alla singola legge
dimposta. In mancanza di una previsione nella legge dimposta allora abbiamo una
norma generale contenuta nel 546 che non dovrebbe essere l dentro e che lart 21 c2
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(termini per proporre ricorso), la domanda di rimborso in mancanza di disposizioni
specifiche (manca ad esempio nella legge ICI) non pu essere presentata dopo due anni
dal pagamento dellimposta oppure anche da un momento successivo a questo se il
presupposto per la restituzione si verificato in un momento successivo al pagamento
(pronuncia di incostituzionalit).
C un orientamento dottrinale che critica la grirusprudenza e ritiene che per ottonere i
rimborsi di una impsota sia decisivo aver imugnato liscrizione a rruole. Anche nellipotesi in
cui il contribuente abbia pienamente ragione. Se in certi casi questo corretto, in altre
ipotesi questa tesi della giurisprudenza assolutamente errata.
Atti processuali: la categoria degli atti processuali dobbiamo tenerli distinti dagli atti
amministrativi. Gli atti amministrativi sono tip avvisi di accertamento, iscrizione a ruolo e
che sono emessi in una fase pre-processuale. Gli atti processuali sono atti che possono
essere tanto delle parti quanto provvedimenti del giudice. Oggi esamineremo i
provvedimenti del giudice, ci sono poi anche gli atti delle parti (il ricorso che il
contribuente propone un atto processuale, anche lappello che proposto
dallappellante proviene da una parte, come anche il ricorso per cassazione, latto di
controdeduzione con il quale lufficio, lagente della riscossione si costituisce in giudizio).
Parliamo dei provvedimenti del giudice. I problemi di notifica.
Tre tipi di prvvedimento del gidice tributario: di solito denominato sentenza, in altri casi
una ordinanza, in altri casi un decreto.
Il decreto: un provvedimento non collegiale ma bens o di un giudice singolo
(presidente della commissione oppure presidente della sezione).
Sentenza e ordinanza: un provvedimento collegiale quindi della commissione tributaria.
Con la sentenza viene definito il giudizio: provvedimento con il quale la commissione
tributaria accoglie il ricorso del contribuente. Questa tipicamente una sentenza che
definisce il giudizio. Potrebbe anche trattarsi di un vizio puramente formale, non ha
importanza. Sta di fatto che il giudice interviene con sentenza. Anche quella con cui
rifiuta il ricorso. altres una sentenza quella con la quale il giudice dichiara lestinzione del
processo. Ci sono delle ipotesi in cui il processo si estingue: per rinuncia al ricorso ad
esempio. Lestinzione dichiarata da presidente della sezione con decreto o dalla
commissione con sentenza. In queste ipotesi di estinzione. Art 36 c 1: contenuti della
sentenza: deve essere indicato il collegio giudicante da chi composto, cio che si
richiede (la condanna dellamministrazione finanziaria), il dispositivo la conclusione
delliter logico che ha seguito il giudice per arrivare alla decisione. La sentenza poi deve
contenere un motivazione che il ragionamento che il giudice ha sviluppato per arrivare
ad una certa decisione. Ci ch eviene comunicato al contribuente solo il dispositivo
tipo accolto o rifiutato il ricorso e poi le spese di giudizio a chi si accollano. Se poi
vogliamo tutta la sentenza dobbiamo andare dalla commissione.
37: per pubblicazione si intende il deposito presso la segreteria della commissione. Il
termine non perentorio ma ordinatorio (pu essere superato). I giudici devono decidere
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immediatamente la controversia (vale il principio dellimmediatezza), la deliberazione la
prendono il giorno stesso delludienza. Il dispositivo della sentenza deve essere
comunicato alle parti.
Art 118: disposizioni di attuazione. Quando studieremo il ricorso per cassazione vedremo
che i motivi per i quali si pu proporre ricorso per cassazione: uno che la sentenza della
commissione tributaria regionale non avesse motivazione o fosse carente. La sentenza
deve essere motivata (il decreto non motivato). La motivazione della sentenza deve
riprendere i fatti rilevanti della causa e le ragioni giuridiche su cui ha preso il suo
provvedimento. Si possono anche citare precedenti conformi. Devono essere esposte
concisamente ed in ordine le questioni.
Lordinanza: deve essere succintamente motivata. Art 134 cpc. Si procede con ordinanza
quando viene richiesta la tutela cautelare, in questi casi la commissione si esprime con
una ordinanza, una richiesta parallela che viene fatta. Si procede con decreto
nellipotesi in cui il pres della com voglia riunire ricorsi che sono pendenti di fronte a sezioni
diverse, pu riunire ricorsi gemelli che hanno lo stesso oggetto oppure magari il comune
ha ricorsi tutti uguali su anni diversi allora li riunisce. Art 29 riunione dei ricorsi. Art 27: esame
preliminare del ricorso. Fa un esame preliminare (possiamo averlo proposto oltre i termini),
inammissibilit. I decreti del pres di sez o della comm ammessa una forma di reclamo,
essendo individuale allora contro questo provvedimento ammesso un reclamo che si
svolge secondo una procedura che ci richiama al testo.
Principio di prevalenza della sostanza sulla forma. Art 121 cpc: libert di forme. Stiamo
parlando degli atti del processo in generale. Gli atti del processo per i quali.. sono fatti
nella forma pi idonea per raggiungere lo scopo, se la forma determinata allora si
osserva quella, se non lo allora si fa cos.
Art 156 cpc: rilevanza della nullit. C1: essendo posto il principio della libert delle forme
allora qui si dice che non si pu pronunciare la nullit per inosservanza di forme, salvo che
la legge lo stabilisca. C2: la nullit pu essere pronunciata quando mancano gli elementi
essenziali dellatto per raggiungere il suo scopo. Lo scopo sempre molto importante.
Negli atti amministrativi non cos (avviso di accertamento), l non sufficiente che latto
raggiunga il suo scopo. Il ricorso magari fatto dal contribuente per cui usa le parole un
po cos, basta che abbia gli elementi essenziali. La nullit non pu mai essere
pronunciata se latto ha raggiunto gli scopi a cui era destinato. Gli atti processuali sono
quelli con cui difendiamo.
Art 131 cpc: la legge che prescrive in quali casi il giudice pronuncia sentenza, ordinanza
o decreto. Se la legge non lo prevedesse i provvedimenti sono dati in qualsiasi forma
idonea al raggiungimento del loro scopo.
Art 176: Tutti i provvedimenti del giudice, salvo che la legge disponga diversamente,
hanno la forma dellordinanza.
Art 161 cpc: nullit di quei particolari atti processuali che sono le sentenze. Prevede che
per quanto riguarda lipotesi di nullit le sentenze a cui si pu proporre appello quindi
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quelle delle commissioni provinciali e regionali, la nullit di queste pu essere fatta valere
soltanto nei limiti e secondo le regole di questi mezzi di impugnazione.
Art 160 cpc: nullit della notificazione. La notificazione nulla se non sono osservate le
disposizioni circa la persona alla quale deve essere consegnata la copia dellatto. Salva
lapplicazione della norma dellart 156 salvava latto se idoneo al raggiungimento dello
scopo. I vizi di notifica degli atti processuali sono sanati se idonei al raggiungimento dello
scopo.
Art 152 ss cpc: distingue tra i termini legali e quelli giudiziali (quelli che stabilisce il giudice).
Pu accadere che un certo termine sia stabilito dal giudice. Es: la comm trib reg non ha
deciso la controversia ma ha ritenuto di voler nominare un consulente tecnico dufficio e
con ordinanza ha posto un termine entro cui questo consulente tecnico dovr prestare
giuramento. Il c2: termini ordinatori e perentori. Dobbiamo capire quando la legge
stabilisce un termine se un termine ordinatorio o perentorio. I termini stabiliti dalla legge
sono ordinatori tranne che la legge stesse li dichiari perentori. Nel 546 sono quasi tutti
perentori, un caso di termine ordinatorio ce lha fatto prima, riguardava la sentenza del
giudice.
Art 153: improrogabilit. Un termine perentorio non pu essere abbreviato n prorogato. Il
termine per proporre ricorso sono i 60 giorni perentori, o lo presento entro 60 giorni oppure
il ricorso inammissibile (forse c una eccezione). I termini quando sono perentori non
possono essere prorogati neanche su accordo delle parti. C2: leccezione o la
conquista recente. listituto della rimessione in termini, se decorso il termine perentorio
ad esempio per impugnare, se riusciamo a dimostrare che la decadenza in cui ci siamo
ritrovati per causa a noi non imputabile.
Art 154: prorogabilit del termine ordinatorio. Sentenza del giudice che pu essere
pubblicata con un certo ritardo.
Art 155: nel computo dei termini a giorni o ad ore si escludono il giorno iniziale (il dies a
quo). Avviso di accertamento notificato oggi. Nel computo dei giorni non si calcola il dies
a quo. Il sessantesimo giorno lultimo giorno utile, salvo che la legge stabilisca che sono
giorni liberi (troveremo un caso). Quando la legge dice che sono giorni liberi allora il dies a
quo ed il dies a quem sono esclusi dal computo. Osserviamo il calendario comune. I giorni
festivi si computano nel termine. Se la scadenza un giorno festivo la scadenza
prorogata di diritto al primo giorno non festivo. La legge del 65 riguarda la sospensione
legale dei termini che va dal 1 agosto al 15 settembre. Per contare i termini non si
contano questi.
Art 16-17 546. Il 16 disciplina le notificazioni. Differenza tra comunicazioni e notificazioni.
C1: se parliamo di comunicazioni stiamo parlando di cose che sono fatte mediante
avviso della segreteria, questa effettua delle comunicazioni alle parti. Tutte le altre sono
notificazioni e quindi devono rispettare le norme sulle notificazioni. Se stiamo parlando
della comunicazione con cui la segretaria avvisa le parti dellinizio del giudizio. Se sono
fatte allufficio delle entrate la comunicazione pu essere un elenco. Pu avvenire con
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consegna oppure a mezzo posta. La legge richiede che sia un plico raccomandato ma
privo di busta. Dove devono essere fatte le comunicazioni? Nel luogo eletto a domicilio
dal contribuente. Di solito lo elegge nello studio del difensore, lui che viene per primo a
conoscenza, poi informa il contribuente. C anche una nuova modalit di notificazione
che pu essere fatta tramite PEC. Lindirizzo di PEC deve essere indicato nel ricorso.
Art 137 ss cpc. Art 16 c3: le comunicazioni possono essere fatte a mezzo posta. Lo
possiamo notificare il ricorso mediante mezzo posta con AR con ricevuta di ritorno con
plico aperto. Oppure con la consegna manuale, possiamo recarsi dalla amm fin, o
agente riscossione o comune e fare la consegna.
Notificazione dellufficio com, o il comune in quanto soggetto impositore. Oltre a quelle
possibilit possono usare messi comunali o comunqeu messi specificamente autorizzati
dalla cosa comunale.
C5: riflette lart 149 c3 del cpc. Quando la notifica avviene a mezzo posta: ovvio che se
noi proponiamo ricorso a mezzo del servizio postale allora dobbiamo distinguere gli effetti
per il notificante e per il notificato. Il rispetto dei termini c nel momento in cui ho dato
alla posta il documento entro i termini. Gli effetti per chi deve ricevere latto, decorrono
da quando questo soggetto ha ricevuto latto.
Art 17: c1: le comunicazioni e le notificazioni degli atti processuali devono essere eseguite
presso il domicilio eletto (dal difensore per il ricorrente). Se manca lelezione del domicilio
e non si riesce a trovare la sede dichiarata, allora fatta presso la segreteria della
commissione tributaria.

Istituto introdotto nel 2011 contenuta nellart 17 bis del 546. Non lo fa ora. Questo nuovo
istituto si pone per certi aspetti al di fuori del processo. una forma estrema di prevenire la
lite fiscale attraverso questo istituto che si chiama reclamo e con cui il contribuente si
rivolge in realt alla amm finanziaria (direzione provinciale). una fase amministrativa,
non processuale. Il ricorso ora inammissibile se prima non stato fatto questo tentativo.

Siamo nel titolo secondo (artt 18/70). Vi racchiusa la disciplina del procedimento.
I primi articoli sono sul primo grado di giudizio. Molte norme che ora esamineremo si
richiamano anche nel secondo grado di giudizio. Non nel terzo grado in quanto va un po
a s.
Art 18: il ricorso. una domanda che il ricorrente rivolge al giudice, una domanda
motivata cio vi inseriamo i motivi per cui rivolgiamo questa domanda. Tutti gli elementi
individuati dallart 18 se mancanti determinano una sanzione pesantissima cio
linammissibilit del ricorso (eccetto il codice fiscale e la pec). Saremmo portati a pensare
che la motivazione o loggetto siano pi importanti ma gli effetti sono gli stessi che se
mancassero gli altri elementi. Il processo introdotto con ricorso. C1. C2: i vari elementi.
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Ogni atto ha una data e una numerazione progressiva e noi mettiamo questi dati. Se
invece una azione di rimborso allora in mano non avremo un avviso di accertamento
ma possiamo avere un rifiuto espresso oppure un rifiuto tacito allora non abbiamo alcun
atto ma mettiamo contro il silenzio rifiuto. Poi ci sono altri due elementi: loggetto della
domanda (non loggetto del processo. il provvedimento che richiediamo al giudice.
Annullamento totale o parziale, nullit, se rimborso la domanda pu essere complessa.
Questo il petitum cio quello che chiedo al giudice). Diversa la causa petendi cio la
causa della richiesta, i motivi del ricorso (si cerca di metterne pi possibili perch un solo
motivo di ricorso se il giudice non lo accoglie allora ce ne sono altri). I motivi di ricorso
sono se parliamo di azioni di annullamento sono i vizi dellatto (se sono azioni di
annullamento), quindi deduciamo in giudizio questi vizi (possono essere formali o
sostanziali). Per quanto riguarda le azioni di rimborso non questione di dedurre in giudizio
dei vizi ma quello che dobbiamo dedurre in giudizio il diritto di credito che dobbiamo
portare al giudice e farcelo riconoscere quindi spieghiamo ad esempio perch abbiamo
indebitamente versato unimposta. Poi deve essere sottoscritto dal difensore, non il
contribuente a firmare il ricorso. E deve contenere il conferimento di incarico (salvo ad
esempio il dottore commercialista che si difende da solo). Quando predisponiamo il
ricorso ce ne occorrono 2 esemplari: uno lo notifichiamo alla controparte e deve avere
tutte le sue firme in originale e laltro quello che va al giudice. I due esemplari devono
essere uguali ed entrambi sottoscritti dal ricorrente o dal difensore.
C4: incerta cio lelemento c ma indicato in modo incerto. Anche la mancanza di
sottoscrizione rende inammissibile il ricorso. Immaginiamo una azione di annullamento e lo
presentiamo e manca uno di questi elementi allora magari ho proposto il ricorso
mancante di un elemento, se sono ancora nei 60 giorni stabiliti per proporre ricorso allora
posso rinotificarne un altro entro i termini, ne notifico uno nuovo che sar sostitutivo del
precedente. Ma se ho notificato al 60esimo e poi mi accorgo di aver dimenticato un
elemento allora mi sono precluso la difesa.
Art 20: proposizione del ricorso. il notificare il ricorso allaltra parte. In questa primissima
fase il giudice non ancora coinvolto, la commissione non conosce ancora il ricorso. il
primo passo allesterno che facciamo. Il secondo passo sar la costituzione in giudizio (art
22). Quindi due fasi: la prima quella di notificare il ricorso allaltra parte, lo step
successivo la costituzione in giudizio, qui s che stiamo rivolgendo la domanda al
giudice. Se rimaniamo alla fase della notifica allora non sfocer di fronte alla lite di fronte
al giudice. Il processo tributario diverso dal civile ed pi sul tipo del processo
amministrativo: il ricorrente deve portare il ricorso alla conoscenza del giudice, parlando
invece della parte resistente in primo grado, questa pu anche non costituirsi in giudizio,
la legge fissa un termine ma un termine ordinatorio e la costituzione in giudizio della
parte resistente pu mancare. Questo vuol dire che il processo tributario pi sul tipo
dellamministrativo dove chi titolare dellazione una parte. Il processo va avanti
ugualmente anche se la parte pubblica non si costituisce in giudizio. Le implicazioni sono
una minor difesa: se non si costituisce in giudizio non otterr nessuna comunicazione che
la segreteria fa alle parti (il cartoncino giallo con la data in cui sar discussa la
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controversia). Quindi devo recarmi presso la segreteria, sono cose pi formali, nella
sostanza la difesa rimane la stessa.
Ora vediamo tutti i termini che sono perentori per il ricorrente, ordinatori per il resistente.
Modalit di proposizione del ricorso: richiamo allart 16 in quanto la proposizione del
ricorso una notifica e la disciplina delle notifiche contenuta nellart 16. La notificazione
pu avvenire o mediante ufficiale giudiziario (il nostro difensore si reca dallufficiale
giudiziario e poi ci pensa lui a notificarlo, poi si fa firmare una ricevuta e ci restituisce una
copia con la relata di notifica), altro il servizio postale (plico aperto senza busta con
raccomandata con ricevuta di ritorno), consegna manuale. Per noi che siamo i ricorrenti
vale il momento in cui affidiamo allufficiale giudiziario o alle poste. Viceversa per il
resistente vale il momento in cui riceve.
Art 21: lunico termine particolare quello in cui siamo di fronte ad azione di rimborso e
c un rifiuto tacito (il silenzio giuridico dopo 90 giorni dalla notifica). Quindi i termini per
la proposizione dipende se sono di fronte ad un atto scritto o ad un rifiuto tacito e forse
dal tipo di azione. Ci che notifichiamo allaltra parte solo il ricorso, non alleghiamo
latto (lha emesso lui), non facciamo altri allegati. Quando questione di costituirsi in
giudizi cio depositare presso la segreteria della commissione tributaria il ricorso, ci che
depositiamo deve essere identico a quello che abbiamo notificato. La costituzione in
giudizio per quanto riguarda i termini deve essere fatta dal ricorrente nei termini di 30
giorni da quando avvenuta la notificazione al resistente (contandoli come i 60 giorni,
non sono giorni liberi. Se notifico oggi comincio a contare i 30 giorni da domani e il
numero 30 lultimo giorno per presentare ricorso). Cosa deposito? Quello che
depositano le parti non un ricorso ma un fascicolo, spesso questo si riduce a ci:
ricorso, ricevuta di spedizione postale o alla ricevuta per la consegna manuale (prova
dellavvenuta notifica alla controparte), atto che stiamo impugnando (avviso di
accertamento o cartella di pagamento. Se azione di rimborso allora pu essere latto di
rifiuto espresso, se silenzio rifiuto allora mostriamo copia di istanza di rimborso che a suo
tempo avevamo notificato allufficio). In alcuni casi dobbiamo anche allegare dei
documenti: alleghiamo la quietanza di pagamento del tributo se avevamo pagato. I
documenti possono essere i pi vari.
Art 23: il soggetto legittimato al ricorso colui contro il quale il ricorso stato proposto. Si
costituisce in giudizio entro 60 giorni da quando gli stato notificato il ricorso. Questi 60
giorni sono un termine ordinatorio (pu anche non costituirsi in giudizio). ammessa
questa costituzione in giudizio tardiva, consiste nel presentare presso la segreteria della
commissione tributaria un atto che sono le controdeduzioni. Diciamo che lufficio ha gi
emesso lavviso di accertamento e contro questo il contribuente ha proposto il ricorso, le
controdeduzioni non possono contenere cose che vanno oltre allavviso di
accertamento, non pu presentare pretese ulteriori rispetto a quelle contenute nellavviso
di accertamento (potrebbe farlo non tanto bene e intanto poi pu completare la pretesa
in sede di controdeduzione cio anni dopo, ce lo notifica il quarto anno e sarebbe
unarma potentissima in mano al fisco). Il giudice dovr giudicare sulla base di un binario
che dato da un lato dallatto emesso dallufficio e dallaltro il ricorso del contribuente.
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Latto di controdeduzioni non paragonabile al ricorso del contribuente, lufficio non pu
avanzare nulla di pi e di diverso da quello che cera nellavviso di accertamento. Quindi
se lufficio venisse fuori con una nuova prova che ha trovato, questa non avrebbe alcun
valore. Se fosse un litisconsorzio (pluralit di parti) allora pi copie. Il contribuente deve
andare in commissione tributaria per prendere le controdeduzioni mentre io notifico
anche allufficio, non tanto giusto.
A norma del c3 nellatto di controdeduzioni lufficio espone le sue ragioni ma non sono
ragioni diverse da quelle che sono a fondamento del suo atto. In particolare poi prender
posizione sui motivi del ricorso. Latto di controdeduzione lufficio cercher di prospettare
al giudice i motivi per cui il nostro ricorso infondato. Indicazione delle prove di cui
intende valersi, solo in sede processuale lufficio propone le sue prove (le prove
attengono la fase del processo, questo vero in termini generali ma non dimentichiamoci
che ma in fase di accertamento ci sono certi tipi di avviso di accertamento che si basano
su metodi presuntivi (le presunzioni sono mezzi di prova). In questi casi le prove sono gi
emerse in fase preprocessuale (studi di settore), quindi un problema di prove pu
emergere non solo in fase processuale. Quando lavviso di accertamento basato su
deduzioni allora le prove devono gi essere mostrate e quindi posso anche oppormi a
queste. Nellatto di controdeduzioni devono essere indicate le eventuali eccezioni
processuali o di merito che non sono rilevabili dufficio. Es merito: siamo in una lite di
rimborso e sosteniamo di essere creditori del fisco per una imposta indebitamente versata
e lufficio nellatto di controdeduzioni solleva una eccezione di merito e lui dice che
prescritto, una eccezione che oppone lufficio alla nostra richiesta ed non di tipo
processuale ma riguarda il merito della controversia. Se lufficio si sbaglia e non si accorge
di questa eccezione che avrebbe potuto sollevarci. Allora il giudice deve decidere sulla
base dei fatti dedotti dalle parti e questa eccezione che lufficio pu sollevare pu farlo
solo lui, se se lo dimentica peggio per lui. Cos come sono importanti i motivi di ricorso e se
non li indichiamo non possiamo integrarli dopo, altrettanto per latto di controdeduzioni o
lo fa in questo atto o non lo pu pi fare dopo con un atto successivo. (dopo aver
proposto il ricorso e la costituzione in giudizio segue una fase di silenzio nel senso che
lufficio si costituir in giudizio per intanto non ci notifica latto di controdeduzioni, poi col
fatto che se propongo il ricorso ora e poi mi costituisco il giudizio, poi in udienza se ne
parla tra un anno o anche due quindi una fase di silenzio e cosa ne sappiamo di
quando lufficio si costituisce in giudizio? Potrebbe anche arrivare il giorno delludienza a
costituirsi in giudizio).
Ora c una fase di attivit interne alla commissione tributaria. Il giorno delludienza,
questo il giorno che aspettiamo, in questo tempo che pu essere anche lungo, dopo la
costituzione in giudizio della ricorrente allora c attivit interna. Il presidente della
commissione d unocchiata sommaria al ricorso per vedere se ci sono ipotesi di
inammissibilit manifesta, se c la dichiara e tutto finisce l. Se non ci sono ipotesi di
inammissibilit allora assegna il ricorso ad una commissione tributaria. Il pres della comm
affida alla stessa sezione le liti aventi similarit di motivi.
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Art 22: c un documento aggiuntivo che dal 2011 va depositato quando il ricorrente si
costituisce in giudizio. la nota di iscrizione al ruolo (non liscrizione a ruolo). Questa un
elenco di ricorsi, un documento in cui dobbiamo indicare chi sono le parti ( una sintesi
dei dati rilevanti del ricorso), chi sono le parti, chi il difensore che si costituisce, latto,
quale la materia del contendere perch cos con questa sintesi si accelera un pochino
la giustizia, data di notificazione del ricorso.
Art 24: produzione di documenti e motivi aggiunti. Consiste nella possibilit da parte del
ricorrente di in un momento successivo che ci si costituiti in giudizio di integrare i motivi
del ricorso, quindi di aggiungere i motivi. una possibilit estrema in quanto il ricorso deve
essere presentato proponendo gi motivi, se non ci sono o non sono chiari allora il ricorso
inammissibile. Quindi questa una eccezione rarissima per la quale p data possibilit al
contribuente di aggiungere nuovi motivi ma solo al verificarsi di questa condizione
altrimenti non si pu assolutamente aggiungere motivi. Il presupposto la produzione di
nuovi documenti da parte di controparte. Se laltra parte produce documenti sconosciuti
prima (allega documenti a controdeduzioni oppure aggiunge anche in un secondo
momento). Possiamo in sostanza con un atto che ha la forma del ricorso fare la
integrazione dei motivi. Si potrebbe anche in sede di udienza integrare i motivi. C2:
ammessa entro il termine perentorio di 60 giorni da cui linteressato a conoscenza di tale
deposito presso la segreteria della commissione tributaria. Quindi il punto che la legge
non dice fino a quando possibile presentare documenti. Non viene specificata una
data ultima entro cui si possono presentare documenti. Si potrebbe anche essere a
ridosso dalludienza e magari i 60 giorni sono pendenti cio li ha depositati 10 giorni prima
delludienza allora posso chiedere al giudice un rinvio.
Leggere disposizioni dallart 25 ai successivi. Iscrizione del ricorso nel registro generale. C
presso la commissione un registro in cui sono iscritti i ricorsi. ad opera della commissione
questo compito. Quindi c un numero di ricorso e poi seguito da RGR.
Si forma poi il fascicolo che va in commissione che formato dal fascicolo del resistente e
del , verbali di copia delle sentenze, verbali di ordinanze e decreti. I fascicoli di parte al
termine del processo vengono poi restituiti alle parti. Art 27 esame preliminare del ricorso.
il presidente che fa questo esame e de del caso dichiara estinto o sospende il processo.
Art 28 contro i decreti del presidente permesso reclamo, io parte potrei fare reclamo
avverso un reclamo del presidente di commissione o di sezione. Art 29 possibilit del
presidente di riunire ricorsi che sono connessi.
Largomento di oggi riguarda le prove ed i mezzi di prova.
Sia il testo di Basilavecchia che quello nuovo hanno lo stesso modo di vedere il processo
tributario cio vedere con natura dispositiva e non inquisitiva (Russo).
Una premessa: il tema dellonere della prova. Tesauro affronta questo tema nellultimo
paragrafo del capitolo dedicato. Ma deve essere chiaro fin dallinizio: una norma
importantissima del cc che applicabile anche in materia di processo tributario in quanto
norma di diritto comune (art 2697) prevede che chiunque voglia far valere un proprio
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diritto deve provare per quanto riguarda il fondamento stesso di questo diritto, chi vuol
fare valere il proprio diritto lui che ha onere di provare il fondamento di questo diritto. Se
questo lo caliamo nel processo tributario si pu arrivare ad una conclusione distorta.
Titolare dellazione tributaria il contribuente. Quindi cosa potremmo trarne come
conclusione errata? Essendo nel processo tributario il contribuente ad essere titolare
esclusivo dellazione potremmo trarne come conseguenza il fatto che sia il contribuente
ad avere lonere della prova, cosa che non . Nel processo tributario il contribuente
attore in senso formale, ma attore in senso sostanziale lamministrazione finanziaria, cio
colei che ha emesso lavviso di accertamento. Partiamo dal presupposto che ha onere
della prova colui che vuole far valere un certo diritto in giudizio. il contribuente che
propone ricorso al giudice in primo grado, quindi vorrebbe dire che lui che ha onere
della prova? No, dobbiamo partire dal presupposto che anche se il contribuente che
attore formale, in realt colui che ha dato il via al tutto lamministrazione finanziaria o
lente locale o lagente della riscossione. Ora ci stiamo riferendo alle azioni di
annullamento. Essendo lamm attore in senso sostanziale allora lei che ha lonere della
prova. Lamm fin deve motivare lavviso di accertamento ed lamm fin che deve
provare la propria pretesa contenuta nellavviso di accertamento. Se stiamo parlando di
onere della prova, questa a carico dellamministrazione finanziaria. Stiamo risalendo
alla fase dellaccertamento ed gi l che lamm fin ha onere di provare la sua pretesa.
Quindi non che nel processo si devia da questo. Unaltra cosa che deve essere chiara:
vi sono ipotesi in cui la legge stabilisce delle presunzioni a favore degli uffici, sono le
presunzioni legali. Una molto importante in materia di accertamenti bancari perch
vale la presunzione per cui a fronte di versamenti in entrata sul c/c bancario (un
imprenditore ha ricevuto dei versamenti che non risultano nella contabilit, queste
entrate che risultano dagli e/c sono considerati ricavi non dichiarati). a favore
dellattivit dellufficio, lufficio non deve provare che questa entrata sia entrata non
dichiarata, per motivare basta che citi la disposizione di legge che le consente di inferire
lesistenza di una entrata nera. la legge che inferisce da un fatto noto, un fatto ignoto
(ricavo non dichiarato dal contribuente). una presunzione legale relativa nel senso che
ammette la prova contraria cio il contribuente pu provare che quellentrata non un
ricavo non dichiarata. La presunzione legale assoluta quella che non ammette prova
contraria, se anche fosse una ipotesi che non un ricavo, il contribuente non potrebbe
provare niente.
Le presunzioni sono prove, sono mezzi di prova. Lufficio pu provare anche basandosi su
presunzioni. Infatti tipicamente gli accertamenti bancari sono basati su queste presunzioni.
Se vero che la regola generale vuole che lonere della prova sia in capo allufficio. Ci
sono casi in cui c linversione dellonere della prova. Siamo nellambito della azioni di
impugnazione. Di fronte a presunzioni legali si inverte lonere della prova. Se la regola
vorrebbe che lufficio che ha lonere della prova, ma essendoci una presunzione legale
allora si ha inversione dellonere della prova, il contribuente deve fornire la prova che non
un ricavo non dichiarato. Se siamo in presenza di presunzioni semplici (non legali), in
questo caso lufficio pu arrivare ad accertare maggiori ricavi anche sulla base di
presunzioni semplici, lonere della prova rimane sempre a carico dellufficio. A riguardo
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quindi delle presunzioni semplici: il tovagliometro [ossia lidea che se un ristoratore ha
portato in lavanderia a lavare X tovaglioli o tovaglie (fatto noto) lufficio ne possa inferire
un fatto ignoto cio levasione ovvero quanti pasti ha predisposto il ristoratore ora lufficio
pu arrivare a provare il proprio avviso di accertamento basandosi su tale presunzione.
Ora lufficio potrebbe fondare il proprio avviso anche sulla base di presunzioni semplici
che devono essere gravi, precise e concordanti. Unaltra classica presunzione semplice
con cui lufficio in passato ha emesso molti avvisi di accertamento: commerciante cha fa
vendita di alimentari allora a lui si applicava la media di ricarico tipica del settore. Questa
una presunzione semplice e pu essere una prova nella misura in cui sia grave, precisa,
concordante (deve concordare anche con altri elementi). La giurisprudenza arrivata a
dire che la presunzione pu essere anche una sola ma deve essere grave e precisa.
Quando lufficio si basa un presunzioni per fondare il proprio avviso di accertamento,
questi devono essere gravi, precise e concordanti.
Distinzione tra metodi di accertamento induttivo contabile ed extracontabile. Quello
contabile e quello extracontabile sono due metodi di accertamento che entrambi
ammettono luso di presunzioni anzich di prove dirette. Laccertamento induttivo
extracontabile quello usato in casi particolarmente gravi tassativamente elencati
(contabilit non tenuta, contabilit non attendibile, dichiarazione non presentata), a
questo punto lufficio pu basarsi di presunzioni semplicissime cio anche prive della
gravit, concordanza e laltra cio il tovagliometro andrebbe benissimo. Qualsiasi
presunzione ammessa.
Spostiamoci ora davanti al giudice. Nel processo tributario varranno quelle stesse regole
che valgono nella fase amministrativa, onere dellufficio provare, il giudice non si pu
sostituire allufficio per provare. Prima cera lidea che il giudice potesse soddisfare le
lacune di prova dellufficio.
Azioni di rimborso: lonere della prova nelle azioni di rimborso. In una azione di rimborso il
contribuente attore in senso formale e anche sostanziale. Anche se si pensa allipotesi di
rifiuto espresso, a monte cera una istanza di rimborso del contribuente. Il contribuente
deve provare il fondamento del proprio credito.

Il giudice tributario ha dei poteri particolari istruttori? Abbiamo anche una istruttoria
amministrativa che sono le indagini che hanno compiuto lamministrazione finanziaria.
Listruttoria del processo pu essere svolta solo dai giudici e c la regola che il giudice
non pu sostituirsi allufficio.
Art 7 546: esistono due diversi orientamenti. Un orientamento vede il processo tributario
come processo di natura dispositiva e cio di una natura che riflette il processo civile ed
in particolare lart 115 cpc. Secondo questo orientamento, i poteri istruttori del giudice
tributario sono gli stessi del giudice civile. Altri dicono che i giudici hanno poteri inquisitori,
ben pi ampi di quelli dellart 115 (carattere inquisitorio, come se il giudice tributario
potesse sempre essere lui a scoprire quali sono i fatti alla base della difesa, vanno ad
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investigare oltre quello che sta facendo lufficio). Laltro invece il potere del giudice
decide sulla base della prove portate in giudizio dalle parti. Il giudice pu esercitare
poteri istruttori ma sempre nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, ma non pu assumere
iniziative di tipo investigativo, inquisitorio.
7: nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, art 115 cpc disponibilit delle prove, salvo i casi
previsti dalla legge il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove dedotti
dalle parti, non pu essere il giudice che risolve il caso portando lui delle prove (natura
dispositiva del processo civile). Quando parla di fatti, tanto primari quanto secondari. I
primari sono quelli di diritto sostanziale quindi quelli che riguardano nel merito la
controversia (lesistenza di certi ricavi). Poi i fatti secondari che sono le prove che
sorreggono i fatti primari. Ha aggiunto una postilla: quali sono i binari entro cui il giudice
potr assumere la sua decisione? Sono entro i fatti dedotti dalle parti. I fatti dellufficio
sono nellavviso di accertamento e semmai nelle controdeduzioni. Il ricorrente nel ricorso.
Ma pu anche aggiungere fatti che non sono specificamente contestati, cio se il
contribuente non contesta fatti specifici nel ricorso allora il fatto dellamministrazione
finanziaria dato per provato.
Art 7 c1: Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti,
esercitano
tutte le facolt di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli
uffici
tributari ed all' ente locale da ciascuna legge d' imposta . quali poteri istruttori hanno i
giudici tributari? Hanno il potere di accesso eccetera che hanno lamministrazione
finanziaria. Ha gli stessi poteri dellamministrazione finanziaria. Hanno anche il potere di
chiedere al contribuente, di mandare inviti. Quasi mai vengono esercitati questi poteri, e
deve essere chiaro il fine. Non la cassazione, parla delle commissioni tributarie. Possono
poi chiedere la nomina di consulenti tecnici. Possono anche chiedere a organi della
amministrazione statale (agenzia del territorio).
Quali prove sono ammesse? Le presunzioni ne abbiamo gi parlato. Il giuramento non
ammesso. Essendo poi un processo scritto e documentale anche la testimonianza non
ammessa. La corte costituzionale ha ritenuto costituzionale il processo tributario anche se
nel processo tributario n il giuramento n la testimonianza possono essere usati come
mezzi di prova. Sono per ammesse le cosiddette dichiarazioni di terzi, questo sia nella
fase amministrativa che in sede processuale. Cio se nel corso di un accesso emergono
delle evasioni del contribuente o comunque emergono delle violazioni il contribuente pu
chiedere a persone che conoscono i fatti (un dipendente) di rilasciare una dichiarazione
di terzi che possono essere rese in sede di accesso o anche in sede processuale. Ma
mentre la testimonianza un mezzo di prova negli altri processi, viceversa le dichiarazioni
di terzi non sono prese come una prova vera ma come un elemento indiziario cio il
giudice non pu basarsi esclusivamente su una dichiarazione ma dovr tenere conto
anche di altri elementi. Vediamo la confessione: di questa non si dice nulla quindi la si
ritiene ammessa, anche se non sono tecnicamente confessioni vere e proprie tutto ci
che dichiariamo in dichiarazione dei redditi non come una confessione cio lo
possiamo ritrattare ad esempio se abbiamo fatto un errore. Nel corso di un accesso il
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contribuente rilascia delle dichiarazioni e sono tutte confessioni, cio non possiamo dire
certe cose l e poi cose diverse di fronte al giudice. Il giudice dovr anche verificare se le
presunzioni su cui si basata lufficio sono in linea con ci che dispone la legge.
Immaginiamo di aver presentato la dichiarazione, non ricorrono i presupposti per
laccertamento induttivo extracontabile, ma lufficio ha basato le sue presunzioni su
questo metodo, senza che ci fossero i presupposti. Oppure lufficio ha fatto laccesso
senza permesso. O il contribuente dice che stato fatto un accesso illegittimo in quanto
mancante di permesso (fatto primario), se questo fatto non dedotto dal contribuente
come motivo di ricorso allora non pu essere il giudice che deduce questo fatto, o lo
deduce il contribuente o il giudice non pu farlo.
Art 116 cpc anche si applica al processo tributario. Il giudice deve valutare le prove
secondo il suo prudente apprezzamento.
Unaltra ipotesi di prove escluse sono , nel dpr 600 ci sono due norme gemelle che
stabiliscono che il contribuente non pu usare a suo favore le scritture contabili, i libri, i
documenti dei quali abbia negato la visione in sede di accertamento. Il contribuente non
pu usare a suo favore documenti, scritture contabili, che non abbia esibito in sede
amministrativa e quindi anche in sede processuale. vero che c questo limite per il
contribuente in sede amministrativa ma se ha opposto un rifiuto o li ha occultati allora il
contribuente non potr in un successivo momento produrli in giudizio a suo favore; se il
fatto di non averli prodotti non dipende da una causa a lui imputabile allora anche se
non li ha prodotti in sede amministrativa pu produrli in sede giudiziaria.
Unaltra prova: c anche un processo penale in corso o anche un soggetto penale per
altri fatti, un certo soggetto anche imputato. Potrebbero emergere dei documenti che
possono essere rilevanti per unindagine tributaria, nei panni dellamministrazione
finanziaria questa vorrebbe quei documenti perch provano lelusione ma sono coperti
dal segreto istruttorio. Utilizzabilit dei documenti se c lautorizzazione dellautorit
giudiziaria, necessaria una autorizzazione del giudice per usare questi documenti.
Se il processo penale si gi concluso, magari anche riguardante una questione
tributaria. Primi anni 80 esisteva una regola di priorit cio non si poteva svolgere il
processo tributario se prima non chiudeva laltro. Ora questa regola non c pi. Ma ci
chiediamo in che misura la sentenza del giudice penale passata in giudicato che
immaginiamo assolva totalmente limputato, in che misura questa sentenza rappresenta
un vincolo cio un risultato a cui conformarsi nel processo tributario? Il giudicato penale
deve essere recepito anche negli altri giudizi. In effetti cos non nel processo tributario
perch se ci sono diversit nei mezzi di prova ad esempio nel processo tributario non
ammessa la prova testimoniale quindi non si pu estendere automaticamente il giudicato
penale a quello tributario. Quindi ben diverso potrebbe essere il giudicato tributario.
Le prove e i documenti che le parti possono produrre nel processo tributario. Settimana
scorsa ha parlato della produzione di documenti: quando ha parlato delle modalit con
le quali si costituisce in giudizio il ricorrente, questa avviene mediante deposito presso la
segreteria del ricorso e degli altri documenti. Sono tutti documenti che il ricorrente ritiene
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utile per far valere il ricorso. Cos quando ha parlato della costituzione in giudizio della
parte ricorrente (..)
Integrazione dei motivi: sono una parte fondamentale del ricorso. Se ci facciamo mal
difendere in primo grado siamo fottuti anche nei successivi gradi di giudizio. In base allart
24 possibile aggiungere nuovi motivi quando sono depositati dallaltra parte documenti
non conosciuti fino a quel momento.
Art 58 546: il divieto dello ius novorum che riguarda le prove in appello. Il giudice in
appello non pu disporre nuove prove. Per le parti possono produrre nuovi documenti. Il
giudice pu ammettere nuove prove se la parte dimostra di non averle potute fornire
prima per una causa a lui non imputabile.
Art 7: stata abrogata una norma che il comma 3.consisteva nella possibilit del
giudice tributario di ordinare ad una parte la produzione in giudizio di documenti. Questa
norma non stata abrogata perch questa possibilit non pi data. Questa possibilit
c sempre, nel cpc, questo potere del giudice rimane ma deve essere fatta su istanza
di parte cio deve essere una parte che richiede al giudice che laltra parte produca
documenti.
Art 17 bis 546 (decreto legge del luglio 2011). Nuovo istituto: procedimento che deve
essere assolutamente seguito come veicolo daccesso al processo tributario. Ora il ricorso
inaccettabile se non stato esperito questo procedimento. Siamo in una fase
preprocessuale.
Lo si applica dal 1 aprile 2012. Lo si applica con riferimento agli atti suscettibili di reclamo
(avviso di accertamento).
Definiamo lambito oggettivo di applicazione di questa norma (tipo di controversie che vi
ricadono). Questo istituto interessa le controversie di valore non superiore a 20.000 euro.
Serve quindi per sfoltire il contenzioso, istituto deflattivo della lite (cercano di evitare la lite
con il fisco). Devono anche riguardare atti emessi dallagenzia delle entrate, non atti
emessi da altri soggetti impositore (ici emessi dal comune o atti catastali dellagenzia del
territorio). Chi intende proporre ricorso tenuto preliminarmente a presentare reclamo.
Per le controversie per le quali ammesso reclamo escluso listituto della conciliazione
giudiziale. Il secondo comma: la presentazione del reclamo condizione di ammissibilit
del ricorso. Se non presento preliminarmente il reclamo allora la presentazione del ricorso
senza reclamo, il ricorso diventa inammissibile. Linammissibilit pu essere rilevata anche
dufficio in ogni stato e grado del giudizio.
Determinazione del valore di 20.000 euro (art 12 comma 5). Si guarda allammontare
dellimposta accertata nellatto. Non si applica il reclamo ad un particolare tipo di lite
cio (art 47 bis), riguarda i ricorsi del contribuente contro i dinieghi di aiuti di stato
(provvedimenti contro il contribuente perch gli negano gli aiuti di stato).
La natura del reclamo preprocessuale lo si capisce dal comma 6 art 17 bis, dice si applica
lart 12 (assistenza tecnica, devo farmi difendere dal difensore tecnico),art 18 disciplina
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contenuto del ricorso, cio deve avere un contenuto identico al ricorso, lo stiamo
chiamando reclamo ma lo vestiamo da ricorso. Si applica anche lart 19 (atti impugnabili,
il reclamo lo posso proporre solo di fronte ad atti autonomamente impugnabili), art 20
(proposizione del ricorso cio come il ricorso deve essere proposto), art 21 (termine per la
proposizione del ricorso), art 22 c 4 (deposito del fascicolo pressa la segreteria tributaria).
Contenuto del reclamo identico a quello del ricorso e pu contenere anche una
motivata proposta di mediazione. Fa una proposta di rideterminazione dellimponibile. Il
reclamo viene presentato a quella provinciale. La direzione che destinataria, se non
intende accogliere il reclamo volto allannullamento totale o parziale dellatto ( volto ad
ottenere lannullamento totale o parziale come il ricorso), n intende andare incontro alla
proposta di mediazione. Allora in questo caso lufficio pu fare una proposta di
mediazione sua.
C9: decorso un certo arco di tempo dato da 90 giorni, senza che sia stato notificato al
contribuente laccoglimento del reclamo ( possibile che il contribuente abbia proposto
reclamo e sono passati 90 giorni senza che abbia ottenuto risposta di accoglimento
dallufficio oppure pu succedere che la mediazione non sia conclusa allora il reclamo
assume la veste di ricorso e produce gli effetti del ricorso. Il 22 e 23 decorrono da questo
termine.
Mi viene notificato avviso di accertamento. Se >20.000 euro allora non c reclamo quindi
ho 60 giorni per proporre ricorso allagenzia delle entrate e poi ho altri 30 giorni da
quando ho notificato ricorso per costituirmi in giudizio.
Se lagenzia delle entrate respinge il reclamo prima che siano trascorsi i 90 giorni, quindi
con rifiuto espresso allora abbiamo un dies a quo dal quale partono i 30 giorni per
proporre reclamo. (s).
Pu accadere che laccoglimento sia parziale, vuol dire che per la parte per cui vi stato
diniego possiamo proporre ricorso a questa parte.
Art 32. Prima di arrivare al giorno di trattazione della controversia. Non ci ha detto ci che
pu avvenire nei 20 giorni liberi prima e nei 10 giorni liberi prima e nei 5 giorni liberi prima.
La segreteria deve dare comunicazione 30 giorni prima della trattazione della
controversia. La trattazione naturale quella in camera di consiglio cio non in presenza
delle parti, oppure laltra modalit quella per cui vi la pubblica udienza cio le parti
sono ammesse davanti al giudice e volendo chiunque pu assistere alla trattazione. Se
non si richiede niente, naturalmente si va in camera di consiglio. La richiesta fatta nel
ricorso se lo vuole il contribuente oppure nelle controdeduzioni se lo vuole lamm fin
oppure si pu sempre fare una istanza successiva nel quale la si richiede. Fino a 20 giorni
liberi prima della trattazione le parti possono depositare presso la segreteria della
commissione tributaria documenti (potrebbe anche essere una sentenza, funzione
nomofilattica della cassazione). Fino a 10 giorni liberi prima si pu depositare delle ulteriori
memorie (le memorie non sono nuovi motivi, non si possono aggiungere nuovi motivi,
illustriamo ancora meglio quello che abbiamo indicato nel ricorso senza aggiungere
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niente di nuovo). Fino a 5 giorni liberi prima se c trattazione in camera di consiglio posso
presentare brevi repliche scritte.
Giorno della trattazione: quando usciamo non sappiamo la decisione, i giudici devono
assumerla velocemente, in camera di consiglio prendono la loro decisione. Noi non la
sappiamo subito. Lunica eccezione sono gli aiuti di stato. Nel casi di atti volti ad aiuti di
stato, sono discusse sempre in pubblica udienza e subito dopo la discussione il collegio
giudicante delibera in camera di consiglio. Il presidente redige il dispositivo e lo legge in
udienza.
La pubblicazione della sentenza consiste nella pubblicazione della sentenza presso la
segreteria.
Art 38: richiesta di copie e notificazione della sentenza. Ciascuna delle parti pu chiedere
copia della sentenza. Una parte pu chiedere copia della sentenza e notificarla allaltra
parte. Se la sentenza viene notificata da una parte allaltra, da l decorrono i termini per
impugnare la sentenza, il termine breve di 60 giorni. Se faccio cos laltra parte soggetta
a questi termini brevi di 60 giorni per proporre appello. Il termine lungo si ha nel caso in cui
nessuna delle due parti notifica allaltra la sentenza. Se non lo fa si hanno 6 mesi per
proporre appello. Se nessuna delle parti provvede alla notificazione si applica art 327 cpc
cio 6 mesi dalla pubblicazione della sentenza.
Ricorso per Cassazione: 60 giorni il termine breve da notificazione della sentenza,
termine lungo deposizione della sentenza e poi 6 mesi. Si aggiunge il periodo feriale.
Dal 39 al 48 si parla di sospensione, estinzione del processo, interruzione. Se non riesce a
farlo rimanda. 47 bis aiuti di stato. 48 conciliazione giudiziale. 47 la tutela cautelare
(sospensione dellesecuzione dellatto impugnato).
Dal 49 iniziano le impugnazioni quindi gli altri gradi del giudizio.
Art 276 cpc applicabile anche nel processo tributario. Contenuto della sentenza. C1: la
decisione deliberata in segreto in camera di consiglio. Non solo nel senso che non
possono parteciparvi le parti, ma neanche altri giudici. C3: la decisione presa a
maggioranza di voti. C2: prevede che il collegio decida gradatamente le questioni
pregiudiziali, decide quindi il merito della causa. Stabilisce una certa sequenza nella
decisione, prima devono essere decise le questioni pregiudiziali, dopo sar deciso il
merito. Potrebbe anche accadere che la decisione non riguardi poi il merito perch pu
accadere che la questione pregiudiziale sia assorbente cio che cos importante che
annulla latto. Quali possono essere le questioni pregiudiziali? Salvo alcune questioni
pregiudiziali cio querela di falso e stato delle persone per le quali occorre sospendere il
pt ed andare alla giurisdizione ordinaria. Tutte le altre questioni pregiudiziali le deve
risolvere il giudice tributario. Quando si parla di pregiudiziali si sta riferendo a qualsiasi
questione che possa riguardare i presupposti processuali (es: potrebbero esserci problemi
di giurisdizione, problemi di competenza, su queste questioni il giudice deve decidere
prima di entrare nel merito, chi si presentato in giudizio la parte legittimata?, il giudice
quando deve prendere la sua decisione deve iniziare da tutte queste questioni
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pregiudiziali. Altre possono essere questioni per le quali occorre sospendere tipo legittimit
costituzionale, oppure questione di diritto europeo. Verifica dellammissibilit del ricorso
per quei casi che pu farlo dufficio, i termini per proporre ricorso). In certi casi il giudice
tributario pu disapplicare, non applicare nel caso concreto degli atti amministrativi
Principio della domanda art 99 cpc, art 112 cpc principio di corrispondenza tra chiesto e
pronunciato.
Principio della domanda: partiamo dal presupposto che chi vuol far valere un diritto in
giudizio deve fare domanda al giudice. Ci che da questo principio possiamo desumere
che la domanda ci che decisivo perch nella domanda che si pongono i motivi
della propria domanda ed a questa il giudice dovr dare risposta.
Corrispondenza tra ci che stato chiesto e ci che sar pronunciato. Ci che sar
chiesto dal ricorrente, anche se attore in senso sostanziale lufficio, di fatto per il
ricorrente colui che nella forma propone la domanda ed attore. Il giudice dovr poi
corrispondere a questa domanda. Lart 112 ha riguardo per la domanda del ricorrente e
anche per quanto riguarda le eccezioni. Per quanto riguarda la domanda lart prevede
che il giudice deve pronunciarsi su tutta la domanda e non oltre i limiti di essa. Deve stare
nei limiti di essa. Una sentenza nella quale il giudice dovesse andare oltre la domanda del
ricorrente sarebbe una sentenza viziata da ultrapetizione. Altrettanto potrebbe accadere
non un caso di superamento (chiedo lannullamento parziale) e sarebbe viziata la
sentenza in cui il giudice disponga lannullamento totale; altro caso quello non di ultra
ma di extrapetizione cio sentenzia qualcosa di diverso, ho chiesto annullamento e il
giudice sentenzia una condanna. Se io ricorrente faccio valere dei motivi aggiunti, il
giudice accoglie i motivi aggiunti ma non cerano i presupposti cio i motivi non erano
contenuti nel ricorso iniziale. Tutti questi tipi di sentenze sono sentenze viziate. Non ci
riferiamo soltanto alloggetto della domanda cio il provvedimento che chiediamo al
giudice (annullamento totale o parziale, rimborso, riconoscimento di un credito), non
deve il giudice avere solo a riguardo al petitum ma anche ai motivi per cui chiediamo e li
deve analizzare ad uno ad uno (causa petendi), non pu omettere lesame dei motivi.
C un limite, esiste una scansione temporale nellesame delle questioni (prima
pregiudiziali poi di merito), se arrivato ad annullare latto sulla base del primo motivo di
ricorso che abbiamo sostenuto allora questo motivo assorbente, il giudice assume la sua
decisione per questo motivo quindi non serve che vada a leggere gli altri. Es: nel ricorso
inseriamo due motivi, il primo formale tipo latto illegittimo perch emesso dallufficio
delle entrate in carenza di potere perch emesso oltre i termini stabiliti a pena di
decadenza per la presentazione (quarto anno), anche se la pretesa fosse fondata,
essendo ex 276 il giudice arriva alla conclusione di annullare latto allora questo motivo
assorbente cio la decisione assunta dal giudice assorbe tutto il petitum. I vizi di extra o
ultra possono essere eccepiti.
Sempre il 112 nel fissare la corrispondenza tra chiesto e pronunciato esamina poi le
eccezioni, vi sono delle eccezioni in senso stretto e boh. Leccezione proviene di solito dal
convenuto e non dallattore. Nel linguaggio processuale una eccezione viene dalla parte
resistente a fronte della domanda del ricorrente. E poi il ricorrente pu a sua volta
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proporre eccezioni. C leccezione in senso stretto che va riferita soltanto alla parte cio
eccezione in senso stretto quella che pu essere sollevata dalla parte e non dal
giudice. il caso in cui il ricorrente sostiene diritto di credito, lufficio la nega con una
eccezione in senso stretto cio non la pu sollevare il giudice ad esempio che il credito
prescritto. Questa una eccezione in senso stretto, la pu sollevare solo lufficio, non pu
essere il giudice a sostituirsi allufficio e dire che il credito prescritto. Il giudice potr
sollevare solo eccezioni in senso lato. quella che pu essere anche proposta dal
giudice. Che cosa eccezione in senso lato e che pu quindi essere proposta anche dal
giudice? Avviso di accertamento emesso oltre i termini stabiliti a pena di decadenza.
Invece che entro il 31.12 del quarto anno successivo mi notifica questo atto oltre i termini.
Quindi latto viziato, vizio formale per il quale il contribuente pu chiedere
lannullamento. Se il contribuente non ha messo questo come motivo di ricorso allora il
giudice pu sollevare lui questa eccezione? No, non la pu sollevare il giudice. Non pu
essere il giudice in questo caso a proporre questa eccezione in giudizio, se non viene
proposto dal contribuente questa non eccezione in senso ampio. Altro es: nel poter
del contribuente proporre al giudice il ricorso nei confronti di un avviso di accertamento,
subordinato per a certi termini (60 giorni). Il contribuente ha proposto ricorso ma oltre i
60 giorni, quindi il ricorso inammissibile. Chi pu sollevare eccezione a riguardo di questa
tardivit? una eccezione in senso stretto e quindi pu essere sollevata solo dalla parte
resistente? Questa, in quanto riguarda un potere del contribuente, rientra nelle eccezioni
in senso lato cio anche il giudice potr proporre questa eccezione. Non esiste una
disposizione di legge che dice quali sono le eccezioni in senso stretto e quali quelle in
senso lato.
Quando si parla di giudicato ci si riferisce, 546 (nel 546 non troviamo alcun esplicito rinvio
n al 99 n al 112, il rinvio quello generale ex art 1 546).
Ieri abbiamo parlato del termine breve e del termine lungo, ci ha richiamato il 327 che
prevede il termine di 6 mesi dalla pubblicazione della sentenza questa non pi
impugnabile. Quello che dava per scontato che indipendentemente dalla
notificazione il termine di che notificazione sta parlando? Sta parlando della
notificazione della sentenza. Se una delle parti notifica allaltro la sentenza di primo grado
allora inizia a decorrere il termine breve. Pu accadere che oggi viene pubblicata la
sentenza, contribuente prende visione della sentenza e la tengo l e decido dopo 4 mesi
di notificarla allaltra parte. Non c problema, a legge non stabilisce un limite temporale.
Una parte notifica allaltra la sentenza, questo termine di 60 giorni decorre da quando
labbiamo notificato, pu essere il giorno dopo, un mese dopo la pubblicazione della
sentenza. Pu accadere che il termine breve si sovrapponga con il termine lungo, allora
c questo articolo che dice che anche se siamo nei 60 giorni che seguono la
notificazione esiste quel termine lungo invalicabile di 6 mesi. Quindi se mi riduco fra 5 mesi
a notificare per allungarmi il termine e dribblarlo ma invece esiste il limite invalicabile di 6
mesi.
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Altro chiarimento su ieri: chi ha interesse a notificare la sentenza? La parte vittoriosa cos
partono i termini brevi per proporre appello. Pu anche accadere che siamo in parte
soccombenti ed in parte vittoriosi.
Art 49 546: dal 323 al 338 del cpc. Il 327 quello che stabilisce il termine lungo dei 6 mesi. Il
337 non applicabile perch riguarda la sospensione dellesecuzione e non si applica
perch c art 47 nel 546. Pur avendo fatto questo rinvio al cpc, lart 50 del 546 stabilisce
in particolare quali sono i mezzi di impugnazione nel processo tributario ed previsto che i
mezzi per impugnare le sentenze sono lappello, il ricorso per cassazione e la revocazione.
La revocazione molto rara, esiste quella ordinaria e quella straordinaria, un mezzo di
impugnazione ma la si usa in casi molto particolari. Riguarda i casi tipo dolo di una delle
parti, emerge un documento falso e la sentenza si basava su questo.
Art 51: disciplina dei termini per limpugnazione. C famoso termine di 60 giorni tanto per
il regionale quanto per la cassazione.
Art 324 cpc: il giudicato in senso formale o cosa giudicata formale poi c anche quello
in senso sostanziale. Dobbiamo distinguere il giudicato formale e quello sostanziale.
Giudicato in senso formale ne da la disciplina il 324 e stabilisce ci: passata in giudicato
la sentenza che non pi soggetta a regolamento di competenza, il regolamento di
competenza non ammesso nel processo tributario quindi questa parte di questa norma
non ci riguarda ( ammesso quello di giurisdizione), n ad appello, n a ricorso per
cassazione n a revocazione, ma esclusivamente quella straordinaria. Non si riferisce
esplicitamente alla straordinaria ma riferendosi a quei punti, in quei punti si parla della
revocazione straordinaria. cosa giudicata in senso formale quella che ha raggiunto il pi
alto grado di stabilit, non possiamo pi proporre appello, neppure ricorso per
cassazione, neppure revocazione straordinaria cio quello che si fa ex art 395 punti 4 e 5.
Quindi quello formale allude al grado di stabilit della sentenza. Una sentenza provinciale
per la quale sono ancora pendenti i termini per proporre appello, quella cosa giudicata
a livello formale? No, in quanto sono ancora pendenti i termini. Questo significa che non
ha raggiunto quel grado di stabilit massima raggiunta da quella formale. Cos la
sentenza di secondo grado della regionale e sono ancora pendenti i termini per proporre
ricorso per cassazione, anche quella una sentenza stabile ma non ha ancora il grado di
stabilit massimo delle sentenze giudicata dal punto di vista formale.
Dalla cosa giudicata in senso formale si distingue la cosa giudicata in senso sostanziale.
Riferimento ad art 2909 cc: laccertamento contenuto in una sentenza passata in
giudicato fa stato ad ogni effetto fra le parti, anche fra gli eredi e gli aventi causa da
queste parti. Ci stiamo riferendo agli effetti giuridici della sentenza. Ci che il giudice ha
accertato sono questi gli effetti. Laccertamento contenuto nella sentenza altro non
che quella situazione giuridica soggettiva per laccertamento della quale il ricorrente
aveva fatto domanda al giudice. Quando parliamo ex 2909 del giudicato questo ha dei
limiti di tipo oggettivo e soggettivo. Il 2909 lo dice chiaramente che questo accertamento
fa ad ogni effetto ma solo tra le parti quindi dal punto di vista soggettivo il giudicato fa
effetto tra le parti e tra gli eredi e gli aventi causa. Non pu avere effetto oltre questo
limite. Sorgono poi questioni interpretative non facili da risolvere. C lestensione del
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giudicato ai coobbligati cio coloro che sono coobbligati di fronte ad fisco per la
medesima obbligazione (paritetici o dipendenti). Es: coobbligati paritetici compratore e
venditore ai fini dellimposta di registro. Il giudicato si forma nei confronti del venditore.
Emesso avviso di accertamento di maggior valore dellimmobile, questo riguarda
entrambi, ai fini dellimposta di registro le parti sono coobbligati paritetici. Notificato
alluno e allaltro, poniamo che il venditore abbia impugnato e lavviso stato
impugnato. Il giudicato vale solo tra il venditore e lufficio? O estendibile anche al
compratore che invece non ha proposto ricorso? Oppure il caso di coobbligati
dipendenti, il notaio che redige latto coobbligato dipendente. Se il notaio a pagare
allora questo ha diritto di regresso verso le parti. Questa questione sulla base del 2909
dovremmo dire che vale solo fra le parti quindi non posso estendere il giudicato al
compratore. Ma c anche art 1306 cc, norma dettata in materia di responsabilit
solidale, prevede lestensione del giudicato che si sia formato nei confronti di un
coobbligato anche nei confronti degli altri coobbligati ma solo se un giudicato
favorevole. Se il giudicato non favorevole allora non pu essere esteso. Impedisce
lestensione del giudicato sfavorevole. Questa norma da per scontato che quel
coobbligato abbia agito in giudizio, cio nel caso in cui entrambi abbiano agito in
giudizio. Il caso discusso invece questo: questa estensione del giudicato favorevole lo si
ha anche quando il coobbligato sia rimasto inerte? questo il caso problematico.
Oppure laltro caso se il 1306 possa essere applicato anche nel caso in cui laltro
coobbligato abbia ottenuto un giudicato sfavorevole. Il 1306 si applica quando entrambi
abbiano agito in giudizio e se uno favorevole allora si estende allaltro, se sfavorevole
allora non posso estenderlo anche allaltro. Ci di cui si discute questo caso: Tizio ha
giudicato favorevole ed estendibile anche a Caio che non ha agito in giudizio? Laltro
caso per il quale si solleva il dubbio se avendo Tizio ottenuto giudicato favorevole e
avendo ottenuto Caio un giudicato sfavorevole allora si pu chiedere lestensione del
giudicato favorevole anche per Caio? La giurisprudenza tende ad estendere il giudicato
favorevole anche allipotesi dellinerzia, ma con due limiti: se gi stata pagata una
parte dellimposta lestensione del giudicato non determina il rimborso dellimposta.
Laltro limite nel secondo caso che abbiamo detto non riconosciuto dalla
giurisprudenza, se ho ottenuto sfavorevole allora non si estende.
Torniamo al concetto di cosa giudicata.
Distinzione: giudicato interno e giudicato esterno. A volte nel corso di un giudizio anche se
non siamo ancora giunti alla sentenza passata in giudicato pu essersi formato un
giudicato interno. Es: abbiamo la sentenza della provinciale che accoglie in parte il
ricorso del contribuente quindi riconosce in parte le sue ragioni. Per altri capi non
riconosce le ragioni del contribuente, quindi vede parzialmente vittorioso il contribuente. Il
ricorrente propone appello per le questioni per le quali il giudice non gli ha dato ragione.
Ha fatto meglio i conti e ha visto che alcuni motivi non li ripropone in appello perch
erano un po tirati quindi rinuncia in parte ad alcuni suoi motivi quindi rinuncia a
contestare alcuni capi della sentenza, per queste parti abbandonate si sta formando il
giudicato. Se non li contesto, su questi si sta formando il giudicato. Quindi la sentenza
della provinciale che ha assunto una certa decisione come se si scindesse in due
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perch una parte diventa giudicato interno. anche detta acquiescenza impropria.
Esiste poi il giudicato esterno che lesempio di prima, lestensione di un giudicato ad
un altro processo che pu essere fra le stesse parti oppure fra altre parti ma che ha lo
stesso oggetto.
Leffetto delle sentenze.
Sentenze passate in giudicato con cui venga respinto il ricorso del contribuente.
Immaginiamo di parlare di liti di impugnazione volte ad ottenere lannullamento dellatto.
Qual il suo effetto? Es: avviso di accertamento, otteniamo sentenza ormai passata in
giudicato, con questa sentenza si respinge il ricorso, che effetto produce questa
sentenza? Questa sentenza ha un effetto puramente dichiarativo cio lascia in vita latto,
non lo modifica, non che la sentenza in qualche modo rinnovi latto, lo sostituisca. La
sentenza si limita a riconoscere che latto non viziato, privo di vizi. Latto rimane
sempre quello, se lufficio pu riscuotere allora la riscossione lufficio la pu ottenere non
sulla base della sentenza ma la pu ottenere sulla base dellatto che non stato
minimamente toccato dalla sentenza. Se viceversa stiamo parlando di una sentenza che
ha accolto il ricorso del contribuente si parla di una sentenza costitutiva cio di un
processo che costitutivo cio abbiamo ottenuto sentenza che ha dichiarato
lannullamento dellatto, la sentenza ha effetto di annullamento dellatto. La sentenza
non ha sostituito, ha solo riconosciuto esistenti i vizi dellatto. Con leffetto che se i termini
non sono ancora scaduti i termini per notificare lavviso di accertamento, se il primo
stato annullato dal giudice perch viziato allora questo vincola il successivo avviso che
lavviso abbia emesso perch il secondo avviso di accertamento non potr contenere di
nuovo quel vizio. Quindi gli effetti della sentenza costitutiva sono di tipo rescindente e non
rescissorio. il giudizio di cassazione con la quale viene annullata. Se con la sentenza
viene annullato lavviso di accertamento allora questa ha natura rescindente cio si limita
ad annullare latto, non lo sostituisce con una nuova statuizione del giudice. Questo se
stiamo parlando di vizi sostanziali cio che entrano nel merito della pretesa tributaria.

Principio del iura novit curia. Art 112 cpc corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Il
giudice deve fermarsi a quella che la domanda proposta dalla parte. Se nessuna delle
parti menziona la disposizione di legge che a fondamento delle proprie ragioni allora
dobbiamo dare per scontato che il giudice conosca le disposizioni di legge? Entrambe le
parti devono far presente al giudice che esiste una certa disposizione di legge, o si
presume che lui conosca la legge, magari anche i decreti legge, i decreti legislativi,
eccetera? Vale la regola per cui il giudice tenuto a conoscere la legge. Ma un conto
la legge e un conto sono i decreti amministrativi (prorogare i termini di versamento su
Genova perch c stata alluvione), questo non tenuto a conoscerlo e sar quindi la
parte che dovr richiederne esplicitamente ladozione.
Profilo della esecutoriet delle sentenze. Dobbiamo pensare ad un qualcosa che attiene
le sentenze di condanna e non quelle di annullamento. Quelle di annullamento si
eseguono da s. Viceversa nelle sentenze di condanna c un problema di esecutoriet,
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una parte tenuta a pagare e questa deve pagare. Il fatto di essere esecutive solo nei
confronti delle sentenze passate in giudicato. Quelle ancora nei termini abbiamo
ottenuto sentenza di condanna che non ancora cosa giudicata quindi non possiamo
ottenerne ancora lesecuzione, non possiamo ancora ottenere il pagamento indietro. La
si potr eseguire quando la cosa passa in giudicato. Solo le sentenze passate in giudicato
sono esecutive. Altrimenti possiamo richiedere il giudizio di ottemperanza.
Art 69: condanna dellufficio al rimborso. inserito nel capo IV rubricato lesecuzione delle
sentenze delle commissioni tributarie. le sentenze di annullamento sono auto esecutive,
annullano latto e basta. se la commissione condanna lufficio al pagamento di somme
comprese anche le spese di giudizio e la relativa sentenza passata in giudicato allora in
questo caso la segreteria della commissione ne rilascia una copia che spedita in forma
esecutiva (diventa titolo esecutivo, solo se passata in giudicato)
Art 70: giudizio di ottemperanza. Se lufficio non adempie il contribuente pu agire con
questo giudizio di ottemperanza ma il presupposto che ci trovi di fronte ad una
sentenza passata in giudicato.
IMPUGNAZIONI:
ci riferiamo allappello, al ricorso per cassazione e alla revocazione.
Norme nel 546 che riguardano tutti i tipi di impugnazione.
Art 49: rinvio alle norme del cpc che vanno dal 323-338 esclusa 336.
Art 50: i mezzi per impugnare le sentenze sono i primi tre.
Art 51: ne abbiamo gi parlato. Termine lungo dellanno, questo termine ormai
diventato di 6 mesi (nel libro c scritto ovunque un anno).
Art 52: contiene la norma per cui la sentenza della provinciale pu essere appellata alla
regionale, alla regionale competente (art 4 c2, quella nella cui circoscrizione ha emesso
la sentenza).
Art 53: forma dellappello.
Preambolo a questioni specifiche (art 53). Quelle di primo e di secondo sono entrambe
impugnazioni ma hanno caratteristiche molto diverse. Non semplicemente una
differenza di grado. Lappello lo possiamo riportare alle impugnazioni sostitutive. Nella
sentenza di appello otteniamo una sentenza che sostituisce la sentenza di primo grado.
Loggetto del giudizio di appello, ancorch sia rivolto a vedere i vizi della sentenza di
primo grado, sempre lo stesso di quello di primo grado cio il sottoesame sempre
latto emesso dallamministrazione finanziaria. Quindi quando parlo di oggetto del giudizio
( la domanda del ricorrente loggetto della domanda, loggetto del giudizio invece
comprende anche la causa petendi). Lappello impugnazione di tipo sostitutivo,
diversamente dal giudizio di cassazione che invece rescindente. Limpugnazione
rescindente comporta che con il giudizio di cassazione non si ha una sentenza che
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sostituisca la sentenza regionale, ma cassiamo, non sostituiamo la sentenza di secondo
grado, abbiamo cos creato un vuoto che va riempito. Sentenza di cassazione non
sostituisce quella della commissione tributaria regionale ma se la cassazione accoglie il
ricorso, semplicemente annulla la sentenza della regionale e poi deve essere riempito il
vuoto. La regionale invece sostituisce la precedente.
Unaltra differenza tra i due giudizi sta nei motivi di appello. I motivi di appello sono a
critica libera cio chi propone appello non ha vincoli, non ha limiti nei motivi che pu
apporre. Invece i motivi del ricorso per cassazione sono predeterminati dalla legge cio
un articolo stabilisce i motivi per cui si pu proporre impugnazione per cassazione. Presso
la cassazione possono portarsi motivi di diritto e non di fatto. Questione di diritto: nel
calcolare gli ammortamenti ho applicato certe norme e lufficio ne avrebbe applicate
altre. Motivi a critica libera o motivi a critica vincolata.
In appello opera leffetto devolutivo automatico: tutto ci che era nella cognizione del
giudice di primo grado passa alla cognizione del giudice di secondo grado. Cognizione si
intendono tutti i fatti dedotti dalle parti (tutti i fatti gi prodotti in giudizio dalle parti
passano alla cognizione del nuovo giudice, lavviso di accertamento di base, il ricorso
con tutto ci che nel ricorso si ha prospettato, occorre produrre in giudizio fatti nel
giudizio). Tutto ci passa alla cognizione del giudice di secondo grado perch lo stesso
oggetto su cui il giudice deve decidere quindi deve avere le stesse informazioni. Cosa
che nel giudizio di cassazione non .
Art 53: forme dellappello. Atto formato da un po di protocolli e identico al ricorso.
Nellatto di appello deve essere indicato tutta una serie di cose. Viene richiesto ad
esempio che nellatto di appello indichiamo la sentenza della commissione provinciale.
Lesposizione sommaria dei fatti, il fatto che era stato proposto ricorso, che c stata una
sentenza. La cosa importante sono i motivi. Sono i motivi specifici di appello. Potremmo
pensare che i motivi di appello siano gli stessi dei motivi di ricorso perch il giudice si
esprime sulla stessa questione. Invece quando si parla di motivi specifici di appello ci si
richiede sempre una critica rivolta alla sentenza, al giudice di appello dobbiamo
muovere le critiche verso la sentenza di primo grado. Non possiamo quindi soltanto
prendere i motivi indicati nel ricorso ma dobbiamo mettere i motivi specifici di appello
quindi dobbiamo dimostrare linfondatezza del ragionamento del giudice per arrivare alla
sentenza. Loggetto del giudizio non cambia per non possiamo ripetere identici i motivi
di primo grado, dobbiamo contestare una sentenza. sempre una questione di critica
sullatto originario ma i motivi specifici sono motivi per i quali il ragionamento del giudice
ci sembra errato.
Lappello inammissibile se mancano alcuni elementi.
La proposizione dellatto di appello cio la notifica di chi impugna allaltra parte.
Lappellante non detto che sia il contribuente. Il ricorrente in primo grado sempre il
contribuente. Nel secondo grado invece appellante potrebbe essere il contribuente
quando ha ottenuto una pronuncia sfavorevole di primo grado, oppure appellante
lufficio se questo ha ottenuto una sentenza sfavorevole. Per proporre appello occorre
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aver ottenuto una sentenza sfavorevole, se ho una pronuncia favorevole non posso agire.
Pu accadere che la sentenza sia parzialmente favorevole e parzialmente no. Se cos
fosse ci sar una parte che propone appello per certi capi della sentenza e questo lo fa
per primo allora questo lappello principale cio quello che per primo viene proposto
(stiamo esaminando un caso di soccombenza reciproca cio certi capi sono pi
favorevoli ad una e certi sono pi favorevoli allaltra). verosimile che entrambe
propongano appello. In entrambi i casi avremo un appellante ed un appellato. Chi per
primo ha proposto appello quellappello lappello principale. Chi per secondo proporr
appello quello lappello incidentale. Queste due figure di appello principale e
incidentale non le troviamo se soccombono entrambe le parti.
Poi c il solito step successivo che la costituzione in giudizio. Le modalit per proporre
appello sono le stesse per il ricorso. I termini solamente sono diversi. La costituzione in
giudizio dellappellante che deposita presso la segreteria della regionale. I termini sono di
trenta giorni. Il ricorso in appello proposte nelle forme di cui allart 20 nei confronti di
tutte le parti costituite (non soltanto a una parte se sono tre).
Ove il ricorso non sia notificato mediante ufficiale giudiziario, quindi posta o consegna
manuale allora lappellante deve a pena di inammissibilit dellappello deve depositare
copia dellappello presso la segreteria della provinciale. Tutto questo mirato a far s che
se per caso la sentenza della provinciale fosse passata in giudicato (non pi ammesso
lappello), almeno cos la provinciale avverta la regionale che non era pi possibile
proporre appello.
Art 123 disposizioni di attuazione del cpc: se fatta tramite ufficiale giudiziario. Comma 1
rubricato avviso di impugnazione della cancelleria (segreteria). Deve farlo lui di dare
avviso alla provinciale che stato proposto appello.
Art 53 ultimo comma: subito dopo il deposito del ricorso in appello la segreteria della
regionale si interfaccia con la provinciale e le chiede la sentenza.
Poi lappellato si costituir in giudizio depositando presso la regionale latto di
controdeduzioni. Le parti diverse dallappellante (avviso di accertamento nei confronti di
societ di persone) debbono costituirsi nei modi e nei termini dellart 23. la norma che
nel primo grado regola la costituzione in giudizio della parte resistente 60 giorni ordinatori
non perentori! Potrebbe anche non costituirsi in giudizio o farlo dopo. Cosa si scrive nelle
controdeduzioni? Si limita a proteggere il suo atto contro i motivi di ricorso, potr sollevare
eccezioni in senso stretto (eccezione di prescrizione cio lufficio eccepisce che il credito
di cui il contribuente vanta la propriet in realt si prescritto). Se appellato lufficio,
nellatto di controdeduzioni difender la sua posizione. Quindi ci saranno delle mere
difese. Stessa cosa se lappellato il contribuente, sosterr la giustizia della sentenza del
giudice.
Ammesso che appellato sia lufficio e quindi latto di controdeduzioni quello dellufficio
allora le eccezioni in senso stretto devono essere gi portate alla conoscenza del giudice
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nel primo grado di giudizio. Vale quindi il principio ius novorum, un divieto di nuove
domande e nuove eccezioni.
Art 54 disciplina le controdeduzioni dellappellato. Pu essere anche unito lappello
incidentale. Cio se io sono appellato perch mi stato notificato il ricorso
dallappellante posso in quella sede mentre deposito latto di controdeduzioni con un
atto unico deposito anche lappello incidentale. Lappello incidentale va proposto cos
come nel primo comma. Nellappello incidentale le norme per la costituzione in giudizio
dellappellante coincidono con le modalit di costituzione in giudizio dellappellato.
Ovvero: colui che propone appello ma come secondo allora lappellante incidentale
deve seguire quanto a regole di costituzione in giudizio invece che quelle dellappellante
principale le regole dellappellato. Lappellante incidentale si costituisce in giudizio con le
stesse regole dellappellato principale.
Per quanto riguarda la proposizione dellappello? Anche per lappello incidentale anche
qui lappellante dovr notificarlo allaltra parte.
Quindi le norme che abbiamo gi trovato e riguardano la proposizione dellappello l si
parla di appello. Una parte notifica allaltra il proprio atto.
Art 60 non riproponibilit dellappello dichiarato inammissibile. Pu anche accadere che
ho fatto un errore nel ricorso e cos ne ripropongo un altro. Lunico limite che non sia
decorso il termine perentorio per proporre ricorso. Potrebbe anche accadere che il mio
ricorso sia stato dichiarato inammissibile, in questa ipotesi comunque il ricorso in primo
grado lo posso riproporre se sono ancora nei 60 giorni. In certe ipotesi non ammessa la
riproposizione dellappello. Non un divieto generale, solo in alcune ipotesi. Solo se la
lappello stato dichiarato inammissibile. Da questa norma capiamo che pu essere
riproposto lappello che non dichiarato inammissibile, sono ancora nei termini (breve o
lungo) allora ripropongo.
Distinguiamo limpugnazione dal procedimento di correzione delle sentenze. Non stiamo
parlando di impugnazione di sentenze. un procedimento di correzione delle sentenze
perch nella sua parte decisionale giusta ma magari c un errore di calcolo o un
errore materiale allora posso fare ricorso presso lo stesso giudice che ha emesso la
sentenza. Magari la provinciale solo in caso di errore materiale o di calcolo. Se ritiene che
sussista questo presupposto allora posso proporre ricorso presso la stessa commissione
tributaria e verr richiesta la correzione della sentenza. Questo procedimento di
correzione vede lapplicazione delle norme dal 287 cpc. Questo procedimento di
correzione possibile solo se contro la sentenza non stato proposto appello.
Artt 56-57-58: del 58 abbiamo gi parlato parlando di prove. Non sono ammesse nuove
prove in appello. un divieto di nuovo che concerne in particolare le prove. Con delle
limitazioni cio salvo che la parte non abbia potuto produrle precedentemente per
causa a lei non imputabile. fatta salva la possibilit di creare nuovi documenti. Oppure
una nuova disposizione di legge che applicabile anche ai vecchi casi e gliela
produciamo come documento.
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57: la formulazione del principio dello ius novorum. Cosa concerne questo divieto? un
divieto di nuove domande e anche di nuove eccezioni. Nel giudizio di appello non
possono proporsi domande nuove e se proposte deve essere dichiarate inammissibili
dufficio. Possono essere tuttavia richiesti gli interessi maturati dopo la sentenza
impugnata. Es: abbiamo chiesto rimborso di una certa imposta in primo grado, gli
abbiamo anche chiesto gli interessi. Poi interviene la sentenza con cui il giudice non ci d
ragione. La domanda nuova che possiamo chiedere sono gli interessi aggiuntivi maturati
dalla sentenza di primo grado alla seconda.
C2: non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche dufficio.
Riguarda le eccezioni in senso stretto. Quelle in senso lato possono ovviamente sempre
essere sollevate dal giudice. Divieto di ius novorum un divieto sulla domanda e sulle
eccezioni quindi. Riguarda loggetto della domanda? Annullamento eccetera? Riguarda
sicuramente loggetto della domanda nel ricorso iniziale e ho chiesto in primo grado
annullamento parziale, non che poi nel secondo grado di giudizio posso aggiungere
lannullamento totale. Ma non solo. Riguarda anche la causa petendi cio riguarda i
motivi di ricorso. Divieto di nuovo petitum e divieto di nuova causa petendi. C anche il
divieto di nuove eccezioni cio se lufficio non ci oppone la eccezione di prescrizione del
nostro credito nellatto di controdeduzioni allora le preclusa la possibilit in un momento
successivo.
Art 56: questioni ed eccezioni non riproposte. Se parliamo di questioni ed eccezioni non si
capisce a che grado si riferisce. Il termine questioni ricomprende anche le eccezioni. Le
questioni non accolte nella sentenza della provinciale che non sono specificamente
riproposte in appello, sintendono rinunciate. Riguarda tanto il ricorrente quanto il
resistente, se non vengono riproposte allora vengono rinunciate (si forma il giudicato
interno). Che la parte soccombente in primo grado, totalmente o parzialmente, e che si
vuole difendere nel secondo grado ovvio che abbia onere di riproporre tutte le
questioni, ovvio che il soccombente riproponga le questioni. Ma questa norma riguarda
la parte vittoriosa, questo che strano. La parte vittoriosa deve riproporre le questioni
non accolte ( diverso da respinta, se respinge allora su quel capo ha espressamente
giudicato e respinto), questo articolo invece riguarda la parte vittoriosa e potrebbe
ottenere questioni non accolte. Perch il giudice non dovrebbe aver accolto per la parte
vittoriosa alcune o pi questioni? Caso in cui il giudice decide sulla base di motivo
assorbente. Impugno avviso perch emesso oltre i termini, e poi anche per un vizio
sostanziale che infondato. Il giudice deve esaminare prima le questioni pregiudiziali
(formali). Ora ci da ragione e parla di un unico motivo che quello formale. Siamo
vittoriosi s ed anche al 100% perch ha accolto lannullamento. Abbiamo comunque una
questione non accolta che quella sostanziale che non ha proprio esaminato. Avremo
latto di appello dellufficio perch ha ottenuto una sentenza sfavorevole. La norma del
56 non riguarda lufficio, lufficio ha a che fare con questioni rifiutato e quindi che
nellappello sostenga ancora le sue ragioni ovvio, ma siamo noi appellati che non
possiamo limitarci nelle controdeduzioni a sostenere il motivo del vizio formale perch
abbiamo onere di riproporre le questioni che non sono state accolte perch assorbite da
altro. Se il giudice di primo grado ha malamente deciso e quello di secondo grado nega
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la questione formale allora se non ho scritto la questione sostanziale allora il giudice non la
prender in esame
Il giudizio di appello si sostituisce in tutto e per tutto alla sentenza di primo grado. Se
stiamo parlando di una sentenza di merito, pu respingere lappello oppure accogliere
lappello, in ogni caso sia che sia di rigetto che di accoglimento o le varie ipotesi parziali
questa nuova sentenza prende il posto della precedente, si sostituisce alla precedente.
Comunque ci di cui si discute non la sentenza di prima grado ma latto emesso
dallamministrazione finanziaria. Se stiamo parlando di sentenze di rito allora pu essere
una sentenza che dichiara inammissibile il ricorso o lappello, questa una sentenza di rito
oppure una sentenza con cui si dichiara estinto il giudizio, oppure una terza tipologia di
sentenza di rito che un po particolare, una sentenza di rimissione degli atti al primo
grado, si ritorna al primo grado.
Quali sono le ragioni per cui la regionale dovrebbe rimettere la causa in primo grado? Art
59: sono tutte ipotesi accumunate da una irregolarit che c stata. Sono tutte irregolarit
del procedimento. Manca la sottoscrizione nella sentenza del giudice. Oppure non si
regolarmente integrato o costituito il contradditorio. Oppure il collegio non era
regolarmente composto. Nei casi in cui la commissione tributaria declina la propria
competenza oppure nei casi di giurisdizione negata oppure quando la commissione
decide su un reclamo contro un provvedimento del presidente della commissione. Sono
irregolarit tali da determinare una retrocessione del giudizio al precedente grado. Al di
fuori di queste ipotesi qualsiasi altra anomalia e irregolarit per quanto grave comporta la
prosecuzione del processo. Solo irregolarit del primo comma portano alla remissione,
ogni altro atto si considera sanato e il processo va avanti, in una logica di prosecuzione
del giudizio. Dopo che la sentenza di remissione della causa passata in giudicato, allora
a quel punto la segreteria della regionale trasmetter dufficio tutto il fascicolo alla
provinciale. Quando il processo si interrompe di fronte al giudice e si sposta di fronte ad
un altro giudice c un termine entro cui la parte che ha interesse deve riassumere la
causa, in queste ipotesi non necessaria una istanza di riassunzione, il processo prosegue
in primo grado senza che le parti debbano presentare istanza di riassunzione.
Nellappello valgono tutte le norme che sono in vigore per il primo grado.
Se parliamo del ricorso per cassazione nel 546 troviamo pochissimi articoli. Il processo per
cassazione non tipico del processo tributario, si usano le norme del cpc. Non siamo pi
di fronte ad un giudice speciale tributario.
Art 62: contro la regionale si pu proporre ricorso per cassazione per uno dei motivi scritti
nel 360, non vale il secondo comma del 360 cio quello per saltum cio quando si salta
un grado di giudizio. Art 360 cpc.
I cinque motivi di ricorso per cassazione. Limpugnazione di tipo rescindente una
impugnazione non a critica libera come lappello. I motivi di ricorso solo quella
prevista per legge. una impugnazione a critica vincolata, i motivi per cui ricorriamo sono
solo quelli. Guardandoli tutti e cinque possiamo pensare che siano ipotesi di errori in
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procedendo. Cio nel procedimento, invece per quanto riguarda il terzo sono errori in
valutando. Uno dei motivi per questioni di giurisdizione tributaria cos come il secondo
che il regolamento di competenza non sono ricorrenti. Terzo motivo: violazione e falsa
applicazione di norme di diritto ( la questione di diritto cio in cassazione non sono
ammesse questioni di fatto ma solo questioni di diritto) e dei contratti e accordi collettivi di
lavoro (non materia tributaria). Altro caso per nullit della sentenza della regionale
oppure nullit del procedimento. Ultimo dei motivi che il pi frequente insieme al quinto
la omessa o insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza su un fatto
decisivo o controverso. Se la sentenza della regionale contraddittoria o ha una
motivazione contraddittoria. Non applicabile il secondo comma (per saltum) nel caso
in cui le parti si accordano per saltare un grado di giudizio ma non applicabile al
processo tributario.
La funzione della corte di cassazione: una funzione nomofilattica cio svolge una
funzione per gli altri giudici di interpretazione della legge, e a quellesito di interpretazione
gli altri giudici si devono conformare. La cassazione invasa da ricorsi, nella disciplina c
un chiaro segnale di questa mole di lavoro da parte di cassazione. Prima cerano quattro
gradi di giudizio. Fino al 95 la commissione tributaria centrale evitava che tutte le
controversie finissero in cassazione, questa funzione di filtro ora non c pi. Il contenzioso
tributario in cassazione ora ha molto lavoro, infatti stata costituita una sezione apposita,
la quinta.
Vediamo il terzo e il quinto. Terzo: nel terzo stiamo parlando di falsa o errata applicazione
di norme di diritto. Il giudice di secondo grado ha erroneamente applicato norme di
diritto. Qui ci che viene censurato proprio la sentenza che stiamo impugnando. Non
c nessun riferimento allavviso di accertamento. Il giudice ha mal applicato le norme
non pu essere oggetto di censura una questione di mero fatto. Ad esempio: lavviso di
accertamento stato emesso su fatti di evasione riscontrati tipo mancanza di scontrini
fiscali, mancanza di fatture emesse. Esempio: lufficio aveva emesso avviso di
accertamento contestando linerenza di certi costi imprenditoriali dando una
interpretazione molto restrittiva del concetto di inerenza (ristrutturazione della casa non
sono costi inerenti allimpresa). C un orientamento recente della cassazione che arriva
a sindacare molte scelte imprenditoriali per il quale si arrivano a sindacare molte scelte
imprenditoriali, ad esempio un costo non inerente il costo per compenso agli
amministratori che sia eccessivo rispetto alle dimensioni dellimpresa, una questione di
diritto, una questione su come lagenzia delle entrate interpreta il concetto di inerenza.
Poi avviso di accertamento, ricorso,arriviamo in secondo grado e la regionale si allinea
allorientamento dellufficio e respinge lappello del contribuente e ci troviamo una
sentenza della regionale. Questa sentenza possiamo impugnarla per violazione o falsa
applicazione da parte del giudice di secondo grado della diposizione 109 TU che tratta
del concetto di inerenza.
Il quarto motivo quando c nullit della sentenza o del procedimento: sentenza della
regionale viziata da ultrapetizione. Sentenza della regionale viziata da extrapetizione.
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Sentenza della regionale che omette di considerare un motivo di ricorso. Sono tutte
ipotesi di anomalie gravi per i quali possibile esperire il ricorso per cassazione.
Quinto: riapre la porta alle questioni di fatto. Siamo di fronte ad un fatto controverso e
decisivo per il giudizio e a riguardo di questo fatto il giudice di secondo grado ha
motivato la sua sentenza con una motivazione che possiamo dire omessa, insufficiente o
contradditoria. Allattenzione portiamo il ragionamento fatto dal giudice. Non ci stiamo
riferendo al caso in cui ci sia carenza totale e assoluta di motivazione. Se vi fosse
totalmente una carenza di motivazione ricadremmo nella quarta ipotesi, quella della
nullit. Questaltro motivo di ricorso il caso in cui una motivazione magari formalmente
presente ma non autenticamente una motivazione. Quando invece diciamo che la
motivazione contraddittoria quando il ragionamento non coerente, ci sono dei salti
logici, si arriva ad una decisione che non pu ritenersi fondata. Altra invece quella
motivazione che c ma che presenta delle lacune.
Una disciplina interessante contenuta nel 360 bis introdotta nel 2009. Sono ipotesi di
inammissibilit del ricorso per cassazione. Prevale la logica dello sfoltimento, evitare che la
cassazione sia invasa da ricorsi che non hanno ragioni di essere(nomofilachia). Quando la
sentenza della regionale ha deciso le questioni di diritto in modo conforme alla
giurisprudenza della corte di cassazione. Ma non sufficiente questo come elemento
cio se c un orientamento consolidato della cassazione, e lesame dei motivi non offre
possibilit di cambiamento della stessa. Se ci sono motivi a fronte del quale c un
orientamento ben definito, preciso, ci sono tante sentenze tutte uguali. Quindi occorre
presentare il ricorso con motivi con caratteri di novit. Altro quando manifestamente
infondata la censura relativa alla.. i principi che regolano il giusto processo sono principi
costituzionali, ci sono poi delle norme che sono attuative di questi principi, comunque da
quando sono state introdotte nella costituzione lart del giusto processo allora la
cassazione stata sommersa da ricorsi per violazione sulle norme sul giusto processo,
quindi per questo che stata inserita questa norma (funzione di sfoltimento).
Il ricorso diretto alla corte di cassazione ed prescritto a pena di nullit.
Art introdotto nel 2006 ed abrogato nel 2009. una disposizione che oggi non in vigore,
ha sollevato moltissime critiche. il 366 bis. Formulazione dei motivi: il modo in cui nel
ricorso di cassazione sono formulati i motivi. Non viene meno un principio di
autosufficienza dei motivi che disciplinato dal 384. Larticolo 384 preesisteva, ha subito
delle modifiche nel corso degli anni ma ora in vigore e riguarda lenunciazione del
principio di diritto nella cassazione. Non abbiamo mai trovato una norma che imponesse
al giudice di enunciare il principio di diritto a cui poi ci si dovr uniformare (
conseguenza della funzione nomofilattica della cassazione). Per i primi quattro casi dei
motivi del ricorso per cassazione, lillustrazione del motivo deve avvenire con questa
particolarit, deve concludersi con la formulazione di una questione di diritto. Riguarda
soprattutto il caso 3. Impugniamo la regionale che su compensi di amministratori ritiene
corretta lapplicazione della norma restrittiva. Quando abbiamo sviluppato tutto il nostro
motivo di ricorso non basta sviluppare le nostre difese (spiegare che il 109 va interpretato
in un certo modo) ma dobbiamo anche formulare il principio in base al quale larticolo
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109 va interpretato cio la norma, il modo in cui la disposizione di legge deve essere
interpretata. Per sveltire loperato dei giudici di cassazione, nelle ultime righe, voglia la
corte di cassazione formulare questo principio di diritto. stata abrogata perch la
cassazione rifiutava tutti i ricorsi perch il principio era mal formulato.
Per quello che riguarda il quinto motivo. Cera la chiara indicazione del fatto controverso.
Per dar modo alla cassazione di desumere velocemente gli elementi importanti. Anche
questa norma stata abrogata.
384: il fatto di aver abrogato la norma sul principio di diritto, lascia comunque viva il 384.
Stiamo parlando ora della sentenza di cassazione. Questa deve formulare il principio di
diritto che sia proposto a norma del n. 3 del 360 violazione o falsa applicazione di norme
di diritto. In questo caso la corte di cassazione deve poi formulare il principio di diritto,
deve dire come va interpretata quella norma. una sentenza che annulla la sentenza di
secondo grado, cos lascia un vuoto e occorre procedere con una seconda fase, cio
annullata la regionale, se vi sono ancora delle questioni di fatto da decidere allora le
ripassa alla regionale dicendole il principio che deve osservare. Quanto c il n.3 nella sua
sentenza deve formulare il principio di diritto a cui ci si dovr attenere. Es: la corte di
cassazione pu poi rimettere la causa al secondo grado, il giudizio di rinvio, vi
sicuramente quando si devono ancora decidere questioni di fatto e quindi degli
accertamenti che si devono ancora compiere e questo non potrebbe farlo la cassazione
quindi la ripassa al secondo grado. Oppure potrebbe essere la corte stessa che non ha
esigenza di rinviare al grado precedente perch non ci sono questioni di fatto. Non sono
richiesti altri accertamenti allora la seconda fase la fa la cassazione e deve riempire il
vuoto. Quindi si atterr al principio di diritto che lei stessa ha formulato. Tornando al 384 il
primo comma prevede che enunci il principio di diritto se siamo nel n. 3 e deve anche
farlo quando il numero sia un altro ma nel decidere su questi altri motivi del ricorso essa
debba risolvere una questione di diritto di particolare importanza.
Contenuto del ricorso per cassazione. Pu esserci anche qui il caso dellappello principale
e quello secondario. Entrambe le parti potrebbero fare ricorso. il caso della
soccombenza ripartita.
Nel caso del ricorso per cassazione la parte contro cui rivolto il ricorso per cassazione se
vuole pu depositare latto (di controdeduzioni) che si chiama controricorso.
Art 366 cpc: indicazione delle parti. Indicazione della sentenza che si sta impugnando (la
regionale). Esposizione sommaria dei fatti, pi puntuale e meglio . Motivi per i quali si
chiede la cassazione della sentenza con indicazione delle norme di legge su cui si
fondano (la specificazione dellarticolo importante e richiesto dalla legge,
diversamente dagli altri gradi dalla legge). Riformare i motivi: art 366 bis stato abrogato.
Indicazione della procura cio il difensore/avvocato, deve essere un avvocato vero, non
pi anche un consulente. Indicare gli eventuali atti sui quali il ricorso si fonda. Principio di
autosufficienza del ricorso: dalla lettura del ricorso pu esprimere un giudizio, senza dover
andare a vedere altri documenti. Se il ricorrente non ha eletto domicilio in Roma, le
notificazioni sono gli fatte presso la segreteria della cassazione.
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Art 367 cpc: la notificazione deve avvenire nei termini lunghi o brevi indicati dal 546. Deve
essere fatta nel luogo del 330 cpc dove la parte ha dichiarato la sua sede, ammessa
tanto la notifica verso le agenzie a livello locale quanto la notifica presso la sede centrale
cio a Roma. Lagenzia delle entrate si potr far difendere dallavvocatura dello stato.
Notificato il ricorso allaltra parte, necessario poi depositarlo alla cancelleria della
cassazione. Per il deposito del ricorso dellappello il termine era 30 giorni per gli altri gradi
di giudizio, in cassazione di 20 giorni da che c stata lultima notificazione. Lultima
perch potrebbero esserci pi parti (litisconsorzio), quindi in questo caso il termine inizia
dallultima.
369 cpc: Insieme al ricorso si deve notificare una copia autentica della sentenza che
stiamo impugnando con la relazione di notificazione se questa stata notificata allaltra
parte. La sentenza della regionale pu essere notificata allaltra parte e da l partono i 60
giorni di termine breve. La procura speciale nel caso in cui sia.. Poi qualsiasi altro atto che
possa essere rilevante e su cui si fonda il ricorso. Inoltre colui che propone ricorso deve
chiedere alla regionale la trasmissione alla cancelleria della corte di cassazione dellintero
fascicolo.
Nel primo e secondo grado di giudizio si chiamano controdeduzioni, latto con il quale chi
riceve un ricorso o un appello si difende con un atto che prende il nome di
controdeduzioni. Qui invece si chiama controricorso. Qual il contenuto del
controricorso?
Nel primo grado di giudizio latto di controdeduzione viene depositato presso la segreteria
della commissione in duplice copia e poi il ricorrente che ha onere di ritirare la sua
copia. Qui invece il controricorso deve essere notificato allaltra parte nel domicilio eletto.
Il termine di 20 giorni partono dal giorno della scadenza del termine per il deposito del
ricorso. Per questo termine, a differenza degli altri, ordinatorio cio anche se non
notificato entro questo termine fa lo stesso e la conseguenza che la parte potr
partecipare alludienza ma non potr presentare memorie. Il contenuto del controricorso
identico a quello del ricorso art 366, a pena di inammissibilit. Il controricorso deve
essere notificato e depositato. Art 370 cpc.
Art 371. Ricorso incidentale: come in appello possibile che allatto di appello la risposta
pu essere un atto di controdeduzioni ma pu succedere anche che si risponda con un
altro appello. Chi per secondo propone quello il ricorso incidentale. Quindi abbiamo il
ricorso ed il ricorso incidentale. Per proporre ricorso incidentale vale la regola che
abbiamo visto in appello. Chi pu proporre appello? La parte soccombente ( una
questione di interesse ad agire), se io sono in appello e sono soccombente pu essere
che ci sia soccombenza ripartita per capi diversi della sentenza. Quando parlo di
soccombenza non deve essere teorica ma deve essere pratica. Es: se ho ottenuto una
vittoria piena nel senso che a fronte di una richiesta di annullamento totale il giudice ha
annullato totalmente e lo ha fatto sulla base del primo motivo di ricorso, il primo era un
vizio formale, laltro un vizio sostanziale. Prima il giudice deve esaminare le questioni di
forma. Tipo stato emesso oltre i termini, il giudice deve esaminare per primo questo
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motivo di ricorso. Si verifica assorbimento del secondo motivo nel primo. In questa
situazione ci sentiamo vittoriosi totalmente o sentiamo che ci sono delle differenze tra una
situazione di vittoria astratta e una concreta? possono esserci casi in cui la soccombenza
sia puramente teorica cio sulla base di un motivo mi sono totalmente vittorioso ma c
una sorta di soccombenza in linea teorica perch un motivo di ricorso me lha respinto,
per latto me lo ha annullato. Posso fare appello quando c soccombenza effettiva,
non teorica. Diverso in cassazione perch ammesso sotto forma di ricorso incidentale
ammessa la proposizione del ricorso incidentale anche puramente per una
soccombenza teorica, non ammesso come ricorso principale. Ha interesse ad agire la
parte soccombente, ma a differenza dellappello dove sia per proporre appello
principale che incidente occorre essere soccombenti effettivi, invece in cassazione
ammessa la proposizione di ricorso incidentale se c stata soccombenza teorica e solo
se stato accolto il ricorso principale. Pu accadere ricorso, controricorso, ricorso
incidentale, controricorso..
Le norme applicabili al ricorso incidentale sono le solite.
Art 372 c1: produzione di altri documenti. Non ammesso il deposito di atti e documenti
che non siano stati gi prodotti in altri gradi di giudizio. Tranne se nullit della sentenza
impugnata.
Arriviamo al procedimento dinnanzi alla corte di cassazione. Normalmente vi sar una
udienza cio la discussione sar fatta in forma pubblica, solo raramente in camera di
consiglio la trattazione. C una sola udienza, nel processo civile tipico che si facciano
pi udienze.
Art 374: Vi sono ipotesi in cui deve avvenire in sezioni unite. Una quando ci sono ipotesi
di questioni di giurisdizione, siamo al primo grado, saltiamo in cassazione e si decide a
sezioni unite. A norma del secondo comma vi sono altre ipotesi, il primo presidente
dispone la cosa a sezioni unite su questioni di diritto e che ha gi trovato soluzioni in
precedenti processi dando luogo ad orientamento doppio allora si deve andare a sezioni
unite. Poi quando si presenta una questione di massima di particolare importanza, magari
interpretazione di nuova disposizione di legge o qualcosa cos. Terzo comma: possibile
che una sezione semplice a cui stato assegnato ricorso non si sente di condividere il
principio di diritto enunciato in precedenti sentenze nelle sezioni unite allora questa pu
rimettere alle sezioni unite con ordinanza la decisione.
Art 375: Ora importante vedere in quali ipotesi ammessa la pronuncia in camera di
consiglio. La corte sia a sezioni unite che semplici pronuncia con ordinanza (gi capiamo
che una decisione particolare), se questione di dichiarare inammissibile il ricorso allora
lo fa con ordinanza in camera di consiglio. Altra ipotesi quando non ordinato
correttamente il contraddittorio. Altro caso con ordinanza dichiara estinzione del
giudizio. Oppure quando assume decisioni sulla giurisdizione o sulla competenza. Quando
c la manifesta infondatezza del ricorso principale. Invece a parte queste ipotesi verr
fissata a norma del .. una data per ludienza e questa verr poi pubblicata alle parti e ai
difensori. La corte poi incamera di consiglio assume la decisione. Il ricorso che sia
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dichiarato inammissibile non pu essere riproposto anche se non scaduto il termine
(negli altri gradi di giudizio invece possibile).
Art 387: Dobbiamo ora capire quando possibile che si apra la fase del giudizio di rinvio.
Se accoglie il ricorso la sua sentenza, la sentenza cassa la sentenza della regionale
perch riconosce insussistente i motivi di ricorso. A questo punto vediamo cosa succede.
Se invece non accoglie allora rimane in vita la regionale. Il cpc disciplina le ipotesi in cui
al rescindente segua il rescissorio con due diverse possibilit: con rinvio al precedente
grado di giudizio o anche al primo che dobbiamo vedere come prosecuzione della prima
fase, quindi rescissorio come conseguente al rescindente oppure invece lipotesi in cui
non ci sia rinvio. Se stiamo parlando di giurisdizione di competenza il 382 che disciplina
la giurisdizione per competenza. In questo caso il giudizio di cassazione ha un carattere
restitutorio cio il giudizio torna dovera sospeso il giudizio. Quindi carattere restitutorio,
restituisca la causa al giudice da cui proviene. Art 360: La decisione per motivi di ricorso
del numero 4 e 5, quindi se il ricorrente fa ricorso per numero 4 (restitutorio) cio nulla la
sentenza della regionale (ultrapetizione o extrapetizione), se la cassazione ritiene
sussistente il ricorso allora rimanda la causa al secondo grado di giudizio in modo tale che
(non dinnanzi allo stesso giudice) si possa rifare il giudizio. Numero 5: Cos come il giudizio
della cassazione di accoglimento del ricorso ossia il caso in cui il ricorrente abbia
impugnato la regionale per insufficiente eccetera sentenza della regionale. Anche in
questo caso la causa ritorna in secondo grado. Quindi alla fine mi rimane il numero 3 del
360, quello in cui c falsa applicazione delle norme di diritto e deve pronunciare il
principio di diritto. In questo caso il carattere della sentenza nella corte di cassazione il
giudizio che ne segue dopo non ha carattere restitutorio e si apre la fase rescissoria. Cio
la sentenza della regionale ha male applicato le norme di diritto. Se la corte di cassazione
ritiene sussistente questo vizio della regione e c da fare ancora accertamenti di fatto
che la cassazione non pu svolgere allora inevitabile che la causa ritorni al precedente
grado di giudizio per non una prosecuzione del giudizio di appello, la causa torna al
giudizio di appello se vi sono ancora delle questioni di fatto da risolvere che la cassazione
non pu fare ma comunque non una prosecuzione del giudizio di appello. Potrebbe
per anche accadere che in questa seconda fase rescissoria non ci sia necessit di un
giudizio di rinvio perch o non ci sono questioni di fatto ma solo questioni di diritto oppure
perch pur essendoci questioni di fatto non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto.
Quindi non serve riprendere la causa nel precedente grado di giudizio quindi non vi
rinvio al secondo. Questo formulato dal 384 c2.
Ci deve sempre anche la statuizione sulle spese. Se rigetta il ricorso il ricorrente che
deve pagare le spese. Se invece cassa la sentenza ma la cassa senza rinvio allora in
questo caso decide sulle spese ma non solo sulle spese che riguardano il suo grado di
giudizio ma anche sulle spese di tutti i precedenti gradi di giudizio. Cio: primo grado di
giudizio e statuisce anche sulle spese, a quel punto le spese non vengono regolate,
perch se la sentenza la impugniamo allora sar decisiva sulle spese la sentenza di
secondo grado. Alla fine la cassazione si trover a decidere sulle spese di tutti i gradi di
giudizio. Una cosa interessante la norma del 384 che dice che non sono cassate le
sentenze che sono erroneamente motivate ma con dispositivo conforme al diritto, la
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regionale ha mal motivato ma la decisione ultima conforme a diritto e allora la
cassazione semplicemente corregge la motivazione. Il rinvio potrebbe anche essere alla
provinciale nellipotesi in cui ci si discute la competenza e la giurisdizione. Altra ipotesi
quando la sentenza della provinciale era affetta da vizi e anomalie di cui la regionale non
si accorta (art 59 546). Se nel secondo grado non ci si accorge delle anomalie o dei
difetti allora potrebbe esserci rinvio al primo grado di giudizio allora chiaro che occorre
tornare al primo grado.

Torniamo un attimo allappello. Pensiamo alla soccombenza: labbiamo spuntata
totalmente sulle questioni di merito, siamo parte vittoriosa ma non ha accolto la nostra
domanda. Chiediamo non solo lannullamento totale o parziale dellatto ma chiediamo
anche la statuizione delle spese. La domanda che formuliamo al giudice c anche una
parte sulle spese. Anche se ci fossimo dimenticati di mettere questa nota allora il giudice
comunque tenuto a quantificarle. La provinciale ci vede totalmente vittoriosi, ma sulle
spese le dichiara compensate, come ci atteggeremmo? Occorre essere concretamente
soccombenti, questa la prima domanda che dobbiamo farci. Noi abbiamo chiesto che
le spese siano poste a carico della parte soccombente, il giudice non ha accolto la
domanda quindi possiamo proporre appello. Proporr sicuramente appello lufficio, noi
potremmo proporre appello quindi potrebbe essere un caso di soccombenza reciproca.
Intanto non saremmo noi per primi a proporre appello, prima propone appello lufficio poi
possiamo vedere se chiedere appello incidentale per le spese, rischiamo anche di irritare
il giudice. Potremmo quindi accontentarci.
Nel 2009 stato modificato condanna alle spese e compensazione delle spese. Fino a
questa modifica la disposizione prevedeva che se c soccombenza reciproca oppure se
concorrono giusti motivi esplicitamente indicati nella motivazione allora il giudice pu
compensare parzialmente o per intero le spese. Ora diventato gravi ed eccezionali
ragioni, da giusti a gravi quindi pi restrittiva. Pensiamo alle ipotesi di ricorso per
cassazione a riguardo della motivazione carente. Da quando c stata questa modifica
le ipotesi di compensazione delle spese dovrebbero ridursi.

Siamo nel 546, nel giudizio di cassazione ed in particolare nel giudizio di rinvio. Abbiamo
delle norme importanti dedicate al giudizio di rinvio. Nel c1 disciplinata la riassunzione
cio la corte di cassazione rinvia la causa o alla provinciale o alla regionale. Se c
questo rinvio non che tutto prosegue di fronte alla regionale o alla provinciale ma
occorre comportamento attivo da parte delle parti e c estinzione del processo. Magari
stata cassata la regionale per abbiamo la sentenza della provinciale, se il processo si
estingue perch nessuna parte riassume allora si estingue il processo. Se si estingue il
processo allora chi ha interesse? Se si arriva allestinzione allora la sentenza viene meno e
rimaniamo con lavviso di accertamento cos com. Il termine per riassumere di un
anno dalla pubblicazione della sentenza di cassazione. Se la riassunzione non avviene nel
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termine di un anno oppure si avvera unaltra causa di estinzione allora lintero processo si
estingue con quella conseguenza importante che il processo si estingue.
Sospensione, estinzione, interruzione fare sul libro. La conciliazione un istituto abbastanza
frequente e fa parte di quegli istituti deflattivi del contenzioso. Diverso laccertamento
con adesione che vuole prevenire il contenzioso, la conciliazione simile per interviene
quando ormai un giudizio incardinato ma si tratta comunque di un accordo.
Laccordo si pu fondare fuori dal processo oppure pu concludersi di fronte al giudice.
Tutela cautelare: consente al contribuente di evitare il pagamento dellimposta se ci sono
ragioni di vittoria. Il libro su questa materia non molto aggiornato. Ogni contribuente ci si
misura con questo istituto.
Revocazione e giudizio di ottemperanza che sono importante anche se non molto
frequenti.
REVOCAZIONE:
ART 64: contro le sentenze delle commissioni tributarie che involvono accertamenti di
fatto cio ci deve essere una questione di fatto da esaminare e che sul punto non sono
ulteriormente impugnabili o comunque non sono state impugnate, contro queste
sentenze ammessa la revocazione ai sensi del 395 cpc. Deve esserci una questione di
fatto e su questo proposito non possono essere pi ulteriormente impugnabili, quindi deve
trattarsi di una sentenza passata in giudicato, sono passati i termini per impugnare la
sentenza, lespressione non ulteriormente impugnabile di fronte alla provinciale o
regionale, se una sentenza regionale che riguarda un motivo di fatto allora non pi
impugnabile per la questione di fatto, possibile fare ricorso solo per motivi di diritto.
395 cpc: abbiamo le ipotesi di revocazione ordinaria e straordinaria. Ordinaria il 4 ed il 5.
Gli altri straordinaria. La passata in giudicato quella non pi impugnabile con i mezzi
ordinari. La revocazione straordinaria lunico mezzo di impugnazione di una sentenza
passata in giudicato. Ci troviamo di fronte a vizi molto importanti. In due casi palesi, in altri
casi non cos evidenti tant che emergeranno dopo. Sono vizi un po occulti, nascosti. Il
primo caso: se la sentenza effetto di un dolo di una delle due parti. Es: c gi stata la
sentenza e questa leffetto di un comportamento doloso di una delle parti. un vizio
per che emerge dopo la sentenza, la sentenza quindi anche se passata in giudicato
deve poter essere impugnabile. I termini della revocazione: quando parlano delle
impugnazioni in generale termini di impugnazione art 51 c il termine breve, al secondo
comma si dice che nel caso di revocazione il termine di 60 giorni decorrono da quando
stato scoperto il dolo. Per quanto riguarda il termine lungo ovviamente anche alla
revocazione applicabile il termine lungo. Termine lungo del 327 cpc: non stabilita
alcuna decadenza, il termine lungo della ordinaria. Seconda ipotesi 395: se ci si era
basati su prove false. Se si giudicato in base a prove riconosciute o dichiarate false
dopo la sentenza. Ricordiamoci sentenza assunta sulla base di prove false, la parte
soccombente pu quindi impugnare la sentenza. Terza ipotesi: dopo la sentenza sono
stati ritrovati uno o pi documenti decisivi che la parte non ha potuto produrre in giudizio
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per fatto dellavversario. Punto 6: la sentenza affetta da dolo del giudice. Questi sono
vizi nascosti. Cio devono essere davvero portati fuori, altrimenti non li si vede.
Numeri 4-5 riguardano la revocazione ordinaria. Se la sentenza passata in giudicato non
proponibile questo tipo di impugnazione. 4: il caso in cui la sentenza affetta da un
errore revocabile cio che pu essere oggetto di impugnazione per revocazione. Vi
questo errore quando la sentenza fondata sulla supposizione di un fatto (lo si da come
verit indiscussa) la cui verit risulta poi esclusa cio il fatto non era sussistente oppure la
sentenza da per scontato che non sussista un fatto invece era sussistente. Insomma un
vizio che si vede ma emerge dopo, in un momento successivo alla sentenza.
5: la sentenza contraria ad altra sentenza precedente avente fra le parti autorit di
cosa giudicata. Qualcuno dice che non vi rientra questa ipotesi.
possibile anche la revocazione per quanto riguarda la sentenza della corte di
cassazione. possibile la revocazione della sentenza della corte di cassazione ma
soltanto per lipotesi del punto 4.
anche possibile che una sentenza sia impugnata simultaneamente con ricorso per
cassazione e poi con revocazione per uno dei motivi del 365 quindi un mezzo di
impugnazione che pu cumularsi con altri perch i motivi sono diversi, sono comunque
ipotesi molto infrequenti.
Competente per la revocazione la stessa commissione che ha impugnato la sentenza
impugnata. Questa in effetti una particolarit. Lo stesso organo giudicante proprio, non
lo stesso grado di giudizio.
GIUDIZIO DI OTTEMPERANZA:
sono tre articoli 68-69-70. Il 68 tocca da vicino il contribuente perch disciplina il
pagamento dellimposta in pendenza del processo. La questione la seguente: il fatto di
proporre ricorso in primo grado contro un atto (non sta parlando delle liti di rimborso) non
sospende la riscossione della maggiore imposta che risulta da quellatto!! Cera fino a
poco tempo fa una categoria di atti tributari che non erano immediatamente esecutivi
cio ancorch notificati al contribuente non volevano il pagamento. Ora anche questa
categoria di atti sono immediatamente esecutivi cio lavviso di accertamento in materia
di imposte sui redditi. Occorreva prima liscrizione a ruolo e che poi venisse notificata al
contribuente la cartella di pagamento. Poteva passare anche un anno. Ad essere
esecutivo era il ruolo e la cartella di pagamento, a quel momento iniziava la procedura di
esecuzione forzata. Ora la riforma importante anche quelli sui redditi sono
immediatamente esecutivo ossia se non paghiamo nel termine di 60 giorni tipicamente
indicato ha inizio la procedura di esecuzione forzata. Me lo notificano, ho 60 giorni per
pagare, ho anche 60 giorni per proporre ricorso il fatto di impugnarlo non sospende
lesecuzione perch limpugnazione dellatto non sospende in alcun modo la riscossione.
Ci nonostante limpugnazione produce degli effetti sulla riscossione cio lesecuzione
diventa frazionata, cio lufficio potr riscuotere solo per quote. Lesecuzione sar
frazionata in pendenza di giudizio e risentir dellesito del giudizio. Una prima quota gi
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nei primi 60 e pu arrivare anche al 50%, la seconda quota solo dopo la sentenza della
provinciale ma non scontato che vi sia questa riscossione, dipender dallesito della
sentenza, se questa ha annullato totalmente lavviso di accertamento a questo punto
lufficio non pu pretendere la seconda frazione.
68: una norma che deroga pure le singole leggi dimposta. Se la provinciale da ragione
totalmente allufficio allora questo potr riscuotere fino a 2/3. 10.000, prima della sentenza
ne ha gi riscossi 5.000, dopo la sentenza pu arrivare a 2/3 quindi 6.667-5.000. oppure
pu accadere che la sentenza della commissione tributaria possa decidere per un
ammontare del tributo che non coincide con la maggiore imposta ma che ritenga
dovuta parte della imposta ( lipotesi dellaccoglimento parziale del ricorso) allora ad
esempio la commissione riduce da 10.000 a 4.000 allora nulla potr essere riscosso perch
mi hanno gi chiesto 5.000, se invece 8.000 allora non oltre i 2/3. La restante parte potr
essere riscossa solo dopo la decisione della regionale e secondo le stesse regole cio se
viene accolto il ricorso del contribuente non deve niente. Comunque dopo la regionale
tutta limposta riscossa. Che possibilit ha il contribuente? Una delle grandi novit del 92
stato introdotto listituto della tutela cautelare a favore del contribuente e consiste nella
possibilit di richiedere allo stesso giudice dinnanzi al quale pendente il giudizio di
chiedere la sospensione dellesecuzione. Ludienza non c ancora, ci possiamo rivolgere
a quel giudice prima che ci sia stata ludienza perch abbiamo latto esecutivo e
ludienza potrebbe essere anche tra un anno e in base allart 47 possiamo chiedere la
sospensione della riscossione. Dobbiamo chiederla al giudice che dovr esaminare la
richiesta, pu essere insieme al ricorso oppure in altro documento. Listituto del 47
presuppone che contestualmente o prima stiamo proponendo ricorso. Possiamo anche
inserirlo direttamente nel ricorso. Nel ricorso di solito si mette ricorso, istanza per ottenere la
sospensione dellesecuzione, istanza per la discussione in pubblica udienza. Se vogliamo
farlo con atto separato deve essere pendente il giudizio. Il giudice deve decidersi sulla
richiesta di non pagare senza aver esaminato la questione. per questo che viene fissata
in relazione a questa istanza una udienza che distinta da quella in cui verr trattata la
controversia, una camera di consiglio a cui le parti possono partecipare ed trattata
questa richiesta. Il ricorrente, se dallatto impugnato pu ricavargli un danno grave ed
irreparabile, pu chiedere sospensione. Quali presupposti debbono sussistere affinch
questa nostra istanza sia considerata e valutata dal giudice? Deve derivare al
contribuente un danno grave ed irreparabile (periculum in mora). Affinch il giudice
accolga questa sospensiva necessario che risulti soddisfatto questo requisito. Avendo
un c/c corposo difficile che ci accordino la sospensione, il pagamento di una somma
modesta in rapporto alle capacit del singolo. Laltro requisito che deve sussistere il
fumus boni iuris cio la probabile fondatezza del ricorso. Il giudice a cui abbiamo
presentato listanza non ha tempo materiale per guardare bene il ricorso e i motivi per
con una valutazione sommaria riesce a capire se ci stanno le mie motivazioni. Se il giudice
ritiene che questi due requisiti siano soddisfatti allora sar disposta la sospensione. Il
presidente deve fissare con decreto il giorno in cui sar trattata la sospensiva, nella prima
camera di consiglio utile. A norma del 4 comma: il collegio in camera di consiglio ma
sentite le parti, il giudice avendo avuto cognizione dei motivi di ricorso provvede con
ordinanza che non impugnabile quindi una decisione contro la quale non possiamo
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fare nulla. Pu essere parziale. C una norma a favore del contribuente predisporre un
ricorso pu non essere semplice, difficile che si riesca ad ottenere ludienza per la
sospensiva in tempo utile. Comma 5 bis: listanza di sospensione decisa entro 180 giorni
dalla data di sospensione, magari nella prima camera non cera modo di decidere la
questione e quindi si slittava in avanti. Gli effetti della sospensione cessano da quando
pubblicata la sentenza di primo grado.
Il problema che si pone il seguente: abbiamo ottenuto la sospensiva ex art 47 ma si era
formato questo orientamento per cui non si poteva ottenere nel processo tributario una
sospensiva n a sentenza della provinciale n nella regionale e poi la sospensiva non
poteva pi essere accordata quindi la riscossione poteva avvenire dopo la sentenza della
provinciale. Magari aveva anche ottenuto la sospensiva se veniva data ragione allufficio
anche sulla base di quale norma? Allimpugnazione delle sentenze si applicano le norme
del cpc dal 323 al 338 escluso il 337.
337 prevede una regola generale nel processo civile. Prevede che lesecuzione della
sentenza non sospesa per effetto dellimpugnazione della stessa come dire che se la
sentenza da ragione allufficio allora il fatto di impugnare la sentenza lufficio pu
comunque riscuotere, ma questa non si applica al processo tributario. Prevede poi delle
eccezioni cio salve le disposizioni degli articoli 283 e altri.
283: provvedimenti sullesecuzione provvisoria in appello: il giudice dappello su istanza di
parte, quando sussistono gravi e fondati motivi sospende in tutto o in parte lesecuzione
della sentenza impugnata. Cos lart 373 lo stesso potere che ha il giudice cio il ricorso
per cassazione non sospende lesecuzione della sentenza della regionale. C poi una
deroga cio il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata pu qualora
dallesecuzione pu derivare grave ed irreparabile danno che lesecuzione della
sentenza sia sospesa. Il fatto di impugnare una sentenza non sospende, ci sono poi delle
eccezioni cio posso sospendere la sentenza di primo grado e quella di appello. La corte
costituzionale investita della decisione di costituzionalit e dire che questa questione di
legittimit non fosse fondata allora poi nel 2010 ha riconosciuto che le norme sul processo
tributario nel non ammettere la sospensiva della provinciale e della regionale sono
costituzionalmente illegittime quindi con questa sentenza si stabilito che adesso
riconosciuta la possibilit di ottenere la sospensione non dellatto impugnato ma
dellesecuzione della sentenza della provinciale o della regionale. Con ci si finalmente
superato un grosso ostacolo che cera nella materia tributaria, significa che il
contribuente otteneva la sospensiva fino alla provinciale e poi doveva pagare, invece se
ora si ottiene la sospensione dellesecuzione della sentenza della provinciale e della
regionale si pu arrivare anche a non pagare nulla.
69: condanna dellufficio al rimborso. Quando abbiamo fatto istanza di rimborso di una
imposta e c stato rifiuto dellamministrazione allora chiediamo condanna al
pagamento. Se la commissione condanna lufficio al pagamento di somme e la sentenza
passata in giudicato allora la segreteria ci rilascia una copia spedita in forma esecutiva
cio abbiamo una sentenza che essendo passata in giudicato possiamo chiedere ..
siamo creditori nei confronti del fisco, occorre che la sentenza sia passata in giudicato, se
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favorevole ma non passata in giudicato allora non possiamo fare nulla. Affinch
diventi esecutiva la sentenza deve essere passata in giudicato, possiamo anche
presentarci dallufficio ma non possiamo pretendere il pagamento. Questo riguarda sia le
liti di rimborso sia lipotesi del rimborso di quanto anticipato (abbiamo chiesto
annullamento dellavviso di accertamento, il giudice difficilmente da la sospensiva, una
parte di imposta labbiamo versata, abbiamo ottenuto una sentenza passata in giudicato
in nostro favore. Intanto abbiamo versato, lufficio come ci restituisce? Se abbiamo solo
chiesto lannullamento totale o parziale dellatto allora questa non una sentenza di
condanna, annulla solo latto, ma non abbiamo chiesto la condanna al pagamento,
quindi anche quando si ha a che fare con impugnazione o nullit buona prassi
richiedere anche la condanna a rimborsarci anche ci che nelle more del giudizio
abbiamo chiesto cio non dovr limitarsi ad annullare latto ma dovr anche rimborsarci
quanto abbiamo pagato. Ci troviamo con una sentenza di condanna. A questo punto
abbiamo il titolo esecutivo in mano. Una volta che abbiamo la sentenza passata in
giudicato che reca la condanna e se il concessionario o chi per esso non adempie allora
possiamo fare il giudizio di ottemperanza oppure lazione esecutiva. Per lazione
esecutiva abbiamo il titolo esecutivo che la sentenza e poi andiamo da un civilista e
facciamo con lui. Col 546 stato introdotto il giudizio di ottemperanza solo se abbiamo
sentenza di condanna passata in giudicato, ha la funzione di adempimento cio lo
richiediamo per ottenere ladempimento. sempre un ricorso indirizzato direttamente al
presidente della commissione, ci rimanda per la procedura e sar la stessa commissione
che notifica allaltra parte. affidata alla sezione che aveva pronunciato la sentenza.
Cosa fa il collegio giudicante? Si sostituisce allamministrazione finanziaria nel disporre i
provvedimenti che quella dovrebbe . il collegio d ordine alla banca ditalia ad
effettuare il pagamento, quindi il giudice si sostituisce allufficio. Normalmente lufficio
adempio quindi non molto usato.











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Operazioni straordinarie

Plusvalenza da cessione di azienda deve essere tassata.
Cos come sono tassate operazioni normali dazienda come la normale cessione dei
beni. Non hanno ragione di avere dei regimi di favore. Quale potrebbe essere il valore
costituzionale da tutelare nel caso in cui si cede una azienda e si realizza un plusvalore
per potrebbe non essere tassabile? Se limprenditore che cede una persona fisica
allora esposto alle aliquote irpef che a differenza dellunica aliquota ires variano al
variare del reddito e si passa da uno scaglione allaltro. Essendo lirpef unimposta
progressiva, il fatto di tassare tutta insieme una plusvalenza da cessione di azienda che
pu derivare da un possesso di questa azienda da molti anni, non sarebbe equo quello di
tassare tutto in un periodo dimposta provocando unimpennata nel reddito, non
osserverebbe i principi costituzionali. Il negoziante o il ristoratore che gestisce lazienda,
limprenditore individuale allora c tassazione separata cio viene tassata con
unaliquota media che vedremo.
Se invece stiamo parlando di una plusvalenza conseguita da un soggetto ires allora non
fa differenza se questa viene tassata tutta insieme perch intanto laliquota quella fissa.
Occorre distinguere se loperazione straordinaria comporti la monetizzazione da altre
operazioni che hanno un regime fiscale diversificato che non generano plusvalori
tassabili. Mutamento delle condizioni di investimento senza monetizzare: se invece di
cederla la conferisco. Se il corrispettivo della cessione denaro allora A sta disinvestendo,
sta cedendo il suo bene. Se invece A non disinveste ma mantiene linvestimento e lo
modifica senza monetizzarlo allora questa operazione PUO portare alla non emersione di
materia imponibile quindi non ci sar imposta da pagare. Nel caso di conferimento: Il
conferente conferisce lazienda al conferitario, il conferitario in contropartita al bene
ceduto aumenta il suo capitale sociale emettendo partecipazioni al soggetto
conferente. Il conferente, in cambio, avr partecipazioni, non avr pi il bene azienda
attivit e passivit. In questo caso quindi non c una operazione di disinvestimento, non
sta monetizzando, quindi A non nella condizione di pagare imposte, con cosa le
pagherebbe?! Quindi al conferimento di azienda a differenza della cessione sono
applicabili diversi regimi fiscali, uno dei quali un regime di non realizzo, che non fa
sorgere plusvalenze tassabili ancorch le possa generare contabilmente (art 176).
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Quindi prima cosa da guardare se c disinvestimento o no.
Altra cosa il regime fiscale: non che ci sono delle operazioni di disinvestimento, certi
beni che erano nel regime fiscale dei beni dimpresa ne fuoriescono. Luscita di un bene
dal regime fiscale dei beni dimpresa determina necessariamente realizzo. Come
potrebbe avvenire questa uscita? La spa si trasforma in fondazione. Questa operazione
da un punto di vista fiscale ha una grande conseguenza. Nel trasformare la societ
commerciale in una fondazione, si sta verificando che la fondazione un ente non
commerciale. C una grande differenza tra societ ed enti commerciali e societ ed
enti non commerciali. In questa trasformazione inevitabilmente tutti i beni della nostra
societ commerciale che fuoriescono dal regime dei beni dimpresa e entrano nella
fondazione in quella che lattivit istituzionale della fondazione, questa vicenda di
tipo realizzativo che genera materia imponibile, anche se non vi alcuna monetizzazione.
Quindi in certe operazioni alla luce del disinvestimento che si capisce il regime fiscale,
per altre invece il punto che un soggetto si sta trasformando. La societ commerciale
sono la snc e la sas, poi spa srl sapa la cui attivit dal punto di vista fiscale una attivit
commerciale (societ ed enti commerciali) e poi possono esserci enti societari che
definiamo non commerciali (fondazione, hanno come oggetto principale (non esclusivo)
lesercizio di attivit non commerciali). Un ente non commerciale tassata dal punto di
vista delle imposte sui redditi esattamente come noi privati persone fisiche, lente
commerciale tassata in modo diverso. Lente non commerciale fa attivit che non
genera materia tassabile, anche se ha delle entrate, queste non sono tassabili. Il reddito
di queste data dalla somma dei redditi delle varie categorie. Se una fondazione vende
un immobile, dobbiamo chiederci se questo immobile fa parte del regime dei beni
dimpresa di questa fondazione o se fa parte del suo patrimonio istituzionale cio
quellinsieme di beni che non impiega per svolgere lattivit commerciale ma per
svolgere lattivit istituzionale. Altro esempio luniversit di genova che ente pubblico
non commerciale. Se vende questo immobile, se questo utilizzato esclusivamente come
attivit istituzionale dellente allora questo bene fa parte del patrimonio istituzionale
delluniversit e la sua cessione non genera materia imponibile. Se invece dicessi che
luniversit di genova esercita anche attivit commerciale in via residuale e se la
esercitasse in questo immobile allora se vendesse questo immobile allora la vendita non
sarebbe un fatto fiscalmente neutro quindi esce, perch ci dobbiamo aspettare realizzo
qui? Quando stato acquistato, il costo stato sottoposto ad un processo di
ammortamento a fini fiscali, quindi rispetto al valore di ingresso che era il costo
dacquisto, negli anni questo valore dingresso si fiscalmente ridotto in ragione dei
singoli ammortamenti. Se questo valore fosse sceso da 1 milione a 600 mila allora quando
vendiamo limmobile che determina la fuoriuscita dal regime dei beni dimpresa
evidente che ci sar tassazione e se lo vendo a 800.000 ci sar una plusvalenza di 200.000
e quindi tassazione. Se un bene immesso nel regime fiscale dei beni dimpresa allora ci
sono dei vantaggi per limpreditore perch mi deduco il costo in uno o pi anni, quando
esce per c la tassazione della plusvalenza.
Se parlo di trasformazione di una societ o ente commerciale (soggetto per il quale tutti i
beni sono dimpresa) in fondazione o ente non commerciale allora mi devo porre il
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problema della destinazione dei beni. Cio se c trasformazione in altra societ o ente
commerciale finivano tutti nel regime fiscale dei beni dimpresa, ma se la trasformo in
ente non commerciale allora mi pongo il problema, occorre vedere quali sono i beni che
confluiranno nellattivit istituzionale, come se fuoriuscissero dai beni dimpresa. Gli altri
non stanno fuoriuscendo.
Di volta in volta dovremo capire chi sono i soggetti da tassare, dobbiamo capire chi il
soggetto che sta realizzando un plusvalore da tassare. Nella stessa operazione possono
anche essere pi di uno i soggetti. Dobbiamo capire se ci sono i presupposti per tassare o
meno in secondo luogo.
Parliamo un po della cessione dazienda che assolutamente realizzativa. Art 86: siamo
nella sezione dellires. Il TU diviso prima irpef poi ires. Se il cedente imprenditore
soggetto passivo irpef quindi imprenditore individuale, art 58 la norma gemella della 86.
86: comma 2. La cessione di azienda, se genera un utile, non genera ricavi ma
plusvalenze. Dispone che concorrono alla formazione del reddito le cessioni
unitariamente formate mediante cessione a titolo oneroso, non gratuito. La plusvalenza la
dobbiamo esaminare in modo unitario cio facendo la differenza tra quello che il
corrispettivo della cessione e la somma dei valori fiscalmente riconosciuti di tutti i beni
componenti lazienda. Devo confrontare il corrispettivo ricevuto (3 milioni), a questo
sottraggo la somma dei valori fiscalmente riconosciuti, non quelli contabili! Di tutti i beni
dazienda dobbiamo tenere distinti il valore contabile ed il valore fiscalmente
riconosciuto. Se dobbiamo tassare ci interessa il secondo. Perch potrebbe esserci questa
differenza? Ad esempio le regole fiscali sono diverse dai principi contabili nazionali o
internazionali. Se dobbiamo rilevare la plusvalenza ai fini di azienda allora la differenza
tra corrispettivo e valori fiscalmente riconosciuti. Emerge dallarticolo anche che la
plusvalenza unitaria cio dobbiamo guardare unitariamente allazienda. Es: le merci se
vendute generano ricavi, dobbiamo considerare il bene come se fosse unico,
prescindendo dai regimi fiscali dei singoli beni. Rileva soltanto che abbiamo delle
rimanenze di merci.
Fra i vari beni dellazienda abbiamo anche un fondo svalutazione crediti. Questo
formato da una parte che stata dedotta anche fiscalmente negli esercizi precedenti e
una quota che non stata dedotta. Questo di 100 di cui 80 sono svalutazioni crediti
dedotte, 20 la quota che ha un valore contabile di 20 ma quella svalutazione non lho
dedotta quindi fiscalmente vale 0 perch fiscalmente non ho dedotto nulla. Quindi il
valore fiscalmente riconosciuto 80 e quindi concorrer con il segno per 80.
Abbiamo partecipazioni pex (godono di esenzione se cedute e si realizza plusvalenza) e
non pex (non godono del regime di esenzione). Se avessimo pex, visto che ad essere
ceduta lazienda allora i regimi fiscali dei singoli beni che la compongono non hanno
rilevanza cio si computa lo stesso il valore delle pex.
58: per le plusvalenze derivanti da cessioni di azienda non si applicano le disposizioni
dellart 86 c4. Sono quelle norme che consentono allimprenditore di frazionare la
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plusvalenza in quote e in pi periodi dimposta (fino a 5). Limprenditore che realizza
cessione e ha plusvalenza pu tassarla tutta in un unico periodo dimposta oppure di
frazionarla in quote costanti fino a 5 periodi dimposta. Nel caso di imprenditore
individuale ha un istituto in pi da utilizzare cio quello della tassazione separata. Nel caso
di cessione irpef pu essere soggetta a pi quote o anche essere sottoposto a tassazione
separata.
Siamo soggetti ires (spa o srl). 2 milioni il valore fiscalmente riconosciuto dallazienda e 3
milioni il valore di cessione. Quindi la differenza di 1 milione di euro. Posso fare tutta in un
esercizio oppure per quote. Perch mai dovrei optare per tassarla tutta nel 2012? Magari
perch ho un perdita. Guardando il mio ce nellarea straordinaria c la mia cessione. Gli
altri componenti per mi determinano un risultato netto negativo quindi non ho
convenienza a frazionare la plusvalenza da cessione perch ho un risultato negativo di
gestione anche dal punto di vista fiscale. Altrimenti tipicamente si opta per il
frazionamento anche perch limposta rimane proprio la stessa.
86 c : riguarda le immobilizzazioni. un regime di neutralit previsto nel caso ho una
permuta di immobilizzazioni (lo dice per entrare nella logica delle neutralit fiscali). Se
permuto la mia immobilizzazione con unaltra, anzich generare realizzo e
ammortamento per il nuovo bene allora loperazione fiscalmente irrilevante
condizionata ad un presupposto cio che il valore a cui iscrivo il bene sia lo stesso di
quello che ho ceduto, si parla del valore contabile, per la differenza che dovesse esserci
allora ho del denaro e questo lo devo tassare. Stiamo parlando di valori contabili e di beni
ammortizzabili. Questo discorso vale anche per quel bene ammortizzabile che il bene
azienda. Risponde alla solita ragione cio non sto disinvestimento, leventuale conguaglio
in denaro tassabile.
Trasferimento dazienda mortis causa: art 58. Limprenditore persona fisica muore e
lazienda passa ai suoi eredi. Questo passaggio da genitore a figlio dellazienda era
concepito come una cosa che emergeva un plusvalore, come fosse realizzata a titolo
oneroso. Lufficio ragionava come se lazienda si staccasse dal regime fiscale dei beni del
padre ed entra in quello del figlio e deve essere tassato. Ora si ragione in termini di
neutralit fiscale quindi il passaggio dellazienda agli eredi non genera plusvalenza
fiscale, lirrilevanza data a condizione che non vengano modificati i valori fiscali
(continuit dei valori fiscalmente riconosciuti). Se li aumentassi potrei fare pi
Lazienda passa in continuit di valori contabili, non a costo di cessione.
Il DM riguarda la determinazione del reddito fiscale per le imprese che sono obbligati ai
principi contabili internazionali.
Art 4 c3: per le cessioni dazienda o anche per la cessione di partecipazioni rileva il
regime fiscale disposto dal testo unico anche se dalla rappresentazione in bilancio non
emergono i relativi componenti negativi e positivi. Ovvero anche se a livello di bilancio
non emergono i componenti positivi e negativi (plusvalenza). Abbiamo cessione. La
plusvalenza non la vediamo a ce, non comparir nel ce, ci troveremo una riserva di
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patrimonio netto. Applicando le norme del testo unico come faremo la dichiarazione dei
redditi? Il primo dato lutile o la perdita come emerge dal ce. Da quello dobbiamo
apportare le variazioni in aumento e in diminuzione per determinare il reddito fiscale.
Questa norma ci dice che anche se dal ce non vengono fuori i componenti positivi o
negativi comunque li si devono conteggiare nel reddito fiscale. Quindi in dichiarazione
dal risultato dovremo apportare una variazione in aumento nel caso si verifichi
plusvalenza. la regola della continuit, in questo caso continuit dei valori contabili.
Nelle cessioni le parti non sempre dichiarano il valore effettivo, spesso dichiarano un
valore inferiore. Quindi c una parte di prezzo che nera. Gli uffici delle entrate
effettuano un controllo sulla congruit del valore dichiarato (a seconda del valore
dichiarato deriva una ammontare piuttosto che un altro come imposta dei redditi e
anche sulla imposta di registro che proporzionale nel caso delle cessioni dazienda al
valore dichiarato). Limposta di registro di solito a carico dellacquirente. Ne beneficia
quindi lacquirente che paga meno imposta di registro e il venditore che paga meno
imposte sui redditi in quanto la plusvalenza inferiore, lo si pu fare con piccole imprese.
Lufficio tipicamente fa due accertamenti, uno per limposta di registro e laltro per
limposta sui redditi.
Quando un bene passa dal soggetto A al soggetto B esce dal regime fiscale dei beni
dimpresa del cedente A, questa una vicenda realizzativa, per immettersi nel regime
fiscale dei beni dimpresa del cessionario (siamo nellambito di aziende commerciali, non
attivit istituzionali). Uscendo il bene ho realizzo e quindi emergono i plusvalori latenti e
tassazione su questi plusvalori, come lavviamento oppure immobilizzazioni. Quindi
abbiamo tassazione perch c fuoriuscita, e proprio perch c stata tassazione in capo
al cedente, lacquirente prender i beni in carico al prezzo a cui lha pagato, ma per
laspetto fiscale che diritto ha dal punto di vista fiscale lacquirente? Se ha pagato 3
milioni allora ha diritto di prendere in carico i beni al nuovo valore fiscalmente
riconosciuto quindi prende i beni in carico a 3 milioni. Perch c stato passaggio da un
regime ad un altro e perch c stata imposizione. Se non ci fosse stata imposizione allora
non possiamo pensare che il cessionario prenda i beni al valore fiscale di 3 milioni ma sui
valori fiscalmente riconosciuti originari di 1 milione.
LA CESSIONE DI PARTECIPAZIONI IMMOBILIZZATE
Il bene ceduto in questo caso sono le partecipazioni. Le strategiche sono quelle di
controllo e di collegamento e le scriviamo tra le immobilizzazioni.
Vi sono due regimi: uno ordinario (la plusvalenza che realizzo con la cessione di
partecipazioni sociali che siano iscritte nellattivo immobilizzato, se non fruiscono del
regime pex, sono normalmente imponibili) e il pex.
Se ordinario si applica art 86. Es: A ha partecipazione iscritte ad 1 milione, vale 3 milioni, la
vendo a B, non ricorrono i requisiti pex quindi la plusvalenza interamente da tassare. In
quale periodo dimposta lo applico? Principio di competenza cio se la cessione
avvenuta nel 2012 allora tasso nel 2012, possiamo anche frazionare la plusvalenza anche
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nel caso di cessione di partecipazioni. C una condizione che deve essere soddisfatta:
requisito di anzianit. Il bene deve essere anziano cio se rimasto tra i beni
dellimprenditore per 3 periodi dimposta almeno, e fraziono a quote costanti fino a 5
periodi dimposta. La partecipazioni devono essere iscritte fra le partecipazioni finanziarie
per almeno 3 esercizi quindi. Se le ho prese da due esercizi allora non posso fare il
frazionamento perch manca il requisito di anzianit. per la cessione dazienda era
anche 3 esercizi. Per accedere alla tassazione separata per 5 esercizi, per evitare che un
plusvalore che si formato in pi anni venga tassato tutto in un esercizio, se si forma in
poco tempo allora non ha senso. Frazionamento sempre in quote uguali.
In ce la plusvalenza lavremo nellarea straordinaria.
Potrebbe anche verificarsi che loperazione sia fatta in continuit dei principi contabili
quindi in dichiarazione lutile del bilancio non comprende la plusvalenza mentre a fini
fiscali la dobbiamo tassare.
Dalla riforma fiscale del 2004 esiste il regime pex (partecipation exention). La plusvalenza
non tassata, esente. In certe ipotese lesenzione della plusvalenza parziale. Ci sono
alcuni requisiti che devono essere soddisfatti, se non lo sono la plusvalenza deve essere
integralmente tassata. Art 87: non concorrono cio sono esenti nella misura del 95% (su
2.000.000, 100.000 sarebbero da mettere come imposta) se il soggetto che cede ires, se
invece un imprenditore individuale o una societ di persone allora la percentuale di
esenzione scende quindi cresce la quota imponibile. I requisiti sono 4: che vi sia stato un
ininterrotto possesso della partecipazione dal 12esimo mese precedente a quello di
vendita; sia stata classificata fra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio al
momento dellacquisto, quindi anche se lanno dopo lho iscritta nel circolante il requisito
pex comunque verificato (errato il titolo in maiuscolo); la partecipata non deve
residente in uno stato a regime fiscale, si pu dimostrare che la nostra impresa superi
lactivity test anche se in un paradiso fiscale; la partecipata deve svolgere attivit
commerciale, le immobiliari non sono considerata societ commerciali ( una
presunzione).
Art 67 TU: cessione di azioni da privati. Dobbiamo distinguere se una partecipazione
qualificata o se non qualificata, per le qualificate (60% di una srl, 6% di una societ
quotata) il regime quello inferiore del 50 e rotti. se sono partecipazioni non qualificate la
plusvalenza tassata al 12,5%. Ora laliquota del 20%. applicabile alle persone fisiche
e anche gli enti non commerciali (queste due categorie ragionano in termini di redditi
diversi). C1 c) le plusvalenze derivanti da cessioni a titolo oneroso (non se sono donate),
dipende dalla quota di partecipazione al capitale (qualificata se ho pi del 30%, 5% se
quotata). Se il riferimento ai diritti di voto allora i riferimenti sono il 2% ed il 20%.
Il TU non parla mai di partecipazioni strategiche, non conosce questa nozione, parla di
qualificate o no e se al primo esercizio le abbiamo messe tra le immobilizzazioni.
Se si applica lart 86: ho comprato la partecipazione tre mesi fa oppure anche un anno fa
ma non ho avuto lininterrotto possesso, quindi non rientra in pex. Se le avessi iscritte nel
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circolante avrebbero generato dei ricavi. Art 85 c1 c) il corrispettivo delle cessioni di azioni
o quote di partecipazione che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie: quindi anche
per il regime ordinario decisivo ci che abbiamo scritto in bilancio. Sto vendendo oggi:
prima verifica se soddisfo i requisiti pex, una volta che capiamo che ricadiamo
nellordinario dobbiamo capire se dobbiamo mettere ricavi o plusvalenza. Dipende da
dove le ho collocate nellesercizio di cessione.

CONFERIMENTO:
non tassato (regime di neutralit fiscale) perch non c monetizzazione, il corrispettivo
del conferimento non denaro ma sono partecipazioni. A non ha perso un collegamento
con lazienda di cui era proprietaria, il cedente mantiene il collegamento col bene
azienda tramite la partecipazione.
Abbiamo anche un regime di tassazione ordinaria: lazienda ha un valore contabile di 1
milione di euro che coincide con il valore fiscalmente riconosciuto, valore di conferimento
3 milioni di euro quindi il bene azienda stato valutato 3 milioni, ricevo partecipazioni
per 3 milioni. Pu accadere che la B sia di nuova costituzione, dobbiamo porci il
problema se le partecipazioni hanno un valore nominale. Noi vogliamo partecipazioni per
un valore di 3 milioni. Se una societ appena costituita si guarda al valore nominale
cio vengono rilasciate azioni per un valore nominale di 3 milioni, se invece avviata e
hanno un valore nominale di 2 milioni ma queste corrispondono a 3 milioni. Il cs della
conferitaria aumenta di 2 milioni e il restante milione dove viene collocato? Riserva
sovrapprezzo azioni. Per il conferente la plusvalenza sar di 2 milioni di euro, il regime di
tassazione quello dellarticolo 86.
Normalmente si accede al regime di neutralit fiscale: la plusvalenza non tassabile per il
conferente (conferimento non realizzativo). Possono esserci delle differenze in capo al
conferitario. Regime di neutralit ordinaria: i beni escono dallimpresa A senza tassazione
quindi il conferitario si prende fiscalmente i beni in carico ai valori fiscalmenti riconosciuti in
capo al cedente, cio se 1 milione era il valore dei beni allora il conferitario deve
subentrare in questi valori, il conferitario assume i beni agli stessi valori fiscali che i beni
avevano presso il conferente (non pu prendersi il bene al maggior valore cos poi gli anni
successivi si scarica maggiori costi); laltra condizione perch ci sia la neutralit fiscale
che vi sia la continuit dei valori fiscalmente riconosciuti anche a riguardo del bene
partecipazione (il conferente deve assumere la partecipazione al medesimo valore
fiscalmente riconosciuto dallazienda, anche se in bilancio iscritta a 3 milioni. Bilancio
del conferente: sparisce lazienda che valeva 1 milione, emerge una plusvalenza nel ce
per 2 milioni, emerge una partecipazione per 3 milioni. Fiscalmente: lutile contiene i 2
milioni di plusvalenza quindi variazione in diminuzione per 2 milioni, se fosse ias quindi va
nel patrimonio netto allora non dovrei fare variazioni. Fiscalmente la partecipazione vale
per 1 milione di euro. Conferitario: lazienda viene iscritta per 3 milioni, e poi il resto.
Fiscalmente: se limmobile lo iscrivo a 700.000 ma fiscalmente era 500.000 allora
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lammortamento fiscale sar su 500.000, lammortamento contabile sar su 700.000.
quindi variazione in diminuzione ci sar.
Rinuncia al regime di neutralit ordinaria: il conferitario pu ottenere il riconoscimento
fiscale di tutti o di parte del maggiori valori contabili. Es: potr ottenere il riconoscimento
del maggior valore fiscale dellimmobile. Se nellazienda conferita c del magazzino e il
conferitario vuole ottenere un maggiore riconoscimento sul magazzino allora non pu, lo
limita solo alle immobilizzazioni materiali ed immateriali (neanche le finanziarie). Per
ottenere il riconoscimento fiscale occorre pagare una imposta sostitutiva che stabilita in
modo progressivo a seconda della massa che vogliamo affrancare. Funziona come le
imposte sui redditi. Di solito si iscrive o avviamento o immobile, la convenienza sta nel fatto
che se i 2 milioni fossero tutti avviamento allora pago limposta sostitutiva per posso
dedurmi questo ammortamento quindi il 27% confrontato con il 14% pagato adesso. Oggi
pago imposta del 14% per avere in futuro risparmi ai fini ires e irap del 27,5 + 3,9 quindi la
convenienza forte. Se fosse imprenditore individuale lo sconto sarebbe ancora
maggiore: ai fini irap e irpef (lirpef pu avere scaglioni pi alti).
Art 176: sancisce la neutralit fiscale per il conferimento. Il regime ordinario
nellart 86.
Art 9: disposta lequiparazione a fini fiscali tra operazioni di conferimento e
operazioni di cessione. C la doppia continuit dei valori fiscali. Art 176 richiede
anche che dalloperazione di conferimento in regime di neutralit fiscale
normale che si crei un disallineamento tra i valori contabili (3 milioni) e i valori fiscali
che rimangono quelli ante operazione (1 milione). La dichiarazione dei redditi per
tutti i periodi di imposta di disallineamento dobbiamo indicare a fini di
riconciliazione i valori contabili ed i valori fiscalmente riconosciuti. I dati esposti in
bilancio sono i valori contabili civilistici.
Ambito applicativo di questa norma (176) parla dei soggetti residenti nel territorio
dello stato. Non richiede che siano soggetti ires quindi possibile che il
conferimento venga fatta da un imprenditore individuale o da una societ di
persone (soggetti trasparenti). I soggetti devono essere entrambi residenti.
C2: la neutralit si applica anche nel caso in cui il conferente o il conferitario non
sia residente. La norma richiede ai fini dellapplicazione del regime di neutralit
fiscale che lazienda sia situata in Italia. Si ammette il regime di neutralit fiscale a
condizione che lazienda rimanga sul territorio italiano, perch se lazienda rimane
qui allora lo stato italiano non sta perdendo la tassazione dei plusvalori latenti. Se
uno degli elementi componenti dazienda viene staccato dalla stabile
organizzazione ed inserito fuori dallItalia allora viene meno la neutralit fiscale ma
limitatamente a quellelemento.
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C2bis: se il soggetto A un imprenditore individuale e conferisce lunica azienda
che possiede in B. nel momento in cui la conferisce allora perde la qualifica di
imprenditore quindi la disciplina di particolare favore e ammette la neutralit
fiscale. era un imprenditore quindi avrei dovuto applicare quelle dellires poi per
ha perso la sua qualit ma sta godendo della neutralit fiscale derivante dalla
qualifica di imprenditore. Si applicano il 67-68 quindi rientra tra i redditi diversi,
quando ceder le partecipazioni si applicheranno quei due articoli ma con una
particolarit, si assume come costo delle stesse lultimo valore fiscalmente
riconosciuto allazienda conferita. Riceve 3 milioni di partecipazioni, le vende a 5.
La plusvalenza corrispettivo meno uno quindi 4 milioni la plusvalenza. Su
questa si applica il 67, dobbiamo distinguere se qualificata o no. Se fosse
qualificata allora i 4 milioni li tasso la met vanno in regime pex e laltra met
tassata. Se invece fosse non qualificata allora il 20% a tutta la plusvalenza, con
imposta sostitutiva ( tassata separatamente). Se partecipata allora sono tassati
per la met e vanno a tassare il reddito complessivo e sono sottoposte alle
aliquote irpef.
C2ter: gi visto. Da modo al solo conferitario di ottenere il riconoscimento fiscale
dei maggiori valori pagando limposta sostituva. indubbiamente unoperazione
conveniente. Per il conferente invece che ha la partecipazione a 1 milione e
quando la rivende a 5 la plusvalenza sottoposta un po a doppia imposizione. La
plusvalenza 4 milioni e su questi deve pagare le imposte, potrebbe per scattare
il regime pex e quindi esenzione al 95%. in caso di realizzo dei beni, anteriormente
al quarto periodo dimposta successivo a quello dellopzione, il costo fiscale
ridotto dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva ed ridotto
delleventuale maggior ammortamento dedotto e limposta sostitutiva che stata
versata scomputata dallimposta sui redditi. Il legislatore da la possibilit al
conferitario di ottenere il riconoscimento fiscale ma vuole essere garantito che il
conferitario in breve non venda i beni perch se il bene lo riallineo adesso e lo
rivendo tra due anni (da 500 a 700 poi lo vendo 2 anni dopo allora come se il
costo di questo immobile si riduce a quello che era originariamente cio 500, i
maggiori ammortamenti sono da riprendere a tassazione e limposta sostitutiva
che avevamo pagato ci riconosciuta indietro. Realizzo la vendita o la cessione
o conferito forse).
C4: quella dellanzianit. le aziende conferite in dipendenza di conferimenti si
considerano possedute dal conferitario anche per il periodo di possesso del
conferente. Le partecipazioni ricevute dal conferente si considerano iscritte come
immobilizzazioni finanziarie.
C3: disconoscere le operazioni straordinarie se si versa in un caso di elusione. Si
potrebbe pensare che sia unoperazione elusiva e quindi ricada nel 37bis del 600
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loperazione con la quale un soggetto conferisca lazienda in regime di neutralit
fiscale e poi ricevendo in cambio la partecipazione, ceda la partecipazione in
regime pex quindi pagando le imposte solo sul 5%. Ho una azienda, se la cedo
devo pagare le imposte, ma se faccio la furbata di conferirla in neutralit e non
sono tassato poi faccio maturare i requisiti pex e poi pago le imposte solo sul 5%,
sembra un po elusiva la cosa ma comunque ammessa questa insieme di
operazioni.
178: Articolo del testo unico: operazioni tra soggetti appartenenti a paesi diversi
dellunione europea. Questi regimi si applicano a condizione che una societ sia
residente in Italia e laltra sia residente in un altro stato dellunione europea.
C1a): i soggetti sono quelli detti prima. Inoltre devono essere societ soggette
allires e domiciliate negli altri stati soggetti a imposte similari.
C2: si applica il 176 quindi il regime di neutralit fiscale. le disposizioni di neutralit si
applicano nei confronti del beneficiario non residente limitatamente ai beni che
sono confluiti nella stabile organizzazione. Ovvero a questa operazione
applicabile la neutralit fiscale ma limitatamente ai beni che rimangono nella
stabile organizzazione in Italia. Gli elementi che il conferitario si porta in Francia
allora per questi non c neutralit fiscale perch il fisco italiano dopo questa
operazione non riuscir pi a percepire le imposte sui plusvalori emersi. Altro caso:
conferimento italia-francia di azienda in francia. Dopo il conferimento lazienda
rimane in francia come stabile organizzazione. Qui lo stato italiano non pu
tassare nulla. Il problema : il conferitario a quali valori fiscalmente riconosciuti
assume in carico lazienda? Le norme non risolvono questo caso. Altro caso:
conferimento tra francia e germania ma ci che viene conferita una stabile
organizzazione esistente sul territorio italiano. Nel passaggio i plusvalori si sono
formati su quella stabile organizzazione che in Italia quindi il fisco italiano pu
agire e se rimangono in Italia allora godono della neutralit. Altro caso:
conferimento ita-fr di stabile organizzazione che in Germania, litaliano che ce
lha. Impresa italiana che ha filiale in Germania. Post-operazione la SO rimane in
Germania. Chi realizza i plusvalori da tassare? Il conferente che residente in
Italia. Lo stato italiano o tassa ora o non tassa mai pi, rimarr la partecipazione
ma un po volatile e pu essere ceduta pi facilmente.
La partecipazione ricevuta valuta in base agli ultimi valori fiscalmente
riconosciuti.
SCAMBI DI PARTECIPAZIONE
Due forme: per permuta o con scambio per conferimento.
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In entrambi i tipi abbiamo due tipi di soggetti: la societ acquirente cio che
acquisisce o integra il controllo di unaltra societ, la societ scambiata che
quella le cui azioni o quote sono oggetto di scambio, le societ scambianti cio
dei soci che prima delloperazione sono soci della scambiata e scambiano le
partecipazioni con altre partecipazioni e ce lhanno dopo nella societ
acquirente.
Art 177: devono essere societ di capitali o enti commerciali soggetti ad ires
residenti in Italia. Ante operazione abbiamo dei privati che sono gli scambianti,
questi alla fine hanno delle partecipazioni nella societ acquirente, quindi azioni
proprie di A. per applicare questo regime A deve acquistare il 50%+1 di B, oppure
se la societ acquirente ha gi delle partecipazioni nello scambiato e integra fino
ad avere il controllo, quindi anche se acquista meno del 50%+1. Altro elemento
che A sta dando azioni proprie, quindi A deve essere una spa o una sapa (le srl
non posso avere proprie quote in portafoglio). Bisogna sempre chiedersi: chi sta
realizzando dei plusvalori? I soci che avevano azioni di B che potrebbero aver
realizzato i plusvalori, A aveva nellattivo azioni proprie al valore di costo e le sta
dando in cambio quindi le sta realizzando. Loperazione non da luogo a
componenti positivi o negativi tassabili o deducibili a condizione che il costo delle
azioni date in permuta (quelle di A) sia attribuito alle azioni o quote ricevute in
cambio. A deve attribuire alle azioni di B lo stesso valore che aveva attribuito alle
azioni proprie. Sta parlando per del costo fiscale o del costo rilevato in
contabilit? Questa interpretazione ha generato molti problemi pratici. Lamm fin
ha sempre interpretato il costo come costo contabile. Altro orientamento dice
che ci a cui si allude il costo fiscalmente riconosciuto.
Art 172-173
Ci sono norme pressoch identiche. Per non tutto quello che vale per la fusione vale
anche per la scissione, in linea di massima vero.
Fusione: pu avvenire per incorporazione o per unione. Ci riferiremo solo a quella per
incorporazione ma si riferir anche a quella per unione. Incorporazione: Una incorporante
incorpora una o pi societ che si chiamano incorporate. Possono esserci dei rapporti di
partecipazione oppure possono non esservi. Laltra forma quella per unione: almeno
due societ si fondono dando origine ad una nuova societ, le societ fuse sono le due
che postoperazione non esistono pi, poi esiste solo la societ..
Scissione: abbiamo una societ che ha i suoi soci e ed la societ scissa e trasferisce
tutto o parte del suo patrimonio a delle societ beneficiarie (pu anche esserci una sola
beneficiaria, in questo caso la scissione parziale cio devono convivere sia la scissa che
la beneficiaria. Se stiamo parlando della scissione totale cio la scissa trasferisce lintero
patrimonio alle beneficiarie allora le beneficiarie devono essere due (senn forse
fusione, idem per il caso di prima che ne devono rimanere due). Loperazione come si
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completa? Se i soci avevano partecipazioni nella scissa ed erano due allora se parziale
allora si completa assegna ai soci della scissa delle partecipazioni nelle beneficiarie.
Il denominatore comune sempre un trasferimento di patrimonio.
Si riferir solo alla fusione per inc ma quello che dice vale anche per la unione.
Ai soci della incorporata verranno date azioni nella incorporante, visto che hanno ceduto
il patrimonio della incorporata. Potrebbe accadere che tra lincorporante e
lincorporante esista gi una relazione di partecipazione. Lammontare della
partecipazione irrilevante per il regime fiscale. di solito la incorporante ad avere la
partecipazione nella incorporata. Immaginiamo che sia totalitaria, quindi avremo come
unico socio di della incorporata la societ incorporante, in questo caso il cc pone un
divieto di concambiare azioni o quote e richiede lannullamento delle partecipazioni a
bilancio e la sostituir con tutti gli elementi attivi e passivi della incorporata. Pu esserci
anche il caso della fusione inversa: cio la controllata incorpora, fa nascere diversi
problemi a livello fiscale.
Art 172-173 nei primi tre commi sancisce la neutralit fiscale della fusione e della scissione
su tre diversi versanti. Primo comma: viene sancita la neutralit fiscale delloperazione per
ci che concerne i beni della societ incorporata o i beni della scissa cio il patrimonio
che si sposta verso incorporante o beneficiaria. Quando un bene viene trasferito da un
soggetto ad un altro ci si pone il problema di fuoriuscita dal regime fiscale ed entrata in
un altro, dovrebbe emergere materia imponibile, quindi ci si aspetterebbe un realizzo di
plusvalenze in capo alla incorporata, invece no! Quindi non da luogo ne a minus ne a
plus ne ad avviamento, non pu esserci quindi tassazione. Perch? La tesi maggioritaria di
diritto commerciale dice che la fusione o scissione non comporta lestinzione della societ
fusa o scissa quindi in questa ottica di continuit normale che non sia una operazione
che genera tassazione. La tesi minoritaria vede lestinzione della incorporata quindi cos
pi difficile capire perch non ci sia tassazione. In questa operazione non c cessione di
beni! Le stesse azioni vanno ai soci, non alla incorporata! Quindi si esclude che sia una
cessione. Altra ipotesi che ci sia una forma di cessione di beni ai soci ma non c
perch i beni della incorporata non passano ai soci. Anche ai fini iva questa operazione
non ricade, quindi esclusa dallambito di applicazione delliva. Ha passato in rassegna
tutte le ipotesi di emersione di materia imponibile del TU. Il legislatore si sente in dovere di
parlare delle rimanenze di magazzino.
Secondo versante: i soci della societ incorporata o scissa cio coloro che in cambio
della azioni nella incorporata prendono partecipazioni nella incorporante. Ad un certo
punto c un cambio, uno scambio di partecipazioni. Se un soggetto effettua uno
scambio pu realizzare un plus o minus valore. Anche nei confronti di questi soggetti il
legislatore sancisce la neutralit fiscale delle partecipazioni. Cio se siamo X e Y e
abbiamo partecipazioni nella incorporata o nella scissa allora quel valore fiscalmente
riconosciuto verr assunto dalla partecipazione che ricevo in cambio. Quindi il socio si
prende le partecipazioni che riceve al valore fiscalmente riconosciuto alle partecipazioni
che perde, salvo conguaglio in denaro (art 47 c 7 TU e ricorrendo le condizioni dellart 58
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e 87. Questi due articoli sono quelli del regime pex se persona fisica o se soggetto ires. Art
47 sono utili da tassazione. C7 c un certo regime fiscale in cui c recesso di un socio
dalla societ o esclusione di un socio: quindi il richiamare il conguaglio in denaro in caso
di gnagna. Se socio socio di una societ e recedo o vengo escluso allora mi verr data
una parte del patrimonio, al socio uscente a cui liquidata la quota, nei confronti di
questo deve esserci tassazione quello che gli viene restituito, non tutto sar utile tassabile.
Il plusvalore tassabile si determina dalla differenza tra valore di costo (se comprata) o il
valore di sottoscrizione (se eravamo i primi soci) e il valore che mi liquidano. Andrebbero
anche non considerate eventuali riserve che non sono tassabili: sono le riserve di capitale
cio le riserve sovrapprezzo azioni ad esempio (le riserve sono di utili e di capitali). Se
abbiamo conguaglio quindi
La giustificazione vera del regime di neutralit solo una: fusione e scissione comportano
una continuit sia del patrimonio che passa da un soggetto allaltro sia dei soggetti cio i
soci della incorporata diventano poi soci della incorporante.
Terzo versante: riguarda la incorporante o la beneficiaria. Loperazione neutra anche
nei confronti di questi soggetti. Stabilire la neutralit su questi 3 versanti significa dire che
eventuali avanzi o disavanzi che la fusione o scissione pu generare, queste poste non
hanno riconoscimento fiscale cio hanno un valore fiscalmente riconosciuto pari a zero.
.
Tutti i maggiori valori iscritti, cio le poste di avanzo e disavanzo che loperazione genera
sono fiscalmente irrilevanti. Quindi i beni provenienti dalla fusa o dalla scissa potranno
avere un valore contabile diverso da quello fiscale.
Stiamo parlando di avanzi e disavanzi che possono essere o da concambio o da
annullamento. Possiamo avere disavanzi da concambio o disavanzi da annullamento,
idem per gli avanzi (annullamento della partecipazione, quindi sono nellipotesi in cui ci
sia una partecipazione possono esserci avanzi o disavanzi da annullamento). Se una
partecipazione non totalitaria (80%) allora possono esserci disavanzi o avanzi da
annullamento ma per il restante 20% potr generere avanzi o disavanzi da concambio. Se
coesistono questi allora non detto che vadano in tandem (dis e dis) ma potrebbe
generare un avanzo di annullamento e un disavanzo da concambio. Bisogna solo capire
dove vanno a finire queste poste.
Se vogliamo determinare quantitavamente le due differenze allora il valore da sottrarre
il pn contabile della incorporata o della fusa o della scissa. Per il primo termine se
parliamo di annullamento se A ha il 100% acquistata al prezzo di 3000 e il netto della
incorporata mille allora prendo il valore a cui la partecipazione della societ che si
incorpora iscritta a bilancio. Disavanzo se la differenza positiva cio il val della parte
superiore al pn contabile. Avanzo se la differenza negativa.
Differenza da concambio: ci sar un aumento del capitale quindi questo che comparo
con il pn contabile. A seguito del rapporto di cambio stabilito A aumenti il proprio
capitale di 2.000. perch sono partecipazioni o quote che emette e che saranno a
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servizio per i soci della incorporata. Laumento di capitale fatto per emettere le azioni
da dare ai soci. Il nome come prima.
Se abbiamo una partecipazione non totalitaria cosa dobbiamo correggere le due
formule? Se ho part totalitaria ho solo differenze di annullamento. Se la part all80%
allora loperazione potr generare sia differenza da annullamento sia da concambio.
Non dovremo per assumere il patrimonio netto per intero ma solo l80% di questo. Per gli
altri soci che hanno il 20% dovremo determinare la differenza da concambio. Se
laumento di capitale 2000 allora 2000 20% di 1000.
Laumento di capitale di 2000 esclusivamente conseguenza dellaccordo tra le societ
che partecipano alla fuzione o scissione sul valore delle loro quote: se A determina che la
sua quota vale 2 volte le azioni di B allora questo determina laumento di capitale.
Cosa accade nel bilancio di A controllante e incorporante (stesso discorso per la scissa).
Perch A ha scritto in bilancio una partecipazione a 3000 mentre la societ vale 1000?
Dipende da quanto lha acquistato per pu esserci un avviamento. Altra giustificazione
che la controllante vuole togliersi dai piedi un concorrente dal mercato quindi
disposta a pagare di pi. Sta di fatto che poich A prende tutto lattivo e tutto il passivo
della incorporata allora scompare la voce partecipazioni, al posto dei 3000 vengono
inseriti tutti i valori contabili dellattivo e passivo che traslano nella incorporante. Quale il
trattamento del avanzo o disavanzo da annullamento? Il meno frequente quello del
pessimo affare cio ha pagato di pi una cosa che vale meno perch ha fatto un cattivo
affare allora il disavanzo viene imputato a ce come perdita che dalloperazione
emersa. Il trattamento di questa perdita indeducibile quindi come se fiscalmente non
ci fosse. Se invece la imputiamo tutta alla voce avviamento in bilancio esiste e
fiscalmente non posso dedurre i suoi ammortamenti fiscali quindi in dichiarazione
effettuer la variazione in aumento per il costo che indeducibile dobbiamo capire
quale il valore contabile e quale quello fiscale. altra possibilit di iscrizione dei disavanzi
la rivalutazione dei beni che provengono dalla incorporata allora imputo alla voce
immobili, limmobile avr a fini civili un certo valore comprensivo della parte di disavanzo
computato e fiscalmente avr un valore pari a 0. Attualmente il disavanzo da
annullamento non ha riconoscimento fiscale, prima era diverso, il disavanzo di
annullamento ma non quello da concambio aveva riconoscimento fiscale.
possibile ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori art 172 c 10 bis. Queste
norme consentono di applicare il regime dellimposta sostitutiva per i conferimenti e
anche per la fusione. Se ho iscritto 2000 di avviamento posso optare per il riconoscimento
fiscale pagando limposta sostitutiva ed avendo in cambio la deduzione degli
ammortamenti. La cosa brutta sono i 18 periodi di imposta lungo i quali posso
ammortizzare. la differenza tra imposta sostitutiva e aliquota ires e irap. Ovviamente
attualizzando i valori.
Se invece loperazione genera un avanzo di annullamento allora lavanzo lo si scrive nel
pn come posta di capitale e come tutte le poste di capitale non comporta tassazione in
capo ai soci.
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Se c disavanzo da concambio allora laumento del capitale nel caso di +2000 di
capitale lo raffronto con il pn contabile. Se si genera un disavanzo da concambio viene
iscritto nellattivo. Da un punto di vista contabile non sarebbe corretto imputare il
disavanzo a aumento di valori dei beni che provengono dalla incorporata perch non
che ho pagato un prezzo quindi bench ammesso non la pratica preferita (effetto
civilistico). Se per ci opto allora vale sempre la conclusione che non ha riconoscimento
fiscale e comunque pagando posso avere anche il riconoscimento fiscale (legislatore
lascia passare anche delle non best pratice pur di fare cassa) oppure posso farlo sparire
usando una riserva della incorporante (molto meglio). Se invece si genera un avanzo
allora questo ha natura di capitale e quindi sar una fondo o una riserva di capitale e
anche per questi avanzi posso ottenere il riconoscimento fiscale. in passato, con una
norma di natura agevolativa, stata introdotto per le fusioni tra societ indipendenti (che
non avevano tra loro partecipazioni) potevo fare fusioni con riconoscimento fiscale dei
disavanzi. Lo si fatto per potenziare le imprese italiane e facilitarne la fusione.
Le riserve e la fusione.
Tocca le riserve della incorporata, della fusa e della scissa. Ante fusione dobbiamo
vedere che non ci siano riserva da sospensione di imposte e riserve tassabili solo in caso di
distribuzione. Queste ultime sono una riserva che non stata tassata ( anchessa una
riserva in sospensione di imposta) ma tassabile solo se distribuita. Se questa la uso per
coprire una perdita allora non lho distribuita, se invece la distribuisco ai soci deve essere
tassata. Per quali ragioni una riserva non deve essere stata tassata? Le riserve di capitale
non vengono mai tassate. Nellambito delle riserve di utili vi possono essere delle riserve
che non sono state tassate, normalmente sono tassate perch lutile da ce stato
tassato. Le riserve di utili che non sono state tassate in genere ci sono una pluralit di
eventi che possono determinarne la tassazione (riserve in sospensione di imposta).
Possono essercene tante sottospecie, in relazione alla singola legge che prevede la
tassazione. Un evento la distribuzione ai soci, altro lutilizzo per la copertura di perdite,
altro per incrementare il capitale sociale. Altra categoria di riserve non tassate sono
quelle tassabili solo in caso di distribuzione, tutti gli altri eventi sono eventi irrilevanti quindi
hanno un trattamento migliore delle altre perch posso usarle in qualche modo senza
sottostare alla tassazione.
Anche per la fusione c un vincolo di ricostituzione della riserva se voglio evitare la
tassazione se stiamo parlando delle riserve del primo tipo cio quelle in sospensione di
imposta. Se ho delle riserve che sono in sospensione da imposta ho il vincolo di ricostituirle
nel bilancio che risulta dalla fusione, della incorporante o della beneficiaria. Se non lo si fa
nel primo bilancio post fusione si verifica la tassazione di questa riserva.
Diverso il regime delle riserve tassabili solo in caso di distribuzione. Non qui questione di
ricostituirle identiche nella incorporante blablabla ma la legge richiede che il vincolo di
non distribuzione sia stabilito per una riserva gi esistente, questo vincolo cio importi che
non possono essere distribuiti senza essere tassati possono migrare in unaltra riserva.
Quindi il vincolo lo posso trasferire su una riserva della incorporante. Se faccio cos
ovviamente se distribuisco quella riserva allora determina tassazione.
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Potrebbe essere che nel bilancio ante fusione della incorporata o della scissa vi fossero
delle riserve ma poi erano state imputate a capitale sociale. Es: nella incorporata ante
fusione nelle riserve cera una di queste riserve che non determinava tassazione se non in
caso di distribuzione e la imputo a capitale sociale ad un certo punto. Abbiamo quindi un
vincolo sul capitale sociale visto che ha ereditato questo vincolo, quindi questo, se
distribuito, genera tassazione ai fini delle imposte sui redditi. Quindi se riduco il capitale
sociale per esuberanza o se distribuisco ai soci, fino a concorrenza dellammontare a cui
ho aggiunto devo sottoporre a tassazione.
Nella fusione il principio che deve esserci una continuit nei valori fiscalmente
riconosciuti, con la fusione o scissione tutti i valori fiscali (anche quelli delle riserve) vanno
in continuit. La fusione non un evento tale da determinare variazioni di regime.
Cosa succede al pn della scissa, della fusa o della incorporata? Post operazione il pn
come si configura? Bisogna distinguere se non cerano precedenti rapporti di
partecipazione o no.
Se A e B sono indipendenti allora il PN della societ risultante dalla fusione sar almeno
pari alla somma dei due PN se non pi elevato. superiore se il rapporto di cambio non
fosse fissato alla pari ma lazione di B vale pi dellazione di A allora i soci di B in cambio di
una azione di B prenderanno di pi di una azione di A quindi ci sar un capitale maggiore
della somma. Quindi non ho problemi a ricostituire le riserve perch ho capienza nel
patrimonio netto post fusione.
Il problema sorge nei casi di fusione con annullamento della partecipazione cio quando
preesistono rapporti di partecipazione. Se la partecipazione fosse totalitaria, quando la
incorporo il PN che risulta dalla fusione il PN quello di A. Quando c fusione con
annullamento il PN della incorporante non aumenta, fino a concorrenza del valore
contabile della partecipazione annullata non vi sar aumento di PN. Scompare 3000 di
partecipazione, lo sostituisco con tutti gli elementi attivi e passivi della incorporata che
sono 1000, essendoci un disavanzo lo devo collocare nellattivo quindi non va a PN, se vi
fosse stato avanzo ci sarebbe aumento del PN per limporto pari allavanzo. Quindi pari
al PN della incorporante, aumentato dellimporto pari allavanzo se questo si genera.
Se la partecipazione fosse iscritta a 1000 e il PN della incorporata 3000, non una
situazione ricorrente potrebbe essere che labbia svalutata e poi la incorporata abbia
prodotto utile. Loperazione genera un avanzo. 1.000 3.000 = - 2.000. Abbiamo un
avanzo quindi un po di PN della incorporata mi andr ad aumentare il PN della
incorporante. E quel 2.000 andr nel netto.
Se certe riserve non tassate erano in B allora dobbiamo capire nelle varie fattispecie cosa
accade. Nella peggiore delle ipotesi in PN post fusione ho solo le voci del PN della
incorporante pre fusione, nella migliore delle ipotesi ho un avanzo e occorre vedere se
capiente (avanzo di 500 e riserve non tassate di 1.000 allora non capiente).
Se c avanzo di annullamento (partecipazione 1.000 e PN 3.000) allora fino a
concorrenza del valore contabile della partecipazione annullata (1.000) non ho aumento
del PN della incorporante post fusione. Se il PN aumenta di 2.000 come li ricostituiamo
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questi 2.000? la norma fiscale ci d una regola: fino a concorrenza della partecipazione
(1.000) lo devo prioritariamente imputare a riserve di capitale e a capitale sociale(s).
Particolarit della scissione rispetto alla fusione: la disciplina delle riserve contenuta nel
nono comma dellart 173 che richiama le norme del 172. Quindi una disciplina in parte
a rinvio e in parte con norme ad hoc. Se una scissione parziale (B scissa, A beneficiaria).
Se B continua ad esistere e in B abbiamo delle riserve tassabili solo in caso di distribuzione
o delle riserve in sospensione queste non passano automaticamente alla beneficiaria.
Se la scissione parziale e ci sono pi beneficiarie se ad una passa il 60% del patrimonio e
allaltra il 40% allora se riserve in sospensione vanno alle due societ rispettando le
proporzioni (art 173 c9). Se ho una riserva in sospensione questa passer alle beneficiarie
secondo la regola di proporzionalit assunta in sede di distribuzione del capitale alle
stesse. Altrimenti c tassazione in capo alle beneficiarie. Se viene trasferito solo una parte
del patrimonio quindi scissione parziale allora il 30% della riserva rimane alla scissa e non
trasla alle beneficiarie. Possono esserci stati eventi tali per cui quella riserva in sospensione
collegata ad alcuni elementi patrimoniali della scissa. Potrebbe essere una riserva in
sospensione generata da conferimento di ramo aziendale della scissa. Se vi una certa
posizione fiscale collegata ad elementi patrimoniali della scissa allora la riserva passa solo
a quella beneficiaria che ha generato la riserva.
Art 172 c5: non sono obbligato a ricostituirle, ma se non lo faccio concorrono a formare il
reddito, quindi me le tassano. Abbiamo il vincolo di ricostituzione, se si genera un avanzo
dalla fusione allora il vincolo lo posso trasferire su questo (sia che sia da concambio sia
che sia da annullamento), se poi distribuiamo quella parte dellavanzo che ha il vincolo
allora ci sar tassazione. Potrebbe anche capitare che aumento il capitale sociale
(fusione con concambio) se laumento del capitale sociale superiore al capitale
complessivo delle societ della fusione allora il vincolo lo possiamo costituire sul maggior
capitale, ma se un domani lo distribuiamo ai soci allora su questo c il vincolo che
abbiamo trasferito. Le riserve che anteriormente alla fusione sono state imputate a
capitale della incorporata si intendono trasferite.. quindi c una continuit e concorrono
a formare il reddito se riduco il capitale per esuberanza.
C6: migrano sullavanzo i regimi fiscali delle varie voci del PN presenti nel bilancio della
incorporata.
Quando loperazione di fusione produce i suoi effetti fiscali. Si risale alla disciplina del cc.
2504 bis: previsto che gli effetti giuridici (gli effetti fiscali sono una categoria di effetti
giuridici), la fusione ha effetto quando stata eseguita lultima della disposizioni del 2504
che latto di fusione che viene deliberato da tutte le societ che partecipano alla
fusione e che deve essere depositato presso il registro delle imprese. Da quando c stata
lultima di questa iscrizione presso il registro da quel momento decorrono gli effetti giuridici
della fusione. Se il 2.10 lincorporante dopo la incorporata deposita la fusione allora da
questa data decorrono gli effetti. Il periodo di imposta si spezza in due periodi devo
presentare una dichiarazione relativa ai redditi 1.1 / 2.10 e per la seconda frazione andr
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presentata nei termini ordinari. La prima la vera e propria dichiarazione di fusione in
particolare art 5 bis dpr 322-09, il termine di 9 mesi.
Art 172 c8: il reddito delle societ fuse e incorporate (quello del periodo ante fusione)
relative al periodo tra inizio di imposta e data da cui ha effetto la fusione determinato in
base alle risultanze di un apposito ce. Quindi bisogna redigere un ce a fini fiscali. Invio
telematico nei 9 mesi a cura dellunico soggetto esistente cio dellincorporante.
possibile modificare questa data di decorrenza, farla retroagire o posticiparla, la
retroagisco cos evito di presentare due dichiarazioni dei redditi per lo stesso periodo di
imposta. Il cc prevede che nella fusione per incorporazione pu essere stabilita una data
successiva, la faccio andare al 31.12, possiamo ritenere che anche ai fini fiscali posso
farlo, visto che non la disciplina fiscale tace su questo punto (art 2504).
Il cc d la possibilit di retroagire gli effetti giuridici ma solo relativamente agli aspetti
contabili e al diritto di sfruttamento economico delle azioni. Poich possibile retrodatare
la fusione civilisticamente per ci che concerne gli aspetti contabili e di bilancio cio con
banche e terzi produce i suoi effetti al 2.10 invece per quello che riguarda la
determinazione del reddito posso farlo in un momento precedente. C un limite
temporale cio posso andare indietro fino alla data di chiusura del precedente periodo
dimposta. Pu capitare che la incorporante o la incorporata abbiano una diversa data
di chiusura di periodo di imposta, ai fini fiscali il limite la data a cui ha fine il periodo di
imposta pi vicino alla data di fusione.
172 c9: comanda la chiusura della incorporante se
Se la liquidazione si chiude in perdita si applica articolo 8 (regolamenta il riporto delle
perdite per le persone fisiche). Se la liquidazione si conclude con una perdita, si pu usare
la perdita fiscale secondo le norme dellart 8, ch prevede per le imprese in contabilit
semplificata la compensazione orizzontale della perdita (la perdita la compenso con gli
altre redditi del soggetto), se invece il soggetto in contabilit ordinaria allora possibile
soltanto il riporto in avanti della perdita (come i soggetti ires ex art 86). Le perdite dei
periodi pregresse si ritiene secondo linterpretazione unanime che possono essere
utilizzate per compensare leventuale avanzo della liquidazione.
Perdite preliquidazione possono essere compensate nel corso della liquidazione ed anche
in sede di conguaglio.
Se la liquidazione per i soggetti ires (societ di capitali) si chiude con una perdita cosa
accade? Nel caso di societ di persone la perdita non va persa perch essendo
imputata ai soci pu avere capienza su altri redditi dei soci; ma nel caso di societ di
capitali se la liquidazione si chiude con una perdita allora la societ ha finito di esistere e
quindi non posso imputare la perdita ai soci quindi se c perdita non c modo di ridurre
futuri redditi imponibili. Si potrebbe ipotizzare unipotesi di ritorni in bonis ma no, quindi la
perdita viene persa.
Al superamente dei 3 o 5 esercizi, se non presenti il bilancio finale allora la tassazione
diventa a carattere definitivo.
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Anche in caso di liquidazione di societ di capitali: i redditi della societ che sono
imputati per trasparenza ai soci. Unaltra ipotesi per le societ di capitali: accade che
terminata la liquidazione se residuano somme, valori o beni in natura, il liquidatore,
soddisfatti tutti i debiti sociali, deve attribuire il denaro ai soci. Aspetto aziendalistico: il
bilancio finale di liquidazione il ce si riferisce a tutto il periodo di liquidazione, lo sp si
compone di cassa/banca e beni in natura che poi decide di assegnare ai soci tipo
autovetture oppure crediti, nel passivo debiti no perch abbiamo liquidato, abbiamo il pn
con un capitale e delle riserve di utili o di capitali, quindi ci sar la distribuzione di questo
attivo se c qualcosa da ripartire. Potrebbe essere che vengano assegnate ai soci
somme prelevate dal pn e quindi le somme potranno essere tassate se costituiscono
redditi tassabile e potranno essere tassati ex art 17. Se e nei limiti in cui costituiscono redditi
tassabili: se banca 100 = cs 100 ai due soci viene assegnata la loro quota del cs e il
rimborso di capitale non pu essere tassato! Se invece distribuiamo una riserva (di
sovrapprezzo azioni che riserva di capitale), se ci che ottengo invece superiore al
valore a cui do in carico la mia partecipazione allora quello tassabile. Conclusione:
anche nel caso di sdc se la liquidazione si conclude entro i 5 periodi di imposta allora ci
sono due benefici (somme assegnate ai soci con tassazione separata e altro beneficio).
Se non presento il bilancio invece perdo possibilit di tassazione separata e cose ai soci.
DPR 322 art 5: obbligo di presentazione dichiarazione dei redditi. Comma 3: se la
liquidazione si protrae oltre terzo periodo dimposta, la dichiarazione per la frazione di
2012 e 2013 va presentata nei termini ordinari come se non ci fosse liquidazione, va
comunque presentata anche se avessimo reddito pari a 0. Nel fallimento invece la
dichiarazione da presentare una sola! Nel comma 1: vi disciplina della dichiarazione
dei redditi finale: quella basata sul bilancio finale di liquidazione il termine di 9 mesi
successivi alla chiusura della liquidazione. Nelle societ di capitali il termine decorre dal
deposito del bilancio finale di liquidazione.
Il liquidatore pu aver disposto compensi o cose e sono sottoposte ad imposta.

FALLIMENTO:
saltano tutte le regole del reddito dimpresa. In questo caso saltano tutte le norme quindi
non bisogna determinare il reddito del periodo fallimentare, tutte queste regole saltano e
le regole sul reddito fallimentare determinato con una semplice regola: la
determinazione del reddito fallimentare ha una specialit di disciplina.
Questo non riguarda il reddito prefallimentare: se il 23-4 inizia il periodo fallimentare allora
questa la data ai sensi del 183 in cui vi stato il provvedimento di dichiarazione di
fallimento da parte del giudice.
Reddito del periodo prefallimentare: 1.1.2012 fino a 22-4. In questo caso occorre
procedere per la determinazione, serve un ce relativo a quella frazione di esercizio che
corrisponde al periodo prefallimentare. Art 183: per le societ di persone commerciali e
per gli imprenditori individuali il reddito di questo periodo concorrer a formare il reddito
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del soggetto, rarissimo che ci sia un reddito fiscale, pi facile che ci sia una perdita.
Saranno due le dichiarazioni che si riferiscono a questa frazione: obbligo del curatore di
presentare la dichiarazione dei redditi che si riferisce al periodo prefallimentare.
Comunque per le imprese individuali e per le societ di persone questo reddito si cumula
ai redditi di soggetto e devono inserire questa quota nella dichiarazione che va
presentata nei termini ordinari. Il curatore deve comunicare al fisco i redditi, resta poi
fermo lobbligo da parte del fallito di inserirla nei suoi redditi. Anche in quella prima era
cos. Perch c obbligo di portare a conoscenza del fisco dei redditi prefallimentari? Cos
pu fare linsinuazione al passivo fallimentare e avere diritto alla restituzione dei crediti
(risultare tra i creditori del fisco). Il curatore ha un duplice obbligo, presentare la
dichiarazione al fisco e dichiarare al fallito come ai soci il reddito cos questi possono
procedere nei termini ORDINARI a presentare la dichiarazione dei redditi. Questo reddito
pre fallimentare segue le regole ordinarie.
Le particolarit rigurdano al reddito dimpresa relativo al periodo tra linizio e la chiusura
del periodo fallimentare. Il periodo uno e uno solo e riguarda la durata intera del
fallimento anche se questo dura 15 anni! Quindi la dichiarazione dei redditi che va
presentata una sola per tutto questo periodo dimposta. Se stiamo parlando di irap
invece c solo una ipotesi in cui anno per anno la dichiarazione irap va presentata cio
se c stato esercizio provvisorio dellimpresa. Curatore pu continuare lesercizio
dellimpresa in modo provvisorio oppure iniziare subito la liquidazione. Se c esercizio
provvisorio il periodo uno solo.
Come si determina il reddito per il periodo post fallimentare: si fa una mera differenza tra il
residuo attivo della procedura e il pn allinizio della procedura. Il pn stiamo parlando dei
valori fiscalmente riconosciuti. Deve redigere un bilancio, da questo risulta attivit,
passivit e pn ed questo che si prende in considerazione. un inventario redatto sulla
base di ci che il curatore rileva esistente. Tra le attivit mette quelle di cui in concreto ha
riscontrato lesistenza. Le passivit ci saranno parecchi errori. Abbiamo dei valori contabili
iniziali e questi li dobbiamo assumere in base ai loro valori fiscalmente riconosciuti. Il
residuo attivo quanto residua al termine della procedura fallimentare, potrebbe essere
una somma di denaro che risulta nelle mani del curatore posto che questo avr
sicuramente trasformato in denaro i beni esistenti per pagare i debiti. Pu accadere
ipotesi che residuino immobili ma raro perch dovrebbero esserci degli attivi superiori ai
passivi, quindi di solito il residuo attivo molto raro, comunque se c ed superiore al pn
iniziale allora questo reddito tassabile ai fini ires. Se il pn iniziale negativo (pu
accadere che attivo 1000, passivit 1300 quindi il pn negativo per 300, 500 cs e 800 di
perdite), il legislatore tributario detta una norma di favore, cio dice di assumere un
valore pari a 0. Se il pn positivo allora fosse 1000 il reddito sarebbe 1000. Se fosse
negativo allora 2000 0 = 2000 che il valore da tassare, se non ci fosse questa regola il
reddito fiscale sarebbe stato 2300. I valori che abbiamo scritto sono quelli fiscalmente
riconosciuti.
FISCALITA INTERNAZIONALE:
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vediamo le norme dellordinamento europeo quindi sovranazionale: tre ordinamenti
internazionale, europeo e i vari ordinamenti giuridici statali. Ciascuno di questi ha le sue
fonti del diritto, sono ordinamenti distinti, le fonti di diritto internazionale sono fonti che
valgono solo per il diritto internazionale e le norme prodotte dalle fonti del diritto
internazionale non possono diventare norme del singolo diritto interno/nazionale. Diversi
sono i rapporti tra il comunitario e linterno: il principio lo stesso cio le fonti sono diverse
e per diventare norme dei singoli stati hanno bisogno di un meccanismo tale per cui vi sia
recepimento da parte del singolo stato. Per nel solo diritto comunitario ci sono norme
non hanno bisogno di un meccanismo di adattamento perch producono effetti diretti
nellordinamento interno (regolamenti comunitari cio quelli adottati dallunione
europea). Diverso per le direttive comunitarie: queste hanno bisogno di una legge che le
recepisca nellordinamento interno, salvo che queste direttive contengano disposizioni
cos dettagliate da disciplinare interamente la materia e non lasciano opzioni agli stati
membri allora queste sono direttamente applicabili agli stati membri (principio elaborato
dalla giurisprudenza italiana perch siamo sempre in ritardo nel loro recepimento).
Nel diritto tributario abbiamo norme importanti tanto in ambito comunitario che in ambito
interno. Le fonti a livello internazionale sono le consuetudini internazionali (diritto non
scritto, ma in materia tributaria non assume rilevanza). Il diritto internazionale generale
costituito da consuetudini o da principi generali di diritto della comunit internazionale
(anche questi non li abbiamo in materia tributaria). Derivano le norme che ci interessano
dalle convenzioni internazionali che viene dal diritto internazionale particolare. Sono
accordi, trattati conclusi tra stati soggetti del diritto internazionale. Le convenzioni
possono essere bilaterali o multilaterali ad esempio una convenzione importante quella
sui diritti delluomo che multilaterale. Quelle che ci interessano sono quelle contro le
doppie imposizioni sia sul reddito che sul patrimonio. Particolare: non sono generali e
astratte ma derivando da trattati stipulati tra stati (due stati) si applicano sono ai due stati
contraenti cio producono effetti esclusivamente nei confronti dei due stati contraenti.
Cio il trattato italia francia non potr mai porre una norma giuridica nei confronti della
germania. Questi trattati contro le doppie imposizioni si rifanno ad un modello che
quello ocse. Questo un modello di trattato elaborato da questa organizzazione
internazionale e lItalia si adegua a questo modello per non lunico modello esistente.
Questo non contiene norme giuridiche, privo di alcun valore giuridico, quando
questione di quale norma applicare non ci si riferisce al modello ocse (mancanza di
valore normativo del modello ocse). Chi sono i soggetti del diritto internazionale: coloro ai
quali si applicano le norme del diritto internazionale sono esclusivamente gli stati cio la
norma di un trattato non mai applicabile direttamente ad una persona fisica o societ
del diritto interno. Es: uno stato degli stati uniti non soggetto di ordinamento
internazionale perch trae la sua giuridicit dagli stati uniti cos come in germania esistono
gli stessi stati membri, solo lo stato federale soggetto del diritto internazionale, i singoli
stati non sono soggetti del diritto internazionale, quindi stati soggetto del diritto
internazionali sono quelli indipendenti cio che traggono la giuridicit da loro stessi. Se
parlo di modelli, quello ocse non lunico elaborato a livello internazionale, litalia si basa
su questo, altri stati si basano su altri. Gli stati uniti hanno un altro modello che ci
impongono, parla proprio di elusione internazionale. Nel modello di trattato con gli stati
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uniti ci sono una serie di norme antielusive per evitare di usare in modo improprio il trattato
per fare in modo che le societ statunitensi non usino le norme del trattato in modo
improprio cio favorendo le elusioni a livello internazionale. Esiste poi un altro modello che
quello della societ delle nazioni unite, visto che gli stati tendono a usare di pi il
modello ocse (stati che esportano capitale), il modello delle nazioni unite usato da stati
che sono in via di sviluppo e che importano capitale. Ci sono poi trattati contro le doppie
imposizione che non sono bilaterali come il patto andino (Sudamerica), norvegia-svezia-
finlandia. Vedremo che il fatto che i trattati siano bilaterali non consente di eliminare tutte
le possibili doppie imposizioni cio la elimino nei confronti dei due stati contraenti, ma se
avessimo una tripla o quadrupla imposizione allora non riuscirebbero ad eliminare una
imposizione maggiorata. Non li si riescono a fare questi patti perch non si riesce a
mettere daccordo tutti.
Le nostre convenzioni contro le doppie imposizioni hanno nel titolo quello di eliminare le
doppie imposizioni, tipicamente sul reddito ed in talune anche il doppio di imposta sul
patrimonio. Non si preoccupano quindi di eliminare doppi di altre imposte. Ve ne sono
altre in riferimento a donazioni o successioni: il de cuius al momento della morte
residente nello stato italiano ma ha immobili negli stati uniti. Questa successione pu
causare problemi di doppio di imposta in capo agli eredi sullo stesso patrimonio perch
potrebbe accadere che sullimmobile situato negli stati uniti questo rientri tanto
nellimposta sulla successione italiana in relazione al fatto che il de cuius era fiscalmente
residente in Italia quanto nel tassa sulle successioni statunitensi perch limmobile era sul
territorio statunitense. Non ci sono molte convenzioni su doppia imposizione su donazioni e
successioni.
Un altro tipo di convenzione che ha un ambito molto specifico non lo esamineremo ed
quello che deriva dalla navigazione marittima ed aerea su scala internazionale contro le
doppie imposizioni. Le abbiamo con tutti gli stati anche con quelli a fiscalit privilegiata.
Invece i trattati che esamineremo noi sono stipulati tendenzialmente con stati che non
sono paradisi fiscali. Sono una novantina gli stati. Sono tutti stipulati con stati virtuosi e non
con paradisi fiscali. Non abbiamo un trattato con il principato di monaco per lo
abbiamo con la svizzera. Paradiso fiscale uno di quelli che hanno una bassissima
imposizione.
Nei trattati non esiste una nozione di doppia imposizione. I trattati hanno essenzialmente
funzione di prevenire o eliminare la doppia imposizione giuridica e non quella economica.
Ce ne sono alcuni che parlano anche di doppia imposizione economica. La doppia
imposizione interna non oggetto dei trattati internazionali: imposta sul reddito nazionale
che si sovrappone con imposizione regionale allora c doppio di imposta, un tale doppio
non pu riguardare altri stati. Deriva da una potest legislativo di uno stato e di un suo
ente locale. Questa non ci interessa, ci interessa solo quella tra stati internazionali.
Esempio stati uniti: doppio tra imposta federale e singolo stati una sovrapposizione
come imposta nazionale e regionale. Queste questioni non sono oggetto dei trattati
internazionali.
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La definizione che abbozza il modello ocse quella per cui la doppia imposizione
internazionale quella che riguarda lo stesso contribuente con imposte simili. Distinzione
tra giuridica ed economica: la giuridica quella che riguarda lo stesso contribuente,
quella economica riguarda due contribuenti o pi. Cio io sono tassato da francia e
italia, economica tipicamente quella che si ha nella imposizione soci-societ (la societ
A ha il socio X,Y,Z in Italia abbiamo tassazione del reddito prima in capo alla societ e poi
ritassato in capo ai soci, lutile tassato una prima volta in capo alla societ e poi in
capo al socio quando lo si distribuisce). Il metodo della trasparenza per evitare la
doppia imposizione quindi si imputa direttamente il reddito in capo ai soci. Poi nel 2004
abbiamo introdotto la part ex ma non totale: se percepiamo dividendi allora questo
tassato eppure gi stato tassato in capo alla societ. Nei trattati ogni tanto c doppia
imposizione.. quando lo stato di residenza della societ diverso dallo stato di residenza
del socio.
Quella giuridica invece colpisce lo stesso contribuente. Non tutti gli stati individuano il
contribuente nelle medesima persona: per le norme fiscali italiane le societ di persone
non sono soggetti passivi perch sono trasparenti di fronte al fisco, soggetti passivi sono i
soci a cui il reddito imputato. Potrebbe succedere che in un altro stato la cosa non sia
regolata cos quindi si creano dei problemi, il problema della tassazione della
partnership. giuridica questa doppia imposizione? In italia la tassazione colpisce i soci, in
germania il contribuente la societ stessa. Eppure si fa in modo che i trattati si
applichino anche in questa situazione che non proprio giuridica (il concetto di giuridica
e economica ogni tanto fumoso).
Non necessario invece che si tratti dello stesso periodo dimposta (infatti nei trattati non
c riferimento allo stesso periodo cio non si dice che il doppio deve riguardare lo stesso
periodo dimposta). Le ipotesi in cui si eliminerebbe la doppia imposizione sarebbero
molto pi rare. Es: in italia i redditi di lavoro autonomo sono tassati con criterio di cassa
cio quando percepito, mentre in altro stato magari per competenza. Tarigo svolge
pratica per germania nel 2011 e pagato nel 2012. Il reddito potrebbe essere tassato due
volte, il fisco italiano applica il principio di cassa quindi finch non percepito non
tassabile, se in germania c criterio di competenza allora nel 2012 che deve essere
tassato quindi sarebbe pi difficile eliminare la doppia imposizione.
Limposta deve essere comparabile cio devono essere imposte sulla stessa natura cio
imposta sul reddito e imposta sul reddito, non imposta sul reddito e imposta sulle
successioni.
Cause della doppia imposizione:
Io vado a svolgere prestazione in germania. Uno stato tassa il soggetto per un
collegamento soggettivo come la residenza fiscale e laltro stato tassa quel
soggetto in ragione di un criterio di collegamento di tipo oggettivo o materiale
(sono quei criteri che hanno riguardo al luogo in cui il bene situato, oppure il
luogo di svolgimento dellattivit). Cio un soggetto viene tassato in ragione del
fatto che un soggetto residente fiscalmente in Italia, ovunque produco il reddito
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io comunque sono tassato dallo stato italiano sulla base di questo collegamento. E
pu accadere che laltro stato invece mi tassa in base ad un criterio di
collegamento oggettio/materiale che io soddisfo. la causa pi frequente.
Sovrapposizione di due criteri soggettivi cio i due stati tassano il soggetto in base
ad un criterio soggettivo. I due stati mi stanno considerando loro residente fiscale.
un altro stato mi considera anche lui residente fiscalmente nel suo territorio,
possibile perch ciascun diritto interno formula a livello normativo la residenze
fiscale secondo criteri differenti oppure anche uguali (nel nostro tu la residenza
fiscale sussiste in diverse ipotesi e in francia uguale per ho labitazione in italia,
nellart 2 del tuir considerato fiscalmente residente in italia se ha per la maggior
parte del periodo dimposta ha la residenza in italia allora sono fiscalmente
residente in italia anche se lavoro in francia oppure per il fisco italiano sono
residente in italia se ho in italia il centro dei miei interessi economici. Non ho in italia
n abitazione n centro di interessi economici, ho tutto in germania ma sono
iscritto in Italia nella popolazione residente italiana quindi se ci siamo dimenticati di
cancellarci allora sono residente in Italia. Cos come configuriamo noi la nostra
residenza fiscale cos fanno tutti gli stati e allora.
Entrambi mi tassano per un criterio oggettivo/materiale. anomalo perch se
stiamo parlando di beni immobili allora difficile che limmobile sia situato in due
stati! Se per questione di capire dove stato prodotto quel reddito allora
possibile che in base alle norme di uno stato allora per uno stato tassato qui e da
un altro l quindi dipende dal criterio che uno stato utilizza per collegarlo al suo
territorio. Una attivit di lavoro subordinato: in uno stato lattivit viene
materialmente svolta, cio uno stato tassa un lavoratore perch il lavoratore vi
svolge la sua attivit di lavoro, esiste uno stato che lo stato di residenza del
datore di lavoro e per quello stato l che va tassato il reddito perch rileva il fatto
che in quello stato abbia la residenza il datore di lavoro. Poi magari il lavoratore ha
lo stato di residenza ancora diverso quindi sarebbe un caso di tripla imposizione.
Interpretazione dei trattati:
premessa: sono due sistemi non comunicati il diritto internazionale ed il diritto
interno (hanno fonti diverse). Per fare in modo che una norma di diritto
internazionale diventi una norma di diritto interno occorre che questa norma sia
oggetto di adattamento nel diritto interno. Vediamo come avviene questo
adattamento e vediamo che relazione intercorre tra una norma internazionale e
una interna (quale prevale o sono norme di pari grado).
Adattamento:
occorre distinguere tra il diritto internazionale generale (il meccanismo di
adattamento previsto allart 10 della cost italiana. Principio di trasformazione
permanente: il diritto generale si trasforma automaticamente senza alcun atto
normativo del legislatore),
per quanto concerne invece il diritto internazionale particolare il meccanismo di
adattamento non da ricondurre allart 10 cost. avviene in due modi: il nostro
legislatore emana una legge che ripete in tutto e per tutto il trattato (non si fa cos
per i trattati sulla doppia imposizione). Altro modo: il trattato oggetto di una
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ratifica da parte dello stato con una legge che si riduce ad una disposizione con
cui si da applicazione del trattato al diritto interno. Questo possibili in ipotesi in cui
non ci sono norme opzionali nel trattato.
Rapporti tra norma internazionale e norma interna:
deve essere risolta dal singolo ordinamento nazionale visto che a livello
internazionale non si stabilisce nulla a riguardo.
Normalmente questo tipo di disposizione si trova nelle costituzioni. A livello
mondiale in linea di massima le cost stabiliscono la prevalenza della norma
internazionale sulla norma interna.
Vediamo la prospettiva dellordinamento italiano: una certa parte della materia
pu succedere che ci sia una duplice disciplina, una dettata dal TUIR e una
dettata da un trattato contro la doppia imposizione. Esempio: art 23 TUIR stabilisce i
criteri di collegamento cio quelli in base ai quali il reddito di un soggetto che non
residente in Italia si intende prodotto nello stato italiano e su questo (criteri di
collegamento) intervengono anche le norme dei trattati internazionali. Prima di
una modifica cost i rapporti erano risolti in base al criteri della specialit della
norma internazionale e quindi questa in quanto speciale prevale (laltro criterio
anche il tempo). Quindi non valeva il criterio temporale cio se si fa un trattato poi
il legislatore nazionale emana unaltra norma allora non prevale questultima ma
questa internazionale, salvo che fosse dimostrata la volont del legislatore italiano
di violare il trattato. Ora art 11 cost sancisce la superiorit dellordinamento interno
ma non quello internazionale. Art 117 sancito il rispetto degli obblighi
internazionali, se una norma interna in contrasto con il trattato allora quella
norma incostituzionale. Altra differenza il rango: la norma internazionale ha un
rango superiore, intermedio tra norma interna (TUIR) e norma costituzionale. Prima
invece avevano pari grado. nonostante questo nel TU c una norma secondo cui
si applica la norma interna se pi favorevole al contribuente. Quindi prevale
internazionale salvo che la interna sia pi favorevole.
Convenzione di Vienna su aula web:
art 31 che riguarda linterpretazione dei trattati. Trattato internazionale troviamo
termine stabile organizzazione e come lo interpretiamo? Non dobbiamo fare
lerrore di usare le regole del nostro diritto interno per interpretare, nel nostro
ordinamento c una bella definizione di stabile organizzazione. Il primo criterio di
interpretazione quello letterale dice la convenzione di Vienna. un trattato deve
essere interpretato in buona fede in base al significato ordinario da attribuire ai
termini del trattato. Alla luce del contesto: lart 31 c 2 che stabilisce quale sia il
contesto: comprende il testo del trattato, il preambolo e gli allegati. Trattato italia-
francia: il preambolo mette anche in luce lo scopo del trattato: eliminare le doppie
imposizioni e prevenire levasione fiscale e la frode fiscale. il contesto comprende
anche ogni accordo relativo al trattato che sia intervenuto tra le parti in occasione
della conclusione del trattato stesso (nella nostra materia accordi di questo tipo
non ce ne sono, magari appena scambi di lettere tra gli stati).
Art 31 c3 b: si riferisce alla prassi applicativa, pratica per lapplicazione del trattato.
I nostri trattati non prevedono lapplicazione diretta del (il contribuente prima paga
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e poi chiede il rimborso). Lavoratore straniero che viene a lavorare in italia, litalia
non deve tassare per il datore deve effettuare la ritenuta sul lavoratore e poi il
lavoratore pu richiede la restituzione della ritenuta e esiste una prassi che
consente di non effettuare la ritenuta al datore.
Occorre anche tenere conto di ogni accordo successivo con cui magari si da
attuazione ad una certa disposizione del trattato oppure si dia interpretazione ad
una norma.
Si pu ricorrere a mezzi supplementari solo quando in base a criteri primari rimanga
ambiguo il significato di una certa disposizione o di un certo termine oppure
quando il risultato in termini interpretativi assurdo tipo che non eliminerebbe la
doppia imposizione. I mezzi supplementari sono i lavori preparatori o le circostanze
nelle quali il trattato stato concluso.
Un tempo si usava una concezione soggettiva perch il trattato era visto come un
contratto quindi si andava a vedere la volont delle parti quindi si andavano
subito a vedere le volont delle parti nel lavori preparatori. Ora esiste invece un
criterio oggettivo: il trattato ora un insieme di norme giuridiche e queste vanno
interpretate e di solito non si va a vedere la volont delle parti, ai lavori preparatori
possiamo ricorrere ma c da dire che in questa materia contro le doppie
imposizioni i lavori preparatori si riducono a molto poco quindi non usuale andarli
a consultare. Il problema di solito diventa quello di dare importanza ai lavori
intervenuti successivamente (protocolli) e sono intese intervenute successivamente
al trattato.
da distinguere il valore del commentario al modello OCSE. Il commentario un
commentario di ogni singola previsione del modello OCSE. Il problema il valore
interpretativo da attribuire al commentario cio che valore ha questo
commentario se devo interpretare una certa norma del trattato italia-francia o altri
come anche italia-stati uniti che non fanno parte dellEuropa. stata sostenuta la
tesi che fa parte del contesto quindi mezzo primario ma una tesi fragile
soprattutto per il fatto che non ha alcun valore normativo. Altri dicono che fa parte
dei mezzi supplementari e pi precisamente alle circostanze nelle quali il trattato
stato concluso. C anche un problema temporale: ci troviamo ad interpretare
una disposizione di un certo trattato e quale versione del modello applichiamo?
Quella degli anni 80 o quella del 2010?
Sempre per linterpretazione c una norma importante presente anche nel
modello OCSE art 3 paragrafo 2. la clausola di rinvio al diritto interno per tutti quei
termini o vocaboli privi di definizione allinterno del trattato e sempre che il
contesto non richiesa una diversa ed autonoma interpretazione.
Quindi esistono definizione autonome che sono quelle definite dal trattato e poi
quelle non autonome che sono quelle di richiamo al diritto interno ed possibile
solo se il contesto non ha definizione autonoma. Ad esempio il termine stabile
organizzazione ha una autonoma definizione nei trattati quindi non possibile
rinviare al diritto interno. Se ci riferiamo invece al termine reddito di lavoro
subordinato, non c una definizione espressa nel trattato allora opera il rinvio al
diritto interno quindi posso attribuire a quel termine il significato che in base al mio
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diritto interno quel termine ha. Questo suscettibile di creare problemi di
conformit di trattamento: se ciascuno dei due stati risale al proprio diritto interno
allora non detto che si converga ad un significato univoco. Es: per noi in certe
ipotesi il reddito di amministrazione riconducibile a reddito di lavoro dipendente
mentre in Francia non c questa possibilit.
Esistono casi in cui per la definizione di un termine lo stesso trattato che rinvia ad
un preciso ordinamento interno. In questo caso allora il problema della diversit di
interpretazione non sorge (non sorgono conflitti di qualificazione).