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DOTT.

GIUSEPPE RIELLI
AFFITTO DAZIENDA
Profilo fiscale
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Laffitto dazienda, se effettuato nellesercizio di imprese
commerciali, rientra nel campo di applicazione dellIva e
comporta la fatturazione, da parte dellaffittante, dei canoni di
affitto con applicazione dellaliquota ordinaria;
Laffitto di azienda agricola invece esente da Iva.
IVA
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Particolarit:
AFFITTO DELLUNICA AZIENDA DELLIMPRENDITORE
INDIVIDUALE
- E escluso dal campo di applicazione dellIva, e soggetto, invece, ad
imposta proporzionale di registro;
- Comporta la sospensione della soggettivit passiva ai fini Iva;
- Il proprietario conserva la partita Iva (sospesa) che riattiver al
momento della restituzione dellazienda concessa in affitto, oppure
se inizia una nuova attivit soggetta ad Iva;
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- Il proprietario tenuto a presentare unapposita dichiarazione di
sospensione dellattivit, entro 30 giorni dalla conclusione del
contratto di affitto dellunica azienda
- quindi in vigenza del contratto esonerato da tutti gli obblighi della
normativa Iva.
- La cessione da parte del proprietario di un bene strumentale
dellazienda in affitto, comporta la riattivazione della partita Iva e la
fatturazione delloperazione, la sua registrazione e la liquidazione
dellimposta, il relativo versamento e la presentazione della
dichiarazione Iva annuale.
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Alla scadenza del contratto, nel momento in cui avviene la restituzione
dellazienda al proprietario, sorge lobbligo per laffittuario di ricevere o
versare un conguaglio in denaro per il ripristino del valore originario
dellazienda.
Se il conguaglio a favore dellaffittuario, loperazione soggetta ad
Iva.
Se, invece, il conguaglio a favore del proprietario loperazione
fuori campo Iva, ai sensi dellart. 2, 3 comma, lett. a), e del
successivo art. 15, n. 1, del Dpr 633/1972.
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Per laffitto dellunica azienda effettuato da societ
commerciali opera la presunzione assoluta di effettuazione
delle operazioni nellesercizio dellimpresa e, quindi, anche in
caso di affitto dellunica azienda i canoni sono soggetti ad
IVA con aliquota ordinaria.
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Il comma 4 dellart. 8 D.P.R. 633/1972 prevede che in caso di affitto
dazienda laffittuario assuma il volume di affari per operazioni
allesportazione realizzato dallaffittante ai fini della qualifica di
esportatore abituale e utilizzare quindi il relativo plafond per gli acquisti
senza applicazione dimposta.
Occorre che sussistano le seguenti condizioni:
- laffittuario continui lattivit di esportazione, senza soluzione di
continuit;
- laffittuario subentri in tutti i rapporti giuridici attivi e passivi
dellaffittante;
- che la precedente condizione (il subentro) sia convenuta
espressamente nel contratto di affitto;
- che ne sia data comunicazione allagenzia delle entrate competente.
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I contratti daffitto dazienda sono soggetti a registrazione in termine
fisso.
Laffitto dazienda soggetto ad imposta di registro:
in misura fissa se loperazione soggetta ad Iva;
in misura proporzionale se loperazione esclusa da Iva;
La base imponibile dellimposta di registro rappresentata dal canone di
affitto e le aliquote da applicare sono:
- il 3% sulla quota del canone riferibile alla parte mobiliare dellazienda;
- il 2% sulla quota del canone riferibile alla parte immobiliare;
tenuto conto della quota parte delle passivit proporzionalmente riferibili
rispettivamente alla parte mobiliare e immobiliare.
Alcune sedi periferiche dellagenzia delle entrate applicano laliquota del
3% sullintero canone.
IMPOSTA DI REGISTRO
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Il D.L. 223/2006 (Visco-Bersani) ha introdotto una norma antielusiva
che prevede lapplicazione del regime fiscale sancito in materia di
imposte indirette per le locazioni di fabbricati, se meno favorevole,
anche nel caso di affitto di azienda, il cui valore complessivo sia
costituito per oltre il 50% dal valore normale dei fabbricati.
Questa disposizione si applica alle sole operazioni soggette ad Iva.
E necessario, pertanto, stabilire se il valore normale dei fabbricati
supera la met del valore dellazienda;
In caso di risultato positivo occorre comparare i due regimi di
tassazione, quello ordinario (Iva al 20% e imposta fissa di registro)
e quello speciale (locazione di fabbricati: imposta di registro
proporzionale), applicando quello pi favorevole allErario (nella
generalit dei casi registro).
Le locazioni di fabbricati strumentali, esenti o imponibili Iva, sono
soggetti ad imposta di registro in misura dell1%.
IMPOSTA DI REGISTRO
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Lart. 3 del D.Lgs. 504/1992 attribuisce la qualifica di soggetto passivo
ai fini ICI al proprietario o al titolare di diritto reale di usufrutto.
Pertanto:
- In caso di affitto dazienda laffittuario non ha alcun obbligo ai fini ICI,
in quanto loperazione costituisce un diritto personale (e non reale) di
godimento;
- In caso di usufrutto, invece, lusufruttuario diviene debitore ICI
(relativamente ai beni soggetti a tale imposta di compendio
dellazienda ricevuta in godimento).
ICI
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Eprevisto un diverso trattamento fiscale a seconda che laffittante
mantenga o meno la qualifica di imprenditore.
Affitto dellunica azienda: i canoni percepiti dallaffittante costituiscono
reddito diverso ai sensi della lett. h), art. 67 del Tuir, determinato
come differenza tra lammontare percepito nel periodo dimposta e le
spese specificatamente inerenti alla loro produzione.
Conseguenze del presente regime fiscale:
1) integrale deducibilit delle eventuali spese di manutenzione
straordinaria sostenute (non si applica il limite del 5%);
2) criterio di imputazione per cassa del reddito;
3) irrilevanza dei canoni riscossi ai fini IRAP.
TASSAZIONE DEI CANONI DI AFFITTO AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI
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Affitto da parte di imprenditore commerciale: il canone percepito
costituisce sempre reddito dimpresa, con assoggettamento dello
stesso anche ad IRAP.
TASSAZIONE DEI CANONI DI AFFITTO AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI
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Per le aziende date in affitto le quote di ammortamento sono deducibili
dallaffittuario, in deroga al principio secondo il quale lammortamento
viene dedotto dal soggetto che ha sostenuto i costi di acquisto o di
produzione dei beni, e che vanta il diritto di propriet o altro diritto reale.
Le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei
beni iscritto nella contabilit dellaffittante e sono deducibili fino a
concorrenza del costo non ancora ammortizzato.
Tale disciplina fiscale conforme allart. 2561 del C.C. in base al quale
laffittuario ha lobbligo di conservare lefficienza dellorganizzazione e
degli impianti, per tutta la durata del contratto, sopportando le spese
relative al logorio e al deperimento del complesso aziendale.
DEDUCIBILITA DEGLI AMMORTAMENTI
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Pertanto, la deduzione delle quote di ammortamento dal reddito
dimpresa dellaffittuario condizionato alla:
- commisurazione delle quote di ammortamento al costo originario dei
beni, cos come risultante dalle scritture dallaffittante;
- regolare tenuta, da parte dellaffittuario, del registro dei beni
ammortizzabili, in conformit alle risultanze del registro tenuto dal
proprietario.
DEDUCIBILITA DEGLI AMMORTAMENTI
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Non si tratta di ammortamento in senso tecnico, ma di un
accantonamento a titolo di reintegrazione del valore dei beni da
restituire al termine dellaffitto.
(perdita di valore che andr riconosciuta allaffittante con lindennizzo
di fine affittanza)
Il fondo che viene creato non una posta rettificativa dellattivo ma di
FONDO PER ONERI FUTURI.
DEDUCIBILITA DEGLI AMMORTAMENTI
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Fattispecie di deroga contrattuale.
In forza del principio della libert contrattuale (art. 1322 del C.C.),
affittante e affittuario, di comune accordo, possono prevedere nel
contratto una clausola derogatoria allart. 2561 C.C., con la quale
pattuire che il logorio e il deperimento sono a carico dellaffittante, il
quale ha quindi la facolt di dedurre i relativi ammortamenti durante
laffitto.
Detta deduzione pu essere operata solamente nel caso in cui
laffittante mantenga la qualifica di imprenditore.
DEDUCIBILITA DEGLI AMMORTAMENTI
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La deduzione delle spese di manutenzione spetta alla parte tenuta a
sostenerne il costo secondo quanto previsto contrattualmente, o, in
mancanza, si ritiene che le spese di manutenzione ordinaria siano a
carico dellaffittuario, mentre quelle straordinarie a carico dellaffittante.
DEDUCIBILITA DELLE SPESE DI MANUTENZIONE
Spese a carico dellaffittante
a) Nel caso di affittante imprenditore individuale che affitta lunica
azienda, le spese di manutenzione sono integralmente deducibili e la
loro deduzione avviene per cassa, ovvero al momento del pagamento.
b) Nel caso dellaffittante imprenditore che ha affittato una delle sue
aziende, legittimato a dedurre le spese sostenute secondo le regole
del reddito dimpresa.
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Quindi (affittante imprenditore):
Spese di manutenzione ordinaria: deducibilit nel limite del 5% del
costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili e
leccedenza nei 5 periodi dimposta successivi;
Spese di manutenzione incrementativa: deducibilit sottoforma di
maggiori ammortamenti di beni cui sono riferite;
Canoni di manutenzione periodica dovuti a terzi in base a contratto:
deducibilit integrale secondo la competenza economica.
Spese a carico dellaffittuario
Le spese di manutenzione relative a beni di propriet di terzi sono
deducibili dallaffittuario interamente nellesercizio in cui sono sostenute,
se aventi natura ordinaria, se aventi utilit pluriennale, in quote costanti
in pi periodi dimposta, in base alla quota imputabile a ciascuno di essi.
DEDUCIBILITA DELLE SPESE DI MANUTENZIONE
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Alla fine del contratto daffitto, le parti determinano le differenze di
inventario da conguagliasi in denaro in base alle risultanze del
confronto tra linventario dei beni di inizio e di fine affittanza redatti a
valori correnti.
RIFLESSI FISCALI PER LAFFITTUARIO
Se limporto dovuto dallaffittuario identico agli ammortamenti
stanziati non vi alcun riflesso fiscale;
Se la somma dovuta dallaffittuario superiore agli ammortamenti
stanziati emerge una sopravvenienza passiva deducibile per
laffittuario;
Se la somma dovuta dallaffittuario inferiore agli ammortamenti
stanziati, emerge una sopravvenienza attiva tassabile.
I CONGUAGLI DI FINE CONTRATTO
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RIFLESSI FISCALI PER LAFFITTANTE
Se limporto dovuto dallaffittante identico agli ammortamenti
stanziati non vi alcun riflesso fiscale;
Se la somma dovuta dallaffittante superiore agli ammortamenti
stanziati emerge una sopravvenienza attiva tassabile;
Se la somma dovuta dallaffittante inferiore agli ammortamenti
stanziati, emerge una sopravvenienza passiva deducibile.
Qualora laffittante non abbia la qualifica di imprenditore, la somma
incassata al termine del rapporto assoggettata a tassazione quale
reddito diverso. Viceversa, la somma pagata costituisce componente
negativo di reddito, fino a concorrenza dei canoni incassati e imponibili
nel periodo dimposta.
I CONGUAGLI DI FINE CONTRATTO
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Frequentemente il contratto di affitto dazienda evolve in una cessione
allaffittuario dellazienda stessa. Le particolarit ai fini della
tassazione si presentano solo nel caso di imprenditore che cede
lunica azienda precedentemente affittata.
Infatti:
- Le plusvalenze derivanti dalla cessione concorrono alla formazione
dellimponibile quali redditi diversi e sono determinate in misura pari
alla differenza tra la somma ricavata e il costo non ammortizzato;
- Si applica il criterio di cassa;
- Nel caso di aziende possedute da pi di 5 anni possibile optare per
la tassazione separata (Art. 16, comma 1, lett. g), D.P.R. 917/1986).
CESSIONE AZIENDA GIA CONCESSA IN AFFITTO
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Limprenditore individuale che abbia affittato lunica azienda, al termine
del contratto daffitto potrebbe decidere di non riprendere lesercizio dellimpresa
di vendere i beni che la compongono.
Le plusvalenze realizzate con la cessione dei singoli beni, cos come
nel caso di realizzazione in blocco dellazienda, costituiscono reddito
diverso.
Particolarit:
- se la vendita frazionata dellazienda avviene in pi anni, i redditi
saranno tassati come redditi diversi in relazione alla data della loro
percezione, ma determinati con le regole del reddito dimpresa
(corrispettivo della cessione al netto del residuo non ammortizzato) e
nel calcolo degli ammortamenti effettuati non saranno considerati gli
accantonamenti dellaffittuario;
- nellipotesi in cui il corrispettivo relativo alla vendita del singolo bene sia
incassato in pi anni, il fondo ammortamento per la determinazione della
plusvalenza deve essere suddiviso in proporzione al rapporto tra corrispettivo
percepito nellanno e lintero corrispettivo pattuito.
LIQUIDAZIONE DELLAZIENDA IN PRECEDENZA AFFITTATA
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Ai fini IRAP laffittuario sempre considerato soggetto passivo
dimposta sempre che agisca in regime di impresa;
Laffittante , invece, considerato soggetto passivo IRAP solo se
mantiene la qualifica di imprenditore;
I canoni di affitto sono deducibili dalla base imponibile IRAP
dellaffittuario e imponibili per laffittante-imprenditore;
Gli ammortamenti eseguiti dallaffittuario sono deducibili ai fini IRAP
nella stessa misura in cui sono deducibili ai fini delle imposte sui
redditi.
IRAP
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Lart. 37-bis del Dpr 600/73 consente allAgenzia delle Entrate nel caso
di atti aventi ad oggetto il godimento dellazienda (come laffitto) di
disconoscere i vantaggi tributari conseguiti dal contribuente che abbia
posto in essere loperazione, in presenza congiunta dei seguenti
elementi:
a) assenza di valide regioni economiche;
b) intento di aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento;
c) indebito risparmio o rimborso di imposte.
Tale disposizione trova applicazione solo ai fini delle imposte sui redditi.
DISPOSIZIONE ANTIELUSIVA