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Instituto Pacco

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N 221 Segunda Quincena - Diciembre 2010
Actualidad y Aplicacin Prctica
Quines y cundo se debe pagar la
Tasa Adicional del 4.1%?
Autor : Dra. Patricia Romn Tello*
Ttulo : Quines y cundo se debe pagar la Tasa
Adicional del 4.1%?
Fuente : Actualidad Empresarial, N 221 - Segunda
Quincena de Diciembre 2010
Ficha Tcnica
1. Introduccin
La tasa adicional del 4.1% es una especie
de sancin fscal aplicable a las empre-
sas que efectan desembolsos sin demos-
trar el destino de los mismos. Doctrinaria-
mente
1
, la tasa adicional es conocida con
el nombre de Dividendos presuntos los
cuales tienen como fnalidad establecer
un gravamen adicional a las empresas que
realicen operaciones (y por tanto incurran
en gastos) cuya fehaciencia o certeza no
puede ser demostrada.
Previo al anlisis del presente informe, es
importante sealar que la tasa adicional del
4.1%, se estableci como un mecanismo
para evitar que mediante gastos que no co-
rresponda deducir para la determinacin de
la renta neta de tercera categora, indirec-
tamente se efectuar una distribucin de
utilidades a los accionistas, partipacionistas,
titulares y en general a los socios y asociados
de las personas jurdicas, sin afectar dicha
distribucin con la retencin de la tasa del
4.1% a que se refere el artculo 73-A de
la LIR, sumas que califcan como disposi-
cin indirecta de renta no susceptible de
posterior control tributario.
1.1. Quines deben de pagar la tasa
adicional del 4.1%?
De la revisin del artculo 55 de la Ley
del Impuesto a la Renta (en adelante, la
LIR) se desprende lo siguiente:
En primer lugar, se debe tener en cuenta
que de manera general, el impuesto a car-
go de los perceptores de rentas de tercera
categora (persona natural con negocio y
personas jurdicas) domiciliadas en el pas
se determinar aplicando la tasa del trein-
ta por ciento (30%) sobre su renta neta.
Adicionalmente a la tasa del 30% antes
referida, slo en el supuesto de las perso-
nas jurdicas, stas se encuentran sujetas
a una tasa adicional del cuatro coma uno
por ciento (4,1%) sobre las sumas a que
se refere el inciso g) del artculo 24-A de
la LIR. La norma antes sealada, dispone
lo siguiente:
* Abogada de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Graduada
del Posttulo en Tributacin de la Universidad de Lima. Miembro
Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos.
1 HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Ponencia sobre Impuesto a la Renta-
Dividendos. VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario- IPDT,
Ao 2003, Pg.13-74.
Para efectos del impuesto, se entiende por
dividendos y cualquier otra forma de distri-
bucin de utilidades toda suma o entrega en
especie que resulte renta gravable de tercera
categora en tanto signifquen una disposicin
indirecta de renta no susceptible de posterior
control tributario, incluyendo sumas cargadas
a gastos e ingresos no declarados.
1.2. Fehaciencia de las operaciones
Respecto a la fehaciencia de las opera-
ciones, debemos mencionar que si bien
la LIR no regula este supuesto con alguna
defnicin especfca, sin embargo, segn
las reglas establecidas en la Ley del Im-
puesto General a las Ventas (artculo 44
de la LIGV) una operacin califcada como
no fehaciente o no real
2
, no puede ser
deducible para la determinacin de la
base imponible de dicho tributo. Ade-
ms, existe abundante jurisprudencia del
Tribunal Fiscal sobre dichas operaciones.
A continuacin, presentamos diversos
pronunciamientos del Tribunal Fiscal
sobre la fehaciencia de las operaciones:
RTF N 4355-3-2008 (04.04.08):
Respecto a la existencia de una operacin
alegada, el contribuyente deber conservar
un nivel mnimo indispensable de elemen-
tos de prueba que acredite la realidad de
las operaciones consignadas en el com-
probante de pago. Del mismo modo, la
SUNAT deber investigar las circunstancias
del caso, valorando los medios probatorios
de forma conjunta y razonable.
RTF N 11213-2-2008 (18.09.08):
La carga de la prueba sobre la fehacien-
cia del gasto corresponde a quien afrma
hechos que confguran su pretensin o a
quien contradice alegando nuevos hechos,
por tanto, como en el caso el contribuyente
aleg la existencia de un bien, era l y no
la SUNAT quien tena la responsabilidad de
alegar la existencia del mismo.
2. Tratamiento Normativo
Tratamiento hasta el 31.12.06
Hasta el 31 de diciembre de 2006, la
recaudacin efectuada por la SUNAT de
la tasa adicional del 4.1% en la prctica
no se llegaba a concretizar puesto que era
un requisito previsto en el articulado de
aquel entonces, que para que se origine
el dividendo presunto debera realizarse
la fscalizacin respectiva.
Hasta fnes del ejercicio 2006 el tenor de
la norma fue el siguiente:
Artculo 24-A. Para los efectos del Impues-
to se entiende por dividendos y cualquier
otra forma de distribucin de utilidades:
2 De conformidad con el artculo 44 de la LIGV, se establece las
siguientes consecuencias a un comprobante emitido respecto de
una operacin no real:
Para el emisor: Se obliga al pago del IGV consignado en dicho
comprobante.
Para el adquirente: No tiene derecho a crdito fscal.
Inciso g): Toda suma o entrega en especie
que al practicarse la fscalizacin res-
pectiva, resulte renta gravable de la tercera
categora, en tanto signifque una disposicin
indirecta de dicha renta no susceptible de pos-
terior control tributario, incluyendo las sumas
cargadas a gasto e ingresos no declarados.
El impuesto a aplicarse sobre estas rentas se
regula en el artculo 55 de esta ley.
Tratamiento a partir del 01.01.07
Es mediante el artculo 17 del Decreto
Legislativo 970 (publicado el 24 de di-
ciembre de 2006 y vigente a partir del
1 de enero de 2007), que se elimina el
requisito legal de la fscalizacin.
En ese sentido, la norma vigente a partir
de enero 2007 descarta de su tenor la
palabra fscalizacin, lo cual a nuestro
criterio es favorable para la SUNAT y su
labor de recaudacin de tributos puesto
que con dicha eliminacin, ya no existira
la posibilidad para que las empresas dejen
de aplicar la tasa del 4.1%, as como tam-
poco la posibilidad de que las empresas
hiciesen uso del benefcio de solicitar la
prescripcin de la deuda tributaria.
De ello se desprende, que a partir de
enero del 2007, la obligacin de pagar
la tasa adicional del 4.1% era de con-
fguracin inmediata (sin esperar que
se realice una fscalizacin), esto es, se
tena que depositar al fsco dentro del
mes siguiente de efectuada la disposi-
cin indirecta de la renta, en los plazos
previstos por el Cdigo Tributario para las
obligaciones de periodicidad mensual,
ello de conformidad a lo establecido en el
segundo prrafo del artculo 55 de la LIR.
No obstante, como veremos en el numeral
4 de este Informe, a partir del 01.01.08
se aplican dos supuestos ms sobre el
nacimiento de la obligacin tributaria del
pago del 4.1%.
Hasta el 31.12.06 A partir de 01.01.07
Era necesario que
se practique una
fiscalizacin para
que se determine la
obligacin tributaria
de pagar el 4.1%.
Se deposita al Fis-
co dentro del mes
siguiente de efec-
tuada la disposicin
indirecta de la renta,
en los plazos previs-
tos por el Cdigo
Tributario para las
obligaciones de pe-
riodicidad mensual
(Segundo prrafo
del art. 55 de la
LIR).
No es necesaria la
fiscalizacin para
determinar la pre-
suncin de dividen-
dos. El 4.1% (es de
confguracin inme-
diata) es determi-
nado por el propio
contribuyente.
Se deposita al Fisco:
- Dent ro del mes
siguiente de efec-
tuada la disposicin
indirecta de la renta,
en los plazos previs-
tos por el Cdigo
Tributario para las
obligaciones de pe-
riodicidad mensual.
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4. Cundo se debe pagar la tasa adicional del 4.1%?
A nuestro juicio, uno de los aspectos importantes que las empre-
sas deben tener en cuenta, es conocer con certeza el momento
en que nace la obligacin tributaria de la empresa de pagar la
tasa adicional, por que de ello depender a su vez conocer cul
es el plazo para el pago del tributo y desde que momento se
generan los intereses moratorios por la falta de pago del tributo
4
.
La oportunidad en la que debe abonarse al Fisco la tasa adicional
del 4.1% se encuentra prevista en el segundo prrafo artculo 55
de la LIR, mediante el cual se seala que las personas jurdicas
se encuentran sujetas a una tasa adicional del 4.1% sobre las
sumas a que se refere el inciso g) del artculo 24-A.
Dicha tasa, deber abonarse de la siguiente forma (en orden
de prelacin):
1) Dentro del mes siguiente de efectuada la disposicin indirecta
de la renta, en los plazos previstos por el Cdigo Tributario para
las obligaciones de periodicidad mensual (hasta fnes del 2007
ste era el nico momento en el se tena que hacer efectiva la
obligacin de pagar la tasa adicional del 4.1%).
A partir del
01.01.08
2) En caso no sea posible determinar el
momento en que se efectu la disposicin
indirecta de renta, el impuesto deber
abonarse al fsco dentro del mes siguiente
a la fecha en que se deveng el gasto.
3) De no ser posible determinar la fecha
de devengo del gasto, el impuesto se
abonar en el mes de enero del ejercicio
siguiente a aquel en el cual se efectu la
disposicin indirecta de renta.
Los numerales 2) y 3) antes descritos, fueron incorporados
mediante el artculo 7 del Decreto Legislativo N 979, pu-
blicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de
enero de 2008.
Como se puede apreciar, el artculo 55 de la LIR establece dos
tasas o alcuotas para las rentas de tercera categora de sujetos
domiciliados en el pas:
Una tasa del 30% aplicable sobre la renta neta obtenida en el
ejercicio y, en el caso de personas jurdicas, una tasa adicional
del 4.1% aplicable sobre las sumas que constituyan disposicin
indirecta de renta de tercera categora no susceptible de posterior
control tributario, de acuerdo a lo previsto en el inciso g) del
artculo 24- A de la LIR.
Respecto de las sumas a que hace referencia el inciso g) del
artculo 24-A de la LIR, recomendamos revisar el Informe de
la Sunat N 284-2006-SUNAT/2B0000
5
:
1
La tasa adicional de 4.1% aplicable a las personas jurdicas segn
la legislacin del Impuesto a la Renta, recae sobre la totalidad de la
suma o entrega en especie que al practicarse la fscalizacin respectiva
resulte renta gravable de la tercera categora, en tanto signifque
una disposicin indirecta de dicha renta no susceptible de posterior
control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos
no declarados.
Resulta relevante aclarar que no todos los gastos reparables para
efectos del Impuesto a la Renta deben ser cuantifcados para la
aplicacin de la tasa adicional en comentario. En efecto, la tasa
adicional slo es aplicable respecto de aquellos desembolsos
4 Obviamente, en este supuesto que no aplicara las sanciones previstas en los artculos 177, numeral 13)
No efectuar las retenciones (...) y 178, numeral 4) No pagar dentro del plazo establecido el tributo
retenido del Cdigo Tributario, toda vez que, en realidad no se trata de retenciones sino de una obligacin
por parte de la empresa de efectuar un desembolso adicional del 4.1%.
5 Publicado el 30.11.06.
A partir de 01.01.08
Se adicionan dos supuestos ms del
momento en el cual debe abonarse
al fisco la tasa del 4.1% (los cuales
se aplican en orden de prelacin):
- Dentro del mes siguiente a la fecha
en que se deveng el gasto.
- En el mes de enero del ejercicio
siguiente a aquel en el cual se efectu
la disposicin indirecta de renta.
Los dos supuestos antes descritos, se
encuentran en el tercer prrafo del art.
55 de la LIR, el cual fue por el art. 7
del D.Leg. N 979.
3. Qu tipo de gastos constituyen una dis-
posicin Indirecta de Renta no susceptible de
posterior control tributario?
El artculo 13-B del Reglamento de la LIR, establece que,
constituyen gastos que signifcan disposicin indirecta de renta
no susceptible de posterior control tributario aquellos gastos
susceptibles de haber benefciado a los accionistas, participacio-
nistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas
jurdicas a que se refere el artculo 14 de la ley, entre otros, los
gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de
los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o
asociados que son asumidos por la persona jurdica. Renen la
misma califcacin, los siguientes gastos:
Asimismo, aade el citado Reglamento de la LIR, que la tasa
adicional de 4.1% a la que se refere el artculo 55 de la Ley,
procede independientemente de los resultados del ejercicio,
incluso en los supuestos de prdida tributaria arrastrable
3
.
A) Los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos, constituidos
por aquellos que reuniendo los requisitos y caractersticas formales
sealados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos
en alguna de las siguientes situaciones:
El emisor no se encuentra inscrito en el Registro nico de Contri-
buyentes - RUC.
El emisor se identifca consignando el nmero de RUC de otro
contribuyente.
Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fscal
falso.
Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una
operacin inexistente.
B) Gastos sustentados por comprobantes de pago no fdedignos, constitui-
dos por aquellos que contienen informacin distinta entre el original y
las copias y aquellos en los que el nombre o razn social del comprador
o usuario difera del consignado en el comprobante de pago.
C) Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos
a los cuales, a la fecha de emisin de los referidos documentos, la
Sunat les ha comunicado o notifcado la baja de su inscripcin en el
RUC o aquellos que tengan la condicin de no habido, salvo que al
31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha de cierre del balance del
ejercicio, el emisor haya cumplido con levantar tal condicin.
D) Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribu-
yentes cuya inclusin en algn rgimen especial no los habilite para
emitir ese tipo de comprobante.
E) Otros gastos cuya deduccin sea prohibida de conformidad con la
ley siempre que impliquen disposicin de rentas no susceptibles de
control tributario.
3 Informe N 215-2008-SUNAT/2B0000:
De acuerdo con las disposiciones vigentes en el ejercicio 2003, procede acotar con la tasa de 4.1% sobre toda
suma o entrega en especie que al practicarse la fscalizacin resulte renta gravable de la tercera categora, en
tanto signifque una disposicin indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, aun
en el supuesto que la empresa obtuviera prdida tributaria por el ejercicio mencionado.
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cuyo destino no puede ser acreditado
fehacientemente, pues se entender
que es una disposicin indirecta de renta
que no es susceptible de posterior control
tributario.
A modo de ejemplo debemos sealar que
no pueden ser considerados como disposi-
cin indirecta de renta, los reparos como:
Multas e intereses moratorios
6
.
Los honorarios de los directores no so-
cios que exceden el 6% de la utilidad
comercial.
Las provisiones no admitidas que no
cumplen los requisitos de la Ley, entre
otros supuestos.
4.1. A travs de que medio se paga
de la tasa adicional 4.1%?
Las empresas deben empozar al fsco
la tasa adicional del 4.1%, en funcin
al ltimo dgito de RUC, con la gua de
pagos varios, consignando como cdigo
de tributo el 3037- Distribucin Indirecta.
5. Pronunciamientos del Tribu-
nal Fiscal sobre la tasa adicio-
nal del 4.1%
Tal y como sealamos en la primera parte
del presente Informe, la tasa adicional del
4.1% es una sancin fscal a las empresas,
que entre otros motivos, no pueden de-
mostrar la fehaciencia de sus operaciones
(Operaciones no reales).
En ese mismo sentido, se ha pronunciado
el Tribunal Fiscal, a travs de las siguientes
resoluciones, las cuales consideramos
pertinente citar debido a que guardan re-
lacin con el informe materia de anlisis:
El rea de contabilidad de la empresa
Boraprisa SAC, dedicada a la venta de
bienes importados, nos comunica que tie-
ne facturas de compras del ejercicio 2010,
RTF N 11869-1-2008 (06.10.08)
La fnalidad de la tasa adicional es gravar
a las personas jurdicas respecto de aquellas
sumas que sean susceptibles de benefciar
a sus accionistas y en general socios o
asociados, al determinarse su calidad de
benefciarios fnales o al no ser posible
establecer fehacientemente quienes son
stos (benefciarios desconocidos) y que
no hayan sufrido la retencin del 4.1%.
7 De fecha 25.09.08.
8 De fecha 05.03.10.
Caso N 1
pagar renta de tercera categora por estos
desembolsos, deber aplicar la tasa del
4.1% sobre la sumatoria de los reparos
efectuados, esto es, 4.1% x S/.12,000
= S/.492.
Sobre lo sealado en el prrafo anterior,
resulta pertinente indicar que el Tribunal Fiscal
mediante la RTF N 11472-2-2008
7
, consi-
der que resulta pertinente la aplicacin de la
tasa adicional del 4.1% prevista en el artculo
55 de la LIR en relacin no slo de gastos sino
tambin de costos reparados a la recurrente.
En ese mismo sentido y recogiendo dicho
criterio, la SUNAT mediante el Informe
N 027-2010/SUNAT
8
ha sealado que:
(...)en caso que la administracin tributaria
haya determinado que el costo deducido
por el contribuyente proviene de operaciones
no reales (inexistentes), los montos supues-
tamente destinados a la adquisicin de bienes
y servicios que constituyen costo de ventas
son pasibles de considerarse como dividendos
u otra forma de distribucin de utilidades
al amparo del inciso g) del artculo 24-A
de la LIR.
Por tanto, en el presente caso, dichos gas-
tos y costos califcan como no susceptible
de posterior control tributario y por ello
califcan como una disposicin indirecta
de renta, debiendo tributar la empresa
la tasa adicional del 4.1% mediante una
gua de pagos varios-Cdigo 3037, ello
de conformidad con el artculo 55 de
la LIR y el artculo 13-B del Reglamento
de la LIR.
7. Conclusiones
An cuando la suma o entrega en
especie a que se refere el inciso g) del
artculo 24-A de la Ley del Impuesto
a la Renta, son dividendos u otra for-
ma de distribucin de utilidades para
efecto del Impuesto a la Renta, dichos
conceptos no califcan como rentas
de segunda categora. Por tanto, el
contribuyente de la tasa adicional
del 4.1% es la persona jurdica, la
cual la asume por ser una especie de
sancin fscal.
La LIR considera como dividendos y
cualquier otra forma de distribucin
de utilidades a toda suma o entrega
que conlleva una disposicin indirecta
de renta; an cuando, en estricto,
dicho supuesto no corresponde a
una distribucin de dividendos o
utilidades realizados conforme a la
Ley General de Sociedades.
Finalmente, como sealamos en el
desarrollo del informe, no todos los
gastos reparables deben tributar el
4.1%, sino slo aquellos gastos sobre
los cuales no existe posterior control
tributario por parte de la SUNAT.
6. Aplicacin Prctica
por la adquisicin de laptops importadas.
Asimismo, nos comenta que la modalidad
para efectuar la importacin de dichos
equipos de cmputo es puerta a puerta
free domicile, que implica que el vendedor
entregar la mercadera importada en el
domicilio del comprador y se har cargo
de todos los gastos (servicios de desadua-
naje, almacenaje, etc.) cuyo monto es de
S/.5,000 y costos (fete, seguro, etc.) cuyo
valor es de S/.7,000.
Sin embargo, pese a la modalidad pacta-
da para la importacin, la empresa Bo-
raprisa SAC, para agilizar la importacin
asume la totalidad de gastos y/o costos
incurridos en la importacin. Ante ello, se
nos consulta, cul es el tratamiento de
dichos gastos y/o costos que corresponden
a terceros (proveedor de los bienes impor-
tados) pero son asumidos por la empresa?
Solucin:
Gastos y/o costos efectuados por cuen-
ta de terceros:
En principio, los gastos y/o costos en
consulta no son deducibles del Impuesto
a la Renta de la empresa Boraprisa SAC,
ya que no cumplen con el principio de
causalidad, resultando por tanto gravados
con dicho impuesto, ello de conformidad
con el artculo 37 de la LIR. Asimismo,
se puede apreciar, que se trata de gastos
ajenos al giro del negocio, ya que segn
la modalidad pactada para adquirir los bie-
nes importados, corresponda al vendedor
incurrir en todos los gastos y costos que
implicaban la entrega de la mercanca en el
lugar de destino. En ese sentido, la empre-
sa deber adicionar dichos desembolsos en
su Declaracin Jurada Anual del Impuesto
a la Renta 2010 y adicionalmente, deber
tributar el 4.1% del IR, mediante una gua
de pagos varios-Cdigo 3037.
Es importante recordar que el artculo
24-A, inciso g) de la LIR, entiende por
dividendos a: Toda suma o entrega en
especie que resulte renta gravable de
la tercera categora, en tanto signifque
una disposicin indirecta de dicha renta
no susceptible de posterior control tribu-
tario, incluyendo las sumas cargadas
a gastos e ingresos no declarados. En
ese sentido, entendemos que cuando la
norma hace referencia a sumas cargadas a
gastos, este concepto debe ser entendido
de forma amplia, considerando incluso los
costos de adquisicin de por ejemplo,
adquisiciones ajenas al giro del negocio o
de adquisiciones no reales (inexistentes).
En ese sentido, en el presente caso, ante
una eventual fscalizacin, los gastos y
costos por la adquisicin de bienes im-
portados sern materia de reparo por la
SUNAT, ya que corresponden a un tercero
(vendedor de los bienes importados segn
la modalidad contractual de venta), por
lo que el contribuyente adicionalmente a
6 Sobre este punto se puede apreciar la siguiente RTF N 11869-1-
2008 (06.10.08):
No son considerados como disposicin indirecta de renta, a pesar
de no ser admitidos como deducibles en la determinacin de la renta
neta, los gastos por multas e intereses moratorios, honorarios de los
directores no socios que exceden del 6% de la utilidad, provisiones no
admitidas o que no cumplen los requisitos establecidos de ley, entre
otros, siempre que se pueda acreditar el destino de los mismos.

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