Adrianobertoldoalves PDF

UNIVERSIDADE DE SO PAULO
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS

DESENHO E USO DOS SISTEMAS DE CONTROLE GERENCIAL
E SUA CONTRIBUIO PARA A FORMAO E IMPLEMENTAO
DA ESTRATGIA ORGANIZACIONAL

Adriano Bertoldo Alves

Orientador: Prof. Dr. Fbio Frezatti

So Paulo
2010

Prof. Dr. Joo Grandino Rodas
Reitor da Universidade de So Paulo

Prof. Dr. Reinaldo Guerreiro
Diretor da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade

Prof. Dr. Edgard Bruno Cornachione Junior
Chefe do Departamento de Contabilidade e Aturia

Prof. Dr. Lus Eduardo Afonso
Coordenador do Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis

ADRIANO BERTOLDO ALVES

DESENHO E USO DOS SISTEMAS DE CONTROLE GERENCIAL
E SUA CONTRIBUIO PARA A FORMAO E IMPLEMENTAO
DA ESTRATGIA ORGANIZACIONAL

Dissertao apresentada ao Departamento
de Contabilidade e Aturia da Faculdade
de Economia, Administrao e
Contabilidade da Universidade de So
Paulo como requisito para a obteno do
ttulo de Mestre em Cincias Contbeis.

Orientador: Prof. Dr. Fbio Frezatti

So Paulo
2010

FICHA CATALOGRFICA
Elaborada pela Seo de Processamento Tcnico do SBD/FEA/USP

Alves, Adriano Bertoldo
Desenho e uso dos sistemas de controle gerencial e sua contribuio para
a formao e implementao da estratgia organizacional / Adriano Bertoldo
Alves. -- So Paulo, 2010.
112 p.

Dissertao (Mestrado) Universidade de So Paulo, 2010.
Orientador: Fbio Frezatti.

1. Contabilidade gerencial 2. Controladoria 3. Estratgia organizacional
I. Universidade de So Paulo. Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade. II. Ttulo.

CDD 658.151

minha me, Cida, pelo amor e
incentivo.

minha esposa, Jaira, e a meus filhos,
Nicolas e Noah, fontes de inspirao,
amor e felicidade.

iii

AGRADECIMENTOS

Em primeiro lugar e, sobretudo, agradeo a Deus, que tudo criou e que deu todas as
condies para eu chegar aqui. Quando tive dvidas, Ele me deu f. Quando parecia
estar atrasado, Ele me mostrou que tudo faz no tempo certo. Quando encontrei
barreiras, Ele me iluminou, me deu foras e colocou as pessoas certas no meu caminho.
Tambm, sou grato a essas muitas pessoas que estiveram comigo neste caminho,
orientando-me, ensinando, incentivando e apoiando.
Aos Professores Gilmar R. Mello, Luiz P. L. Fvero, Ren C. Pimentel, Tnia R. S.
Relvas, que, na Graduao, me incentivaram a seguir esta jornada.
Ao meu orientador, Professor Fbio Frezatti, pelos ensinamentos, conselhos, pacincia,
estmulo e confiana.
Aos Professores Jos C. T. Oyadomari e Martinho I. R. de Almeida pelas valiosas
contribuies no exame de qualificao.
Aos Professores Ariovaldo dos Santos, Bruno M. Salotti, Eliseu Martins, Gerlando A. S.
F. de Lima, L. Nelson G. Carvalho, Mrcio L. Borinelli, Reinaldo Guerreiro e Welington
Rocha do Departamento de Contabilidade e Aturia da FEA-USP e, tambm, aos
Professores Fbio Mariotto, Rodrigo Bandeira-de-Mello e Tales Andreassi da EAESP-
FGV, pela rica oportunidade de aprendizado em suas aulas.
Aos colegas da Ps-Graduao, em especial ao Adriano Alcalde, Cristiano Prudncio e
Arthur R. do Nascimento, pela amizade, apoio e contribuies nos estudos.
FEA-USP e seus funcionrios, especialmente Belinda, Cristina e Rodolfo.
administrao e funcionrios da organizao estudada, pela contribuio na coleta e
anlise dos dados.
minha querida famlia, que tanto amo. Ao meu pai Airton, meu av Ariel, meus
irmos Andr e Nathlia e meus tios. minha av Nita, pelo carinho e contnuas
oraes. minha me, Cida, primeira e incansvel incentivadora da minha formao.
Uma batalhadora que nunca mediu esforos para apoiar meu crescimento. Um exemplo
de vida dedicada a Deus e famlia. Te amo muito me!
Por fim, agradeo muito, muito mesmo, minha esposa e amiga Jaira pelo carinho,
conselhos, incentivo, fora, compreenso e pacincia. E aos meus filhos, Nicolas e Noah
que, mesmo sem querer, compartilharam com livros e artigos o tempo de colo, passeios e
brincadeiras. Jaira, Nicolas e Noah: Amo muito vocs!
v

Adquire a sabedoria, adquire a
inteligncia, e no te esqueas nem te
apartes das palavras da minha boca.
Bblia, Provrbios Cap. 4, Verso 5

vii

RESUMO

Para assegurar o alcance de seus objetivos, as organizaes utilizam sistemas de controle
gerencial (SCG), os quais podem ser analisados sob duas dimenses distintas. A primeira a
dimenso desenho, que compreende as caractersticas de configurao tcnica dos SCG. A
segunda a dimenso uso, que representa as diferentes finalidades de aplicao dos SCG nas
organizaes. Alm disso, o escopo de anlise pode considerar o conjunto de SCG ou apenas
parte dele. Pode-se afirmar que as pesquisas sobre SCG tm se caracterizado por uma
abordagem reducionista em relao dimenso analisada e, tambm, em relao ao escopo de
controles considerados na anlise. O objetivo desta pesquisa analisar o conjunto de SCG, em
suas dimenses desenho e uso, e identificar sua contribuio para a formao e
implementao da estratgia organizacional. Para tanto, realizou-se um estudo de caso em
uma instituio de ensino superior brasileira, explorando aspectos relevantes da configurao
e uso dos SCG. Concluiu-se que as principais contribuies dos SCG para a formao e
implementao da estratgia organizacional so: (i) direcionar a formao da estratgia
organizacional; (ii) comunicar diretrizes, propsitos e prioridades; (iii) definir limites de
atuao da organizao e de seus membros; (iv) monitorar realizao de planos e (v) estimular
a aprendizagem organizacional. Constataram-se, como resultado da pesquisa, caractersticas
dos SCG que prejudicam o estmulo aprendizagem organizacional: (i) o desconhecimento
ou invalidao dos critrios de mensurao pelos gestores; (ii) a fraca conexo entre controles
cibernticos e controles de planejamento; (iii) a ausncia de uma viso integrada dos
resultados apontados pelos diferentes SCG; (iv) a falta de articulao dos SCG com
informaes tipo feed-forward com outros SCG e (v) o uso interativo com foco exclusivo em
aspectos internos organizao. O aperfeioamento desses aspectos pode proporcionar
melhor aproveitamento dos benefcios do SCG e aperfeioar o modelo de gesto. Este
trabalho no contemplou controles de remunerao e recompensa, nem controles informais,
de maneira que se recomenda, como oportunidade de pesquisa futura, incluir esses controles
na anlise da configurao e uso dos SCG nas organizaes. Assim, espera-se que os
resultados deste trabalho contribuam para o desenvolvimento da teoria sobre SCG e, tambm,
para maior efetividade de seu uso nas organizaes, provendo elementos relevantes para uma
melhor compreenso de sua influncia na formao e implementao da estratgia
organizacional.

ix

ABSTRACT

In order to ensure the achievement of its objectives, the organizations use management
control systems (MCS), which can be analyzed by two different dimensions. The first is the
design dimension, which comprises the features of the MCSs technical configuration. The
second is the use dimension, which represents the different purposes of MCSs application in
the organizations. Moreover, the scope of analysis can consider the set of MCS or just a part
of it. In general, the research on MCS has been characterized by a reductionist approach
regarding the dimension analyzed, and also regarding the scope of controls considered in the
analysis. The objective of this research is to examine the MCS package, in its design and use
dimensions, and identify its contribution to the formation and implementation of
organizational strategy. This way, it was carried out a case study in a Brazilian higher
education institution, exploring relevant aspects of configuration and use of MCS. It was
concluded that the main contributions of MCS to the formation and implementation of
organizational strategy are: (i) guide the formation of organizational strategy; (ii)
communicate guidelines, goals and priorities; (iii) define the domain of organizational
activities and organizational members; (iv) monitor the achievement of plans; and (v)
stimulate the organizational learning. In addition, as findings of this research, it was
concluded that the features of the MCS that undermine the incentive to organizational
learning: (i) the ignorance or invalidation of the measurement criteria by managers; (ii) the
weak connection between cybernetic controls and planning controls; (iii) the lack of an
integrative view of the results indicated by different MCS; (iv) the lack of articulation between
MCS with feed-forward information and others MCS; and (v) the interactive use with
exclusive focus on internal aspects of organization. The improvements of these issues may
support better usage of the MCS and provide additional benefits from management model.
This study did not contemplate reward and compensation controls, neither informal controls,
so it is recommended, as an opportunity of future research, include these controls in the
analysis of MCS design an use in the organizations. Therefore, it is expected that the results
of this study contribute to the development of MCS theory, likewise to a greater effectiveness
of MCS use in the organizations, providing relevant information to a better understanding of
its influence in formation and implementation of organizational strategy.

SUMRIO

LISTA DE QUADROS .............................................................................................................. 3
LISTA DE ILUSTRAES ...................................................................................................... 5
1 INTRODUO ................................................................................................................. 7
1.1 Caracterizao do problema ........................................................................................... 8
1.2 Questo de pesquisa ..................................................................................................... 10
1.3 Objetivo ........................................................................................................................ 10
1.4 Modelo terico da pesquisa e proposies ................................................................... 10
1.5 Definies operacionais................................................................................................ 12
1.5.1 Desenho dos sistemas de controle gerencial ......................................................... 12
1.5.2 Uso dos sistemas de controle gerencial ................................................................. 13
1.5.3 Formao da estratgia organizacional ................................................................. 13
1.5.4 Implementao da estratgia organizacional ......................................................... 14
1.6 Justificativa ................................................................................................................... 14
1.7 Limitaes do trabalho ................................................................................................. 15
2 REFERENCIAL TERICO ............................................................................................ 17
2.1 Domnio dos sistemas de controle gerencial ................................................................ 17
2.1.1 Pacote de sistemas de controle gerencial .............................................................. 20
2.1.1.1 Controles de planejamento ........................................................................... 22
2.1.1.2 Controles cibernticos .................................................................................. 22
2.1.1.3 Controles de remunerao e recompensa ..................................................... 23
2.1.1.4 Controles administrativos ............................................................................ 23
2.1.1.5 Controles culturais ....................................................................................... 24
2.1.2 Modelo terico Levers of Control ......................................................................... 25
2.1.2.1 Sistemas de crenas...................................................................................... 27
2.1.2.2 Sistemas de restries .................................................................................. 27
2.1.2.3 Sistemas de controle diagnstico ................................................................. 28
2.1.2.4 Sistemas de controle interativo .................................................................... 28
2.1.3 Dimenso desenho dos sistemas de controle gerencial ......................................... 29
2.1.4 Dimenso uso dos sistemas de controle gerencial ................................................. 30
2.2 Estratgia organizacional .............................................................................................. 30
2.2.1 Formao da estratgia organizacional ................................................................. 32
2.2.2 Implementao da estratgia organizacional ......................................................... 33
2.2.3 Formao e implementao da estratgia organizacional ..................................... 34
2.3 Aprendizagem organizacional ...................................................................................... 35
2.4 Trabalhos anteriores ..................................................................................................... 36
3 METODOLOGIA E PLANEJAMENTO DA PESQUISA ............................................. 41
3.1 Protocolo do estudo de caso ......................................................................................... 42
3.1.1 Coleta de dados ..................................................................................................... 43
3.1.1.1 Documentos ................................................................................................. 44
3.1.1.2 Observao ................................................................................................... 44
3.1.1.3 Entrevistas .................................................................................................... 44
3.1.2 Anlise dos dados .................................................................................................. 47
4 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA ....................................................................... 49
4.1 Organizao .................................................................................................................. 49
4.2 Cronologia da pesquisa................................................................................................. 50
4.3 Coleta de dados............................................................................................................. 51
4.3.1 Documentos ........................................................................................................... 51
2

4.3.2 Entrevistas ............................................................................................................. 52
4.3.2.1 Entrevistas no estruturadas ......................................................................... 52
4.3.2.2 Entrevistas semiestruturadas ........................................................................ 53
4.3.3 Observao ............................................................................................................ 54
4.4 Histrico dos sistemas de controle gerencial na organizao ...................................... 55
5 ANLISE E DISCUSSO DOS RESULTADOS .......................................................... 57
5.1 Desenho dos sistemas de controle gerencial ................................................................ 57
5.1.1 Controles culturais ................................................................................................. 57
5.1.2 Controles de planejamento .................................................................................... 58
5.1.3 Controles administrativos ...................................................................................... 59
5.1.4 Controles cibernticos ........................................................................................... 60
5.1.5 Discusso ............................................................................................................... 63
5.1.5.1 Proposio 1 ................................................................................................. 63
5.1.5.2 Outras caractersticas relevantes .................................................................. 67
5.2 Uso dos sistemas de controle gerencial ........................................................................ 71
5.2.1 Uso como sistema de crenas ................................................................................ 71
5.2.2 Uso restritivo ......................................................................................................... 72
5.2.3 Uso diagnstico ..................................................................................................... 73
5.2.4 Uso interativo ........................................................................................................ 74
5.2.5 Discusso ............................................................................................................... 75
5.2.5.1 Proposio 2 ................................................................................................. 75
5.2.5.2 Outras caractersticas relevantes .................................................................. 77
5.3 Estratgia organizacional .............................................................................................. 78
5.4 Sistemas de controle gerencial e estratgia organizacional .......................................... 80
6 CONCLUSES ................................................................................................................ 85
6.1 Limitaes e sugestes para futuras pesquisas ............................................................. 87
6.2 Contribuies da pesquisa ............................................................................................ 88
REFERNCIAS ....................................................................................................................... 91
APNDICES ............................................................................................................................ 97

3

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 - Definio, natureza e foco dos SCG ...................................................................... 19
Quadro 2 - Propsito dos sistemas de controle ........................................................................ 27
Quadro 3 - Sntese dos trabalhos anteriores que utilizaram o modelo terico Levers of Control
............................................................................................................................... 37
Quadro 4 - SCG identificados na pesquisa de campo .............................................................. 51
Quadro 5 - Fonte de dados, tipos de informaes geradas e periodicidade de atualizao ..... 62
Quadro 6 - Triangulao das fontes de evidncias das afirmaes e interpretaes do tpico
desenho dos SCG ................................................................................................... 70
Quadro 7 - Influncia do uso dos SCG na formao e implementao da estratgia
organizacional ....................................................................................................... 77
uso dos SCG .......................................................................................................... 78
estratgia organizacional ....................................................................................... 80
SCG e estratgia organizacional ............................................................................ 83

4

5

LISTA DE ILUSTRAES

Ilustrao 1 - Modelo terico da pesquisa ................................................................................ 11
Ilustrao 2 - Tipologia do pacote de SCG .............................................................................. 21
Ilustrao 3 - Relacionamento entre sistemas de controle e estratgia realizada ..................... 26
Ilustrao 4 - Procedimentos para a pesquisa de campo .......................................................... 43
Ilustrao 5 - Elementos do modelo terico da pesquisa e relao com as principais fontes de
evidncia ................................................................................................................ 50
Ilustrao 6 - Estrutura organizacional e seleo dos gestores a serem entrevistados ............. 59
Ilustrao 7 - Cronologia da pesquisa ...................................................................................... 50
Ilustrao 8 - Fluxo das decises de objetivos nos diversos nveis organizacionais ................ 59
Ilustrao 9 - Organograma ...................................................................................................... 60
Ilustrao 10 - Interdependncia entre os SCG ........................................................................ 64
Ilustrao 11 - Associao entre as funes bsicas do processo administrativo e as categorias
dos SCG ................................................................................................................. 65

7

1 INTRODUO

As organizaes so constitudas para atenderem determinados objetivos, caracterizados por
expectativas, propsitos, participantes a serem atendidos. Para alcanar esses objetivos so
definidos planos e aes nos diversos nveis organizacionais, considerando diferentes
perspectivas de tempo. De forma geral, pode-se denominar esse conjunto de objetivos, planos
e aes de estratgia organizacional, que define aonde a organizao quer chegar e como
alcanar esse destino.

Na busca da realizao de seus objetivos as organizaes podem enfrentar diversos desafios,
tais como: alteraes na demanda de produtos e servios; mudanas nas expectativas dos
clientes; queda de produtividade; desalinhamento da fora de trabalho em relao s diretrizes
estratgicas; falta de integrao entre as diversas reas da organizao e alocao inadequada
de recursos. Esses desafios podem se constituir em dificuldades para a realizao da estratgia
e, ao mesmo tempo, em oportunidades para sua melhoria, como possibilidades de novos
investimentos, redues de custos, novas tecnologias e desenvolvimento de competncias.

Como forma de minimizar as incertezas decorrentes dos impactos dessas dificuldades e
oportunidades, bem como assegurar a realizao de seus objetivos, as organizaes utilizam
Sistemas de Controle Gerencial (SCG). Os SCG podem ser caracterizados e analisados sob
duas dimenses. A primeira a dimenso desenho, que se refere aos aspectos tcnicos de sua
estrutura e configurao. A outra a dimenso uso, que se refere maneira como esses
controles so utilizados nas organizaes e com quais finalidades.

O principal objetivo deste trabalho explorar empiricamente como o desenho e o uso dos
SCG contribuem para a formao e implementao da estratgia organizacional. Para tanto
utilizada a tipologia de Malmi e Brown (2008) para a anlise da dimenso desenho e o
modelo terico Levers of Control, desenvolvido por Simons (1995, 2000), para a anlise da
dimenso uso dos SCG em um estudo de caso realizado em uma instituio de ensino superior
brasileira.

8

1.1 Caracterizao do problema

As organizaes utilizam diferentes SCG na busca da realizao de seus objetivos. Diversos
estudos empricos apontam a existncia de interdependncia entre esses SCG (SIMONS,
1995; MARGINSON, 2002; WIDENER, 2007). A importncia de se analisar o papel dos
SCG, atuando como um pacote de controles gerenciais, tem sido destacada por diversos
autores (COLLIER, 2005; ABERNETHY; CHUA, 1996; FERREIRA; OTLEY, 2005;
MALMI; BROWN, 2008). Um dos argumentos para essa abordagem assegurar a
consistncia interna do pacote de controles gerenciais, ou seja, que esses controles so
desenhados com finalidades compatveis (ABERNETHY; CHUA, 1996; FERREIRA;
OTLEY, 2005). Alm disso, Malmi e Brown (2008, p. 288) destacam que uma compreenso
mais ampla dos SCG, atuando como um pacote, pode facilitar o desenvolvimento de uma
teoria mais adequada sobre como configurar um conjunto de controles para suportar objetivos
organizacionais, atividades de controle e direcionar o desempenho organizacional.

O relacionamento entre os SCG e a estratgia organizacional tem sido um tema recorrente na
literatura sobre SCG. Estudos apontam evidncias de que elevado desempenho organizacional
resultado da combinao entre ambiente da organizao, estratgia, e estruturas e sistemas
internos, os quais incluem os SCG (GOVINDARAJAN; GUPTA, 1985; GOVINDARAJAN,
1988). A princpio, vistos como meios para a coordenao e controle organizacional
(CHAPMAN, 2005, p. 1) com base, sobretudo, em informaes financeiras, os SCG,
atualmente, tm um campo de abrangncia mais amplo, sendo apresentados como importantes
mecanismos para estimular respostas s incertezas estratgicas (SIMONS, 1995; CHAPMAN,
1998; AHRENS; CHAPMAN, 2002, 2004), bem como permitir o controle da estratgia
organizacional (SIMONS, 1995, 2000).

Simons (1995), baseado em diversos estudos de caso, desenvolveu o modelo terico
denominado Levers of Control, o qual tem influenciado, sobremaneira, os estudos sobre SCG,
sendo utilizado em diversas pesquisas de natureza quantitativa (TANI, 1995; ABERNETHY;
BROWNELL, 1999; BISBE; OTLEY, 2004; FERREIRA; OTLEY, 2006; NARANJO-GIL;
HARTMANN, 2006; HENRI, 2006; NARANJO-GIL; HARTMANN, 2007; WIDENER,
2007; OYADOMARI, 2008) e qualitativa (MARGINSON, 2002; BRUINING et al., 2004;
TUOMELA, 2005; COLLIER, 2005; KOBER et al., 2007). Nesse modelo, a fim de permitir o
9

controle da estratgia, so propostas quatro alavancas de controle (SIMONS, 1995, 2000): (i)
sistemas de crenas, que se relacionam com a viso de estratgia como perspectiva,
comunicando valores fundamentais e a misso da organizao; (ii) sistemas de restries, que
se relacionam com a viso de estratgia como posio, especificando os limites de atuao da
organizao; (iii) sistemas de controle diagnstico, que se relacionam com a viso de
estratgia como um plano, definindo e monitorando a realizao de planos e metas e (iv)
sistemas de controle interativo, que se relacionam com a viso de estratgia como padres de
ao, estimulando o dilogo e a aprendizagem.

Ferreira e Otley (2006, p. 3) apontam que um nmero considervel de trabalhos no campo dos
SCG tem se preocupado em analisar aspectos do desenho dos SCG, enquanto outra parte
significativa da literatura tem estudado aspectos do uso dos SCG. Os mesmos autores
(FERREIRA; OTLEY, 2006, p. 4) afirmam que a dimenso desenho dos SCG e a dimenso
uso dos SCG so duas faces de uma mesma moeda e que examinar apenas uma dimenso
pode resultar em uma perspectiva desnecessariamente limitada da operao dos SCG.

Dessa maneira, o campo de conhecimento sobre SCG tem se desenvolvido substancialmente,
partindo-se de um escopo na coordenao e controle de atividades organizacionais, sobretudo
com base em informaes financeiras, para incluir, tambm, a influncia e controle da
estratgia organizacional, considerando informaes financeiras, no financeiras, internas e
externas organizao. Apesar disso, os estudos sobre SCG tm se caracterizado por
investigar perspectivas monofocadas de um construto multifacetado, em detrimento de uma
viso mais abrangente e integrada (OTLEY, 1999; COVALESKI et al., 2003; FERREIRA;
OTLEY, 2005; MERCHANT; OTLEY, 2007; SANDELIN, 2008; MALMI; BROWN, 2008;
CHAKRAVARTHY; WHITE, 2002), gerando resultados no claros e conflitantes
(LANGFIELD-SMITH, 1997). Essa abordagem reducionista caracterizada por explorar,
parcialmente, os SCG, tanto em termos de componentes do pacote de SCG considerados,
quanto em termos de dimenses dos SCG analisadas.

10

1.2 Questo de pesquisa

Tendo em vista o exposto, com uma abordagem mais abrangente em relao aos componentes
e dimenses dos SCG, o presente trabalho busca analisar, empiricamente, a contribuio dos
SCG para a estratgia organizacional, de acordo a seguinte questo de pesquisa: Como o
desenho e o uso dos sistemas de controle gerencial contribuem para a formao e
implementao da estratgia organizacional?

1.3 Objetivo

O objetivo geral desta pesquisa identificar a contribuio dos SCG para a formao e
implementao da estratgia organizacional, explorando as dimenses desenho e uso do
conjunto de SCG presentes na organizao em estudo. A seguir, so apresentados os
objetivos especficos desta pesquisa:

Identificar caractersticas relevantes dos componentes da dimenso desenho dos SCG e
da interao entre eles: investigar e identificar as caractersticas dos componentes da
dimenso desenho dos SCG e de sua interao, destacando as mais relevantes, que
possam contribuir para maior efetividade do pacote de SCG;

Identificar caractersticas relevantes dos componentes da dimenso uso dos SCG e da
interao entre eles: investigar e identificar as caractersticas dos componentes da
dimenso uso dos SCG e de sua interao, destacando as mais relevantes, que possam
contribuir para maior efetividade do pacote de SCG.

1.4 Modelo terico da pesquisa e proposies

Dadas as definies da questo e objetivo da pesquisa, apresentado, na Ilustrao 1, o seu
modelo terico, composto pela dimenso desenho dos SCG, dimenso uso dos SCG,
estratgia organizacional, e os componentes dessas principais variveis da pesquisa.

11

Ilustrao 1- Modelo terico da pesquisa

Para analisar a dimenso desenho dos SCG so considerados os grupos controles culturais,
controles de planejamento, controles administrativos e controles cibernticos, presentes na
tipologia proposta por Malmi e Brown (2008). A dimenso uso dos SCG analisada segundo
os grupos uso como sistemas de crenas, uso restritivo, uso diagnstico e uso interativo,
relacionados s quatro alavancas de controle do modelo terico Levers of control de Simons
(1995). A estratgia organizacional, por sua vez, analisada segundo sua formao e
implementao.

As linhas brancas vinculando os quatro grupos da dimenso desenho dos SCG, os quatro
grupos da dimenso uso dos SCG e as duas etapas da estratgia organizacional sugerem a
existncia de interdependncia ou complementaridade entre os diferentes componentes de
cada varivel.

Segundo Yin (2009, p. 28), a questo de pesquisa insuficiente para esclarecer o que ser
estudado. necessria a definio de proposies de estudo para refletir tpicos tericos
importantes, bem como direcionar a busca de evidncias, contribuindo, assim, para que a
12

pesquisa se mova na direo certa. Esse autor afirma, ainda, que a ausncia de proposies
legtima em estudos de natureza exploratria.

Assim, com base na questo de pesquisa, objetivos e reviso de literatura foram definidas as
seguintes proposies (YIN, 2009, p. 130):

Proposio 1 (P1): H interdependncia entre os componentes da dimenso desenho dos
SCG.

Proposio 2 (P2): O uso dos SCG como sistema de crenas, restritivo, diagnstico e
interativo influenciam a formao e implementao da estratgia
organizacional.

1.5 Definies operacionais

Nessa seo, so apresentadas as definies de desenho dos SCG, uso dos SCG, formao da
estratgia organizacional e implementao da estratgia organizacional, permitindo uma
melhor compreenso da questo de pesquisa

1.5.1 Desenho dos sistemas de controle gerencial
O desenho dos sistemas de controle gerencial refere-se dimenso que caracteriza os aspectos
tcnicos dos SCG. Neste trabalho, essa dimenso explorada em relao aos SCG (OTLEY,
1980; MALMI; BROWN, 2008) encontrados nas organizaes, tais como: planejamento
estratgico; oramentos; custeio; anlise de custo-volume-lucro; benchmarking e sistemas de
mensurao de desempenho.

Para qualificar esses controles gerenciais que compem o desenho do pacote de SCG,
utilizam-se as seguintes categorias presentes na tipologia proposta por Malmi e Brown
(2008):

controles culturais: composto por controles relacionados a valores;
13

controles de planejamento: composto por planejamento estratgico e planejamento
operacional;
controles administrativos: composto por estrutura de governana, estrutura
organizacional e polticas e procedimentos;
controles cibernticos: composto por oramentos, controles financeiros, controles no
financeiros e controles hbridos.

No foram consideradas as categorias controles de grupo, controles de smbolo e
recompensas, presentes na tipologia proposta por Malmi e Brown (2008), por estarem fora do
escopo definido para o presente trabalho.

1.5.2 Uso dos sistemas de controle gerencial
Essa dimenso se refere a como os SCG so utilizados nas organizaes. Nessa dimenso
utiliza-se o modelo terico Levers of Control de Simons (1995), que apresenta quatro
alavancas necessrias para efetivar o controle estratgico, caracterizadas por quatro diferentes
tipos de uso dos SCG, que se denominam, neste trabalho, do seguinte modo:

uso como sistema de crenas: utilizao dos SCG para inspirar e direcionar a busca de
oportunidades;
uso restritivo: utilizao dos SCG para estabelecer limites ao comportamento dos
participantes da organizao;
uso diagnstico: utilizao dos SCG para motivar, monitorar e recompensar o alcance
de metas especificadas;
uso interativo: utilizao dos SCG para estimular o debate de premissas e planos e a
emergncia de novas ideias e estratgias.

1.5.3 Formao da estratgia organizacional
Neste trabalho, define-se formao da estratgia organizacional como o seu processo de
construo, contemplando tanto a viso de estratgia deliberada quanto a de estratgia
emergente. A estratgia deliberada produto do processo de planejamento estratgico formal,
14

enquanto a estratgia emergente produto de decises tomadas continuamente em todos os
nveis organizacionais.

1.5.4 Implementao da estratgia organizacional
Neste trabalho, define-se implementao da estratgia organizacional como o processo que
compreende o conjunto de aes direcionadas ao alcance dos objetivos organizacionais, que
se caracterizam pelas atitudes dos indivduos de uma organizao e pelo uso de controles
gerenciais.

1.6 Justificativa

Este estudo, ao explorar de forma abrangente os SCG, bem como sua contribuio para a
formao e implementao da estratgia organizacional, pode contribuir com o
desenvolvimento da teoria sobre SCG e, tambm, com a aplicao dos SCG, provendo
elementos relevantes para a configurao e utilizao dos SCG nas organizaes.

Os estudos sobre SCG tm se caracterizado por explorar parcialmente o conjunto dos SCG
utilizados nas organizaes. Ainda incipiente o conhecimento sobre como os SCG atuam em
conjunto e sobre quais so os aspectos relevantes dessa interao. Na literatura do tema, no
clara a compreenso do relacionamento entre a dimenso desenho e a dimenso uso dos SCG,
uma vez que poucos estudos tm abordado como operam simultaneamente essas dimenses.
Alm disso, tambm pouco explorado o relacionamento dessas dimenses dos SCG com o
processo de estratgia organizacional. Assim, analisar a dimenso desenho dos SCG como um
pacote de controles e a interao entre os seus componentes, a dimenso uso dos SCG e a
interao entre os seus componentes, e sua influncia no processo de estratgia
organizacional, constitui-se como oportunidade de pesquisa que pode contribuir com o
desenvolvimento da teoria sobre SCG.

A complexidade da natureza dos relacionamentos entre SCG e estratgia organizacional,
assim como o propsito de investigao desta pesquisa, de analisar o pacote de SCG em suas
dimenses desenho e uso, apontam para a realizao de um estudo em profundidade como
15

caminho mais adequado para responder questo de pesquisa proposta (LANGFIELD-
SMITH, 2007, p. 779).

Outro ponto importante, como destacado por Aguiar e Frezatti (2007) e Oyadomari (2008),
que a dimenso uso dos SCG, complexa quando se pensa em termos de pesquisa, muito
pouco explorada no Brasil, de maneira que o presente trabalho se constitui como oportunidade
de contribuir para o desenvolvimento desse tipo de pesquisa, bem como estimular a realizao
de outros estudos sobre o tema no pas.

Ademais, uma melhor compreenso do relacionamento entre a dimenso desenho dos SCG, a
dimenso uso dos SCG e a estratgia organizacional, pode contribuir significativamente com
organizaes, gestores e demais interessados na configurao e uso dos SCG. Primeiramente,
as organizaes podem reestruturar ou planejar novas configuraes dos controles gerenciais,
considerando a interdependncia entre eles e evitando eventuais inconsistncias e
investimentos desnecessrios, decorrentes de uma viso parcial do conjunto dos SCG.
Segundo, espera-se que o planejamento do desenho dos SCG com base em uma viso mais
abrangente, possa eliminar ou minimizar problemas na implementao desses controles. E por
ltimo, pode contribuir para que os gestores melhor compreendam a influncia da utilizao
de SCG na formao e implementao da estratgia e, em ltima instncia, na realizao dos
objetivos organizacionais.

1.7 Limitaes do trabalho

Este trabalho apresenta algumas limitaes, entre elas que o tipo de pesquisa no visa
generalizao estatstica dos resultados alcanados. Tambm, no se consideram, na
investigao, os controles informais, que so controles no constitudos conscientemente e
no explcitos. Alm disso, no so examinados os SCG relacionados diretamente ao sistema
de remunerao de pessoas, por ser uma restrio estabelecida na autorizao do estudo de
caso pela organizao em estudo.

17

2 REFERENCIAL TERICO

Nesse captulo, apresentada a fundamentao terica sobre sistemas de controle gerencial,
estratgia organizacional, aprendizagem organizacional, bem como a reviso da literatura de
trabalhos anteriores que exploraram o modelo terico Levers of Control.

2.1 Domnio dos sistemas de controle gerencial

Um dos principais problemas nos estudos sobre SCG a divergncia em relao definio
desse termo (MERCHANT; OTLEY, 2007; LANGFIELD-SMITH, 1997), o que dificulta a
acumulao de conhecimento nos estudos sobre o tema. Nessa seo, so definidos os termos
controle, gesto e sistemas e, em seguida, o termo SCG e seu domnio.

Segundo Merchant e Otley (2007, p.785), quando o termo controle descrito como uma
funo gerencial e no como sinnimo de poder, os autores, na literatura sobre gesto, esto
se referindo s aes que os gestores executam para garantir que suas organizaes alcancem
um bom desempenho.

Uma organizao consiste em um grupo de pessoas que trabalham juntas para atingir
determinados objetivos comuns (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2007, p. 4). A definio
de gesto ou gerenciamento, na literatura desse tema, est relacionada ao processo de
organizar recursos e direcionar atividades com o propsito de atingir objetivos
organizacionais (MERCHANT; VAN DER STEDE, 2007, p.5). Os trabalhos sobre controle,
em sua maioria, dividem o processo de gesto em: (1) definio de objetivos; (2) deciso de
estratgias para atingir esses objetivos; (3) implementao dessas estratgias; (4) garantia de
que nada, ou o menos possvel, dar errado (MERCHANT; OTLEY, 2007, p. 785).

J o termo sistema pode ser definido como uma forma prescrita e geralmente repetitiva de
realizar uma atividade ou conjunto de atividades, sendo caracterizado como uma srie de
medidas mais ou menos rtmica, coordenada e recorrente destinada realizao de um
propsito especfico (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2007, p. 5).
18

Uma vez definidos, individualmente, os termos sistema, controle e gesto, possvel definir o
termo sistemas de controle gerencial, caracterizando sua natureza e funo, na busca de
esclarecer as fronteiras de seu domnio. Segundo Anthony (1965, p.17), pioneiro na definio
do termo, controle gerencial o processo pelo qual os gestores asseguram que recursos so
obtidos e utilizados, eficaz e eficientemente, na realizao dos objetivos organizacionais.
Assim para chegar definio de SCG, basta acrescentar que esses controles so recorrentes,
coordenados e com um propsito especfico.

Merchant e Van der Stede (2007, p. 7) defendem que os SCG exercem duas funes bsicas:
controle estratgico e controle gerencial. Ao justificarem essa diferenciao, esses autores
afirmam que:

[...] gestores tratando questes de controle estratgico tem um foco principalmente externo
organizao; eles examinam a indstria e o posicionamento de sua organizao nela. Eles pensam
em como a organizao, com sua particular combinao de foras, fraquezas, oportunidades, e
limitaes, pode competir com outras organizaes de seu setor. Gestores tratando questes de
controle gerencial, por outro lado, tem um foco principalmente interno; eles pensam em como
podem influenciar o comportamento dos empregados no caminho desejado.

Assim, para Merchant e Van der Stede (2007, p. 5), os SCG incluem todos dispositivos ou
sistemas que os gestores utilizam para assegurar que os comportamentos e decises dos
empregados so consistentes com os objetivos e estratgias organizacionais. Na viso desses
autores, os SCG so mecanismos para influenciar e direcionar o comportamento dos
indivduos que atuam em uma organizao.

Chenhall (2003, p. 129) por meio de uma abordagem mais ampla e genrica define SCG como
uma coleo de prticas utilizadas de forma sistemtica para atingir objetivos, incluindo
mecanismos formais e informais. O autor complementa afirmando que essa definio tem
evoludo de um foco em informaes financeiras de suporte tomada de deciso para um
escopo mais amplo, contemplando informaes externas relacionadas a mercados, clientes,
competidores, informaes no financeiras de processos produtivos, informaes preditivas e
relacionadas a controles informais.

Para Simons (1995, p. 5), os SCG so rotinas e procedimentos formais baseados em
informaes, que os gestores utilizam para manter ou alterar padres das atividades
organizacionais. Essa definio exclui os controles informais considerados nas definies
19

anteriores, tratando apenas dos SCG formais, que consistem em estruturas, rotinas,
procedimentos e processos explcitos, concebidos propositadamente e baseados em
informaes (MACIARELLO; KIRBY, 1994). Apesar disso, ao utilizar o modelo terico de
Simons, considera-se como os controles formais estimulam processos informais que, por sua
vez, afetam o comportamento na organizao (SIMONS, 1995, p.5).

Com base na reviso apresentada, e resumida no Quadro 1, verifica-se que no h um
consenso quanto natureza e foco dos SCG, dificultando o alcance de uma definio
amplamente aceita desse termo. De acordo Frezatti et al. (2009, p. 53), cada vez mais a
operacionalizao dessa definio passa por adaptaes em decorrncia da competitividade
das entidades, da incerteza e da necessidade de maior flexibilidade do processo decisrio.
Desse modo, o ambiente organizacional cada vez mais dinmico e a maior competitividade e
incertezas enfrentadas pelas organizaes, tornam ainda mais desafiador alcanar o consenso
quanto definio de SCG, medida que se alteram as necessidades e os desafios colocados
s organizaes e novas rotinas e procedimentos so necessrios para auxiliar as organizaes
atingirem seus objetivos.

Quadro 1 - Definio, natureza e foco dos SCG

Fonte: Anthony (1965); Simons (1995); Chenhall (2003); Merchant e Van der Stede (2007).

20

Como j destacado em trabalhos anteriores, o conjunto de controles gerenciais pode
contemplar no s controles formais, como tambm informais. Contudo, por delimitao de
escopo, este trabalho utilizar a definio anterior de Simons, tratando apenas os SCG
formais. Alm disso, entende-se que o foco de atuao dos SCG so as atividades
organizacionais e no especificamente o comportamento dos indivduos. O controle do
comportamento dos indivduos , por certo, um dos principais desafios presentes nas
atividades organizacionais, porm, no o nico. As atividades organizacionais apresentam
outros desafios como: controlar o desempenho de processos; mquinas e empresas
terceirizadas; validar premissas e identificar novas condies provenientes de aspectos
internos e externos organizao.

2.1.1 Pacote de sistemas de controle gerencial
Malmi e Brown (2008) ressaltam que os trabalhos sobre os SCG tm se concentrado em
analis-los individualmente em termos de seu desenvolvimento, adoo, uso e impacto. Alm
disso, afirmam que esses estudos, tipicamente, tm abordado controles gerenciais formais e de
natureza contbil, havendo pouca preocupao sobre a interao desses com outros tipos de
controles, como controles administrativos e culturais. Assim, como j recomendado
anteriormente por diversos autores (OTLEY, 1980; FLAMHOLTZ et al., 1985; DENT, 1990;
FISHER, 1998; CHENHALL, 2003), Malmi e Brown (2008, p.288) sugerem uma abordagem
mais ampla e integrada, analisando os sistemas de controles gerencial atuando como um
pacote, permitindo, dessa maneira, o desenvolvimento de uma teoria mais adequada sobre o
real impacto de novos controles e de como projetar um pacote de SCG.

Malmi e Brown (2008) apresentam uma tipologia para a abordagem dos SCG como um
pacote, a fim de contribuir com estudos empricos sobre esse fenmeno. Essa tipologia foi
desenvolvida pela anlise e sntese de cerca de quatro dcadas de pesquisas sobre SCG,
contendo cinco tipos de controle: planejamento, ciberntico, remunerao e recompensa,
administrativo, e cultural. Essa tipologia representada na Ilustrao 2:

21

Ilustrao 2 - Tipologia do pacote de SCG
Fonte: Malmi e Brown (2008, p. 291).

Os controles culturais so representados pelos valores, crenas e normas sociais que guiam as
atividades organizacionais e so segregados nas categorias controles de grupo, controles de
valores e controles de smbolos. Os controles de planejamento definem os objetivos e aes
organizacionais de curto e longo prazo e so segregados nas categorias planejamento
estratgico e planejamento operacional. Os controles cibernticos mensuram o grau de
realizao dos objetivos definidos no planejamento e so segregados em oramentos,
controles financeiros, controles no financeiros e controles hbridos. Os controles de
remunerao e recompensa estabelecem explicitamente incentivos para realizao dos
objetivos organizacionais. Os controles administrativos estabelecem a organizao dos
recursos e so segregados em estrutura de governana, estrutura organizacional, e polticas e
procedimentos.

Ao analisar os SCG como um processo, pode-se vincular as categorias dos SCG com as
funes do processo administrativo: planejamento, organizao, execuo e controle
(MAXIMIANO, 2002, p. 105). Os controles culturais e de planejamento esto relacionados
funo de planejamento, pois dizem respeito s decises sobre objetivos e recursos
necessrios para realiz-los. J os controles administrativos esto relacionados funo de
organizao ao tratarem das decises sobre a diviso de autoridade, responsabilidades e
recursos necessrios para realizao dos objetivos. Os controles cibernticos e os controles de
remunerao e recompensa esto mais diretamente associados funo de controle ao
tratarem das decises para assegurar a realizao dos objetivos. Isso ressalta a relevncia de
compreender melhor aspectos de configurao e uso do pacote de SCG, uma vez que exercem
papel fundamental no processo administrativo das organizaes.
22

2.1.1.1 Controles de planejamento
O planejamento uma forma de controle ex ante (FLAMHOLTZ et al., 1985). Possui as
seguintes principais funes: (1) definir os objetivos de reas funcionais da organizao; (2)
prover padres para a definio de metas, deixando claro o nvel de esforo esperado; (3)
permitir coordenao mediante o alinhamento entre as reas funcionais da organizao
(MALMI; BROWN, 2008, p. 291).

Esse controle composto pelo planejamento estratgico e planejamento operacional, os quais
representam o planejamento de objetivos e aes da organizao. A diferena entre ambos
est no horizonte de tempo ao qual se referem. Enquanto o planejamento operacional est
relacionado a um horizonte de curto prazo, geralmente um perodo de 12 meses ou menos, o
planejamento estratgico est relacionado a um horizonte de mdio e longo prazo (MALMI;
BROWN, 2008, p. 291).

Segundo Malmi e Brown (2008, p. 291), no planejamento estratgico e operacional, os
gestores podem criar projetos e outras iniciativas, que direcionam o que deve ser feito, porm,
sem necessariamente, estabelecer, de forma clara, a conexo com seu impacto financeiro.
Essa a justificativa para que, na tipologia proposta por Malmi e Brown (2008), sejam
analisados, de maneira segregada, os controles de planejamento dos oramentos, apesar de
serem controles por natureza conectados.

2.1.1.2 Controles cibernticos
Os controles cibernticos esto relacionados a controles que possuem medio de
desempenho, comparao com padres, indicao de eventuais variaes e gerao de uma
deciso de correo com base nessa variao apontada (MALMI; BROWN, 2008, p. 292).
So divididos em oramentos, controles financeiros, controles no financeiros e controles
hbridos.

Os oramentos so controles largamente utilizados nas organizaes. Suas principais funes
so: (1) detalhar o plano estratgico; (2) auxiliar a coordenar as atividades das vrias unidades
23

da organizao; (3) atribuir responsabilidade aos gestores, para autorizar o uso dos recursos
permitidos, e inform-los do desempenho esperado; (4) obter comprometimento que base
para avaliao de desempenho dos gestores (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2007, p. 382).

Os controles financeiros referem-se a sistemas de medidas financeiras, tais como: lucro;
Economic Value Added (EVA); retorno sobre ativo; retorno sobre o patrimnio lquido, entre
outras. Os controles no financeiros so sistemas de medidas no financeiras, como:
eficincias de processos; satisfao de clientes; qualidade do produto ou servio. Malmi e
Brown (2008, p. 293) atribuem como causas da utilizao de medidas no financeiras as
iniciativas de gesto, como Total Quality Management (TQM). J os controles hbridos so
sistemas compostos por medidas financeiras e no financeiras. O exemplo mais difundido de
controle hbrido o Balanced Scorecard (BSC).

2.1.1.3 Controles de remunerao e recompensa
Os controles de remunerao e recompensa, de natureza financeira e no financeira, buscam
alinhar os objetivos de indivduos e grupos com os objetivos organizacionais. Embora
geralmente sejam vinculados a controles cibernticos, tambm podem estar vinculados a
outros tipos de controle. Dessa maneira, os controles de remunerao e recompensa so os
incentivos para a realizao dos objetivos definidos no planejamento.

2.1.1.4 Controles administrativos
Os controles administrativos direcionam o comportamento dos indivduos, por meio da
organizao de indivduos e grupos, monitoramento de comportamento e do processo de
especificar como tarefas ou indivduos devem se comportar. So compostos por 3 subgrupos:
estrutura organizacional, estrutura de governana e polticas e procedimentos (MALMI;
BROWN, 2008, p. 293).

A estrutura organizacional uma forma de controle que atua por meio de especializao
funcional e contribui para o controle mediante a reduo da variabilidade de comportamento
e, por sua vez, elevando sua previsibilidade (FLAMHOLTZ, 1983, p. 158).

24

A estrutura de governana refere-se estrutura e composio dos dirigentes da organizao,
assim como suas equipes de gesto e de projetos, incluindo linhas de autoridade e
responsabilidade, bem como sistemas para garantir que os representantes das funes e
unidades organizacionais coordenem suas atividades, horizontal e verticalmente (MALMI;
BROWN, 2008, p. 294). Um exemplo de controle relacionado estrutura de governana a
agenda de reunies executivas que, ao estabelecerem prazos, direcionam o comportamento
dos membros da organizao (MALMI; BROWN, 2008, p. 294).

As polticas e os procedimentos so definidos com uma abordagem burocrtica, a fim de
especificar os processos e comportamentos desejados em uma organizao (MALMI;
BROWN, 2008, p. 294), constituindo-se como referncias formais para guiar a atuao de
seus membros.

2.1.1.5 Controles culturais
Segundo Flamholtz et al. (1985, p. 158), cultura organizacional [...] um conjunto de
valores, crenas e normas sociais que tendem a ser compartilhados por seus membros e, por
sua vez, influenciam seus pensamentos e aes. Na tipologia de Malmi e Brown, so
considerados 3 tipos de controles culturais: controles de valores, controles de smbolos e
controles de grupos.

Em relao aos controles de valores, Malmi e Brown, utilizam a mesma definio de Simons
(1995, p. 34), em que sistemas de valores o conjunto explcito de definies
organizacionais que gestores seniores comunicam formalmente e reforam sistematicamente
para prover valores bsicos, propsito, e direo para a organizao.

Os controles de smbolo esto relacionados s caractersticas fsicas criadas a fim de
transmitir determinado valor organizacional e incentivar comportamentos. Uma organizao
pode projetar um escritrio aberto para estimular uma cultura de comunicao e colaborao
em uma tentativa de controlar o comportamento dos membros da organizao (MALMI;
BROWN, 2008, p. 294).

25

Nas organizaes, h culturas especficas de grupos ou unidades organizacionais (DENT,
1991). Os controles de grupos atuam estabelecendo valores e crenas por meio de cerimnias
de grupo, em que indivduos so expostos a um processo de socializao que lhes introduz
habilidades e valores (MALMI; BROWN, 2008, p. 295). Essa socializao pode estar
relacionada a grupos profissionais, como mdicos e contadores, ou grupos de uma
organizao, como unidades ou divises organizacionais (MALMI; BROWN, 2008, p. 295).

2.1.2 Modelo terico Levers of Control
Simons desenvolveu o modelo terico Levers of Control por meio de diversos estudos de caso
por ele empreendidos. Em 1994, publicou o artigo How new top managers use control
systems as levers of strategic renewal, em que abordou a forma de utilizao dos controles
gerenciais por gestores de alto nvel com pouco tempo no cargo. Nesse trabalho, destacou o
uso dos SCG para: (1) superar inrcia organizacional; (2) comunicar a essncia de sua agenda;
(3) estruturar cronograma e metas de implementao; (4) garantir ateno contnua por meio
de incentivos; (5) concentrar aprendizado organizacional nas incertezas estratgicas
associadas a sua viso de futuro (SIMONS, 1994, p. 186).

Em seguida, Simons consolida e apresenta seu modelo terico no livro Levers of Control
(1995). Nessa obra, apresenta um modelo com quatro alavancas de controle necessrias para
equilibrar as tenses existentes nas organizaes, tais como entre liberdade e restrio, entre
descentralizao e prestao de contas, entre direcionamento top-down e criatividade bottom-
up, entre experimentao e eficincia (SIMONS, 1995, p.4). As alavancas so sistemas de
crenas, sistemas de restries, sistemas de controle diagnstico e sistemas de controle
interativo.

Segundo Simons, (1995, p. 4), a soluo para equilibrar as tenses citadas acima est no
somente no desenho tcnico dos sistemas de controle, mas, de maneira relevante, na
compreenso de como os gestores utilizam esses sistemas (1995, p. 4-5). Dessa maneira, o
modelo Levers of Control destaca a relevncia de se analisar e explorar no s a dimenso
desenho, como tambm a dimenso uso dos SCG.

26

Nesse modelo, os sistemas de crenas do o
estabelecendo valores e direcionando a busca de oportunidades. Os sistemas de restries
criam limitaes ao de busca de oportunidades, delimitando o campo de atuao da
organizao. Os sistemas de controle
estratgia, comparando os resultados com as metas pr
interativo concentram-se nas incertezas estratgicas, estimulando o debate e dilogo na
organizao. O relacionamento do modelo
organizacional apresentado na

Ilustrao 3 - Relacionamento entre
De acordo com o modelo terico
propsito e um foco especfico de comunicao, exercendo
quatro vises de estratgia
estratgia como posio; (3) estratgia como plano;
Quadro 2 resume os diferentes propsitos dos sistemas de controle

s sistemas de crenas do o direcionamento da estratgia organizacional,
organizao. Os sistemas de controle diagnstico concentram-se em avaliar a execuo da
estratgia, comparando os resultados com as metas predefinidas. J os sistemas de controle
nas incertezas estratgicas, estimulando o debate e dilogo na
nto do modelo Levers of Control com o processo de estratgia
na Ilustrao 3:

Relacionamento entre sistemas de controle e estratgia realizada
Fonte: Simons (2000, p. 302).

De acordo com o modelo terico Levers of Control cada um dos sistemas de controle tem um
propsito e um foco especfico de comunicao, exercendo influncia direta em uma das
(MINTZBERG, 1978): (1) estratgia como perspectiva
) estratgia como plano; (4) estratgia como padres de ao
resume os diferentes propsitos dos sistemas de controle.
direcionamento da estratgia organizacional,
em avaliar a execuo da
definidas. J os sistemas de controle
nas incertezas estratgicas, estimulando o debate e dilogo na
com o processo de estratgia

de controle e estratgia realizada
dos sistemas de controle tem um
influncia direta em uma das
) estratgia como perspectiva; (2)
) estratgia como padres de ao. O
27

Quadro 2 - Propsito dos sistemas de controle

Fonte: Simons (2000, p. 304).

A seguir, so apresentadas as caractersticas de cada uma das alavancas de controle do modelo
terico Levers of Control.

2.1.2.1 Sistemas de crenas
Um sistema de crena um conjunto explcito de definies organizacionais que gestores
seniores comunicam formalmente e reforam sistematicamente para prover valores bsicos,
propsito, e direo para a organizao. (SIMONS, 1995, p. 34). So representados,
geralmente, pelos valores, declarao de misso e declarao de viso de uma organizao.

Os sistemas de crenas so controles utilizados para explicitar os valores e crenas da
organizao, incentivando a busca de oportunidades em linha com o desejo da organizao e
direcionando o processo de criao de valor. Esses controles inspiram a busca de
oportunidades pelos membros da organizao, provendo direcionamento para a formao da
estratgia deliberada, assim como a formao da estratgia emergente (SIMONS, 2000, p.
303). Dessa maneira, esto relacionados definio de estratgia como perspectiva.

2.1.2.2 Sistemas de restries
Os sistemas de restries delimitam o domnio aceitvel das atividades para os participantes
de uma organizao (SIMONS, 1995, p. 39). Os sistemas de restries mais bsicos so os
contidos nos cdigos de conduta, cujos padres so provenientes de trs fontes: (1) leis da
sociedade; (2) sistemas de crenas da organizao e (3) cdigos de comportamento
promulgados por associaes profissionais e setoriais (SIMONS, 1995, p. 42).
28

Esses controles so utilizados para definir limites de atuao e comportamento na
organizao, guiando e estabelecendo limites s aes de busca de oportunidades. Os sistemas
de restries procuram garantir que as estratgias realizadas estejam dentro do domnio das
atividades organizacionais definidas para a organizao (SIMONS, 2000, p. 303). Assim,
promovem o controle da estratgia como posicionamento, assegurando que as atividades
organizacionais ocorram em mercados de produtos definidos e dentro de nveis aceitveis de
risco (SIMONS, 2000, p. 303).

2.1.2.3 Sistemas de controle diagnstico
Os sistemas de controle diagnstico so sistemas de informaes formais que os gestores
utilizam para monitorar os resultados organizacionais e corrigir desvios em relao a padres
de desempenho previamente definidos (SIMONS, 1995, p. 59).

Os controles diagnsticos caracterizam-se por: estabelecer os padres esperados de
desempenho; motivar a realizao da estratgia planejada; avaliar o desempenho da
organizao, de suas unidades organizacionais e de seus gestores. Simons (1995, p. 61) cita os
planos de lucros e os oramentos como os sistemas de controle diagnstico mais difundidos
nas organizaes.

Esses controles esto relacionados definio de estratgia como plano, permitindo a
mensurao de resultados e sua comparao com planos e metas preestabelecidas, e
constituindo-se como ferramentas essenciais para transformar estratgias deliberadas em
estratgias realizadas (SIMONS, 2000, p. 303).

2.1.2.4 Sistemas de controle interativo
Os sistemas de controle interativo so sistemas de informaes formais que os gestores
utilizam para envolver-se regular e pessoalmente nas atividades de tomada de deciso de seus
subordinados. (SIMONS, 1995, p. 95). So utilizados nas anlises e discusses com
subordinados, buscando a identificao de novas oportunidades e contribuindo para a criao
de estratgias emergentes.

29

Esses controles gerenciais so selecionados pelos gestores para utilizar na avaliao contnua
das incertezas estratgicas. Simons (1995, p. 97) define quatro caractersticas de um sistema
de controle interativo: (1) a informao gerada pelo sistema uma importante e recorrente
agenda tratada pelos gestores de alto nvel hierrquico; (2) demanda ateno frequente e
regular dos gestores operacionais de todos os nveis da organizao; (3) os dados gerados so
interpretados e discutidos em reunies face a face com superiores, subordinados e pares; (4) o
sistema um catalisador do desafio contnuo e debate de dados, premissas e planos de ao
subjacentes.

Os sistemas de controle interativo so relacionados definio de estratgia como padres de
ao, em que aes tticas de rotina e experimentos criativos podem ser agregados em
padres coesos que respondam s incertezas estratgicas e podem, ao longo do tempo, se
tornar estratgias realizadas (SIMONS, 2000, p. 303).

2.1.3 Dimenso desenho dos sistemas de controle gerencial
A dimenso desenho dos SCG refere-se aos seus aspectos tcnicos, que definem sua estrutura
e configurao. Ferreira e Otley (2006, p.5) consideram duas diferentes perspectivas para a
dimenso desenho dos SCG. A primeira est relacionada s caractersticas das informaes
produzidas pelos SCG, tais como: histrica; prospectiva; interna; externa; financeira; no
financeira; quantitativa; qualitativa; agregada; detalhada; precisa e imprecisa. Na segunda, os
SCG so vistos como um pacote de tcnicas de controle gerencial a servio da organizao,
como: planejamento estratgico; oramentos; custeio; retorno sobre investimento; anlise de
custo-volume-lucro; benchmarking e sistemas de mensurao de desempenho.

Este trabalho explora a segunda perspectiva apresentada anteriormente, buscando estudar as
tcnicas de controle gerencial encontradas na organizao em estudo e avaliando sua
configurao e integrao. Para tanto, utilizam-se as seguintes categorias de controles
gerenciais presentes na tipologia proposta por Malmi e Brown (2008): controles culturais
(valores); controles de planejamento (planejamento estratgico e planejamento operacional);
controles administrativos (estrutura de governana, estrutura organizacional e polticas e
procedimentos) e controles cibernticos (oramentos, controles financeiros, controles no
financeiros e controles hbridos). No foram consideradas as categorias controles de grupo,
30

controles de smbolo e recompensas, presentes na tipologia proposta por Malmi e Brown
(2008), por estarem fora do escopo do presente trabalho.

2.1.4 Dimenso uso dos sistemas de controle gerencial
A segunda dimenso analisada neste trabalho o uso dos sistemas de controle gerencial.
Nessa dimenso, utiliza-se o modelo terico Levers of Control de Simons (1995), o qual
prope uma estrutura com quatro alavancas para o controle estratgico de uma organizao,
caracterizadas por quatro diferentes tipos de uso dos sistemas de controle gerencial. Neste
trabalho, utiliza-se o modelo terico Levers of Control com a seguinte denominao:

uso como sistema de crenas: utilizao dos SCG para inspirar e direcionar a busca de
novas oportunidades;
uso restritivo: utilizao dos SCG para estabelecer limites ao comportamento dos
participantes da organizao;
uso diagnstico: utilizao dos SCG para motivar, monitorar e recompensar alcance de
metas especificadas;
uso interativo: utilizao dos SCG para estimular o debate de dados e premissas e a
emergncia de novas ideias e estratgias.

A interao de foras positivas e negativas, nessa estrutura, cria uma tenso dinmica entre
inovao oportuna e realizao dos objetivos predeterminados. Os sistemas de crenas e de
controle interativo representam as foras positivas, pois estabelecem a condio necessria
para incentivar a busca e explorao de oportunidades e gerao de aprendizagem. Por outro
lado, os sistemas de limites e os sistemas de controle diagnstico restringem a busca de
oportunidade, bem como o desvio de objetivos preestabelecidos (SIMONS, 2000, p.301).

2.2 Estratgia organizacional

O conceito de estratgia tem sua origem em organizaes militares na Grcia antiga
(GHEMAWAT, 2002 p. 37), representando o planejamento e execuo de operaes de
guerra tendo em vista manter ou avanar posies em relao ao inimigo. Nesse contexto, a
31

estratgia consistia na forma como o general utilizava seus exrcitos, armas, navios, para
vencer seu oponente, ou seja, um relacionamento entre recursos e objetivos.

Esse conceito passou a ser aplicado no contexto empresarial no sculo XX, ao longo do qual
apresentou substancial progresso, constituindo-se como campo de conhecimento de destacada
relevncia nos meios acadmico e empresarial. Ghemawat (2002) destaca alguns principais
pontos dessa evoluo, que se inicia na dcada de 1950 com a discusso de objetivos
organizacionais que direcionem e previnam a organizao de efeitos indesejados, passando na
dcada de 1960 pela anlise de aspectos internos e externos organizao para
estabelecimento de diretrizes estratgicas e incorporando mtodos quantitativos na prtica do
planejamento estratgico formal, como resposta aos desafios impostos pelo cenrio poltico e
econmico aps a II Guerra Mundial. Na dcada de 1970, assistiu-se ao crescimento de um
novo estilo de pesquisa, baseado em mtodos dedutivos e mtodos estatsticos multivariados,
bem como uma nova abordagem de pesquisa baseada na viso de que a fonte de vantagem
competitiva proveniente de aspectos internos organizao, em seus recursos e
competncias. J na dcada de 1980, Ghemawat (2002) ressalta como maior inovao o
trabalho de Porter, em que foi introduzido um framework para a anlise da estrutura de
indstrias e tipos genricos de estratgia.

O progresso neste campo de conhecimento , de forma geral, condicionado s alteraes no
contexto econmico e poltico. Alm disso, seu atual estgio de desenvolvimento
caracterizado por diferentes enfoques ao tema, com interpretaes distintas do processo de
estratgia organizacional.

Chakravarthy e White (2002, p.200-201) utilizam uma metfora para expor as limitaes de
uma abordagem reducionista ao processo de estratgia organizacional. Esses autores
comparam o processo de estratgia a um rio, em que pesquisadores coletam amostras de gua
ou um nmero de amostras, no sentido de alcanar um resultado estatisticamente vlido. Essas
amostras descrevem caractersticas do rio como qualidade da gua, claridade, temperatura,
entre outros, contudo, expressando muito pouco sobre sua dinmica: sua origem e destino;
como o terreno o afeta e afetado pelo rio; o impacto de fatores exgenos como a chuva ou a
seca. Dessa maneira, os autores destacam a necessidade e importncia de uma viso integrada
32

e ampla do processo de estratgia, buscando, ainda, compreender seus relacionamentos com
outros elementos com os quais interage.

Mintzberg e Lampel (1999) destacam a importncia de uma viso abrangente do processo de
estratgia, relacionando e combinando as diferentes vises de acordo as contingncias
enfrentadas por cada organizao. Esses autores ressaltam, ainda, a necessidade de conciliar a
preocupao com fatores opostos como processo e contedo, estabilidade e dinmica,
restrio e inspirao, o cognitivo e o coletivo, o planejado e o aprendido, o econmico e o
poltico, de maneira a olhar para a estratgia como um todo.

Apesar da grande diversidade de abordagem no campo da estratgia organizacional, cada
vez mais aceito que uma abordagem ampla, empregando conceitos e vises de diversas
correntes dessa rea de conhecimento, fundamental para tratar a complexidade imposta pela
atuao das organizaes contemporneas.

No contexto deste trabalho, entende-se que a seguinte definio a mais adequada, ao
apresentar estratgia segundo quatro vises: (1) estratgia como perspectiva: razo ou
propsito de existncia de uma organizao (misso); (2) estratgia como posio: como a
organizao cria valor para seu pblico e como se difere de seus competidores; (3) estratgia
como plano: por meio de objetivos e planos expressa de que maneira a estratgia ser
realizada; (4) estratgia como padres de ao: observar mudanas no ambiente, gerando
aprendizado e melhoria da estratgia organizacional (MINTZBERG, 1978). Alm da
abrangncia dessa definio ser adequada para analisar os SCG como um pacote, trata-se da
definio de estratgia utilizada por Simons para desenvolvimento do modelo Levers of
Control.

2.2.1 Formao da estratgia organizacional
No campo de conhecimento da estratgia organizacional, de forma geral, discutem-se duas
vises de formao da estratgia. A primeira a estratgia deliberada, que se refere ao
processo de formao da estratgia de maneira planejada e formal, partindo-se da anlise de
aspectos internos e externos organizao at a definio de estratgias. A outra a estratgia
emergente, que diz respeito ao processo de formao da estratgia de maneira informal e
33

concomitante implementao da estratgia. Enquanto a estratgia deliberada forma-se do
processo de planejamento estratgico e de reunies de executivos, a estratgia emergente, ao
mesmo tempo, forma-se de maneira contnua mediante decises tomadas por todos os
membros da organizao (GRANT, 2008, p. 24-25).

Mintzberg et al. (2006, p. 77) afirmam que muito do que j foi publicado sobre processo
estratgico fala sobre a maneira como a estratgia deve ser conscientemente formulada ou
criada de forma deliberada . A partir da dcada de 1980 comeam a surgir trabalhos criticando
fortemente a viso de que a estratgia formada somente por aes deliberadas e defendendo
a formao bottom-up e informal da estratgia, constituindo, assim, a escola de pensamento
da aprendizagem, conforme destacado no trabalho de Mintzberg e Lampel (1999).

Barney (2007, p. 14) destaca que a habilidade para ajustar rapidamente e abandonar uma
estratgia deliberada por uma estratgia emergente pode ser vista como uma importante
vantagem competitiva para a organizao. Constitui-se, dessa maneira, em uma habilidade de
aprendizagem ante novas circunstncias ambientais e experincias. Em linha com essa
afirmao, Mintzberg (1987, p. 75), afirma que o gestor, como reconhecedor de padres,
precisa ser capaz de compreender quando explorar uma colheita de estratgias estabelecidas e
quando encorajar novos esforos em substituio aos antigos.

Desse modo, neste trabalho define-se formao da estratgia organizacional como o seu
processo de construo, contemplando tanto a viso de estratgia deliberada quanto a de
estratgia emergente. Considera-se, assim, que, na vida real, a estratgia das organizaes no
puramente deliberada e nem puramente emergente, mas, sim, um conjunto dessas vises que
coexistem (MINTZBERG, 1987; GRANT, 2008).

2.2.2 Implementao da estratgia organizacional
Segundo Thompson e Strickland (1995, p. 231-233), implementar estratgia fazer as coisas
acontecerem, o que requer habilidade para direcionar mudana organizacional, projetar e
supervisionar processos de negcio, gerenciar pessoas e atingir metas de desempenho. Esses
autores destacam algumas das principais tarefas includas nessa ao: construir uma
organizao capaz de realizar a estratgia com sucesso; desenvolver oramentos para
34

direcionar recursos amplos nas atividades da cadeia de valor; estabelecer polticas e
procedimentos adequados; instituir melhores prticas e mecanismos para a melhoria contnua;
instalar sistemas de suporte que permitam realizao das funes estratgicas da organizao;
estabelecer recompensas e incentivos para atingir metas de desempenho e adequada execuo
da estratgia; criar um ambiente de cultura organizacional que suporte a estratgia; exercer
liderana interna necessria para impulsionar a implementao e a melhoria da forma como a
estratgia est sendo executada.

Para Barney (2007, p.12), a implementao da estratgia ocorre quando uma organizao
adota polticas e prticas que so consistentes com suas estratgias, sendo particularmente
importantes: estrutura organizacional formal, sistemas de controle gerencial formais e
informais, e sua poltica de compensaes. As organizaes que adotam essas prticas com
consistncia e reforando suas estratgias, tm maior probabilidade de implementar
adequadamente sua estratgia.

Assim, neste trabalho, define-se implementao da estratgia organizacional como o processo
que compreende o conjunto de aes direcionadas ao alcance dos objetivos organizacionais.
Caracteriza-se pelas atitudes dos indivduos de uma organizao e pelo uso de sistemas de
controle gerencial formais e informais.

2.2.3 Formao e implementao da estratgia organizacional
David (2001, p. 238) destaca alguns aspectos de diferenciao entre os processos de
formulao e implementao da estratgia organizacional, a saber: (1) concentra foras antes
da ao versus concentra foras durante a ao; (2) foca na efetividade versus foca na
eficincia; (3) primariamente um processo intelectual versus um processo operacional; (4)
requer boas habilidades intuitiva e analtica versus requer especial motivao e habilidade de
liderana; (5) requer coordenao entre poucos indivduos versus requer coordenao entre
muitas pessoas; (6) no h grande diferenciao dos conceitos e ferramentas em diferentes
tipos de organizaes (pequena, mdia, com ou sem fins lucrativos) versus conceitos e
ferramentas variam substancialmente entre diferentes tipos de organizaes. Ressalte-se que,
nessa explanao, o autor compara a implementao da estratgia com sua formulao ou
formao de maneira deliberada, no considerando a formao da estratgia emergente.
35

Apesar de a formao e a implementao da estratgia serem definidas de forma distinta e
haver aspectos de diferenciao, sobretudo, entre formao deliberada e implementao da
estratgia, conforme destacado acima, esses processos so, inexoravelmente, conectados
(DAVID, 2001, p. 238; MINTZBERG et al., 2006).

Segundo Mintzberg et al. (2006, p. 17),

[...] formao e implementao [da estratgia] esto interligadas como processos interativos,
complexos nos quais polticas, valores, cultura organizacional e estilos gerenciais determinam ou
constrangem determinadas decises estratgicas. E estratgia, estrutura e sistemas se juntam de
maneira complexa para influenciar os resultados. Embora formulao e implementao da
estratgia possam ser separadas em algumas situaes talvez em crises, em alguns
empreendimentos totalmente novos, e tambm em empresas enfrentando futuros previsveis esse
fato no comum.

Assim, neste trabalho, formao e implementao da estratgia organizacional possuem
definies distintas, embora sua interdependncia seja forte e intrnseca. Reconhece, dessa
maneira, a dificuldade de dissociar e operacionalizar esses dois processos individualmente.

2.3 Aprendizagem organizacional

Segundo Argyris e Schn (1996, p. xvii), consenso que empresas, governos, organizaes
no governamentais, escolas, sistemas de sade, regies, mesmo naes e instituies
supranacionais necessitam adaptar-se a ambientes em mudana, tirar lies dos sucessos e
falhas passadas, detectar e corrigir os erros, antecipar-se e responder s ameaas iminentes,
conduzir experincias, comprometer-se com a inovao contnua, construir e realizar imagens
de um futuro almejado. A aprendizagem organizacional pode ser compreendida, em um
sentido geral, como o processo em que a organizao responde s mudanas em seu ambiente,
por meio da obteno de entendimentos, know-how, tcnicas e prticas (ARGYRIS; SCHN,
1996).

Para Senge (2009, p. 40-41), o significado de aprendizagem est relacionado a uma alterao
de mentalidade e uma organizao que aprende aquela que est continuamente expandindo
sua capacidade de criar o futuro. Nesse sentido, para a existncia de aprendizagem
36

organizacional necessrio o questionamento de como e por que as coisas so feitas e, no
caso de divergncias em relao aos objetivos, a disposio e ao para alterar concepes e
interpretaes, a fim de assegurar sua sobrevivncia.

Argyris e Schn (1996, p. 20) apresentam dois nveis de aprendizagem organizacional: (1)
aprendizagem de circuito simples, que se refere melhoria instrumental de processos e
desempenho e (2) aprendizagem de circuito duplo, que representa uma melhoria mais
profunda, com alterao das teorias em uso. Entendem-se as teorias em uso como os
paradigmas vigentes na organizao, que regem sua estrutura e atividades. Pressupe-se que
aprendizagem de circuito duplo aquela que promove alterao nos fundamentos dessas
teorias em uso, ou seja, que altera as lgicas presentes que direcionam a realizao das
atividades organizacionais.

Senge (2009, p. 41), por sua vez, chama a aprendizagem de circuito simples e a aprendizagem
de circuito duplo, de aprendizagem adaptativa e aprendizagem generativa, respectivamente.
Para esse autor a aprendizagem adaptativa visa sobrevivncia, enquanto a aprendizagem
generativa amplia a capacidade de criar e ambas so essenciais para a organizao.

Kloot (1997, p. 47) afirma que os SCG tradicionais, como os oramentos, so projetados para
assegurar que problemas de adequao ao ambiente sejam detectados. Esse autor afirma,
ainda, que os SCG podem atuar de maneira reativa, alterando-se, passivamente, para refletir
as mudanas no ambiente ou de maneira a reforar as lgicas existentes para a ao. Em
outras palavras, os SCG podem contribuir para promover tanto aprendizagem de circuito
simples quanto aprendizagem de circuito duplo.

2.4 Trabalhos anteriores

Realizou-se uma reviso de trabalhos cientficos que trataram do relacionamento entre os
SCG e a estratgia organizacional, utilizando o constructo terico de Simons. Buscaram-se
trabalhos publicados nos principais peridicos nacionais e internacionais nas reas de
contabilidade e gesto estratgica. Tambm foi considerado um trabalho publicado no SSRN
por sua relevncia em relao presente pesquisa e uma tese de doutorado, defendida no
37

Brasil, por sua relevncia e como forma de identificar o grau de desenvolvimento de
pesquisas sobre o tema no pas. A seguir, so apresentados os principais pontos destacados
nas publicaes encontradas:

Quadro 3 - Sntese dos trabalhos anteriores que utilizaram o modelo terico Levers of Control

Fonte: Tani (1995); Abernethy e Brownell (1999); Marginson (2002); Bisbe e Otley (2004); Bruining et al.
(2004); Tuomela (2005); Collier (2005); Ferreira e Otley (2006); Naranjo-Gil e Hartmann (2006, 2007); Henri
(2006); Widener (2007); Kober et. al. (2007); Oyadomari (2008).

38

A maioria dos trabalhos considerados na reviso de literatura apresenta uma abordagem
parcial em termos de controles gerenciais analisados e de utilizao das alavancas do modelo
terico Levers of Control. Dos 14 trabalhos apenas 4 (MARGINSON, 2002; BRUINING et
al., 2004; COLLIER, 2005; WIDENER, 2007) analisaram o conjunto de SCG e utilizaram,
integralmente, o modelo terico Levers of Control. Desses trabalhos, Widener (2007) foi o
nico a explorar o relacionamento entre os SCG, contudo, sem profundidade, dado o tipo de
pesquisa aplicado. Alm disso, os trabalhos relatados pouco exploraram os relacionamentos
entre a dimenso desenho e a dimenso uso dos SCG.

Apresentam-se, a seguir, resumos de alguns dos principais estudos que trataram do
relacionamento entre os SCG e a estratgia organizacional, utilizando, ainda que
parcialmente, o modelo terico Levers of Control.

Tuomela (2005) realizou um estudo de caso longitudinal em uma empresa na Finlndia,
investigando o desenho e uso de um sistema de mensurao de desempenho estratgico com
medidas de desempenho financeiras e no financeiras. O autor acompanhou e participou,
entre 1996 e 2000, da concepo, implementao e desenvolvimento desse sistema de
mensurao de desempenho. Os resultados obtidos confirmaram a possibilidade de uso
interativo e diagnstico do artefato em estudo, bem como sua implicao nos sistemas de
valores e de limites ao reforar valores especficos da empresa e restries s aes esperadas
de seus participantes. Alm disso, concluiu-se que a nfase no uso interativo do artefato
implicou melhor gesto estratgica, aumento do comprometimento com as metas estratgicas,
resistncia das pessoas mudana e maior consumo de tempo dos gestores.

Marginson (2002), por meio de um estudo de caso longitudinal em uma empresa britnica de
telecomunicao, explorou os SCG, segregados nos grupos crenas e limites, controles
administrativos e sistemas de mensurao de desempenho, buscando evidenciar o impacto do
desenho e uso desses controles no comportamento dos gestores. Pelos resultados alcanados,
concluiu-se que: (i) os sistemas de crenas podem ser usados como mecanismos para
mudana da estratgia; (ii) controles administrativos podem ser usados em mltiplos nveis
organizacionais para assegurar a implementao da estratgia e (iii) um conjunto de medidas
de desempenho podem ser usadas para assegurar padres mnimos de desempenho em reas
do processo de estratgia.
39

Kober et al. (2007) procuram evidenciar o relacionamento entre os SCG e a estratgia
organizacional, mais especificamente se o uso interativo dos SCG contribui para mudana na
estratgia organizacional e se os mecanismos dos SCG se alteram para adaptar-se mudana
na estratgia. Para tanto realizam um estudo de caso longitudinal, retrospectivo, em um centro
de pesquisas mdicas australiano, confirmando o duplo relacionamento entre SCG e estratgia
organizacional. Concluiu-se que o uso interativo dos SCG contribuiu com mudana na
estratgia organizacional, que, por sua vez, provocou mudana no mecanismo de SCG.

Widener (2007), por meio de um survey realizado com 122 diretores financeiros de empresas
norte-americanas, props-se a usar o modelo terico Levers of Control para investigar os
antecedentes dos SCG, as associaes entre os SCG e os custos e benefcios dos SCG. O
modelo terico da pesquisa apresentou quatro variveis: (i) elementos estratgicos (incertezas
estratgicas e riscos estratgicos); (ii) sistemas de controle (sistema de crenas, sistema de
limites, controles diagnsticos e controles interativos); (iii) custos e benefcios (ateno
gerencial e aprendizagem organizacional) e (iv) desempenho. Os resultados desse estudo
apontaram a existncia de mltipla interdependncia e complementaridade entre os sistemas
de controle.

Oyadomari (2008) explorou os relacionamentos entre uso dos sistemas de controle gerencial,
competncias organizacionais e desempenho econmico, por meio de um survey com
profissionais das reas de controladoria e finanas de grandes empresas brasileiras. Concluiu-
se que: (i) no existem evidncias de relacionamento negativo entre o uso diagnstico e o
desenvolvimento de competncias organizacionais; (ii) no existem relacionamentos
significativos positivos entre desenvolvimento de competncias e desempenho econmico;
(iii) com exceo da competncia empreendedorismo, existe relacionamento positivo entre o
uso interativo e o desenvolvimento de competncias; (iv) existe relacionamento positivo entre
as tenses dinmicas e as competncias; (v) uso diagnstico e uso interativo do sistema de
controle gerencial como influenciam positivamente as tenses dinmicas e (vi) quando o
desempenho medido por autoavaliao, ocorre uma alterao nos resultados dos
relacionamentos entre competncias e desempenho, com as competncias aprendizagem
organizacional e orientao de mercado influenciando positivamente o desempenho.

40

Os trabalhos apresentam concluses importantes para uma melhor compreenso do
relacionamento entre SCG e estratgia organizacional. Foi evidenciado o duplo
relacionamento entre SCG e estratgia organizacional, ou seja, no s o impacto dos SCG na
estratgia organizacional, como tambm o impacto da estratgia organizacional nos SCG.
Note-se, ainda, a dificuldade em analisar, de forma abrangente e integrada, as dimenses
desenho e uso dos SCG, relacionando-as com a estratgia organizacional.

41

3 METODOLOGIA E PLANEJAMENTO DA PESQUISA

Dados os propsitos deste trabalho, definiu-se pelo mtodo de estudo de caso por sua
adequao em investigar fenmenos sociais complexos, permitindo ao investigador a reteno
de caractersticas holsticas e significativas de eventos da vida real (YIN, 2009, p. 4). A
utilizao desse mtodo de pesquisa na compreenso da utilizao de sistemas de controle
gerencial recomendada por diversos autores de contabilidade gerencial (LANGFIELD-
SMITH, 2007, p. 779; BERRY; OTLEY, 2004, p. 251).

O propsito desse estudo explanatrio, pois busca gerar teorias que dem explicaes
adequadas ao caso (RYAN et al., 2002, p. 144). Estes autores afirmam que, em estudos dessa
natureza, a teoria pode ser til para permitir ao pesquisador prover explicaes convincentes
das prticas observadas, porm, se no o fizer, pode ser necessrio modificar a teoria existente
ou desenvolver nova teoria, que possa, ento, ser utilizada em outros casos.

Segundo Yin (2009, p. 9), questes de pesquisa como e por que so mais explanatrias e
suscetveis de recorrer ao uso de estudos de caso, estudos histricos e experimentos como
mtodos de pesquisa preferidos. Isso ocorre devido a essas questes tratarem do rastreamento
de relacionamentos operacionais.

A escolha da organizao utilizada neste estudo iniciou-se com a consulta de informaes
pblicas, buscando validar o alinhamento do contexto da organizao com os propsitos
iniciais desta pesquisa. Em seguida, por meio de contato com responsveis da organizao,
buscou-se identificar caractersticas dos SCG utilizados, bem como outros aspectos relevantes
da gesto dessa organizao. Assim, os seguintes principais elementos definiram a escolha
dessa organizao no presente estudo:

(1) tamanho da organizao adequado ao propsito da pesquisa de analisar os SCG de
forma abrangente, como um pacote de controles gerenciais, e seu uso em diferentes
nveis da organizao. Em organizaes de grande porte, os mltiplos nveis
hierrquicos e processos burocrticos tendem a ocultar prticas (SANDELIN, 2008;
MITCHELL; REID, 2000; COLLIER, 2005);
42

(2) viabilidade de explorar em profundidade aspectos do desenho e do uso dos sistemas de
controle gerencial segundo os objetivos de pesquisa.

3.1 Protocolo do estudo de caso

Para promover consistncia e confiabilidade dos achados de um estudo de caso necessria a
definio do protocolo do estudo. Segundo Yin (2009, p. 79), o protocolo a principal forma
de aumentar a confiabilidade de um estudo de caso e destina-se a guiar o investigador no
processo de coleta de dados. Esse documento requer o planejamento e anlise antecipada dos
procedimentos a serem adotados na pesquisa. Compreende no s a abordagem de campo,
como tambm outros itens do projeto de pesquisa, incluindo questo de pesquisa, objetivos e
proposies. Dessa maneira, so apresentados, na Ilustrao 4, os elementos do protocolo
ainda no definidos anteriormente.

continua

43

Ilustrao 4 - Procedimentos para a pesquisa de campo
Fonte: Elaborado com base em Faems et al. (2008); Einsenhardt (1989); Yin (2009).

3.1.1 Coleta de dados
Este trabalho considera a utilizao das seguintes tcnicas de coleta de dados: documentos,
entrevistas e observao.

A Ilustrao 5 apresenta o relacionamento entre os elementos do modelo terico da pesquisa
(questo de pesquisa, objetivos e proposies) com as fontes de evidncia das quais se espera
alcanar interpretaes e concluses do estudo.

Ilustrao 5 - Elementos do modelo terico da pesquisa e relao com as principais fontes de evidncia
44

No campo fontes de evidncia, buscou-se orden-las pelo grau comparativo de relevncia
para analisar as proposies definidas. Considerou-se que os documentos e entrevistas no
estruturadas com os responsveis pela atualizao dos SCG so as principais fontes de
evidncia para identificar as caractersticas da configurao tcnica dos SCG, logo,
constituindo-se como principais fontes de evidncia para explorar a Proposio 1. J para
explorar a Proposio 2 considerou-se que as entrevistas semiestruturadas e a observao so
as principais fontes de evidncia, pois permitem identificar e compreender os padres de uso
dos SCG de maneira mais adequada.

Nas prximas sees, caracterizam-se cada uma das tcnicas de coleta de dados utilizadas
neste trabalho.

3.1.1.1 Documentos
Considerou-se a consulta de documentos pblicos e documentos internos disponibilizados
pela organizao em estudo. Nessa consulta, buscou-se identificar a estrutura da organizao,
elementos relevantes de seu modelo de gesto e principais SCG utilizados e suas
caractersticas. Alm disso, aps a realizao das observaes e das entrevistas
semiestruturadas, buscou-se validar as evidncias dessas coletas de dados com os documentos
disponveis.

3.1.1.2 Observao
A observao de reunies relacionadas aos processos de planejamento e avaliao de
desempenho organizacional objetivou identificar elementos relevantes do modelo de gesto
organizacional, padres de uso dos SCG, caractersticas da interao entre diferentes nveis
hierrquicos e efetividades de dados coletados em documentos e entrevistas.

3.1.1.3 Entrevistas
As entrevistas realizadas com gestores da organizao permitiram uma anlise mais profunda
sobre a utilizao dos SCG na organizao, bem como triangulao com demais evidncias
45

coletadas. Para tanto, dois tipos de entrevistas foram planejadas: entrevistas no estruturadas e
entrevistas semiestruturadas.

Para promover maior consistncia e coerncia da pesquisa e validade do construto (ZAN,
2006; FAEMS et al., 2008), definiu-se por duas pessoas-chave para a realizao de entrevistas
no estruturadas no intuito de contribuir com a definio do modelo terico da pesquisa e o
planejamento dos procedimentos de campo, bem como prover validaes das anlises
realizadas pelo autor. As duas pessoas-chave foram: um dos gestores de maior nvel
hierrquico na organizao e com maior tempo de atuao no cargo e um gestor, de segundo
nvel hierrquico, responsvel pela atualizao dos principais SCG identificados, conforme
evidncias de documentos e observaes realizadas. Alm disso, foram realizadas entrevistas
no estruturadas com pessoas responsveis pela atualizao dos SCG, a fim de identificar e
qualificar sua utilizao e, sobretudo, suas caractersticas tcnicas e com pessoas que
participam diretamente do processo de planejamento estratgico e operacional da organizao,
buscando identificar elementos relevantes do ciclo de planejamento e da estratgia
organizacional.

Em relao s entrevistas semiestruturadas, foram selecionados gestores de dois nveis
organizacionais para serem entrevistados e foi planejado um roteiro com questes de
referncia para a realizao da entrevista. Consideraram-se gestores dos dois maiores nveis
hierrquicos da organizao. Do nvel hierrquico mais alto, diretoria, foram selecionados 4
gestores e 14 gestores do segundo nvel hierrquico. A seleo dos gestores para participarem
das entrevistas baseou-se nos seguintes critrios: (1) gestores responsveis por unidades
organizacionais de maior relevncia estratgica para a organizao, conforme apontado pelas
pessoas-chave; (2) gestores responsveis por unidades organizacionais com maior nmero de
empregados; (3) gestores responsveis por unidades organizacionais com maior contribuio
para a receita da organizao; (4) gestores responsveis por unidades organizacionais com
maior participao nas despesas da organizao e (5) gestores responsveis por unidades
organizacionais com maior participao nos investimentos da organizao. Na ilustrao 6
foram destacadas na cor escura as reas que participaram da pesquisa.

46

Ilustrao 6 - Estrutura organizacional e seleo dos gestores a serem entrevistados

Segundo Yin (2009, p. 86), o corao do protocolo o conjunto de questes que reflete a
verdadeira linha de investigao do pesquisador. Ele destaca, ainda (YIN, 2009, p. 86), que
as questes so colocadas para o investigador e no para o entrevistado, constituindo-se como
lembretes das informaes que precisam ser coletadas. Nesse sentido, foi elaborado um
roteiro com questes para direcionar a realizao das entrevistas semiestruturadas, com base
no modelo terico da pesquisa e em evidncias j coletadas em documentos e entrevistas no
estruturadas.

Primeiramente, destacaram-se as principais variveis do modelo terico da pesquisa,
verificaram-se quais evidncias j haviam sido identificadas em documentos, observaes e
entrevistas no estruturadas e definiram-se quais as principais variveis a serem identificadas
nas entrevistas semiestruturadas. Chegou-se, assim, a questes orientadoras na identificao
dessas variveis e tambm foram adicionadas questes sobre o respondente a fim de ponderar
as anlises dos dados a serem coletados dos respondentes em relao a cargo, tempo de
experincia no cargo e relao com as demais reas da organizao. As questes foram
agregadas de acordo sua natureza nos seguintes grupos: respondente, sistemas de controle
47

gerencial e estratgia organizacional. O roteiro elaborado para realizao das entrevistas
semiestruturadas encontra-se no Apndice 1.

Para garantir um maior alinhamento nas respostas das pessoas a serem entrevistadas, incluiu-
se, no roteiro, a definio de controle gerencial, termo utilizado com recorrncia durante a
entrevista.

Alm disso, realizaram-se pr-testes do roteiro de entrevista com pessoas da organizao,
pesquisadores da rea de estratgia e da rea de contabilidade gerencial, buscando identificar
incoerncias e oportunidades de melhoria no roteiro proposto, avaliar a adequao das
questes em relao s variveis que se deseja mensurar e avaliar tempo necessrio para
realizao das entrevistas.

3.1.2 Anlise dos dados
Segundo Yin (2009, p. 127), a anlise das evidncias de um estudo de caso um dos menos
desenvolvidos e mais difceis aspectos na realizao desse tipo de estudo. Yin (2009, p. 126),
tambm, afirma que essa uma tarefa especialmente difcil porque as tcnicas de anlise
ainda no so bem definidas, e recomenda o uso de uma estratgia geral de anlise do estudo
de caso como meio de superar essa circunstncia. Nesse sentido, adotou-se a anlise baseada
nas proposies do estudo como estratgia geral de anlise do estudo de caso, destacando os
elementos relevantes relacionados a cada varivel do modelo terico de pesquisa e, com isso,
possibilitando, ao final, responder a questo de pesquisa.

Ressalte-se que, na anlise dos dados, buscou-se a triangulao dos dados coletados em
documentos pblicos, documentos internos, observaes, entrevistas no estruturadas e
entrevistas semiestruturadas, identificando os principais elementos a destacar na anlise do
trabalho.

Feito isso, buscou-se conectar evidncias coletadas com as proposies de estudo e questo de
pesquisa, alcanando concluses preliminares. Essas concluses preliminares foram
submetidas s pessoas-chave definidas para a validao e identificao de eventuais
incoerncias, a fim de receber contribuies para maior consistncia e validade das
interpretaes utilizadas na elaborao do trabalho final do estudo de caso.
49

4 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA

Esse captulo apresenta os procedimentos utilizados na pesquisa de campo para coleta e
organizao dos dados e est organizado em trs partes. A primeira faz uma breve
caracterizao da organizao em estudo. A segunda apresenta a cronologia da pesquisa. A
terceira mostra os dados coletados, segregados nas trs fontes de evidncias. A quarta
apresenta um histrico dos SCG utilizados na organizao. Para facilitar a identificao e
utilizao das evidncias, bem como garantir maior confiabilidade ao trabalho, elaborou-se
uma base de dados do estudo de caso. Nela foram organizadas as evidncias coletadas por
meio de (1) documentos, (2) entrevistas e (3) observao. A base de dados com a
identificao e classificao de cada evidncia coletada apresentada no Apndice 2.

4.1 Organizao

A organizao em estudo uma instituio de ensino superior brasileira, sem fins lucrativos,
localizada na cidade de So Paulo. Essa organizao iniciou suas operaes h mais de 20
anos com a oferta de cursos de ps-graduao. Atualmente suas atividades compreendem
cursos de graduao, cursos de ps-graduao e pesquisa acadmica.

De acordo Lei Federal n 11.196 (BRASIL, 2005) essa organizao classificada como de
mdio porte, com faturamento anual superior a R$ 2,4 milhes. Considerando a classificao
do BNDES que classifica o porte de empresas pelo nmero de empregados, essa organizao
classificada como de grande porte, pois tem mais de 100 empregados.

Essa organizao busca assegurar a excelncia na qualidade dos seus programas de ensino e
tambm de sua pesquisa acadmica. Nesse sentido, essa organizao realiza de maneira
intensa e contnua investimentos em qualificao de seus funcionrios, recursos didticos,
infraestrutura fsica e tecnolgica. No captulo de anlise e discusso dos resultados sero
apresentados os SCG utilizados nessa organizao para mensurar o grau de alcance de sua
estratgia.

50

De acordo com a Ilustrao 6, apresentada anteriormente, a organizao possui 6 diretorias e
aproximadamente 30 reas no nvel de gerncia. Das 6 diretorias, 4 esto direcionadas
realizao das atividades-fim da organizao, enquanto 2 so responsveis por atividades de
apoio s atividades-fim da organizao. H, ainda, uma rea administrativa vinculada
diretamente presidncia.

4.2 Cronologia da pesquisa

A pesquisa de campo iniciou-se em fevereiro de 2009 com a anlise de viabilidade da
pesquisa de campo, por meio da consulta de documentos pblicos sobre a organizao em
estudo. Aps contato com a administrao da organizao e apresentao do objetivo da
pesquisa foi obtida autorizao para a realizao do estudo de caso em junho de 2009. A partir
da, iniciou-se o planejamento da pesquisa e a coleta de dados concentrou-se em documentos,
entrevistas no estruturadas e observao. Com a finalizao do planejamento em dezembro
de 2009, iniciaram-se as entrevistas semiestruturadas que foram concludas em fevereiro de
2010. Dessa maneira, de fevereiro a julho de 2010, foi realizada a organizao e anlise dos
dados coletados. A Ilustrao 7 apresenta essas etapas da pesquisa.

Ilustrao 7 - Cronologia da pesquisa

51

4.3 Coleta de dados

4.3.1 Documentos
Realizou-se a consulta de documentos pblicos e documentos internos disponibilizados pela
organizao em estudo, buscando identificar evidncias dos SCG existentes, padres de
utilizao dos SCG e aspectos gerais da estrutura e cultura organizacional.

Os documentos constituem-se em relatrios anuais de atividades, polticas e procedimentos,
informativos institucionais, apresentaes utilizadas em reunies e controles gerenciais. Esses
documentos foram disponibilizados em arquivos eletrnicos nos formatos Adobe Acrobat
Document, Microsoft Office Word; Microsoft Office Excel, Microsoft Office
PowerPoint, e Microsoft Visio.

Os documentos identificados foram segregados nas seguintes categorias: (1) culturais; (2) de
planejamento; (3) administrativos; (4) cibernticos e (5) documentos gerais. Conforme
apresentado no Apndice 2, cada documento foi numerado para facilitar sua identificao e
utilizao no decorrer do trabalho.

A partir da identificaram-se alguns dos principais SCG encontrados na organizao, bem
como suas estruturas, fontes de dados e reas responsveis por sua elaborao. O Quadro 4
apresenta os SCG encontrados, bem como sua classificao, de acordo a tipologia de Malmi e
Brown (2008).

Quadro 4 - SCG identificados na pesquisa de campo

Continua

52

Fonte: Elaborado com base em Malmi e Brown (2008).

Esses documentos permitiram, sobretudo, identificar e caracterizar a dimenso desenho dos
SCG, contribuindo para definio das entrevistas e observaes a serem realizadas, bem como
a triangulao de evidncias mais adequada no captulo de anlise e discusso dos resultados.

4.3.2 Entrevistas

4.3.2.1 Entrevistas no estruturadas
Com o objetivo de apresentar e validar o projeto de pesquisa, bem como coletar dados
relevantes para a anlise e discusso dos resultados, realizaram-se entrevistas no estruturadas
com as duas pessoas-chave definidas no captulo de metodologia e planejamento da pesquisa,
com analistas da rea staff da presidncia e com gestores de duas unidades organizacionais.
53

As entrevistas com as pessoas-chave foram realizadas em dois momentos. Em um primeiro
momento, para apresentar e validar os principais pontos do projeto de pesquisa, como
objetivos, questo de pesquisa, metodologia e procedimentos para a coleta de dados. Em um
segundo momento, para apresentar a anlise e discusso dos resultados e validar sua
consistncia e coerncia.

Nas entrevistas com analistas da rea staff da presidncia, tambm foram apresentados os
principais pontos do projeto de pesquisa e validados elementos relevantes do processo de
formao e implementao da estratgia, bem como caractersticas dos SCG utilizados na
organizao.

A fim de compreender melhor as caractersticas de dois SCG de destacada relevncia na
organizao, de acordo dados coletados, foram realizadas entrevistas especficas sobre cada
um desses SCG com dois gestores de unidades organizacionais. O primeiro gestor destacou
dificuldades encontradas na utilizao dos controles oramentrios e seu impacto no nvel de
accountability dos gestores. O segundo gestor apresentou detalhes da avaliao do processo
de ensino-aprendizagem, como critrios e periodicidade de mensurao, e o impacto dos
resultados apontados na melhoria dos processos.

4.3.2.2 Entrevistas semiestruturadas
As entrevistas semiestruturadas tiveram por objetivo explorar com maiores detalhes
caractersticas dos SCG, bem como seu impacto na formao e implementao da estratgia
organizacional. Para tanto, foi realizada entrevista individual com diretores e gerentes de
unidades organizacionais, tendo como referncia a seleo da amostra indicada no captulo de
metodologia e planejamento da pesquisa.

Cada entrevista iniciou-se com uma breve explanao sobre o objetivo geral da pesquisa e sua
finalidade. Em seguida, foi apresentada a definio do termo controle gerencial, necessria
para a compreenso das perguntas feitas no decorrer da entrevista. Antes de serem iniciadas as
questes, foi solicitada autorizao para a gravao do udio da entrevista, tendo em vista
garantir maior ateno do entrevistador para interagir com o entrevistado e explorar suas
54

respostas, bem como maior confiabilidade das informaes coletadas. Vale destacar que, com
autorizao dos entrevistados, foram gravadas todas as entrevistas semiestruturadas.

Tendo como base os 18 pontos da entrevista apresentados no Apndice 1, iniciou-se a srie de
questes, primeiro sobre a ocupao do entrevistado na organizao e depois sobre
caractersticas da dimenso desenho e dimenso uso dos SCG na organizao. Em funo das
respostas e comentrios adicionais do entrevistado e de sua experincia com os SCG, alguns
aspectos eram aprofundados com a realizao de questes complementares, a fim de alcanar
uma compreenso mais clara da utilizao dos SCG na organizao. No decorrer da
entrevista, tambm foram registrados, em anotao, alguns pontos relevantes.

Aps a concluso da entrevista, os principais pontos eram transcritos para um documento
eletrnico no formato Microsoft Office Word, com apoio do arquivo de udio e das
anotaes realizadas durante a entrevista. Em seguida, esse documento de texto era enviado
para o correio eletrnico do entrevistado, solicitando anlise e apontamento de eventuais
inconsistncias e ajustes no documento.

Como apresentado no Apndice 2, para cada entrevista realizada, foram registrados dois
arquivos eletrnicos: um no formato Som Wave, com o udio da entrevista, e outro, no
formato Microsoft Office Word, com dados do entrevistado, durao da entrevista e
transcrio das principais respostas e comentrios. Ao final, as respostas e comentrios
registrados nas 16 entrevistas realizadas foram consolidados em um arquivo eletrnico no
formato Microsoft Office Excel, facilitando sua anlise comparativa. A partir desses
documentos, iniciou-se a anlise dos resultados, buscando realizar a triangulao com dados
coletados de outras fontes, a fim de assegurar maior consistncia e qualidade das
interpretaes e discusso dos resultados.

4.3.3 Observao
Foram observadas reunies gerenciais relacionadas aos processos de planejamento
estratgico, planejamento operacional e avaliao de desempenho organizacional. Nessas
observaes, buscou-se identificar padres de utilizao dos SCG, seu grau de relevncia e
55

seu relacionamento com o processo de formao e implementao da estratgia
organizacional.

De acordo com o Apndice 2, as reunies gerenciais observadas foram do tipo comunicao,
da diretoria, para a elaborao do oramento e com o presidente. Nas reunies de
comunicao e com o presidente, verificaram-se caractersticas da comunicao de planos,
diretrizes e valores para os membros da organizao, bem como a transmisso dos principais
resultados alcanados. Na reunio da diretoria, examinaram-se caractersticas gerais do
processo de tomada de deciso, tais como: tipos de informaes utilizadas; SCG utilizados e
comunicao das decises organizao. J nas reunies de elaborao do oramento,
verificou-se o processo de desdobramento dos objetivos institucionais e de unidades
organizacionais em planos financeiros.

Desse modo, as observaes permitiram identificar caractersticas do uso dos SCG e seu
relacionamento com o processo de formao e implementao da estratgia organizacional,
subsidiando, sobremaneira, o planejamento das entrevistas semiestruturadas. Alm disso, as
observaes possibilitaram uma triangulao de evidncias mais adequada no captulo de
anlise e discusso dos resultados.

4.4 Histrico dos sistemas de controle gerencial na organizao

A declarao de misso foi criada em 2002 e revisada no ltimo planejamento estratgico em
2007, buscando definir de forma mais clara as atividades da organizao. Nessa ocasio,
tambm foram definidas a declarao de viso da organizao e sua declarao de valores e
princpios fundamentais.

O primeiro planejamento estratgico ocorreu em 2007 para a definio de diretrizes referentes
ao perodo 2008 a 2012. Antes disso, eram definidas diretrizes estratgicas de maneira
informal e no planejada. A organizao realiza seu planejamento operacional desde 2005,
buscando vincular objetivos de longo prazo com objetivos e aes de curto prazo. A partir da,
ocorreram vrias alteraes a fim de torn-lo um processo mais interativo e participativo, bem
como assegurar vnculo com os objetivos definidos no planejamento estratgico.
56

O controle hbrido identificado, controle de metas, iniciou-se em 2008, utilizando a estrutura
do planejamento estratgico e operacional, e permitindo a mensurao do nvel de realizao
dos objetivos de curto prazo. Os controles financeiros e os oramentos comearam a ser
estruturados em 2001 com a constituio de uma rea de controladoria. Desde ento, esses
controles tm sido aprimorados com o desenvolvimento de critrios de apropriao de custos
e apurao de resultados. J os controles no financeiros comearam a ser desenvolvidos,
sobretudo, a partir de 2004.

Os controles administrativos existentes foram desenvolvidos, de forma geral, a partir do
processo de reestruturao organizacional ocorrido em 2004. Esse processo estabeleceu
reunies em diversos nveis organizacionais para a anlise de processos e resultados, bem
como a tomada de decises de cunho acadmico, operacional e estratgico, buscando, assim,
maior eficincia operacional.

57

5 ANLISE E DISCUSSO DOS RESULTADOS

Nesse captulo, so analisados e discutidos os aspectos relevantes identificados na coleta de
dados, segregados nas seguintes sees, definidas de acordo os principais elementos do
modelo terico da pesquisa: (1) desenho dos SCG; (2) uso dos SCG; (3) estratgia
organizacional e (4) SCG e estratgia organizacional.

5.1 Desenho dos sistemas de controle gerencial

A seguir, apresentam-se caractersticas de cada um dos grupos da dimenso desenho dos SCG
identificadas na pesquisa de campo e, por ltimo, a discusso da Proposio 1 e a das
caractersticas relevantes relacionadas dimenso desenho dos SCG.

5.1.1 Controles culturais
O estudo de campo concentrou-se em investigar a categoria de controles culturais
relacionados a valores. Identificaram-se trs componentes dessa categoria de controles:
declarao de misso, declarao de viso e declarao de valores e princpios. A organizao
possui declarao de misso desde 2002, a qual foi revisada no ltimo planejamento
estratgico realizado em 2007, buscando delimitar de maneira mais clara o que a organizao
faz. Nessa mesma ocasio, foi definida a declarao de viso da organizao. Desde 2005, a
organizao divulga seus valores e princpios fundamentais.

Esses pontos foram validados pelas seguintes evidncias: declarao de misso, declarao de
viso expressas nas paredes das salas de aula e salas de reunio da organizao, bem como em
conjunto com o os valores e princpios fundamentais da organizao na internet, intranet
corporativa, relatrios anuais, relatrios institucionais e nas entrevistas realizadas.

A declarao de viso da organizao define o seu objetivo de longo prazo, caracterizando sua
atividade, proposio de valor e pblico-alvo. A declarao de misso, por sua vez, refora
alguns pontos tambm apresentados na declarao de viso, como: atividades; mercado de
58

atuao e proposio de valor, ressaltando de maneira mais clara sua proposta de contribuio
para a sociedade. Esses controles, em conjunto com a declarao de valores e princpios
fundamentais estabelecem propsitos gerais, atividades, pblico-alvo, proposio de valor e
valores da organizao, que se constituem em base para o desenvolvimento da cultura
organizacional.

5.1.2 Controles de planejamento
A organizao realiza a reviso do seu planejamento estratgico a cada cinco anos. A ltima
reviso foi coordenada por membros do comit de avaliao, um dos rgos de governana da
organizao, composto por representantes de diversos segmentos da sociedade. O processo
teve incio com a consulta a diversos participantes da organizao e culminou na definio de
diretrizes para nortear os objetivos e aes em um horizonte de longo prazo.

O planejamento operacional da organizao realizado anualmente. Nesse processo, definem-
se os objetivos de curto prazo da organizao e promove-se seu desdobramento em objetivos
e aes de unidades organizacionais, e metas individuais para funcionrios. Busca-se, dessa
maneira, assegurar o atendimento da viso, misso e diretrizes do planejamento estratgico da
organizao.

As definies decorrentes do planejamento estratgico e planejamento operacional so
representadas em um mapa estratgico, que ilustra a conexo entre os objetivos de curto prazo
de unidades organizacionais e as diretrizes estratgicas de longo prazo da organizao.

Assim, o planejamento da organizao caracteriza-se por um processo iniciado com a coleta e
anlise de informaes geradas pelos diferentes nveis organizacionais, prossegue com a
definio top-down de objetivos organizacionais de longo e curto prazo e concludo com a
definio, de maneira participativa, de objetivos de unidades organizacionais e de
funcionrios. A Ilustrao 8, a seguir, representa esse processo:

59

Ilustrao 8 - Fluxo das decises de objetivos nos diversos nveis organizacionais

5.1.3 Controles administrativos
Foram identificadas polticas e procedimentos definidos para guiar a realizao das atividades
na organizao, bem como o comportamento dos indivduos que dela participam. As 17
polticas e procedimentos identificados podem ser classificados nas seguintes categorias: (1)
acadmica; (2) administrativa e (3) gesto de pessoas. Todos esses controles administrativos
esto disponveis na intranet corporativa para todos os funcionrios da organizao.

A estrutura de governana da organizao segregada nos seguintes nveis: conselho,
diretoria, gerncia e superviso. As seguintes reunies constituem-se em controles
relacionados estrutura de governana da organizao: reunio do comit de avaliao,
reunio do conselho, reunio de diretoria, reunio dos gerentes, reunio interna de avaliao,
reunio do comit acadmico, reunio de comunicao e reunio com o presidente. Essas
reunies estabelecem prazos, fomentam a tomada de deciso e direcionam o comportamento
dos membros da organizao.

A estrutura organizacional caracterizada por 6 diretorias, aproximadamente 30 reas no
nvel de gerncia e 15 supervises. Essa estrutura condiciona os fluxos de deciso e
informaes entre as unidades organizacionais, influenciando o nvel de accountability na
organizao. Na Ilustrao 9, a seguir, apresentado o organograma da organizao em
estudo:

60

Ilustrao 9 Organograma

5.1.4 Controles cibernticos
Foram identificados, na pesquisa de campo, os controles cibernticos dos tipos oramentos,
controles financeiros, controles no financeiros e controles hbridos, os quais so apresentados
a seguir.

Os oramentos so definidos anualmente e concomitantemente ao planejamento operacional.
Eles traduzem em termos financeiros as aes planejadas nas diversas unidades
organizacionais e so divididos em oramento operacional, oramento de capital e oramento
de caixa. No decorrer do ano a que se refere o oramento, so desenvolvidos controles
oramentrios, que comparam valores realizados com valores orados. Essas comparaes so
publicadas aos gestores de cada centro de responsabilidade, que analisam e justificam
eventuais desvios apontados.

Foram identificados os controles financeiros, a demonstrao de resultado do exerccio, o
relatrio de fluxo de caixa e o relatrio de inadimplncia. Esses controles constituem-se em
61

relatrios elaborados periodicamente e publicados aos gestores responsveis. A demonstrao
de resultado do exerccio elaborada em conjunto com os controles oramentrios,
apresentando o resultado geral e por produto da organizao em duas verses: uma com rateio
de custos indiretos e outra sem a aplicao desse rateio. No relatrio de fluxo de caixa, so
apresentados os saldos inicial e final, as principais entradas e sadas de caixa do perodo em
anlise, bem como a projeo dos saldos dos meses subsequentes. Alm disso, so elaboradas
projees dos resultados por unidade organizacional para o ano corrente e dos resultados
gerais para os anos seguintes, bem como do fluxo de caixa geral da organizao. No relatrio
de inadimplncia, apresentam-se os valores de inadimplncia por tempo de atraso e
segregados por produto.

Na categoria de controles no financeiros, foram identificados o controle de produo
acadmica, a pesquisa de satisfao dos alunos, a pesquisa de satisfao dos funcionrios, o
controle de entrada e reteno de alunos, a avaliao de desempenho individual e a avaliao
do processo de ensino-aprendizagem.

O controle de produo acadmica avalia a quantidade e qualidade das publicaes dos
pesquisadores que atuam na organizao. A pesquisa de satisfao dos alunos busca
identificar o grau de satisfao dos alunos em diversas categorias de avaliao, tais como:
qualidade do ensino; infraestrutura e servios de suporte. Os resultados dessa pesquisa so
apresentados comparativamente aos resultados de anos anteriores. J a pesquisa de satisfao
dos funcionrios avalia o efeito de prticas de gesto e da atuao dos gestores na satisfao
dos funcionrios. Nesse controle, alm de comparar com resultados do ano anterior, so
realizadas comparaes com resultados de outras organizaes. O controle de entrada e
reteno de alunos, por meio de consulta a sistemas informatizados de registro de candidatos
dos processos seletivos dos cursos e de seus alunos, permite um acompanhamento dos
diversos estgios da vida acadmica dos alunos, desde sua inscrio em um processo seletivo,
at a concluso do curso ou, eventualmente, o seu cancelamento. A avaliao de desempenho
individual contempla a autoavaliao do funcionrio, a avaliao por colegas de trabalho e a
avaliao do respectivo gestor direto. Com base nos resultados dessa avaliao e nos objetivos
de cada unidade organizacional, definido pelo funcionrio em conjunto com seu gestor um
plano de desenvolvimento individual, em que so estabelecidas metas de desenvolvimento de
competncias e realizao de objetivos de curto prazo. , nesse momento, que a estratgia
62

organizacional se desdobra, formalmente, no nvel dos indivduos, procurando assegurar a
congruncia entre objetivos organizacionais e objetivos dos membros da organizao. A
avaliao do processo de ensino-aprendizagem procura examinar se os programas de ensino
desenvolvem nos alunos conhecimentos e habilidades de acordo os objetivos de aprendizagem
de cada curso da organizao.

Tambm foi identificado um controle hbrido, caracterizado por apresentar medidas
financeiras e no financeiras, chamado controle de metas que apresenta o monitoramento dos
objetivos das unidades organizacionais. Esse controle estabelece, por meio do mapa
estratgico da organizao, o relacionamento dos objetivos de unidades organizacionais com
os objetivos organizacionais de longo prazo. O status de cada ao ou resultado relacionado
aos objetivos organizacionais atualizado trimestralmente e publicado em reunio com os
funcionrios, em quadros de aviso e na intranet corporativa.

O Quadro 5 apresenta as fontes de dados utilizadas na elaborao de cada controle ciberntico
identificado acima, bem como os tipos de informaes geradas e sua periodicidade de
atualizao:

Quadro 5 - Fonte de dados, tipos de informaes geradas e periodicidade de atualizao
dos controles cibernticos
Sistema de Controle
Gerencial
Categoria Fonte dados
Tipo de
informao
Atualizao
Controle de metas Hbridos
Contabilidade
Financeiro
Pesquisa especfica
Processos
Feedback Trimestral
Oramentos Oramentos
Contabilidade
Financeiro
Feedback Mensal
Demonstrao de resultado
do exerccio
Financeiros Contabilidade
Feedback
Feed-forward
Mensal
Relatrio de fluxo de caixa Financeiros Financeiro
Feedback
Feed-forward
Mensal
Relatrio de Inadimplncia Financeiros Financeiro Feedback Mensal
Controle de produo
acadmica
No financeiros Processos Feedback Trimestral
Pesquisa de satisfao dos
alunos
No financeiros Pesquisa especfica Feedback Anual
Pesquisa de satisfao dos
funcionrios
No financeiros Pesquisa especfica Feedback Anual
Controle de entrada e
reteno de alunos
No financeiros Processos Feedback Mensal
Avaliao de desempenho
individual
No financeiros Processos Feedback Anual
Avaliao do processo de
ensino-aprendizagem
No financeiros Processos
Feedback
Feed-forward
Anual
63

Os oramentos e os controles financeiros tm como fonte de dados diversos relatrios
provenientes da contabilidade, contendo informaes sobre despesas, receitas e investimentos,
bem como relatrios financeiros sobre saldo em caixa, contas a receber e contas a pagar. J os
controles no financeiros utilizam dados extrados de processos internos como produo
acadmica, cadastro de alunos, avaliao de desempenho individual e ensino-aprendizagem.
Alm disso, os controles no financeiros utilizam dados de pesquisas especficas para avaliar
a satisfao de alunos e funcionrios. J o controle hbrido utiliza dados provenientes da
contabilidade, de relatrios financeiros, de pesquisa especfica e de processos internos.

Os controles cibernticos que mensuram variveis sujeitas a maior subjetividade so
atualizados anualmente, enquanto os controles cibernticos que mensuram variveis menos
subjetivas, se caracterizam pela atualizao em um intervalo de tempo mais curto.

5.1.5 Discusso
Essa seo tem por objetivo discutir a dimenso desenho dos SCG, abordando,
primeiramente, a Proposio 1 e, em seguida, outras caractersticas relevantes relacionadas a
essa dimenso.

5.1.5.1 Proposio 1
Em primeiro lugar, discute-se a Proposio 1: H interdependncia entre os componentes da
dimenso desenho dos SCG. Confirmou-se a interdependncia entre diferentes SCG
encontrados na organizao em estudo. Essa interdependncia ocorre tanto entre os grupos da
dimenso desenho dos SCG, como internamente entre os componentes de cada grupo. A
Ilustrao 10, a seguir, apresenta com uma linha contnua as interdependncias identificadas
entre os grupos da dimenso desenho e com uma linha tracejada, em um segundo nvel, as
interdependncias identificadas entre os componentes de cada grupo da dimenso desenho dos
SCG.

64

Ilustrao 10 - Interdependncia entre os SCG

possvel analisar a dimenso desenho dos SCG como um processo em que: (i) os controles
culturais estabelecem valores e propsitos gerais para a organizao; (ii) os controles de
planejamento definem os objetivos e planos de ao de curto e longo prazo; (iii) os controles
administrativos atribuem responsabilidades e direcionam a utilizao dos recursos
organizacionais para adequao s diretrizes do planejamento estratgico e operacional e (iv)
os controles cibernticos mensuram os resultados alcanados, estimulando a correo de
desvios e a aprendizagem organizacional. Essa visualizao consistente s funes bsicas
do processo administrativo: planejamento, organizao, execuo e controle (MAXIMIANO,
2002, p. 105). A Ilustrao 11, a seguir, representa essa associao entre as funes bsicas do
processo administrativo (MAXIMIANO, 2002, p. 105) e as categorias da tipologia de Malmi
e Brown (2008):

65

Ilustrao 11 Associao entre as funes bsicas do processo administrativo e as categorias dos SCG

Os controles culturais, ao proverem valores, propsito e direo organizao, so referncia
bsica para guiar o comportamento de seus membros, assim como o desenvolvimento dos
demais SCG. Os controles administrativos, como as polticas e procedimentos, a reunio de
comunicao e a reunio com o presidente, exercem, entre outras funes, a comunicao
desses valores, propsito e diretrizes aos membros da organizao. Por sua vez, os controles
cibernticos, como a avaliao de desempenho individual e a avaliao de processos de
ensino, tm como um de seus objetivos a mensurao da efetividade dessa comunicao.
Alm disso, observou-se a recorrente utilizao das declaraes de viso e misso e dos
valores organizacionais em reunies de planejamento e avaliao de desempenho e no
estabelecimento de SCG, como avaliao de processo de ensino e pesquisa de satisfao dos
alunos. Assim, alm de orientar os valores essenciais a serem preservados e o progresso da
organizao (COLLINS; PORRAS, 1996, p. 66), destaca-se a influncia dos controles
culturais no desenvolvimento dos demais SCG.

66

Um dos primeiros passos do planejamento estratgico a anlise dos controles culturais e, se
necessria, a reviso das declaraes de viso e misso. O planejamento estratgico direciona
a realizao do planejamento operacional que, por sua vez, permite, alm do desdobramento
dos objetivos de longo prazo em objetivos de curto e mdio prazo, a gerao de informaes a
serem utilizadas no prprio planejamento estratgico. Os controles de planejamento, tambm,
direcionam a definio dos controles administrativos e cibernticos, os quais contribuem para
o estabelecimento de relaes de autoridade e prestao de contas entre as unidades
organizacionais e para a comunicao e mensurao dos objetivos definidos no planejamento
estratgico e operacional.

A estrutura organizacional um controle que estabelece restries e influencia a configurao
dos SCG. Ao estabelecer relaes de poder entre nveis hierrquicos e unidades
organizacionais, a estrutura organizacional influencia o fluxo e direcionamento da prestao
de contas das unidades organizacionais. As reunies regulares da diretoria, do conselho e do
comit de avaliao direcionam a gerao e discusso de informaes geradas pelos SCG,
constituindo-se como controles da estrutura de governana. Esses resultados esto em linha
com Simons (2005, p. 17) que caracteriza a estrutura organizacional como os sistemas formais
de accountability que definem posies relevantes em uma organizao e legitima direitos
para definio de objetivos, recebimento de informaes e influncia no trabalho dos
membros da organizao.

Os controles cibernticos, tambm, apresentam interdependncia que observada de diversas
maneiras. Os controles financeiros, como a demonstrao de resultado e o relatrio de fluxo
de caixa so elaborados e publicados conjuntamente com os controles oramentrios. A
apresentao dos controles oramentrios e dos controles financeiros complementada por
controles no financeiros como o de entrada e reteno de alunos. J o controle hbrido
apresenta variveis financeiras e no financeiras para permitir o acompanhamento da
realizao dos objetivos organizacionais e de unidades organizacionais.

A interdependncia entre os SCG refora a viso de que os SCG podem atuar como um
pacote de controles gerenciais a servio da organizao (COLLIER, 2005; ABERNETHY;
CHUA, 1996; FERREIRA; OTLEY, 2005; MALMI; BROWN, 2008). Segundo Kaplan e
Norton (2008, p. 6), a proliferao de ferramentas de gerenciamento estratgico e
67

operacionais no coerentes dificultam a conexo entre formao e implementao da
estratgia. Nesse sentido, pode-se afirmar que a anlise parcial dos SCG presentes em uma
organizao no permite explorar sua interdependncia, de maneira que seria mais adequado
analisar os SCG com uma abordagem mais integrada, buscando, assim, aumentar a
consistncia interna dos componentes do pacote de controles gerenciais, bem como
estabelecer uma conexo mais forte entre a formao e a implementao da estratgia
organizacional.

5.1.5.2 Outras caractersticas relevantes
Na busca de outras caractersticas relevantes relacionadas dimenso desenho dos SCG,
foram identificadas circunstncias em que, apesar de os SCG apontarem desvios em relao
aos objetivos definidos, isso no foi suficiente para assegurar a sua utilizao na correo dos
desvios ou melhoria dos resultados. Isso aponta um problema na utilizao dos SCG, que
prejudica sua efetividade e pode ser causado por caractersticas relacionadas configurao
tcnica dos SCG e por outros fatores formais, como incentivos utilizao das informaes e
estrutura dos SCG, e informais, como proatividade dos usurios das informaes, estilo de
liderana e cultura organizacional.

Em busca de aspectos que ajudem a explicar a no efetividade dos SCG, notou-se que alguns
elementos da dimenso desenho, como o desconhecimento ou invalidao dos critrios de
mensurao dos controles cibernticos, a fraca conexo entre controles cibernticos e
controles de planejamento, a falta de uma viso ou mecanismo para analisar os resultados
apontados por diferentes SCG de maneira integrada, e a no articulao das informaes tipo
feed-forward prejudicam o estmulo aprendizagem organizacional e, consequentemente, a
efetividade dos SCG.

Observou-se que o desconhecimento ou a invalidao dos critrios de mensurao dos
controles cibernticos pelos gestores prejudicam o nvel de accountability, dificultando a
aprendizagem organizacional. Em entrevistas no estruturadas, verificou-se que o
desconhecimento ou a invalidao dos critrios utilizados na mensurao e apropriao de
despesas pelos gestores dificultam a prestao de contas em relao aos resultados financeiros
apontados nos controles oramentrios. Alm disso, verificou-se, nas entrevistas
68

semiestruturadas, que a invalidao dos critrios utilizados na avaliao do processo de
ensino-aprendizagem influenciaram sua utilizao na reviso desses processos.

Desse modo, com o desconhecimento ou invalidao dos critrios de mensurao pelo gestor,
prejudica-se o seu comprometimento com os resultados apontados pelos SCG e a sua
capacidade de identificar as causas dos desvios, bem como de atuar na sua correo e na
melhoria dos resultados. Conclui-se que, apenas, definir critrios adequados mensurao das
variveis de desempenho no suficiente, necessrio, tambm, investir na comunicao e
validao desses critrios com os usurios das informaes, buscando assim assegurar maior
efetividade dos SCG.

Ainda em relao aos controles cibernticos, verificou-se a subutilizao dos resultados da
pesquisa de satisfao dos alunos. Os dados coletados sugerem que uma das causas de sua
pouca utilizao seja sua fraca conexo com o planejamento operacional e estratgico. A
conexo mais forte entre esses SCG pode promover uma maior efetividade desse controle
gerencial.

Os diferentes SCG cibernticos so analisados, sobretudo, individualmente. Note-se a
ausncia de uma viso ou mecanismo para analisar os resultados apontados pelos diferentes
SCG cibernticos de maneira integrada. O seguinte comentrio feito por um dos entrevistados
ilustra essa constatao:

[...] falta uma viso dos principais indicadores de forma rpida e centralizada [...], sendo sinalizado
quais dimenses [de desempenho] esto com problema. As diferentes dimenses so avaliadas em
fruns diferentes. Se voc est participando de todos fruns, possvel ter uma viso [integrada]
[...]

Essa viso integrada dos resultados apontados pelos diferentes SCG cibernticos pode
estimular a identificao de relacionamentos causais entres as variveis mensuradas e,
consequentemente, favorecer a aprendizagem organizacional.

Em relao ao tipo de informao gerada, observou-se que, dos 11 controles cibernticos
identificados, 3 apresentam informaes de feed-forward, que so informaes que podem ser
utilizadas para predizer a necessidade de aes corretivas antes da ocorrncia de
consequncias adversas (OTLEY, 1999, p. 369). Os SCG com informaes de feed-forward
69

so a demonstrao de resultado do exerccio, o relatrio de fluxo de caixa e a avaliao do
processo de ensino-aprendizagem. Na demonstrao de resultado do exerccio so
apresentadas projees dos resultados financeiros por produto para o ano corrente e projees
dos resultados financeiros gerais para os prximos anos. O relatrio de fluxo de caixa,
tambm, apresenta a projeo para o ano corrente e para os prximos anos. J na avaliao de
processos de ensino, examina-se, por meio de indicadores, se os conhecimentos e habilidades
desenvolvidos nos alunos esto consistentes quanto aos objetivos de aprendizagem de cada
curso. Os demais controles cibernticos caracterizam-se por informaes de feedback, que so
informaes sobre desempenho realizado comparadas com metas e padres predefinidos, e
que podem sinalizar a necessidade de ao corretiva (OTLEY, 1999, p. 369).

Pode-se afirmar que a presena de indicadores feed-forward no suficiente para assegurar a
antecipao de problemas que possam impactar negativamente nos resultados futuros. A
seguinte citao de uma das entrevistas realizadas refora essa afirmao, indicando que
talvez seja necessrio articular esse tipo de informao com outros SCG, como planejamento
estratgico e operacional, reunies e relatrios, a fim de antever situaes adversas e, com
isso, elevar a contribuio dos SCG para a aprendizagem organizacional:

[...] h grande oportunidade para desenvolver uma anlise integrada dos indicadores, uma
integrao que olhe para a organizao no mdio e longo prazo. Hoje a gente diz que se preocupa
[com os resultados de mdio e longo prazo], confia que as metas feitas conforme o planejamento
estratgico nos dizem isto, mas s vo dizer se todos entenderem o que nos leva a elas [metas que
levam aos resultados de mdio e longo prazo]... preciso estudar o que pode fazer resultado
mudar. necessrio esforo de vrias reas pensando a situao, e no s reagindo a elas, para
conseguir antev-las [...]

Dessa maneira, alm de confirmar a interdependncia entre os SCG, as evidncias sugerem
que caractersticas da dimenso desenho dos SCG influenciam o uso e o grau de contribuio
dos SCG para a aprendizagem organizacional e, consequentemente, para a estratgia
organizacional. O desconhecimento ou a invalidao dos critrios de mensurao dos
controles cibernticos, a fraca conexo entre controles cibernticos e controles de
planejamento, a falta de uma viso integrada dos resultados apontados pelos diferentes SCG e
a no articulao das informaes tipo feed-forward prejudicam a contribuio dos SCG para
a aprendizagem organizacional e, consequentemente, sua efetividade.

70

A fim de assegurar maior consistncia e confiabilidade ao trabalho, apresentam-se, no Quadro
6, as principais fontes de evidncias, de acordo com os cdigos apresentados na base de dados
do estudo de caso disponvel no Apndice 2, consideradas para as principais afirmaes e
interpretaes desse tpico:

Quadro 6 - Triangulao das fontes de evidncias das afirmaes e interpretaes do tpico desenho dos
SCG
Afirmao/Interpretao
Evidncias
Documentos Entrevistas Observaes
H interdependncia entre os SCG.
1.1.01; 1.1.02; 1.2.01;
1.2.02; 1.2.03; 1.2.04;
1.2.05; 1.2.06; 1.2.07;
1.2.08; 1.2.09; 1.3.1.01;
1.3.2.01; 1.3.2.02;
1.3.2.03; 1.3.2.04;
1.3.2.05; 1.3.3.01;
1.3.3.02; 1.3.3.03;
1.3.3.04; 1.3.3.05;
1.3.3.06; 1.3.3.07;
1.4.1.01; 1.4.1.02;
1.4.1.03; 1.4.1.04;
1.4.2.01; 1.4.2.03;
1.4.2.04; 1.4.3.01;
1.4.3.02; 1.4.3.03;
1.4.3.04; 1.4.3.05;
1.4.3.06; 1.4.4.01;
1.4.4.02; 1.4.4.03; 1.4.4.04
2.1.04 3.06; 3.07
O desconhecimento ou a invalidao dos
critrios de mensurao dos controles
cibernticos pelos gestores prejudicam o nvel
de accountability, dificultando a aprendizagem
organizacional.
1.4.1.03 2.1.03; 2.2.14
A fraca conexo entre o controle ciberntico
(pesquisa de satisfao) e o planejamento
operacional e estratgico diminui a efetividade
deste controle.
1.4.3.01; 1.2.04 2.2.04
No h uma viso integrada dos resultados
apontados pelos diferentes SCG cibernticos.
1.4.1.01; 1.4.1.02;
1.4.1.03; 1.4.1.04;
1.4.2.01; 1.4.2.03;
1.4.2.04; 1.4.3.01;
1.4.3.02; 1.4.3.03;
1.4.3.04; 1.4.3.05;
1.4.3.06; 1.4.4.01;
1.4.4.02; 1.4.4.03; 1.4.4.04
2.2.02; 2.2.03
A presena de indicadores feed-forward no
suficiente para assegurar a antecipao de
problemas que possam impactar
negativamente nos resultados futuros.
1.4.2.02; 1.4.2.03; 1.4.3.06 2.2.03
A estrutura organizacional um controle que
estabelece restries e influencia a
configurao dos SCG. Ao estabelecer
relaes de poder entre nveis hierrquicos e
unidades organizacionais, a estrutura
organizacional influencia o fluxo e
direcionamento da prestao de contas das
unidades organizacionais.
1.3.1.01
3.01; 3.02;
3.03; 3.04;
3.05; 3.06
As reunies da estrutura de governana
direcionam a gerao e discusso de
informaes.
1.3.2.01; 1.3.2.02;
1.3.2.03; 1.3.2.04; 1.3.2.05
2.2.01; 2.2.02 3.02; 3.05
71

5.2 Uso dos sistemas de controle gerencial

Assim como foi feito para a dimenso desenho dos SCG, a seguir, so apresentadas
caractersticas de cada um dos grupos da dimenso uso dos SCG identificadas na pesquisa de
campo e, por ltimo, a discusso da Proposio 2 e das caractersticas relevantes relacionadas
dimenso uso dos SCG.

5.2.1 Uso como sistema de crenas
Na transmisso dos valores organizacionais, destacou-se a utilizao dos controles
relacionados estrutura de governana e dos controles relacionados a valores.

Os controles de estrutura de governana, mais especificamente, a reunio com o presidente e a
reunio de comunicao atuam na transmisso de valores aos membros da organizao. Na
primeira, o presidente da organizao comunica a todos os funcionrios diretrizes, desafios e
principais aes da organizao, enfatizando o vnculo dessas aes com a viso, misso e
valores organizacionais. Na segunda, so comunicados a todos os funcionrios os objetivos
organizacionais, objetivos de unidades organizacionais e status de realizao desses objetivos,
tambm procurando enfatizar o vnculo dos objetivos com a viso, misso e valores
organizacionais.

As declaraes de viso e misso so enfatizadas em diversas rotinas organizacionais, tais
como: processo de planejamento operacional, elaborao de oramentos, avaliao de novas
oportunidades de investimento, avaliao de resultados, pesquisas de satisfao e qualidade
do produto, reunio dos gerentes, reunio de comunicao e reunio com o presidente. A
citao abaixo de uma das entrevistas realizadas evidencia a utilizao desses controles na
organizao:

[...] aqui na organizao procura-se utilizar efetivamente as declaraes de viso e misso. Como
prova disto temos a definio formal destas declaraes, sua exposio nas instalaes da
organizao e o fato de que muitas reas se remetem a estas declaraes para apresentar seu papel
e para justificar novas iniciativas.

Ademais, o cdigo de tica com a declarao de valores e princpios fundamentais utilizado
nos processos de admisso e avaliao de desempenho de funcionrios e, tambm, includo no
72

contrato de matrcula dos alunos, como meio de comunicar os valores e princpios bsicos
para guiar o comportamento dos indivduos na organizao.

Assim, o uso dos SCG como sistema de crenas, influencia a formao da estratgia
organizacional ao direcionar a busca de novas oportunidades e iniciativas na organizao e
influencia a implementao da estratgia organizacional ao direcionar, de forma geral, o
comportamento dos indivduos que atuam na organizao.

5.2.2 Uso restritivo
O planejamento estratgico e as declaraes de viso e misso so utilizados para definir os
limites de atuao da organizao em termos de atividades e mercados. No planejamento
estratgico, atualizado a cada cinco anos, revisam-se os objetivos de longo prazo da
organizao, passando pela definio das atividades e mercados de atuao, deciso tomada
em ltima instncia em Reunio do Conselho. Essas definies so refletidas de maneira
objetiva nas declaraes de viso e misso organizacional.

A avaliao de desempenho individual, a declarao de princpios e valores e as polticas de
gesto de pessoas so os SCG utilizados para estabelecer limites ao comportamento dos
membros da organizao. Na avaliao de desempenho individual, apontado o grau de
adequao do comportamento de cada funcionrio aos valores e princpios fundamentais. J
nas polticas e procedimentos relacionados gesto de pessoas, definem-se os aspectos
especficos da atuao dos funcionrios como descrio dos conhecimentos necessrios para
exerccios de cada cargo e instrues para utilizao dos recursos da organizao.

Dessa maneira, enquanto o uso dos SCG como sistemas de crenas direcionam a busca de
oportunidades e, de forma geral, o comportamento dos indivduos, o uso restritivo dos SCG,
por sua vez, estabelece restries a esse comportamento. O uso restritivo dos SCG define os
limites da ao de busca de oportunidades na organizao, do comportamento dos indivduos
que nela atuam e, com isso, restringe as atividades e mercados da organizao.

73

5.2.3 Uso diagnstico
Os principais controles de uso diagnstico identificados na organizao em estudo foram: o
controle de metas; os oramentos; os controles financeiros e as medidas no financeiras
relacionadas a processos, qualidade do ensino e avaliao de desempenho individual.

No controle de metas, por meio de medidas financeiras e no financeiras, monitorado o grau
de realizao dos objetivos das unidades organizacionais no ano corrente. Na reunio de
comunicao, apresentada a todos os funcionrios uma viso geral da evoluo dos
objetivos organizacionais do ano corrente e detalhes de aes em andamento.

Os oramentos apresentam a comparao entre os itens orados e realizados de despesas,
receitas, investimentos e resultado em termos gerais e tambm por unidade organizacional. Os
gestores de cada centro de responsabilidade so responsveis por analisar e justificar desvios
relevantes em relao aos itens orados. A anlise dos controles oramentrios realizada de
maneira complementar com a demonstrao de resultado do exerccio e o relatrio de fluxo de
caixa. Foram evidenciadas, nas entrevistas, observaes e documentos analisados, a grande
nfase nos oramentos e controles financeiros.

As medidas no financeiras so utilizadas para analisar desvios em relao s expectativas de
entrada e reteno de alunos, de qualidade do servio prestado, bem como avaliar o
desempenho individual dos funcionrios. Os controles de entrada e reteno de alunos e os
relacionados qualidade do servio so utilizados em encontros como: a reunio do comit
acadmico, a reunio da diretoria e tambm em interaes informais entre gestores de
unidades organizacionais. Na avaliao de desempenho individual, definem-se os objetivos de
desenvolvimento vinculados aos objetivos da unidade organizacional em que esse indivduo
atua. Esses objetivos individuais, em conjunto com os controles relacionados a valores, so
referncia na avaliao realizada pelo gestor direto, que tambm analisa avaliaes realizadas
por outros membros da organizao.

Dessa forma, o uso diagnstico dos SCG influencia a implementao da estratgia
organizacional ao comunicar o nvel de desempenho esperado relacionado a cada varivel
mensurada. O nvel de desempenho predefinido constitui-se em referncia bsica para a
comparao desempenho realizado versus desempenho planejado, atuando, tambm, como
74

meio de comunicao dessa expectativa de desempenho. O uso diagnstico influencia a
formao da estratgia organizacional ao estimular a aprendizagem organizacional de circuito
simples medida que mensura um determinado desempenho, compara-o com padres
definidos e aponta desvios. Esses desvios apontados estimulam a investigao de
relacionamentos causais e a definio de aes corretivas, que podem promover essa
aprendizagem organizacional.

5.2.4 Uso interativo
Os oramentos, os controles financeiros e os controles no financeiros relacionados
qualidade do ensino e a reunio da diretoria so os principais SCG utilizados como sistema
interativo, apresentando as quatro caractersticas que definem esse tipo de uso: (1) informao
gerada pelo sistema uma importante e recorrente agenda tratada pelos gestores de alto nvel
hierrquico; (2) demanda ateno frequente e regular dos gestores operacionais de todos os
nveis da organizao; (3) dados gerados so interpretados e discutidos em reunies face a
face com superiores, subordinados e pares; (4) o sistema um catalisador do desafio contnuo
e debate de dados, premissas e planos de ao subjacentes (SIMONS, 1995, p. 97).

A atualizao recorrente dos controles oramentrios, demonstrao de resultado e relatrio
de fluxo de caixa, estimula a anlise e discusso de variaes apontadas, bem como de suas
possveis causas. Em decorrncia disso, geralmente, h uma anlise complementar de outros
SCG, como o controle de entrada e reteno de alunos, relatrio de inadimplncia e relatrio
de fluxo de caixa. Essa anlise e discusso inicia-se, sobretudo, nas reunies da diretoria,
gerando uma avaliao crtica mais detalhada em nveis hierrquicos inferiores. Esse processo
concludo com a proposta de aes corretivas, geralmente aprovadas na prpria reunio da
diretoria. Exemplo disso, a iniciativa de otimizao de recursos aprovada e realizada em
2009 aps apontamento de desvios desfavorveis pelos controles oramentrios. Os desvios
apontados pelos controles oramentrios foram discutidos, inicialmente, na reunio da
diretoria, em seguida em reunies com os gestores de nveis hierrquicos inferiores,
estimulando, por fim, a emergncia de novas ideias e aes para corrigir ou minimizar os
desvios apontados.

75

Outra categoria que se destaca, no uso interativo, so os controles no financeiros
relacionados qualidade do ensino, mais especificamente avaliao do processo de ensino-
aprendizagem. H ciclos recorrentes para a avaliao do grau de adequao do processo de
ensino-aprendizagem em relao aos propsitos de cada curso, tomando-se como referncia
os resultados apontados por esses SCG. Essa avaliao estimula o debate de premissas,
resultados e planos de ao subjacentes em diferentes nveis organizacionais. Como evidncia
do uso interativo desses controles, verificou-se a ocorrncia de alteraes em processos
acadmicos, bem como no contedo dos programas de ensino oferecidos.

As principais discusses e tomadas de deciso ocorrem na reunio da diretoria, que, por meio
da definio de sua agenda, estabelece ciclos de gerao de informao pelas demais reas da
organizao. Essas informaes so processadas nessa reunio, tambm com os gestores de
nveis hierrquicos inferiores e, em funo do impacto das decises a serem tomadas, elas so
submetidas reunio do conselho, que, em ltima instncia, aprova novas diretrizes e aes
para a organizao. Destaque-se que essa anlise e tomada de deciso compreende processos
informais de interao entre os diferentes nveis hierrquicos da organizao.

Assim, o uso interativo dos SCG influencia a implementao da estratgia organizacional ao
comunicar e mensurar o nvel de desempenho desejado e influencia a formao da estratgia
organizacional ao promover o debate contnuo de premissas e planos, estimulando, assim, a
aprendizagem organizacional de circuito duplo.

5.2.5 Discusso
Essa seo tem por objetivo discutir a dimenso uso dos SCG, destacando, primeiramente, a
Proposio 2 e, em seguida, outras caractersticas relevantes relacionadas a essa dimenso.

5.2.5.1 Proposio 2
Inicialmente, discute-se a Proposio 2: o uso dos SCG, como sistema de crenas, restritivo,
diagnstico e interativo, influenciam a formao e implementao da estratgia
organizacional.

76

As evidncias do uso dos SCG como sistemas de crenas reforam os achados do estudo de
Marginson (2002, p. 1024), em que esse tipo de uso dos SCG, por meio do seu impacto no
clima estratgico da organizao, afeta a origem da formao da estratgia, influenciando as
ideias e as iniciativas assumidas pelos gestores.

Notou-se, ainda, que o uso dos SCG, como sistemas de crenas, influencia o uso restritivo, o
uso diagnstico e o uso interativo dos SCG, o que consistente com os achados do trabalho
de Widener (2007, p. 782). Isso ressalta a relevncia do uso dos SCG como sistemas de
crenas ao influenciar no s a formao da estratgia organizacional, como tambm os
demais tipos de uso dos SCG.

Enquanto o uso dos SCG como sistemas de crenas direcionam a busca de oportunidades e
formao da estratgia, seu uso restritivo estabelece limites a essa ao, restringindo o
comportamento dos indivduos na organizao e, em um nvel agregado, as atividades
realizadas pela organizao como um todo. Segundo Simons (1995, p. 7), o balanceamento
entre a fora positiva de inspirao, pelo uso dos SCG como sistemas de crenas, e a fora
negativa de restrio, pelo uso restritivo dos SCG, contribui para o controle da estratgia
organizacional.

O uso diagnstico realiza o monitoramento das variveis crticas de desempenho, sobretudo,
por meio do uso de oramentos, controles no financeiros e controle hbrido. O uso interativo,
por sua vez, caracterizado pelo uso dos oramentos, dos controles no financeiros e da
estrutura de governana organizacional. Enquanto os oramentos e os controles no
financeiros apontam os resultados de variveis de desempenho, a estrutura de governana
estabelece agenda de reunies que direciona a gerao e atualizao dessas variveis, bem
como a sua anlise e discusso. O uso dos oramentos e dos controles no financeiros
confirma os resultados de outros trabalhos (ABERNETHY; BROWNELL, 1999;
TUOMELA, 2005), em que o mesmo SCG era utilizado de maneira diagnstica e interativa.

Desse modo, confirma-se a Proposio 2: o uso dos SCG como sistema de crenas, restritivo,
diagnstico e interativo influenciam a formao e implementao da estratgia
organizacional. O Quadro 7 resume as principais influncias do uso dos SCG como sistema
77

de crenas, restritivo, diagnstico e interativo na formao e implementao da estratgia
organizacional.

Quadro 7 - Influncia do uso dos SCG na formao e implementao da estratgia organizacional

5.2.5.2 Outras caractersticas relevantes
Destaquem-se, ainda, outras caractersticas relevantes relacionadas dimenso uso dos SCG,
mais especificamente ao uso interativo dos SCG. No trabalho de Widener (2007, p. 782),
destacou-se que os controles interativos tinham uma nfase nos aspectos externos
organizao, enquanto os controles diagnsticos nos aspectos internos. Esse resultado no foi
confirmado pela presente pesquisa, em que tanto controles diagnsticos como controles
interativos apresentam nfase nos aspectos internos organizao. Essa caracterstica aliada a
outras j citadas na dimenso desenho, talvez sejam causas da no gerao de aprendizagem
de circuito duplo baseada em informaes dos SCG.

O uso interativo caracteriza-se por ser um catalisador do debate de dados, premissas e planos
de ao subjacentes. Nesse sentido, tem relao direta com a aprendizagem de circuito duplo,
a qual estimula mudanas de paradigmas na organizao. Assim, entende-se que para a
finalidade de gerar reflexo sobre as teorias em uso na organizao e a sua mudana, seja
necessrio balancear o uso de informaes de feedback e informaes de feed-forward, bem
como informaes de aspectos internos e de aspectos externos organizao.

A fim de assegurar maior consistncia e confiabilidade ao trabalho, so apresentadas no
Quadro 8 as principais fontes de evidncias, de acordo com os cdigos mostrados na base de
78

dados do estudo de caso disponvel no Apndice 2, consideradas para as principais afirmaes
e interpretaes desse tpico:

Quadro 8 - Triangulao das fontes de evidncias das afirmaes e interpretaes do tpico uso dos SCG

Afirmao/Interpretao
Evidncias
O uso dos SCG como sistemas de crenas, por
meio do seu impacto no clima estratgico da
organizao, afeta a origem da formao da
estratgia, influenciando as ideias e as
iniciativas assumidas pelos gestores.
1.5.04; 1.5.05 2.2.02
O uso dos SCG como sistemas de crenas
influenciam no s a formao da estratgia
organizacional, como tambm os demais tipos
de uso dos SCG.
1.5.04; 1.5.05 2.2.03
Os oramentos e os controles no financeiros
so utilizados de maneira diagnstica e
interativa.
1.4.1.01; 1.4.1.02;
1.4.1.03; 1.4.1.04;
1.4.3.05; 1.4.3.06
2.2.13; 2.2.11;
2.2.02; 2.2.04;
2.2.01; 2.2.06;
2.2.15; 2.2.14
3.02; 3.05
Controles diagnsticos e controles interativos
apresentam nfase nos aspectos internos
organizao.
1.4.1.02; 1.4.1.03;
1.4.1.04; 1.4.2.01;
1.4.2.02; 1.4.2.03;
1.4.2.04; 1.4.3.05;
1.4.3.06; 1.4.4.04
2.1.03; 2.2.04 3.02; 3.05

5.3 Estratgia organizacional

Essa seo tem como objetivo apresentar e analisar as principais caractersticas da formao
da estratgia organizacional, a fim de permitir uma adequada compreenso da utilizao dos
SCG nesse processo.

A organizao revisa seu planejamento estratgico a cada cinco anos. O processo inicia-se
com a consulta a membros representantes dos principais stakeholders, tais como: funcionrios
administrativos, professores, gestores e alunos. Aps isso, so definidos os objetivos de longo
prazo da organizao, organizados visualmente em um mapa estratgico que facilita a
comunicao dos objetivos de longo prazo definidos.

O planejamento operacional realizado anualmente, buscando alinhar as aes de curto prazo
aos objetivos de longo prazo definidos no planejamento estratgico. Nesse processo, so
definidos objetivos organizacionais de curto prazo e realizado seu desdobramento em
objetivos de unidades organizacionais e em metas individuais para os funcionrios. Dessa
79

maneira, fecha-se o ciclo de formao da estratgia deliberada, compreendendo horizonte de
longo e curto prazo e os nveis organizacional, de unidade organizacional e individual.

De acordo com pesquisa de campo realizada, a estratgia, tambm, formada por meio da
reunio de diretoria que recebe informaes das diversas unidades organizacionais e de
diferentes dimenses de desempenho, analisando-as e direcionando novas aes, no
contempladas anteriormente no planejamento estratgico e operacional. Constatou-se que os
principais SCG utilizados, nesse processo, so os oramentos e os controles no financeiros
relacionados qualidade do ensino. Igualmente, h evidncias de que controles informais
relacionados atuao direta dos gestores com suas equipes contribuem com a formao da
estratgia.

Ressalte-se que no foram identificados mecanismos que estimulem de forma coordenada a
aprendizagem organizacional. Em outras palavras, a aprendizagem organizacional ocorre,
porm, a gerao de informaes bottom-up no definida e coordenada a fim de assegurar
eficincia ao processo de aprendizagem organizacional. Essa constatao evidenciada nas
seguintes citaes provenientes das entrevistas semiestruturadas:

[...] a diretoria estimula a gerao de ideias e mudanas bottom-up, porm, isto no tem ocorrido
na freqncia desejada.

[...] "no vejo estmulo na organizao para que as pessoas pensem em alternativas quando as
coisas no esto indo para o rumo certo.

[...] "h diversos mecanismos para coletar ideias: pesquisas de satisfao, reunio com o
presidente, apresentao do oramento, reunio dos gerentes. Contudo, h um longo caminho a ser
percorrido para que as ideias se tornem aes concretas.

[...] "as pessoas tm liberdade e vivem tendo ideias, a organizao aberta para isto, s que de
uma forma desorganizada.

Dessa maneira, constatou-se que a organizao em estudo tem um processo claramente
definido para a formao da estratgia, promovendo o alinhamento entre objetivos de longo e
curto prazo, bem como entre objetivos organizacionais, de unidades organizacionais e
individuais. Alm disso, observou-se que a discusso de incertezas estratgicas se concentra
na diretoria, com ausncia de esforos coordenados para a gerao bottom-up da estratgia.

80

A fim de assegurar maior consistncia e confiabilidade ao trabalho, so apresentadas, no
Quadro 9, as principais fontes de evidncias, de acordo com os cdigos mostrados na base de
dados do estudo de caso disponvel no Apndice 2, consideradas para as principais afirmaes
e interpretaes desse tpico:

Quadro 9 - Triangulao das fontes de evidncias das afirmaes e interpretaes do tpico estratgia
organizacional
Afirmao/Interpretao
Evidncias
A organizao revisa seu planejamento
estratgico a cada cinco anos, desdobrando-o
anualmente em planejamento operacional (nos
nveis organizacional, de unidade
organizacional, e de indivduo).
1.2.01; 1.2.02;
1.2.03; 1.2.04;
1.2.05; 1.2.06;
1.2.07; 1.2.08;
1.2.09
2.1.01; 2.1.05;
2.2.13; 2.2.11;
2.2.02; 2.2.04;
2.2.01; 2.2.06;
2.2.15; 2.2.14

H uma maior interao entre nveis
hierrquicos com o uso dos SCG, incentivado
pela reunio de diretoria.
2.2.02 3.02; 3.06

5.4 Sistemas de controle gerencial e estratgia organizacional

Uma vez analisados os aspectos relevantes da dimenso desenho dos SCG, dimenso uso dos
SCG e da estratgia organizacional, busca-se, nessa seo, responder e discutir a questo de
pesquisa: Como o desenho e o uso dos sistemas de controle gerencial contribuem para a
formao e implementao da estratgia organizacional?

Por meio da pesquisa de campo, identificaram-se as seguintes principais contribuies dos
SCG para a formao e implementao da estratgia organizacional: (i) direcionar a formao
da estratgia organizacional; (ii) comunicar diretrizes, propsitos e prioridades; (iii) definir
limites de atuao da organizao e de seus membros; (iv) monitorar a realizao de planos e
(v) estimular a aprendizagem organizacional.

Os SCG direcionam a formao da estratgia organizacional por meio da organizao do
fluxo de informaes que subsidiam o processo de deliberao das diretrizes organizacionais
de curto e longo prazo. Isso representado pelos controles de planejamento que estabelecem
prazos para o compartilhamento de informaes, buscam identificar a avaliao e anseios dos
participantes relevantes e, tambm, promover o engajamento dos gestores no processo de
81

formao da estratgia. Alm disso, os controles culturais, declaraes de viso e misso, no
so meras formalidades, mas podem exercer papel fundamental na formao da estratgia
organizacional, influenciando as ideias e as iniciativas assumidas pelos gestores.

Uma vez definidas as diretrizes, propsitos e prioridades da organizao, so necessrios
mecanismos que as comuniquem e estimulem a participao e comprometimento dos
funcionrios dos diversos nveis organizacionais. Em um primeiro nvel, essa transmisso
feita de forma direta pelos SCG da estrutura de governana, como a reunio de comunicao e
a reunio com o presidente e, em um segundo nvel, pela atuao dos gestores na interao
com seus subordinados. Pode-se afirmar, ainda, que controles cibernticos, como o controle
de metas e os oramentos, contribuem com a comunicao das diretrizes da organizao ao
apresentarem os objetivos de longo e curto prazo em termos financeiros e no financeiros,
assim como a evoluo na busca de sua realizao.

O papel dos SCG na definio de limites organizao apresentado em dois nveis. Em um
primeiro nvel, controles culturais e de planejamento definem as atividades e mercados de
atuao da organizao. Em um segundo nvel, h definio de limites ao comportamento dos
indivduos que participam da organizao. Nessa categoria, atuam os controles
administrativos, como polticas e procedimentos de gesto de pessoas, os controles culturais
relacionados a valores e os controles cibernticos, como a avaliao de desempenho
individual.

A funo de monitorar o alcance de planos talvez seja uma das funes mais reconhecidas dos
SCG. Trata-se de mensurar e avaliar a evoluo da organizao ou de unidades
organizacionais, na realizao de planos predefinidos. Essa funo exercida, de forma geral,
pelos controles cibernticos, a saber, os oramentos, os controles financeiros, os controles no
financeiros e os controles hbridos.

O estmulo aprendizagem organizacional ocorre por meio do uso interativo e do uso
diagnstico dos SCG, influenciados pelo tipo de estrutura organizacional adotado. O uso
diagnstico estimula a aprendizagem organizacional medida que mensura um determinado
desempenho, compara-o com padres definidos e aponta desvios. Esses desvios apontados
estimulam a investigao de relacionamentos causais e a definio de aes corretivas, que
82

podem promover a aprendizagem organizacional. O uso interativo, por caracterizar-se com
foco nas incertezas estratgicas, estimulando o debate de dados, premissas e planos, apresenta
um vnculo direto com a aprendizagem organizacional. A estrutura organizacional, por sua
vez, influencia a aprendizagem organizacional ao estabelecer os padres hierrquicos e de
prestao de contas, que podem implicar um menor ou maior favorecimento de um ambiente
que estimule a aprendizagem organizacional

A contribuio dos SCG que parece ser relevante para o processo de formao e
implementao da estratgia organizacional o estmulo aprendizagem organizacional. A
aprendizagem organizacional est relacionada capacidade de adaptao da organizao ao
seu ambiente, portanto, est relacionada tanto com a formao quanto com a implementao
da estratgia organizacional. A aprendizagem organizacional beneficia a implementao da
estratgia ao promover a avaliao da execuo das atividades organizacionais e sua
alterao, a fim de atingir os objetivos organizacionais definidos. J sua relao com a
formao da estratgia organizacional, deve-se possibilidade de promover mudanas nas
estratgias definidas e teorias em uso na organizao, ou seja, de promover mudanas de
paradigmas. Kloot (1997, p. 69) refora essa posio ao afirmar que os SCG afetam a
compreenso do significado das mudanas no ambiente, de como e quais solues podem ser
geradas, e a percepo da necessidade de partir de velhas estruturas e paradigmas em direo
a novas estruturas e paradigmas.

Nesse sentido, a aprendizagem de circuito simples est mais diretamente relacionada
implementao da estratgia, enquanto a aprendizagem de circuito duplo sua formao. A
principal conexo com o presente trabalho est em identificar caractersticas dos SCG (em
suas dimenses desenho e uso) que influenciem a aprendizagem organizacional. Em um
contexto organizacional cada vez mais competitivo em termos de clientes e recursos, essa
compreenso tem crescente relevncia na gesto das organizaes, permitindo um
alinhamento mais adequado entre os SCG e a busca da realizao dos objetivos
organizacionais.

As evidncias sugerem, ainda, que as seguintes caractersticas das dimenses desenho e uso
dos SCG prejudicam o estmulo aprendizagem organizacional e, consequentemente, a
formao e implementao da estratgia organizacional: (i) o desconhecimento ou invalidao
83

dos critrios de mensurao pelos gestores; (ii) a fraca conexo entre controles cibernticos e
controles de planejamento; (iii) a ausncia de uma viso integrada dos resultados apontados
pelos diferentes SCG; (iv) a falta de articulao dos SCG com informaes tipo feed-forward
com outros SCG e (v) o uso interativo com foco exclusivo em aspectos internos
organizao. Isso destaca a relevncia de investigar e compreender conjuntamente a dimenso
desenho e uso dos SCG, bem como suas caractersticas relevantes, a fim de promover uma
maior efetividades dos SCG na formao e implementao da estratgia organizacional.

Ao contribuir com o planejamento e controle do desempenho organizacional, tem sido claro o
foco central dos SCG como mecanismos para implementao da estratgia organizacional
(ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2007; SIMONS, 2000). Todavia, como ressaltado
anteriormente, os SCG, tambm, contribuem para a formao da estratgia organizacional ao
estimular o debate de premissas e incertezas e promover a adaptao da organizao ao seu
ambiente. Isso refora, mais uma vez, a relevncia de uma abordagem abrangente dos SCG,
permitindo identificar e explorar de maneira mais adequada sua contribuio para a formao
e implementao da estratgia organizacional.

A fim de assegurar maior consistncia e confiabilidade ao trabalho, so apresentadas no
Quadro 10, a seguir, as principais fontes de evidncias, de acordo com os cdigos exibidos na
base de dados do estudo de caso disponvel no Apndice 2, consideradas para as principais
afirmaes e interpretaes desse tpico:

Quadro 10 - Triangulao das fontes de evidncias das afirmaes e interpretaes do tpico SCG
e estratgia organizacional
Afirmao/Interpretao
Evidncias
Os SCG direcionam a formao da estratgia
organizacional por meio da organizao do
fluxo de informaes que subsidiam o
processo de deliberao das diretrizes
organizacionais de curto e longo prazo.
1.2.04
2.2.09; 2.2.02;
2.2.15; 2.2.01
3.02; 3.03; 3.04;
3.06
Os SCG comunicam diretrizes, propsitos e
prioridades.
1.4.1.01; 1.4.1.02;
1.4.1.03; 1.4.1.04;
1.4.4.01; 1.4.4.02;
1.4.4.03; 1.4.4.04
2.2.01; 2.2.02 3.01; 3.07
Os SCG atuam na definio de limites
organizao.
1.1.02
2.2.09; 2.2.02;
2.2.15;
2.2.01;2.2.05
3.06
Os SCG mensuram e avaliam a evoluo da
organizao, ou de unidades organizacionais,
na realizao de planos pr-definidos.
1.4.1.01; 1.4.1.02;
1.4.1.03; 1.4.1.04;
1.4.3.05; 1.4.3.06
2.2.02;2.2.15;
2.2.01;2.2.03;
2.2.08; 2.2.14
3.02; 3.06
O estmulo aprendizagem organizacional
ocorre por meio do uso interativo e do uso
diagnstico dos SCG, assim como pelo tipo de
estrutura organizacional adotado.
1.4.1.01; 1.4.1.02;
1.4.1.03; 1.4.1.04;
1.4.3.05; 1.4.3.06;
1.3.1.01
2.2.02;2.2.03;
2.2.08;2.2.12
3.02; 3.06
85

6 CONCLUSES

As organizaes utilizam SCG a fim de assegurar a realizao de seus objetivos. O presente
trabalho buscou identificar como os SCG contribuem para a formao e implementao da
estratgia organizacional. Para tanto, realizou-se um estudo de caso em uma instituio de
ensino superior brasileira, analisando a dimenso desenho dos SCG, com aplicao da
tipologia de Malmi e Brown (2008), e a dimenso uso dos SCG, com aplicao do modelo
terico Levers of Control de Simons (1995, 2000). Ao contrrio de outros estudos que
adotaram uma abordagem reducionista em relao aos SCG considerados na anlise, este
trabalho buscou analisar o pacote de SCG presente na organizao em estudo.

Investigaram-se as dimenses desenho e uso dos SCG, considerando documentos, entrevistas
no estruturadas, entrevistas semiestruturadas e observao como principais fontes de dados.
Adotou-se a anlise dos dados baseada nas proposies do estudo como estratgia geral de
anlise do estudo de caso, buscando destacar as caractersticas relevantes da dimenso
desenho dos SCG, da dimenso uso dos SCG e da estratgia organizacional e, dessa forma,
responder questo de pesquisa proposta.

A seguir, so apresentadas as consideraes finais sobre a Proposio 1, Proposio 2 e
questo de pesquisa, assim como outras caractersticas relevantes destacadas das dimenses
desenho e uso dos SCG.

Proposio 1: H interdependncia entre os componentes da dimenso desenho dos
SCG.

Confirmou-se a interdependncia entre os componentes da dimenso desenho dos SCG. Pode-
se analisar a dimenso desenho dos SCG como um processo em que: (i) os controles culturais
estabelecem valores e propsitos gerais para a organizao; (ii) os controles de planejamento
definem os objetivos e planos de ao de curto e longo prazo; (iii) os controles
administrativos atribuem responsabilidades e direcionam a utilizao dos recursos
organizacionais para a adequao s diretrizes do planejamento estratgico e operacional e
(iv) os controles cibernticos mensuram os resultados alcanados, estimulando a correo de
86

desvios e a aprendizagem organizacional. Essa interdependncia sugere a adequao de uma
abordagem mais integrada dos SCG, procurando analis-los como um pacote de controles
gerenciais e no como mecanismos atuando isoladamente nas organizaes. Esse tipo de
abordagem pode favorecer uma maior consistncia interna dos componentes do pacote de
SCG, bem como estabelecer uma conexo mais forte entre formao e implementao da
estratgia organizacional.

Proposio 2: O uso dos SCG como sistema de crenas, restritivo, diagnstico e
interativo influenciam a formao e implementao da estratgia
organizacional.

Os resultados da pesquisa confirmaram a influncia do uso dos SCG como sistema de
crenas, restritivo, diagnstico e interativo na formao e implementao da estratgia
organizacional. O uso dos SCG como sistema de crenas influencia a formao da estratgia
organizacional ao direcionar a busca de novas oportunidades e a implementao da estratgia
organizacional ao direcionar, de forma geral, o comportamento dos indivduos. O uso
restritivo dos SCG estabelece restries aos direcionamentos do uso como sistema de crenas.
O uso diagnstico dos SCG influencia a formao da estratgia organizacional ao estimular a
aprendizagem organizacional de circuito simples e a implementao da estratgia
organizacional ao comunicar e mensurar o nvel desejado de desempenho. J o uso interativo
dos SCG influencia a formao da estratgia organizacional ao estimular a aprendizagem
organizacional de circuito duplo e a implementao da estratgia organizacional ao comunicar
e mensurar o nvel desejado de desempenho. Entende-se que uma melhor compreenso do
papel de cada um dos diferentes tipos de uso dos SCG pode favorecer a maior efetividade do
pacote de SCG.

Questo de pesquisa: Como o desenho e o uso dos sistemas de controle gerencial
contribuem para a formao e implementao da estratgia
organizacional?

Concluiu-se que as principais contribuies dos SCG para a formao e implementao da
estratgia organizacional so: (i) direcionar a formao da estratgia organizacional; (ii)
comunicar diretrizes, propsitos e prioridades; (iii) definir limites de atuao da organizao e
87

de seus membros; (iv) monitorar a realizao de planos e (v) estimular a aprendizagem
organizacional.

A aprendizagem organizacional foi a principal contribuio identificada dos SCG para a
formao e implementao da estratgia organizacional, dada a possibilidade de estimular a
implementao e, ao mesmo tempo, a formao da estratgia organizacional por meio do
estmulo reflexo e ao debate de premissas, dados e planos, favorecendo a mudana de
paradigmas e inovao. Os controles cibernticos concentram-se em estimular a
aprendizagem de circuito simples, ao promover a avaliao e alterao da execuo das
atividades organizacionais, relacionando-se mais diretamente implementao da estratgia
organizacional. J os controles interativos concentram-se em estimular a aprendizagem de
circuito duplo, ao promover mudanas nas estratgias definidas e teorias em uso na
organizao, relacionando-se mais diretamente com a formao da estratgia organizacional.

Todavia, verificou-se que as seguintes caractersticas das dimenses desenho e uso dos SCG
prejudicam o estmulo aprendizagem organizacional e, consequentemente, a formao e
implementao da estratgia organizacional: (i) o desconhecimento ou invalidao dos
critrios de mensurao pelos gestores; (ii) a fraca conexo entre controles cibernticos e
controles de planejamento; (iii) a ausncia de uma viso integrada dos resultados apontados
pelos diferentes SCG; (iv) a falta de articulao dos SCG com informaes tipo feed-forward
com outros SCG e (v) o uso interativo com foco exclusivo em aspectos aspectos internos
organizao. Entende-se que a compreenso e a considerao dessas caractersticas na
configurao e uso dos SCG podem assegurar maior efetividade de sua contribuio para a
formao e implementao da estratgia organizacional.

6.1 Limitaes e sugestes para futuras pesquisas

Vale ressaltar como limitao das concluses desta pesquisa a impossibilidade de
generalizao estatstica dos resultados, por tratar-se de um estudo de caso. Alm disso,
apesar de buscar uma abordagem abrangente e integrada dos SCG, no foram considerados
controles relacionados remunerao e recompensa e controles informais, por restrio
88

definida na autorizao do estudo de caso pela organizao e delimitao do escopo da
pesquisa, respectivamente.

Destaque-se, ainda, a oportunidade de pesquisas futuras em explorar os determinantes da
contribuio dos SCG para a aprendizagem organizacional de circuito simples e, sobretudo, a
aprendizagem organizacional de circuito duplo. A adaptao a circunstncias provenientes de
aspectos internos ou externos e a capacidade de gerar mudanas de paradigmas e inovao so
competncias essenciais s organizaes contemporneas.

Outra oportunidade de pesquisa consiste em incluir os controles informais no escopo do
pacote de SCG a serem explorados, buscando uma melhor compreenso de seu
relacionamento com a estratgia organizacional, bem como do relacionamento entre controles
formais e informais. Essa uma oportunidade desafiadora dada a complexidade e dificuldade
de operacionalizar os controles informais, todavia, pode permitir uma viso ainda mais
abrangente da contribuio dos SCG para a organizao e, mais especificamente, para a
formao e implementao da estratgia organizacional.

6.2 Contribuies da pesquisa

Considera-se como uma das principais contribuies do presente trabalho o destaque da
adequao de uma viso mais abrangente dos SCG, analisando-os como um pacote de
controles gerenciais a servio da organizao. Esse tipo de abordagem pode permitir a
melhoria da consistncia interna dos componentes desse pacote, bem como estabelecer uma
conexo mais forte entre a formao e a implementao da estratgia organizacional.

Outra principal contribuio o destaque de caractersticas das dimenses desenho e uso dos
SCG que influenciam o estmulo aprendizagem organizacional, provendo informaes
relevantes para a configurao e o uso dos SCG. Ressalte-se a crescente importncia de
conseguir aprimorar a competncia aprendizagem organizacional no contexto das
organizaes contemporneas, as quais enfrentam cenrios cada vez mais dinmicos e
repletos de incertezas.

89

Assim, espera-se que os resultados deste trabalho contribuam para o desenvolvimento da
literatura sobre controles gerenciais ao: (i) apontar justificativas da adequao de uma viso
mais abrangente dos SCG; (ii) destacar caractersticas relevantes das dimenses desenho e uso
dos SCG; (iii) explorar a influncia dos SCG na formao e implementao da estratgia
organizacional e (iv) estimular a realizao de outros estudos sobre o tema no pas.

Tambm, espera-se contribuir para a maior efetividade dos SCG nas organizaes ao: (i)
promover uma viso mais abrangente e integrada dos SCG e, com isso, a melhoria da
consistncia interna dos componentes do pacote de SCG; (ii) auxiliar os gestores a alcanarem
uma melhor compreenso da influncia dos SCG na formao e implementao da estratgia
organizacional e (iii) prover informaes relevantes para a configurao e o uso de SCG.

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WIDENER, Sally K. An empirical analysis of the levers of control framework. Accounting,
Organizations and Society, v. 32, p. 757-788, 2007.

YIN, Robert K. Case study research: design and methods. 4th ed. Beverly Hills, California:
SAGE, 2009.

ZAN, A. Mudanas na contabilidade gerencial de uma organizao: estudo de caso com
diagnstico institucional. 2006. Dissertao (Mestrado). Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo.

97

APNDICES

Apndice 1 Roteiro para entrevistas semiestruturadas.
Apndice 2 Base de dados do estudo de caso.

99

APNDICE 1 - ROTEIRO PARA ENTREVISTAS SEMIESTRUTURADAS

DEFINIO

Controle gerencial: mecanismo ou procedimento utilizado pelos gestores para manter
ou alterar padres das atividades organizacionais.

ENTREVISTADO

1. Desde quando exerce o cargo atual?
Nvel de anlise: indivduo.
Objetivo: identificar tempo de experincia no atual cargo e, consequentemente, em relao aos
controles gerenciais que utiliza atualmente.
Outras fontes de evidncia: documentos pblicos, documentos internos.
2. J exerceu outro cargo na organizao? Qual? Quando?
Nvel de anlise: indivduo.
Objetivo: identificar outras experincias na organizao.

SISTEMAS DE CONTROLE GERENCIAL E ESTRATGIA ORGANIZACIONAL

3. Quais so os principais objetivos organizacionais? Como so definidos? Quais so os
principais planos para atingir estes objetivos? Como so definidos? Quais os controles
utilizados?
Nvel de anlise: organizao.
Objetivo: identificar elementos relevantes da formao da estratgia organizacional, bem
como os controles gerenciais utilizados.
Outras fontes de evidncia: documentos internos, observao, pessoas-chave.
4. Quais so os principais objetivos de sua rea? Como so definidos? Quais so os
principais planos para atingir estes objetivos? Como so definidos? Quais os controles
utilizados?
Nvel de anlise: unidade organizacional.
Objetivo: identificar elementos relevantes da formao da estratgia organizacional, bem
como os controles gerenciais utilizados.
5. Quais as principais atividades controladas? Como? Quais os controles utilizados?
Quais as caractersticas destes controles? H uma viso integrada ao se utilizar estes
controles gerenciais? Ocorrem mudanas decorrentes da utilizao destes controles?
Exemplos? O ciclo mensurao-apontar desvio-tomar deciso completo?
Nvel de anlise: organizao e unidade organizacional.
Objetivo: identificar o padro de controle organizacional (processos, atividades, ciclos).
Outras fontes de evidncia: documentos pblicos, documentos internos, observao.
6. Como so implementados os objetivos e planos? Quais os controles utilizados?
Objetivo: identificar elementos relevantes da implementao da estratgia organizacional, bem
como validar respostas do bloco 2 sistemas de controle gerencial.
7. Quais so as principais reas fornecedoras de informaes?
Objetivo: identificar relaes da rea do respondente com outras reas organizacionais.
100

8. Quais so as principais reas usurias de informaes?
Objetivo: identificar relaes da rea do respondente com outras reas organizacionais.
9. Como so transmitidos os valores organizacionais? Quais os controles utilizados?
Objetivo: identificar controles utilizados como sistema de crenas.
10. Como so transmitidos os propsitos gerais da organizao? Quais os controles
utilizados?
Objetivo: identificar controles utilizados como sistema de crenas.
11. Como so estabelecidos os limites de atuao da organizao (atividades, mercados,
riscos)? Quais os controles utilizados?
Objetivo: identificar controles utilizados como sistema restritivo.
12. Como so estabelecidos os limites para guiar o comportamento dos indivduos na
organizao? Quais os controles utilizados?
Objetivo: identificar controles utilizados como sistema restritivo.
13. Como monitorada a realizao de planos e metas? Quais os controles utilizados?
Objetivo: identificar controles utilizados como sistema diagnstico.
14. Como recompensada a realizao de planos e metas? Quais os controles utilizados?
Objetivo: identificar controles utilizados como sistema diagnstico.
15. Como estimulada a aprendizagem organizacional e a emergncia de novas ideias?
Quais os controles utilizados?
Objetivo: identificar controles utilizados como sistema interativo.
16. Quais so os controles gerenciais mais utilizados em reunies e discusses entre
superiores, subordinados e pares (debate de dados, premissas, planos de ao)? Como
so utilizados?
Objetivo: identificar controles utilizados como sistema interativo.
17. H alinhamento entre as diversas unidades organizacionais (os esforos so na mesma
direo)? Como estimulado/garantido este alinhamento?
Objetivo: identificar grau de alinhamento entre as unidades organizacionais.
18. Como a organizao cria valor para a sociedade? Como sua rea contribui com este
processo?
Objetivo: identificar elementos relevantes da estratgia organizacional.

101

APNDICE 2 - BASE DE DADOS DO ESTUDO DE CASO

102

103

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