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CONTADURA PBLICA del programa acadmico CONTADURA PBLICA de la
FacultaddeCienciasdelaAdministracin,delaUniversidad delValle,bajo
laresponsabilidaddeldocenteWILLIAMROJASdeacuerdoconelArtculo32de
laLey23de1982.

ARTCULO32:
Es permitido utilizar obras literarias o artsticas o parte de ellas, a ttulo de
ilustracin en obras destinadas a la enseanza, por medio de publicaciones,
emisiones o radiodifusiones o grabaciones sonoras o visuales, dentro de los
lmites justificados por el fin propuesto o comunicar con propsito de
enseanza la obra radiodifundida para fines escolares educativos,
universitariosydeformacinpersonalsinfinesdelucro,conlaobligacinde
mencionarelnombredelautoryelttulodelasasutilizadas.

DIGITALIZADOel22deAgosto2013CONFINESACADMICOS

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HISTORIA
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DrOCTRINAS
DEL A
COl\ITABILIDAD
par
JOSEPH-H VLAEMMINCK
Doctor en Derecho
Doctor en Ciencias Econ6micas Aplicadas (Univ. Lovalna)
espanola, y ampliada,
por
JOSE M." GONZALEZ FERRANDO
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Reservados todos los derechos. Hecho el deposito Que marca la Ley.
Copyright 1961.
Printed in Spain. Impreso en Espafia, en la
Imprenta Pablo LOllex. Melendez Valdes, nfuns. 17 y 22. Madrid.
N. c/e Expedien!e 5lI09- 1961
Depo$ito Legal M. 1617 1961
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NOTA BIOGRAFICA DEL PROFESOR DR. JOSEPH VLAEMMINCK
para Is traducdon espanola
El que conservamos del ProtesoT Dr. Joseph Vtaemmiuck, prematura-
mente arrebatado al aiecto de los suyos y a nuestra amistad, es el de un hombre
que babia consagrado a la enseiianza: toda 5U inteligencia, tocIa 5U capac:idilcI de
trabajo, toda 5U dedicacion y sus dotes pedagogicas.
Se dedico. principalmente a la enseiianza comercial superior, no sin habe, em-
plelldo los primero'S aiios del comienzo de suo proiesional en la
comercial de grado medio.
Josepb Vlaemmiack recibiti eJ titulo de Doctor en Dez-echo por Ia Unive-rsidad
.de. Loyaiaa ..en .1911, .. 8..iniciQ sus.ai;#.y.iiade.. .. de las ramas
del Derecho.
Atraiclo desde e1 primer momenta por el DerecJlO Pziblico, preparo un manual
de Derecho eonstitqcional belga. Esta obEa, cuidadosamGIlte revisada y ampliada a
10. largo de los aiios, es hoy uno de los mejores manuales de iniciacion a las institu-
ciones poIfticas de Belgica para uso de la segunda el1sl:ilanza y que desde Iuego
puede eonsultar con provecbo cualquier persona: que dese:e adquirir rapidamellte una
idea precisa y sintetica de las instituciolles ilacionaJes de Be1gica .
AI propio tiempo, publico tam bien un comentario a los articllIos de 1a Consti-
tucion belga,. en el que los comparaba COD las constituciones de otros paises.
Pero no fue solo el Derecho Publico e1 que ocupo las actividades de enseiiarua
del Prof. Vlaemminck. Sus. muy apreciadas dotes pedagogicas .le hiciel"On aceptar
el ofreeimieato de ensenar otras rama:s del Derecho e incluso dif,erentes materias
de 1a& ciencias especialmellte los curS05 de "Distribucion de merCaD-
eias" y "Organizacion de empresas".
Insellsiblemente el Prof. Vlaemmillck se tue alejando de la enseiianza del De-
reeno . para dedicllrse exc/usivamente a las materias comerciales.
Precisamente porque preparaba sus cursos con una extra ordinaria documentacion
-era capaz de remover laboriosamente bibliotecas enteras-- y dese'aba compuIsiiI
sus estudios Iibrescos con Ia realidad, can 105 probleIllas concretos y vivos de III
actividad comercial, sus alu1II11os apreciaron singui,rrInente sus t:nseiianzas, que s&
distinguIan por uzia extraordinaria c1aridad de exposici6n.
JOSEPH - H. VLhF.lI!MI!<fCK
TRAll. JOSE MARIa GONZALEZ FERRANDO
Por a:quellos aEos, este hombre laborioso y concienzudci decidJo consolidar to ..
dal/fa mas su prestigio de profesor, alcanzando los grados academicos complemen-
tarios eneI campo de las ciencias que les circunstancias Ie habian hecho enseiiarl
de manera p1!rticular.
Asi. pues, can sus cuarenta y seis afies Ie vimos veh'!!r a 1 .. Universida:d de Lo-
vaina, de Ja qle habia salido hacia mas de veinte aDDS, y reeibir sucesivam:ente coni
gmn distiJ!cion los grador. de Lieenciado y mas tarae el de Doctor en Ciencills Eco-
n6mica's Aplicadas. Dedico su tesis de doctorado a la "Historia y Doetrinas de la
ContabiIidad", saerificando asi las ciencias comerciales que ensenaba, por su aficion
personal a Ia Historia, que era uno de los temas pl'edileetos de .este humanista.
Par otTa parte, el Prof. f. Vlaemminck, que manejaba la piuma con tanta fortuna
como 1a palabra, ius por espacio de varios anos un critico en materias economicasl
m!/y apl'ciado, del diario Rappel".
rnlzy activanumte en la fundaci6n del Instituto CatoUeo de Altos ESI-
t/ldios Mercantiles de Bruselas, y pronto su ezperiencia y eompetencia ],e' designa.,
ron para que ocupase las fUllciones Director de Estudios. Se cansagro fundamen-
talmente como consecuellcia de esta actividad a: acollsejar JT a guiar 11 los estudiantes
en la preparacion de s!.! memoria de fin de estudios, necesaria para Ia obtenei6n del
titulo de Licenciado en Ciencias Come'feiales y Finaneieras 0 de Lieenciadoen Cien-
cias Come'Ic'/ates y Consulares.
Habitindome propuesto Ia creacion como anexo aI Instituto de una seccion post-
U1liversitaria de formacion complementaria para los directivos de las empresas,
ilplaudi su idea y Ie ayude II poner en ma'l'cha dicha see cion. D,e esta forma pa.s6 a
ser eI primer director rIe Ia "EscueIa Superior de Directivos".
Ya he senalado Ia competencia y las dotesdocentes de Josepb Vlaemminck. Debo
ahora sena/ar su animo y su excepcional voluntad.
Afecta.'do muy pronto por Ia enfermedad que habria de aeabar con a los cin-
ctlenta J1 dos anos, los ultimos tres aDos de su vida fuerol1 particularmente doIorosos.
Pero <lsi como cualquiera otro S8 hubiera retirado, aunque [uera momentinea-
mente, de Ia vidla aetiva JT fatigosa de la: enseiianza, Josepb Vlaemminck quiso ase-
gwar a] maximo Ia contimlidad de sus c/ases.
Ellflaquecido pOT 18 dolencia que 10 consumia y encorvado por el dolor, seguia
yendo a sa catedra, en donde al .Ito' verse afectada su Iucidez mental, solo POt el
timbre velado de su voz y por las contracciones de dolor de su cara, podian darse
cuenta sus alumnos del esfuerzo que tenia que bacer para permanecer a su servicio.
EI Prolesor Vlaemminek es un magnifico ejemplo de una vida -demasiado bre-
ve por desgracia- dedicada por completo a la en:reiianza de Ia. juventud ba$ta,oel
supremo sacl'ificio. Quiero aprovechar este espacio para a su m.ezporia.
un piadoso y amistoso homenaje.
PROF. DR.ROGEi{DEMAIN'
Pirector Instituto. Altos
Estudios Mer(:antiles (Bruselas),.
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PROLOGOS
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PROLOGO A LA EDICION ESPANOLA
Por el Dr. J. IvI. FERNANDEZ PIRLA
Catedratico de 111 U niversidad Central
Siempre resulta grata la tarea de prologar una obra cuando se esla intima-
mente convencido del valor intrfnseco que la misma tiene, y tal sucede, sin
duda alguna para nosotros, en el caso de la obra del Profesor Vlaemminek.
, La indiscutible novedad que ofrece, la obra del Profesor Vlaemminck es la
de brindar al lector una Historia de la Contabilidad, que supera la simple des-
cripci6n de los hechos y de las doctrinas, para constituir fundamental mente
una tesis, en el pleno significado de esta palabra -como el propio autor anun-
cia en su Introducci6n-, sobre Ie evoluei6n del pensamiento y las institucio-
nes contables acontecida paralelamente a la 'evoluel6n de la realidad econ6-
mica y del pensamiento en general ,a 10 largo del tiempo. Para este arduo
trabajo nadie mejor que un investigador con una profunda formacion nloso-
fica e historica, y un magno conocimiento de la Economia y del Derecho, acos-
tumbrado a la tarea de encontrar la interpretacion mas adecueda a Ie evolu-
cion del pensamiento y de las instituciones. Y esta es, a nuestro modesto
juicio, la c':onsecucion del Profesor Vlaemminek, que nos ofreee en este libro
una construccion autenticamente universal del desarrollo de la Contabiliaad y
de las doctrinas contables.
EI indice de la obra es suf1cientemente claro y expresivo de la acertada sis-
tematica seguida por el autor; ello nos releva de un comentario analftico de'
1a obra. Pero no queremos dejar de destacar que la misma se estruetura en dos
partes fundamentales: Una primera, esencialmente descriptiva, y otra en 1a
que son enjuiciadas las distintas doctrinas seguidas historicamente en el estudio
de la Contabilidad baj() ur.a concepcion unitaria.
Hemos de subrayar t m b i t ~ n la idea fundamental que inspira la concepcion
y desarrollo de la tesis delProfesor Vlaemminck, a saber: la influencia inme-
diata y directa que la empresa, en su evolucion historica, imprime al desarrollo
de la Contabilidad, y que permite augurar al autor una superaci6n de la con-
cepcion estrictamente tecnica de esta disciplina, no solo en el orden de la teo-
ria, sino de la practica, como sin duda ya tenemos oession de contrastsr em-
pfricamente en la propia realidad de la empresa actual.
JOSEPH - H. VLAEM1V'JlNCK
x TRAD. JOSE MARiA GONZALEZ FERRiiliDO
La lectura de la obra pone de maninesto la aportacion personalfsima del
malogrado Profesor belga en la investigacion historica que se propuso. EI lector
podra encontrar a 10 largo de la misma no solo los resultados y descubrimien-
tos logrados por el Profesor Vlaemminck, sino tambien -y esto caracteriza
al autentico historiador y nlosofa- la interpretaci6n dada a dichos resultados
en una arm6nica concepci6n del acontecer humano.
Por ultimo afiadimos con profunda satisfacci6n que el lector espanol en-
contrara una impecable traduccion en el mejor castellano, debida a la pluma
de quien no soiamente conoce perfecta mente la lengua francesa, sino tambien,
por su formacion y especiaJizacion, la materia objeto de la obra. Gonzalez Fe-
rrando afiade adem as al texto traducido numerosas notas que aclaran y com-
pletan su contenido.
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NOTA DEL TRADUCTOR
La traduccion de la obm del profesor Vlaemminck, Histoire et Doctrines de la
Comptabilite, que Edl.torial E. J. E. S. presenta a los lectol'es de habla espaiiola, creo
sincera'TlUlnie que viehe a cubrir lao falta que se senUa en esta materia de un t r t d ~
completo y ponderado.
Porque, efectivamente, la tmduccion -actualmente muy agotad,a- que a pnnctp'05
de siglo hiciera Fernando Lopez y Lopez de lLno de los estudios del gran histOTiador de
la contabUidad Karl Peter Kheil (1), se refelia. solo a un aspecto muy parcial de la his-
toria de la contabitidad. EI tib,'O de Jose MUTia Caliizal'es Zurdo (2), tambien agotado hoy,
y aunque de mas (J:rTlI}JLio enfoque que el anterior, se limitaba a pasar revista a algunos
p1l.lttos 0 autores CO'll!Cl'etos, y de ellos muy pacos espanoles. La mas reciente obra de
Fernando Boter Mauri (3), attnque centrada en las doctrinas contables y con bastantes
notas historicas, deja mll,cho que desear como obm de conjunto, aparte de que abundan
en ella las afirmacio7les y c01tcltwiones erroneas, y de que practicamente desconoce la
apOTtacion espanola. Por 10 demas, en c'Uanto se refiere a artfculos, apenas si 5e ha escrito
. otradu.cido nada en relacion con este tema, y 10 poco existente no siempre estti conside-
,.ado desde un punto lie vista tecnico, sino mas bien de !;ipo general 0 de divulgaci6n.
Por otm parte, la version castellana del Libra de Joseplt-H. Vlaemminck, constitu.ye
Tealmente una segunda edicion Tevisada y ampliada de su obm original.
Esto es asi porque en cuanto me ha sido posible he comprobado las citas que figuran
en 'la obra de los diversos autOTes y procurado corregir las erratas deslizadas en e1 texto
frances -mas numerosas de lo que pudiem creerse-. Pero, adem6.s, he dado nueva. re-
daccion IJ alguno de los puntos -pocos- que trabajos posteriores a la publicacion de la
edici6n belga (1956) 0 anteriores, pero de los que no !lego a disponer el PTof. Vlaemminck,
han permitido aclara,i ... 0 ampliar, con 10 que se ha enriquecido el niimero de citas y
TejeTencias.
(I) Historia de la Contabilidad. Estudio de algunos trabajos antiguos reerentes a:1
tratado de Tenednria de libros de Lucas Pacioli, impreso en 1494. M oscat y Onate, A Ii ..
,ante, 1902.
{Z) Ensayo Hist6rico sobre Contabilidad, Asilo, Malaga, 1933.
(3) Las Doctrinas Contables, htventud, Barcelona, 1959.
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JOSEPH - H. VLAEMMlNCK
XII l'RAD. JOSE MARiA GONzALEz FERRANDO
Sin embargo, 10 que cons!dero como lIuis destacable es e! hecho de ha.ber a.gregado a
Ia obra., bien en forma. de notas, ya como adiciones aL texto, 0 incluso como seccion. 0
ca.pitulo nuevos, todo aqueHo cuallto me ha. ptLTecido que em coiweniente incluir 00
reLaci6n con la historia de Ill. contabiHdad y con el desarrollo de sus doctrinas en Espana,
Portugal e Iberoa.merica.
POT considerarlo de todo punta imprescindible en un tra.tado de este tipo, y aunque
la. edicion beLga no La tenia, he confeccionado un doMe indice alfa.betico: uno de personas
, y entidades y otTO de materias, asi como la relacion de la bibHograjia citada en eL texto.
Par ultimo, quiero agradecer a mi esposa, Josefina Fortes, la eficaz a.yuda que me ha
prestado, tanto en Ill. critic a de La versi6n espa.noLa como en la correcciOn de pruebas,
agradecimiento que hago extensivo a. todos cuantos incidentalmente hubieron de colaboTar
de algun modo Em La traducci6n.
J. G. F.
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PREFACIO DEL AUTOR
La evoluci6n hist6rica de una ciencia 0 de una tecnica inte1ectual no
presenta pleno interes mas que en el caso de que las imrestigacianes, gene-
ralmente arduas, permitan deducir conc1usiones de valor permanente. No
cabe duda alguna que es muy instructivo, e incIuso apasionante, observar:
al cabo de los siglos los metodos utilizados por los contadores de aquellos
remotos tiempos y estudiar las ideas exp:uestas en los lriejos tratados. Pero
los expresados trabajos encuentran aun mayor justiEcaci6n si ofrecen la
posibilidad de proporcionar una mas Hrme base a lJuestros actuales mito-
,dos en materia de contabilidad, y de imprimir a 1a orientaci6n futura de
la misma un enfoque mas raciona/.
JEI presente libra no sMo tiene por objeto reJatar a grandes rasgos ell
pasado cfe la tecnica contab1e. Es, desde iuega, una sintesis de los nume-
rosos trabajos dedicados por los historiadores al pasado de la contahilidad;
pero a1 mismo tiempo tamblen qlliere ser una tesis. La con-tahiIidad es
indudablemente una ttknica auxiliar de la economfa. Por 10 tanto, aparece,
se expande y degenera al compas de 1a civilizaci6n economica en las di-
versas regiones y en las distintas epocas de su historic.. Hemos tratado de
poner de manifiesto tal paralelismo entre 1a evoluci6n economica general
y 1a de uno de los metodos a1 servicio de la economia de la empresa: ia
tecnica de las cuentas. Semejante trabajo nos ha llevado naturalmente a
salirnos del plano puramente hist6rico y a prolongar nuestras investiga-
ciones en e1 terreno de las diversas concepciones doctrinales de que ha slda
objeto la contabilidad desde hace mas de I1n siglo. Historia y doctrinas
estan estrechamente unidas. Los te6?icos de ia contabilidad fundan en
parte 1a doctrina econ6mica, juridica, matemiltica 0 de cualqllier otro tipa
que defiendan, tanto en e1 desarrollo historico del metodo como en un
razonamiento deductivo. Al final del libro, hemos tratado de demostrar
que ladoctrina mas idonea para servir de apoyo a la tecnica de las cuen-
tas es 1a que integra a esta intimamente en las diversas materias que for-
man conjuntamente 10 que se llama 1a "ecoZlomia de 1a empresa".
Otro m6vilnos ha guiado tam bien en la elaboracion de nuestro trabajo.
La tecnica contable adquiere una importancia creciente a medida que se
difunde y desartolla 1a ciencia de la organizacion y de 1a gesti6n racional
de las empresas. Par tal motivo, los que se dedican a 1a contabilidad se
encuentran llenos de responsabilidades y estas son cada vez mayores. Para
hacer frente a las mismas no les queda otro remedio que aurnentar la flexi-

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JOSEPH - H. VLI\El\,[MINCK
XIV TRAD. JOSE MARIA GONZfl.LEZ FERRANDO
hilidad de 1a tecnica de su metoda v adaptarla a fas exigencias que fa des-
. bordan par todas partes. Esta evo]uci6n requiere, por parte del contador,'
mas amplios y precisos conocimientos en multiples materias. Necesita,
ademas. Daseer una cultura inteiectual Que fe vermita ensanchar
su horizonte. Remas querido con ia presente.obra contl'ibtuir
en algo a fa edificaci6n de una verdadera "euItura contable" que se base
en 1a tecnica misma. En una conferencia dada a las profesionales de la
contabiIidad, creiamos estar en condiciones de poder afirmar que existe
un verdadero "pensamiento contable"', al iguaJ que se habIa del pensamien-
to filosMico, del soci%gico, del jl1ridico a de cualquier otro. Tal "pensa-
miento" s610 pLlede desarrollarse en contacto con las experiencias del
pasado y de las concepciones doctrinales que se alzan por encima de las
tecnicas.
Si fuera preciso iustificar esta obra ante ciel'tas personas demasiado
propensas a no vel' en 1a contabilidad mas aue una tecnica puramente uti-
Iitaria, nada mejor qne recunir a la [rase que escribiera hace veinticinco
anos el gran teorico frances de 1a contabiIidad, Charles Penglaou:
afirmar que serla de iamentar que 1a contabiIidad fuese 1a nnica, entre to-
das las tecnicas v las ciencias, aue no se beneficiara de las elaboraciones
especulativas". Porque, en efecta, a1 quedar inc1uida en el campo inmenso
de 1a investigaci6n desinteresada 0 pura, se ensanclzaria y profundizarla
e1 campo de 1a contabilidad.
Quel'emos agradecer aqui su colaboraci6n a todos los que nos han aylU-
dado de alguna manera en 1a elaboracion de esta obra. Dedicamos un re-
cuerda emocionado al gran contador belga Hector Blairon, recientemente
fallecido, y que tanto nos animo en las imrestigaciones que emprendimos
hace una quincena de afios. Tambien queremos hacer patente nuestro agra-
decimiento a los profesol'es U. Vaes, E. Dereume y J. A. Van Boutte, de
1a Universidad de Lovaina, que aceptaron gustosos la direcci6n de esta
tesis. Expresamos tambifn nuestra particular gratitud a nuestro amigo y
co/ega Jacques Lefebvre, autor del excelente libro Les Structures Econo-
miques du Congo BeIge et du Ruanda-Urundi, que no ha regateado nin-
gun esfuerzo FaIR permitirnos editar esta tesis en las mejores condiciones,
poniendo a nnestr8 disposici6n Sll competencia en el terreno de 1a edicion
cientifica.
Auderghem, 28 de marzo de 1956.
JOS'E'PH-H. VLAEMMINCil{
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INDICE
1
INDICE
pags.
Nota biografica del Profesor Dr. Joseph .. H. Vlaemminck para Ja traduccion espanola. v
Prologos:
Prologo a 1a edicion espanola ]X
Nota del traductor ... ... ... XI
Prefacio del autor '" ... ... ... =
PRiMIERA PARTIE
De los origenes a LucCI Pacioli
TITULO 1. - LA CONT.'UlILIDAD EN LA ANTIGtiEDAD
CAPiTULO I.-La contabilidad en e! pais de Sumer ... ... 1
CAPiTULO n. - La contabilidad en Egipto ... ... '" ..... ' 11
Seecion I." - El Egipto faraonico ... ... ". ... ... ... ... ... 11
Seccion 2.' - E1 Egipto helenistico y romano ... ... '" .. , 1.5
o ~ papiros de Zenon ... ... ... ... ." ... ... ... ... 16
Las cuelltas de los temple, '" ... ... ... ... ... ". ... lS
Las cuentas de los archivos de Heroninos . ... ... ... ... ... 20
, El sistema baneario ... ... '"
CAPiTULO m.-La eontabilidad en G-l'ecit! ...
CAPiTULO IV.- La contabilidad en Roma ... '" ................. : .... ..
TITULO II. - LA CONTABILIDAD EN LA EDAD MEDIA
Introduecioll ... ... ... .., ... ... ... ...
CAPl:rULO 1. -Del Memorial a 10 Partida Simple .. .
Secci6n I." -'- Las causas de 1a evolucion ... ... ... . ..
Seecion 2.' - Los "memoriales" ... ... ... ... ... ... . ..
Seecion 3.' - Los memoriales "avanzados"
CAl'l:rULO n. - La circ'lL1ocion monetaria y el emjJleo de cit'ras en las cuentas
de Ia Edad Media ..... ' ... ... .., .. , ... ... ... ... . ................ .
22
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4S
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JOSPE -E. VLAEl'IIMlNCK
THAD. JOSE MARIA FERRANDO
1." - El empleo de cifras romanas y arabigas en contabilidad ...
Secci6n 2: - EI sistema monetario en las cuentas d2 In Edad Media '"
CAPITULO IlL-La Partida Simple en la Edad Media . .......................... .
Consideraciones sobre su elloluci6n ... ... ... ... ... ... ... '.. ... ...
AIgunrLS contabilidades por partida. simple de la. Edad Media. ...
1. Las cuentas de la campania del Bene ... ... ... ... '" .. .
2. La contabilidad de los Templarios .. ' ... ." ... ... ... .. .
3. La contabilidad de los Peruzzi ... .., ... ... ... ... ... ... .. .
4. Las cuentas de Collard de Marke y Guillaume Ruyelle .. .
5. Otras contabilidades por partida simple .. , ." ... '" '" .. .
CAPITULO IV. -La. Pmtica Doble en 10. Edad Media ........ , ............ ' ....... .
Definicion cont,overtida. de la partida.' doble ... ... ... ... ... .. .
Algunas contabilidades por partida doble de la Eda.d Media. .. .
1. Los registros de los "massari" de Genova ... ."
2. Lacontabilidad de Francesco Datini .. , ... ... ... .. .
3. La contabilidad de 1a empresa Donado Soranzo .. .
4. La contabilidad de los Medici ... ... ...
Conchtsion: Las lecciones de la Historia
SEGUNDA PARTE
La c:emtabilidad desde Luca Padoli hasta el siglo XIX
Introduccion ... ."
TITULO 1. - 1. .. 'l. CONTI'"BILIDlID EN EL SIGLO XVI
CAPiTULO I.-Luca. Pa.ciol-i .. , .... ,.
Controllersia acerca de la originalidad de Paciolo .. .
Analisis sucinto de Ia oora de Luca Pacioli ... ... .. .
CAP iT U L 0 II. - Los sucesores de Paciolo en el siglo XVI ... ... ... ... .. .
Seecion 1.' - En Italia ... .., ... ... ... ... '" ... ... ... .., ... ... ... ... ...
1. Giovanni Antonio Tagliente ... . ..
2. Domenico Manzoni ... ... ... .., ...
3. Girolamo Cardano .. .
4. Alvise Casanova '" ... ... ... ... ... ... . ..
5. Angelo Pietra ... ... ... ... ... ... ... ... . ..
Pcigs.
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Seedon 2..' - La contabilidad en los Paises Bajos en el siglo XVI... ... 132
1. Jehan Ympyn ........ , ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 133
An:msis sucinio del tratado de Jehan Ympyn ... ... ... 136
.. --.----- - - 2. Otros autores de obras de contabilidad del siglo XVI en los
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HlSTORIA Y DuCTRINAS DE LA CONTABILIDAD XIX
pags.
a) Vaientin Mennher ...... '" 141
b) C1aes Pietersz de Deventer 143
c) Bartho10meus Cloot ... ... 144
d) Leon Mellema ...... '" '" 145
e) . Bartelemy De Renterghem 145
f) Martin Van den Dycke '" 145
g) Zacbarias De Hoorebeke ... ... 145
Conclusion ... ... ... ... ... ... ... ... 145
Seccion 3." - La corttabilidad en Alemania en e1 siglo XVI... ... 147
Singular caJ.'acteristica de 1a contabilidad alemana 147
1. Heinrich Schreiber ... ... 149
2. Johann Gotlieb ... ... 151
3. Wolffgang Schweicker ... ... 151
4. Sebastian Gamersfelder .. , ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 152
5. Pas schier Goessens ... ... ... ... ... ." ... ... ... 153
La cor,tabilidad modelo de Matthaeus Schwarz ... 154
Seccion 4." - La con.tabilidad en Inglaterra en el siglo XVI ." 156
1. Hugh Oldcastle ... ... ... ... ... .., ... 156
2. JeJt..an Ympyn .. , .. ' ... ... ... 158
3. J alines Peele ... ... ... 158
4. John Weddington ." ...... '" 158
5. John Mellis ." ... ... ... ... ... 159
Seccion 5.' - La colltabilidad en Francia en el siglo XVI ." ... 160
1. Pierre De Savonne ... 160
2. Ma.rtin Fustel ... ... ... 162
ConcHlsion ... ... ... ... ..' 162
Seccion 6.' _ La coiltabilid.ad en Espana en e1 siglo XVI ." 163
1. Diego Del Castillo ... ... ... ... ..' .. , ... ... .., ... ... 164
2. Gaspar De Texeda ............ ," ... ... 165
3. Ardieh Rocha ... ... ... ..' ... ... 166
4. Bartolome Salvador De Solorzano .. , ." 167
Conclusion ... ... ... ..' ... ... ... ... ... .., ... ... ... ... ... 171
Consitleraci6n general a.cerca de los autores de obras de conta-
bilr.dad del siglo XVI ... ... ... .., .. , .. , ... ... ... ... ... ... 172
AfoolCE: Literatu.ra y practica contable en el siglo XVI... 174
1. contabilidad de los Afl'aitadi ... 175
2. contabilidad de los Ruiz ... 178
TITULO II. - LA EVOLUCION DE LA CONTABlLIDAD ENEL SlGLO XVII... 183
CAPiTULo I. -ExamJen general de la. ellolucion ...
183
CAPiTULO n.- Simo1L Stevin 185
CAPiTULO m.-La Ehcuela jrancesa de contabilidad y la. Ordenanza de Colbert
de 1673 .......... , .. " ................ " ... ... ... ... ... 189
Secci6n 1.' - La contabilidad y e1 derecho ... ... ... ... ... ... ... ... 189
;
:ri:---

,
JOSEPH H. VLAElVlMINCK
xx TRAD. JOSE MARiA GONZALEZ FERRANDO
Seccion 2.' - La Escuela francesa del siglo XVII ... ... '" '" '" .. ,
1. Jacques Savary ..................... .
2. Claude Irson .. , ..................... " ... .
3. Mat'".hieu De la Porte ... ... '" ... ... ... .. .
Seceion 3.'-Los autores italianos del siglo XVII ........ , ............. ..
1. Simon Grisogono ... ... .,. ... ... ... '" '" '" ... .., ... . ..
? Giovanni Antonio Moschetti '" ... ... ... .,.
3. Lodovico Flori ......... '" ..... , .. .
4. Giovanni Domenico Peri ........... .
5. Bastiano Venturi ........................ '" '" ............. "
Seecion 4.' - La contabilidad en los Palses Bajos, en Inglaterra,en Alemania
y en Espaiiaen el siglo XVII ............... " ................. ..
1. Paises Bajos ...... '" .......................... .
2. Inglatelra ..... , ................... '" '" '" .......... " .... "
3. Alemania ... ... ... ... .., ... ... ... '" ... .., ... ... ." ... ... ."
4. Espaiia .............................. '" '" .. .
CcmcI'USiones ... ... ... '" .. , ... ... ... ... ... ... .. ..
MOO!CE: Los Horos de la Darien Company .. .
pags. '.
191
197
199'
201
204,
205
205'
205 :.
206
207
209
209
21(}
211,
.
213
214
TI'l'ULO III. - LA CONTABlLIDAD EN EL. SIGLO XVIII
C,'lPI:rULO explInsi6n de Ia contabilidlId frances a ......
215 .
215
Seccion 1.'- Samuel Ricard .............................. '" ... ... ... ... ...... 216
Seccion 2.' '-Bertrand - Frangois Barreme '" ... .. ... ... ... ... ... 217
Seccion 3." -Edmond Degranges, paare .. , ......... '" '" .. , ... ... 219
CAPI:rULO II.- Un defensor ingkis de Ia partida simple: E .. T. J()nes ... 225
CAPITULO II!.-De algunos otros autores del siglo XVIII '" ... ... ... ... ... ... 229
1. En Italla ... ... ... ... ... ... ... .., ... ... .., ... ... ... ... ... 229
2. En Espaiia ........................... '" '" ... ... ... ... ... 230
3. En Portugal ... ... 232
4. En otros paises ... ... ..; '" ... ... ... .... 233
TITULO IV. - EL SIGLO DE. LOS CONTRASTES ... .. .... 235
De los sistemas a base de columnas, 0 tlIbulares, a las doctrinas
eontabIes ................................ ' ........... ; ... 235
CAPiTULO I.-El deslIrrollo de la tecnica en Francia ................. .
Seecion Boucher ................................. '" ..... .
237
237
Seecion 2.'- J. S. Quiney ...... '" ..................... '" ... '" .. , ........... , 240
Seecien 3.'-Edmond Degranges, hijo .................. '" ... '" .......... :.... 242
Seecien E1 sistema eentralizador de Desarnaud de Lesignan (1825) ... ... 243
-iIiI!;.-------iti-eccien 5.- - La clasifieaeien de las euentas de acuerdo con su funeion en 1a
empresa, de R.P. Coffy ... '" ... ... ... ... .., ... ... ... ... 245
IllSTOElA Y POCTBn,AS DE LA COl!TaJl!LIllAJ)
=
Pags.
.,,' Seccion 6.' - El inventario perpetuo de J. E. Queulin (189-1) ... .. .
Secci6n 7;' - La invasion de los sistemas tabula res ...... ... ... .. .
Seccion 8.' - J.-G. Courcelle-Seneuil y la teoria "unioontista" 0 "Geschafts-
theme" .. , ... ... .;. ... ... ... ... ... ... ... '" ... ...
Seccion 9.' - Los cuatro estados del valor. Henri Lefevre (de Chateaudun) ...
Seecion 10.'-Uautey y Guilbault. Las teorias matematicas .............. .
CAPI:rULO II.-La evolucion del pensamiento contable it:rlumo
Seedon I.' - La fase de preparaci6n ... ... ... ... ...
Seccion 2.' - E1 desarrollo cicntlficCl de la contabilidad
1. Francesco Villa y la Escuela lombarda ... ..,
2. La Escuela toscana de Marchi y Cerboni ...
Francesco Marchi ... ... ... ... ... ..' ...
Giuseppe Cerhoniy la logismografia
Los libros logismograficos ... ... .. - .. '
La Escuela logismografiea ... ... ... ...
3. Fabio Besta y la Escuela vaneciana
La statmografla de Emanuele Pisani
CAPiTULO nI.-La fluctuacion del pensa.miento contable en Espana. .. , ........ .
Seceion I." - Manuel Victor de Christantes y Canedo ........... .
Seceion 2;' -Jose Maria Brost .................... .
Seccion 3.' - Una abra innovadara: "E! Castaiio" .. ,
Secdon 4.' - E. Oliver Castaiier y las manogl.'afias eontables ... ...
Seed6n 5.' - La Contabilidad Demostrativa de B. Gonzalez Ladron de Guevara.
Seccion 6.' - A. TOl'Tents y Monner y au ensayo de clasiiicacioll "decimal" de
las cuentas generales '" .. . .. . .. . .. . ... .., .. . ... ... .. - .. . .. . . ..
CaphuLO IV.-Las grandes tendendas cantc.bles dd sigi-O XIX ........... - ..... .
TfERCERA PARTE
La ccmtabilidaQ en el siglo de !a ol"ganizac:ion c:ientlfica
247
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295
2gS
301
Introduecion ... ... .., ... ... ... ... ...... ... ... ... ... .., ... ... ... 311
CAPiTULO I.-La teorw persor.alista '" ..... , .. , ..... ' ... '" ........... , .. , .. ,
CAPiTULO n.-Idea de la juridiclI ... ... ... ... .. ......... .
CAPiTULO m.-La:: teorias economicas .......................... , '" '" , .......... .
EZ concepto d" "valor" y Ia conteCilidad ... ..,
1. Rene Delaporte ... ... ... ... ... ... ... ... .. .
2. J. Dumarchey ... ... ... ... ... ... ... ... ... .. .
CAPi:l:ULO IV'- LII investiga.ci6n de la contabilid!Ld pura ........ ' ........ , ........ ,
313
321
325
327
333
336
339

j
TITULO PRlMERO
LA CONTABlllDAD EN LA ANTIGOEDAD
CAPiTULO PRIMERO
LA CONTABILIDAD EN EL PAIS DE SUMER
historiade la tecnicade las cuentas data de la mas remota antigliedad,
Qesto que sa confunde cOE.1a historia de la.1:conomia. En efecto, todo pro-
,gr!lso economico vie)le necesariamente marcado por el nacimiento 0 el desa-
rrollo de tecnicas que Ie sirven de apoyo y de auxilio. Fuede, pues, afirmarse
a'priori que el Ilevar libros 0 cuentas, al menos en sus aspectos element.ales,
comercio. Como, si no, ciertos pueblos de la
qntigiiedad hubieran podido emprender y. llevar a feliz termino operaciones
de tanta' envergadura si no hubiesen tornado razon. de una u
'forma, de los caIculos correspondientes a sus transacciones? .
. -Y.{}
POl' otra parte, la tecnica de las cuentas debe tam bien su origen al
de la vida social, y en p.articular a la formacion de las colecti-
':fades Es evidente que los gastos publicos
de y esta exige no s610 el conocimiento
nlimeros, sino t.ambien el de una iecnica id6nea que permita el anali-
;;"j.,s y cotejc:> de los caIculos.

excepClOn de Egipto, la alta Edad Antigua, es decir, Ja que se
hasta la civilizacion grecorromana, apenas si se conada hasta una
';;epoca relativamente reciente. Estabamos bien lejos de sospechar toda la
""'ixlqtreza 'que imcerraba. Pero desde hace lustros, las
. a cabo por equipos de arque6logos franceses, ingleses y americanos,
Ja inmensa zona limitada pOl' la confluencia del Tigris y del Eufrates a1
&ur de Bagdad; es decir, 1a Baja Mesopotamia, han l'evelado al mundo tOda
el refinamiento de estf!, lejana
".;!...
,'El pais de Sumer (ia Caldea en donde naceria Abraham y de donde
;;i!tiiia haciala tierra de Canaan), celebre' por sus famosas ciudades deUr,
,I
"
!
I
"
JOSEPH -!l v!'Mllll!YIINCR
2 JOSE MAID,A FERP.ANDO :
Urllk y Lagash-Tello, concei6, cuatro milenios antes de n.uestra era, Wla.'1
brillante prosperidad que, poco a poco, bacia e1 tercer milenio antes de
cristo, lleg6 a extenderse por toda e1 Asia anterior (1). Los sumerios han "
sido para la Mesopotamia los iniciadores de la civilli:aci6n. Algunas de las."
ideas fundamentale;; de nuestro p-ensamiento tienen sus raices en la tierra I !,
de Sumer. Se ha llegado a clecir que los caldeos han desempefiado, para ' ,
con las regiones del Eufrates, e1 papel que han tenido los latinas en la, -, ','
elaboracion de Ia sociedad occidental. I."
Los docl1mentos graficos nos muestran que en esta lejana epoca no 5010 r
se habian sentado las bases de una civilizacion economica, sino que ciertas .
institucioncs cOnlE:rciales habian un grado tal de perfecci6n que-"
las aproximaba singularmente a nuestras tecnicas modernas. De toda esm ,
vida economica y social hasta la destruccion del imperio babil6nico dan tes-:
funonio documentos escritos: textos contables, contratos, recibos,
ticulares y comerciales, documentos legislativos e hist6ricos (2). Estos textos '
estan grabados en planchas 0 tablillas de arcilla crucla de dimensiones extre-
madamente variadas. El escriba 5e servia de un estHete cuyas huellas 0 mar-
cas 5e asemejaban a un clavo, un de donde se deriva e1 nombre de
escritura cuneifo:rme. Este procedinuento tenia la ventajade ser indeleble.
]0 que explica el gran nfunero de documentos que se han encontrado. Tuv()
lID exito extraordinario, pues se utilli:6 desde el imperio hitita de Asia Menor
y actual Turquestan ruso hasta Egipto, en clonde los Faraones recibian un,
abundante NITro diplomatico en arcilla.
Tres rnilenics antes de nuestra era existia un Derecho civil y comerciat
que constituye la admiraci6n de los especialistas. Se trata del celebre
de text-os legislativos descubierto por De Morgan en sus excavaciones de
Susa en 1901. Este c6digo, esculpido en un bloque -estela- de diorita y
que constituye una de las joyas del LotLVTe, fue promulgado por el rey Bam-
murabi, contempora.neo de Abrallam, que reino hacia el aiio 2000 a. J. C. (3)_
(1) Cfr. especialmente una interesante sintesis de Louis JALABERT, Un voyage dans Ie
passe. "Etudes", Paris, 3 diciembre 1930, pp. 598 sq.
, (2) Federigo MELIS, Storia della &igioneria (Contributo alia con08centa e intet'-
pretazione delle fonti piu significative della stOMa economical, Dott. Cesare Zuffi, 1950"
Balonia, p. 121.
NlSTORlJI Y DOCTRmJIS !}E LA CONTABlLIDAD
:1
.E,st<Js textos forman, ci resumen de las <.>.ntiguas tradiciones sumerias quecl
'r/iiy. impuso a su p'UeWo. Prer-.isarnente se ha hecho notar que este
tien
e
algo de napole6nieo. Indudablemente est.e monarca, a la vez conquis-
,tador y jurista, es llna de las mas grandes figuras de su epoca A partir de
entonces 1a lengua babil6nica y los cunello:rmes se hic:ieron de uso oficial y
.'diPIomatico en todael Asia MeoOl' y hasta en Egiptc,
c6digo de Hanm1.Ul'abi .'S la mas antigua colecci6n de leyes que hasta
hoy se conoce (4). de ella, es pm' demas interesante, ya que nos
informs acerca de organizacion de Ia &)ciedad bahi10nica en 1a epoca de
desarrollo, A un miSlnO tiempo c6digo civil, codigo de comercia y
codigo penlal Y pl'ocesal, este monumento legislativo contiene textos
;bre los contratos die matrimonio, de donacion, de presi:a.mo, de venta, de
de de comisi6n, et.c. Puede descuhrirse en el e1 es-.
bozo de numerosas ,instihwiones jurfdieas que, dos milenios mas tarde, e1
Deremo romano -y Iuego del Del'ecbo egipcio- elevana a la mas alta tee-
sin haber sido, no obstante, el promotur 0 creador de tales institueiones.
, Por 10 que se refiere a la de las cuentas en esta epoca, las innu-
merables tab1illas qlle se han conservado hasta nuestros dias no pe:rmiten
j[Cfompartir Ia opini!S-n que expresaba a comienzos de este siglo e1 Dr. Budge
British Muse'UTn: "Nada nos autoriza a pensar que los Babilonios y los
, ;;eA-sirios organizabarl sus actividades financieras como nosotros. Conocemos
,; infinidad de planchas de contrat06 y centenares de document os relativos, a
""transacciones cometciales, pero no se de nringu1!Q que pu.enu. ser consideQ
"milo comO una cue.ata en el sentido modJerna, die In. e:tprresian" (5). .
Ya en e1 juridico de Hammurabi S6 encuentran textos que
dl!D testimonio de que S6 l1evahan cuentas, como, POI' ejemplo, el relativo ;:U
.b'Qiitrato de comisibu, (6). que parece reconocer la obligaci6n legal, si no de

los paises del Eufrates, a los que trate de unificar en un solo cuerpo politiCO. En el
l1,adragesimo ano de su reinado mzo grabar sus "decisiones de equidad".
(4) La traduccion francesa es de V. SHElL, La loi d'HammottTabi, Paris, Ernest
'Leroux, 1904. i
:t)f>'(5) Citado por RichlUd, BROWN, A hist01'Y of Accounting and Accountants, Edim-
burgo, 1905, p. 19.
(3) Hammurabi, el mas importante de los monarcas amorreos, es el sexto rey de 1a
primera dinastla de Babilonia. Hay quien supone que es el Amrafel del Genesis. La
cronologia de esta dinastfa aUn no esta aclarada. SegUn T!roru:A.U-DANGIN, el reinado de
----,-- -Hanunurabi se situarfa entre los anos ,2002 y 1960 a. J. C. Cfr. ChTonique d'Egypte, Bru-
selas, num. 41, enero 1946. Hammurabi fue quien hizo de Babilonia 1a capital de todos
A continuacion se reproduce este texto cuyos articulos corresponden a la nume.
de los parrafos die SHElL, pero en el que hemos modificado ciertas expresiones a
la vista del texto citadOI por BROWI, (op. cit., p. 17) Y de la naturaleza de la operacion
I
:." I!ue nos ocupa.
lOO.-El comisiof:Usta asentaru los intereses del dinero que ha recibido (del co-
mitente) y contara el nfUllero de dias y pagara 81 negociante.
1
.,
"
JOSEPH - H. VLAEIllMINCK
JOSE MAHIa FEHRANDO
nevar una verdadera contabilidad, por 10 men os de registrar en forma de
euentas ciertas operaciones. loNo puede suponerse (J, priori, POl' 10 tanto, que
el uso de las cuentas estaba ya ampliamente extendido en aquella epoca?
F. Melis tiene razon wando afirma pOl' su parte que hoy ya no se puede
dudar de que los mandatarios y comisionistas estaban obligados en Babilonia
a lIevar upa contabilidad detallada de todas las operaciones en que partici-
paban en calidad de intermediarios, contabilidad que especificaba los bene-
fidos obtenidos en la operacion POI' e1 man dante 0 comitente (7).
POl' otra parte, i,c6mo podria concebirse sin una tecnica contable apro-
piada la vida economica de un inmenso imperio que practicaba un comerciG
extraordinariamente activo? Los comerciantes babUonios tenian ya a su dis:..
posicion un sistEma de postas can re1evos que unia Mesopotamia con la
costa del Meditemineo. Para no viajar con demasiado dinero, recurrian a
Ia misma tecnica financiera que los comerciantes de nuestra Edad Media
en las epocas de inseguridad: utilizabal1 la carta de credito, que entregaban
a1 finalizar su etapa contra el cobro de los fondos. Conocian el cOlltratc' de
sociedad, en e1 que el desembolso del capital y la distribucion de beneficios
estaban rigurosamente estipulados (8). De las innumerables planchas de ar-
cilla descubiertas puede inferirse que, mucho antes' del reimido de Hammu- .
rabi, se utilizaba no s610 el llevar las cuentas, sino otros muchos aspectos
de nuestras practicas contables modernas, tales como las cuentas
o recapitulativas (9). La mayor parte de estos documentos cOi1tables perle-
a fa contabilidad de los templos y SOl1 los propios de una economfa
Art. 104.-5i un negociante ha confiado a un comisionista trigo, lana, aceite 0 cual-
quier otta mercancia- para traficar, el comisiomsta anotant el p1'ecio y 10 repondra ai
.1. mercader. Deber<l recoger un testimonio sellado del dil1ero que 'ha dado al mercader.
Art. 10S.-Si el comisionista ha sufrido un olvido y no 'ha dado el Inemorandum dd \
'Ir!;"f' .. ', dinero que ha entregado al mercadel, el dinero entregado sin testimonio no puede sel'
inscrito en el activo del comisionista.
:i:: : (7) F. MELrs, op. cit., p. 120.
it (8) Cfr. WFON-MoNTELS, Les etapes d'lk Ca.pita.tisme - De Hammo'lkrabi a Rockefel1.eT,
i
i, Bibliotheque politique et economique. Payot, Paris, pp. 31 a 38; Edward CHIERA, LI!$ .
tablettes babylo11iennes. BibliotMque historique; Payot, Paris, 1940; especialmente pp. Tl
!:I"; y siguientes; A. DAUPHIN-MEUNIER, La Banque d travers les ages, editeur.
.'iii: paginas 2 sq. Cfr. un modelo de escritura de constitucion de sociedad en F.
'!.I1 op. cit., p. 120, segun 1a obra de C. H. W. JOHNS, Babylonian -and Assyrian Laws, Coo..
tracts and Tablets, 1904, p. 288. Este contrato se a 1a lixplotacion en comur.t de
-I dinero, mel'cancias y esclavos.
i
: i:l1'tir'l______ .:...(9"-) F. MELIS, op. cit., p. 124.
r . el autor a las cuentas que recogen anotaciones concentradas, tales como
I .1'11 los asientos sinteticos que se producen en el sistema centralizad,or. N. del T.).
I

rt- II
HISTORIA Y nOCTRlNAS DE LA CO!\TABILlD.;D
;rural Esto es logico, pOl' cuanto que en este vasto imperio toda la vida
pUblica y privada 5e desarrollaba bajo Ia egida del templo. Al igua1 que el
convento y la abadia en la Edad Media cl'istiana, los grandes templos de
Mesopotamia servian de centros no s610. de la vida religiosa y cultural, sino
iambien de la actividad mercantiL Pue-:le verse en ell os, ademas, un primer
hosquejo de nuestros modernos Bancos de deposito. Estos "dioses-banque-
ros", como irreverentemente los llama Dauphin-1Vleunier, estaban estrecha-
ment.e asociadas a1 comercio y a la industria (10).
En efecto, can vistas a atl'aerse el favor de sus dioses, e1 Estado y los
particulares les ofrecian presentes, que poco a poco revistieron e1 canl.cter
de un impuesto volwltario. Los templos se convil'tieron aS1 en enm-mes esta-
blecimientcs publicos, cuya' administracion exigia e1 empleo de un personal
numeroso, y cuyas cuentas habian de quedar sornetidas a un control rigu-
rosa. Como instituciones bancarias, practicaban el prestamo con inieres v
E1 contrato de deposito (11). Ademas, vel'daderas oficinas recaudadoras est;-
ban encargados del' cobra de los impuestos. Estos tributos, u il11-
puestas, pagadas las mas de las veces en pl'oductos, daban lugar a la entrega
de un recibo.
Indudablemente, no es facil representarnos el aspecto q'ue ofrecia, hace
. cinco 0 seis ailos, la oficina de contabilidad de un gran templo babil6-
n.ico. Los resultados de las excavaciones nos permiten, no obstante, recons-
tituir con cierta apl'oximacion e1 ambiente y e1 trabajo tecnico. Clliera nos
describe un cuadra pintoresco (12). Podemos imaginarnos varias fllas de
.escri.bas (0 contadores) acurrucados ant.e el pequeno manton de arcilla nec-
So para la confeccion de sus documenios. La mayor parte de su tiempo]o '
enpleaban ell hacer largas sumas y en comprobar luego los calculos. Los
mensuales y anuales se anotaban en gl'andes planchas de arcilla con
numerosas colWlmas de ciras. La que complicaba e1 trabajo de los
era no solo 1a incomodidad material de la escritura, sino tambien e1 hecho
d.e que las pagos se hacian t-anto en maned a como en especie.
(10) DAUPHlN-MEUNlEB, op. cit., p. 5.
(11) :E?- de prestamo daba Jugar a un incremento de capital, el sibt11., que
permaneclo mmutable durante muchos siglos. Durante el periodo de Ur y el reinadc de
lIalnrullrabi se manmvo ell el tercio del capital (33 1/3 % anual) para ios prestamos a
:reembolsar en cosechas, y en un quinto del capital (20 %). para los prestamos en dinem.
Baremos observar que se acudia al templo para todo cOl1trato importante, puesto que
alli se podian encontrar escribas que estuvieran al corriente de las f6rmulas
y que dieran' a las escrituras un caracter sagrado. El personal destinado a la redaccioll
de dichas escrituras se fonnaba en una escuela de escribas aneja al templo.
(12) CHIERA, op. cit., p. 92.
hI
JOSEPH - H. VLAEMMINClI:
6 J Q.SE GONZALEZ FERRMI;DO
En wanta a 1" del registro de las (:uentas, es evidente que evo-
lucicmo, aunque muy lentamente, a 10 largo de tantos siglos. Asi, desde el
punta de vista de la escritura, los textos contables de 1a tercera dinastia
de Ur (ultimo Cllarto del tercer milenio a. ,J. C.), textos que se han
trado en grandes c3ntidades, presentan un claro lll'ogreso con relacion al
perlodo precedente.
Desde fll1ales del tercer milenio se distinguen netamente en las tablillaS
los elementos esenciaies de una Cuel1ta: las dases de objetos entregados; as
decir, en suma, e1 titulo de la cuenta; e1 nombre de los compradores; las
cantidades entregadas a cada uno de ellos y el total de dichos suministros,
NumerosaS planchas ofrecen incluso todos los elementos de 1a CU1:!llta
derna: e1 saldo del periode, anterior, la serle de :Partidas positivas, la serie
de partidas negativas y e1 saldo final que, si se auade a estas lilfurias, ba:':
lancea la cuenta (13).
(13) F. MEtIS, op. cit., PI'. 192-193, reproduce una de estas cuentas segUn P. DHolll'ilE,
Melanges i.n Revup. d'Assyrowgie at d'ArcMologie Orientale, L"\, 1912, p. 156. Sa trata }
de una cuanta de vestidos y de lanas del periodo del rey Bur-Sin (2262-2254 a. J. C.):
rrJ 37 vestidos tejidos,. resto (saIdo ant.erior).
[IT] 2 talentos de lana tejida, provinientes de Unun3 de LukaUa
11 talentos de lana en 180 ves!idos tejidos.
Total: 20 vestidos lu.m-za-du con un peso de 2 talentos;
Total: 217 vestidos tejidllll con un peso de 14 talentos, 28 minas.
[lllJ de los cuales (salidas): 20 vestidos con un peso de 1 talento,
19
5
/' minas, 2 sicios, euyo mule es de
27 "/6 minas, 6 5/
6
sidos, cuyo ne-lm
es de 11
5
/ G minas, 8
2
/
u
sic1os. .
140 vestidos tejidos,' 16 ,'esticlos teiidos pequenos, con un' peso de 9 taleii.t.os,
10!l1n minas, 8 sic!os;
cuenta de Mikalla. .
1 vestido tejido un peso de 3
1
/
2
minas, 6 siclos; cuenta de LukaUa,
euyo ne-ktt pesa 1 talento, 11 f .. minas, 6 siclos.
Total: 20 vestidos lullt-zd-du, con un. peso de 1 talento, 59 minas,'
7 siclos. -
'l'otal: 157 vestidos tejid05, COIl un pew de 10 talentos, 16 minas.
han quec1ado consignados.
[IV] Quedan: 60 vestidos tejidos, l2 1/ siclos de lana 12 minas
de lana negra.
[\7] Cuenta del peS{) de los vestidos de
Ano en que fue investido e1 Grall Sacerdote de Eridu (9." ano de Bur-Sin). '
Apare<:e, pues, en esta cuenta el saldo del penodo anterior, que figura en cabeza M
la cuenta (1); vienen a continuacion las partidas positivas (IT); siguen las parlidasnega-
tivas (lII) y el saldo final (IV). E1 nombre del titular de la ct\enta (Ur-e-e) y la fecha
.--- estan -affiniiJ. (V). Todas las cuenhis de este tipo se abren con el saldo anterior '!! e
cierl'an con la existenciti Ilnal.
Y DOCTRlNJlS DE LA CONTAlIJLIDAD
'l
Se trata, pues, tipo de cuenta ,con partidas superpuestas, que los ita-
]janos designan con la expresion a sezumi sovmpposte, y que, segtm F. Melis,.
ha dado nacimiento, en la Edad Media a la contabilidad mooerna (14). El
.mismo autor observ'a con este motivo que es 1a fonna que en Siena, Flo-
.Tencia Y en el resto de la Toscana ayudaria mas tarde a la prodigiosa
Jizacion del metodo eontab1e y del balance. Es, por otra parte, dice, Ia forma
mas natural, la .mfui esponmnea, aquella a la que se l'ecurre en cuanto se
iropieza can la necesidad de seguir cada una de las partidas, distinguiendo
netamente las positivas y negativas. Otra verdad de lao Historia,
sefiala este autol', 5el confinna aqui: los fenomenos sociales humanos se repi-
ten a intervalos mas, 0 menos alejados, en las mismas circunstancias. Los con-
tadores de la Edad Media no conoclan Ia contabilidad sumeria y, con plena
,espontaneidad, ante!el mismo problema, han adoptado la misma Uicnica.
Ha de sefialarse que ei historiador Raymond De Roover (15) estima que,
,de hecho, se encueIitran fiUY pocos ejemplos de la forma a sezioni SO'IJ1"a.p-
peste; es decir, de duentas divididas en dos compartimientos 0 secciones su-
perpuestas, siendo, POl' el contrario, corrientes, en su opinion, los libros en
los que ios cargos se: agrupan en Ia primera parte Y los abonos en la, segunda.
Los nfuneros estlin mezc1ados con, ei texto, como mas tarde tambiEm 10
estarall las cifras rdmanas. Por consiguiente,' no estan dispuestos con vistas
a efectuar Ia suma les:crita. de los mismos. Esto se debe a que durante toda'
1aantigiiedad y hasta la introduccion de Ia numeracion Hamada "arabiga",
de Ia que mas nos ocuparemo.s, se utilizaban tant.eadores y ftbacos
de tableros contadores) para. recilizar los caIculos.
,En opinion de Dauphin-Meunier (16), ya se practicaba el ...'ontrol conta-
.Acerca del sistema seY.agesimal de calcu10 de los sumerios, vease MELIs, op. cit.,
61-64.
: (Las principales unidades de peso y moneda el'an el Wento (30,3 kg.) que tel'iia
SIt: mi""as; 1a mina (505; gr.), que estaba integrada por 60 siclos, y e1 sido (8,4 gr,), diVi-
dido en 180 granos. (N. del T.)
(14) F. MELts, op. cit., p. 191.
, ,(15) Raymond DE jROOVER, Au-'\: ongt'MS ,d'U?le technique intellectuelle. La F01'1nu,-
nan et l'Expansion de 'i!a comptabilite it pa.rtie double, en Annales d'histoire economlque
-et'socia.le, num. 43, ndveno ano, cnero 1937, Paris, Annarid Colin,p. 181,en nota. Ei
mismo autor observa 'tP. 182, en nota) que en frances no existe tln termino tecnico
'Ulliversalmente aceptado para designar a las cuentas asi 1.0 propio ocnne
,en castellano.
En cuanto a1 otro tlipo de cuentas; esto es, a las que se presentan con las particLm
cO!lj;rapuestas, enfrental:1as, los alemanes hablan de GegeniibersteUung, los
de ,scronto-vol"7!t y los liugleses de bila.tera.l fOTm.
(16) D,\UPHIN-MEuN'lER, op. cit., pp. 3-4.
,

"
",I.
, I
,
JOSEPH - II. VLAElYIIlmrClt
JOSE ll<LUriA GONZALEZ FllRRANDO
En euanto a la teeniea del registro de las cuentas, es evidente que ew-'
lucieno, aunque muy lentamente, a 10 largo de tantos siglos. Asi, desde el
punto de vista de la textos cOlltahles de la tercera dinastia '
de Ur (Ultimo cuarto del tercer milenioa .. J. C.), textos que se han
trado en grandes cantidades, presentan un daro progreso con relaci6n aI,
perlodo precedente.
Desde finales del tercer milenio se di$tlnguen netamente en las tablillaS,
los elementos esenciales de una cuenta: Ias' d.a:ses de objetos entregadosj e$ ,
decir, en suma, el titulo 'de la cuenta; el nomhre de compl'adoresj las
cantidades entregadas a cada uno de elIos y el, total deC:llchos suministros ..
NumerosaS planchas ofrecen inclusotodos, los .elementos de la cuenta
el saldo del periodo anterior, la serle departidas,positiva5, la sene
de partidas negativas y e1 saldo final que, si se, anade a estas Ultinias, ba::
lancea la cuenta (13). '
(13) F. M'ELls, op. cit., pp. 192-193, reproduce Una de estas cuentas segUn P. DHo1U\l;
Melanges in Revup. d! Assyrologie at d'Are1tiologie Orientale, IX, 1912, p. 156. Se trata
de unacuenta de vestro.os y de lanas del periodo del rey Bur-Sin '(2262-2254 a. J. C.):
ell 37 vestidos teiidos, re..<:to (saIdo anterior). - '
- [II] 2 talentos de lana tejida, provinientes de Umma de Lukalla
11 talentos de lana en 180 veStidos tejidos.
Total: 20 vestidos lum-za-.du con de 2tal!liltosj
Total: 217 vestidos tejidos con un peso de 14 talimtos, 2ll minas.
[m] de los cUales (salidail) -; - 20 vestidos, lum":m-du con peso -de 1 talento,
19 5/
6
' mmas, 2 siclos, cuyo milk as de - - - - -- -
27 "/6 minas, 6 5/ 6siclos, ct;Yo 1U!-ku
es de 11
6
/
6
minas, 8
2
!a siclos. , ,
, 140 vestidos tejidos, 16 v'estidos tejidos pequeiios, can -un -peso de 9 taleiltos,
102/
3
minas,S sie10Sj -
cuepta ,de Mikalla. _ , _ _ _ -
Ivestido tejido con un peso de 3
1
/
2
minas, 6 siclos; cuenta de Lukalla.
cuyo 1U!-ku pesa 1 talento, minas. 6 siclos.
Total: 20 vestidos lum-za:-du, con un peso de 1 talento. 59:11;; minas,'
7 sielos.
Total: 157 vestidos tejidO$, con un peso de 10 talentos, 16 minas.
ban quedado consignados.
[IV) QuedaIi: 60 vestidos tejidos, ]2.1/:. siclos de lana kuy-'ru; ]2. minas
de lana negra.
[V] Cuenta del peso de los vestidOl! de Ur-e-e. _
Ano en que'fueinvestido elGran S8!)erdQte de Eridu aiiode Bur-Sin).
Apare<:e, pues, en esta cuenta el saldo del periodo anterior, que figura en cabeza
la cuenta (1); a partida,s positivas (II); -signen las
tivas el $.aldo (lV). l!)1 titvlar.de bi'cuenta (Ur-e-e) y la fecba
'm . 'Tow 1as cuent3s de este tipo se abren con el saldo anterior y lie
cierran con la existencia -final,
'i
trata, pues, del tipo de cuenta con partidas superpuestas, que los ita-
con la expresion a sovrappwte, y que, segUn F. Melis,
up,U.U",LlUWUU";u. .... en ,la Edad Media a la contabilidad moderna (14). El
,autor ohserva con este motivo que es la forma que en Siena, Flo-
y en el resto de 1a Toscana ayudaria mas tarde a la :r>rodigiosa
,ill2:aCl.on del metodo contable y del balance. Es, por otra parte, dice, la forma
mas natural, la ,mas espontanea, aquella a la que se recurre en cuanto se
i'opieza CQn la necesidad de seguir cada una de las partidas, distinguiendo
, netamente las yariaciones positivas y negativas. Otra verdad de la Historia,
seiiala este autor, se confinna aqui: los fenomenos sociales hUlnallOS se repi-
ten a intervalos mas 0 menos alejados, en las mismas cixcUllstancias. Los con-
tadores de la Edad Media no conocian la contabilidad sruneria y, con plena
espontaneidad, ante elmismo problema, han adoptado la mismawcl1ica.
;.!t.
--. Ha de seiialarse que el historiador Raymond De Roover (15) estima que,
hecho, se pocosejemplos de la forma a seziord sov-ra.p-
,t"
wste; es decir, de cuentas divididas en dos compartimientos 0 secciones su-
siendo, por el contrcu'io, corrientes, en :.u opinion, los libros en
lQS que los cargos se agrupan en 1a primera parte y los abonos en Ie segunda.
',I,: .
:<;- 'Los nfuneros estan mezclados con, el texto, como mas tarde tambien 10
<eStaran Ias ciras romanas. Por consiguiente, no estan dispuestos con vistas
,a eectuar la suma escrita; de los mismos. Esto se debe a que durante toda
kantigiiedad y hasta la introduccion de la numeracion Hamada "al'abiga",
de la que mas adelante nos ocuparemos, se utilizahau tanteadores y ahacos
...'t. . " ',. ,
(iSpeeie de tableros contadores) para reauzar los cilculos.
, .. En opinion de Dauphin-Meunier (16), ya se practicaba el l.-ontrol conta-
del sistema sexagesimal de calculo de los sumerios, vease lYiELlS, op. cil,
61-64:
principales unidades de peso y moneda eran el mento' (30,3 kg.) que tenia
{t;?nil.Ul8j.1a mina (505 ,gr.), queestaba integrada por 60 siclos, y el siela (8,4 gr.), diVi-
dido en 180 !ITa/nos. (N. del T.)
(14) ,F. MEw, op. cit., p. 191.
Raymond DE Aux origines ,d'ulle technique i'ijtel!ectueUe. La. For.ma.-
;tiOn et I,Ea:pansi01/, de Ia comptabilite ,a pa.,iie double, en Annales d'kistoire economique
num. 43, novena ano, enero 1937,Par1s,' Arinruid Colfu,p.' 181, 'en' nota.Ei.
mismo autor observa (p., 182, en nota) que en frances no existe un tennmo tecnux)'
'IIIliversalmente aceptado para designar a las cuentas asi pre$Clltadas. Lo propio ocurre
en castellano.
'En cuanto al otro tipo de cuentas; esto es, a las que se presentan con las partidas
-enfrentadas, los hablan de Gegen.iibersteilung, los
y inglCS!!s de bilateTal form ..
(16) DAlll'HIN-MEUNlER, op. cit., pp. 3-4.
II
JOSEPH - H. VLAEMMINCK
JOSE MARIA GONZALEZ FERRANDO
ble en est-a antiquisima civilizaci6n. Era cosrumbre hacer calcular las
rccapitulativas por escribas distintos de los que habian redactado los estados
de pagos. Estos lejanos antepasados de nuestros revisores, interventores y
cCllsores de cuentas llevaban a cabo un control estricto de las operaciones.
El estuc1io de losdocumentos de la antigiiedad babil6nica, asi como de Egipto,
nos 111uestra, jlmto a las cifras, pequenos signos, tales como puntos, rayitas,
redondelitos, que ponen de manifiesto que se hacia un punteo riguroso. Con
vistas tambhn al control, los documentos 5e conservaban en los tem-
pios can dos a tres copias. .
Sorprende la extraordinaria superabundancia de los medias de compm.-
bacian que utilizaban los contadores de epoca tan remota. Una plancha (17)
l'dativa a las asignaciones de trigo hechas a los obreros y emp1eados de un
templo nos acilita una buena prueba. "La tablilla esta divididaen tres
" pnrtes. La primera, que ocupa las nueve columnas del anverso y otras scis
"del reverso, es la cuenta detallada de los jorna1es, expresados en trigO".
"Todos los obreros 0 empleados estan designadas por sus nombres, con ex-
" cepei6n de los de una cierta categoria, los si-nlt-ga,b, que parecen ser escla-
" vas 0 peones. Los obl'eros esUm distribuidos en catorce talleres; las can-
'. lidades de trigo eorrespondientes a cad a uno de ell as se indican frente a
" 110mbre, y 1uego se totalizan por talleres.
"La segunda parte, que no comprende mas que Una columna del aD-
"verso, es un resumen de 1a pl'iInera. Los obreros ya no figuran nominati-
" vamente ni clasificados pOl' talleres: estrui sencillamente agrupados de
"acue:rdo can la euota de trigo asignada como retribuci6n mensual; su sim-
" pIe suma permite obtener el total de trigo a asignar al personal de 1a ins-
.. titucion.
"La tercera parte indica el total del personal, y debajo, 1a cantidad de
"trigo que Ie corresponde: esta cantidad ha de ser igual al total de 18 se-
" gunda parte y tambien a 1a surna de los totales por talleres, cuyo detal1e
"figura en 1a primel'a parte."
Entre otros perfeccionamientos del sistema contable babil6nico, ha de
sena1arse que, desde antes de la . epoca de Hammurabi, aparecen tablillas de-
dicadas a operaciones aisladas y cuentas sinteticas peri6dicas.
j:
1";-------- .. J17J_"Ci;ado por A. DUPONT, Fonnes des comptes et manierp de comptel' dans l'aneum
t.e 1928; cfr. tambiEin Revue de Ia Societe de Contptabilite de France, 1923,
lllnnero .:>3, pp. 52-53.
Y DOCTRIN AS DE LA CONTABILIDAD 9
"Serra imposible recoger en e5ta breve sintesis los centenares de textos
han sido descubiertos y descifrados pOl' los arque610g0s. En elios se ma-
Jlifiesta una constante jJreocupacion pOl' fiscalizar las diferentes actividades
.economicas. Las cuentas y otros documentos, tales como inventarios, contra-
tp!I .. y recibos, relativos; a una economia agraria, son evidentemente los mas '
.numerosos. Su tecnica les pel'mitia conocer el coste de los culiivos y su
los movimientos de los productos agricolas, del ganado y de
sus productos, de los ibstrun1entos de trabajo, 10 invertido en salarios del
pet'sonal, etc.
Pero el desarrollo de las diversas ciudades del imperio babi-
JOllieo daba igualmente motivo a actividades de caracter industrial, comel'-
cial y de transporte. Poseemos cuel1.tas l'elativas a la industria del cobre en:
Umma. Nurnerosos doc'.lmentos econornicos provinientes de Lagash baio e1
l-einado de Gudea (18) (2500 anos a. Jo C.) muestran que esta ciudad man-
tenia estrechas relaciones comerciales con los paises vecinos, de los que im-
portaba materiales de consb:ucciol1., metales, piedras preciosas, etc. La pros-
peridad que reinaba en esIa gran Gilldad habia desarrollado, junto- con' la
i-iqueza, el gusto artistico. Lugar fecundo como ninguno para los arque61o-
gas, nos ha proporcionado mas de 80.000 planehas cubiertas de cuneiformes.
Ur, en Sinear, capital del Baja Eufrates, la antiqufsima ciudad Abraham,
nas ha dejado en sus Cllentas 1a prueba de que se dedicaba a una industria
rnetalmgica notablemente activa. Otros textos se refieren a la industria tex-
. til, a la fabricaci6n de perfumes, a la joyeria y a 1a industria de la cons-
truccion.
Cuando, muchos siglos mas tarde, 1a economia de los templos se trans-
formo en una verdadel'a organizaci6n financiera laica, son documentos con-'
tables bancarios los que encuentran los arque61ogos. Asi, cuando los Persas
(!oonquistaron 1a Caldea bajo e1 rein ad; de Daria I (siglo VI a. J. C.) y 1a
diliastla de los Medos sUcOOio al rey Baltasar, muerto en 1a tOlna de Babi-
Ionia, van apareciendo empresas laicas de banea y de prestamos, que estan
en manes de familias poderosas. Tal ocurri6 can 1a banca Earnr (19), cuyo
i1arnbre aparece durante Val'1.0S siglos en innumerab1es documentos. Su ];rOder
em tal, que un asiri6lcrgo aleman, Delitzch, se atreve a compararla can 1a
!asa Rothschild.
(18) Gudea, soberano tipico del siglo XXV a. J. C. y uno de los reyes-sacerdotes
mAs poderosos de su tiempo, se impuso ei:t su capital de Lagash. En el L01tV1'e hay once
estlltllas deel.
(19) Cfr R. BROWN, op. cit., pp. 16-18, y DAUPl'lIN-lVIEuNIER, pp. 11 sq.
.1:.
.JOSEPH - H. YLADlMlNCX
10
el l'einado de Dario U prospero en Nippur, hoy NUfer, otra
milia de financieros, los MURAsHU. Los documentos contables, la
dencia y los cont:ratos re1ativos a esta banca,descubiertos POl' una misiOn
americana, muestran que esta empresa fue durante mas de un siglo el ani:-'
madorecon6mico del Asia central. Estos MuRASHU eran banqueros israelitas;
Procedfande los judiosdesterrados por Nabucodonosor al conquistar Jeru.,
salen. Sus libros de caja nos muestran 10 gigantesco de su hacienda y como .
tenian clientes hasta en los mas apartados de Persia.
... ,'
.: ....... :;
'.,:: .. '
"',;.; .....
j . J ., .
CAPiTuLO II
LA CONTABfLlDAD EN EGIPTO
Seccian 1."
EI Egipto faraonico
". Desde muy' antiguo, el silencio de Egipto se debe en gran parte a 10
dilici1 de su idioma. Mas adelante veremos que sigue siendo esta circuns-
1ancia 10 que contribuye en nuestros mas a que se oIvide a los egipcios de
'lilepoca grecorromana, en beneficia de los conquistadores que se estable-
cieron en su territorio.
pel Egipto faraonico se han encontrado gran calltidad de document03 de
'4iiversa extension y muy varia rontenido, que se refieren principalmente a
las. entregas en especie I} en ilinero al Tesoro, a los jornales de obreros y
asi como a las cuentas de los templos. "Pero los text.os
de este genera- presentan' siempre grandes dificultades de lec-
"tura. En primer lugar, suelen estar escritos de una manera tan cursiva que
,! el :experto en eseritura hleratica(l) queda, a primera vista, desconcertado
serie de patas de mosca yde ligaduras inextricables. Por oira parte,
. estes textos intenriene una serie de grupos de caracteres insOlitos, que
refieren 'a' tenriinos tecnicos, equivalentesa los'que se encuentr.m en
.l';,rcis ''dociImentos''-contables de wdcS '1ostiempos, y que exigen una iriiciaci6:ri
Aiiadamos a ello que lOs' papiros de esta c1ase nos llegan
,}Hemente en un 'estado tal de rililtiliiCiion; que nos falta una parle importanie
.; ... de su texto, ya dificj.1 de POl' S1" (2).
Estos documentos los redaclaban los escribas. De todos es conocido e1

(1) La escritW'a hieratica es la forma de . los jeroglificos, en loS
. 1ibros y en la vida cotidiana.
(2) Chroniqu.e d'Egypte, nllin. 48, julio 1949. Recnsion de la obra de Sir Alan G.m-
'lIImER, Ra:tnesside Administrative Documents, Oxford, 194&.
JOSEPH - H. VLAEMMlNCK
12 JOS MARiA GONZtlL!1Z FERR,\ND.Q
importante papel desempefiado par estos empleados y funcionarios en el an ...
tiguo Egipto. La literatura egipcia de la epoca faraonica nos propurcWnIl!
un curiosa ejemplo de la cOl1sideracion de que gozaban ante e1 pUblico, Be .
trata de la celebre Sci.tim de los. Oficios, en la que un padre de familia, Kheti ...
propune a su hijo que siga Ia carrera de escriba y Ie muestra hasta. que
puntu supera a todas las profesiones manuales. Pone de manifiesta satirica-
meJlte> todas las tribulaciones que son e1 triste pl'enlio de los artesanos y
jorna le1"os. Par ella, anima a su hijo a que estudie de firme, para ahrazar Una
pro[e;ion que Ie permitira alcanzar e1 bienestar y laconsideraci6n (3).
ReaImente se necesitaba perseverancia para tener acceso a la carrera. El
alumna habia de empezar pOl' aprender Stl buen media millar de jeroglificos.,_
juntu con su significado. A continuacion se Ie iniciaba en la escritura hi:e-
1'<'ttiea. POI' llltirno, ademas de la lectura, Ia escriiura y el conocimiento de'
ciel'hts formulas administrativas; el escriba tenia que apl'ender 1a aritInetica
y los elementos de Ia teneduria de libras.
EI sistema decimal ya se el.l1pleaba en Eglpta a comienzos del period!).
En la numeracion habil6nica, cuya base principal era 60, iamhien
se u1 ilizaba la unidad subsidiaria 10 (4). La complicada estructu1'a de las
malematicas egipcias provenia del hecho de su caracter exclusivamente adi-
tivo, pues su dtlculo nn canceia mas que una sola operacion: la suma. Pea.'
I:sta razon tenian que emplear procedimientos de descomposicion 0 desarrollo ..
'll.le erantanto mas dif1ciles cuanto gue los egipcios no tenian mas que un
primiL-ivo conocimiento de las (5).
Ell wanta se refiere al conocimiento de Ie contabilidad par los escribas.,
COl1stituia una necesidad ineludible, tanto en la administraci6n de las ha-
ciendas privadas, como para 1a dei Tesoro Publico y en la de los templog.
POl' esta razon se ensefiaba en todaslas escuelas. El papiro de Rhind del
British Mus-emit (6), fechado ene1 ano 33 del reinado del rey Hl.ksos
Fl'e Apofis (7), nos da una idea de la ensci'ianza elemental en esa epoca.
un manual escolar compuesto de acuerdo con las reglas dida-Cticas, y 'que
(3) Henri MAsPERo diD a conocer en 1872 la edicion principe de la "Satira de 100-
Oncios" en Sll Memoria: Dl,. genn epistolaire chez les Egyptiens de t'epoque pnarnoniqM-e,
(4) O. GILLAIN, La science egyptienne; au l\!Ioyen-Empi-re, Brusellks,.
Fondation E!typtologique Reine Elisabeth, 1927, p.18.
(5) Chronique cl'Egypte, num. 20, julio 1935, p. 297.
- -----""(6) -0:- GiLLAIN, op. cit., pp. 9 y 29.
(7) El reinado de este rey debe situarse entre 1788 y 1500 a. J. C.
JlISTORIA Y D.O.CTlUNAS DE LA CONTIIBILIDAD 13
seg\in Abel RelY" (8), "los secretos del buen calculador y del buen
, Una de las partes finales del papiro se refiere claramente a las
de una explotaH6n agricola. ;,No podria verse en el a un lejano
de esos 0pUscillos l11anuscritos que, can anterioridad a Paciolo- y
invenci6n de 1a imj}renta, circulaban POl' Venecia y el resto de Italia,
. los que se servian los moestri para ensefiar la aritmetica y 1a teneduria
bros? Mas ade1ante, en Ia epoca del Egipto helenizado, encontraremos
,.J'.llelar:LU.r'1i:l, entre las disciplinas ensefiadas por los mejores profesores en su
Universidad, a ia contabilidad en pie de igualdad con la filosofia,
.. 'iR'IntISica, la astronomiaj la filologia, etc., y como asignatura que atraia a nu-
. knercsos estudiantes extmnjeros (9).
":'. ! ..
.... ." -
Sin embargo, y porIa que respecta a1 Egipto faraonico, no pa1'ece que
.. "tEa tecnica contahle de l()s escribas fuera mucho mas perfecta que 1a de, sus
bahilonicos. No cabe duda de que los rollos de papiros perrnitian
X:
et
; registro crono16gico iiurante largos periodos contables. Pero, como pone
F. Melis (10), las tablillas mesopotamicas simplificaban los
. de clasificacion; pues como las planchas estaban ensartadas con una
que las agrupaba como si se tratara de un libro de contabilidad de
':-hojas call1biables, daban una imagen mas clara de las cuentas que 1a que
. la egipcia de anadir hojas a1 1'0110 de papiros.

I' La casi totalidad de las cuentas que se han descubierto se refieren, en
, ,i . .definitiva, a la contabilidad puhlica. En efecto, se trata de cuentas ,de im-
'
de la administt'acion central y de las teso1'e1'ias ]JTovinciales, 0 bien
cuentas 1'eIativas a 1a adl11inistracion del patrimonio de las poderosas fa-
milias nobles que, a parrtir de la quinta dinastia, ahibuian de generaci6n
,- en generaci6n la adrninistracion y la primacia suprema de las provincias, asi
de la contabilidaH de los templos. .
"
'tit; Segu.n dijimos al comienzo del capitulo" tl"aducir estas cuentas es em-
tjpresa sumamente dificil, especialmente a causa de las muchas abreviaturas.
observa en ellas, sib embargo, el granesmero con que se han hecho las
y:;;1lpotaciones. Las operaciones a contabilizar se pasabanen primer lugar, y
el momen.to de prdlucirse, a unos registros auxiliares equivalentes a los
",
":"
(8) Abel HEY, Coup d"tJeil. sur Ia ?nat1u!TIta.tique egyptienne, Revue de Synthese His-
torique, XLV, junio 192.6, p. 30.
(9) N. NOHLWEIN, Dep[cLCements et tou"isme dans l'Egypte romaine, en Chronique
. if!:!'Jgypte, num. 30, julio p. 261.
11.," (10) F. l\-iELIS, op. cit., p. 313.
JOSEPH - B. VLASIVIlIIIKCK
14 . J osi lI'1ARi.o\ GONZALEZ FE1UtANDO
Hmemoriales" del medievo. Posterlonnente, partj.endo de -esta base, se '
cedla alregistro cronologico y sistematico definitivo. Existen tambien cuen-
tas de sfntesis pexi6dica, que es de suponer se completasen a menudo
un balance anual. En el cit ado registro encontramos los datos esenclales de-
12 cuenta moderna: el titulo, la fecha, y el importeal final de cada partida.
Asi, por ejemplo, esta redactado un fragmento de un "libro de cuentas de
corte real", escrito en Tebas, durante el Imperio Media, por el
cont,able del rey Neferhotep. Esta cuentaes del tipo a: sezi<mi oovrappostle.
En la pa:imera part.e figuran los ingresos, que se totalizan -al final; a oConti-,
nuaci6n, las partidas de gastos y su total, y por ultimo Be encuentra el saldo.
EI patron monetario que se utiliza en las cuentas es el sha.t. Se ha cUs'cu- .
_ tido mucho acerca de si se trataba' de una moneda real 0 simplemente de
una moneda de cuenta. Para G. Dyckmans (11), era un patron oficialj as
decir, el valor intrinseco de un cierto peso de metal, que pennitia medir el
valor de cualquier bien. Parece ser inc1uso, dice este autor, que la valora-
cion en &hat era obligatoria en la contabilidad legal y en 100 contra,tos regis-
trados. SegUn Chasserat (12), los escribas-contadores teman que hacer tam-
bien la valoracion de todas las cosas susceptibles de ser aceptadas como
, impuesto 0 de entregarse como salario.
Numerosos documentos contables, entre eIlos el que reproducimos en.
nota, ratifican esta opinion (13). .
Par Ultimo, seiialaremos que los escribas-contadores conocian las cuen"tas
de prevision. Una inscripci6n muy interesante que existe en la fachadadel
templo de Medinet Habu, del reinado de Ramses III, constituye una especie
{11) G. DYCKMANS. Histoire economique et sociale de t'aneien1l.e Egypte,Ed. Picard,.
Paris, s. d.
(12) CIWSERAT, Un type d'etakYil monetaire, pp. 86-87.
(13) op. cit., pp. 298-299:
Cuenta del saIario de una esclava (XVIII" l:)inastia, 1580-1320):
Por dos elias de servicio de una esclava:
Un vestido valorado en '" ... ... .,. ... . ..
Otro, por valor de ... .,. '" .. , ... ... ... . ..
Por cUatro dfas de servicios de otra:
Trigo, par valor de .... : ................... .
6 cabras valoradas en ... '" . ,. ... ... ... . ..
Dinero, por valor de .. , ... .., ... ." ... .., '"
31/2 shat
1/2 Sbat
4 shat
3 shat
1 sbat
Total valor pagado ..... , ., ......... , 12 sbat
EStaS y otraS anotaciones, seiiala F. MELlS, nos indican que eljornal diario de una
esclava 'era de 2 shat.
HISl:'OEUA Y DE LA CONT.'BIT
de las cantidades de gTanO' previstas para carla dia a favor de los
del templo: de acuerdo con el consumo' probable, se habia calcu-
tlllll,tarifa de panes y cerveza basada en la experiencia (14).
SecciOn
EI Egipto helenistico y romano
"J\
fechas: 332 a J. C. y 642 de la era cristiana, s.efialadas una y otxa
nombres de dos conquistadores, Alejandro y Omax, mal'can los lfmi-
periodo de cerca de mil aiios durante el cual e1 helenismo,. con vici-
. . diversas, ha reinado en Egipto (15). La lengua griega se .. difundi6
t9Po el pais egipcioj yean 10. lengua, las costumbres. La provincia de
cuyas excavaciones nos han permitido conocer muy bie!)., esta cu-
de pequeiias ciudades con nombre helenico. Los procedimientos can-
. y. bancarios en uso en la Grecia metropolitan a nenen, 16gi.camente, que
en e1 Egipto de este periodo. Las arenas egipcias, efectivamente,
han restituido numerosos pap-iros griegos. Pera, como ya hemos indi
el egipcio autOctono de 1a epoca grecorromana es poco conocido. CiertQ
jUnto a documentos redactados en griego se han encontrado numerosos
demoticos. Grandes ;rollos de estos papiros se enterraban a menudo
momias de los cocodrilos sagrados. Existen, pues, las fuentes que
nos de permitir conocer 1a vida economica y social del egipcio aut6c-
tcmo y no helenizado. Pero hay pocos eruditos que puedan descifrax su
escrltura, tan extremadamente cursiva, 0 interpretar su idioma, cuyas 101'-
mas concisas plantean innumerables enigmas (16). De tal forma
POI' el s6lo hecho de la dificultad que presenta la lengua y POI' el redu-
.-... ..,, " nUmero 'de expertos en escritura demotica, el Egipto Pr0piamente egip-
"noses mucho menos familiar que el Egipto helenizado. Este eS de .
motivQS }?Or el que se nos escapa un aspecto iroportante de la contabi-
egipcia de aquel tiempo. En la epoca romana, la ad.nUnistraci6n fiscal
que se Ie presentasen los balances anuales de 10. gestion de los tem-
egipcios. Sin embargo, y 10 que respecta a la dominacion helenica
precede a la conquista romana, no se conocen los detalles de dicha ges-
(14) F. MELIS, op. cit., p. 302.
(15) Pierre JOUGUET, en Chronique d'Egypte, DUm. 19, 1935, p. 89.
(16) Chronique d'Egypte, nWn. 35, enero 1943, p. 151. Recordaremos que el dem6tico-
f:ef!.la cursiva popular egipcia. .
JOSEPH - R VLAEl\tMINCK
16 JOSE l'MRIA GONZALEZ FERRANDO
tion. pues los papiros no hablan de ella, y solo se han
unG;; pocos papiros dem6ticos relacionados con la misma. Asi, en la CO.lecCl(i
de Bruselas se encuentra una cuenta de templo del siglo II d. J. C., en
dol'<;o varias lineas escritas en demotico no se han descifrado todavia (1
La interpretacion de estas cuentas demoticas seria par demas
sante, pues nos permitiria conecer 1a vida cotidiana del pueblo y su "itll"l'ii.,
Algunas cuentas redad-adas en g-riego, del tipo a, seziowe
PO$iB nos muestran los gastos e ingresos cotidianos de toda clase. El
de Jas mismas se arrastra diariamente. Aparte de los gastos de CUlIWt:ULi1l;.1.UU
apal'ecen gastos person ales, como el precio de los baiios, del material de
cribir, honorarios de medicos y barberos, etc. Ot1'a cuenta nos pTesenta
ren Las de una granja durante tres anos consecutivos y da detal1es
sanles acerca del sistema de 1'0 ta cion de las cosechas. POI' Ultimo, una
Cllenta que se refiere a un nos indica e1 p1'ecio de las conuum
pOl" persona, excluido e1 vino, que se lleva aparte, a1 igual que el pan y
guimaldas con las que se adornaban los comensales. Si todos los
demoticos llegaran a descifrarse, es indudable que nuestro conocimiento
1a \'ida cotidiana del egipcio de la epoca helenica se veria CUl,l"!I ..
reC1rzado (18).
Un con junto de documentos encontrados recientemente,
Zellon, nos va a permitir trazar una sugestiva imagen de la vida econ.oD!lic:'8
y :codal de aquella epoca, a la par que nos suministra numerosos
conlables.
Lm: PAPIROS DE ZENON.
Estos papiros, descubiertos en Egipto por unos
.l112gnifico conjunto de mas de mil cartas, notas, cuenta'5, presupuestos,
solicitudes, etc. "Imaginese 1a voluminosa correspondencia de un ,,1JlWI:l,-,J:'t:
" cl" negocios que sea a 1avez importador, aclministrador de vastas
"ciones agricolas y secretario influyente de rey muy en
"pais prospero en pleno periodo de progreso; pues eso son los papiros
" Zenon" (19). Todos datan de mediados dei siglo III
,de nuestra era, y nos proporcionan una abundante informacion. sabre
(17) Idem, p. 152.
dsf' Cfr., Richard BRO'''lN, op. cit., p. 22.
(19) Marcel HOMBERT y Claire PlIEAUX, en Chronique d'Egypte, num. 8, 1929, p.
RISTORrA Y DOCTRINAS DE LA CoNTABILIDAD
17
caracter p&blico y privado, asi como acerca de los asuntos
,de Apolonio, eli dioiketes 0 ministro de hacienda de Ptolomeo Fi-
Jf:lZ'ie.n&n era su interldente, a1 propio tiempo que secretario y economo
de sus pr1hpiedades privadas. Las cuentas evocan la imagen
agricola erl 1a que se practica en gran escala 1a crla de cahras
al tiempo que reBejan la variada actividad de aquellos emprendedo- ..
establecidos eil Fayum. Aparte de esto, nos facilitan tambien
en relaci6n con el sistema fiscal y aduanero en tiempo de
con el comerdo maritimo internaciona1, con e1 sistema bancario
de Grecia, etc.
el punta de vista de 1a tecnica con table, los papiros de Zen6n nos
confirmar todo 16 que se conoela de la contabilidad en Greeia en'
y su adaptacioh a una economia en 1a que el sistema monetario
a sustituir pOl' completo a la economia natural, en 1a que los pagos
10 mismo en trigo y otros productos que en dinero. "Una de las
preocupaciones He los griegos era la de tener siempre a mana 1a
,de tesoreria de 1a empresa, 10 que, por otra parte, tambien es
norma mercantil. Los discursos de los madores clasicos presentan
ateniense informado casi a1 dia de 1a situacion de, sus nego-,
este mismo animo, los Pto10meos exigen que todos los adminis-
de las granjas el3tatales pongan en manos del economo sus balan-
con objet6 de pader seguir de cerca la direccion de la gran
que para elIos :representaba Egipto" (20).
;l'l'l;tBor 'otra parte, como ha demostrado Elisabeth Grier en una excelente
tesis (21), se puede aprediar una estrechfsima analogi a de forma entre las
CUen1l:aS de Zenon cuando actua administrador de la hacienda privada
y las cuentas del Estado: 1a semejanza de tecnicos, 1a
pOl' establecer con la maxima frecuencia posible e1 balance
. identico formato, simple y preciso a la vez, etc. Todos estos
tecnicos se vueliren a encontrar, pOl' cierto, en los oradores ate.'
de la Grecia c1asicta, asi comO en las cuentas de los templos de Delos
consecuencia de la escasa circulacion monetaria en el Fayum del
III a. J. C., las cuentas en moneda reve1an una gran incertidumbre en
Chronique d'EgyPte, num. 20, julio 1935, p. 385.
Elisabeth GRIER, Acc@unting in the Zenon. Papyri, Columbi'a University Press,
1I!I0:rnilllgsjde Heights, Nueya York, 1934.
2
18
JOSEPH - H. VLAEMr'[INCK
.rosE MARiA GOIaALEz' F.Ei\R/_,"\OO
el manejo de las cifras. "Nada mas Henode vacilaciones, Marce.:
.. Hombert y Claire Preaux (22), ni m.as enmaraiiado, poi' ejemplo, que ese.
,., proyecto de escrito para intentar cobrar una pequefia 'deuda arrastrada,
" durante catorce anos, en el quese ve a Zenon perderse en el del:,
., interes compuesto, y volver a empezar sobre cada vez distintas Ulli,'
"horrador que Ie ha debido costar mucho trabajo ... "
Heroos clicho que en el Egipto Lligidadel siglo III coexistia el
sistema de ecanomia: natural y monetaria. Esta situacion se refieja en las
r
'
'CUentas de Zenon. Las cuentas en especie son siernpre distintas de las c1ien<
ias expresadas en moneda (23). Divisiones similares aparecen en las cuentas'
gubernamentales de los bancos y graneros del Estado Ptolemaico de aqueI ,.,
tiempo. Al igual que en el sistema contable de la GreciacIasipa, el libroo
diario 0 efemerides deta11aba las, operaciones cotidianas. Los ingresos y 100:
gastos se anotaban por orden cronologico, unos debaio de otros, 10 queori-:
ginaba un continuo juego de sumas y restas, cortadas por frecuentes saldos .. :
Tambien se 'encuentran cuentas sinteticas que dan el resumen de los ingresos.
y de uno varios was, de un mes, e induso de un ano (24).
Con, frecuencia se realizaban, oroenadas por el mismo Apolonio, revisio--'
nes par muestreo de las cuentas de sus negocios privados. Estas' revisiones'
se hadan sobre todo cuando Apolonio sospechaba la existencia de aIgun,a,
irregularidad. En una ocasion en que se enfad6 grandt:menteporque se ha-
bum pagado por caja siete talentos sin su autorizacion, hizo oomprobar las:"
cuentas del tesorero ArLSteos y las de Arternidoros, e incluso avisO a Zenon
para gue tuviera preparada su contabllidad para una inspeccion que
hacarse de improviso {25).
La contabllidad de Zenon pone de manifiestO la preocupacion por aplicar '
, del modo mas riguroso posible los ingresos y los gastos de Si:'
no 10 consigue de una manera que nos parezca no 'hay q1,le:'
perder de que su tecnica contal>le' estaba mucho mfu. adelantada que
la desu tiempo en Egipto. No olvidemos los largos siglos que ha necesitadi
1a EdadMedia cristiana para Hegar, deSdeel memorial primitivo, a up. as-,
tablecimiento racional de las distintas c1ases de cuentas. En mas de una oca- .'
(22) Chronique, nUm. 8, p. 302..
(23) E. GRIER, op. cit., p. 10. La clase de cuenta se en la cabecera '
del papiro: B'11urikol (logoi) para 'las cuentas en moneda, y Bltikoi para las cuen-
tas expresadas en trigo.
-----(-=247-) E.GRIER, op. cit., p. 14.
(25) Idem, p. 4.0.
.si6:!l Zenon tuvo la intuicion del progreso que habia de hacerse. Una cuenta
de mana de obra nos proporciona un tipico ejemplo (26). Se lee -1
de gastos e ingre<'.A>S brutos anuales, can la siguie-nte redaccion:
Total (de jornales): 3.185 dl'acmasj POI' los gastos 'y la Ie-
"lCepci6n de visitas: 615 dracmas; Total: 3.800 dracmas, que redondeamos
"a 4.000, Ingresos: 1 talento, 1.000 draemas. Beneficio: dracmas."
-
,.', Ahara bien, Zenon 0 su escriha ha trazado una raya sobre el importe
,d benefieia. Se ha dado cuenta, sin du<,ia, de que habia mas gastos de ex-
que los jornales y los gastos de l'ecepcion de visitas. EI valor de
Jps aperos, las simientes, los trabajos de limpieza, los gastos de tFallSporte,
los iropuestos, -tan numerosos en Egipto-, deben tambien rebajarse del
beneficio. El hecho de haberse dado cuenta y de tachar el importe del be-
rieficio prueba que Zenon por 10 menos tenia c.onciencia de 10 imperfecto
de su metodo.
.. ,,(,,"
LAs CUENTAS DE LOS TEMPLOS.
.." De los textos encontl'ados y de'la U:cnica contahle de aquel tiempo se
puede deducir que la gestion financiera de los' templos se recogia en cuentas
de difet:'entes dases. Desgraciadamente, todavia no se haencontrado ningiln
d4\rio en el que figuren los ingresos y gastos cotidianos de un santuario. Ya
. heroos explicad.o las causas: la dificultad de las traducciones y e1 reducido
nlimero de expertos en escritura demotica.'
Sin embargo, los archivos de s.olmopaios, de Tebtunis y otros, nos lIan
fClcilitadouna especie de balances peri6dicos 0 de cuentas sinteticas sames-
trales 0 anuales, en los que se agrupan los ingresos y los gastos de iguill
ocasionados por el ejercicio del culto. Estas cuentas nos permiten.,
comprobar 18 impOrtancia que revestian las diferentes fiestas
religiosas. Algunas de las cuentas presentan saldos mensuales, como la del
templo de .Jupiter Capitolino, en Arsinoe, que data del aD.O 215 despues de J. C.
,balances estaban destinados a la autoridad temporal romana para
" de, base a1 control financiero de lOiS templos.
1
La contabllidad del -templo de Soknopaios ha podido seguir;se durante
mas de cien arios, desde finales del siglo I a comienzos del siglo ill. "A 10
(26) Marcel HOMBERT y Claire PRiAt1x, Chroniq11e d'Egypte, DUm. 32, julio 1941, p. 267
..
20
JOSEPH - H. VLAEMMINCK
JOSE MARIA GONZALEZ FERRANDO
"lar;.-:o de este dilatado periodo, la redaccion de las cuentas sigue unas Jior-
,. llIa,; constantes. Las cantidildes de trigo asignadas a 16s sacerdotes 0 los
"ga:.tos l11otivados por las fiestas, no han variado, as! como tampoco 1a ma-,
"yo)' parte de los gastos en dinero, particularmente los derivados del pago '
"de impuestos. Tal estabilidad del presupuesto de los templos concuerda
,. perfectamente con 10 que conocemos de la marcha de la economia y del
" S["I cma irnpositivo egipcios en el segundo siglo de nuestra era" (27). Todas;
las cuentas tienen igual formato: en primer lugar, el capitulo de ingresos, :
que finaliza con su total; a continuacion, los gastos, que se inician con los .
gast:(ls ordinarios y conc1uyen con los extraordinarios ocasionados por las
fiestas. Dentro de los cap-Hulas, las partidas estan agrupadas atendiendo a la
naturaleza de los ingreso:s y gastos: trigo, aceite, vino, dinero, etc.
As!, en el fragmento de cuenta del papiro Bruselas, E. nllin. 7535 (28),
del que no se conservan mas que las dos wtimas lineas del capitulo de in-
gresos, figuran primeramente los gastos que corresponden al trigo candeal
destinado al sustento de los sacerdotesj 0 sean, 365 artabes, a raz6n -de un
arta be diario (29); y continuacion 10-5 mismos gastos causados por las due-
. rentcs fiestas. Los gastos de aceite que siguen, se agrupan de igual forma
del ana para el funcionamiento de las lamparasj luego, los gastos ori-
ginados pOl' las fiestas; etc.). <
LAS CUENTAS DE LOS ARCHIVOS DE HERO:::G;-;OS (30).
Nos ha animado a comentar aqui estas cuentas el hecho de que nos brin-
dan la oportunidad de comprobar hasta qUe punta conocian ya los antiguos
los artificios contables, que algunos creen ser patrimonio de los tiempos mo-
dernos.
Los archivos de Heroninos, descubiertos a principios de siglo en Teadel-
la, contienen numerosas cuentas que datan de los anos 245 a 270 d. J. C"
apr()ximac1amente. Se trata de los extractos mensuales de gastas e in,gresos
(27) Marcel ROMBERT y Claire PRE;WX, Comptes du temple de Soknopai.os (papiros
de 1a Fondation Egyptologique Reine Elisabeth, P. Bruselas; E. 7535). Chronique d'Egypte,
nllmero 29, enero 1940, p. 149.
Idem, p. 137.
(29) El artabe' era una antigua medida persa de capacidad. El. artabe egipcio tenia
-:. ----3\),45 dlh.", y equivalia a 2/3 del artahe persa.
(30) Jean BINGEN, Les colltptes dans les archives dHeroltinos. Cltronique d'Egypte,
llllmero 52, julio 1951.
..
HISTORIA Y 'DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD
.,dc;!"una gran hacienda rural, enviados por SUo intendente a1 noble alejandrino
Apianas. Entre los ingl'esos se mencionan particularmente los que
de ventas imp<lrtantes de vina y de trigo, de alquileres y de arren-
los completam las cantidades retiradas del banco (remota prede-
esor de nuestras cuentas de "bancos" del activo disponible). Segui-
damente se detaHan los gastos, que consisten, por una parte, en gastos de
explotacion y mana de obra de campana y, pOl' otra, en jorna1es del personal
fijo de la hacienda. Par {lltimo, figuran las cuentas en especie, que descri-
'6eri e1 movimiento de las existencias de trigo cebada habas lentejas aceite
vino, vinagre, pieles, etc., y justifican su ' , , ,
Jean Bingen recuniendo para ello a ingeniosas confront-acio':'
nes, que esta contabilidad era "artificiosa y. falaz". Por ejemplo, los produc-
Ws segufan figurando como existencias de generos en buen estado,
b'asta el dia en que un inspector, a1 descubrir la patrana, expidi6el justifi-
canta que permitio reguli3.rizar la situacion desde el punto de vista contabIe ..
"?:P'erO d0l1de aparecen verdaderos' fraudes, realizados mediante juegos de
e;,' en los slguierltes hechos:
:,:H, .
. ,gi,$Jl una cuep.ta inedita de Bruselas se conservan las fichas de salarios en
dinero y en especie de algunosobreras de 1a hacienda correspondientes a
Clit; >;mas Cotejadas con las cuentas Heroninos conservadas
Praga, han puesto de'manifiesto que la contabilidad estaba falsea-da. Jean
Brngen (31) cita el caso' concreto. de un obrero agricola calificado Ilamado
:'..>'f>i!/"3:, '
que trabajaba pOl' un salario mensual de 8 dracmas y un artabe
SegUn las cuetitas de Praga, cuentas destin ad as a1 propietario de
la' e,xplotaci6n, dicha sallirio se Ie pagaba religiosamente. Por e1 contrario,
de salarios de Bruselas no mencionan mas. que las asignaciones de
y una nota re,:ela t!1ue e1 intendente debia en cierto momenta a1 expre-
ob:ero diez meses 1e salarios (80 dr.), el salaria- de sus hijos (41
1 00010) y otr()S 12: dracmas por gastos no determinados. En total, una
equiva:lente a dieciseis meses y medio de salario. i.. eual .es 1a raz6n
deuda delint.en4ente para con e1 omero? Pues, sencillamente,
Maron por su parte habl1a co.ntraido deudas con la hacienda: habia recibido
{iiAil POI' 50 dr., (; 6b., e1 importe de dos aaos de utilizaci6n del baiio
recibido dinero para hacer compras particulares en 1a ciudad, etc. Ei
mtendente retenia, pues,el salario en dinero en pago de las deudas, l1egando
Maron en una ocasion in'cluso a deber 8 dracmas a la hacienda.
.. ,ASI) Idem, p. 280.
JOSEPH - H. VLAEMMINCX
JOSE MARiA oomALEz lElUW,i1lO
Asi, pues, por, una parte, segu.n 1a oficial, se habia produ- '
cido una importante salida de efectivo, en tanto que, por otra parte, el sa-
lario se pagaba sin necesidad de tal dinero. ;,No recuerda esto los abusos
a que dieron'l:ugar a finales del siglo pasado lOs descuentos del jomal que
algunas grandes fabricas hacia.."1. para compensar lascompras erectuadas en
los economatos de las mismas empresas? .
A mayor abundamiento, Jean Bingen (32) muestra con ayuda de 'las
ficbas de salarios como las venta5 de vino y de trigo que figuran como ingre-
50s en dinero no son mas que juegos de asientos. 8i Maron, por ejemplo,
tecibe vino en lugar de dracmas, se anota en la cuenta, por un lado, que sa
Ie ha pagado el jomal en dinero. y, por otro, que se ha vendido el vino.
Ex. SISTEMA BANCARIO.
El Egipto helenico y romano ha conocido una actividad ban?aria consi-
derable. En el capitulo siguien.te verernos como tambien ,la banca ocupa.1?a
un lugar preponderante en la vida ec:onomica, de l? Greda clasica, y a que
grado de pereccion habian llevado los banqueros a:tenienses
No ha de sorprendernos, por tanto, el hecho de que cuando los
ciantes griegos se instalarpn de manera permanente en la. vieja'tierra de loS
Faraones; implantasen en ella la tecnica bancaria de la ,metropoli:. , Perala
influencia griega no se dejo sentir i-ealmente basta 1a epoca de los Lagi.das.
La fundacion del puerto franco de Naucratis por los griegos
del raraon Amasis el siglo VI, quedo como un hecho aislado que no tras':'
a la hlstoria intern.a de Egipto. cuanda los PtolomeOs- volvieron
a dar a su el impulso econOmico mterrumpido' pOr, la
y. meda, rue cuando se introdujeion laS, costumbres helenicas
dicha actividad (33). No o'Pstante,' el eeonornico por los
Ptolomeos marcadaInente estatal. Especialmente' -
nanciera, el :EStado ejercia una especie de' Lc>s ba:nq.ue-
rosreales eranuna especie de que
bablemente par un plazo de varios alios. Hay banquero :p.om.bre
en los recioos por espacio de trece alios ,consecutivos (34). en los
. ',.':'
: .. :.'l
(32) Jean BINGEN, op. cit., p. 383.
sobre la organizacion economica del SaroBAR"l", Aegyptlm
von Alexander dem Grossen bis a.ut Mohammed. Berlin, 1922.
(34) Se trata de un tal Pythoon que ocapo el cargo desde, el aDo 253 al,24Q antes
HISTOEIA 'y DOCTlUNAS DE LA
".dande se .acumulaban los fondos procedentes de la recaudacion de los trihu-
tos, bien directamente de los contribuyentes, ya por iugreso de los arren-
datarios de los impuestos. Ademas, los banqueros vendian algunos productos
--nionopolizados por el Estado, tales como la y cobraban su importe (35).
Inc1uso era a ellos a quienes los delincuentes tenian que pagar las multas.
A estas funciones oficiales, los banqueros agregaban la realizacion de ope-
<li}s:iqnes en el moderno 'sentido de la palabra. Con los fondos pro-
de los impuestos, y con autorizacion del Estacio, practicaban el
prestamo con int.eres, POl', cuenta del Estado' como por cuenta propia.
Ciertamente que estas operaciones eran de todo punta ne..."esarias por prohi-
;bii"se la existencia de bancos privados (36). Los' archives nos han legado el
nombre de varios directores de banco.
'.' Mas adelante, especiahnente en la epoca romana, se i.mptlS0 un regunen
-mas 'liberal que permiti6 el maximo desarrollo de la, acti vidad bancaria. Cier-
'tos textos de los siglos I y II de nuestra era nos brindan la oPQrtu.'1idad de
cseguir a varias generaciones de banqueros que se suceden de padres a hijos,
'logue indica una tendencia a heredar la Profesion (37). POI' otra parte, co-
" . nocemos a traves 'de numerosas cuentas -en POl' !c,'S papiros de
. 'Tebtunis (38)-, que los artesanos y los pequenos comerciantes eglpcios se
habian acostumbrado a recurrir de manera habitual a los senricios de la
banca griega establecida en su pais. Es evidente que los bancos de Alejan-
dria, ,dada la floreciente situacion esta metr6poli maritima, hubieron de
'ser, los que alcanzaron un mayor desarrollo. Esta ciudad w..mensa., la mayor
de'su tiem.po, con su corte, su mUseo, su', biblioteca, sus sabios, sus poems.
suS era el centro oomerciat JJ1ilsinlwrtante del mUlldo antiguo.
En ella comhiian t.odas las vias coonerciales maritimas y terrestres del
.
"<Pero esto no excluye 1a actiVidad las otras CIucUides dei
Eg;,ptO helehico. Precisamente en: laSoperaciones efecluadas pm: un pequefu;
'banco local de Fayum es donde se encuentra por vez primera el testimonio
de J. C. Cfr. Henri MAsPERo, Les Finances de "t'Egypte so'us les Lagiaes. Memoria pre-
sentada a laFacultad de Letras de Paris.' :paris, p. 194. "
"., (35) MASPERO, op. cit., p. 196. '
MAsPERo, op. cit., p. 198.
(37) ChTcm,ic}ue d'Egypte, nUm. 43, enerQ 194.7, p . .158-
. (38-) A. S. HUNT; S. G. SM'lILY y C;C.F.nGMw, The Pa.pyri, vol. m, parr n,
Londres, 1938., ' ' '
JOSEPH - H. VLAEMMINCX
24 JOSE MARiA GONZALEZ FERRANDO
irrefulable de la pnictica de la transfereneia 0 giro bancario, de euenta a
sin desplazamiento de fondos (39):
"Al debe de Apolonios, 700 dracmas que debe a Ariston, hijo d,e An-
tipatl'os."
"A l habel' de Ariston, hijo de Antipatros, 700 dracmas."
Este banco pagaba asi, pDr euenta de sus clientes, las eantidades que
debjal I sus proveedores, ya que la mayoria eran 'eomerciantes y artesanos
(en h::; cuentas apareeen eitados muchos mereaderes de telas).
Esto pl'ueba el avanzado estado de la teenica banearia en una ciudad del
Egipte. Lagida en el siglo II antes de nuestra era.
En relaei6n con los giros y documentos de pago, que se asemejaban t,anto
a nl1estros cheques, y en los que los bancos griegos se habian llegado a
especializar, S. J. De Laet escribe: "No es preciso insistir aeerea de la
"enorme ventaja que presenta el sistema de giro idea do pOl' los banqueros
"alejanclrinos: los comerciantes podian girar desde Alejandria sabre Roma
"y viceversa, sin verse obligados a cargal' voluminosos sacos de mone-
"das de oro y plata, con 10 que ganaban tiempo, reducian los gastos' y au-
"mentaban su seguridad" (40).
El trabajo administrativo y eontable de los baneos egipciosera semejante
al que se realizaba en Greeia. El banquero tenia que dar un "recibo" a
todD aquel que Ie entregaba dinero. Este doeumento rara vez se escribia
en un papiro: generalmente se empleaban restos de viejos objetos de cera-
mica, que eonstituyen 10 que los arque61ogos Haman hoy ostractt., y de los
que se han eneontrado miles de ejemplares. El texto de estos recibos ape-
nas varia: se menciona la fecha (dia, mes, ano del reinado) jel nombre del
banco y del titular; el nombre del pagadorj la denominaeion del impuesto
(si se trataba de un impuesto); la suma pagada, en letra, y luego con nu-'
(39) Claire PREAUX, en Chronique d'Egypte, num. 28, julio 1939, p. 392.
(40) S. J. DE LAE'f, Alexandl'ie et l'01'gaitisation du credit, en ''Revue de 1a Banque",
Bl'useJas, 1943, num. 4, p. Ili3. DE LAET (p. 184) da la traducci6n de un cheque nomina-
tivo que data del afro 121 despues de J. C.:
"Filippos, hijo de Afrodisios, al banquero Ptolemaios, isalud! Sirvete pagar el 30 del.
__ ' ____ Payni, Heron, hijo de Ischyrios, la misma cantidad que te entregile el ano ......
reinado de nuestro' senor Adriano, 248 dracmas de plata; es decir; dracmas 248. En
"el 6." ano del reinado del einperador Cesar Trajano Adriano, a 20 del mes Choiakos."
mS'fORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 25
meros; y, pox ultimo, lal; firm as del banquel'O y del intexventor (otro fun-
cionario real) (41).
Los banqueros tenian que llevar al dia un libro de sus ingresos y de
SUS gastos. Estos libros se llamaban efemh'ides, y se dividianen ingresos y
Pages, como se vera en 121 capitulo siguiente. Cada dia se registraban todos
los pagares y recibos expedidos; a final de mes, el banquero rendia cuentas
a un funcionario Hamade, eidogista. Cuentas mensuales de esta clase se han
encantrado en gran (42).
(41) MASPERO,Op. cit., p. 197.
(42) Idem, p. 198.
c
, ,
CAPiTULO III
LA CONTABILIDAD EN GREG<-,
En la antigua al igua1,que eI1, Mesopotamia, los pril'l1el"o,s oanque-
ros fueron los sacerdotes, y los bancoS de depOsito, los temploa En
es dande han de buscarse las' ma:;; ,lejanas huel1as de 1a contabilidad
'.'
Se han, encontrado en Delfos numerosas placas calcareas 0 de marmol,
<en las que estaban grabadas 'hasta las menores' 'ofrendas aportadas par los
fieles al dios (1). Estos "recibos" pel"miten que nos demos cuenta de la
,organizacion administrativa del santuario, y las c1ases de monedas
que'se encueritran en la eaja del. templo nos dan idea d<? ]acircwacion mo-
hetaria. La rudimentaria contabilidad'del templci'de Delfos nos entera tam-
bien de algunos hechos econQmicos, tales 'el de la cebada y el
, . de los salari,os. Los textos relativos, a la reconstruccion del templo
de su ,qestruccion, n(,}s facilitan igual):nE!Ilte los precios de 105 trans-
. :partes, ,y de, rouchos elementos arquitectOllicos, Pero el colegio de
.cFeado para dirigir .Ia reconstruccion'y .ocuparse de los principales ipgre-
!i'os que tenian, que pennitir bacel" losgastos, llevaba una conta-
rouy embrollada. Las,. serie!? de gastO!?, que inicialmente se habian
can clarldad, m>. tardarqn en enwewezclarse de tal manera, . que
Ji!(ionto establecer la concord an cia entre ingresos y
10 que a la desorientacion de 105 naopes, hasta que en el
;ano 339 a: J. C. se cree un colegio de tesoreros para tratar de pon.er un poco
,.de concierto (2). El orden de las cuentasera poco mas 0 menos el cronol6gi-
y los ingresos se enumeraban antes que los gastos, Aparecen a contiriua-
cion de las ciudades' y de Ibs particulares, las entregal\ de
10s foceJises,' y el alquiler y arrendamieiitode los bienes cOl).fiscados. Todos
irigresos extraordinarios se lugar, En a los
(1) Emile Les C01nptes du IVe sicle, en Ecole Fransaise .d'Athimes Fouilles
.dill Delphes. T. II, fasc. V. P,!ris, E, De,Boccara, 1932, p, V, 5.
(2) Idem, p. V,
JOSEPH - H. VLAEMMINCK
28 J"OSE MARIA GONZALEZ FERRANDO
gaslus, se anotaban primel'al11ente los que se pagahan: con cargo a un
de deposito (3). Estas cuentas del siglo IV han enriquecida con muchos
cOllceptos pJ.'ecisos nuestro conocimiento de los hechos econ6micos de una
epocCl tan il11portante de la historia antigua.
La pequena isla de Delos en la que se encontraba e1 santuario de
talll) ,ien ha proporcionado numerosos documentos a los arque61ogos. En este
pU.ll(,) estuvo originalmente el tesoro de la confederacion de los aliados de
Los textos encontrados cubren un periodo de casi cuatro siglos:
de 4:")4 a 90 a. J.C. (4).
Pl'ecisamente en el ano 454el tesoro federal fue tr'ansportado a Atenas,
Call t:uyo Inotivo se instau:r6 una administraci6n financiera totalmente seglar-
a1 sl.'rvicio del Estado. No obstante, los templos continuaron siendo verda-
Clel'Cl'; reseI'vas de capitales: no Solo tenian su propio tesoro, sino que el
Eslado y los particulares los uUlizaban como bancas de depOsito, e inclusQ'
a partir de entonces se transfonnan tambien en bancos de credito, tanto
Pllblico como privado. ; li.
Hacia el siglo V antes de nuesha era comenzamos ya a asistir alaespeciali--
zaciull del comercio con yIps primeros bancos privados se establecen
jUlltu a los bancos de los templos.
De todos es conocido el pl'eponderante papel de Atenas en e1 sena de la.
civilizacion helenica. Capital intelectual y artistica de Gl'eCia, esta ciuc1ad-.
fue propio tiempo la mehopoli financier a y el principal mercado de capi--
tales. Centro de un vasto imperio marftimo, en relaciones comereiales' C011-.
tjnm,das -con Esmirna, can Efeso y particularmente can Mileto, lugar de.-
reunion de las caravanas del interior y de las naves de todos los paises.
Atenas vio como se desarrol1aba y organizaba una intensa vida mercaniU.
Sus tres puertos de Pireo, Zea y Falern fueron. el mercado central de los.
productos del mundo conocido .antes de que Alejandria pasas.e a ocupal' este
pues[o. '
LGS t1'Ctfpezitr(s o. banqueros, dellositarios del ahono y dispensadol'es deL
cl'edi to, desempenaron un importante pape1. en estos hechos. Mediante sus
operaciones de credito. dieron un potente impulso a las'traDsacciones comer--
dales. Estos bancos helenicos hadan trabajar a sus capitales y a los de tel'--
(3) Idem, p_ V, 32-33.
----------(,i) . Cfr., T. HOMOLLE, Les iLl'chives de l'intendence de Delos. Paris, 1887._
Cfr_ Lnnbie,n F. MELIS, op. cit., pp. 350-359.
HIST(lRIA Y DOCTRINAS DE LA CO.NTABILIDAD 29
.eeti!(')S, ten ian corresponsales en ciudades yotros paises, y participaban
de sociedades comerciales, 'Con 10 que -reunian todos los
de 1a Mcnica ifinanciera moderna, inc1uida 1a organizaci6n de Ii
cbntabilidad bancaria, de los cheques y 'de las transferencias (5).

,.,,,,La diversidad de moinedas fue la que clio origE'n a este comercio del
Los primeros bahqueros fuerop cambistas, insta1ados tras sus mos-
tradores en forma de mesa en el agora (6). Al prineipio fueron traficantes
. de baja extracci6n, pero con el tiempD se fueron convirtiendo en grandes
eapitalistas que concenttaron en sus manos el ptoducto del trabajo de 1a
tierra, de 1a -industria y citel COl11ercio.
Existen fuentes epigri8.ficas y literarias que nos permiten hacernos una
idea de 1a tecnica bancaha en Atenas. Se usaban corrientemente dos libros
decontabilidad: los 0 diarios, y los trmpedzitika gram1THLta o,libros
de Jas cuentas. Los antiguos escritores los cit an can frecuencia. Sobre este
particular, G. Pen-ot esdibe: "POI' suerte, la antigi.i.edad nos ha conservado
"varios discursos atribuidos a Demostenes, que nos permiten seguir durante
"casi meaio siglo la historia de una casa de banca ateniense bajo los tres
."jefes que 1a gobernardn sucesivamente: Arquestratos, Pasion y Formion;
.. 6asi podna decirse que estamos contemp1ando sus inventarios."
.,,<);,
,>' -A :consecuencia de urn error, explicable tan solo POl'- su somera conom-
miento de Ia contabilidad, varios historiadores han pretendido que los grie-
gos llevaban sus librospor partida doble. Heroos de vel' tambien que la
fhisma en-onea interpretaci6n de los documentos ha atribuido igualmente
esta t.ecnica a los roma:hos. En ambos casos, se trata de afirmaciones gra-
carentes de base cientifica. Ni el hecho de emplear una doble co-
'iUmna en los libros ni, !inclusa, 1a existencia de libros mayores 0 libros de
'las cuentas, son elementbs constitutivos de 1a contabilidad par partida doble.
..
'.' heroos de ocupar con mas detenimiento de esta cuestion cuando trate-
,"'" del progreso de la partida simple en la Edad Media, y de su evoluci6n
la partida doble.
.:.,., . El problema de la organizacion de los antiguos griegos y. el de,;s.u
.... contable ha sido slntetizado admirablemente por G. PERROT, en su estudio:
./'1Jemosthene et ses contempdrains. ''Revue des Deux-Mondes", 15 nov. 1873, pp. 405 a 439.
: .. J:>e el hemos tornado 10 eseI'lcial de este capitulo. Cfr. igualmente Edmond GmLLARD, Les
banquiers at1tCniens et romdins. Paris, 1875,
(6) El tennino trapezita se deriva de tmpezll: mesa, al igual que el vocablo "ban-
.. quero" procede de banco, mesa tras la cual estaban sentados en plena calle los ban-
'qlleros genoveses, pisanos y florentinos de la Edad Media.
'-
"
30
JOSEPB - R. VLAEMMINCK
JOSE IltARlA GOR2ALEz FERR!LlIfDO
Los banqueros griegos anotaban en sus registros todas las cantidades que.
pasaban por susmanos, con las fechas entrada y sallda. Cada cliente
tenia .cuenta abierta a Su nombre, c-on una pagina para el activo y otra
para d pasivo. ,La exaetitud y la lealtad con que se llevaban los libros les
conferian un valor probatorio de primer orden; hasta tal punto, que muchas
veces se ingresaba e1 dinero en las cajas de los banqueros sin hacerse.acom-
paiiar por testigos. En easo de discrepancia, los libros presentados ante e1
tribunal zanjaban la dificultad.
Un alegato contra Calipso, de Den1ostenes, nos hace dentro de las
oneIDas de la banca grlega: "Todos los banqueros, cuando un particular
"deposita en sus cajas los fondos que han de entregarse a una tercera per-
"sona, anotan en sus libros, en primer lugar, e1 nombl'e del depositant-e y
"el importe ingresado; . a continua cion escriben al margen: 'a la orden de-
"tal 0. cual'. Si conocen' al que ha de cobrarlo, esta indicacion les basta;
"pero si es forast-ero, ailaden el nombre de una persona a la que conocen
"personalmente y que les habra de presentar a ese tercero que tiene ere:-
" dito en su banoo" (7).
La multiplicidad y la ampfitud de sus negocios les obligaban a tener en
sus oficinas a numeroso personal, reclutado entre los esclavos. Ten4m caje-
ros, ordenanzas, contadores, empleados encargados de recibir los dep6sitos
de titulos, escribas para la correspondencia, etc. En resumen, 10 esencial del
personal que se encuenira en nuestros bancos mademos.
AI ocuparnos del Egipto helenico hemos vista que los banquerO$ grieg()S
conocian el cheque. Probablemente tambienutilizaban la letra de cambio.
En el Oriente heleno, e1 usa del cheque era eosa corrientej gracias a los co-
rresllonsales que los banqueros atenienses tenfan en otras ciudades, estos
d9(lumentos lespermitian hacer remesas de fondos a plazas.
Otra funcion corresp<mdia tambien desem.peii.ar a losbrapeZitros. G. Perrot
18 de manera evocadora: "Poco a poco, por la fuerza' de la costwn-
"bre, se piden a los banqueros atenienses servicios que en principio no
"redan estar llamados a reaIizar. Como estaban relacionados con todos sus
" conciudadanos' que trafiooban en negocios, asi como ,con todos los extrrn-
"jeros que frecuentaban el mercado de Atenas,eran los que meior sabian
" c6mQ, redaclar un coritratO para que toaos los derechos quedasen
"dados; ademas, sus oficinas estaban en el centro del barrio mercantil, en
(7) G. PElIRO'l', articulo citado, y DAlJPBIN-MEuN1ER,op. cit., p. 28.
HISTORIA Y DOCTRIN AS DE LA 31
"la. propia agora, donde se encontraban los capitalistas, los propietari.os de
"minas, los armadores y los capitanes de las naves, los mercaderes, todos
"ilos que teman dinero que colocar, todos los que querian tom ado a pres-
"tamc-. .. Cuando se deseaba concluir un negocio, se tomaba una hoja de
"papiro y el banquero redactaba 1a eseritura con una copia, ya que Atenas,
"aligual que Roma, no conocio la institucion de los oficiales ministeria1es.
"Tras haber hecho que los banqueros redactasen los contratos como perso-
"nas con experiencia, nada mas natural que confiarles dichos contratos para
"que les representasen cuando fuesen requeridos... A su manera, los ban-
"queros atenienses habian organizado 10 que nosotros llamariamos la 'cus-
"todia y servieio de valores' ... "
El gran desarrollo de los bancos atenienses se veia ravorecido por Ull'
elemento muy interesante,eomo era e1 que en Atenas e1 interes del dinero
se njaba sin que ninguna restriecion legal 10 afectase. El interes
variaba, segUn las circunstancias, entre 12 y 18 POI' 100 al ailo. En general,
se calculaba POl' meses. El interes de los "prestamos maritimos" (prestamos
a la gruesa) era, naturalmente, mas alto: podia alcanzar un 30 6 35 POl' 100.
Si los banClueros elegian juiciosamente a los capitanes, prestando sOlo a los
.. mas habileS y a los mas honrados, podian erilplear en pcistamos de impor-
tancia una parte de los capitales que sus clientes habian depositado en su
casa en cuenta corriente.
A causa de su estrucj;ura esencialmente comercial, Atenas se veia obli-
gada a tener una moneda estable, al menos para sus relaciones exteriores.
En suapogeo, tuvo la mejor moneda de la epoca, por 10 que e1 dracma de
plata y el estater de oro -eran muy solicitados. No ocurria as! con otras
. monecfas. La l!layor parte de las ciudades griegas alteraban su monecla; al-
... ,gunas tenian incIuso dos monedas: una, de buena aleaci6n, para e1 comereio-
. y la otra, alterada, para e1 interior. Se plf;gaban as!, sin saberlo, a
. 1a ley. monetaria a la que Gresham darla mas su nombre (8). Desde
. luego, en todas partes la moneda ateniense tenia gran aceptacion. Para los,
griegos, tal multiplicidad de monedas tenia que producirles gran-
dificultades, puesto que la equivalencia no era faei! de establecer entre
de hts distintas ciudades. Nos encontraremos ante un case serne-
jante eri la Edad Media, cuando la division poHtica de lugar tambien ala
mu1tiplicidad monetaria.
(8) Guillaume DE GR)!EF, L'Economie publique. et I,a science 1!'inances. Bruselas"
Larcier, 1913. tomo II, p. 12.
32
JOSEPH - H. VLAl!:MMINCK
.rOSE MARIA GONZALEZ FERRANDO
Aunque este estudio no aborde 1a historia de la contabilidad publioa, es
intere.sante seiialar que Atenas poseia, mas de trescientos anos antes
tl'a era, una interesante institucion de vigilancia de lahacienda publica. Me
refierD al Tribunal de Cuentas de los Diez, llamada tambien Tribunal de los
Logistas, y cuya fund on consistia en comprobar las cuentas ,de los recau-
daclor'cs publicos y, en 8U casa, en administtirr jW?ticia a los contadores 'poco
escTupulosos. En segunda instancia funcionaba una organizaci6n de censores,
Hamada Colegio de los Egtymes (9).
(9') Joseph REISER, L' O'rga,nisation du cantriile ct la technique des verifica.tiOttB comp-
:tables. Paris, Dunod, 1937, p. 2.
CAPiTULO IV
LA CONTABILIDAD EN ROMA
.l!:n Roma abundan las huellas de una contabilidad organizada. Desde los
'''Primeros siglos, las graniles emPTesas agricolas, en las que trabajaban nu-
o merosas personas, exigiaIt\ una contabilidad detallada. LQo vemos confirmado
, 'iell los textos lite.rarios qu-e nos han llegado. En e1 De T'e' rustic!Cl;, especie de
'."lTlanuaJ. del agricultor, C!lton el CensQor (234-149a. J. C.), al propio tiempo
da minuciosas para 1a administraci6n de una empresa agri-
cola, se ocupa en mas de una ocasi6n de las cuentas y de su control (1). As!,
el capitulo II se lee: icc Se hara la cuenta de la caja, del grano en alma-
.' del forraje, del vino, del aceite; se tamara nota de In que se ha ven-
.. L .
. " de 10 que se ha pagado, de 10 que queda por cohrar, de 10' que aoo
falta por vender." En :fin, todo un programa de organizaci6n de la con-
.tabilidad.
Como nos pone de mcj.nifiesto de manera superabundante su Derecho, los
. .l.'Olm!lDC)S eran meticulnsos e incluso excesivamente formalistas. Pornan,
especial cuidado en a,'notar correctamente hasta las menores operaciones.
es la razon par 1a que llevaban contabilidad tanto los particulares como
comerciantes y los 'bap,queros.
Su libro fundamental terna el. nombre de cadJex accepti et e::cpensi, cO-
o libro de ingresos. y gastos. En este libro se asentaba el importe, la
y la fecha de todlas las transacciones, que primeramente se hablan
de manera suJnaria en una especie de "memorial" llamado los
il .. ,o... .,m";on. (2). E1 codle:rl comprendia una doble serie de anotaciones. Las
antidajdes se llevaban, 1:jien al debe, bien a1 haber de una cuenta (3).
F. MELIS; op. cit., p.136!.
Los adversaria, en porque se alude a las distintas tablillas enceradas que
el libro (N. del T.).
(3) DAUPHIN-MEumER, op. cit., pp. 49-58. Observese que los terminos "debe y "haber"
se emplean en su sentido corriente; es decir, correspondiendo el debe a las salidas y
haber a las entradas. La inversion de signos no se producira hasta finales de ll!- Edad
JOSEPH - H. VLAEMMINCK
34 JOSE MARiA GONZALEZ FERRANDO
Dtro' libro de cuentas que en la actualidad carece de equivalente es
ka.lenOOriu.m 0 libro de los prestamos, llamado asi porque como
del principal y del interes se sefialaban las calendas del mes; es decir,
primer dia de cada meso
En las Verrine de Ciceron (106-43 a. J. C.), serie de discursos pronun-
ciados contra el pretor Verres, acusado de concusion y dedepredaciones
Sicilia, el gran orador nos habla de la importancia ql,le los romanos conceruan,
a las cuentas y de como juzgaban su negligencia como una cosa totalmente
anormal e incluso culpable. "Jueces, exclama Ciceron, nos encontramos ante
;, un hecho insolito, como vais aver: estamos oye:p.do hablar de un hom
"que nunca ha llevado libros de contabilidad" (4);
Los banqueros romanos perfeccionaron esta tecnica contable. Pel codex
accepti et expensi hicieron un verdadero "libro de caja" a dos columnas.
Los ingresos pOl' cuenta del banquero y de sus clientes constituian el accep-
twm 0 abono; las salidas de fondos, el expe7lJSu.m 0 debe. '
independientemente del cadex, cada banquero llevaba un diario eSlrec,uu"
,liberrationrwm 0 libra 'de las cuentas, dispuestas en
aliabetico, en el que cada cliente tenia una Cl,lenta aQlerta a SU, noml)l'I!."
Las anotaciones en cuenta se llamabanarcaricv 0 creditos. '
Para F. }VIelis (5), el coihex rationrum, era el verdadero libro principal
que definia el sistema contable de los latinos. Por cierlo que este autor duda,
que las cuentas se llevasen a doble columna y se inclina a. perisar que su
disposicion fuexa la de secciones superpuestas. Desgrachidamente, no ha
Uegado hasta nosotros ningUn libra romano de cuentas: sOlo poseemos algu-
nos fragmentos. '
Los banqueros romanos estaban agrupados en tomoal Foro .. Se ocupaban,'
del cambia y de la negociacion del papel de credito, que, coneI 'desarrollo,
de las empresas comerciaIes, habia aIcanzado en Roma todaVia mayor
sion que en Atenas. Ha de senalarse, no ribstante,que la clausula "a
ordexi" aUn les era desconocida y que la libre circulacion de valores
podia, por su plena eJ..rpaIlsion. Estafuera de toda duda
sus inmensos capitales alimentaban a la industria y aI comercio, y controla-'
ban todos los movimientos economicos.' Las depu.blic.anps, que-
financia:ban a los bancos, eran grandes compafiias estaban e:nmanos
'(4) MELIS, op. cit., p. 362.
(5) MELts, op. cit., p. 367.
HlSTORIA Y DOCTRli\AS Dr: LA COX'IABILLli:U)
35
Con excepcion del pueden encontrarse en ellas las
caracteristicas de nuestras grandes sodedades contemporaneas,
::.citlplysive la distinci6n entre 'acciones y obligaciones. Dichas compaiiias fun-
con organos anaJogos a los que son de todos conocidos: 1a junta
, de accionistas; el consejo de administracion' elegido de entre los prin-
sodos; un presidente 0 consejero delegado, y un director. Sefialare-
los caballeros eran tambien los arrendatarios de los impuestos de
.l<i Republica.
.;" Hemos dicho antes que los banqueros roman os desarrollaron grandemente
lCl,practica de los documentos de credito y de pago. Dieron particularm.ente
@ gran impulso a los cheques (a la vista 0 rle viaje), semejantes a los que
lQirculan en nuestros dias. EI particular que tenia dinero depositado en una
,b.an
ca
, 0 una cuenta abiexta en la mism.a, entregaha a sus acreedores un
.qheque (prraescriptio) sobre su banquero. En ocasiones, cuando se trataba
," sumas, el banco en lugal' de pagar a la vista exigia un preaviso
, y fijaba fecha para el pago. Esta pl'actica,el constitlttio, fue inu:oducida en
, Roma pOI' los hanqueros griegos y egipcios.
it! ' '
En Roma, los financiel'os estaban obligados a dar una cierta publicidad
" i!! sus documentos' contables. A petici6n de sus clientes debian facilitarles
.':'extractos de cuenta" (e'CJii.tio 1"lttiooum), que eventualmente se redactaban
el pretor. Si se probaba que el saldo de las cuentas no era eiecto; esto
,.es, siel banqueTo reclamaba mas de 10 que se Ie debfa, perdia su credito,
,pcipal e interes. "
'6.'.
El C'O'diex de los romanos, todavia usado en tiempos de Justiniano, tenia
valor probatorio superior al de nuestl'os libros de contabilidad actuales.
Toda anotacion hecha can el consentimiento del deudor, se consideraba como
-de obligaci.6n.
La tecnica contable de los RDmanos ha dado lugar a erroneas
Ya en el siglo XVII, el c61ebre matematico Simon Stevin (6) afir-
que los contemporaneos de Ciceron, e incluso los Griegos, conocian
contabilidad par partida doble. En apoyo de su aserto, se contenta con
las tan extendidas expresiones latinas, que l'epetidas veces
Ciceron y Plinio:ttLbultIe, a.ccepti et exp,e'nsi (libro mayor), cWceptu.m et
(6) Simon STEVIN, Vorstelicke Bouckhouding op de Itdliaimsc1! Wijse, 1607.
3G
JOSEPH - H. VLAEMMINCI{
JOSE MARlA GONZALEZ FERRANDO
cxpelloll.m (abono y cargo), nomina tran-sIata i1" ta.bulas (partidas pasadas at
mayor), acLversm'ia (borl'ador y, en ciel'to modo, diario).
M{,,; tarde, un hallazgo hecho pOl' Niebuhr en la Biblioteca Vaticana dio.
nuevmnente adualidad a 1a cuesti6n y suscitO asperas controversias entre'
los especialistas. En efecto, este erudito consiguio descifrar en un manuscxi,to
palimpesto un discurso de Ciceron conocido con el nombre ,de .Pro FowtelO,
y cOll}('ntando su publicaci6n, Niebuhr pretendio encontrar en dicho texto la
senal ;:Iequlvoca de que se hablaba de la contabilidad .pOl' partida doble (7).
En e1 ano 70 antes de J. C., un tal Fonteius, ex contador del Tesoro pu-
blico :' gobernador de la provincia de Narbona, fue acusado de haber mal-
versaclo los caudales PLlblicos cuando desempenaba las funciones de cuestoI',
Con fste motivo, Cicer6n pronunci6 un alegato que nos da una idea del
metod,) seguido en 1a epoca republicana para llevar las cuentas. En cambio,
contieno un cierto numero de terminos oscuros que describen los procedi-
contables adopt ados para liquidar los creditos pagados en moneda
devalt 'ada.
Ekctivamente, en e1 ano 85, una ley 'que Ile'Va el nombre del consul
Valerius Flaccus (Lex Valeril1 del1e1'e ,a.lieno), habia decidido liberar a los
deudc:res de sus obligaciones en cuanto hubieran pagado a sus acreedores la
cuarb parte del total de 10 dehido; es decir, un as por cada sesterci6 (8) ..
Esta legislaci6n expoliadora se debia a 1a gravisirna situacion ecohomica y
final1ciera en que se debatla la Republica en este momento. Esta ley no
aiect::! ca, desde luego, mas que a las deudas atrasadas. Pues bien,
ser a ue Fonteius habia asimilado las nuevas deudas a las antiguas, y se .
apropiado de la diferencia, entregando a1 Estado solamente 1a cuarta .
. parte de las cantidades que hab1a cobrado integramente.
L: acusaci6n pretendia, ademas, que Fonteius debia haber Ilevado SUS
cuentas como cierto Hirtuleius, otro contador de los caudales publicos.
El texto de Ciceron esta excesivamente Ileno de oscuridades para saber
de manera concreta la tecnica que habia seguido Hirtuleius para reducir los
credit.os del Estado a las tres cuartas partes. Se habla de unos registros es-
(7) efr. acerca de esta cuestion, Jean FOURAsm, LCL ComptCLbilite, Pans,
Universitaires de France", 1954, p. 23; J. PICQUET, Les bCLnquteTs CLU Moyen-Age. Le9
Templiers, Paris, Hachette, 1939, pp. 108 sq.; Albert DUPONT, LCL 'PCLTtie Double o.vmtt
PCLcioU, p. 8 sq.; dr. tambien MELIS, op. cit., pp. 367 sq.
-------(8) Inicialmente el sestercio era de plata y tenia 2 ases y medio; pero en .. t:J .... ..
de la ley Valeria ya se acuiiaba en bronce y valia 4 ases (N. del T.).
HISTi)RIA Y DOCTRIN AS . DE LA CONTABILIDAD 37
peciales: ta.buICL do'Wra.7lItCLriae et qwadmntariM, que se pueden traducir de
'4liferentes fornias (9). La traducci6n de la coleccion Guillaume Bude da la
,Siguiente version de estk pasaje: "Yo afirmo- que Fonteius ha seguido e1
"ejemplo de todos sus predeeesores, y que los que han pas ado tras else
"ban acomodado a1 suyd. Que se Ie reprocha? Cuando el acusador asegura
" que en las anotaciones de estos 'registros de los tres cuartos y del cuarto'
"que, segUn el, ha llevado Hirtuleius, Fonteius ha faltado a su deber, yo
;, no puedo deeidir ... Tu, censuras 1a forma de pago. Los registros PLlblico!;>
"atestiguan que Hirtuleius ha hecho sus pagos. de la misma, man era. T4.
;, 'ala'bas a este abierto los 'registros delcuarto. de as'. Fonteius
;, los ha llevado tambien y para 1a misma dase de deudas... Suponed que
"FOl1teius no hubiera tenido mas que amigos declarados, ... no POl' ella
"deja de ser verdad que e1 estadn de sus cuentas y los asientos de sus
" librcis bastan para hacet aparecer en los cobros y pagos toda suposicion, toda
'toda in'egula1:idad. Todos aquellosde los que has hablado han lle-
. ,; vado cuentaexacta del: dinero. reeibidn par e1 pueblo romann ... "
se aprecia que e1 texto de Cicer6n ests. 1ejos de sel'
yente, yperni.ite que se hagan toda dase de hip6tesis ..
.i; . .
, ;'Puesbienj Niebuhr afirma netamente su tesis sin probarIa. Es includable,
como indica J. Picquet hO), que lacontabilidad par partida doble hubiera
p!'!l"ffiitido resolver con far.ilidad el problema planteado a1 deudor. Este. ultimo
habda abonado 1a cuentade caja POl' la cantidad realmente pagada, y habria
llevada a una cuenta de resultados la economia realizada. Pero e1 problema
110 .estriba .en saber 10 que habria heeho en tal easo un contable moderno,
sino probar que los eontadores romanos 10 hadan. Ahora bien, el texto de
Ciceron solo permite haeer conjeturas .
. , La tesis de Niebuhr ha influido en algunos traductores de Cieeron, y
muy 'especialmente en el de 1a coleccion Nisard, que escribe friamente: "El
". acusador censura a Fol1teius por no haber asentado los cuartos y tres' cuar-
11 tes de as en registros 'POl' partida doble' ... Alabas a est.e Ultimo pOl' haber
, ." implantado el uso de los 'Libras por partidia; dJoble' ... "
De este fragmento dell diseurso se puede deducir que los contadores .p6.-
blicos tenian que pasar dos registros el saldo de los deudores del Estado.
E1 primero ponia de manifiesto los abandonados equivalentes .a 1m;
ires cuartos de las deuda!; iniciales; el segundo' recogia e1 detalle, POI' deudor,
de los creditos cobrab1es; es dedI', la cuarta parte restante.
(9) A. DUPONT, op. cit., 8-9.
(IO) J. P!CQUET. op. cit., W. 109.
as
JOSEPH - H. VLAEMMlNCK
JOSE MARiA GONz.iLEZ FERRANDO
Los autores que han pretendido atribuir la paternidad de la partida doble
a los se han fundado tambien en un pasaje de Plinioen su "His-
rona Natural" (Libro II, 7). Este texto contiene una comparacion de QrdeQ.
filos6fico: Plinio, personificando a la Fortuna, comprueba que" los hombres
"Ie atribuy!,!n todos los y fracasos; en ll?o cuenta abierta a los mor-
"tales, cubre pOl' SI sola una y otra columna" (11).
Es evidente que se trata simple mente de un registro crono16gico de in-
y gastos. EI error p:rocede, Scribe acertadamenteJ. Fourastie (12),
de que se confunde la doble columna acceptoT'Ibm y' expen:sO'l'tvrn de Plinio
y de Ciceron con la doMe columna del' debe' y del haber utilizada' en la
partida doble, "cuando la doble columna es un elemento casi inseparable
"de toda contabilidad por mas simple que se la pueda suponer ".
Hay otra que ha hecho creer tambien erroneamente que los ro-
manOS la partida La cuenta "capital" ocupaba un lugar
importante en S!J, co:rit,l:!.bUidad. E.sto se explica pOl,' el hecho de que los pa-
romanos no se ocupaban directamente de la a<4ninistracion de su pa-
trimonio, sino que hacian que. arlmiriistrasen sus bienes los eaZenr-
darii, que eran 10,5 mas habiles de sus esclavos, y que, logicamente, tenian
que rendir cuentas de 5U gestion. Es evidente que anotaban 10 que su dumo
les habia confiado (crediiiLit) y 10 que. habian devuelto (d;ehwbet). Fero nos
encontramos ante una contabilidad de gesti6n que es imposible conundir
con e1 sistema de parti4a doble. Mas' tarde, los mercaderes italianos adop--
tal"ianigualmente este uso e inscribirian, al igual que los rornanos, el
liquidocomo una deuda. Pero ya tendremos ocasion de ocuparnes deello
mas adelante.
Can motivo de esta controversia,' hemos senalar que las devaluaciones
eran cosa corriente' en la antigliedad, y. que causahan a los contador8ll' de
aquellos ias mismas preocupaciones que lasvariaciones y 'la diver-
sidad de IIlonedas habrian de ocasipnar a los contadores de la Ediad Media,
y que las devalua:cicines posteriores a 1a primera g1.lerra mundial han pro-
ducido a sus colegas del siglo XX. .
La prhp.era del Imperio fue la llevada a cabo por Neron en
e-l ano 64 . <.Ie .;nuestra . era. Las monelias de oro sufrieron una disniinuci6n
de g. A delsiglo II, el ejemplo de Neron fue imitado por varios
omnia expensa, huic omnia feruntur accepta et in .tota ratione mortalium
sola utramque paginam faCit." . . ';
(12) J. FouRASTIi:, op. cit., pp. 22-23.

HlSTORIA Y DOCTRlNAS DE LA
39
hacia mitad del siglo III, el aureus apenas tenia la mitad de
peso p:rimitivo. En est a epoca los p,articulares y los comerciantes no con-
.. cedfan el menor credito al valor nominal del aureus, y se acostumbraron a
pesal' cada moneda para determinar su valor real (13). Estas sucesivas de-
valuaciones provo caron una vertiginosa alza de precios.
"La monecia del imperio estaba tan depreciada, escribe S. J. De Laet,
. "que a mediados del siglo III los bancos alejandrinos decidieron de comUn
rehusar cambiarla en. 10 sucesivo. Un papiro del ano 260 con-
It tiene un decreta' del estratega de Oxirrincos, del que damos la traduc-
"ci6n: 'Habiendo comprabado las autoridades romanas que los directores
"de los bancos tienen cerrados susestablecimientos y rehusan aceptar Ia
: .. " divina maneda imperial, me yeo forzado a obligar por deCl'eto a todos los
i' a que abran sus oficinas y a que acepten todas las monedas y
"las camhlen, con excepcion de las falsas y de las deterioradas'" (14).
(13) S: J. DE LAET, Une devaluation dans l'antiquite; Etude sur les Finances ptLbliques
NerDn, "Revue de la Banque", Bl'uselas, 1943, n-um. 2, p. 57 .
(14) Del mismo autor, Alexandrie et l'organisation du credit, "Revue de la Banque",
Bl'uselas, 1943, nUms. 4, 6, 7.
TITULO II
LA CONTABILIDAD EN LA EDAO MEDIA
INTRODUCCION
.' En Historia universal, 1a caida del Imperio romano de Occidente y la in-
de los Barbaros se consideran con razon comO' los acontecimientos que
m,arcan el fin de una civilizaci6n y e1 nacimientO' de un munde nuevo. Mas
parael historiador de las recnicas, y en particular de las tecnicas auxiliaros de
.'laeconomia, cabe plan'tearse una cuestion de metodologia. Esto es asi porque
1a tecnica del registro contable nace y se desarrona can el intercambiQl C0111e1'-
cial, del que es uno de los organos de expresi6n: Dicha tecnica permanece
degenera e incluso desaparece con el estancamiento-, 1a desinte-
gra.ci6n y el hundimiento'delsisterna economico del que forma parte. Ahara
bien, can objeto de facilitar la e}.'"}Xlsicion, todos los que hasta ahara se han
. ocupado de la historia de'las cuentas, pasan de 1a antiguedad cIasica a la Edad
Media occidental, como si de hlstoria universal se tratase. Esta manera de
obrar, evidentementa, es c6moda y halaga a nuestro instinto de sistematizacion.
, IJero,-.;,es 16gica? Cabe hacerse esta pregunta po1'que si nuestra civilizilcion
es:la heredera de susantecesoras griega y romana, nO' es menos cierto que en
cuanto ala contabilidad de 1a 'Edad Media se refiere, se vue1ve a partir de la
ya que nuevamente encontramos en sus comienzos los mismO's balb11ceos
los antiguos sumerios, y no puede en forma algwla relacionarse1a
la tecnica de las cuentas de la antiguedad. Es preciso senalar, ademas. que
10 que respecta a los pmcedimientos con tables romanos, no tenemo
c
" en
de cuentas, mas que algunos textos literarios de 1a epoca republican a y
la .historia de la contabilidad en Occidente presenta en realidad un vacio
mas de mil aiios, ya que hay que esp,erar hasta e1 siglo XII para valveI' a
I>n"n",h-" ... los primeros testimoniO's contables- directos.
L6gicamente, pues, no es posib1e relacionar 1a contabilidad de la Edad
con sus predecesoras de 1a antiguedad c1asica, puesto que no hay evo-
sUio ruptura del sistema. La p.voluci6n de la contahilidad en 1a Edad
del Memorial a 1a Partida Simple, y de esta a la Partida Doble, es
JOSEPH - H. VLABMMINCK
JO.sE GONZALEZ FERRANDO
totalmente independiente del hecha de que hubiera ya existida a no una tec-
nica contable en 1a Edad Antigua (1).
En cambio, si nos situamos en Ia verdadera proiongaci6n hist6rica de la
iecnica de las cuentas, la perspectiva del'historiador vada porcompleto. AI
{!omprobar la presencia de una tecnica contable en una civilizaci6n economica "
.determinada, se ve obligado a seguir su desarrollo paso a paso, hasta que las
!uentes hist6ricas lleguen a agotarse. Este es e1 unico media que existe para '
comprender la evoluei6n del sistema en si mismo y para' confirmar ademas
-el paralelismo que debe existir a prio1i entre esta evoluci6n y la lacivili: '
zaci6n econ6mica.
Pues bien, 1a contabilidad helenica no presenta Ia laguna milenaria que sf'
existe en Ia de la Europa occidental. Por consiguiente, no pasar al '
estudio de otro sistema contable -el de 1a Edad Media- '
todas las pcrsibilidades de deteccion del procesoevolutivQ de las cuentas grie-
gas, cuyos procedimientos se impusieron particularmente .ene1 Egipto ptole-
maieo, romano y bizantino. Incluso puede seguirse durante largo tiem.po esta
evolucion, dado que Egipto ha vivido a1 abrigo de las grandes invasiones y.'
ofrece, desde antes que estas trastornasen a1 Imperio romano, el cuadra de
una wcied.ad que evoluciona lentamente hacia una estructura medieval. Saba- '
mos que Ia causa inmediata de las profundas transformaciones que seiialaron '
en este pais el fin de la Edad Antigua es e1 agotamiento de la poblacian por .
la Presion fiscal. Se puede seguir esta inexorableevoIuci4n, especiahnente en '
las cuent-as, en los recibos de impuestos, en las quejas y de los con-
tribuyentes, gracias a lospapiros que el valle del Nile ha sido casi el Unico en, '
conservarnos (2). En tanto que no poseemos ningiin verdadero t.exto contable
:romano, tenemos, par el cantrario, cuentas egipcias muy tardias, tales como la
larga cuenta de ingresos y gastos procedente de los archivos de las propieda-
des de los Api6n, que data del ana 59'0 (3). .
Hacia el ano 650, el Islam invadi6 a Egipto y sus arenas nos deparan en
(1) Frente a esta idea: corrientemente admitida, Tommaso ZERBI ha opuesto Una' con:"
cepcion totalmente original, segUn la cual existe efectivamente un lazo, de union entre
la contabilidad de los romanos -tabttlae mtiOIt-UID-. y los precedentes histOricos ae .Ia
partida doble; es decir, los libros de deudores y acreedores, que dicho auior denomiJ:i.a
libros tabulares. Crr, Tommaso ZERSI, Le Origine della Partita Doppia, Marzorati Mi-'
lan, 1952, pp. 61-67 y passim. (N. del T.). '
(2) Claire PP.EAUX, La fin de l'Antiquite en Egypte, Chronique 'd'Egy'pte, n.O '48,ju- .'
lio 1949, p. 123. .' ,. , .
E. LO'sET, E: P. WEGIDIER, C. H. ROBERTS, H. L. BELL, The Papyri.
parte XIX, Londres, Egypt ExPloration Society, 1948. . '
mSTORIA Y DOCTRINAS, DE LA CONTABILlDAD
cuentas que suceden IJ. las griegas. Poseemos
't'iUen:taS corrientes, extractos de cuentas, 'cuentas domesticas, etc., en los pa-
Q!J;'qs encontrados <en Egipto (4). Tql vez haya aqui un interesante campo Wa
'l%s arabistas, tanto mas cuanto que esta eivilizaci6n arabe se desarrollo en
, centros comerciales: Bagdad, Damaseo, Sevilla, Cordoba... Adem.as,
" c(lnviene sefi.alar que el Coran, que lleva la huella del origen mercantil de
. Mahama, lejos de proscribirel comercio, 10 dice agradable aDios. Es sabido
los arabes fueron grand.es comerciantes y que en todo el mundo musul-
se estableci6 una importantecorriente de intercambio (5).
" Sin embargo, de los tres mundos -bizantino, arabe y cristiano de occiden-
te- que coexistian en 1a cuenca del Mediterraneo y no mantenian por cierto
mas .que relaciones 1imitadas, el mundo occidental cristiano es el que nos inte-
resa, por cuyo motivo asta justificado que los historiadores 'de la contabilidad
, p;;\seP- del Imperio romll-no a la Eaad Enefecto, aUi fue donde 1a con-
:tb.ilidad S,e desarrollo hasta Ia expansion completa de la partida doble, rmrque
;:::.'tll'e'1$:unen1te alIi es donde se inicia ellento progreso de la civilizaci6n econo-
que perdura hasta nuestros dias.
Mas arriba hemes seiiaJado los dO$ objetiv05 de la historia de Ia contabi-
Ia evoluci6n interna, del sistema y IS. infiuencia externa del ambietite
" eg?D6mico. Par 10 que se refiere al primero de estes fines, no creemos que
de inte:res seguir adelante con el euCUo de las cuen.tas egipcias, puesto
que tecnica mas desarrollada' fue Ia de 165 banqueros atenienses y no parece
qiIe fuara som-epasada por ios bancos de Alejandria, sino tOOl) 10 contrario.
Por 10 que se refiere a de las gtandes haciendas ,privadas, basta
,ebtl que comparem?s, p.or ejemplo, las cuentas de Zenon, delsiglo IT! a.J. C.,
eon las de Heroninos, que datan del' sigle IT! de nuestra era, para darnos cuen.-
ta al pruner vistazo de que durante ese medio milenio no se hizo ningu.n
en materia d-e tecnica -e<mtable.
En, cuanto a poner de manifiesto 1a infiueIlcia del sistema econ6mico sobre.
tec$ca de las cuentas, solo POdriamos alargando
.. este .libro. No obstante, los grandes rasg()s de este paralel!smo resa:,J.tan
en el breve estudio de 1a contabilidad antigua que hemoS
a los Sumerios, a los Egipcios, a los Griegos y a los Romanos. For
Cfr. especia,lmente la. pequeiia coleccion de Papiros arabes en Egipto,
Dp:'l;m.CH, A-rabische Papyri a'ILS der Hamburger Staats- und U,niversitiitsbiblio-
fur 4ie Kunde des lVIorgerlandes, xxm, 3, Leipzig, 1937.
(5) CONS, Precis Torno I, pp. 99 sq. Berger-
:Levr>llllt. 1876.
44
JOSEPH - H. VLAEMMINCK
JOSE MARiA GONZALEZ FERRANDO ,
no citar mas que un ejeroplo, recordaremos que las cuentas del Egipt(k
ptolemaico nos parecen mas complicadas que las de: los banqueros ateruenseS"
o romanos, ello obedece a que los contadores egipci?s se han visto obligados,:'
pOl' razon del doble sistema de economia natural y! monetaria que coexistia
entre elIos, a inventar procedimientos que les permiiieran estar informados al
rna de la situacion de pus negocios, tanto en 10 que ,,\tafie a 100 pagos y cobras
en productos, como en 10 que se refiere a los Inovirentos caja en
Podemos, pues, llegar a la conclusion de que hE7noS agotado todo cuantQ.:
presentaba interes en la contabilidad del tipo helenicio en el punta en que nos.
heroos detenido, y parece pOl' demas ,logico que cor\tinuemos este estudio en
nuestras regiones, donde encontraremos un sistema! evolutivo completo cuyo
prosigue baja., nuestra mirada.
i
"Con lainvasioh de los Barbaros asistlmos,si no p. la desaparicion'total de,
todas las institucieihes comerciales, pOl' 10 mell0S aj una ,lenta regresion. EI
coinercio' que existia con anterioridad a laS invasiones se mantuvo"
disminuido, despues de elIas. Nose habia, pues, ext$guido en las ciudades en;
decadencia del antiguo imperio lei actividad comerCidl (6). Sin 'embargo, en la
Galia merovillgia ia mayor parte comercio se manos de 16s,:
judios, de'los sirios y de griegqs que, por Arles y Marsella, se
en cOIIlunicacion con el desprtvisto de y de,
gar;antias, este comercio se las ccnnponia como podJia y eran niuy raras las,
que, como Verdun, una de riQlleza en este ne..,
goeio. Las grandes vias de con:lUnicacion que las calzadas romanas,:
fu.eron deseuidadas y acabaron siendo intransitablb. Los de , las
eran los unicos que, en el sistema de patrimonial que,
aleanzo preponderancia a partir del siglo VI, todav:la trabajaban para e1 ex-,
terior y pouian su produccion a la venta en los mereddos locales. Sin embargo,
durante el reinado de Carlomagno intereses del! comereio fueron tenidos
en consideracion, ya queeste emperador multiplie6 leI numero de los merca-
dos al tiempo que limitaba e1 de leis impuestos Rodeo de
especiales a la persona Y,lo.s bienes de loscomerciaptes. A pesar de este 175-
(6) err, Jean VAN HOUTTE, Du Troc au Commerce Monclial, pp. 32-33, BruseIas, Des-
sart, 1945; Godefroid KURT, Les origines de la civilisation 'foderne, tomo 1I, pp. 106-1OS
Y 276-277, Bruselas, Dewit, 1923; Georges LEFRANC, Histoire du Commerce, pp. 27-29,.
____ de France, Paris, 1948; H. PIRENNE, Up, contraste ecooomique: Me-,
rO'Vingiens et Carolingiens, Revue BeIge de Philologie et 4'Histoire, abril 1923; H. SEE"
Esquisse d'une histoire economique et sociale de la France, [Paris, 1929, pp. 90 sq.
HlSl'ORIA Y DOCTRINa5 DE LA CONTABILIDJID
45
Juerzo, la Galia retornaba inexorablemente a la autarquia patrimonial y se
; en una economia eerrada. Tras las grandes 1'{Lzzias de los normando.s,
consolida el regimen feudal y, ya en el siglo X, parece como si el mundo
'hubiera retrocedido varios siglos. De esta actividad economica en con!stante
regresion no nos ha llegado ninlgWJ111 C1L1entcL
, Las Cruzadas (de 1096 a 1270) fueron el primer gran hecho historico que
volvio a dal' al comercio una amplitud olvidada desde 1a caida del Imperio
"romano. El mundo meditexraneo eneuentra de nuevo una cierta actividad que
5e extiende a 1a Europa occidental.
Junto can e1 desarrollo de la actividad mer cantil, vamos a encontrar otra
yez los documentos graficos que nos permitirfm seguir e1 hilo de 1a hist01'ia de
la hknica contable. Desde este punta de vista, e1 sigln XII senala e1 comienzo
una nueva era que esta llamada a alcanzar su mas altaexpresion en los
siglos siguientes.
Del siglo XII al XV, ltalia del Norte y Flandes fueron, desde el puntc de
vista economico, las regiones mas activas de Europa, pOl' cuanto que se en-
contraban en e1 termino de las lineas comerciales maritimas.
Par una parte, el comercio con Oriente doto a las italian as de
una gran masa de capitales, dando lugar a que las ciudades se disputen la
pl'imacia. AmaIfi fue la primera en eonseguir1a, peroen 1135 hubo de ceder-
'sela a Pisa. Esta ultima fue destronada' pOI' Genova en 1.284, 1a cual tuvo a
su vez que cederle el puesto a Venecia.
POl' otro lado, los Paises Bajos fueron uno de los principales depositos en-
tre Oriente y el Norte de Europa. Ademas, la industria fiamenca de panos ha
,sido la primera en la historia del mundo moderno en ofrecer, pOl' sus formas
y SUS funciones, todos lo.s caracteres de la gran industria.
Son, por 10 tanto, estas dos regiones de Europa las que, logicamente, deben
ofrecernos las primeras cuentas, asi como las mas numerosas. No obstante,
'seiiala Raymond De Roaver (7), esta intensa actividad comercial de los PaiseSi
(7) Raymond DE ROOVER, Le livre de comptes de Guillaume RuyeUe, changeur de
BTuges (1369), Annales de la Societe d'Emulation de Bruges, Torno LXXVII, 193:, p, 16, ,Y
Quelques considerations sur res'livres de comptes de Conard de Marke pre-
cedees d'un 'apergu sur les archive'S 'commerciales en Belgique, en, Bulletm d'Etudes et
d'Informations, Amberes, abril 1930, p. 8.
J'OSEPP. - H I'LAElIIMINCK
46. JOSE MARiA GONZALEZ FERRANDO
Bajos no ha dejado apenas huella en los archivos que han llegado hasta
tros. Si bien es verdad que los archivos de Brujas contienen un cierto
de libros de cuentas de la Edad Media, los de la ciudad de Amberes no
ninguno anterior a 1525.
Gracias a la actividad comercial, industrial y financiera que se desarrollo
en Italia del Norte, podemos seguir a traves de sus documentos las etapas de
la tecnica contable. Ha de seiialarse entre parentesis que las ciudades italla-
nas no dejaron nunca de traficar as! con los musulmanes como con el mundo-
oriental.
Venecia debi6 su prosperidad al comercio. En el siglo VII constituia ya una
republica y se consagraba al comercio costero. En la epoca de las Cruzadas
era ella sobre todo (y despues Marsella) la que proporcionaba navios y pilotos
con expetiencia. Cuando los Cruzados tomaron Constantinopla, Venecia con-'
siguio de golpe la suprema cia en toda la cuenca oriental del Mediterraneo, '
hasta Rusia Meridional (8).
Genova se oriento, hacia Levante desde tiempos de la primera
En 1160 ya hay comerciantes genoveses instalados en Constantinopla,y en '
Pera constituian una colonia importante y organiiada. Se han encontrado :
'documentos de un extraorclinario interes que nos permiten' seguir al deWle
sus transacciones. Desde luego, es normal que par situacion en el nudo '
de las vias comerciales del Proximo Oriente, el Mar Negro haya atraido a los
mercaderes de Occidente (9).
Florencia debi6 la prosperidad a su industria, a sus tejidos de lana y de
seda, y a sus orfebres. Poresta razon aparecen pronto hanqueros importantes
que se ocupan a la vez de prestamos con garantia, de trariSacciones comercia-
1es, de credito, de comandita de empl'esas y del segura de naves. No ha de '
extraficr, pues, que los sodas de la banca Peruzzi, POl' ejemplo', hayan llegado
a cobrar dividendos del 40 por HJO (IO).
AsL pues. en este amhiente de la Italla del Norte es donde vamos a en-
contrar de nuevo los documentos que nos permitiran hacer el bosquejo su
(8) LlIFFON-MoNTELS, op, cit., p. 98.
(9) Cfr. la interesante obra de G. I. BRATIANU, Recherches sur Ie commerce, genol!
1ans Ia Mer Noh'e au XIIIe siec1e, Paris, Librairie orientaliste Paul GeUther, lll'-!"
-----f't(lttjlienri 'SEE, Les origines du capitalisme, Colin; Paris, 1926, p. 14 y Esquisse d'une
et sociale de la France, ya citada, p. 105.
RISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD
Conviene, por tanto, que sinteticemds previamente, a grandes ras-
esta contabilidad o,ccidental.
Tres fases esenciales, mas 0 menos dif.erenciadas, pueden esquematizar la ,
de la tecnica contable en la EdadMedia.
En su forma primitiva, los documentos contables teman como. finalidad
suplir los fallos de la memoria cuando, par la amplitud de sus operaciones de
,credito, los comerciantes se vieron compelidos a consignar por escrito algunas
'de sus transacciones. Es la contabilidad del tipo "mel1w'rial".
Poco a poco, y obligados par la necesidad, se fueron d.esgajando del me-
'morial primitivo diversas cuentas concretas: de personas primeramente y de
valores mas tarde. Se asiste a la formacian de la contabilidad por pariida
que :il final de su evolucion estara integrada por un considerable nu-
'mero de libros llevados, cada vez de manera mas racio.nal.
Por wtimo;a partir del siglo XIV 0, tal vez, incluso del XIII, nace en Italla
el sistema de paftiM dio,bLe, y se perfecciona hasta la aparicion, en 1494, de la
o-bra impresade contabilidad.
Claro esta que la mencionada evolucion no siguia igual ritmo en todbs los.
Asi,'en Alemania se encuentra todavia el memorial en pleno,
XV, cuando ya en o.tros ltigares la tecnica de'la partida doble habia al-
canzado un avanzado grado de evolucian. Este desfase se inantendra durante:
tiempo, ya que en una epoca en que en nuestras comarcas se utilizaba
ampliamlente"'eJ sistema de Pacioli; esto es, una contabilidad que permitia co-
laS variaciones, la composicion y el valor de tOdo-s los elementos del
oatrinllo.llio, los comerciantes alemanes se aferraban todavia en gran parte a
llamada "contabilidad de factor", que se limita a unas operaciones deter-
. sefialarque estos tres tipos de contabilidad han seguido coexistiendo-
..
. nuestros elias. El memorial,en el que se ana-tan de cualquier forma todas
operaciones, sigue siendo empleado par algunos pequeiios comerciantes, @
interesaaos en adaptar su contabilidad a las exigencias de Iii tecnica ca-
, modema. Contabilizan, par tanto, susoperaciones igual que 10 hicie-
los egipcios y romanos antes de que 1a recnica se desarrollase en sus res-
:vii-it;." .. " paiSes. Por otro lade, la partida simple no ha desaparecido, y no 5010>
continua empleando sino que inclUSQ. se sigue ensefiando-.
JOSEPH - H. VLAEMMINCK
48
JOSE MARiA GONzALEz FERRA..."'IDOi
Que esto suceda asi no debe extraiiarnos si se Ptensa que durante siglos ;y
siglos han perdurado procedimientos pljecontables tales como los'
medios mnemorecnieos, a cuya longevidad se Leon Say (11) con estilo
pintoresco. No se trata s610 de los famosos "quipps" de los peruanos, sino
tambien de esa contabilidad por "tallas" 0 "tarjas" FUYO uso ha conservado el,
Excheqwer de Inglaterra hasta el siglo XVIII (12) [
CAPiTULO PRIMERO
DEL MEMORLA.L A LA PARTIDA SIMPLE
Secci6n 1."
Las causas de la evolucion
.1JU su magnifico estudio consagrado a la formaci6n de la contabilidad en
l ......... Media, Raymond De Roover (1) atribuye a tres causas fundamE>n-
la evoluci6n de la recnica de las cuentas en aquel tiempo: al desarroi Ie
. \ . .
(11) Leon SAY, ConsideraUons sur Ia Comptabilite en paTtie doubte, en de
'l'Academ1e des Sciences Morales et Politiques de I'Instiiuti de France, Tomo XVI, 19
:ciembre 1885. :
_____ Rudolph ROBERT, A short History of TaWes.i en Studies in the HistoT1/Clj.
Accounting, editado por A. C. LITTLETON Y B. S. SVfeet & Maxwell, Londres, 1956,
. Pp. 75-85 (N. del T.). . ,
__ de las sociedades comerciales y al uso :de! 'contr<iI(1
Si los comerciantes 0 mercade];es de la alta Edad Media llevaban SllS
a la manera de los Incas 0 POl' medio de los otr05' procedimiel1 i 0;;
'''''' ...... m''''' mnemotecnicos a que se refiere Leon Say, es cosa que no sabe-
con seguridad; 10 que S1 es cierto, es que la expansi6n comercial origi-
par las Cruzadas fue unida a una considerable extensi6n del credilo.
tales circunstancias, comenzaron a registrarse una tras otra todas las ope-
que no se eectuaban estrictamente al contado. Mis tardE>, este me-
evoluciono insensiblemente hacia la partida simple cuundo
:comerciantes, 0 sus contadores, se pusieron a registrar aparte ciertas
de corresponsales en primer lugar y, mas adelante, algunas cuenbs
tales como la de mercancias.
contabilidades de este tipo no recogian, pues, mas que hs
Raymond DE ROOVER, La Formation et ('Expansion de la compt:abil-iie it Pltrt it'
ya citado, pp. 172 sq., y The Development of Accotmting pl'iol' to L1.tca Pri-
according to the account-books. of medieval mel'chants, del mismo autor, en St./(-
in the Hist01'YOj Accounting, pOl' A. C. LITTLETON Y B. S. YAn!!EY, Sweet and
Londres, 1956, pp. 114-174. Raymond DE ROOVER puede sel' considerado, jUll-
Federigo MELIS, como uno de los mas eminentes historiadores de la conL\-
de la hora actual. Sus estudios, que 'gozan de gran autoridad, nos han side ,-It-
'utilldad extraordinaria para toda la parte de nuestra obra que tratu de la eval\!-
contable occidental hasta el siglo XVI .
50
JOSEPH - R. I'LhEMIi!INCK
JOSE MARlA GONZALEZ FEllRANDO
operaciones de credito, y en ocasiones, algunos detal1es domesticos.
de los documentos que poseemos, que el verdadero
gen de Ii contabilidad medieval coincide con 1a
relaciones econ6micas. Por consiguiente, unicamente se encuentran
los documentos de este tipo primitivo, dado que los
de la enoca no trataban mas que de suplir los po-sibles fallos de
memoria y d; consignar por escrito sus ohligaciones jurldicas.
"Que hemos de pensar entonces de 'la teoria de J. Fourastie (2),
1a cual 1a evoluci6n de la contabilidad en 1a Edad Media tuvo como.
de partida la c1ie1lta de ca.ja?
Hablando del transito de 1a contabilidad por partida simple
doble, formula 1a siguiente hipotesis:
"La fusion parcial del presupuesto y de la contabilidad se ha
"en cuatro ases: en primer termino,ell'egistro de las opera.ciones a
"se ha confiado al contador, que ha creado las 'cuentas de personas';
"tinuaci6n, 1a tecnica de las cuentas asi abierlas a los cOlTesponsales
"empresa ha influido en la de 1a c:weQ1!ta t'11adiciG'ltta,! die ooja.i despues,
"oresencia en contabilidad de las cuentas de. cOlTesponsales condujo a
que describieran 1a totalidad del patrimoniO de la empresa:
"cuentas de valores. Por ultimo, estas nuevas cuentas no han podido
" dinar-se entre S1 mas que mediante la interposicion de una cuenta de
"raleza menos nueva que las anteriores: la cuenta de perdidas y
"cias. De tc>l forma que al final de la evolucioll la C11rvm uniC'(t ale
" de la contabilidad por partida simple ha cedido el puesto a tres series
" cuentas ... "
Mas adelante, Fourastie reprocha "a los escasos auwres que han
diado el pToblema" que razonen, mas 0 menos consciemremente, como si .
contabilidad simple del tipo de caja hubiera sido de.sconocida en la
Media, como si la partida doble hubiese nacido de un olvido mundial de .
contabilidad de los romanos.
La teoria de J. Fourastie es realmente seductora, pero resulta difici1
que pueda corresponderse con la realidad historica .. Sebasa en una
sis: la ausencia de solucion de continuidad en 1a evoluci6n de la
de las cuentas. Su sistema implica que en todo momento se haya
una contabilidad de caja del tipo ingresos-gastos, a.c'eepta et. y
(2) Jean FOURASTIE,. La Comptabilite, Paris, 1954, pp. 36 sq
HISTORIA Y DOcTRINAS DE LA CONTABILIDaD 51
un momento dado de la historia, hacia el siglo XIII, cuando la actividad
se desarrollo, vinieron a agregarse las cuentas de personas a la
tradicional de caja.
Ahora bien, nada autoriza a hacer esta afirmacion. Por el contrario,
presWnir que, lejos de ser la de cajauna cuenta tradicional, no surgio
despues de una cierta evolucion del memorial que solo reco-
operaciones a credito. Sin duda, algunos mem.oriales, y en particular el
Sinlon de Rikelike del que mas adelante nos hemos de oc-upar, contie-
algunas partidas de ingresos-gastos. Pero se trata de memoriales 'en
hacia la partida simple, ya que la verdadera caracteristica de los
primitivos es la de no mencionar mas que las operaciones de
Creer que continuo empJeandose un libra de ingresos-gastos del tipo .
durante los caoticos siglos que mediaronentre la caida del hnperio
primeras Cruzadas es tanto como negar el principia de interdependen-
del progreso economico y del desarrollo de las tecnicas aUxiliares de la
Desde luego, J. Fourastie se ve obligado a reconocerlo implicita-
cuando escribe (p. 24): " ... en 1a Edad Mediael material de escritura
escaso; nuestros ;mtepasados llevaban' sus cuentas un poco a la ma-
de los. Incas, recurriendo a signos, a muescas en pedazos de madera
por ejemplo, la 'tarja 0 talla de los panaderos' ... "
Los romanos, como consecuencia de la perfeccion de su organizaci6n eea-
y de la importancia de sus instituciones financieras y comerciales,
llegado a anotar minuciosamente sus ingresos y sus gastos. Pero en
rudos siglos que siguieron, el conocimiento de la escritura se habia
un hecho raro, reservado a algunos religiosos. Cabe pensar que los
de esta epoca inestable no anotaran por escrito, al menos con
general, sus ingresos y gastos. En todo caso, no se ha
semejante ni nada hace suponer que existiera.
La cuenta de caja en tiempos de las Cruzadas era tan poco tr,adicional
no se encuentra mas que entre los comerciantes que, por haber supe-
. la fase del memorial primitivo, llevaban un mayor lllimero de libros.
. otra parte, si realmente nunca hubiera dejado de emplearse el libro
'caja, lcomo es que los mas antigu.os documentos contables que se han
. de la Edad Media son wdos enos cuentas de crerutos y deudas;!-
cuentas de personas?
Repetiremos que los metodos contables ideados en la Edad Media no
la menot reJicion con los procedimientos empleados por los griegos
tarde, por los romanos. Pero como las mismas causas producen los
JOSEPH - H. VLAEI6UNCK
52 JOSE MARiA GONZALEZ FERRANDd
mismos efectos, al igual que el desarrollo de los nfgOcioS y del credito
conducido a los banqueros atenienses a llevar un :piario y un libro de
tas corrientes con una pagina para e1 activo y para el pasivo, de
misma forma la extension de la actividad comerclal en 1a Edad Media
tivD la creacion de documentos contab1es cad a ve;l mas perfeccionados
sin que estos Ultimos representen 1a cl'istalizacion i de una evolucion
viera Sll origen en 1a antiguedad.
/ . 2. El segundo factor que influyo en la evoludi6n
.. la de .. A partir de 1a Edad Media,
! sobre todo en Italia, se asisti6 a 18: creacion de :!as compafiias
i: antecedente remoto de las mturas sociedades acciones que tan
; tante papel han desempeiiado en la genesis deli capitalismo. La
" comanditaria aparece ya en Italia en 'el siglo X( cuando los
\ poseedores de capitales, pero que no quieren desplazarse, encal'gan a
\. comerciantes que si viajan e1 que efectuen pOl' dertasoperaciones,
cuyoeecto 1es anticipan un capital, sobre la de una participacion
los beneficios. Estas sociedades apal'ecieron en las
maritimas (3), y permitiel'on que las operacionesi de comercio de
adquiriesen una mayor envergadura.
Las colectivas, tal vez ligadas a lal antigua comunidad
liar, aparecen en las ciudades italian as del interiok bacia el siglo XIII,
manera particular en Florencia, Siena, Piacenza Lucca. En cuanto
sociedades POl' acciones, no se desarroUal'on
del siglo XVII, pese a que en la antigliedad ya sel conocieran .
. Al evo1ucionar, estas sociedacles dieron a multiples
o sucursales, que practicaban las principales
, nes de credito a corto plazo. En elIas se concl'eta+an mas tarde los mE!tollOS
bancarios (4). '
En un principio, las sociedades en comandita tran de duracion eimera:'
se pactaban pOl' un solo viaje y se liquidaban c4n el repart.o de los bene-
ficios. La cl'eacion de las primeras asociaciones mOfl1entaneas dio lugal' a
serie de ca1culosen el momento de la de los beneficios.
(3) Georges LEFRANC, op. cit., p. 48. Cfr. q. FAGNlER, Documents Tela,tijs
CI l'histoire de l'industrie et du commerce en France, T. f-' pp. 118 sq.
----- (4j 'En Francia, los armadores de Bayona formaron, partir de 1213, una socieQad
de asistencia mutua y de reparto de beneficios. Desde siglo xm se encuentran
Marsella abundantes ejernplos de sociedades en comandita.l Cfr. H. SEE, op. Cit., pp .. 20-21.
HlSTORlA Y DOCTRIN AS DE LA CONTABILIDAD
53
prefigul'an nuestras modern as contabilidades de sociedades. Cuen-
de este tipo son las que figuran en el cartulario de Giovanni Scriba
de 1155 a 1164 (5) y son las mas antiguas que se han encontrado (6)'.
trata de notas y calculos que se refieren a la distribucion de los bene-
realizados en tres expediciones comerciales entre un mercader, Ansal-
Boilardus (Ansaldo Baialardo), y un socia capitalista, Ingo eli Volta, que
unidos pOl' un contrato de comandita y ppr un convenio combinado
comandita y de societas m.aris (compaiiia del mar) (7).
Cuando, mas adelante, las sociedades adquirieron un caracter permanente
se dedicaron a operaciones cada vez mas arnplias, es evidente que no
.poman contentarse can e1 conocimiento de la situacion para con terCtTOS.
. Para pader efectuar periodicamente repartos de dividendos, I'eembolsar a
socio que se retirase y proceder a una liquidacion, era preciso COD()CeI'
manera regular la composicion del patrimonio total y realizar inventa-
periodicos. Este, asi como el importante papel desernpe:6.ado pOl' las .50-
comerciales en el perfeccionamiento de la contable 10
nos muestran los viejos documentos. '
3. La comercial bajo la forma de contrato de COmlSlOl1
de contratode maildato ha ejercido una influencia no menosefectiva sobre
perfeccionamientosde fondo y de fonna aportado5 en e1 transcurso de
ala contabilidad.
Los romanos ya habian practicado una especie de representacion comer-
DE ROOVER, oP. p. 174. Cf,. tambien en relacion con todas estas cuestioneB;
VLAEMlIiINCK; Essai sur Ie statut juridique des rc3presentants de commerce, Bl"llSelas,
1944; Paul HUVELIN, Histoire du Droit ComntelciaI, 1904, passim y Essai his-
sur Ie droit des marches et des faires, Paris, 1897, pp. 529 sq.
.Cfr. Raymond DE ROOVER, Le role ItCLliells dalls la formation de la bnnqu
Revue de 1a Banque, Bruselas, 1952, nUlll. 9-10, pp. 641 sq., y Florence
DE RooVER, Pa.rtnership-Accounts in twelfth Celttury Genoa, en Studies in the
of Accounting, ya citado, pp. 86-90. Los cartularios de Scriba han sido puhli-
. '. Marfa CmwANo y Mattia MOREsco, en Documenti e Studi pel la stol"ia del
C'Imm","to .. , un cartolare di Giovanni Scriba", 2 va!., 1935, S. Lattes, Turin.
Se:iialemos de pasada un curioso "despiste" de J. FOURASTrE (op. cit., p. 25),
que habla de las cuentas que se han encontrado entre los papeles de un notario
genoves llamado Ansaldus Boilardus, cuando se trata del notario Scriba que llevaba
las: cuentas del comertiante Boilardus. Sin duda es a estas cuentas, que denomina de
. . a las que se refiere FOURASTIE para fundamentar su tesis acerca de la
. . de .caja. En reaUdad, se trata de cuentas 0, con mayor propiedad,
caIcwos de distribucion de beneficios. Observese que los protocolos de los notarios
genoveses de los siglos XII y XliI nos Worman acerca de los origenes de la banca,
Se poseenvarias decenas de tales registros.
&
.rOSEPH - R. VLAEMMINClt
54
.rOSE MARiA GONZALEZ FERRANDO
cial (8). El institor administraba par cuenta de un comitente toda clase
negocios, desde la oficina de banca a la simple tienda. Se Ie confiaba la
nistracion independiente de a1gun negocio y su remuneraci6n podia conS:lstj
en una participaci6n en los beneficios.
En la Edad Media, la presencia de estos intermediarios se seiiala
todo en las celebres ferias. Al principia, eran. sodos de los comerciantes
de las sociedades que repTesentaban, dado que las empresas
lianas en particular tenian tendencia a restringir e1 nUml"O de empleados
sue1do y a aumentar el de los socios solidarios de las mismas.
vlnculos de dependencia los ligaban, por consiguiente, a su campania, y
poderes eran tanto mas amplios cuanto que eIlos mismos eran socios de
empresa por cuenta de la eual aetuaban.
Ahara bien, observa atinadamente R. De Roover (9), el mandato
confia a un tercero la administracion de bienes que pertenecen a otro es
factor que ha eontrihuido eficazmente al desarrollo de la contabilidad
mercial: cae por su peso que un mandatario 0 apoderadQ, cualquiera
sea la complejidad juridica de su mandato, tiene forzosamente que
cuentas de su gesti6n alcamitente.
Secciol1) 2."
los memoriales)
En su mas primitiva forma, los asientos del "memorial" se suceden
orden puramente crono16gico, sin ninguna clasificacion. Se carga. 0 abona
los clientes eada vez que se les presta una cantidad 0 depositan dinero.
a estas partidas se encuentran eritremezclados ciertosgastos domesticos y
guna que otra transacci6n mercantil.
Despues de la anotaci6n inicial se dejaba un espacio en
anlidir en su dfa e1 asiento complementario que cerrase la operaci6n.
(8) J. VLAEi1'lMUicK, op. cit., p. 9. Sobre el papel .del 'institorl', cfr.
Manuel des Antiquites Tomaines. Trad. bajo la direccion de .
1887-1892, T. XIV, pp. 181 Y 191; CUQ, Manuel des .inStitutions juridiques de
pp. 4Q5 a 487; VAN WETTER, Pandectes, T. IV, pp. 131-142. Cfr. tambien R.
La FOT1Jtation et I'Expansion, etc., p. 175. ' .
(9) R. DE ROOVllR, op. cit., p. 175."
HISrORIA Y DOCrRINAS DE LA CONrAJIlLIDAD 55
partidas acreedoras y deudoras se suceden sin delimitaci6n, solo una
1ectura pennite. conocer e1 contexto. Al principio no se emp1e6 nin-
formula consagrada: e1 contador hacia uso de un estilo narrativo. Poco
dicho Stilo cedera el paso a formulas masc()ncisas. Una vez termi-
Ia operacion se cruzaba e1 asiento con una raya, de forma tal que
'el registro se encontraban inmediatamente 105 debitos y creditos
sin cancelar (10). En ocasiones, con vistas a una pesible accion ju-
los asientos indicaban el nombre de los testigos en cuya presencia
operacion, 0 el de los fiadores que saHan garantesde los
este tipo se han encontrado en distintos proses, pero muy
en Alemania. Ya hemos senalado que la evolucion de la tec-
contable eritre los comerciantes alemanes se ha operado de una manera
lenta que en otras partes. Es natural por 10 mismo que el nUmero de
del tipo memorial que nos han llegado de estas regiones sea
que en las naciones que, como Italla y los Paises Bajos, utilizaron
anterioridad tecnicas contables ya perfeccionadas.
:mas antiguo ejemplar de cuenta en forma de memorandum que cona-
data de 1211. Es el ragmento de un libro de unos banqueros floren-
que operaban en Bolonia (12). Cada prestafuo y cada depOsito se con-
como una operacion aislada, sin e1 menor intento de compensacion,
series of iEetacked memommdlal', escribe R. Brown.
importante subrayar que en estas cuentas aparecen ya los terminos,
y <were. Estos vocablos, ttansformados mas tarde en debe y kabe'Y,
lugar a no pocas interpretaciones caprichosas. Mas ade1ante nos hemos
a . ocupar de esta cuestion.
Melis ha encontrado otro libro de cuentas del misniO genero en la
municipal de Poppi (Arezzo),cuyos asientos datan de 1241 a 1272.
trata de extractos del libro de los Detacomando, que dirigian una eXplo-
agrlco1a. Estas cuentas no recogen mas que operaciones a credito.
partida esta delimitada por una raya horizontal (13).
F. Mm.Is, op. cit., p. 388.
R. BltOWN,"Op. cit., .p. 93.
F. MELls, op. cit., .p. 392.
F; MELIs, op. cit.,pp. 395-398.
56 JOSE MARlA GONZALEZ
JOSEPH - H. VLAEMMINCK!
Por ultimo, las cuentas del banquero fiorer(tino Riccomanno J acopi,
1272 a 1277, siempre de igual tipo, no ponen de anifiesto el menor
!
Otra serie de libros de cuentas que perteneeron a comerciantes
nes de los siglos XIV y XV se presentan bajo leI primitivo aspecto del
morandum en una epoca en la que la partiqa doble ya 5e aplicaba
Italla (14). Citemos ellibro de los Holzschuher 11304-1307), paiieros
cidos en Nuremberg; los de los herman os Wittenborg (1329-1360)
deres de la liga himseatica establecidos en lli.ibeck. El libro de'
Tolner (1345-1350) presenta ya un cierto progreso, puesto que se
la preocupaci6n POI' efectuar, aunque rudimen4ariamente, una
Tolner habia comprado divers as partidas de conjuntamente con
comerciantes, y como 5e trataba de una cuenta: en participacion, dispusa
su libro rubric as diferentes para cada partidq y anot6 por separada
cantidades que habia cobrado y los pagos que! habia efectuado por
de sus coasociadas.
En las cuentas de los Runtinger (1383-1403) j importante familia de
caderes de Ratisbona, se encuentra un notable Iiirogreso. Estas cuentas
. I .
clonan el orden cronoI6gico y 10 sustituyen po):' un ensayo de
pOl' materias. Ademas, ciertas prestaciones y
dos paginas contrapuestas.
Estos perfeccionamientas se consolidan claranpente en los libros de .T
Pisz, comerciante de Dantzig (1421-1454). El ccfntador ha dividido su
tro en tres partes diferentes: la primera se reseJtva para las ventas a
la segunda, para las compras; y la tercera, los negocios en
en los que Johal'in Pisz inteniiene tinas veces cqmo mandatario Y 'otras
niandante. En la pagina izquierda se menciomin condiciones de cada
y diO! cada compra, en tanto que en la pagina della derecha figuran los
recibidos 0 efectuados. !
En e1 registro de Ulrich Starck (14261435) :los pagos tambien se
frente a1 asiento inicial.
Aun pueden citarse entre los memoriales qlle contienen s6lo .
a credito dos libros franceses del siglo. XIV. El primero, que pertenecio a
i
.(14) Todos estos memoriales han sido analizados ppr Raymond DE RoavER, La.
_____ --'!Ima.tion et l'Expansian, etc., op. cit., pp. 173-179, y ,The Development of
prior to Luca Pacioli, etc., op. cit., pp. 160-174. DE cita otros documentos
de los aqui mencionados, pero que no presentall may<jr interes en una. sintesis
HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILlDAD 57
panero de Lyon cuyo nombre se desconoce, y va de 1320 a 1323, presenia un
destacado progreso: se ha dado de lado al orden crono16gico y las anotacione.'3
5e agrupan pOl' nombres de deudores, como en un libra mayor. El otro es el
memorial ,de Ugo Teralh, pafiero y notario de Forcalquier (1330-1332). Este
registro se divide en tres columnas. La de la izquierda sirve para anotar e1
nombre y domicilio de los clientes; ]a de en media recoge la descripci6n de-
tallada de las operaciones; y la de la derecha se reserva para anotar los
pagoS. En ocasiones el comprador se ahligaba inscribiendo el mismo p1'o-
mesa de pago 0 en el libro.
Sec cion, 3."
Los memoriales c\viilnzadosl>
Ciertos documentos contables de la Edad Meclia llamados "memoriales"
se salen, sin embargo, del marco rigido de un puro registro de creditos y
deudas. Algunos de e110s recogen, ademas, operaciones de caja y contienen
.' verdaderos inventarios. Los designaremos con el nombre de "memoriales- .)
inventarios". Hay otros que, aunque s6lo detallan operaciones de credito, co-
rresponden realmente a un sistema contable en evolucion hacia 1a partida
simple, pues constituyen en realidad s6lo una de las pieza.!:! del conju)1tc' mas
am plio de cuentas utilizado en la empresa.
A este ultimo tipo perten?ce el libro de 1a Compania de los Ugolini de
Siena (15). Esta empresa, dedicada a actividades comel'ciales y ba t1carias,
utilizaba probablemente un mayor numero de libras, dada la extension que
adquirido sUs operaciortes. Aunque se ha: encontrado l'liaS que un
tegistro que,' de es un memorial que unicamente contiene ope-
1'aciol.1es a plaza en las feria.s de Champagne entre los
alios 1249 y 1263, 16 que hace que este memorial 'sea particularmente inte-
.resante para la historia de la .contabilidades que nos muestra con claridad
.1a avoluci6n hacia la formaci6n.de las cuel1tas corrientes. En .efecto, e1 libra
.se divide en dos partes:. para los credit{)s y otm para Jas
deudas de la empresa. POl' otra parte, al dedicar un mayor espacio a las par-
tidas relativas a personas diferentes, era posible agrupar todas las operacio-
(15)M. CHiAUDANO, n libro delle "fiere di Champagne deLIa compagnia degli. Ugolini,
";,'m"rcainn senesi nella. secondo. meta del sec. XIII, en Studi e documenti per la stoTia
del diritto commercial!'! italiano ?tel secolo XIII, Turin: 1930., p .. 146 ..
58
JOSEPH - H. VLAEMMINCK
JOSE MARfA GONZALEZ FERRANDO
nes correspondi.entes a un mismo corresponsal. Este doble progreso tecnico,
unido al hecho de que no se trata mas que de operaciones de ferias y de
que se puede presumir la existencia de otros registros en la misma empre-
sa, lmplde que se clasHique el libro de 10s_ Ugolini entre los genuinos me-
moriales.
Entre los "memoriales-inventarios" ha de reservarse un sifio especial para
el de Simon de Rikelike (1313-1326) (16). Este largo documento, conservado
en los archivos de Brujas, tiene sesenta y tres hojas. SimoIi de Rikelike era
un gran propietario rural que poseta alquerias y granjas en once municipios
de Flandes. Sus bienes estaban demasiado diseminados para que pudiera ad-
ministrarlos directamente, par 10 que tenia varios administfadores que se
ocupaban de sus asuntos. Dicho libro de cuentas participa a la vez <ie las
de una contabilidad domestica v de una contabilidad de ex-
plotacion agricola. Su tecnica guarda relacion a la vez con la propia del libra
. de inventa.rios y la del mayor. Efectivamente, can fecha 11 de mayo de 1325
se encuentra un inventario detallado de los bienes dejados a Simon'y a sus
coherederos par su padre. Este inventario comprende elprecio de los obje-
tos, la particion de los bienes, los gasto.<; de los funerales y la lista de deudas
y creditos a la sucesi6n. '.
El memorial contiene, por otra parte, el detalle de 1a administraci6n de
los bienes de Simon, incluidos sus pequenos gastos diarios, los pe-
ri6dicos de sus deudas y creditos, 1a enumeraci6n de sus bienes hlmue-
bles' y, por Ultimo, la cuenta de las personas cuyos bienes administraba
Simon (17).
Se. deduce del texto que las diferentes operaciones no se han contabili-
zado al dla. Simon las ha. ido anotando periOdicamente, agrupandolas Par
conceptos, y ayudandose con notas y documentos. que no Se han conservado.
Esto. explica que en mas de una ocasi6n las cantidades que debe 0 Ie adeu-
dan esten acompaiiadas de 1a palabra latina ci1'citer (apl-"oximadamente).. .
AI con:trario de 10 que ocirrre con los memoriales usados pox los comer.
clantes alemanes de esta epoca, yen los que las operaciones se anotaban sin
atender a c1asificaci6n alguna, el memorial de Simon de Rikelike presenta
(16) Jos. DE Ret van Simon de RikeZike, vrij!aa;t te St.Pieters-op-
ilen-Dijk, Bruselas, Lamertin, 1933.
-----+1(1-'1) --Simon de Rikelike estaba encargado de la administracion de . los bienes 'de su
hetmana y de la hija de esta. Ademas era tutor de los hijos de una heIlllana fanecida
y de los hijos de un regidor de Briljas llamado Wouters.
H15TORIA Y DOCl'1'ImAS DE LA CONTAIlILlDAD 59
un interesante ensayo de dasificacion. Agrupa las rentas y las diversas car-
. gas que gravan los bienes, los ingresos de sus diferentes granjas y las cuen-
tas con sus administradores, acreedores y deudores. Peri6dicamente estable-
cia el balance de su situacion de una manera francamente racional. EI.
inventario de su explotaci6n presenta tanto la' cantidad como el valor de
sUS bienes.
EI memorial del abad Guillaume de Rijckel (18) presenta igualmente una
tecnica interesante. Este documento contiene las cuentas de la abadia de
. Saint Trond, de 1249 a 1272. Aunque no se puede catalogar en la contabili-
. dad comercial, el papel econ6mico desempenado par las abadias en la Edad
Media es 10 suficientemente importante para que esta cuenta figurase en el
'. patrimonio hist6rico de laevolucion contable. "No es el 'diario' de un
"comerciante, escribe H. Pirenne (p. xxxvn), sino a su 'mayor' al que
"by que comparar el registro del abad Guillaume. Al hacer las anotacio-
"nes, el abad tenia sobre la mesa documentos de toda especie. Ha copiado
"m extemlsla los documentos de los que ha considerado conveniente tener el
"texto a mana. Pero de manera especial, ha tenido que utilizar notas toma-
"das por el mismo... Las cuentas de 1251, por ejemplo, no se han pasado
dia a rua, sino de una sola vez alfmalizar el ano, y concluyen con una
" recapitulaci6n' general. " .
Este volumen esta. integrado par anotaciones de ingresos y de gastos, par
descripciones de bienes y de rentas, par listas de arrendatarios y de
tarias, etc. (19).
Henri PmENm:, Le livre de l'a.bbe Guillaume de Bruse1as,. Bayez, 1896.
Uno de los .aspectos interesantes de este memorial es que nos muestra 1a re-
que tuvo en la vida privada la enorme baja experimentada par e1 valor del
en los siglos xn y xnL
CAPITULO 11
LA CIRCULACIOI\j MONETARIA Y EL EMPLEO DE CIFRAS EI'-J LAS CUEI\.lTfI,S
DE LA EDAD MEDIA
Antes de pasar a esturuar las contabilidades POI' partida simp1e es illdis-
pensable que nos detengamos a analizar dos cuestiones estrechamenle ligadas
con los metodos contables de 1a Edad Media: los sistemas monetarios y e1
uso de las numeraciones romana y arabiga.
SeccioTL 1."
EI empleo de cifras romanas y anlbig<ls en ccntilbilidad
Un aspecto importa11.te que no debe perderse de vista cLlando se ex,unirw
1a teenica de las euentas en 1a Edad Media es e1 de que 1a ealoeaeion de las
cifras en columna con e1 objeto de poderlas 8umar, s610 tiene interes e,m las
cifras arabigas, que suponen una numeraci6n posicional. AhOl'a bien, haslet
. 1.400, aproximadamente, casi todas las cuentas se llevaban en nllmeros ro-
- -manos, los cuales no desaparecieron de la contabilidad publica hash iines
siglo XVlII,
mediante cifras romanas explica la forma de las CLlen-
en ese tiempo, en el que los nlm1el'os estaban diseminados por el texto.
Por eso, cuando se examina un escrito en el que fig-uran tales .cifras, e:; pre-
leerlo con atencion para estar' seguro de que se t1'ata de un docurnento
ya que e:xteriormente nada 10 diferencia de un escrito ordinario.
Ademas, los numeros romanos estaban deformados por 1a escritura cursi\'a (1).
(1) CIr, acerca de este problema: C, P. KtIEIL, Ueber einige iilte?'e Bea-rbeiwll!Jen
des Buchhaltungs-Tractates VOlt Luca PacioH, Ein Beitmg zur Geschichte de?' BHChh,,_L-
Praga, BUl'sik & K.ohaut, 189t>, pp. 125 sq. (Traduccion espanola de F. LOpEd:
LOPEZ con el tittilo de His/ol'in de ICi Contabiliclacl, Mosctlt y Ofl,1te, Allcante. [902,
.rOSEPH - B VLAEMMINCK
,roSE MARiA GONZALEZ FERR!INDO
Contra 10 que pudiera pensarse, el uso de las cifras romanas no era en
modo alguno incompatible can 1a rapidez de calculo, y el escaso desarrollo .
de la ciencia en aquella epoca hacia inutil buscar la fonna de representar .
l1limeros muy grand-es.
Los n{uneras se escribian en gnlpos de cifras, separadas mediante puntos ,
para facilitar la lectura. Cada grupo tepresentaba una cierta categoria de .
unidades. La clase de las tillidades se indicaba mediante su signo distintivo, .
que se colocaba sobre cada serie de cifras. El grupo de los millares se desig-
naba con una -nl., el de las centenas con una c, el de las veintenas mediante xx
Y, par ultimo, campletamente a la derecha, el grupo de las unidades, que se .
contaban s610 hasta setenta y nueve.
Si, par ejemplo, se queria rep:resentar 7.699, seescribia:
c xx
vii . vi. . iiij xviiij
E1 detalle mas curiosa de esta representacion de los nu.meros es la exis- ,
tencia del grupo de las v eintenas , que s6lo- se empezaban a contar desde
Gchenta y no superaban tl'escientos ochenta, numero que se escribia dieci- .
nueve veintes.
En Espana, 1a numeraclOn romana se apartaba un tanto de la que se
acaba de explicar, que era la usual en los demas pafsesdel occidente cris-
tiano, sin duda a causa de las grandes cifras a que daba lugar el empleo del
maravedi como moneda de cuenta. Aunque tambien se hacian tres' grupos
de cifras, cuya clase se indicaba mediante un sigrio distintivo, este se colo-
caba junto a cada serie de cifras -en lugar de encima de elIas, y los grupos
farmadas eran distintos de los que se acaban de mencionar: un grupo estaba
integrado por los millones, y se indicaba con una q si era uno solo y con qs
si eran varios (q era 1a inicial de queltoo 0 cuento, millon); otro, los
mill ares, de:Signado can till simbo1o peculiar, especie de A invertida o' U alar-
gada; las unidades carecian de signa distintivo. Asi, el indicado nfunero 7.699
59 habria escrito *:
viiU dclxxxxviiij
Los nu.meros ramanos cursivos, llamados "cifrai; financieras", se '
colocaban de cualquier fonna el texto, sin preocuparse de alinearlos' en
columna.
____ .... P. HOEFER, Hisiovre des Mathematiques, passim; PICQUET, Les banquierli
au Moyen-Age, pp. 93-99, y DUPONT, Formes des comptes, etc., pp. 22 sq.
'" Nota Traductor.
HISTORIA Y DOCTRlNAS DE LA CONTABILmAD 63
Esta clase de numeraci6n requeria el empleo de procedimientos practicos
para la realizaci6n de las operaciones aritmeticas. Desde la antigiiedad apenas
ha sufrido modificaci6n el principio de estos instrumentos de cruculo, cuyos
elementos consistian en una mesa y fichas 0 guitones En la Edad
Media se utilizaron sobre todo el abaco, los gUitones, y el e:ooqwier 0 esca-
que (chiquier) (2). Desde el punto de vista de las cuentas del Estado, dos
escaques han side particularmente celebres en el siglo XIII: el Echiq'jJ.ier
de Nonnandiay el Excheque1' de Londres (3).
Los errores de cruculo no eran mas frecuentes que hoy. Los que se en-
cuentran en los libros de cuentas de la Edad Media son relativamente pocos
y en general eorresponden a cantidades insignificantes.
Todo este sistema de numeraci6n vari6 con la introducci6n en Europa
de las cifras arabigas.
A comienzos del siglo IX vivia en Bagdad un matematico llamado Moha-
med-hen-Musa (Al-Kuwarizmi), bibliotecario del calia AI-MamUn. Por or-
den de 'este ultimo, escribio hacia el ano 820 un tratado de algebra. Este
.autor arabe es el primero que tuvo 1a idea, tan sencilla y luminosa -una
verdadera revolucion cientifica-, de atribuir a eada signo numerico, de-.sde g
cero a nueve, un valor detennmado; es decir, a hacer ocupar, de derecha a
izquierda, el primer puesto por las unidades, el segundo por las decenas, el
tercero por las centenas, etc., y a colocar en lasuma y la resta los nUmeros
debajo de atros, siguiendo el OTden decimal. Fue tambien el primero
en utilizar el cero (4).
(2) Si llego a usal'se en Espana el saccharium de los antiguos noimandos, que con-
en una mesa sobre 1a que se habfa trazado un encasillado semejante a1 de un
de ajedrez 0 escaque, mediante una serie de lineas rectas horizon tales y verti-
es cosa que desconocemos. -
en e1 caso de que se hubiera uti1izado, es de suponer que se desighase con el
de exaq'Uir 0 exaq'Uier y, mas adelante, de escaque, ya que se tiene noticia
que un instrumento musical existente en el siglo XIV -especie de .organo que sona-
por medio de cuerdas que se accionaban con un teclado- y cuyo tablero era como
del ajedrez, se denomino de esta manera. ,
, Por esto, damos como traduccion de echiq'Uier (frances) y de exchequer (ingles)
los terminos exaquir, exaquier y escaque, prefereritemente los dos Ultimos (N. del
(3) De aqui se deriva el titulo del ministro britlinico de Hacienda: Chancelor of
Exchequer.
(4) Esta falta del cero suporua una grave dificultad para ei contador griego, ya
no podia cambiar de valor a un simbolo numerico modificando su posicion relativa
numero que escribia. Cfr. a este respecto Louis C. WEST Y Allan Chester JOHNSON,"
.'-U'M'elr1.C'U in Roman and Byzantine Egypt, Cap. V: Practica contable y clilculo aritme-
p.43.
JOSEPH - R_ VLAEMlIfflNCK
64 JOSE MARiA GONZALEZ FERRANDO :
En contra de la opinion corriente, la forma de r\uestras cifras no corres-
ponde a 1a de los numeros arllbigos. Segul1 F. HoeffEjr, se deriva de los signos
empleados por el filosofo Boecio, consejero del rey 'reodorico, en el ailo 490.
Estos signos, colocados junto a las cllras romanas, (fesignaban los nueve nu-
meros menores de cliez. Fueron l'eproducidps en e:l siglo XI, en una obra
manuscrita, liber abaci, pOl' un tal Bernelil'lus.
En 1202, un rico mercader de Pisa, Leonardo Flibonacci, que parece ser
que tuvo noticia de_ ese nuevo sistema de numeraciorl a
10 introdujoen Europa en su celehre tratado de ial'ltmetica, Ltber AbaC'!.
Este libro, que es e1 primer manual de caleulo que (conocemos, contiene mo-
delos de cuentas escritas al estilo de la epoca; decir, con los numeros
romanos incluidos en el texto. Pero las cantidades anotan tambien al mar-
gen del texto en cifras adibigas y se colocan un*s debajo de otras, para
poder sumarlas, igual que hoy se hace (5).
Algunos autores, entre ellos Federigo Melis, haren 1'emontar a este tra-
tado e1 origen de la historia de la contabilidad en Edad Media.
En con esta ob1'a de Fibonacci, hemos d;e senalar que junto a los
manuales de calculo p1'opiamente dichos, la Edad 1I1.edia ha conocido verda-
deros tratados de tecnica comercial y hancal'ia (6).1 Prototipo de los mismos
es 1a P1'cvtioa dleUa, Mercat1.wa de Francesco Pegolotti, compuesto
hacia 1340 (7). Es una especie de "manual del comerciante", en el
" que se describen los usos y. costumhres del en asi
comO todos los conocimientos indispensables para iqUlen qmslera dedicarse
con provecho a las operaciones de comercio y de! credito. La
de Pegolotti en estas materias era grande, por cUfnto que sldo apo-
derado de la casa Bal'di en los Paises Bajos, Ingl1te1'ra y Chipre, antes de
hacerse cargo de 1a direccion de la cas a central en! 1a propia Florencia. .
La innovacion int-roducida pOl' Fibonacci facilitrba grandemente los t1'a-
bajos de cpntahilidad de los comerciantes, a pesarl de 10 cual no se acepto
I
(5) Fibonacci habla de cifras hindues en lugal: de afabigas. ,aqllella
, to Sl'gnos se habian utilizado pOl' vez pnmera POl' los hmdues. efr. tamblen. crela que es s i
Richard BROWN, op. cit., p. 11, ,
(6) Francesco Balducci PEcOLoTTI, La. Pratica. delLa. editada POI'
EVANS, Cambridge (Mass.), The Mediaeval o.f -:"-lljerlca: 1936. En el el
editor da una interesante biografia de PegoIottl (Slmlla:r a este, Wenor en
emq9_ p.ese a estar cophldo. del anterior en Pllftos, es la Pratica dena. Mer-
.. t-'Ura, de Giovanni di Antomo DA UUANO, del ano 1442
r
N. del T.).
(7) F. lVIELIS, op. cit., pp. 384 y 593-594. - ,
lUs.rORIA Y DOCTRlL'IiIS DE LA CONTABILlDAJ)
G5
facilidad. Con razon 0 sin ella, se suponia que tales cifras se pod ian
con facilidad, pOl' 10 que al principio no se emplearon en los libros
comercio. ASI, la "guilda" (8) de los cambistas de_ Flol'encia prohibi6
1299 la utilizacion de los "nuevos" signos. tarde, en 1520, la mUlli-
de Friburgo s610 admitia como prueba legal de las deudas d(JCLl-
que expresaran las cantidades en letra 0 en numeros roman os.
Sin embargo, e1 empJeo de las cifras arabigas se inicia en Italia ell el
XIII. Anteriormente hemos senalado que e1 memorial de Guillaume de
(1249-1272) contenia ya algunas cifras arahigas. A pesar de e11(1, y
bastante tiempo aUn, los c-omerciantes siguieron empleando los
romanos. Puede seguirse la pista de las cifras romanas hasta el siglo XVII.
en contabilidades muy avanzadas, tales como los famosos libl'oS de
masswri de Genova, llevados en su tntalidad POl' partida dnble, se 1.1 tili-
exclusivamente los nUnlTOS roman os (9). 19ualmente se llevaba can
romanas libro de los hermanos Soranzo, que empieza en 1406: e1
y el mayor de Barbarigo de 1450, y el mayor de San Marco (1431)-14::[1),
en los archivos de Veneda.
la misma epoca, no obstante, data el mayor del veneciano Jacomo
(1436-1439), que parece ser, de entre los viejos libros; de cuentas co-
hasta hoy, e1 primero escrito totalmente con numeros arabigos.
se vera en la parte de esta obra que trata de los origenes dc. la
contable, los primeros autores no estuvieron de acuerdo en los
lceonDl,entos de numeracion.
tanto que la primera obra impresa de contabilidad, la de PacioIi, que
. de 1494, en los pocos ejemp10s de cuentas que pone solo utiliza cif1'as
1a NO'Uf/)'e'lLe IniWruc:tiolTh de Jehan de 1543, menciona dos
cada cantidad: una vez, en el texto, en cifras arabigas, y una segunda
qon:nUmeros romanos en 1a columna de importes; 10 mismo hace S0161'-
(1590). Schweicker (1549) procede a la inversa, cosa que es mas 16-
em.plea las cifras en el texto del asiento, y las adlhigas en la
de cantidades. Vanden Dijcke (1598) utiliza e1 mismo procedimiento,
Guilda (aleman, Gilde; ingles, gild -0 guild; italiano, arte; frances, guilde) es
generico de las corporaciones de comerciantes, indUBtriales 0 bimqueros crea-
la Edad Media -cofradias, colegios, escuelas, gremios, hermandades, tm'ivcrsi-
etc.- para la mutua ayuda y proteccion de los miembros que las forma ban_
T.)
G. LANI'RANClU, Le ol"igini dena Part-ita. Dappia., pp. 9-11.
.1 CSEPft - n. 'VLAli:M1VUNCK
G6 JOSE I\'!..ARlA GONZALli;Z FERRANDO
pero otros muchos autores que pubticaron sus tibros entre 1550 y 1600
plean -unicamente m:lUleros arabigos.
Puede, pues, decirse que hasta fines del siglo XV,
y libros de cuentas generalmente s610 se empleaban cifras romanas. A
de 1436, primero los documentos y luego las obras impresas, contienen
mismo tiempo cifras arabigas y romanas, 0 exclusivamente unas u otras,
asi hasta fin del siglo XVI. Desde comienzos del siglo XVII la
anlbiga se utiliza ya de manera practicamente exclusiva.
Segtin anteriormente hemos dicho, esta persistencia en el uso de las
romanas, pese a todos los inconvenienies que presentan, se fundaba en
ereencia de que eran mas difieiles de falsifiear.
En Inglaterra y en Eseocia la transici6n de 1a notaci6n romana a la
biga se inieia tan solo a partir del siglo XVII. Si el mayor de Andrew
burton (1492-1503) utiliza en gran parte nu.meros arabigos, se debe a
este mercader residi6 en los Paises Bajos. En e1 Comp't Burik 01 David
. cLerbtml, MeTcha;nt of DunlJd.ee, que abarca de 1587. a 1630, todavia se
eUEmtranamhas numeraciones imparcialmente distribuidas. A veces
las cantidades en cifras romanas se anotan en las co1umnas. Hasta la
.. ,- .",.,
terers Cornpa:ny", en 1605, no se encuentra por primera vez una CUI[Ui:LUJ.llU:Cl\
totalmente en nlimel'OS arabigos (10).
En Espana, al igual que en Gran Bretafia, el empleo de los nfuneros
manos se ha prolcmgado hasta muy tarde, siendo caracteristico el uso
ambas numeraciones conj1mtament.e: la arabiga en el texto y 1a romana
la columna de cantidades. Ejemplo de ella tenemos en los librQs de
Ruiz (1551-1604), cuyos mayores se llevan en la indicada forma (11), e
en los de la Ta:u,Lw die Ca;rnbio de Barcelona (1401-1714), cuyas
nanzas especificaban incluso que los encargados de los libras Manuales
Mayores "han de escrihir la cantidad de la partida con letras dentro de
y fuera en cuentiCL LLama" (nlimeros romanos)'" (12).
(10) Richard BROWN, op. cit., p. 63.
(11) H. LJ\PEYRE, Une Famille de Marchands: les R'Uiz, S. E. V. P. E.N.,
1955, p. 352, lanuna. .
(12) BANCO ESPANOL DE CmITO, La Taula de Cambio de Barcelona (1401-1714),
------,c.-.ielun:r,1947, pp. 75 Y 78.
" Nota del Traductor.
lUSTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD
67
cuanto a la contabilidad p{lblica, la numeracion romana ha perdurado
1790. Por tal motivo, Claude lrson (13) lla.llla a las cifras romanas
financieras 0 de finanzas, asi denominadas a causa de su empleo en
SeccicYn: 2."
EI sistema monetario en las cuentas de la Edad Media
Los libros de cuentas de la Edad Media e incluso del Renacimiento son
dificil comprension si se ignora e1 sistema monetario en vigor en tales
10 mismo que las numerosas variaciones que experimento el valor
como hoy en dia en los pruses cent.ralizados se emplea una sola mo-
no oCUl-ria 10 propio en los siglos que siguieron a la caidadel Imperio
clicho Imperio se desmembro, el derecho de batir moneda paso
a los poderes locales. Los Merovingios se 10 dejaron arrebatar,
lcediE!ndlos:elo ? los condes, a los abispos y a las ciudades. E..Tl el siglo VIII
en Europa un nlimero incalculable de talleres de acuiiar moneda, sin
ni Todo aquel que se creia con derecho a ella haHa mo-
En el ailo 805 Carlomagno intento poner remedio a esta situacion
todo talle1' monetario que no fuera e1 real. Pero la disolucion
aponerse en mareha a su muerte, y hasta finales del siglo XIV eel rey
senores tienen cecas (14),
tiempos de San Luis, todavia acunan moneda ochenta senores. Sin
e1 rey fue 10 suficientemente poderoso como para impQnex a sus
la de 1a moneda real y restringir el nlimero de los talleres
onedar, que se redujo a treinta y cinco. En 1315 las cartas reales fija-
Claude IRsoN, L'm;ithmetique universeUement demontree, 1674, p. 10.
Sobre este problema monetario, dr. DE GREEF, op. cit. T. II, pp. 32 sq ..
BIGWOOD, Le regime ;ul'idique et economique du commerce de l'argent
au Moyen-Age, Memorias de l'Acadenu.e de Belgique, 1921 y 1922, passim;
?u Troc au commerce mondial, pp. 113 sq.; H. SEE, op. cit., pp .. 24-25;
op. Clt., pp. 148 a 164.
68
JOSEPH - E, VLAEMMINCK
JOSE GONZALlZ
ban la lista de los veintinueve senores a los todavia se les
e1 derecho de labrar moneda.
POI' des gracia, la lmificacien creciente de la coincide con
, I
alteraciones de peso y de ley de las monedas reaLes. Carla vez que el rey
vela en dificultades financieras, se retiraba la de la circulacion
" se refundia con dimensiones mas reducidas 0 ley mas baja, de
queel e'Acedente de metal quedase disponible palla los gastos reales. Asi,
e1 siglo XIII, los preciosos denarios blancos acabaron por "l'l,I",',c
negros a fuerza de incorporarles cobre. Si h&sta11337 la realeza no
sistematiCaJnente al menm" mala moneda, se i.n,"oga, no obstante, al
que los sefio:res, e1 derecho de fijar e1 valor de la ::jnoneda y, por ,"v ..",,,, ... _,u,'-
de hacer variar los precios.
En e1 reinado de Juan II (135'0-1364) 1a libra tm'1lesa calnbi6 de
setenta veces. El cambio oficial de las monedas: llege a modificarse
veces en un ana; segun un documento oficial, 1a :alte1'aci6n era en UCCi:tl:>l,UU,t:!
tan repentina que "con dificultad se encontrara 1a persona que conozca
I
a dia el justo valor de las monedas". :
Y, sin embargo,en su ordenanza de 28 de dicirmbre de 1355, e1 rey
habia decidido "que nos y nuestros sucesores harer110s en 10 sucesivo
" moneda y esta1:>le en nuestro reino .,. ordenamo4 y prometemos desde
"que haremos moneda muy fuerte" (15). I
POl' otra parte, la tecnica rudimentaria del era un factor
contribuia a hacer reinar la incertidumbre. Las [diferencias de una pieza
ot1'a podian Hegar a ser del orden de un 40 pm! 100. Es evidente que
de un pillo se aprovecharia para cercenar las, m<)nedas. Esto era muy
de apreeiar, por cuanto en aquel tiempo monedas no tenian,
hoy ocurre, e1 canto estriado.
Tan diferentes factores: abundancia de de todas elases
o sefioriales- en circulaci6n; alteraciones en 1a 'ey 0 en el valor;
dad de las monedas entre si,etc., motivaron e1 inacimiento de una
we C'llleJnrtia paralela a la moneda real, la cual sel valoraba en fun,ci6n
moneda ficticia: "La moneda de cuenta venia POI' e1 valor
"rico de la del soberano, en tanto que la monecla real dependia de su
"y de su ley efectiva. Los dos conceptos arraigados en
"vida econ6mica hasta la reforma monetaria quje coincide con la
(15) Nouveau Code des Tames, Paris, 1761, tomo I, p. 12.
mSTOlUA Y DOCTRINAS DE r,A CONTABILlDAD
69
del sistema decimal a finales del siglo XVIII, que motivo e1 nacimiento
franco frances de 1796" (16).
La verdadera medida comun de valores era, pues, 1a moneda de cuenta.
bien, el cambio del metal amonedado expresado' en moneda de cuenta
fijaba el rey. La conclusion de las operaciones comerciales exigia. POl'
una dob1e operaci6n: la fijaci6n del precio de 1a mercanda en moneda
cuenta y 1a entrega en pago de una cierta cantidad de moneda real que
al caJDbio sefialado en las Ordenanzas, el mismo valor en moneda
Se comprende, pues, 1a importancia del cambio minuto 0 menudo en 1a
Media y la aparici6n e7li La c'O'ntabiLidud: de ciertos libros 0 registros
hoy ya no se conocen.
As1, los cajeros de la Orden del Temple (vease mas adelante) acoEtum-
anotar el detalle de sus cobros por tipos de monedas. Aparecen men-
en su Diario las nuevas monedas cuya acuiiacion ha sido prescrit2
las Ordenanzas reales.
El trabajo de los cajeros de aquel tiempo era por 10 misma muy com-
y de gran responsabilidad. No s6lo tenian que contar cuidadosamente
..... de. monedas, cerciorandose de que no eran falsas, sino que ade-
tenian que estimar su valor en moneda de cuenta, realizando una ope-
acion de cambio.
Tales dificultades, engendradas, por la variedad de monedas en circula-
y la'carencia de fijeza en su valor, han subsistido durante largo tiempo.
explica que' uno de los primeros autores contables, J ehan Ympyn, en
obra aparecida en 1543 en AmbeTes, cite entre los libl'oS auxiliares cuyo
explica, el libra d;e las 11tooedas (specie,-bo1ek), que no es, como po-
creerse, un libro de caja en e1 sentido maderno. Se trataba de un re-
en el que el cajero anotaba todas las monedas recibidas, con sus
mrticUl!lritialies: ley, peso y valor. En a'quel1os tiempos dicho libra respon-
a una necesidad real.
En los dominios del rey de Francia coexistia 'en e1 sig10 XIII una dob1e
de monedas de cuenta: e1 sistema Tornes (de Tours), el mas cOl'l'iel1-
emp1eado, y el sistema Parisls, utilizada sobre todo en Paris (17),
(16) Jean VAN HOUTrE, op. cit., p. 114.
(17) Para mayores detalles acerca del derecho de acufiar moneda en la Edad Media,
cfr: BABELON, La tMorie de la mon:naie, Paris, 1908, y BRIDREY, La theo?'ie de In mon-
naie au XVI. siecle, Paris, 1906.
JOSIilPH - H. VLAEII!lll'llNCK
70 .JOSE MARIA GONZALEZ FERRANDO
A mediados del siglo XIII se estableci6 una relaci6n fija entre ambos
temas: cinco libras tomesas equivalian a cuatro libras parisis. El
tomes acab6 por eliminar al parisls, que dej6 de servir como unidad
cuenta en el remado de Luis XIV. EI cambia, expresado en moneda de
ta, se fij6 en una libra de 20 sueldos; el sueldo valia 12 dineros. Esta
todavia 1a division actual de 1a moneda inglesa (18).
El desorden monetario en Espana alcanz6 su apogeo en el siglo XV, "
medida que la Reconquista se acercaha a su fin, teniendo en cuenta, por
parte, que los diversos reinos habian conservado su moneda propia y
par otro lado, la Guerra Santa fue la causa 0 pretexto de sucesivas
lorizaciones. E1 cenit se alcanz6 en el reinado de Enrique IV
que lleg6 a otorgar hasta ciento cincuenta licencias de acunaci6n a
tantos cortesanos. Por fin, can su Ordenanza dada en Medina del Campo
13 de junio de 1497, los Reyes Cat6licos lIevaron a cabo una profunda
formacion del sistema monetario de Castilla, revocando todas las
privadas de acunacion y limitando a siete las Reales Casas de Moneda. A
tinuaci6n nos ocuparemos de la moneda de Castilla a partir de esta epoca
Por 10 que se renere a la moneda de oro, en 1497 se acun6 "una
Hamada excelente de Granada y mas corrientemente ducado, par estar
piada del ducado veneciano, a 1a que se fij6 como valor en moneda de:
el de 375 maravedis *.
Cuarenta afios mas tarde cedi6 esta moneda el puesto a otra de peor
lidad: eI escudo, llamado tamhien corona a pistolete, acunado en" 1537
. Carlos V, cuya equivalencia se fij6 en 350 maravedi..c:es por clecto del
juicio causado a las otras mO'nedas pore! envilecimiento 1a fralicesa.
cesivamente, Genova y Florencia abandonaron el ducado de Dro,
Carlos V no hizo mas que imitar su ejemplo. PocO' despties les lleg6 el
(18) En cuanto se refiere al valor de la libra parisis en 1a Edad Media; leemos
del Institut d' Archeologie de Luxemburgo, tomo XLYI, 1911," p. "126
re12ClOn con Ia Cuenta de los Ingresos de Chiny para el ejEircicio 1378-79): "En la
de esta cuenta, la libra parisis valia 12 francos de nuestra moneda (oro);" iiI
parisls, 0,60 fr.; y el dinero, 0,15 fr." El autor aiiade el siguiente comentario tomado
HAGElVliINS (Vie damestique d;'un seigneur chatelain du. p. 116):"Si
considera que en el siglo XIV el dinero era muy escaso y "tenia, por 10 tanto, como
canda, un valor que se puede estimar seis veces mayor, debe multiplicarse el
intr1nseco por seis para tener el valor moderna, habida cuenta de este poder cOIlllercial
(antes de 1914 ... ). En realidad, tales estimaciimes son siempre mas 0 menos caIlriC:hOiSai
____ -,.,..;,R""" puede valorar mas que el peso de metal precioso, y rio
". es oecir, el poder adquisitivo.
* Nota del Traductor.
HISTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD
71
'''''IJ'>1[lIlUlO'' Y a Portugal, que redujo la ley de sus cruzados. Como consecuencia
la abundancia de plata fue preciso elevar el valor del escudO' en moneda
cuenta a 400 maravedis, 10 qlie se llevo a efecto por Felipe II en 1566,
volviendo ya a variar durantesu remado *.
En cuanto a la moneda de plata, desde 1471 su base era el real, cuyo
se fij6 en 34 maravedises a partir de 1497. Habfa reales sencillos, de
dos, de a cuatro y de" a ocho, que eran sus mUltiplos *.
Por ultimo, la mOneda fraccionaria de ve116n (aleaci6n de cobre y plata)
ba integrada por la blanca (% maravedi) y desde 1566 par el ochaV'o
maravedises), eI cuarto (4 mrs.) y el cuartillo (8 Yz mrs.) *.
En el siglo XVI clrculaban, de hecho, solamente escudos y reales, pues
ducado se habia convertido en moneda de cuenta, igual que el maravedi,
.eual se empieaba como unidad monetaria en las cuentas, tanto pUblicas
privadas:l< (19).
EI problema monetario se complicaba alin mas por culpa de lasnumero-
monedas extranjeras que eirculaban en el pais. A este respecto, escribe
Leclerc (20): "" La libra "no era sino una moneda de cueilta que no
dorrespOndia a ninguna unidad monetaria en circulaei6n. Una factura ex-
presada en, libras se" pagaha, par ejemplo, en escudos de oro del sol, testa-
nes de plata y moneda de ve1l6n; pOdia pagarse tambien en moneda ex-
tranjera, y hay una ordenanza de Enrique II (1555) que nO's indica que
en dicho tiempo noventa y cinco monedas de esta clase estaban autoriza-
das en el reino. Como el valor de la libra no guardaba una relaci6n fija
can las monedas de oro y plata, y par otra parte estas camhiaban frecuen-
temente de peso y ley, puede sospecnarse en que extraordinario d.edalo se
ve metido el historiador de l6s precios."
Por ultimo, en de 1795 se instituy6 un sistema unificado e inva-
A partir de este momenta unidad de cuenta y unidad monetaria eoin-
representadas una y- otra ppr el franco.
LAPEYRE, op. cit., pp. 256-257; y Earl J. IiAmLTON, Et ftoTecimiento del
ca.pita.l:is1I1Io y otros ensa.yos de HistoTia. Econ6mica., Revista de Occidente, Madrid, 1948,
'l)ie cheTe en FTa.nce au. XVIe sieck "Etudes", Paris, no-
.. Nota del Traductor.
JOSEPH - H. V[,AEMIVlINCK
72
JOSE MARiA GONZALEZ }'ERRANI/O
En cuanto se refiere a Espana, una de agosto
una refundicion general de la moneda; en 1848 qe volvio a reo!l."mar el
tema monetario, fijandose como unidadel real, en 1865 rue
por el escudo. POI' fin, en 1868 se adopto el sistema monetario ajustado
las bases establecidas en 1865 por Francia, Italia y Suiza, con
peseta como unidad moneiaria *. !
,
,
El cambia que exigia la diversidad de monedc!s hizo nacer muy pronto
los cambistas profesionales, que aparecen en al Isiglo XII. De Roaver
seiiala que su oficio estaba muy fiscalizado pOl' 14 autoridad publica: "
"ticularmente severas eran las sanciones can qUf:l se castigaban das
" cas: el recorte de las monedas con objeto de qjrntar a1gunas particulas
"metal de cada una, y el 'bique'tJe1' et trEfbtuch..etr'i de las monedas, que
"sistia en retirar de la circulacion las trabucan'fes a de mayor peso
"exportarlas 0 fundirlas)." .
. '
(21) DE ROOVER, Money, Banking and credit in Mediojeval Bruges, Cambridge
19.48. Cfr. del mismo autor Le 1'ole des Italiens dans Ia. de la. banque
----Revue- de la Banque, Bruselas, 1952, nurn. 9-10, pp. 640 I. sq.
" Nota del Traductor.
CAPITULO III
LA PARTIDA SIMPLE Et'l LA EDAD MEDIA
CONSIDERACIONES saBRE SU EVOLUCION
EI memorial tinieo, pese a todos los pel'feccionamientos que se fueron in-
resulto en seguida insuficiente para reseiiar todas las transac-
que el comerciante queria conservar nota. Pronto,. pues, vemos
aparece un sistema de contabilidad mas ordenado y metodico, y al
tiempo integrado par mayor ntimero de libras.
fue el movil de esta evolucion y como pudo conducir tan rapi-
a la partida doble?
Cuando se estudia a traves de sus cuentas el funcionamiento de las grrm-
empresas de la Edad Mia -los Bonsignori, los Datini, los Peruzzi,
Medici, etc.- queda uno admirado de 10 eficazmente que organizahan
administraban sus vastas empresas, frecuentemente dotadas de numerosas
y agencias. Parece natural pensar que a medida que las opera-
se hacfan mas complejas y que las ceIulas de actividad se muItipli-
el seno de las empresas, sus directivos y contadores sentirian lEt
de vigilar mas atentamente y de manera mas met6dica diehas
As!, vemos aparecer cada vez mayor nlimero de cuentas, que
llevaban de manera ailn mas met6dica 'a medida que crecia la complejidad
1a em.presa. Al final de la evolucion, el nlimero total de libros llego a sel'
.t:aJlIlllill I.e considerable .
. consiguiimte, el 'comie'l1lZo,' die hacia po)"ad'!],
La. con'/Ja.biUdlaJdl se pl'esQ1<a. coma 'tim, illlSbrume>nto de 'olrg1amizwc'ioll 1'a.-
como W11IO die l'Os metJolinos die tet, l{)IrgamJizacian cie1nltificn de: La;s'
ciel'to modo, estos libr(Js de cuentas nos restituyell el armazon de la
pues cada uno de elIas col'responde auncentro de actividad, de
o de gastos. El dia que se' consiguiera tamar razon cuidadosa-
de todos los medias de accion, de todas las actividades, de todas las
JOSEPH - H. VLAElI'll\!INCK
74 JOsi lI'IARfA GONZALEZ FElUIANDO
mutaciones, asi como de sus resultados positivos y negativos,
tuviese ]a sL'1tesis de los mismos en 1a cuenta de Capital, en ese m(}mento
se lleg6 con plena naturalidad a 1a partida doble que aparece, pues,
1a cu1mi.'1aci6n necesaria de una organizaci6n racional traspuesta al
contable. Tanto 8i las partidas se anotan una rente a otra, aIla, ve:l1Je:Ml7Ut;.
o con 1a forma a sezi<J1ni sovnI:PPo,ste, COlno 51 los cargos se recogen en
primeras paginas del libro y los abonos en las ultimas, 10 cierto es que
mera presentacion teeniea no tendra 1a men or influencia en la aparicion
1a partida doble.
Perosi 1a organizaci6n cada vez mas perfecta de 1a empresa ha
1ugar automaticamente a la aparicion de cuemtas siempre en mayor nl.llIDer(),i
parale1amente se ha operado una racionalizaci6n en 1a forma de
Por lID lado, se comprendio que para tener una vision clara de todos los
elementos del patrimonio y de sus variaciones, hacia falta agrupar los
mentos de igual natul'aleza en cuentas de contenido amplio y bien au:erl:m(:la.
do. Por otro, se observ6 prontamente que toda mutacion en la co,mI>os:ici6n
o en el valor del patrimonio tenia necesariamente un punto de partida
oho de aplicacion, y repercutia simultaneamente en dos .cuentafl. De
se deriva el gran principia tecnico de la partida doble: a cargo
corresponder un abono equivalente, y viceversa.
Por 10 tanto, mucho antes de que la organizacion racional de las empre-
sas y del trabajo se erigiese en tecnica cientifica autonoma en la
" lTIitad del siglo XX, el hecho de la organizacion se impuso, y 1a aplicaci6n
inconsciente de sus. principios Ue e1 motor de 1a evolucion con table en 1a
Edad Media.
Una de las ideas l'ectoras de 1a organizacion es, efectivamente, el
den (1). De este orden, que ha de ser previsto, Be deriva 1a necesidad
identificar todo hecho y toda actividad y, una vez identificados, de .
carlos can vistas a su control.
La aparici6n de los pri.111eros sistemas de cuentas distintos de partida
simple es 'consecuencia logica de 1a puesta 'en practica de esta inquietud
orden y de sus corolarios: Ja identificaci6n y 1a Cuando
(1) Urbain VAES, Les Principes et tes Procedes genera1.!3! de l'Organisatio1t
nelle, T. I .. (Curso impartido en la Escuela de Ciencias Economicas deIa. Universiciad
------tChtatooca de Lovaina). U. VAES define el orden como <CIa disposiciop. metodica,
. ;, armoniosa de casas clasificadas con regularidad, con vistas a conSeguu.
'. ;, namiento racional". . .
mSTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD
75
aparezca la cuenta de Perdidas y Ganancias con el detalle de los
e!;u .... ' ... vo> de todos los aspectos de 1a actividad de la empresa, identificandolos (j
c1asificandolos, sera tambien la gran idea de Orden de la organizacion cien-
la que presida la cuJrninacion del metoda contable.
Pero en los siglos siguientes, y bajo la influencia de un sector impor-
de los autores de obras de contabilidad, llegara a olvidarse el objeto
la contabilidad: los autores se encastillaran en el "sistema contable", como
una torre de marfil. Muchos de enos, par otra parte, seran matematicos
maestros de escuela, sin contacto con ]a vida de las empresas. En 1ugar
ver en la contabilidad el medio' para alcanzar un fin -que es el de la
racional administracion de la empresa-, llegaran a considerar a 1a "te-.
de libros" como un sistema autonomo, independiente de la intensa
de la empresa. La contabilidad no desempefiara ya mas que un papel
registrativo y, prosiguiendo su vida propia, tratara de transj;lOner
forma de cuadros numericos, recurriendo para ello a sutilezas cada
mas refinadas, los aspectos mas tenues de la actividad que se desarrolla
terno a la misma, sin preocuparse de comprohar si este registro y sus
constituyen un progreso, y si los directivos del negocio pueden apo-
en la contabilidad para administrar mas racionalmente la empresa.
Esta es tambien la explicacion de la profusa literatura contable del si-
XIX, e incluso de una parte del XX, que, can los nombres mas extranos,
de difundir una selie de recetas de "teneduria de libros" carenfes
E igualmente es la causa de esta proliferaci6n de doctrinas contables,
las que 1a mayor parte intentaran apoyarse en 1a pura tecnica de las
para acabar hacienda de la teenica contable una especie de Torre
Babel en la que nadie sabra por donde se anda.
Sera pTeciso 'esperarhasta e1 segundo cuarto del siglo XX, con 1a conta-
presupuestaria y la contabilidad de gestion del tipo. americano' para
como surge, por fin, e1 autentico significado de IS. tecnica raciona1 de
cuentas. Como en 1a Edad Media, 1a cQntabilidad vuelve a ser un.metodo
CientHica, aunque vez e1 metodo tenga
Nuestra tesiS esta en pugna con la ingeniosa. explicacion de Jean Fou-
que ve en el problema de los sig1l.?s la .clave de la evolu-
de las cuentas. de las cuentas de los Bo.nsignori (1290), que
JOSEPH - H. VLAEMMlNCK
I
76 JOSE MARiA GONZALEZ FERlIANDb
estaban integradas por un libra de ingresos y y por otro de UelclUrll'<lii
y acreedores; es decir, de cuentas corrientes, escrtbe 10 siguiente:
"Las cuentas de los Bonsignori funcionahan tal forma, que cada
" que una cuenta de persona se vela afectada, haltia que hacer dos
"uno en la cuenta de la persona y otro en la Cltenta hahitual decohros
"pagos. Precisamente ha sido este principio nuevo en el ano
I
"el que ha hecho reflexionar a los contadores y i ha conducido, por .
" a 1a partida dohle ... , pero esta dohle anotacion se efectua en las
"de terceros; cuando no interviene una cuenta piersonal, solo hay una
"tacion:eI asiento tradicional en la cuenta de ... POI' otra parte,
"lascuentas de terceros juegan entre elIas, los dos asientos son de
I
" contrarios -uno es un cargo y el otro un abond-, en tanto que si los
"apuntes afectan e1 uno a una cuenta de tercerc!s y el otro a la cuenta
"caja, tienen igual signo ... Al reunir estas de personas y la
"de caja, se han Cl'eado ciertas conexiones 0 forzosos, que ..... ".u
"de la propia naturaleza de los hechos. Los de la epoca
"han sacado de estos enlaces la gran reforma la contabilidad
"reforma que ha consistido en aplicar a todas cuentas las reglas
" hemos vista nnponerse en el en que intervenfan
"tas de terceros que se relacionaban entre sf"
Ma.c; adelante, hablando' de la inversion de Fourastie piensa
si se han cambiado los signos de las cuentas de ralores ha sido para .
mantener correctamente los de las cuentas de i personas: "Es preciso,'
"eecto, comunicar con frecuencia a los clientes leI estado de sus cuentas ...
I ,
" Ahora bien, conviene que el cliente lea su cuejnta sin esfuerzo ... ; es.
"ciso evitarle a ella molestia de invertir los sigt}os" (3).
POI' Ultimo, Fourastie hace que surja 1a de Perdidas y '-''''''oU1\; .
de este mismo problema de los sign as: "Los coni)adores han cambiado,
"el signo de la cuenta de pano; pero esto no para producir en
': los casos un asiento de cargo igual a1 asiento ahono; can la cuenta
,1 I
"caja S1 es suficiente, porque 1a moneda no van,,] de precio ... ; por e1 .
"rio, el pano sf cambia de precia... si 10 transpotto de Florencia a las
Champagne es para ganar dinero ... "
Como no puede anotarse en e1 haber de cuenta mas
(2) Jean FOURASTrE, op. cit., pp. 42-44.
. (3) . Idem, pp. 49-53."
lllSTORIA Y DOC1'RINAS DE LA COWTABIr..rllilV
77
en eel debe, "un contador cuyo nombre todavia igrwra 1a histuria,
dudo en crear para ello una cuenta especial cuya funcion es pre:.:isa-
.. la de absorber las diferencias".
Asi se justifica la cuenta de Perdidas y Ganancias que precisamen le :;e
a1 derecho, ahserva este autor, pOl' llevarse las cuentas de patrinlUlllO
nos encontramos ante un intel'esante intento de eXlJiit:al'
inversion de los signos y a1 propio 1a aparicion de las de
Pero dudamos que responda a 1a realidad historica.
Esta explicacion pJantea, eectivamente, e1 problema del origen dl" 10::;
contahles en la Edad Media. ;,De donde procede la inversion de los
?, 0, dicho de otra farma, ;,como es que los terminos de:be y h([OeT,
abOlno, tienen en ciertas cuentas significados distintos de los que,
a1 e.stricto sentido de tales palabras, les corr.esponderia?
la locucion it diatre e l'a.veTe se traduce pOl' "dehe y habel''' a
Desde el origen de las cuentas de personas -las imicas que primitiva-
se llevaron-, el contador de 1a Edad Media, a1 anota1' en sus libros
deuda de un cliente, agrega al nombre del cleudor la mencion die"ve daTe
dar). Cuando se extinguia la deuda, escribfa: ho (he ha1lido)
una expresion equivalente.
Por e1 contrario, cuando nacia un credito de un tercero para Ctn lit
el contador indicaba: tal aCl'eedor dieve a,veTe (debe haber); i'llan-
la deuda se pagaba, recogia dicha extincion indican do: riO' da.to (he (1:,H10)
una locucion can igual significado.
"Asi aparece -escribe F. Melis (4)- el empleo de los terminos da,re/
habere (debe y haher), vocab1os que se han hecho celebres, y acerca de
cuales tanto se ha escrito, aunque, par desgracia, no siempre acertada-
sabre todo par parte de los historiadOires ... " .
!. Estas dos pa1abras ponen de manifiesto la existencia de un vinculo juri-
obligacional entre 1a empresa. y los te1'ceros. Vernos asi aparecer, en
albores de la contabilidad moderna, junto a los vlnculos que unen la
la tecnica de la ol'ganizacion y que ya hemos desh:cado
(4) Federigo MELIS, op. cit., p. 388. Seguimos a este auto!.' ell las expllcaciolles de
terminos daTe y avere.
/)./
.I:.
78
JOSJ!:PH - H. VLAEMMINCK
JOSE MaRiA GONZaLEZ FERRANDO
anteriormente, otra serie de relaciones que enlazan
Contabilidad y del Derecho. A este respecto puede decirse que la
bilidad es 1a proyecci6n, la fotografia munerica de la vida juridica toda de
empresa (5). Le. contabilidad se mueve en una atmosfera de Derecho,
que sus dos polos originarios, ereditos y deudas, con todo 10 que
terminos suponen en cuanto a posibles modalidades y
genes, pennanecen siempre subyaeentes a la eomplejidad
Puesto que el termino dare se. utilize para indicar
aumento del patrimonio "ohligacional", bien por el nacimiento de un
contra un tercero, bien poria extincion de una deuda de empresa, y
termino aIVe1'e indieaba una disminuei6n de tal patrimonio pOl' euanto
desaparecia un eredito de la e.mpresa para con un tercero nacia una
de la empresa, es natural y 16gico que dichos vocablos se utilizaran
tarde, cuando aparecieron las cu:entas de valores, para indicar las
mutaciones de aumento y rusminuci6n en una unidad patrimonial cualquiera
que ya no producian una obligaci6n juridica. r Las variaciones de los demas
eomponentes del patrimonio fueron, pues, asimiladas, a efectos del trato"
contable, a lasvariaciones de crerutos y deudas (6): se cargaron las cuentas'
de valol'es pOl' todo aumento y se abonaron por las disminuciones.
Por 10 que se refiere a 1a cuenta de Carpita,l, desde los primeros tiempos
figure como una deuda de la empresa, yelle -una vez mas- en virtud de:
impemtivos jurfdicos. En eecto, no fue 1a contabilidad de un comerciante
sino la de las sociedades, 1a que dio origen <i1 nacimiento de 1a cuenta
"capital". Esta cuenta aparece por vez primera en los registros de las "com-
paiiias" que, como consecuencia de 1a extensi6n de sus actividades, se 'vieron:
obligadas a prestar atenei6n a las mutaciones de los diferentes aspectos del ..
capital empleado en la explotaci6n. De aqui se sigile la aparici6n de la
cuenta de caja, en primer lugar, y 1uego de las de mercancias, materias pri-
mas, inmuebles, dotaciones de sucursales, etc. La sfntesis 0, si se prefiere, la .
suma algebraica de estas mutaciones inrucaba 1a deuda de la compania para'
con sus socias. Esta sintesis es la cuenta de Capital. Por consiguiente, toda .
rusminuci6n del capital reducia la deuda de la persona moral "empresa" y
todo aumento incrementaba dicha deuda.
. .
(5) J. VLAElVLMINCK, La Comptabilite dans ses rapports avec le Droit pp. 5-6 (Con-
ferencia pronunciada en la Academique de Comptabilite de Ed. E. P. V.,
Bruselas, 1943, Cfr. en reJaClOn can este punta la Teoria j'Urldica de la contabilidad.
parte del libro. .
(6) F. MELlS, pp. 411-412.
HISTORIA Y DOCfP.INAS DE LA CONTABlLIIlAD 79
cuando empezaron a desglosarse tales mutaciones del capital para ana-
en lascuentas de Resultados y apareci6 la cuenta . de Perdidas y
maneJ.CU:;, los gastos tenian que figurar tambien bajo la rnbrica ditw'e (debe),
que disminuian el capital -esto es, la deuda-, en tanto que los
aumentaban la deuda para con los socios, pol' 10 que se anotaban
rmaUllt::l."" en el avere (haber), ya que los sodas debian de "haber" esos
La cuenta de Capital, que juridicC;llllente debe figurar en el pasivo en la
bilidad de una sociedad, se incluyo tambien en las otras contabilidades;
1J ...... v . sin duda, basandose en una analogia no fundada con las cuentas \
'las "compafiias", y mas tarde, como resultado de la visi6n cada vez mas
de 1a autonomia de la empresa con respecto a su propietario.
Los terminos dlebi'tio provienen de que en las He-
en latin en 1a Edad Media, se empleaban las palabras dle'bet (el, el .. '"
de 1a cuenta, debe)y --'l'Uohis- (el nos presta).
Torti sefiala acerca de esta materia que "Los viejos registros
ofrecen numerosaS pruebas de la influencia determinante de las
de. deudas y creditos en el nacimiento de la contabilidad pOI' Par-
doble; sin embargo, la mas persuasiva no se encuenttaen el polvo de
archivos: se trata del lexico tecnico, siempre vivo, que las generacio-
de contadores de todos los paises del mundo se han transmitido durante
siglos, a menudo sin comprenderlo: Credit es la tercera persona del
del presente de indicativo del verba latino CTeIe'r 0 presta'/' (la
'credito' ha conservado el doble significado de creeneia y de pres-
0) ... La corrupci6n de dJebE!lt en diebi110 refuerza Ia prueba etimoI6gica
la eitraordinaria im1uencia de las cuentas de deudores y acreedores;
tambien que -estaiD1luencia flle 10 bastante poderosa como para
el paso de los siglos y para imponer a los contadores de nuestros
un vocabulario del que han olvidado e1 primitivo significado" (7).
Al reproducir este texto, el Cuaderno del Congreso Internacional de Con-
de 1948 (8), anade: "Esta observaci6n es tanto mas interesante cuanto
coincide con Ia que Pierre Garnier habia hecho ya sobre otra particu-
del lexico tecnico: las preposiciones par y OJ colocadas delante de las
fcuentas (9). Este uso parece que se remonta a Ia epoca en que no existian
Journal de la So!:iete de Statistique de Pans, mayo-junio 1947.
Paris, 1948; tercera secci6n: Histoire de la pp. 7.sq.
P. GARNlEP., La. Methode Comptable, 1940, p. 158. \
II
80
JOSEPH - H. VLAEMMINCK
JOSE MARiA GONZALEZ
"mas que cuentas de terceros, y las servian
"situacion deudora 0 acreedora de los corresponjsales:
"adeudado 0 debido pOl' X ... ; A X ... debido a X .. , Lo que
"ningUn modo ha de hacerse es interpret arIas que Ia cuenta
"dada debe a la cuenta abonada. Serla a la vf un contrasentido y
"herejia historica. "
,
Senalaremos que ciertas contabilidades de lei
latin se contentaban con utilizar la palabra correspondiente al
italiano. As!, Guillaume Ruyelle (segunda mitad siglo XIV), en su
. de cuentas comentes, pone e1 nombre del titular la cuenta a la
a la cabeza de cada cuenta, y comienza 1a prime-.i:a partida del haber con
palabra debe'D (dabo), y la primer a anotacion debe va precedida
termino diebet (debe).
En cuanto a la observacion de Pierre acerca del significado
las particu1as YUJ, puede comprobarse que en tiempos de
Ruyelle se ha perdido el sentido primitivo. el texto
asientos de este cambista de Brujas, se reduce <l. su mas simple POYTYrl"''''rlT
y el significado de parr no es e1 que indica Garnier: i Ruyelle anota, pOI' ejem}:r1c
en la cuenta de su corresponsa1 Arnout Outerrpans: "debeo Ib.6.10.3
Willern Ardebolle el 15 de mayo", 10 que signifiqa que el 15 de mayo,
llaume Ruyelle debe Libras 6.10.3 a Arnout (putermans po<r el dIe,bel
Willem Ardebolle. En la cuenta de este Ultimo se Ia misma
redactada como sigue: "item (debet) lb. 6.10,3 p4'1' Arnout Outermans",
qui ere dedI' que me debe por el ha.ber de Arnou't Outermans (10).
En todo caso, 113, inversion de los signos no que haya sido,
10 que opina Jean Fourastie, e1 resultado de investigacion tecnica
que se hayan dedicado algunos contadores de Edad Media para
jugal' entre S1 a las cuentas de personas, a las! cuentas de valores y,
tarde, a las de resultados, Como ya hemos 1a tecnica de registro
"obligacional"es la que se ha a los dt\mas CO][J.1IlOD.entes
del patrimonio. En particular, puede afirmarse fueno han sido los
contab1es los que han actuado como motor de Ia rvoluci6n de 1a CO][lta,0111a81U
pOl' partida simple hacia Ia' contabilidad pOl' i>art:(da doble, como ha queUeluo:
ya suficientemente explicado. '
.(10) R. DE ROOVER, Annales de la Societe d"Em.'ulqtion de Bruges, tomo
1934, p. 23.
mSTQR!;I. Y DOCT):;lN,\S DE LA CONTIHlILLDAlJ
81
ALGUNAS CONTABILIDADES POR PARTIDA SIMPLE DE LA EDAD' MEDIA
Las de La Clompa:Tiia de'l Berue (11).
En los fragmentos que se han conservado de las cuentas de la banca
1W>2L);UUU de finales del siglo XIII, la partida simple apenas si esta esbozada.
treinta anos mas tarde aparece ya en la campania 'del Bene un con-
de registros que suponen un considerable progreso. Desgraciadamente
se han encontrado todos los libros de esta empresa comercial e industrial,
tan solo los que fueron necesarios para su liquidaci6n en 1322. Pero las
contenidas en los documentos que nos hah llegado permiten
que se lIevaban numerosos registros, que se solapaba.il 0 imbricaban,
a alta de una contable mas depurada, eran indispensables
conseguir e1 control pOl' medio de diversas confrontaciones.
El registro mas importante era el lib'l'O we1"O 0 "libro negrO''' (llamado as!
el color de sus tapas); este mayor contenia, segwl dice De Roaver, las
de los deudores y acreedores, as! como las de gastos y perdidas y
Para el debe de las cuentas de terceros se reservaba hasta el 0-
200, de este al 273 se destinaba a1 haber de las mismas, y del 273 en clde-
. para las restantes cuentas.
Entre los demas registros, merecen destacarse un libro de caja, aha de
y ventas, un libro de ventas por menor y otro de ventas par mayOl',
libro se'gre1Jo 0 "libro,secreto", y los libli d:ei tillitori e dei en
que se recogian las c-uentas de los tintoreros y acabadores que trabajaban
6rdenes de Francesco del Bene (12).
Cabe destacarque los inventarios seestab1ecian can un especial cuidado.
. mercancias en almacen, el material y el mobiliario se valoraban pOl'
. designados :por la importante casa de los Bardi. La estimacion de las
,.""",,,,,,,,, se hacia al precio corriente de mercado y no al de adquisici6n.
Ultimo, es interesante senalar que en el avaluo del material y del mo-
. se tenia en cuenta Ia depreciacion producida par el Usa.
(11) Estos libros han side analizados por A. SAFORI: Una. compagnia di Calima/cl ai
. del Trecento, Florencia, 1932; Cfr. tambien R. DE ROOVER, La Formation et l'Ex-
'" . etc., p. 179' y The Development of Accol,tnting 'prior to Lttda. etc., del
autor, op. cit., pp', 126-128. .
DE ROOVER sefiala que el empleo simultaneo de tan gran numero de registros
. ju.stificado por el volumen de las operaciones, sino mas bien porIa preocupaci6n
por vias disti,ntas. a resultados concordantes .y comprobar de esta forlll., la
de Jas anotaciones; .
l
!
JOSEPH ,. H. VLAEMMINCK
82 JOSE MARIA GONZALEZ FERRANDO
2. Lo.. c01otabiLida.d d:e loOs T empla1ws.
'
Nos encontramos ante una contabilidad bancaria de primerisima
tancia para 1a historia de 1a contabilidad antes de la partida doble. Es
que, como c-onscuencia de las circunstancias, algunas instituciones
se habian convertido en 1a Edad Media en potencias financieras UUt:HLaC
nales. Sin contar con que los monasterios y los cablldos poseian
bienes inrouebles que era preciso explotar (13). Algunas desempeiiaba:
incluso, el papel de "bancos agricolas", prestando as! ininenSos ser-vicios.
sobre todo fueron las grandes ordenes militares las que, comO' poseian
comiendas en todos los paises, se transfo:rmarO'n en 'verdaderos
mientos de credito, ya que gozaban de toda c1ase de facilidades para dedic
a las lucrativas operaciones de cambio. Por ejemplo, la Orden Teut6nica
ocupaba tanto de sus transacciones comerciales y financieras como de
evangelizacion de los Eslavos.
Los Templarios u Orden de los Caballeros del Temple habian side
dos para consagrarse a la deensa de Tierra Santa (14). Se habian
tido en una especie de policia internacional, encargada de facilitar las
regrinaciones, garantizando 1a vigi1ancia de los caminos y protegiendo
Cruzados. Alcanzaron rapidamente un gran poderio como consecuencia
los donativos que recibfan. Su imporiancia era tal, que la Orden se
en poco tieropo duena de vastas propiedades en Asia y en Europa. Por
parte, los "grandes" de este mundo les confiaban depOsitos de meta1es
ciosos y de dinero, 10 que les permitfa prestar sumas con.siderables a
nobles, a los prlncipes y a los reyes, de los que se convirtieron, 'dehecho,
tesoreros. La aciividad financiera de sus monasterios, verdaderas fortalez
en las que los valores se encontraban seguros, se elev6 a la altura de
institucion. Asi ha podido decirse que e1 Temple. fue el primer banco
naciOnal del mundo. Esta funcion bancaria alcanz6 un desarrollo tanto
yor cuanto que a finales del siglo XIII sa produjo una impresionante
de quiebras de bancos. Cuando la Orden fue disuelta en 1312 a instaitcil
del rey Felipe e1 Hermoso de Francia, avido de sus riquezas, sU. caida
lugar a su vez al incremento de la importancia de los bancos florentinOs
(13) Cfr. sobre este particular, R. GEmsTAL, ROle des '/1tOltO.Steri!S comme
ments de credit, etv.die en Normandie av. XI." ii. la fin au XIII." siecles, Pans;
(tesis de Derecho), H. sEE, Les origin, au capitalisme, pp. 29 sq.
(14) En cuanto a 1a contabilidad financiera de los Templarios, dr. Leopold
,Les'Operatio-ns jinu.ncieres des Templiers, Memorias de 1a Academie des'InscriptioJl
tomo XXXIU, 1889; PICQUET, Les' banqttiers au. Moyen-Age, Les TemplieTs: WILLxATlrsO
The history of the Temple; LAFFON-MONTELS, op. cit., pp. 102 sq. .
HlS'OO!ltA Y DOCTRlNAS llE LA
83
XIV, especialmente los Bardi y los Peruzzi, de los que nos hemos de
i:t continuacion.
esta suerte, los Templarios habian 11egado a adquirir, en materia
ooeraciones de banca, una tecnica que superaba a la de los banqueros
de la misma epoca.
propia constituci6n de 1a Orden era un factor de progreso en la
contab1e. En efecto, los he.rroanos tesoreros encargados del manejo
fondos habfan de llevar cuenta exacta de sus cobros y de sus pagos,
presentarla a la primera demanda. La menor negligencia en la
de los bienes, un prestamo, un gasto, un donativo hechO's sin
orizacion eran motivo para que el herroano contador incurriera enseveras
principales documentos contables que se poseen de los Teroplarios
son un Dkrrio die C*" 1levado del 19 de marzO' de 1295 al 4de julio
asi como el Bilo.tnJce d;e cuentas del Tesoro real, de 1286 a 1295. Los
estaban encargados, en efecto, de aclroinistrar el tesoro del rey.
estos documentos estan en latin y 'can nillneios romanos:
cilentas de los clientes del Temple se llevaban como las de los ban-
,hoy en ma. Los particuIaresingresaban dinero en cuenta yhacian
sus intendentes les ingresaran igualmente en cuenta las rentas de sus
Los deudores de los clientes saldaban vaIidamente sus deudas eec-
e1 pago en las cajas del Temple. Periodicamente se cerraban las cuen-
e1 saldo se pasaba a cuenta nueva (15).
cuentas del Temple se cerraban tres veces a1 ano: porIa Ascension,
los Santos y poria Candekria, que ei-an los plazos usua1es para
de los arrendainientos y censos sobre fincas. rUsticas. El con-
abria, aillegar el vencimiento, toda una serle de folios, a los que tras-
los nombres de loS clienteS con el saIdo procedente del cierre de
encontram.os en presencia de una verdadera cuenta corriente, ya
anotacion ;en Iii cuenta constituia una novaci6n al no deberse m.as
el saldo. Este es un prOgreso de extraordinaria importancia que hace
de golpe a la tecnica contable toda una etapa;Esta concepcion
de 1a novaci6n trae consigo una consecuencia inmediata: el her-
efr. 1,IIla dara exposicion de esta eontabilidad en PICQUET,. op, cit.
JOSEPH - H. VL.J.EJVm'i:u.'.;q'(
84
. mano contador ya nQ tenia queocuparse de 1a iaplicacion que habia de
a ciertas clases de ingresos, aunque tuviera donocimiento de ello.
por ejemplo, el rey ingresaha en el Temple ell producto de los
Ie hahian sido concedidos con vistas a la Cruzada, podia
emplear el saldo a su favor para reembolsar prestamos obtenidos
banqueros italianos.
Tres veces al ana, los clientes del recihian un extracto
cuenta; extracto que se presentaha en forma e(e resumen en el que se
paban los cobras y los pagos par conceptos y por orden crono16gico.
, . . . !
E1 Temple no s610 llevaba las cuentas de sus clientes, '
que se ocupaba de manera detallada de sus En esta
se encuentra e1 germen de una contabilidad Iror partida, doble (16).
extracto de cuenta dirigido periodicamente a lk Reina Blanca de
comp1ementaba can un estado de los deudores i diversos. Lo-sprestamos
rizados pOl' la Reina dabari. higar a una anohtcion. Por .
una oeasi6n en que 1a Reina dio orden de a la Condesa de .
1 '
la cantidad de 500 libras, eltesorero cargo len la cuenta de 1a
importe del prestamo; pOl' otro lado, en 1a propia de su
real, una cuenta a 1a Condesa de y cargo en ella las 500
En e1 ciene de cuentas de. 1a Candelaria d$ 1243,la cuenta del
, I
figura, pues, en cuanto a 1a Reina, abonada Fio'r 50'0 libras; y la de 1a
desa de Flandes, cargada por igual cantidad:!
i
Todos' los asientos' de los Templarios se i registraban
1
Diario cuyo contenido se pasaba 1uego a los !Mayo1'es.
i
La explicacl6n de los asientos del Diario muy sucinta y
siempre con igual redacci6n. Los contadores c(el Temple habfap,
en seguida e1 estilo narrativo a los prim,eros
contahles de la Edad Media. '
Veamos un ejemplo de anotacion (17):
"Dies dominica. Fratel' Johannes. De Montis Morenciaci,
'! ejus capellanum, 253libras 10 solidos, suyer regem, in libro .
" nis XCV" s." (Domingo, 15 de mayo de 1295l Hermano Juan. Del
, .
I
'('16), Decimos el geT'men, pues la partida doble aparece reahnente en los
genoveses de 1340.
(17) Seglin DELISLE, ()p,cit. p. ],6;2.
BISTOlUJl .y' DOCTRlNAS 'DE LA CONTABILIDAD
85
representado por su capemm, al habex del Rey, en e1 lihra
1295. 253. s. 10).
consiguiente, en cada hoja del Diario figura e1 nambre del Templa-
.servicio en caja, la fecha, el importe de 1a entrega 0 del traspaso a
ierlmc:la,'el'nombrede 1a persona a cuya cuenta se lleva 1a entrega 0
(en, e1 ejemplo, alhaber del Rey), y 1a mencion del mayor al que
1a operacion. Deacuerdo con el Diario del ejercicio 1295-1296, e.:-:tas
del orden de una docena. Uno de ellos era el Libro de Deu-
el mas voluminoso de todos, ip.tegrado par varios tomas.
cuanto al formato de las cuentas se refiexe, es e1 usual de la epoca;
a sezicmi sovrapposte. No se dedicaba una pagina a cada cuenta,
se hubiera desperdiciado mucho espacio y el pergamino costaba caro.
,,,""'''<11. pues, varias cuentas en 1a misma hoja, y el contador se veia
frecuentemente a traspasar el saldo de una cuenta a otra pagini\ Y
anotando en ella las nuevas operaciones.
tecnica de 1a contabilidad bancaria de los Templarias,
,P9r dEilante de 1a c9ntabilidad comercial de aquel tiempo, no ha de
r;erlUernIJ::l si se considera que a partir del siglo XII la actividad banc;;ria
niUy desarrollada. Segiln R. De Roo-ver (18) existian ya en esa epoca
clases de depositos bancarios: pagaderos a la vista, depositos a plazo
)iarnelilte dichos que se hacian exigihles al cabo de tres meses, seis meses
afio, y depositos reembolsables mediante 1a previa notificacion acho
dias antes, y que hoy denominamos. cuentas can preaviso-. La meyor
de los mercaderes italianos tenian una cuenta corriente en e1 Banco
sus pagos transferencia 0 giro con preferencia a realizarlos en
.Los banqueros XII, y en particular los del XIII,
realmente los creadores de los metoda!; de 1a banca Sin
XIV no' seilltrodujo el uso del
. ya gue l,lU principio 5e requerfa indeIectiblemente
or.den .ciada
dectr10,a,1 dictadq
los ojos del" cIiehte. Estos hachm fe plena en jui-
.. R.DE RQOVEII, Le' role:' des', Italie1J,S 'dan,s 10. formation de' la banque' moderne,
de la Banque", Bruselas, num. 9-10, 1952, pp. 641 sq.
Cfr. R. DE ROOVER, La Formation et l'Expansion, etc., pp. 179-180, y The
eIO'Dmen' of Accounting, etc., pp, 128-131; SlEVEKING, Aus venetianis(;'iien Handelsbil-
en "Scbmoller's Jaliibuch fUr Geseizgebimg"; ano 75.
Q
; A. SAPoiu, I libri
'C-(lI1WlnS1'cio dei Peruzzi, Milan, 1934.
JOSEPH - H. VLAEMMINCK
86
cia, y en Genova, incluso estaban asimilados a las escrituras
dado que era preciso queel funcionario que llevaba el libro fuese
3. La contabiLit1iad de lo'S Peruzzi.
La sociedad familiar de los Peruzzi ocupa un puesto destacado
poderosas casas de comercio y de credito lorentinas en la primera.
del sigio XIV (19). Pertenecfa al grupo de algunos grandes capitalistas
los Bardi y los Scali, que aproximadamente desde el 1200, y durante
de tres siglos, aportaron su apoyo financiero a toda empresa de alguna
vergadura.
La organizacion administrativa de Ia compania de los Peruzzi era
y con venia perfectamente a una sociedad que habia (!ubierto Ia Europa
dental y las orillas del Mediten'aneo con una amplia red de
de agencias. Pertenecia esta compania al tipo que R. De Roover (20)
"unitaria". Efectivamente, Ia sociedad formaba -una sola entidad
las sucursales estaban administradas por "factol'es", apoderados; pero
estaban considerados como empleados. La banca de los Medici, que
remos mas adelante, era, pOl' e1 cqntrario, del tipo "federal", ya -que
filiales el'an sociedades dependientes pero distintas de ia casa matriz.
En 1343 la casa de los Peruzzi sufri6 una i'Uidosa De
numerosos libros que tenIa, Ia Historia no nos ha legado mas
cuya importancia es capital.
El Iil)TO segreto 0 libro secreta es un libro propio de las empresas
tituidas en sociedad. Se Ie encuentra en muchas otras comparuas de
Edad Media. Recogfa generalmente la escritura de constituci6n de Ia
pauia, las cuentas del capital, las cuentas de las aporiaciones
rias de los sodos pal" encima del capital de cada. Uno, los intereseS
pondientes a los socios por raz6i-t de su participaCi6n y los salarios y-
del personal (21). Se Ie llanlaba libro "secreto" POl' el caracter COllficietlC
las operaciones que conteiua. El Libra 8eg't1eto' de los Peruzzi nos
por cierto, la situaci6n de carla socia para con 18 compaiiia.
EI segundo libro que ha llegado hasta nosotroses el libro dieU'as:se,
presion que se us6 hasta el siglo XIV para designar al mayor. Poco a
fue reemplazado por e1 termino libro g1"DIY!!i1Je, libra maJestra 0 libro
------\20}R. riE ROOVER, Le des ItaHens, ete., p. 654.
(21) F. MELIS, op. cit., p: 445.
.
lIISTORlA Y DOCTRlNAS DE LA CONTABILIDAi> 87
, . En el libra c1.eZZ' C1J88e de los Peruzzi encontramos toda una: serie 4e
,. de personas: las de los socios, de los agentes y de los representantes
hecho de extraordinaria importancia es Ia presencia en este libro de
cuentas de valores, que ponen de manifiesto una sensible evolucion
contab1e. En efecto, este mayor contiene cuentas abiertas a los
muebtes e inmu.eble8 poseidos por la compafiia de lOs peruzzi.
contenido del citado libro se desprende 1a existencia de varios libros
que no han aparecido en los archivos. Estos auxiliares tomaban
del color de sus tapas: cinco libros blancos, dos negros, uno
naranja, uno amarillo y otro gris, asi como un. libro de deudores
contenia credi.tos de dudo'so cobro 0 mcobrables.
Acerca de estos libros de los Peruzzi, Raymond De ROOver hace algunas
de un' interes extraordinario para 1a evo1ucion de la tecnica
cuentas. El lector nos va a permitir que las reproduzcamos aqui: "La
= ... u ....... de las cuentas sefia1a una nueva etapa en 1a marcha del pro-
Ya no se ve, segUn antes ocurria, como se suceden las partidas de
abono sfn sej>aracion alguna en e1 seno de una cuenta. Por el
cada registro se divide aqui en dos partes de un nfunero apro-
:imad;un,eni;e igua1 de paginas: todos los debes se recogen en 1a primera
y . todos los haberes se agrupan en 1a segunda. De aquf se sigue que
cuenta esta escindida en dos parte$, POl' encontrarse e1 debe y el haber
lugares distintos del mismo libro. Para rerrar la cuenta, era necesario
. POl' separado e1 debe y el haber, transferir e1 total de menor cuantia
. 1a otra secci6n del registro y sustraer10 a continuacion del total mayor.
disposici6n adoptada en Ids registros de 1a compafifa de los Peruzzi es
farmade tranSici6n que conduce. a la aparici6n de verdaderas cuentas
bTrientes'" (23).
Se habra observado que los libros de los Templarios, 'anteriores a los de
Peruzzi, sa llevaban, a pesar de ello, con una. tecnica mas depurada que
estos Ultimos. Una Vel/: mas se comprueba aqui que ,la necesidad crea
organo y que son los progresos de 1a actividad econ6mica loS que dan '
Florence EDLER, GlOSBrtTY of Mediaeval Terms of BusiMSS, 1200-1600; The Me-
Academy of America, Cambridge (Mass.), 1934, pp. 160-162. '
(El1ibro dell'lt8se recibia este nombrepor estar encuadernado, debido a su gran inole,
dos gruesas tablas italiano, 1t8si-- como tapas. N. del T.)
(23) It DE RoOVEB, La Formation. et 'Z'E.tiIlion, etc., p; 180 .
JOSEl'H - H. VLAEMMINCK
88
JOSE MARfA GONZALEZ }'llRRANDO i
lugar a las mejoras en la tecnica contable. Fueron! la importancia y la
plejidad de sus operaciones ba:ncarias, derivadas i de las exigencias de
clientela, las que hicieron que los contadores del Iremple descubrieran
I
Mcnica que aun habia de tardar en aparecer los banqueros
i
R. De Roover continua diciendo: "En los de cuentas italianos
"siglo XIII, que respondian a una economia avanzada, la
I
"corriente existia tan solo en germen. cada. asunto
"una operacion aislada, se contentaban con dejarl despues de cada
"un cierto espacio en blanco para anotar la fOr$a en que se
"En los libros de los Peruzzi, por el contrario, agrupaban ya todos
"cargos y todo,: Jos a.bonos correspondientes a llna misma persona.
"todavia no se hacian de oficio las y saldar una
"seguia siendo una operaci6n relativa..TI1ente comp*cada ... " (24).
I
Este autor concede mucha importancia a la forlna de las cuentas,
que e5cribe que "no 5e da un paso decisivo hacia formacion de las
"corrientes hasta que se empieza a escribir e1 dEibe y e1 haber uno
"al otro, bien sea dividiendo 1a pagina verticalrr(ente en dos columnas,
"bien empleando dos pagL'1as contrapuestas. A ptrtir. de este
"cuenta corriente ha recibido su configuracion ".
,
Dificilmente puede admitirse que el origen della cuenta corriente
- - I
unido a. una simple cuestion de formato, que losl contadores, segUn R.
Hoover, r:solver sospechar el de su
el punta de VIsta Jundico,espeClalmente en matenja de 'Y!OV'QiCwrv. La
tacionen dos columnas, aUa. v'enleZiCL'YIIa" constituye jsin dl.ida un progreso
terial considerable. Los libros de Guillaume Ruyelle, que a..Tililiiaremo,s
continuacion' . que son pOsteriores a los de 110s Peruzzi, presentan
cuentas con el debe y e1 haber uno frente a otro, torma de presentadon
se 'usaba ya desde hacia' algunosanos en Italia, paso a
. I
Pero no rue" esta reforma la que'engendr6 la cueJita co:rnentE
ya que 'Ia: cimlcteristica juridiea de"la misma e.si la novaci6n. De
con "la jurisprudeneia' y ladochina se puede la cuenta corrierite
I
un convenio (expreso () tacito) por el eual una liersona abre a otra con
que tiene relaciones mercantiles, una cuenta la que
todas ias
-----.:....-.
(24) DE RooVER, La :Formati01t' !!t l'E);J:l1a:l1ision., ete.,p.1181 .. .-
. . ,
HISTO!UA Y DOCl'luNAS DE' LA
89
. su individualidad para convertirse exclusivamente en asientos de
y de abono, que se resuelven en un saldo que sera exigible cuando 5e
la cuenta (25).
novacion ya existia -10 hemos vista- en la contabilidad de los
en tanto que la forma de sus cuentas era todavia a sezi07vi.
de secciones superpuestas, y no' alla ve'l1leziwna> de secciones
seanade a esta observaci6n e1 hecho de que en la epoca en que pros-
, la compania de los Peruzzi ya se usaba la partida doble, puede Ile-
a la conclusion de que, aun siendo francamente interesantes los lihros
esta no se han llevado todo 10 racionalmente que hubieran ])e1'-
. los conocimientos contables de la epoca. Esto- responde, como ya hema:;
a una de las constantes de la historia de la contabilidad: e1 desarr:lJjo
los metodos contables no se ha producido de manera uniforme, especial-
cuando la carencia de obras de contabilidad no permitfa la difusion
Las cuentas die Co!lLCL1a die Ma.rke y GHilla,ume R1l;yelLe (26)"
:"
Los registros de estos do.:; cambistas bruselenses, que datan de la segl.lnda
del siglo XIV, pueden inc1uirse entre los documentos con tables mas
que la Edad Media nos ha Iegado.
. peculiarisimo caracter del sistema monetario existente en 1a Edad
_ dio Iugar a la aparicion de camhistas profesionales. Con el desarrollo
la 'eConomia y Ia necesidad de creditQ que se deriv6 del mismo, los call1-
5e convirtieron insensiblemente' en verdadexolS banqueros, que acep-
en deposito el dinerO' de sus' clientes y.. utilizaron en. las operaciones
credito' una. de los "fondosde cuYa.-custodia _y administracion se
Cfr. J. op. cit., ."L(L clans SejiTapports iLVec le . droit",
l1sq: .,. .' ... "- . .... . . .
(26) Esta contabilldad ha sido magistralmente puesta en valor par R. DE ROOVER en
das estwlias en la p;igina 45: Le livre de !i.e Guillaume RuyeUe, y
""eansldeia':ti01is" s1r" lw"liwes "de" ccimptes- de' Ciillaird' de Marks;'" ....
!JV
JOSEPH - H. VLAEMMINCK
JOSE iI'IAruA aom;ALEZ FERlIANDO
den sin interrupci6n de 1366 a 1369. El libra de cuentas de Guillaume
yelle es un mayor .que contiene las cuentas de los corresponsales.
La unidad monetaria utilizada es la libra de gros, moneda de
o pal'vd; vWf!:I71,sch, que se dividia en 20 sueldos de 12 91"08. Se trataba de
monerta de cuenta que subsisti6 en Flandes haifala introduccion del
tema decimal a finales del siglo XVIII. En ocasiones, algunas partidas
expresadas en leones de oro 0 en otra moneda, sin que los contadores
cionen la equivalencia en moneda de cuenta.
Los registros de estos dos cambistas integran
Uda simple de tipo c1asico, que, por cierto, tiene muchos puntos de CV11 ... '':LQ.:
con la de los Templarios, aunque las cuentas se llevan por debe y
(lUa, vel1lBzimw. El hecho de que esta forma se emplease ya en Brujas en
se debe, sin duda, a la influencia de los numerosos financieros italiimos.
sidentes en esta ciudad 'en tiempos de su esplendor, los cuales habian
elido los procedimientos contables en uso en su patria.
El interes economico de estos documentos contables radica en
de que ponen de manifiesto toda la gama de actividades desarrolladas por.
los cambistas en el siglo XIV: recepcion endep6sitode los fondos de sus .
clientes, pagos pOl' cuenta de terceros, prestamos a corte plazo general- ,
mente, tc. A1 igual que los Templarios, estos cambistas llevaban las cuen-.
tas corrientes de sus clientes, atendian su servicio de caja, tomaban parte
'activa en el comercio d metales preciosos y participaban en el arrenda-.
minto de Jos impuestos. :f'restaban tambien a los poderes pUblicos, pe1'o,
sus pl'incipales dientes procedfan sobre todo. de entre lOs numerosoS
ciantes hanseaticos e i:talianos establecidos en Brujas, en donde pernianeclan: :
temporaimente pOl' razon de sUs negocios.
Desde el plmto de vista de la tecnica con table, seobserva que en,e}'
Diario se contabilizan dia a dia las operaciones cuyas "partidas" a .asl.entos,
se pasaban de aqui a1 mayor, que Collard de Marke llama granvt, pa,ppiM,
(gran papel) , denominacion derivada del imponente formato que tenian los .
libros mayores de la' epoca, ya que entOnces no se utiliiaban raciohalmente .
las cuentas sinteticas 0 colectivas. Dicho mayor estaba dividido vel'ti'calmente .
en dos partes, correspondientes al debe y al haber. Pero asi como Collard
de Marke coleca el debe a la izquierda, GuillaUme de RUyeIle 10 pone a lao.
derecha,
A este respect!), De Roover seilala que .
HISTORlA Y DoCTRINAS DE LA CONTABILlDAD
91
_ ... al procedinliento que consiste en ponel'el debe a la izquierda,
que se trata de un puro convenio. De hecho, en algunos sistemas
lode1'J1OS, "por decalco", la mecanizacion y" el empleo del papel carbOn han
lerl:>ltlllQO la costumbre can la finalidad de poder registrar cada asiento de
sola vez, tanto en las cuentas deudoras como en las acreedoras.
!' Acerca delorigen de los t.erminos y signos contables, ya heroos indicado
Guillaume Ruyelle empleaba dos veces Ia palabra "debe1"e'''. A Ia iz-
n1l1",,1:' ..... en cabeza de carla cuenta, el nombre del titular; en el mismo
pero en 1a linea siguiente, la primera partida del haber empieza con
palahradiebeo (debo). A la derecha, 'en la misma linea, la palabra debet
precede a la primera ariotacion del' debe.
Siguiendo la costumbre imperante en la Edad Media (y que todavfa se
en Inglaterra), en el Memorial de Sim6n de Rikelike que heroos ana-
todas las partidas 0 asientos de la misma cuenta 'empiezan. par la
mu ... uJ..... latina "item".
Roover (27) pone d relieve que en muchas ocasiones no se indica'
cuenta que l'ecibe la contrapartida y que esta mencion se. sustituye POI'
una de las expresiones siguientes: parr li conteit 0 parr (tal) cort1!teit. Esto
quiere decir, indica, que no ha habido traspaso a otra cuenta de persona,
que el asiento ha sido producido pOI' un pago en dinero. La partida
entonces en el libro de caja, en el que con la misma fecha se refieja
un pago efectuado POl' la indicada tercera perSona.
. En cuanto a la todas las cantidades estan escritasen cifras
cUl'sivas, sin preocuparse de alinearlas, casa, desde Iuega, total.
inutil con esta numeracion no posicionaL
Generalmente, una misma pagina del mayor sirve para varias cuentas
. ,
. como todas .no .se saldan a laspoeas operaciones, existen frecuentes tras.
de folio.
Guillaume Ruyelle tiene abierta una cuenta en sus propios libros. Dicha
presenta un fuerte saldo deudor y comprende numerosos aSientos del
Sig:uilmt:e tenor: P(1!Y' ronJ/Jeit, que se supone sea su espoSa. De
Raymond DE RoOVER, Le livre de. comptes. de Guillaume RuyeUe; p. 23;
JOSEPH - H. VLAEMIVllNCK
92
,
Roaver cree que la cuenta en cuesti6n es 1a de "gstos domesticos"
operaciones privadas.
,
En la contabilidad de Bonsignori, de 1a que yal nos hemos ocupado
anterioridad, un solo libro reunia la cuenta de y gastos y la de .
dares y acreedores. Cuando una cuenta de se abonaba por
de un pago, se anotaba la cantidad asipercibida el haber de la
de caja.
i
En e1 libro de caja de Guillaume Ruyelle, de:! que se han
1
Jas idtimas paginas, los ingre:sos se anotaban en e1 haber bajo Ii
ruhl'ica diebe:o, y los desembolsos en e1 debe con'la indicacion debet. .
rllbricas son, pues, las mismas que en las cuentas! de personas, pero la in-
version proviniente de 1a extension del patrimonid obligacional a las otras
partes del patrimonio, tal como se ha expuesto tqdavia
se ha introducido, como ocurrira normalmente eJh la partida simple
desa.rrol1 ada, y, desde luego; en la partida doble. i
La contabilidad de Guillaume Ruyelle tiene puntos
con la de los Bonsignori. Ambas se ocup-an solo fe los vinculos obligacio-.
nales para con terceros y del efectivo en caja. De iellas no puede obtenerse
ningun balance, .puesto que una parte importante haber social y de los
gastos de administracion quedan al margen. de 14s cuentas. Sin embargo,
Ruyelle canoda Iosestados recapitulativos, ya qlte De Roover ha encon-'
trado en e1 registro una hoja suelta en 1a que un estado de las deu-
. I
das y creditos a1 24 de mayo de 1370, cuyas cotejadas con e1 mayor,
demuestran estar ajustadas a 18. realidad. Este aiiade." aninicia
":Va e1 futuro balimce de 'comprobacion y confirrriai que 1a confeccion 'de iii ..
"ventarios y de estados recapitulativosera en 'lr Edad Media uriaCOs8.
"comente, par 10 menos en las sociedades y en los bancos",
. 'Ya el
de Simon de Rikelike. Entre las compafiias merqantiles del siglo. XIV; Ja
costumbre de redactar un inventario 0 una espebie de situacion activa. y
.', .. ' . . .. , .. . .... . .......... ,I .. ... ,.':' ........... .
pasivap;arece habet sido general Par ejeinp10,lafiimaAlbert6 del Gittdice
Floten6ia pi-ocedia asi' (2sf . ! ' '. '. .' ,
I
(28) A. CECCRERELLI, Le junzioni contabiti e giuriCliche del bilancio nelZe socieM
. madievali,:' el1 Is RiviSta. di Ragionetia, . 1914, . po' :6.' . : .' .:.. .,. .,... . . : ... :.
lilSIORL\ Y llOCT.RIN AS m;: LA CON1'ABlLIU,\U
ptras pOT pa,rtida. simpLe.
No es posible reseiiar todas las contabilidades del tipo de "partida sirn-
que nos ha legado 1a Edad Media, porque ella darla ill amplitud
I"",r>ll1d a 1a presente obra ..
Pueden citarse, en particular, los libros de cuentas de los mercadel'es y
franeeses estab1ecidos en Montauban (Languedoc), los hermanos
Poseemos sus cuentas de 1345 a 1359. Sin duda fue un examen SlI-
oel',Ul:!'<U 10 que hizo decir al historiador ingles Richard Brown (29) que .:lichos
. Mbros sefialan un importante progreso (11 decUlJedi a:Wvam.C'e).
Los Hermanos Bonis llevaban varios libros mal'cados can le-tras. >:Je COl1-
serva el mayor C y el libra bermejo de depositos, reunidos en uno solo. El
'mayor con.tiene las cuentas abiertas a los deudores, y e1 libm de depositos
detalla solamente las cuentas de los depositantes y las de las sucesiones
'aalml:IllilUiElWiS' por los banqueros. En estos libros UnicaIJ.1,ente figuran cuentas
personas, Es <;ierto que el mayor contiene los asientos de cargo y abono,
pasados de acuerdo con los libros auxiliares correspondientes a nuestJ'O idia-
. pero hemos de extraiiarnos de que Edouard Forestie se haya creido auto-
por este hecho para afirmar que esta contabilidad se llevaba "casi"
;de acuercio COIl el sistema de partida doble (30), Solo can poner de matu-
fiesta que los libros 110 tienen cuentas de valor queda refutada esta opinion.
Cabe senalar que esta eontabilidad no se llevaba "a 1a veneciana", sino
que las partidas deudoras y acreedoras se: sucedian unas tras otras.
Aproveeharemos . esta oportunidad para indicar que si bien la forma "a
veneciana" constituye un progreso indudable, no ha de atribuirsele una
desmesurada: Federigo, Melis, en su intento de demostrar e1
origen toscano, y no veneciano, de la partida dohle, reeonoee que el metoda
dOllle no esm condicionado' pqr la tlYlm(1, de las cuentas, y que
puede perfectamente existir inclu,so aunque ambas secciolles de las cuentas
esten separadi:ts (31). Sefiala tambien que los contadores toscanos, aun co-
nociendo la forma aHa. ve'l1.e-ziwna, seguian empleando el procedimienta a se-
'. (29) Richai-d BROWN, op. cit.; p. 96.
(30) Edouard FOREsm ha publicada in extenso las cuentas de los herrnanos BaM,
"Archives Historiques de Gascogne", tomos XX, XXTII y XXVI, 1890-94,
(31) F. MELIs, ap. cit., pp. 428-429.
JOSEPH - B VLAEMMINC:S:
94 JOSE MARfA GONZALEZ FERRANPO
ziOllJe SOVl'ClWOste, POI' razones deeconomia de pergamino,
costaba. Efectivamente, los caracteres de escritura, especialmente los de
rencia en la Ultima decada del siglo XIII, asi como ene1 XIV, de
des dimensiones y las abreviatura'5 no eran freeuentes. L6gicamente, se
lizaba Ia forma que permitia economizar mas espacio: las cuentas
activo, el d!are tenia mas importancia que el Q,vere, y la forma "a la vene-
clana" hubiera inmovilizado la mayor parte de la superficie' dedicada al
haber; con las cuentas de pasivo habria sucedido 10 contrario (32).
Existen otros libros de cuentas franceses del siglo XIV llevados por par-
tida simple, como son los de Jacme Olivier, que, ademas de las cuentas de'
personas, contienen tambien cuentas de valores (33).
Sin embargo, la contabilidad en Francia en la Edad Media esta lejos
alcanzar 1a perfecci6n de fonda y de forma de los registros italianos.
Par 10 que a Espana se refiere, poco es 10 que se conoce en cuanto ala:
. existencia de registros contables llevados par partida simple en la Edad"
Media
A. P. Usher (34) sen ala Iii existencia en Barcelona de trece registros de
dos cambistas: Pere des Caus y Andreu d'Olivella. Por su parte, H. La-
peyre (35) cita curioso libra escrito en gascon, de un tal Martin Cruzat,
comerciante gasc6n que residia en Pamplona, y en cuyo registro los gastos
no se separan de los L11.gresos, las cuentas estan sin saldar, e incluso se reco-
gen datos genea16gicos de la familia Cruzat ':'.
Lomas destacado del periodo son los libl'OS de contabilidad de 1a Taula
d"e Cambio de Barcelona, en los que Ia partida simple se utilizo' minie- .....
rrumpidamente desde 1401 a 1714; es decir, durante toda 1a vida de la .'
institucion. En el Archivo Hist6rico MUnicipal de Barcelona se conserVaD, ;
junto can alg(m otro registro posterior, dos mayores de coniienzos del Si-
gI0 XV: el libra Mayor corriente (1401-1402) y el libra Mayor de Dep6-'
(32) F. MELIS, 0p. cit., pag. 434.
(33) Alphonse BLANC, Le liv1'e de comptes de J acme Otivie?', marchand narbonnais .
au XIV.' siecle, Paris, 1899.
(34) A. P. USHER, The earLy HiBtory of Deposit Banking in mediterranean Europe, .
volt4'"Ilen I, Cambridge (Mass.), 1943, p. 261.
-----"'(3""5)' H.-i,ApEYRE, op. cit., l;1p. 342-343.
., Nota del Traductor.
HISl'ORIA Y DOCTRINAl! DE LA CON'l'ABltIDAD
95
escritos en catalan. Las 6rmulasempleadas para la con-
il.U"' ....... son muy simples, del tipo nos (nos debe), dleve7b 100'8 (nos
; e 1!IO'S dJerv.em (debemos) y dJe'Vem (debemos) (36) *.
Ha de senalarse que Ia partida simple se sigui6 empleando en Espaiia
manera habitual hasta bien entrada el siglo XVI, segUn ponen de ma-
los libros encontrados correspondient.es a dicha epoca (37) *.
BANCO EsPANOL DE CREDITO, La Tau.la de Cambia de BarcetO'lla (1401-1114), ya
pp. 138-139 y 145 (laminas).' ,
(37) En el Archivo de Navarra -lie conservan' dos "Ubl'OS de Caxa" (mayores) rusIa-
de comienzos del siglo XVI, uno de Rodrigo de Echava..'7i (1501-1505). y otro de
Danyes (1519-1520), en los que. se emplean ya !as fonnulas contables que ha-
de .prevalecer: deve y a de avPT, aunque Rodrigo de Echivarri tambien utiliza
expreslon es Ie !levido. POl' 10 que respeeta a1 fonnato de las cuentas, el del registro
es 'a sezioni sovritpposte, y el de Echivarri, aila venezian.
El Archivo MuniCipal de Zaragoza guarda dos "libros de entradas" (1565 y 1573-1574,
.. Y un "libro de joyas" (1500-1581) de la Tabla Municipal de Zaragoza.
Ultimo, Pujol y Tubau cita dos libros de cuentas de Antoni Janer y Cata
f comereiai1.te de Seo de Urgel, reaactados en catalan. Se traia de un Diario
'de mi Antoni Janer, comensat 10 primer de Juliot de 1587) y un Mayor (Libre
de. mi AnthO'lli laner); ambos empiezan en 1.0 de julio de 1587 y concluyen en
de . diCiembre de 1592, si bien el Mayor contiene tambien alguna operacion de 1593.
Antom Janer empleaba mas libros de los que se han conservado, ya que en el
y Mayor se alude a otros: libre de l'aliga (libra del aguila), libre de Ia. botiga
de 18 tienda), .Iibre de Ia. cai:ra (libro de caja), Iibre de memories (libro borra-
libre llevad61' (iibtc) levador) y libre dels rossecs (libro de los resios). Estos dos
no. son prapiamente de Janer,smo que pertenecen a la comunidad de presbi-
beneficiados' de la Piedad, cuya administracion tenia a su cargo. Precisamente la
de haberse ,salv,ado el Diario y el Mayor que nos ocupan, no es otra que la de
quedado mezclados con los de cuentaS de dii:ha comunidad.
fonnulas que emplea para la contabilizaclon son muy simples: Deu (debe) y
(deben), para los cargos, .y Deu AntO'lli Janer it ... , para los abonos. El fonnato
es de secciones contrapuestas; es decir, alIa. veneziana.
los libros cit8.dos estan llevados, sin ning1ln genera de dudas,por partida simple.
H. LAPEYRE, op. cit., pp. 343-344, y del. mismo autor, El Archivo de SimOn y
Cosme Ruiz, "Moneda y Credito" nUm. 25, junio 1948, p. 10; cr. igualmente P. Ptr-
1: TUBAU, Antoni Janer i Gata., mercader, " Ia. Seu a'Urgell, a. finals del XVI. segle,
Universitarls Catalans, xvm, Barcelona, 1933 (N. del T.).
Nota del Traduetor .
CAPiTULO IV
LA PARTIDA DOBLE EN LA EDAD MEDIA
DEFINICION CONTROVERTIDA DE LA PARTIDA DOBLE
un estudio publicado en 1900, P. Huybrechts (1), destacado, autor con-
escribe: "Hoy ya no puede dudarse de que Pacioli sea el inventor de
partida doble, POI' 10 que aquellos que pretend en y sostienen 10 contrario
Pacioli expone los metodos emp1eados 'en su tiempa. Seiiala
usados en Florencia y Venecia, y declara que debe preferirse el metodo
e,sta ultima ciudad. Algunos historiadares se han basado en esto para
que la partida doble se utilizaba en Venecia antes de Facioli. Po-
reunir aqui infinidad de argumentos que prabaran e1 craso error
histariadores ... Tras exam en concienzudo, las personas compeien-
han llegado a un acuerdo enel sentido de que la partida doble 110
ser mas que e1 fruto de las investigaciones de' un sabia matematico,
al propio tiem.po estuviera iniciado en las necesidades del comercio".
categorica aseveracion de este autor, cuyo error es flagrante y con-
puede justificarse ,en parte par 1a fecha en que se ha formula do.
desde luego las investigaciones historicas en materia de contabilidad
una importante cosecha de documentos cuyo anaIisis ha de-
palmariamente que, 1ejos de ser el fruto del trabajo aislado de un
la partida doble tienesu origen y ha encontrado su vigoT en la
cotidiana de los negocios, y es e1 resultado natural de la partida
e1 genial Paciolo es el "promotor" de la partida doble, su inventor, si
10 hubo, 'nos es pOI' comp1eto descol1ocido. Sabemos que mucho antes
,publicacion del tratado del monje franciscano la partida doble se uti-
. en numerosas comercia1es, pera no puede precisarse con
quieti la utilizo POI' vez primera. Pero al error de Huybrechts se
"Revue de ia Comptabilite, 1899-1900, pp.' 25 sq.
7
JOSEPH - H. VLAEMll'lINCK
98
TRAD. JOSE r,l:AruA GON"ZALEZ FERRANDO
afiade otra equivocacion: eonfunde el metodo veneciano 0' "a la veneclall
can la partida doble, confusion esta que aUn rein a ampliamente hoy
en los medias contables.
Ya hemos sefialado que ha sido frecuente atribuir la tecniea de la
tida doble a metodos que son claramente pura partida simple. Se ha
de los Griegos, de los de los Temp1arios y de otros muchO's.
Tales confusiones tienen una doble causa. Por una parte, el examen
perficial de las utilizadas y, por otra, la ausencia de una a.e:nn:lciii
rigurosa de la partida doble.
Parece, pues, indispensable que antes de abordar la Mstoda de este
todo ultima y mas importante etapa de la historia de Ia .
exactamente cuales son las caracteristicas esenciaies del miSino,'
finici6n que, par otra parte, es hnprescindible para poder distinguir ia
doble de las forrnas avanzadas de la partida simple.
Numerosas son las definiciones de la contabilidiid por partida! dob1e
5e han propuesto.
Pierre Garnier (2) ha puesto de relieve que la expresi6n "col.:J.tabilida
por partida doble" ha servido segUn las epocas, y sobre todo segUn. los
res, e indusoen nuestros dias, para designar sueesivamente:
1,<' - La division de la cuenta en dos mitades: debe y habet;
2.0 _ El pase de dos anotadones -un cargo y un abono-- por cada .
racion, de donde se deriva la identidad de cargO's y abOnos;:
debe y del haber; regIa enunciada por la veneCiaIia
siglo XV e ignorada por la escuela flm:."entina;
3.<> - La existencia de dos registros que reeogen par' separado e1
de todas las operaciones en dos formas distintas: el diario y e1
yor; asi 10 entehdia Tagliente en 1525;
4." - La existencia de cuentas de terceros, que representan a las
nas, y de euentas de va1ores, que representan a los bienesj
que en 1795 cOnSideraba como caracteristica de.1a
tida doble; y, par ultimo,
. (2) Pierre GARNIER, La Methode Comptable, 1940, p. 5, e igualmente, Co'm'lltabi/.i
Commerciale' (Comptabilite Generale), 1959, pp. 190-191.
mSTORIA Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD
'5:9 "-; La oposiei6n existente entre las cuentas de Balance y las de Rekl-
tados, concepci6n que 'parece ser debemos a Luca Pacioli (1494).orr'
II"
"Todo e1 que descubrfa, 0 creia descubrir, una nueva dualidad
, que ese era e1 principio de la Partida Doble, descubierta PO;s@;'
todo 10 anterior no era Partida Simple" (3). a; "
Se han llegado a proponer definiciones de 1a partida doble rayanas ei'Jla
y que correspond.en mas bien al campo de 1a literatura poetieBP;;
que a1 de 1a Menica cientifica de las cuentas. Una muestra de
ser, por ejempl0, la del acadeinieo Leon Say, economista notaBlgny'
financiero, uno de cuyos antepasados fue e1 eelehre economista J. B. say;'
e1 cual "la primera regIa de la econoII"ia politiea es siempre una
In.iaUJ,UUCi:iu. . Pues bien, Leon Say, que ta.1U.bien estab-a al corriente eiesia'
1)1l1a",jWUl"U, publica, pues fue Ministro de Hacienda siete veces, dice awlla'
OIU,"IJJU.lUl .. U. (4): "Arte de imaginacion que lleva el sello de los genicfs
y griego, eontabilidad de imaginaci6n, metodo de evocaei6n
a nuestros intereses, historia' de personas ficticias de vida
+ 1"
pero que se balance'an unas con otras, y al balancearse, se contfOo-:uih,'
de Ia ficcion introducida en Ia prosaica vida de los nego'cios ... "
fantasias nos cuenta LetSn Say can su ampuloso estilo! iQuien
que 1a contabilidad podia servir de tema a 1a poesia! Sin
seria es Ia afirmacion del referido autor de. que 1a partida dob1e
10 que el algebra para el matelll!itico y que, sin duda, /fl;s dIDll
mas utiles herraIPientas que se han inventado. .sHoh
eSj pues, 1a Partida Doble'?
q 13:
oaiillon
.ilsH eb
GABNIER es partidario de la Ultima de estas cinco concepciones: .....
partida doble consiste en nacer marchar jUntas y al mismo tiempo, dol
distintas, que sirven respectivamente de control una de otra. Una
todas las operaciones del comercio consideradas' en sus
por las cuentas de activo y de pasivo. La otra, que registra
, .. comerciales' consideradas como causas, esta integrada por. las cuentas de
Productos." (La. Comptabilite, algeb"e du droit et methode d'obs!m!!!!ion
economiques, p. 19). d
,1.13 S1:sqo
muchos autores modernos, empero, la primera concepci6n -la de la
y abonos- .constituye la caracteristica de lapartida doble. Entre se
citar: Albert DUPONT (Les auteurs comptabZes du XVI siecle, p. 17); DE FAGES
(Les concepts fondamenta.ux de la comptabilite, 1924), y Jean SIGAUT (Lu-
mp:tab:ilisI1tioin des quantires en partie dottble, p. 71), .rr (?o)
Leon SAY, Memoria leida en la Academia de Ciencias Morales y politfcas:ap.el
de Francia el 19 de diciembre de 1885. "hdqbihs
I
j
'I
j
JOSEPH - H. VLAEIiL'\1rNCK ,
100
. . . I
TRAD. JOSE J,lllillA GONZALEZ
SegUn R. De Roover (5), "la contabilidad *01' partida
"nombre a1 hecho de que cada asiento del da lugal' en e1 mayor
"la anotaci6n de dos apuntes 0 pa,17;idJa.,sJ una d+ las cuales se pone en
"debe y la otta en el haber... Pero ademas es que el importe
"gada sea igual al abonado, as! como que todas iIas cantidades se
"en una misma unidad monetaria que sirva de COInitn... La
"vancia integral y rigurosa del principia de la de an<Ytaciones
" una condicion :;i.nie qua; 'l1JOhl... No basta con las cuentas se PTesEmten:
"dos columnas, una para e1 debe y otl'a para e1 h<)ber; es decir, que'se
",aUf], vellleziaraw... Otta caracteristica esendal la partida doble
"en e1 hecho de que e1 mayor recoge un juegp completo de cuentas;
" decir, tanto las cuentas impersona1es como las Esto es un
"lario del gran principia de dualidad... En contabilidad por
"doble existen cinco categol'ias de cuentas: cuen'fas de personas, de
"de desembolsos, de resultados y de capital. cuentas encajan
"tamente unas en otras, y su saldo, que refleja e1 equilibria del debe y
. "haber, sintetiza los resultados. La contabilidac\ par partida doble es
"sistema bien defillido que no admite la derogaci6n de las
I
"que constituyen su fundamento. Se hnpone, la maxima
"antes de afirmar que se aplica en un caso det,minado ... "
De esta expoSICIOll es particularmente intere:fante destacar que lao
cacion l'igurosa del principio de dualidad de arlotaciones y eJ. juego
pleto de cuentas constituyen dos caracteristicas frudamentales de la
doble.
EI profesox Federigo Melis sefiala (6) que metodo de registro sa
nomino inicialmente "asiento doble", y a partir dt 1500, "libro doble".
de Italia se llamo hasta fines del siglo XVIII '[metodo italiano". En
Pietro Paolo Scali introdujo la expresion "partid!as dobles", contenida en
tftwo de sa obra: T7'(LttJl1;lio del mod!o di tel')1.ie?"e ilw scritl;wra; dJei mercarroti .
pwrtite Cf,o'PPieJ ciae aU'itwlialnIOJ, etc. En el siglo :}aX la expresion empezo'
usarse en singular: "partida doble". '
Esta fuera de duda que algunas contabilidadef de empresas italianas
operahan en el siglo XIV responden ya en todo en parte a esta d.e:tinllClCID
dificultad estriba en Precisar a partir del,que momento estamos
. I
i
(5) R. DE ROOVER, La Formation et l'Expansion, etc/, p. 270.
F. MELIS, op. cit., pp. 420":421 en nota. (Ha de incarse que ya en 1567 t:;"lTnTlne.
anticipandose a su tiempo, emp1eaba 1a denominacion "partidas dobIes" N.
I
mSTORIA Y DOCTillNAS DE LA CON'fABILIDAD
5l:J' ........... de registro llevado netamente por pru.'tida dohle y hasra cuill otro
considerar a una contahilidad como llevada en partida simple. En
la partida simple perfeccionada y la partida doble incompletamente
presentan tal semejanza que en algunos casos resu1ta extl'<1ordi-
UiIlClt!l.llA:l dificil distinguirlas. Esto explica que los autores: mas eminentes
atrlhuir e1 origen de la partida dob1e a fechas y regiones diferentes.
Raymond De Roover (7) " la mas antigua contabilidad llevada sin
genero de dudas por partida doble, es la de los de Genova,
de 1340. Melis ve la primera aplicaci6n de la partida doble en Tos-
en Lucca, en los libras de la Compaiiia Burlamacchi (1332-1336); ve
.i:UlJLJ."""'-' huellas de la partida doble en la contahilidad de Ins Peruzzi, de
etc. (8).
Ar.GUNAS CONTABILIDADES POR PARTIDA DOBLE DE LA EnAn MEDIA
I,.oo. registroo cLe los massari cLe Genova (1340).
curiosa comprobar que la partida d6ble en la Edad Media :'e ha
deooe su origen, a una contabilidad publica, cuando precisanlente
llCl.Clt:'uu .... estatal y local se ha mostrado, de siempre, reacia a toda inno-
contable, como ocurre incluso en nuestl'OS dias. La razon de atribuir
tesoreros muI)icipales de la ciudad de Genova la pl'ioridad en la apli-
integral del sistema de partida doble obedece, indudablemente, a la
de documentos. En efecto, segUn De Roever, y puesto que los libros
l1Wi8S!1l117, anteriores a 1340 fueron quemados en la plaza publica con
de un 1evantamiento popular que se produjo en 1339, los historia-
. sonde opinion que la partida fue probablemente adoptada
1327, cuando se decidi6, tras una serie de frau des y de malversaciones,
las del mupicipio se llevasen en 10 sucesivo a:d madlwm ba:niC'hi,
m,.anera . de los banqueros. Si esto es cierlo, ha de llegarse a la conclu-
de banqueros conocian y la partida doble
principios del siglo XIV.
Los de los ma;sIS'(J.'Ti estan' escritos en latin y llevados "a la ve-
". Contienen cuentas de prevision; es decir, e1 presupuesto; luego,
R. DE ROOVEE, op. cit., p. 272, y del mismo autor, The Deve!opment of Aceoun-
.etc., .citado, p. 131 .
(8) F. MEus, op. cit., cap. IV, La "parffta doppia." ha origini toscane, pp. 425 sq.
,---..
JOSEPH - H. VLASI'III'IIINCK
TR,lD. JOSE GOlifZALEZ FERPJlNDO
!,a,s .. ___ .. - ,
.. por esto es, las de .
4i.stintas personas que estaban relacionadas con el municipio por rawn
negocios 0 de servieios, tales como funcionarios, recaudadores de
etc. Todos los cobras figuran a cargo del tesorero general y. se
a los recaudadores. Los pagos se llevan al haber del tesorero jf
debe de las personas que se han benefieiado de los mismos.
[
Encontramos en dicha contabilidad los rasgos esenciales
doble. Dualidad completa, puesto que cada
de cuentas que reflejan cuentas
personas, de valores (caja, pimienta, seda, etc.), ..
(los gaStos se a una 'cuenta'
, . ria'T-y cllenta de capital" (9)" ..
--
2. La (JO'IttabmdJrod! CLe F1"lL1w'sco DC1Jtiwi.
La:;; libros de la Compama Datini son, a un tiempo, de iilJEorm!lC
nes preciosas para la historia econ6mica de finales del siglo XIV y
de documentacion de primer orden para quien quieTa estudiar el
de transici6n de la partida simple a la partida doble' en una mi,sma.
de contab1es. ---"'---
Francesco di Marco Datini, el famoso. banquero y comerciante
naci6 en Prato en 1335 (10). Era un pobre muchacho cuando perdi6a
padres debido a 1a "muerte negra" -peste- en 1348; dos mos despues
traslad6 a Aviiion, en donde se abri6 camino desde g<VT'ZoIli!e (aprendiz)
factor. En 1363 Datini invirtio sus modestos ahorros en una sociedad
pronto crecio y se desarrollo a base de 1a reinversi6n de sus beD.efiCioo,
modo que hacia 1371 ya 'eStaba en posesion de Un c-apifaIae cierta
tancia. Se cas6 en 1378 con una muchacha florentina quetambien
en Aviii6n, y algunos aiios regreso a supatria,'a Prato; desde .
dirigi6 su vasta organizaci6Ii,que tenia. .en A"ciiion,
Pisa, Genova, Valencia, Barcelona y Palma de Mallorca. Murio en 1410;
dejar descendencia, y 1eg6 bien!'!S a una .de ,caridad;
(9) Cfr. DE ROOVER, La F01'mation, etc., pp. 272-273, y The Development, etc., pp.
133. (F. MELIS, op. cit., reproducee1 texto latina de, 1a cuenta "Pimienta", pp. 5211-:)<::11).
'-Y no en 1350 como escribe FOUP.AsnE; en 1a mencionada fecha 10 que hizo
trasladarse a A viii6n.
HISTORIA ;Y DOCTRINAS DE LA CONTABILIDAD 103
rlJe?P9Veri, de su ciudad natal de Prato, pidiendo que se conservasen
. ,de cuentas, 10 que ha permitido que nos lleguen unos 500 regis..
los que los mas antiguos se remontan a 1370, y los mas mouernos,

iteJtnplann.os en estos libros un prodigioso ejempl0 de contabilidad
(12) que nos suministra una extraordinaria documentaeion acerea ..
],a organizacion de 1a industria de la lana en aquel tiempo.
registros ilustran a la pereccion las dificultades que ha sido
veneer para llegar, paso a paso, a la partida doble, y los tanteos a
empresa ha dado lugar, pues los libros de Datini, que .empezaron
acaban con una partida
'----_ .._._---_.
10 quese refiere a sU aspecto externo se manifies.ta la misma evo1u-
primeTOS registros presentan e1. debe y el haber a la manera de
'p":'mr.2'.i: es decir: las primeras paginas contienen todas las partidas de
y las de la segunda parte del libro, los asientos de abono. De igual
en el libro de caja se ha reservado la primeTa mitad para los co bros
otra para los pagos. Pero a partir de 1384, el debe y el haber, en lugar
tar disgregados, se encuentrim situados uno rente a otro en 10 que se
a las cuentas de terceros, aunque todavia se conserva la antigua forma
las cuentas impersonales (13).
10 que ataiie al fondo, . se aprecia como en el transeurso de los aiios
completimdo progresivamente el juego decuentas, y c6mo los asientos
mayores empiezan a indicar las refeTeneias y los nfuneros de los folios
" que figura 1a contrapartida. Desae finales del siglo XIV se lleva 1a
dob:le de acuerdo con las xeglas basic-as del arte y de la tecnica
archivos de la compaiiia DatiIii. contienen un gran nfunero de regis..
destinados a obtener el coste de las difeTentes fases del tratamiento de la
(14). Todos 'eStos costes se recapitulan en. un libro Unico, el Ub'l'O m.emo-
J. FoUltAsm,op. p. 54 y"R. DE ROOVER, The Deveio:P'7n,,:nt, etc., pp. 139-:14() .
.F . MELIs; ,po 56S.FBte autor reproduce el texto de varias .q.e'
registros, as! como algunas interesantes fotografias; R. DE. ROOVER, La
'etc., pp. 273-274.
R. DE ROOVER,'La. Forma.tion, etc., p. 181, Y The etc., pp.
, ./
, ;Cb:.S.Fatil Evolu.tion of 'Cost Accou.nting to 1925, Universij;y .of
1954, pp. 17-19. (N. del T.), ' "0,
JOSEPH - H. VLAEi'vIMINCK
104
TRAD. JOSE mARiA GONZALEZ FERRJ\NDO
nale, cuya primera pagina menciona, tras la inv4cacion religiosa de
que dicho libro es e1 de Agnolo di Nichola, de Francesco di
Datini y, segtin F. Melis (15), "director de la industrial".
la palabra "memorial" puede inducir a pensar quei se trata de un libro en
que se recogen anotaciones provision ales , no es asi: se trata de un autel1ltici
libro de los castes de fabricacion.
Otro punta muy interesante que nos muestra esta contabilidad eXI[;eJ)ci()na
por su importancia historica, es Ia regularidad de Isus inventarios,
practicamente todos los aiios POl' las sucursa1es y al jefe de 1a
matriz. El contenido de tales inventarios presentalnnegables progresos
similares de epoca precedent;. 4si, en 1a valoracion de
blenes tangIbles, muebles e mmuebles, se tema n cuenta la
En elIas se encuentra en germen Ia tecnica de l,t amortizacion. Es
hacer constar que 'en contabilidades anteriores, es:r:jecialmente en la de
cesco del Bene, que data de 1320, aparecian ya selne,jaIJltl
Cabe hacer atin dos observaciones mas: en los librns de Datini, los
tos fallidos se cargaban como perdida; pOl' otra cada sucursal
empresa poseia una contabilidad propia y autonOII}a.
3. La aomrba.bilicVUldJ die IaemprelSia; DO'naiLo! S01'LTIZ(l'.
i
La gradual evolucion de 1a partida simple la partida doble en
misma coleccion de documentos, se nos manifiesta luna vez mas en los libros
de los comerciantes venecianos HermanoE Soranz(l', cuyo mayor,
en 1406 y que Hega hasta 1434, es el mas antiguo Iregistro veneciano """""''''''
.. !
en partida doble (16). De esta compa:iiia poseemosl tambien un fragmento
libro que data de 1410 a 1416, y que, segUn R. puede ya .'
como llevado pOl' partida doble, hasta cierto puntolal menos (17).
W F. MELIS, op. cit" p. 558, en nota.
(16) F. MELIS, op. cit., p. 533.
(17) Richard BROWN, op. cit., p. 101: "There is a very aqcurate system of double-entry,
.. but only up to a certain point. Every debit has its corresponding credit, and the
"-goods accounts are closed with a balance' of profit an1loss. The idea, however, of
.. combining the items of profit and loss and transfering i. them Capital account had
"not yet been adopted. In short, the system stops at a sejrt of tnal balance stage." (Se1 .

de un sistema de partida doble bastante preciso, pero s6lo hasta cierto punto.
,
,
. tiene su 'correspondiente abono, y las cuentas de m'ercanc,las se cierran,"
di':., con el saldo de beneficio 0 perdida. -Sin embargo, aUn Ino habia surgido la idea de '
--, combinar las partidas de perdidas y ganancias y de trasPFarlas a la cueata de capital.;
!
mSTORIA Y DOCTRIN AS DE LA CONTAllll.lDAD
Dificilmente puede admitirse esta opinion. Resulta evidente que e1 frag-
que subsiste de este registro se lleva lisa y llanamente en partida
Cierto que aparecenalgunas cuentas de valores aparte de las de caja
,de corresponsalesj pero aunque se aplique la regIa de la partida doble, no
hace extensiva todavia a las cuentas impersonales, que no estan incorpo-
al sistema de enlace ideado para las cuentas de terceros y de caja. Son,
simples cuentas de clasificacion que atin no revisten un caracter !l<l-
(18). POI' otra parte, las cuentas de mercancias na"'se
en el segundo libro se observa un progresa completo, pues no ,,6 k)
una, contrapartida en todos los asientos, sino que incluso hace :su
Ji;I.L .... vu la cuenta de Perdidas y Ganancias. ____ ", ____
La co'1liba.biLidadl lo'S 1\1 edi.ci (19).
'Las cuentas de la rama menor de Ia familia de los Medici nos ofrecel! d
esfuerzo laborioso para llegar a la !IiP\l.rtida
Es de sobra conocido el excepcional papel desempefiado POl' los Medici de
.lUI:t::ll.Cli:l en la historia acon,omica y politica del siglo XV. A partir de 1'::50,
la mayor casa comercial de todos los tiempos, ha dicho el Cl'O-
Philippe de Commines. De todos es sabido que, antes de subir al trc,no,
Medici tieron primero comerciantes y luego banqueros: Alcanzaron la
ducal en Toscana en 1532 y reinaron hasta 1737.
Una de sus principales filiales se ha11aba establecida en Brujas, en dowle
dedicaba al comercio de mercancias y de dinero, impnrtando especias y
lanas inglesas.
Parte de los libros de cuentas de una de las diferentes sociedades form.<h-
durante cerca de dos siglos POl' una rama de la familia Medici, que en
siglo XVIII paso a denominarse Medici-Tornaquinci, se encuentran en b
rIm"1''''',...rl: G-naJdwa;te SchoOll orf Busine!SS Aclim.inist'ratwru de Boston. Esta rarn:>.
no se dedicaba en el siglo XV a 1a banca, sino principalmente a 1a
de paiios. Ellibro mas antiguo data de 1431.
d.e
R. DE ROOVER, La Formation, etc., p. 276, y The Development, etc., pp; 146-15'1.
JOSEPH - H. VLAEiYil'IUNCK
100
TFJ'.D. JOSE MARiA GONZALEZ FERRANDO
En SUS comienzos, la citada empresa llevaba SUS libras, muy nU1T1F'1""'O",,:
a la manera de los contables de Francesco Datini: dichos registros no
nian mas que cuentas de personas. A partir de 1441 se adopta el formate
neciano del debe rente al haber. Con excepcl6n de la de Perdidas y
cias, todavia no figuran cuentas impersonales. Hasta unos cincuenta
despues no aparece en los libros la verdadera partida doble.
AI igual que la contabilidad de los Datini, los libros de estos Medici
proporcionan un interesante ejemplo de conti:tbilidad iIidustrial. La
de esta empresa englobaba todoel cicIo de Jabricacion, desde, el batido, de
lana hasta el apresto dado a los panos manufacturados. Uno de los
contiene las cuentas de los hlladores y tejedores; otro, las de los
acabadores y otros obreros calificados. En cada cuenta se anota la
de materia prima que se facilita a cada hllador, tejedor y tintorere, asi
la de material trabajado que se restituye y, par regIa
tambien la remuneraci6n pagada. Se llevaba as! un riguroso control del
teriaI pasado a cada fasede la fabncaci6n (20). . . .
I"
(20) Ch. S. P. GARNER, op. cit., pp. 7-17. (No del T.) .
CONCLUSION
LAS LECCIONES DE LA HISTORIA
Antes de ocuparnos de la e:volucion de la contabilidad a partir de Is. pu-
. de la primera obra impresa, es conveniente echar una ojeada al
recorrido. Hemos asistido a una verdadera "fermentaci6n tecnica"
concluye en u,n sistema complete, l6gico y coherente. Luchando con la
cotidiana de la empresa, cuyas operaciones cada vez se hacian nuts
. complejas, los contadores de los viejos tlempos han tenido que laborar
una verdadera literatura contable y sin el concurso de una teoria que los
Segun ya ha quedado seiialado; ha sido la empresa; misma quien, en 1.
ha servidode motf'f a la evohician de la contabllidad; lit em-
conslderada a la vez 'en Sill> aspectos juridico, economico, social y de
E1 lade ;ufridioo de la empresa considerada como el lugar geometrico de
tupida red de derechos y. de obligaciones, dio el primer impulso al regis-.
de las cuentas y Ie conserv6 su terininologia basica hasta nuestros diaS.
La confusa im'agen de un pirtrimonio ;OO7Il6mioo que ha de ex.presarse en
contables de manera que se puedan seguir las diver5aS vanaciones y
. de'valores, empuj6 a los contadores a pasar a la segunda fase
evolucion y, englobando las primeras cuentas de personas en un sistema.
les lleva a registrar sucesivamente tod6s los elementos patrimoniales
fundir en uno. solo todo el complejo "naturaleza, trabajo y ca.pital"cuya
bajo la egida de. un eznpresario constituye1a "empresa" de los
. .
Las repercusiones sOcla:le$I; es decir, humanas, de la existeD.ciade la em-
palP,ilbles -ya en las cuentas de creclltos y deudai;, presidezi'e1 nacl-
de la. clienta de Capital, puesto que hay que rendir. cuentas s.10s
los resUltados dela gesti6n de suaportacion de fondOs, en tanto que las
tlaC:iOIles con el "trabajo" fuerzan a los contadores a llevarnota detodos
gastos, y en primer lugar de los provinientes de las remuneraciones.
108
JOSEPH - H. V"'J.oAEIVIlVUNCK
TRAD. JOSE MARiA GONZALEZ
i
I
POl' Ultimo, laoo-gamri.roci6m. racional de la exige una f''''''''>lT'''
cada vez roas estrecha entre su estructura funcioniJ y d roarco de la
bilidad, e impone una clasificacion sistematica de componentes del
monio y de los de costes. '
Heroos asistido, pues, a una evolucion 'TI1a-tnum,fj de la contabilidad,
movimiento no ha experimentado ninguna desviacfon externa. No volvera
ocurrir ya 10 mismo a partir del siglo XVI, pues Iva a entrar' en accion
impulso externo al crecimiento de las 'empresas: 1al influencia de 1a litler<ltUl'l
contable y, por consiguiente, la de los teoricos del
r Las lecciones de 1a historia de la partida dob1d (que no es 1a historia
'j su literatura) todavia no han atraido 1a atencior:i de los te6ricos. El
. greso Internacional de Contahilidad celebrado en! Paris en 1948, no '
haberse dado cuenta de que la evolucion natural,1 espontanea, de la
doble llega a su termino con 1a aparicion del trata40 de Luca Pacioli en
Pore1 contrario, basandose en -e1 hecho de que lIas primero.'.> autares
tables han side matematicos, encuentra, al'gument<ls para intentar
la doctrina de las cuentas POI' una via compleliamente erronea. La
cepcion matematica de 1a contabilidad 0, mejor auin, 1a contabilidad IWlua.ru
en un puro razonamiento algebraico (1), nos un error funesto,
que se olvida de largos de historia. La cobtabilidad forma parte
la economia de 1a eropresa, y sOlo pOl' e1 hecho no querer reconocer
verdad siguen buscando.los te6ricos una basica para asentar
tecnica cuyos cimientas ya estaban puestos en el XVI.
I
!
Ninguna teoria es villda si no se ve corroboIjada pOI' los hechos.
aparecen -en su pureza original en 'e1 largo desQ.lTqllo historico que va
las mas lejanas tablillas babilonicas hasta los vohtminosos registros
POl' partida doble a finales de 1a Edad Media. 0 no, 1a
cion POl' laecuacion matematica no ha side sino ila resultante de una
cepcion mas realista de 1a tecnica de las cuenta
f
. La partida doble se
construido sobre bases mas' amplias, sobre la base de la actividad
fundida en la celula "empresa". Si el remate de la itecruca de la partida
va unido a 1a expresion matematica, es par raze\n del hecho de que
movimienta, tada mutacion de valor del patrimonjio de la em.presa, tanto
es en aumento 0 en disminucion; como si deja intJacto el valor global y
modifica su composicion, tiena un punta de parti4a y otro' de aplicaci6n.
. .
,el juego de cuentas es completo y si, par consigufente, no se escapa .
(1) Cailiers du Congres International de 1948, op. cit., p, 9.
HISTORIA Y DOCTRlNI>.S DE LA CONTABILIDAD
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estos dos punt os estan representados pOI' dos cuentas
donde se deriva una estricta dualidad. i, Cambia de naturaleza la
por el hecho de que los economistas recurran cada vez en mayor escala
formulas matematicas para expresar las relaciones que descubren?
La esencia de 1a cantabilidad, tanto- si 'es PO'l:' partida simple como dohl
puede confundirse con su rapaje matermltico-. Las realidades que expre=:
de otro orden,. ,aunque se representen todas el1as po-r medio de mag,..
La expreslOn de esta realidad contable mediante la partida doble
otra forma es pura cuestio' n d t ' . ,. fi '
, e ecruca, y no- se em ca una doc1nna
una simple tecnica. Bajo ella se 'encuentra un fundamentO' cuya es-
profunda es posible aislar y universalizar. Esta estructura esta inti-
unida a la de la organizacion cientifica y a la de la administraci6n
de las empresas. Los e1emento-s de la doctrina con table han de hls'-
en la linea de la prevision, de la organizacion, de la coordinaci6n y
control de los valores, de las op1'aciones y de las actividades. Esta E'S Ia
porIa que toda mejora intraducida en la tecnica de la partida doble
un permanente si no I'e-presenta al pl'opio tiempo una
en el goblerno de la empresa, Casi todas las teorias cme herno:: de
en la segunda parte de -este libra, 10 rnismo si las de los
.CUl:l'[llSLas. de los bicontistas, de los cinquecontistas, etc., que si 5e hata
IOgismagraf.ia 0 la statmografia, 1a teoria racional a 1a tem-ra positiva,
algebraIca, etc ... , 0' atienden linicamente a la forma extel'l1a del
de los valores, 0 bien, si superan este aspectn puramente formal
en consideraciones par completo ajenas a las relaciones de
se trata de racionalizar.
literatura contable, a partir del sigla XVI, se ha vista influenciada
par la evo-lucion del hedw con table en las empresas. Pero en
de influencias reciprncas de autores y practicos de la conta-
han sido las primeras Ins que han desempefiado un papel pTepon-
ya que inicialmente fueron matematicos y maestros. de escuela
los tratados. Ellns farmaron (0 c1eformaron), pues, du-
mucho tlempo a los cantables profesionales. Cuando estos a su vez
a escribir, pes aha demasiado en ellos 1a influencia de sus prede-
para que su nbra resultase personal, nriginal. Como hemos tenido
de escribil' al hablar de la evaluci6n de la partida simple, la conta-
ya habia llegado a la concepcion erronea de que era un sistema
cuya evolucion proseguia sohre la hase de su tecnica formal. El
de la contabilidad en las empresas experiment6, pues, una des-
de la que la absurda literatura contable del siglo XIX y la moda
JOSEPH - H. VLAEMl'IIINCK
no TR.\D. JOSE 1I'IARiA GONzALEZ FERRANDO
de los "sistemas de columnas" constituyen una de sus mas
manifestaciones.
Tal es la ensenanza que querriamos sacar de esta primera etapa de
historia de la contabilidad. La creemos merecedora de atraer la
de los que quieran repensar 1a contabilidad y elevarla definitivamente
range de una tecnica cientHica. De igual manera que las modalidades
aplicaci6n de la organizaci6n se apoyan en un cuerpo de doctrina
estudio precede al de las tecnicas -de la organizacion, asi la tecnica
con sus innumerables aplicaciones, ha de apoyarse en un substrato
que se debe ensenar a los estudiantes que quieranser a1go mas que
dores de libros.
En 1a elaboracion de esta teoda contab1e, la hisroria puede, ser un
deroso auxiliar. Toda error tiene una parte de verdad. Tratando de
prender los diferemtes sistemas; es decir, de aprehender 1a idea maestra
los mismos, l"llostrando 'su desarrollo interno, la extension y la
de las consecuencias extraidas del principio fundamental, los vincu10s
cos que relacionan a estos sistemas y, en cierto modo, su filiaci6rt,
descubrirse mas de un e1emento doctrinal valido de entre 1a ganga de
que 1a rodea.
Se aprcibira entonces que si, enel orden del "fenomeno economico
u
,
contabilidad desempena un pape1 importante, y que si su tecnica tiene
ver con e1 orden de la materoatica, su esencia participa del orden de
empresa bajo los cuatro aspectos que anteriormente hemos destacado. Y
gran esfuerzo de unificacion de los metodos contables a que estamos
tiendo desde hace algunos lustros, podra proseguir sabre bases s6lidas
,
tadas en 1a realidad catidiana de las actividades empresariales.
SEGUNDA PARTE
LA CONTABILlD.AD DESDe LUCA PAC10LI HASTA EL SIGLO XIX