Auditoria Forense

LA AUDITORA FORENSE COMO HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA
CORRUPCIN EN ENTES GUBERNAMENTALES.

Por:

EDILMA GISELA MATHEUS

UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO

BARQUISIMETO, 2006


Por:


Trabajo de Grado para optar al Grado de
Especialista en Contadura
Mencin: Auditora

DECANATO DE ADMINISTRACIN Y CONTADURA

BARQUISIMETO, 2006


ACEPTACIN DEL TUTOR

Por la presente hago constar que he ledo el Proyecto de Trabajo de Grado,
presentado por la ciudadana EDILMA GISELA MATHEUS, titular de la cdula de
identidad N 7.449.139 para optar al Grado de ESPECIALISTA EN CONTADURA
MENCIN AUDITORA, cuyo ttulo es: LA AUDITORA FORENSE COMO
HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA CORRUPCIN EN ENTES
GUBERNAMENTALES, y que acepto ser el TUTOR del estudiante, durante la
etapa de desarrollo del Trabajo hasta su presentacin y evaluacin.
En la Ciudad de Barquisimeto a los seis das del mes de ABRIL de dos mil
seis.

Prof. EDUARDA RIVERO
C.I. 7.316.633

iii

APROBACIN DEL TUTOR

En mi carcter de Tutor del Trabajo de Grado presentado por:

EDILMA GISELA, MATHEUS C.I. 7.449.139

Para optar al ttulo de Especialista en Contadura, Mencin: Auditora,
considero que dicha tesis rene los requisitos y mritos suficientes para ser sometida
a la presentacin pblica.

En la ciudad de Barquisimeto, a los __________ das del mes de
____________________ del ao dos mil seis.

Prof. EDUARDA RIVERO

iv

CORRUPCIN EN ENTES GUBERNAMENTALES

Por:


TRABAJO APROBADO

Barquisimeto, _______ de _____________ de 2006

v

INDICE
pp

RESUMEN vii

INTRODUCCIN ............................................................................ 1

CAPITULO
I EL PROBLEMA ........................................................... 3
Planteamiento del Problema ........................................... 3
Objetivos de la Investigacin .......................................... 6
Objetivo General ........................................................ 6
Objetivo Especfico ................................................... 7
Justificacin..................................................................... 7
Alcance 7

II MARCO TERICO ..................................................... 9
Antecedentes de la Investigacin .................................... 9
Bases Tericas ................................................................ 13
Bases Legales ................................................................. 67
Definicin de Trminos Bsicos . 69

III MARCO METODOLOGICO ..................................... 71
Naturaleza de la Investigacin ........................................ 71
Tipo de Investigacin . 71
Instrumento de Recoleccin de Datos 73
Fases de la Investigacin Analtica . 73
Anlisis de la Informacin .. 73

IV ANLISIS DE LOS RESULTADOS .. 74

V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES ......... 86
Conclusiones ................................................................... 86
Recomendaciones ........................................................... 89

REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS . 91

vi



Autor: Lic. Edilma Gisela Matheus
Tutor: Prof. Eduarda Rivero
Ao: 2006

RESUMEN

El trabajo est dirigido a analizar la auditora forense como herramienta de control de
la corrupcin en entes gubernamentales, la preservacin del patrimonio pblico y el
papel de la contabilidad en la lucha contra la corrupcin en los entes
gubernamentales. El estudio se enmarc en una investigacin analtica de base
documental. Como instrumento de recoleccin de datos se emple una matriz de
anlisis y como tcnica de anlisis documental se utiliz el evento criterio. La autora
concluy que la Auditora Forense constituye un instrumento tcnico eficaz en la
lucha contra la corrupcin en los entes gubernamentales, adems de ser una auditora
especializada en la obtencin de evidencia, que posteriormente se convierten en
pruebas a ser presentadas en el foro, es decir, en los tribunales de su audiencia de
ndole tanto civil, como penal, mercantil, laboral, tributario, administrativo y otros,
donde se vaya a dilucidar un hecho de tipo contable o financiero.

Descriptores: Auditora Forense, Herramienta de Control, Deteccin, corrupcin y
Fraude contra entes Pblicos.

vii

INTRODUCCIN

En el transcurso del tiempo se han realizado diferentes tipos de auditoras,
tanto al comercio como a las finanzas de los gobiernos, as como a mediados del siglo
XX, el enfoque del trabajo tendi a alejarse de la deteccin de fraude y se dirigi
hacia la determinacin de si los estados financieros presentaban razonablemente la
posicin financiera y los resultados de las operaciones. A medida que las entidades
corporativas se expandan los auditores comenzaron a trabajar sobre la base de
muestras de transacciones seleccionadas y en adicin tomaron conciencia de la
efectividad del control interno.
Por tal razn, esta disciplina ha evolucionado para adaptarse a las exigencias
del entorno caracterizado por cambios tecnolgicos que involucran nuevos procesos,
definicin de nuevos servicios, entre otros. En este contexto surge la Auditora
forense como herramienta que apoya el fortalecimiento de las instituciones pblicas,
procurando disuadir las prcticas deshonestas, promoviendo la responsabilidad y la
transparencia fiscal.
En este sentido, la corrupcin es una de las principales causas del deterioro del
Patrimonio Pblico, siendo este tipo de auditora el instrumento ideal para combatir
este flagelo como modelo de control y de investigacin gubernamental, con el fin de
detectar y combatir los delitos cometidos contra los bienes del Estado por parte de
empleados pblicos deshonestos o patrocinadores externos y contribuir a mejorar la
economa del pas.
Por lo antes expuesto se presenta una investigacin dirigida a analizar la
auditora forense como herramienta de control de la corrupcin en entes
gubernamentales.
El estudio se estructur formalmente en cinco captulos:
Captulo I, relativo a El Problema, consta de planteamiento del problema,
2
objetivos de la investigacin, justificacin, alcance y limitaciones.
Captulo II, referente al Marco Terico, integrado por antecedentes de la
investigacin, bases tericas, bases legales y glosario de trminos.
Captulo III, Metodologa de la Investigacin, constituida por la naturaleza de
la investigacin, tipo de investigacin, instrumento de recoleccin de datos, fases de
la investigacin analtica y por ltimo anlisis de la informacin.
Captulo VI, Anlisis e Interpretacin de los Resultados.
Captulo V, Conclusiones y Recomendaciones
Finalmente, se transcribi la Referencia Bibliogrfica en estricto orden
alfabtico.

CAPTULO I
EL PROBLEMA

Planteamiento del Problema

En la actualidad mucho se ha hablado de la corrupcin considerada el mal del
siglo, y no son pocas las iniciativas y las luchas frontales que se han emprendido para
acabar a raz con este flagelo, motivo por el cual organismos tan importantes como
las Naciones Unidas, el Banco Mundial, la Organizacin de los Estados Americanos,
el Instituto Americano de Administracin Pblica y otros, han implementado
programas para prevenirla y orientar a los funcionarios de cmo combatirla;
destacando en el mbito internacional la creacin del Instituto Latinoamericano
contra la corrupcin, la difusin de normas ticas para los contadores pblicos por
parte de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC), el apoyo logstico y
econmico del Instituto Americano de Administracin Pblica de la OEA, Banco
Mundial y Naciones Unidas.
En Venezuela, los gremios econmicos y las organizaciones de profesionales
han adoptado un Cdigo de tica para ser puesto en prctica entre sus afiliados,
colegiados o asociados, organizaciones no gubernamentales (ONGs) han servido
como veedores en procesos de licitacin pblica, el gobierno expidi un decreto
antitrmites para evitar la corrupcin administrativa, adems de la implementacin de
una poltica de evasin fiscal, dirigidos a controlar la corrupcin.
En este contexto, surge la auditora forense como una auditora especializada
en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las
funciones pblicas considerndose un verdadero apoyo a la tradicional auditora
gubernamental, en especial ante delitos tales como enriquecimiento ilcito, peculado,
cohecho, soborno, desfalco, malversacin de fondos, prevaricato, conflicto de
4
intereses y otros. (Lozano, 2001).
Es importante acotar que la auditora forense no slo se limita a los hechos de
corrupcin administrativa, sino que el profesional forense es llamado a participar en
actividades relacionadas con investigaciones sobre crmenes fiscales, crimen
corporativo y fraude, lavado de dinero y terrorismo, siniestros asegurados y otros.
(Lozano, ob.cit).
Ahora bien, en trminos de contabilidad la auditora forense es una ciencia
que permite reunir y presentar informacin financiera, contable, legal, administrativa
e impositiva, en una que ser aceptada por una corte de jurisprudencia contra los
perpetradores de un crimen econmico y delitos como corrupcin administrativa,
fraude contable y otros.
Segn Cano y Rodrguez (2005), la auditora forense es la ciencia que permite
reunir y presentar informacin financiera, contable, legal, administrativa e impositiva,
para que sea aceptada por una corte o un juez en contra de los perpetradores de un
crimen.
Por tal razn, segn los citados autores un buen auditor forense debe
percatarse de las hojas al tiempo que contempla el bosque, es decir, deben interpretar
evidencia y hechos en los casos legales, dando su conclusin a las cortes, mediante la
aplicacin de estndares y tcnicas de auditora, finanzas y contabilidad, adems de
analizar los sistemas administrativos de control y registro, as como la informacin
contable de los involucrados y la aplicacin de las normas jurdicas que definen las
obligaciones administrativas, civiles y penales que correspondan a la accin del
infractor.
El auditor debe detectar entre los delitos financieros lavado de activos,
falsificacin de monedas y documentos, fraude electrnico, fraude fiscal, fraude en
adquisiciones de contratos, fraudes con tarjetas de crditos, sistemas de crditos, robo
de identidad y fraude bancario, entre otros; adems de estar atento a lo relacionado
con transferencia de dinero va electrnica, fraude contable, doble contabilidad,
ocultamiento de pruebas, empresas fachadas, fraude en bolsa de valores, con doble
facturacin, fraude telefnico, compras por Internet, contratacin de empleados.
5
Cano y Castro (2002), sealan que a raz de los escndalos contables
suscitados en el mundo se ha empezado a hablar de la auditora forense y lo que ella
representa para la transparencia de la informacin financiera para el ejercicio de un
buen gobierno corporativo y para preservar el inters pblico.
En este sentido, la IFAC aprob una nueva Norma Internacional de Auditora
(ISA por sus siglas en ingls), titulada la responsabilidad del auditor para considerar
fraude y error en la auditora de estados financieros, actualiza y expande las
anteriores guas emitidas por el Comit de IFAC. Aplica para las auditoras de
perodos financieros terminados hasta o despus del 30 de Junio de 2002.
Especficamente la norma enfatiza que en la planeacin y el desarrollo de los
procedimientos de auditora, el auditor debe considerar el riesgo de errores materiales
en los estados financieros resultantes del fraude y el error.
El papel que juegan los contadores pblicos es vital porque todas las
transacciones econmicas se reflejan en los estados financieros certificados con su
firma.
A decir de Cano (2001), los mercados de capitales empiezan a ser globales, las
preocupaciones acerca de la corrupcin tambin son globales. El problema de la
corrupcin no puede ser visto nunca ms como una condicin local. Hay corrupcin
en todos los pases. Aunque puede ser ms obvia en unos que en otros.
Esto tiene un impacto negativo en todo: el desarrollo econmico es trabajo, los
inversionistas pierden la confianza, los empresarios sufren un aumento de costos y
altos riesgos al hacer negocios, la clasificacin del crdito del pas baja, la
credibilidad de los profesionales, de los hombres de negocios y del gobierno se
disminuye sustancialmente y la sociedad en general pierde la autoestima y tiene
menos confianza en la autoridad de la ley y en las instituciones en general.
Los actos de corrupcin toman muchas formas. Ello incluye soborno, fraude,
pagos ilegales, lavado de dinero, contrabando y muchas otras formas que las mentes
criminales pueden inventar.
Frecuentemente la corrupcin toma lugar sin envolver dinero, pero s favores
especiales o trfico de influencias.
6
El crecimiento econmico, la globalizacin y los nuevos desarrollos
tecnolgicos proporcionan un escenario cambiante en los cuales, individuos corruptos
inventan diversas formas de corrupcin.
Consecuentemente, cualquier lucha contra la corrupcin debe cubrir un
amplio rango de asuntos y posibilidades. Es imposible proporcionar un libro de reglas
de todo propsito de cmo contener la corrupcin. El problema es muy complejo.
Lo antes descrito ratifica la responsabilidad del contador pblico como
ejecutor de la auditora forense especializada en descubrir fraudes y delitos no slo en
el desarrollo de las funciones pblicas sino privadas, investigando, descubriendo e
identificando a los funcionarios pblicos corruptos para que sean castigados.
Por tal razn, se presenta una investigacin dirigida a analizar la auditora
forense como herramienta para enfrentar la corrupcin en la administracin pblica y
as aplicar el control como elemento impulsador de acciones correctivas que se
traduzca en la disminucin de delitos en perjuicio del patrimonio pblico.
De lo expuesto anteriormente surgen las siguientes interrogantes de
investigacin:
Es importante la auditora forense como herramienta de control de la
corrupcin en los organismos pblicos?
Permite la misma combatir la corrupcin en el sector pblico?
Contribuye la auditora forense a la preservacin del patrimonio pblico?
Qu papel juega la contabilidad en la lucha contra la corrupcin en los entes
gubernamentales?

Objetivos de la Investigacin

Objetivo General

Analizar la Auditora Forense como herramienta de control de la corrupcin
en entes gubernamentales.

7
Objetivos Especficos

- Describir la Auditora Forense como instrumento de preservacin del
patrimonio pblico.
- Determinar el aporte de la auditora forense en el combate a la corrupcin en
el sector pblico.
- Describir el papel de la contabilidad en la lucha contra la corrupcin en los
entes gubernamentales.

Justificacin e Importancia de la Investigacin

El estudio se justifica por cuanto se analiza la auditora forense (AF), como
una herramienta tcnica para combatir la corrupcin en el sector pblico aportando
informacin valiosa en cuanto a los nuevos procesos administrativos tanto para
estudiantes de contadura, administracin, as como profesionales de la abogaca y
otras reas del saber al darles las bases para que utilicen la A.F. como elemento
probatorio en casos de corrupcin y como sistema de control e investigacin para
proveer evidencias y enfrentar delitos cometidos por funcionarios o empleados del
sector gubernamental, adems de fraudes cometidos en perjuicio del desarrollo de la
regin.
Metodolgicamente se justifica al promover la justicia con equidad mejorando
la lnea de atencin en los casos que a corrupcin se refieren al convertirse en un
instrumento de referencia para nuevas investigaciones en donde se profundice an
ms las tcnicas y procedimientos de auditora forense.

Alcances de la Investigacin

Con esta investigacin se pretende analizar la auditora forense como
herramienta de control para enfrentar la corrupcin y deteccin de fraude contra los
entes pblicos y proporcionarle a stos un instrumento tcnico que les permita atestar
8
en juicios contra ilcitos cometidos por funcionarios pblicos, lo que da relevancia e
importancia a la auditora forense.

CAPTULO II
MARCO TERICO

Antecedentes de la Investigacin

Efectuada la indagacin documental inherente al estudio se seleccionaron
algunos trabajos como antecedentes del estudio, hacindose la salvedad que por lo
novedoso del tema se encontraron pocos trabajos.
A tal efecto, Carrizales (2004), en el trabajo titulado La auditora forense
como herramienta para la Contralora General del Estado Lara en la deteccin de
fraudes contra el patrimonio pblico, realiz un anlisis sobre auditora forense
como una herramienta para la Contralora General del Estado Lara en la deteccin de
fraudes contra el Patrimonio Pblico, para ello utiliz un tipo de estudio no
experimental, debido a que la variable no fue controlada, slo se observ la situacin
planteada, fundamentada en un diseo de campo y bajo un estudio descriptivo,
utilizando tcnicas como la revisin de referencias, entrevistas no estructuradas y un
cuestionario de preguntas cerradas; el cual fue aplicado mediante un cuestionario de
veintisis (26) tems, a veinte (20) funcionarios pertenecientes al departamento de
averiguaciones administrativas de la Contralora General del Estado Lara,
previamente validado por un juicio de expertos. Los resultados fueron analizados
porcentualmente y representados en cuadros y grficas para luego emitir las
conclusiones y recomendaciones respectivas. Por otro lado, present una propuesta
donde se expone la metodologa para llevar a cabo una auditora forense. En
conclusin la auditora forense es una herramienta que debe basar todo su
procedimiento al mbito jurdico, y as como tambin incentivar a futuras
investigaciones a Contadores Pblicos sobre la auditora forense.

10
De la misma manera Mujica (2003), en su estudio sobre Auditora Forense
un nuevo servicio para el ejercicio de la contadura pblica, especfica que la figura
del auditor forense acta como apoyo a los organismos jurisdiccionales con el objeto
de sustentar la denuncia del delito para generar controles de proteccin de activos,
llegando a concluir que es el auditor forense el profesional ms idneo para asumir el
compromiso de realizar este servicio, en virtud a la existencia entre los aspectos
financieros que rodean la ejecucin del servicio de la misma , adems el hecho de que
este tipo de auditora se encuentra ntimamente relacionado a los procedimientos
jurdicos con lo cual se denota el carcter pblico de la informacin.
Igualmente, Crdova y Quijada (2003), realizaron una investigacin no
experimental transeccional con la finalidad de determinar La actuacin del
profesional de Contadura Pblica como perito contable en la resolucin de conflictos
laborales. Por su tipo de estudio no se manejaron las variables y los datos se
recogieron en tiempo nico, y se obtuvieron de la realidad, igualmente estuvo
apoyada en trabajo documental. La poblacin fue la totalidad de los Contadores
Pblicos inscritos en el Colegio de contadores del Estado Lara y seis empleados que
laboran en el Ministerio del Trabajo. La informacin fue recopilada en dos
cuestionarios uno para cada muestra. Llegaron a concluir que existe poca vinculacin
entre los profesionales de la Contadura Pblica con el Peritaje Contable y el
desconocimiento acerca de la materia tratada e hicieron recomendaciones para que
fueran tomadas en cuenta por los contadores pblicos y permitir un mximo de
participacin y conocimiento del peritaje contable.

11
En este orden de ideas, Ciafr y DSantiago (2003), en su estudio sobre
Lineamientos para un programa de Auditora Forense como herramienta efectiva en
la deteccin de fraudes, exponen que la misma es una alternativa para combatir la
corrupcin en cualquier actividad financiera econmica y administrativa relacionada
con el poder judicial. Para llevar a cabo su investigacin emplearon una investigacin
documental bibliogrfica, extrayendo discursos tericos de conocidos autores en la
materia y de documentos legales como la Constitucin de la Repblica Bolivariana de
Venezuela, Cdigo Penal entre otros, de lo cual concluyeron que para la ejecucin
sta se parte de los procedimientos de la Auditora financiera, indagacin, tcnicas
detectivescas que permiten tener una visin ms amplia del proceso que debe seguirse
para la ejecucin del trabajo; desde los actos preliminares hasta la presentacin del
informe al juez ante el tribunal. En consecuencia la informacin analizada centra las
bases en el diseo de lineamientos para un programa de auditora forense.
Este estudio constituye un importante aporte para la investigacin propuesta,
ya que la sociedad espera de los contadores pblicos, mayores resultados que
minimicen la impunidad, especialmente en la deteccin de delitos o determinantes de
fraudes, para evitar la estafa, robo, peculado, lavado de dinero que por lo general
vienen a financiar las operaciones ilcitas.
De igual manera, Anderson y otros (2000), en el trabajo Auditora Forense
como proceso de fiscalizacin, control e investigacin contra la corrupcin en el
sector gubernamental, ayuntamiento municipal XX ao 2000, presentado en la
Facultad de Administracin y Contadura de la Universidad Catlica de Santo
Domingo, Repblica Dominicana, analizan la auditora forense como un proceso de
fiscalizacin y control contra la corrupcin gubernamental en el Ayuntamiento
Municipal XX ao 2000 y describen las causas que dan origen a la misma, adems de
identificar las distintas etapas de todo el proceso en el citado Ayuntamiento. El
estudio se enmarc en una investigacin descriptiva con diseo de campo. Como
instrumentos de recoleccin de datos se emplearon la observacin, la entrevista y un
12
cuestionario validado por el mtodo de juicio de expertos. Los autores concluyeron
que el Ayuntamiento objeto de estudio carece de un sistema de control interno que
permita producir informaciones econmicas objetivas y precisas, necesarias para
tomar decisiones oportunas. Adems, la estructura organizacional formal fue
sustituida por una estructura informal que controla la unidad de recursos humanos, los
servicios personales, las compras de bienes y servicios, desembolsos sin importar la
naturaleza de los mismos. Igualmente detectaron que el control financiero y
administrativo es limitado, lo que ha sumergido al ayuntamiento en una crisis
impredecible, dado que se carece de un plan estratgico a mediano y largo plazo.
Por otro lado Porteles (1997), en su trabajo de campo tipo descriptivo sobre el
Diseo de una gua prctica para la implementacin de un enfoque de auditora
interna que permita disminuir el riesgo de fraude en las instituciones financieras
comerciales, concluye que actualmente cuando los valores de la sociedad estn
cambiando y la tecnologa avanza a pasos agigantados, todo profesional debe estar
preocupado en su formacin e integridad de conocimientos para afrontar los retos del
prximo siglo, en este sentido recomienda que es importante el diseo de una gua
prctica que permita disminuir el riesgo de fraude en las instituciones financieras, lo
cual permite la insercin a este mundo cambiante, pues informa al medio todo lo que
est aconteciendo en la banca, proporcionando en primer lugar una herramienta til y
necesaria para el personal de auditora interna que labora en la organizacin.
Finalmente, Len Romero (2005) en su trabajo Alternativas en la ley contra
la corrupcin su investigacin fue realizada con la finalidad de analizar los delitos
cometidos contra el Patrimonio de la Nacin, estudiar estadsticamente la relacin
existente entre la cantidad de denuncias realizadas sobre hechos de corrupcin y la
cantidad de fallos dictados por nuestros tribunales, a objeto de conocer el porque de la
impunidad, tomando en cuenta la especificidad de los delitos contemplados en la
novsima Ley Contra la Corrupcin. Para la obtencin de la informacin de las
fuentes secundarias se aplic la tcnica de investigacin documental a travs de
fichaje, seleccin de fuentes bibliogrficas, resumen y transcripcin de informacin
13
de igual manera se realiz un estudio de casos, para lo cual se acudi a la Direccin
de Salvaguarda del Ministerio Pblico la cual tiene bajo su adscripcin once (11)
fiscalas del Ministerio Pblico con competencia a nivel nacional, una (1) fiscala del
Ministerio Pblico a Nivel Nacional en Materia de Salvaguarda con Competencia
Especial en Bancos, Seguros y Mercado de Capitales, tres (3) fiscalas del Ministerio
Pblico con competencia en Materia Civil, cuatro (4) fiscalas del Ministerio Pblico
en el rea Metropolitana de Caracas, nueve (9) fiscalas del Ministerio Pblico
distribuidas en diferentes circunscripciones judiciales y el Equipo de Apoyo
Anticorrupcin. El tema objeto de la investigacin se encuentra enmarcado en el rea
del Derecho Penal, del Derecho Procesal Penal y en el rea probatoria,
constituyndose los hechos cometidos contra la cosa pblica, delitos que requieren
para las investigaciones y su comprobacin, conocimientos especializados en
atencin a las dificultades que surgen a lo largo del proceso por los elementos
tcnicos intrnsecos de la materia, al estatus social y profesional relativamente
elevado de los imputados que en algunos casos llegan a ser altos funcionarios en
ejercicio del poder publico, la inoperancia de nuestro sistema judicial y
complicidades.
De acuerdo a los autores antes citados se puede concluir que el auditor forense
de hoy se enfrenta un campo de accin en el cual debe tener una formacin jurdica,
con nfasis en la recoleccin de pruebas y evidencias, ya que sus habilidades en el
manejo de evaluacin de control interno y procedimientos de auditora, lo destacan
como un profesional de alta idoneidad.

Bases Tericas

Dada la relacin intrnseca de la auditora financiera externa con la forense,
se consider pertinente iniciar el referencial terico con un punto referido a auditora
externa y fraude.

14
La Auditora Financiera (Externa) y el Fraude

Segn Badillo (2005), la auditora financiera es la originaria, tradicional,
plenamente normada y ms difundida de stas, por cuanto con ella naci la profesin
del auditor y porque en casi todos los pases es legalmente obligatoria para
determinadas empresas.
Por tal razn, la auditora financiera es realizada por firmas auditoras externas
y se enfoca en el anlisis y estudio de los estados financieros con la finalidad de
emitir una opinin (dictamen) sobre dos aspectos fundamentales:
1. Razonabilidad de saldos; y,
2. Cumplimiento de PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados).
El auditor financiero aplica los procedimientos de auditora necesarios para
determinar si los saldos son razonables; es decir, si estn bien presentados en lo
importante, libres de distorsiones significativas (materiales) que pueden ser
producidas por error y/o fraude.
De acuerdo con Badillo (ob.cit), las fuentes de distorsin de la informacin
financiera se dan por error mediante la distorsin de la informacin financiera sin
nimo de causar perjuicio, y por fraude a travs de la distorsin de la informacin
financiera con nimo de causar perjuicio.
En caso de detectar fraudes el auditor financiero se preocupa de establecer la
incidencia que stos tienen sobre los estados financieros; y por lo tanto, debe
determinar si dichos fraudes afectan o no la razonabilidad de los saldos involucrados.
Es responsabilidad del auditor comunicar a la gerencia, al directorio, al comit de
auditora o a los organismos de control correspondientes, los hechos fraudulentos
encontrados.
El auditor financiero al detectar fraudes no profundiza en los mismos ms all
de evidenciar y determinar la incidencia que tienen sobre los saldos auditados.
Profundizar en la deteccin y prevencin del fraude financiero es labor de la auditora
forense.
15
El tratamiento que debe dar el auditor financiero a los casos de fraude que
detecte en el ejercicio de sus labores se describe en las siguientes normas:
- Norma Internacional de Auditora (NIA (ISA) 11 Seccin 240 Fraude y Error
- Declaracin sobre Normas de Auditora DNA (SAD) 99 (AU 316) La
Consideracin del Fraude en los Estados Financieros.
- Norma de Auditora Fraude y Error.
En este orden de ideas, el auditor debe tener una actitud proactiva en la
ejecucin de su trabajo evaluando si la gerencia tiene sistemas y controles apropiados
para administrar el riesgo del fraude.
Respecto a la deteccin de fraude por parte del auditor financiero, la Norma
Internacional de Auditora NIA, relativa a fraude y error determina que el auditor
debera disear procedimientos de auditora para obtener certeza razonable de que son
detectadas las representaciones errneas que surgen de fraude o error que son de
importancia relativa a los estados financieros tomados globalmente.
De igual manera, seala la NIA que el auditor debe buscar evidencia
suficiente de auditora de que no ha ocurrido fraude y error que pueda ser de
importancia para los estados financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude
est reflejado en forma correcta en los estados financieros o que el error est
corregido. La probabilidad de detectar errores ordinariamente es ms alta que la de
detectar fraude, ya que el fraude ordinariamente se acompaa por actos
especficamente planeados para ocultar su existencia.

La Auditora Interna y el Fraude

La definicin de Auditora Interna establecida por el Instituto de Auditores
Internos (IAI), es la siguiente:

La auditora interna es una actividad independiente y objetiva de
aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las
operaciones de una organizacin. Ayuda a una organizacin a cumplir sus
objetivos aportando un enfoque sistemtico y disciplinado para evaluar y
16
mejorar la eficacia de los procesos de gestin de riesgos, control y
gobierno.

El auditor interno al realizar sus labores de aseguramiento (evaluacin de un
proceso o sistema) o de consulta (asesora, consejera) puede encontrar indicadores o
casos de fraude financiero, su responsabilidad respecto de la deteccin de los mismos
est definida en la Norma Internacional para el Ejercicio Profesional de la Auditora
Interna (NEPAI 1210) Pericia, que seala lo siguiente:

el auditor interno debe tener suficientes conocimientos para identificar
los indicadores de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos
similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la
deteccin e identificacin del fraude.

El Glosario del IAI define al fraude de la siguiente manera:

Cualquier acto ilegal caracterizado por engao, ocultacin o violacin
de confianza. Estos actos no requieren la aplicacin de amenaza de
violencia o de fuerza fsica. Los fraudes son perpetrados por individuos y
por organizaciones para obtener dinero, bienes o servicios, para evitar
pagos o prdidas de servicios, o para asegurarse ventajas personales o de
negocio.

A fin de orientar el desempeo del auditor interno frente al fraude el Instituto
de Auditores Internos emiti los siguientes Consejos para la Prctica (sugerencias de
cumplimiento opcional):
El auditor interno respecto al fraude (posible o existente) en la organizacin,
debe:
- Poseer los conocimientos y habilidades suficientes que le permitan identificar los
indicadores de que un fraude pudiera haberse cometido; es decir, reconocer los
indicios de fraude existente (presente).
17
- Permanecer siempre alerta ante cualquier circunstancia (oportunidad) que pudiera
facilitar y permitir el cometimiento de fraude; es decir, reconocer los fraudes
potenciales que podran presentarse en la empresa (futuro).
- Evaluar los indicadores que sealen la posibilidad de que un fraude pudo haberse
perpetrado a fin de comunicar a los directivos los casos en que el auditor ha
concluido:
Que hay suficientes indicios del cometimiento de un fraude; y,
Que, por lo tanto, amerita el inicio de una investigacin (auditora forense).
Las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditora
Interna NEPAI y los Consejos para la Prctica emitidos por el Instituto de Auditora
Internos sealan:
- Que no se debe esperar que los auditores internos tengan conocimientos similares
a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la deteccin e
investigacin del fraude; y,
- Que los procedimientos de auditora por s solos, incluso cuando se llevan a cabo
con el debido cuidado profesional, no garantizan que el fraude ser detectado.
Como se ha indicado anteriormente la responsabilidad del auditor interno
respecto del fraude en la organizacin consiste fundamentalmente en poseer los
conocimientos necesarios para identificar los indicadores de fraude; sin embargo, eso
no constituye un limitante para que de considerarlo necesario y procedente se
incorpore a la unidad de auditora interna uno o varios auditores forenses para asumir
con mayor fortaleza la responsabilidad frente al fraude, en los trminos antes
mencionados o incluso colaborando o liderando las investigaciones de fraude
(auditora forense) que se realicen dentro de la organizacin.
En este contexto, mientras mayor riesgo de fraude (vulnerabilidad) presente
una organizacin mayor ser la necesidad de que al menos uno de los auditores
internos sea auditor forense. Dicho de otra manera, es responsabilidad de la auditora
interna tener entre sus auditores, personal con los suficientes conocimientos como
para identificar indicadores de fraude (fundamentos de auditora forense); pero, eso
no basta para que se incluya en la auditora interna, de ser necesario, un profesional
18
con plena e integral formacin de auditor forense (incluso podra ser un Examinador
de Fraude Certificado CFE por sus siglas en ingls).

Origen del Trmino Forense

El trmino forense del latn forensis que significa pblico y manifiesto o
perteneciente al foro, a su vez forenses se deriva de forum, que significa foro
plaza pblica, plaza de mercado o lugar al aire libre.
Antiguamente en Roma y en las otras ciudades del Imperio Romano las
asambleas pblicas, las transacciones comerciales y las actividades polticas se
realizaban en la plaza principal. En dichos foros (plazas) tambin se trataban los
negocios pblicos y se celebraban los juicios; por ello, cuando una profesin sirve de
soporte, asesora o apoyo a la justicia para que se juzgue el cometimiento de un
delito, se le denomina forense, tal es el caso de las siguientes disciplinas; medicina,
sicologa, grafologa, biologa, gentica, auditora y otras.

Definicin de Auditora Forense

Maldonado (2003) indica que cuando en la ejecucin de labores de auditora
(financiera, de gestin, informtica, tributaria, ambiental, gubernamental), se detecten
fraudes financieros significativos; y, se deba (obligatorio) o desee (opcional)
profundizar sobre ellos se est incursionando en la denominada auditora forense. La
investigacin ser obligatoria dependiendo de: 1) el tipo de fraude; 2) en entorno en
el que fue cometido; y, 3) la legislacin aplicable. La labor de auditora forense
tambin puede iniciar directamente sin necesidad de una auditora previa de otra
clase, por ejemplo en el caso de existir denuncias especficas.
La auditora forense es aquella labor de auditora que se enfoca en la
prevencin y deteccin del fraude financiero; por ello, generalmente los resultados
del trabajo del auditor forense son puestos a consideracin de la justicia, que se
19
encargar de analizar, juzgar y sentenciar los delitos cometidos (corrupcin
financiera, pblica o privada). (Cfr. Maldonado, ob.cit).
Maldonado (2003) seala lo siguiente:

La auditora forense es el otro lado de la medalla de la labor del
auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupcin. Como la
mayora de los resultados del auditor van a conocimiento de los jueces
(especialmente penales), es usual el trmino forense. () Como es muy
extensa la lista de hechos de corrupcin conviene sealar que la auditora
forense, para profesionales con formacin de Contador Pblico, debe
orientarse a la investigacin de actos dolosos en el nivel financiero de una
empresa, el gobierno o cualquier organizacin que maneje recursos.

Cano y Lugo (2005), en su libro Auditora Forense en la Investigacin
Criminal del Lavado de Dinero y Activos, presentan las siguientes definiciones:

se define inicialmente a la auditora forense como una auditora
especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el
desarrollo de las funciones pblicas y privadas ().

La auditora forense es, en trminos contables, la ciencia que permite
reunir y presentar informacin financiera contable, legal, administrativa e
impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en contra de los
perpetradores de un crimen econmico ().

Mantilla (2005), menciona lo siguiente:

La auditora financiera forense es relativamente nueva pero cada vez
ms importante ().

A raz de la globalizacin se ha acentuado tambin el fenmeno de la
corrupcin, especialmente en la alta direccin (crimen de cuello
blanco), con estructuras tan complejas como las utilizadas para el lavado
de activos en sus diversas modalidades ().

El anlisis de ello ha conducido a ver la auditora financiera con otra
perspectiva: los supuestos de empresa en marcha y buena fe, que
20
conducen a la deteccin de irregularidades, hacen crisis frente a estos
nuevos delitos.

En sus inicios, la auditora forense surge con los intentos por detectar y
corregir el fraude en los estados financieros. Posteriormente ha ido
ampliando su campo de accin en la medida que ha desarrollado tcnicas
especficas para combatir el crimen y trabaja estrechamente en la
aplicacin de la justicia.

Mantilla (ob.cit), parte del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace
extremadamente difcil la deteccin del crimen) y que la intencin es el dolo. Por lo
tanto, se requiere aplicar un conjunto completamente nuevo de tcnicas para
deteccin y anlisis de la corrupcin. El problema de la prueba (en general), as como
de la evidencia (de auditora) adquieren una dimensin completamente nueva dado
que son tiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales.
Fudim (2004), define a la auditora forense de la siguiente manera:

La auditora forense es la rama de la auditora que se orienta a
participar en la investigacin de ilcitos.

La auditora forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de
una accin legal con una prdida financiera significativa, donde el auditor
forense ofrece sus servicios basados en la aplicacin del conocimiento
relacionado con los dominios de lo contable (como informacin
financiera, contabilidad, finanzas, auditora y control) y del conocimiento
relacionado con investigacin financiera, cuantificacin de prdidas y
ciertos aspectos de ley.
Un compromiso de auditora forense involucra por lo menos: anlisis,
cuantificacin de prdidas, investigaciones, recoleccin de evidencia,
mediacin, arbitramento y testimonio como un testigo experto.
Cuando se acta en calidad de auditores forenses dentro de una
investigacin, se pone en prctica toda la experiencia en contabilidad,
auditora e investigacin. Como tambin la capacidad del auditor para
transmitir informacin financiera en forma clara y concisa ante un
tribunal. Los auditores forenses estn entrenados para investigar ms all
de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento.

21
Fraude Financiero

El glosario de trminos de las Normas Internacionales de Auditora (NIA),
define al fraude de la siguiente manera:

el trmino fraude se refiere a un acto intencional por uno o ms
individuos dentro de la administracin, empleados, o terceras partes, el
cual da como resultado una representacin errnea de los estados
financieros.

Los casos de fraude financiero son muchos y muy variados, a manera de
ejemplo se pueden mencionar los siguientes:
- Alteracin de registros.
- Apropiacin indebida de efectivo o activos de la empresa.
- Apropiacin indebida de las recaudaciones de la empresa mediante el retraso en el
depsito y contabilizacin de las mismas (denominado: jineteo, centrfuga o
lapping).
- Castigo financiero de prstamos vinculados a la alta gerencia.
- Defraudacin tributaria.
- Inclusin de transacciones inexistentes (falsas)
- Lavado de dinero y activos
- Obtener beneficios econmicos ilegales a travs del cometimiento de delitos
informticos.
- Ocultamiento de activos, pasivos, ingresos, gastos.
- Ocultamiento de un faltante de efectivo mediante la sobrevaloracin del efectivo
en bancos aprovechando los perodos de transferencias entre cuentas
(denominado: tejedora o kiting).
- Omisin de transacciones existentes.
- Prdidas o ganancias ficticias.
- Sobre o sub valoracin de cuentas.
- Sobre valoracin de acciones en el mercado.
22
El porcentaje de las prdidas por fraude es mayor mientras mayor es el nivel
dentro de la organizacin de quienes lo cometen; por ello, se establece una relacin
inversa entre el porcentaje de personal en un determinado nivel organizacional y el
porcentaje de prdidas por fraude que provoca.
Nivel Organizacional Prdidas por fraude
10%

El 10% de los ejecutivos de mximo
nivel provoca el 75% de las prdidas por
fraude
75%

30%

60%

El 30% de los gerentes y jefes provocan
un 20% de las prdidas por fraude

El 60% de los fraudes son cometidos por
empleados de nivel bajo y medio que
provocan un 5% de prdidas por fraude

20%

5%

FUENTE: Association of Certified Fraud Examiners - ACFE

Respecto al fraude, el denominado tringulo del fraude, es uno de los
conceptos fundamentales de la Declaracin sobre Normas de Auditora DNA (SAS)
99, el mismo constituye una ayuda para que el auditor entienda y evale los riesgos
de fraude en la organizacin.

Motivo
(incentivo / Presin)

Oportunidad
Percibida
Tringulo
del
Fraude
Racionalizacin
(actitud)

FUENTE: DNA (SAS) 99. Tringulo del Fraude
23

El fraude frecuentemente involucra de manera simultnea los tres elementos
antes sealados:
- Motivo: Presin o incentivo (necesidad, justificacin, desafo) para cometer el
fraude (la causa o razn). Ejemplos de motivos para cometer fraude pueden ser:
alcanzar metas de desempeo (como volmenes de venta), obtener bonos en
funcin de resultados (incremento en las utilidades o rebaja en los costos),
mantener el puesto demostrando ficticios buenos resultados, deudas personales.
- Oportunidad Percibida: El o los perpetradores del fraude perciben que existe un
entorno favorable para cometer los actos irregulares pretendidos. La oportunidad
para cometer fraude se presenta cuando alguien tiene el acceso, conocimiento y
tiempo para realizar sus irregulares acciones. Las debilidades del control interno o
la posibilidad de ponerse de acuerdo con otros directivos o empleados para
cometer fraude (colusin) son ejemplos de oportunidades para comportamientos
irregulares.
- Racionalizacin: Es la actitud equivocada de quien comete o planea cometer un
fraude tratando de convencerse a s mismo (y a los dems si es descubierto),
consciente o inconscientemente, de que existen razones vlidas que justifican su
comportamiento impropio; es decir, tratar de justificar el fraude cometido.
Ejemplos de racionalizacin para justificar el fraude cometido pueden ser: alegar
baja remuneracin (convencerse de que no es fraude sino una compensacin
salarial, un prstamo), falta de reconocimiento en la organizacin (convencerse de
que es una bonificacin), fraude cometido por otros empleados y/o directivos
(convencerse de que si otros cometen fraudes el fraude propio est justificado).

Tipos de Fraude Financiero

El fraude financiero es la distorsin de la informacin financiera con nimo de
causar perjuicio a otros y puede ser clasificado de la siguiente manera:
24
Tipos de Fraude
Fraude Corporativo: El que comete la empresa (alta gerencia), para perjudicar a los
usuarios de estados financieros (prestamistas, inversionistas, accionistas, estado,
sociedad); y
Fraude Laboral (particular, malversacin de activos). El que cometen los empleados
para perjudicar a la empresa.

Respecto de los tipos de fraude, Wesberry (2004), indica lo siguiente:

Los auditores internos deben familiarizarse con las dos formas
principales de crimen econmico contra el negocio:
- Crimen ocupacional delitos cometidos
Por individuos en el curso de sus ocupaciones, y
Por empleados contra sus empleadores
- Crimen corporativo delitos cometidos
Por funcionarios de a empresa a favor de la empresa, y
Por la empresa misma (p.6)

Fraude Corporativo

El fraude corporativo es la distorsin de la informacin financiera realizada
por parte a toda la alta gerencia con nimo de causar perjuicio a los usuarios de los
estados financieros que fundamentalmente son:
- Prestamistas
- Inversionistas
- Accionistas
- Estado (sociedad)
El fraude corporativo en la DNA (SAS) 99 es denominado: reportes
financieros fraudulentos, otros autores lo denominan revelaciones financieras
engaosas, fraude de la administracin, crimen corporativo o crimen de cuello
blanco.
Una empresa honesta presenta los estados financieros reales; en cambio, una
empresa deshonesta, dependiendo de los irregulares (fraudulentos) fines que persiga,
25
puede tender a distorsionar los estados financieros generalmente en dos sentidos
(mismos que determinarn el enfoque de la auditora forense):
- Aparentar fortaleza financiera; o,
- Aparentar debilidad financiera

Aparentar Fortaleza Financiera

Segn Badillo (2005), generalmente las empresas fraudulentas tienden a
aparentar fortaleza financiera cuando trabajan en un entorno con las siguientes
caractersticas:
Mercado de Valores: Activo
Empresas de Tipo: Cotizadas en Bolsa
Administracin Tributaria: Fuerte
Carga Tributaria (costo/beneficio): Razonable

Para aparentar fortaleza financiera las empresas fraudulentas tienden a:
Sobre-Valorar Sub-Valorar
- Activos - Pasivos
- Ingresos - Gastos

Aparentar Debilidad Financiera

Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar debilidad
financiera cuando trabajan en un entorno con las siguientes caractersticas:
Mercado de Valores: Inactivo
Empresas de Tipo: Familiar
Administracin Tributaria: Dbil (o moderada)
Carga Tributaria (costo/beneficio): Irrazonable

Para aparentar debilidad financiera las empresas fraudulentas tienden a:
26
Sobre-Valorar Sub-Valorar
- Pasivos - Activos
- Gastos - Ingresos

Escndalos Contables

A continuacin se listan algunos escndalos contables internacionales
suscitados en los ltimos aos; datos que se elaboraron en base a artculos de prensa,
Internet y otros como hechos de conocimiento pblico internacional:
- Parmalat (Italia)
- Enron (USA)
- World Com (USA)
- Royal Ahold (Holanda)
- Tyeo (USA)
- Global Crossing (USA)
- Petrolera Yukos (Rusia).

Al respecto, Cano y Lugo (2005), sealan lo siguiente:

Es por esta razn que la Auditora Forense, se convierte en una
herramienta eficaz para la investigacin cuando se comete un delito, pero
tambin sirve de control y prevencin, pues no necesariamente la
Auditora Forense est concebida para encontrar un hecho delictivo sino
tambin para esclarecer la verdad de los hechos y exonerar de
responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a una empresa o
entidad que haya sido acusada de un fraude con la intencin de obtener
beneficios econmicos.

A raz de los escndalos contables generados principalmente por el
Gobierno Corporativo de empresas de clase mundial como Merck, Nortel,
Worldcom, Global Croossing, AIG, Enron, Ahold, Parmalat, Drogas; la
Rebaja y Grupo Empresarial Grajales; se ha retomado la auditora y la
contabilidad forense, como una actividad que facilita desenmascarar
especialmente a los delincuentes de cuello blanco que hacen parte de la
alta directiva de las organizaciones y que con sus actuaciones no
27
garantizan transparencia ni confiabilidad para preservar el inters pblico,
por ello el auditor forense debe tener en cuenta que cualquier funcionario
de una compaa tiene que informar de un hecho delictivo que descubra
durante sus funciones, si de alguna forma omite, oculta o manipula la
informacin, estar claramente en violacin de la ley, incurriendo en los
delitos de obstruccin a la justicia, encubrimiento, omisin,
ceguera intencional, complicidad, o falsedad. Estos delitos lo
convierten automticamente en parte comprometida en un proceso de
investigacin criminal y ser el auditor forense el encargado de obtener
evidencia para probar el conocimiento, la intencin y la voluntad del
imputado.

Por otra parte el auditor forense no debe estar ajeno a comprender que
ante la globalizacin se vienen firmando acuerdos bilaterales o entre
bloques comerciales; esto aceler la estandarizacin de normas y leyes no
slo de tipo penal para proteger los negocios, sino comerciales y de
informacin, estos hechos ponen en plena vigencia la homologacin de
las Normas Internacionales de Auditora, las Normas Internacionales de
Contabilidad y las Normas de Informacin Financiera, conocidas como
las NIAs, NICs y NIFs adicionalmente estn en pleno vigor leyes
extraterritoriales como USA Patriot, Victory Act y Sarbanes-
Oxley.

Fraude Laboral

Para Cano y Lugo (ob.cit), el fraude laboral es la distorsin de la informacin
financiera (malversacin de activos) con nimo de causar perjuicio a la empresa. Uno
o varios empleados fraudulentamente distorsionan la informacin financiera para
beneficiarse indebidamente de los recursos de la empresa (activos efectivo, ttulos
valores, bienes u otros). Cuando dos o ms personas se ponen de acuerdo para
perjudicar a un tercero estn actuando en colusin.
El fraude laboral en la DNA (SAS) 99 es denominado: apropiacin indebida
de activos, otros autores lo denominan desfalco o crimen ocupacional.
A continuacin los citados autores dan algunos ejemplos de fraude laboral:
CAJA-BANCOS
- Adquirir bienes o servicios con sobreprecio beneficindose del mismo, incluso en
complicidad con los proveedores.
28
- Alterar los cheques de la empresa en valores y/o beneficiarios a fin de cobrarlos al
empleado, puede actuar en colusin con otros empleados o incluso con los
proveedores.
- Omitir el registro de ventas para retenerse el dinero.
- Registrar facturas personales en la contabilidad de la empresa.
- Retener el dinero de los depsitos bancarios y presentar en la empresa
comprobantes de depsitos falsos.
- Retrasar el depsito y contabilizacin de las recaudaciones de efectivo (jineteo).
- Vender con sobreprecio los productos, luego registrar en libros al precio correcto
y quedarse con la diferencia cobrada en exceso.
CUENTAS-DOCUMENTOS POR COBRAR
- Efectuar cobranza y ocultarla.
- Efectuar ventas a crdito a familiares o testaferros para posteriormente declararlas
incobrables.
- Realizar ventas de contado y decir que fueron a crdito.
- Registrar prstamos vinculados que ms tarde son dados de baja.
- Registrar ventas ficticias para cobrar comisiones o bonos indebidamente.
ACTIVOS
- Adquirir activos innecesarios para obtener una comisin del proveedor
- Adquirir ficticiamente activos.
- Apropiarse indebidamente de inventarios o activos de la empresa.
- Cambiar activos de menor calidad por activos adquiridos por la empresa
(suplantacin)
- Utilizar para beneficio personal activos de a empresa.
NOMINA
- Alterar el sistema (software) del rol de pagos de tal manera que los centsimos del
valor lquido de todo el personal sean redondeados y se acrediten esos valores en
la cuenta del empleado deshonesto.
- Cargar descuentos propios a otros empleados.
- Cobrar comisiones, dietas, horas extras, viticos u otros rubros indebidamente.
29
- Cobrar sueldos de empleados que salieron de la organizacin.
- Incluir empleados ficticios en la nmina.

Estupin (2004), en su libro de Control Interno y Fraudes seala, entre otros,
los siguientes fraudes cometidos por empleados en contra de la empresa:
Principales mtodos usados en los desfalcos:
- El hurtar los sellos de correo y timbres fiscales
- El hurtar mercancas, herramientas y otras partidas del equipo.
- El apropiarse de pequeas sumas de los fondos de caja y de
registradoras.
- El colocar en la caja chica vales o cheques sin fecha, con fecha
adelantada o con fecha atrasada.
- El no registrar algunas ventas de mercanca y apropiarse del efectivo.
- El crear sobrantes en los fondos de caja y en las registradoras, no
registrando o registrando por menos, determinada transaccin.
- El sobrecargar las cuentas de gastos con gastos ficticios (kilometrajes,
gastos de representacin, otros).
- El malversar el pago recibido de un cliente y sustituirlo con pagos
posteriores a ste o de otros
- El apropiarse de pagos hechos por clientes y emitir el recibo en un
pedazo de papel.
- El cobrar una cuenta atrasada, guardar el dinero y cargarla a cuentas
incobrables.
- El cobrar una cuenta ya cargada a cuentas incobrables y no
informarlo.
- El acreditar falsos reclamos de clientes o por mercancas devueltas.
- El no depositar diariamente en los bancos o depositar solo parte de lo
cobrado.
- El alterar las fechas en las planillas de depsito para cubrir
apropiaciones.
- El hacer los depsitos por sumas redondas tratando de cubrir los
faltantes a fin de mes.
- El mostrar personal imaginario en las nminas de pago.
- Mantener en las nminas de pago a empleados con posterioridad a la
fecha de su despido.
- El falsear los clculos y las sumas en las nminas de pago.
- El destruir las facturas de venta.
- El alterar las facturas de venta despus de entregarla copia al cliente.
- El anular las facturas de venta por medio de falsas explicaciones.
- El retener dinero proveniente de ventas al contado usando una falsa
cuenta deudora.
- El registrar descuentos de caja que son injustificables.
30
- El aumentar las sumas de los pagos hechos al contabilizar los pagos.
- El uso de copias de comprobantes o facturas cuyo original ya fue
pagado (p.278).

La Corrupcin como fraude en la Administracin Pblica
Klitgaard (2001), en su libro La Corrupcin Gubernamental, de manera muy
apropiada, considera la corrupcin como fraude en la administracin pblica y
expresa que sta existe tanto en el sector privado como en el pblico yla diagnostica
como un hecho sistmico, que es producido por incentivos perversos y no por
motivaciones de orden moral.

Al tipificar la corrupcin destaca, que sus diferentes manifestaciones producen
daos diferenciales. En este sentido singulariza que la principal enemiga de las
instituciones y de la sociedad es la corrupcin que socava las reglas de juego. Cuando
la corrupcin se convierte en la norma, sus efectos son incapacitantes. La corrupcin
sistmica distorsiona los incentivos, mina las instituciones y redistribuye la riqueza y
el poder en forma injusta. Cuando la corrupcin compromete el derecho de
propiedad, el imperio de la ley y los incentivos a la inversin, el desarrollo
econmico y poltico se paraliza.

Igualmente seala que se han establecido normas que rigen la conducta que
debe asumir el servidor pblico, a los fines de salvaguardar el patrimonio pblico,
garantizar el manejo adecuado y transparente de los recursos pblicos, as como la
tipificacin de los delitos contra la cosa pblica y las sanciones que debern aplicarse
a quienes causen dao al patrimonio pblico.

Patrimonio Pblico
Morales Becerra, (2001) en su libro La Corrupcin Administrativa en
Repblica Dominicana define Patrimonio Pblico en sentido amplio como el
31
conjunto de obligaciones y derechos susceptibles de una valorizacin pecuniaria,
constitutivo de una universalidad de hecho que tiene como titular a una persona
jurdica.
En cuanto al Patrimonio del Estado o Nacional, lo define como la totalidad de
bienes, derechos, obligaciones y recursos financieros en donde el Estado es
propietario y que sirven para el cumplimiento de sus atribuciones conforme al
derecho positivo.
Para Jorge Olivera Toro, el patrimonio del Estado es "el conjunto de bienes,
recursos e inversiones que se destinan o afectan en forma permanente a la prestacin
directa o indirecta de los servicios pblicos o a la realizacin de sus objetivos o
finalidades de poltica social o econmica".
El Estado, en virtud de los fines que persigue, cuenta con un patrimonio cuyo
manejo le corresponde, dadas las dimensiones de las tareas estatales y la importancia
econmica y estratgica de su totalidad, es necesario una adecuada administracin y
control del mismo.
Fabin Caparrs (2004) en su libro La Corrupcin: Aspectos Jurdicos y
Econmicos" seala lo que comprende el concepto de patrimonio Pblico, objeto de
tutela de la Ley Contra la Corrupcin (2003), conjuntamente con el buen desempeo
del (de la) funcionario(a), aparece sealado en el artculo 4. El artculo en referencia,
si bien aparece detallando mejor al ente al cual corresponden los bienes, tiene un
contenido similar al artculo 4 de la derogada Ley Orgnica de Salvaguarda del
Patrimonio Pblico. El mismo deja sin definicin el concepto de patrimonio pblico,
sin embargo por l entenderemos una universalidad constituida por derechos y
obligaciones, apreciables en dinero que corresponden a la Hacienda Pblica, una
aproximacin al concepto.

Lo novedoso en este caso estriba en el aparte nico del artculo 4 LCC, pues
posibilita la aplicacin de la misma y de la Ley Orgnica de la Contralora General
32
de la Repblica y del Sistema Nacional de Control Fiscal a cualquier particular
(persona natural o jurdica) receptor(a) de dineros pblicos, hasta que se demuestre el
logro de finalidades de inters o utilidad pblica, tal extensin demuestra el
reconocimiento de la complejidad, amplitud y heterogeneidad del fenmeno de la
corrupcin y de los distintos ropajes que puede utilizar, capaz de llevarlo ms all del
mbito de la funcin pblica.

Por otra parte, el modelo de Estado Social y Democrtico de Derecho
consagrado en la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, impone
como lmites al poder punitivo del Estado, la necesidad de proteger, objetiva y
proporcionadamente, las condiciones fundamentales de la vida en comn, lo cual
hace necesario el tamiz de determinar cul es el bien jurdico protegido por la norma.

El bien jurdico es la funcin de prestacin de servicio por parte del Poder
Pblico a los ciudadanos de acuerdo a los principios de objetividad, eficacia y
satisfaccin de intereses generales consagrados tanto en la Constitucin de la
Repblica Bolivariana de Venezuela como en el propio Captulo II de a Ley Contra la
Corrupcin.

Corrupcin Administrativa

Para Klitgaard (ob.cit), la corrupcin pblica o corrupcin administrativa, nos
lleva siempre a imaginar a un funcionario investido de funciones pblicas otorgadas
por nuestro ordenamiento jurdico, quien utiliza el poder que le ha sido atribuido por
un tercero para su inters personal. As, la "corrupcin" est relacionada con el
menoscabo de la integridad moral de la persona. Trasladar tales ideas al ejercicio de
la funcin pblica, supone el uso del poder para una finalidad distinta de la legtima,
con el nimo de obtener ventajas personales. Es indudable que la verdadera
importancia de la corrupcin va mucho ms all del lucro personal que obtengan sus
agentes, son los perjuicios que se ocasionan a la comunidad lo que hace que sea un
33
problema de todos, es pues, su dimensin social lo que impide la capacidad de una
sociedad organizada para asegurar el desarrollo de sus miembros. Por "corrupcin"
entenderemos una forma de delincuencia de cuello blanco, como la denomin el
criminlogo E. Sutherland que engloba figuras delictivas tradicionales como la
malversacin, el cohecho o la prevaricacin, con otras de nuevo cuo como seran el
blanqueo de capitales , el trfico de influencias, utilizacin de posicin de poder en la
toma de decisiones polticas para favorecer al funcionario(a) o autoridad, a la
organizacin a la cual se pertenece (partido poltico) o a la empresa mercantil con la
cual el(la) funcionario(a) mantiene relaciones y que aparece fuerte e ntimamente
ligada a ciertos factores como seran, entre otros, la globalizacin, el riesgo y la
economa.
El fenmeno de la globalizacin, en tanto y cuanto introduce una forma de
sometimiento del poderoso sobre el dbil; el riesgo, en la medida de que el desarrollo
cientfico y tecnolgico posibilita que gran parte de los delitos vinculados con la
corrupcin se engloben bajo el concepto general de "delincuencia organizada"; la
economa, toda vez que gran parte de los delitos cometidos tienen una base
econmica, sin que ello signifique que un aumento de casos de corrupcin
corresponda a un mayor desarrollo de la economa. En el contexto sealado, es
evidente que el Derecho Penal clsico no est en condiciones de dar una respuesta
adecuada a esta nueva expresin de criminalidad, por lo cual organismos
internacionales y supranacionales, han venido promulgando normas que intentan
frenar la expansin delictiva. Solucionar el problema de la corrupcin requiere
voluntad poltica, apoyo econmico, tiempo, educacin en valores y perseverancia
para implementar controles y hacerles seguimiento que ponderen la eficacia de los
mismos.

Causas de la Corrupcin Administrativa

Klitgaard, (ob.cit.), identifica como causas bsicas de la corrupcin los
monopolios, el poder discrecional de los agentes y la falta de rendicin de cuentas por
34
parte de stos. Sealando que la corrupcin es un crimen de clculo, no un crimen
pasional.

Cuando el tamao de los beneficios es muy grande y el castigo, en caso de ser
descubierto, es pequeo, muchos agentes sucumbirn a la tentacin de incurrir en
actos corruptos. Existen detrs de la corrupcin, la relacin con la esfera de lo
poltico y con la corresponsabilidad del sector privado.

Para comprender cabalmente las races de la gran corrupcin en el sector
pblico, es necesario examinar a fondo las relaciones que se establecen entre la
administracin pblica, nacional o regional, y los negocios privados, incluido el
narcotrfico. Tringulo de hierro en cuyos vrtices se sitan administradores de la
cosa pblica, polticos y nuevos empresarios que se coaligan para adjudicar y
obtener contratos, eliminar la competencia, obtener tratamientos favorables en
materia tributaria, apropiarse privadamente de rentas pblicas y recibir subsidios a
travs de leyes que procuran tal efecto. Esa es la verdadera corrupcin sistmica.

Pero tambin, de manera no tan sistmica, se presenta la connivencia entre
funcionarios pblicos y empresas particulares que disean y llevan a cabo
estratagemas para manipular la adjudicacin de contratos de todo orden. Todo esto
ocurre por la baja remuneracin que perciben los funcionarios pblicos, adems de la
falta de sanciones ms severas aplicadas por los rganos encargados de la
administracin de justicia.

Modalidades de Corrupcin

La corrupcin es el conjunto de actitudes y actividades por las cuales los
gobernantes y los funcionarios no buscan el bien comn, para lo que han sido
elegidos o nombrados en esencia, y se dedican a aprovechar los recursos del Estado
para enriquecerse.
35
Klitgaard (2001), seala entre otros, las siguientes modalidades de corrupcin
en el sector pblico:
- Prevaricacin: el cual define como el incumplimiento malicioso o por
ignorancia inexcusable de las funciones pblicas que se desempean. Es la
injusticia dolosa o culposa cometida por un juez o magistrado. Quebramiento
de los deberes profesionales por cualquier otro empleado o funcionario
pblico.
- Malversacin: Actividad que ejecuta aquel funcionario que con nimo de
lucro sustrae o consiente que otro haga uso de los recursos pblicos, que tiene
a su cargo por razn de sus funciones, utilizndolo en destinos distintos para
los cuales fueron otorgados.
- Cohecho o Soborno: Acto mediante el cual un funcionario publico es tocado
en sus sentimientos morales, a travs del ofrecimiento de dinero, bienes, o
ascensos, en perjuicio del patrimonio publico, por realizar el acto que
constituya delito o sea injusto, o por abstenerse de realizar una accin que
debe practicar.
- Nepotismo: Es el abuso de poder o autoridad del cual se vale un funcionario
publico, favoreciendo a parientes o amigos.
- Peculado: Accin consistente en el hurto de propiedades del erario pblico,
cometido por aqul a quien est confiada su administracin.

Problemas de Fraude en la Administracin Pblica
Herrera y Romn (2004) en su publicacin Democracia contra la
corrupcin, sealan que existe una creciente propagacin de la corrupcin en el
interior de la administracin pblica que, como lo atestiguan numerosos ejemplos, no
puede ser combatida nicamente con mecanismos de control suplementario. Tambin
36
existe en Amrica Latina una creciente difusin de la corrupcin en el sistema
poltico, a menudo alimentada por un crecimiento clientelista de la administracin
pblica, una creciente densidad regulativa y un avanzado grado de politizacin.
Indican, que en muchos pases la corrupcin es vista como un asunto que
merece urgente atencin, diversos elementos de la realidad latinoamericana y del
mundo muestran que este flagelo ha adquirido dimensiones preocupantes y que a su
vez se han desarrollado mltiples acciones para luchar contra el mismo. Las altas
esferas de la poltica y los negocios a lo largo y ancho del mundo, se han visto
afectadas por escndalos muy importantes. Adems las recurrentes acusaciones
mutuas de corrupcin entre los polticos no han cesado de aumentar, as como su
conversin dudosa en "lderes naturales" de la lucha contra la corrupcin durante las
jornadas electorales. Paralelamente desde la sociedad civil se han multiplicado las
protestas, denuncias, reclamos y marchas en contra de la corrupcin.

La corrupcin administrativa es entonces, el genrico de los delitos de fraude
que se cometen en el ejercicio de un cargo pblico y que se clasifican jurdicamente
de acuerdo a lo establecido en la Ley Contra la Corrupcin, cuyo objetivo principal
es crear mecanismos preventivos y represivos que resulten eficaces para confrontar la
corrupcin.

Algunos de los delitos contemplados en la Ley Contra la Corrupcin

Enriquecimiento ilcito (procedimiento)
Artculo 46
Incurre en enriquecimiento ilcito el funcionario pblico que hubiere
obtenido en el ejercicio de sus funciones un incremento patrimonial
desproporcionado con relacin a sus ingresos, que no pudiere justificar al
requerido y que no constituya otro delito.
Para la determinacin del enriquecimiento ilcito de las personas
sometidas a esta Ley, se tomarn en cuenta:
1. La situacin patrimonial del investigado.
37
2. La cuanta de los bienes objeto del enriquecimiento en relacin
con el importe de sus ingresos y de sus gastos ordinarios.
3. La ejecucin de actos que revelen falta de probidad en el
desempeo del y que tengan relacin causal con el
enriquecimiento.
4. Las ventajas obtenidas por la ejecucin de contratos con alguno de
los entes indicados en el artculo 4 de esta Ley.

Artculo 47
Adems de las personas indicadas en el artculo 3 de esta Ley; podrn
incurrir en enriquecimiento ilcito:
1. Aquellas a las cuales se hubiere exigido declaracin jurada de
patrimonio, de conformidad con lo previsto en el artculo 28 de
esta Ley.
2. Aquellas que ilegalmente obtengan algn lucro por concepto de
ejecucin de contratos celebrados con cualquiera de los entes u
rganos indicados en el artculo 4 de esta Ley.

Artculo 48

Los bienes que constituyen el enriquecimiento ilcito, por el slo hecho de
la sentencia ejecutoriada, pasarn a ser propiedad de la entidad afectada,
cuando se le produjere un perjuicio econmico. En los dems casos,
ingresarn a la Hacienda Pblica Nacional.

Artculo 49

Cuando por cualquier medio, el Ministerio Pblico conozca de la
existencia de indicios de que se ha incurrido en un presunto
enriquecimiento ilcito, acordar iniciar, por auto motivado, la
investigacin correspondiente y ordenar practicar todas las diligencias
encaminadas a demostrar dicho enriquecimiento. El Ministerio Pblico, a
fin de sustanciar la referida investigacin, podr apoyarse en cualesquiera
de los rganos de polica.

Artculo 50
Los funcionarios o empleados pblicos y los particulares estn obligados
a rendir declaracin de los hechos que conozcan y a presentar a la
Contralora General de la Repblica o a sus delegados, al Ministerio
Pblico y al rgano jurisdiccional competente, segn sea el caso, libros,
comprobantes y documentos relacionados con el hecho que se averigua,
sin observar lo pautado en el Ttulo VII de la Ley Orgnica de la
Administracin Pblica. Cuando se tratare de inspeccin de cartas,
38
telegramas, papeles privados y cualquier otro medio de correspondencia o
comunicacin, se proceder de conformidad con lo establecido en la
Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, el Cdigo Civil y
el Cdigo Orgnico Procesal Penal.

Artculo 51

Terminada la investigacin, si no resultaren probados los hechos
averiguados, el Ministerio Pblico har declaracin expresa de ellos. En
caso contrario proceder de la forma siguiente:
1. Si aparecieren fundados indicios de que el investigado ha
cometido el delito de enriquecimiento ilcito o cualquiera de los
otros delitos contemplados en esta Ley, intentar la accin penal
correspondiente.
2. Si resultare que el investigado est incurso en la comisin de
hechos constitutivos de infracciones de ndole fiscal, se remitir a
la Contralora General de la Repblica, a fin de que decida lo
correspondiente, de conformidad con la Ley Orgnica del
Ministerio Pblico.
3. Si resultaren comprobados daos y perjuicios causados al
patrimonio pblico, bajo supuestos distintos a los contemplados
en la Ley Orgnica de la Contralora General de la Repblica y del
Sistema Nacional de Control Fiscal, ejercer la accin civil
respectiva.

Peculado Doloso Propio (Artculo 52, Primera Parte)

Cualquiera de las personas sealadas en el artculo 3 de la presente Ley
que se apropie o distraiga, en provecho propio o de otro, los bienes del
Patrimonio Pblico o en poder de algn organismo pblico, cuya
recaudacin, administracin o custodia tengan por razn de su cargo, ser
penado con prisin de tres (3) a diez (10) aos y multa del veinte por
ciento (20%) al sesenta por ciento (60%) del valor de los bienes objeto del
delito

Elementos:

Sujeto Activo:

El funcionario pblico.

Sujeto Pasivo:

La Administracin Pblica.
39

Bien J urdico Protegido
El deber de lealtad y fidelidad del funcionario para con la Administracin
Pblica.

Objeto material sobre el cual recae la accin

Bienes Pblicos o del Patrimonio Pblico.
Bienes de Particulares en poder de algn organismo pblico

Accin constitutiva del delito

APROPIARSE Implica disposicin material de los bienes confiados al
vo, como si ste tuviese la calidad de propietario de stos, con ocasin del
cargo.
DISTRAER Requiere modificacin del destino de la cosa o del bien
que haban sido recibidos en razn de la confianza, con ocasin de sus
funciones.
Es un delito DOLOSO, por cuanto el sujeto activo tiene la conciencia de
que su accin redunda o ha de redundar en provecho del agente o de un
tercero.

Peculado Doloso Impropio (Artculo 52, Segunda Parte)

Se aplicar la misma pena si el agente, an cuando no tenga en su poder
los bienes, se los apropie o distraiga o contribuya para que sean
apropiados o distrados, en beneficio propio o ajeno, valindose de la
facilidad que le proporciona su condicin de funcionario pblico.


Contribuir a que los bienes pblicos o privados sean apropiados o
distrados en beneficio propio o de un tercero.
Los bienes no se hallan directamente en manos del sujeto activo, es decir
ste no es quien est a cargo de su percepcin, administracin o custodia.
Tambin se vulnera el deber de fidelidad para con la administracin
pblica.

Peculado Culposo (Artculo 53)

Cualquiera de las personas indicadas en el artculo 3 de esta Ley que
teniendo, por razn de su cargo, la recaudacin, administracin o custodia
de bienes del patrimonio pblico o en poder de algn rgano o ente
40
pblico, diere ocasin por imprudencia, negligencia, impericia o
inobservancia de leyes, reglamentos, rdenes o instrucciones, a que se
extraven, pierdan, deterioren o daen esos bienes, ser penada con
prisin de seis (6) meses a tres (3) aos.

Sujeto Activo

Debe ser el funcionario pblico que tiene en su poder la disponibilidad
material de los bienes del patrimonio pblico o privado.
Es un Delito Bilateral.
La accin dolosa de una tercera persona sin ninguna especie de acuerdo
con el sujeto activo en virtud del cual, los bienes que se encuentran bajo
la custodia del intraneus, son objeto de una accin delictiva del
extraneus que los traslada a su esfera patrimonial o de disponibilidad
material.

Peculado De Uso (Artculo 54 Primera Parte)

El funcionario pblico que indebidamente, en beneficio particular o para
fines contrarios a los previstos en las leyes, reglamentos, resoluciones u
rdenes de servicio, utilice o permita que otra persona utilice bienes del
patrimonio pblico o en poder de algn organismo pblico, o de empresas
del estado cuya administracin, tenencia o custodia se le haya confiado,
ser penado con prisin de seis meses (6) a cuatro (4) aos.
Con la misma pena ser sancionada la persona que, con la anuencia del
funcionario pblico, utilice los trabajadores o bienes referidos.

Sujeto Activo

El funcionario pblico o cualquier persona que tenga de hecho a su cargo
trabajadores o bienes pblicos.


UTILIZAR para fines de orden particular, ajenos o contrarios a los
previstos en las leyes, reglamentos, resoluciones u rdenes de servicio los
objetos materiales que se describen.

Objeto material sobre el cual recae la accin

nicamente los trabajadores, vehculos, maquinarias o materiales
afectados o destinados a un organismo pblico.

41

Malversacin Genrica Simple (Artculo 56)

El funcionario pblico que ilegalmente diere a los fondos o rentas a su
cargo, una aplicacin diferente a la presupuestada o destinada, an en
beneficio pblico, ser penado con prisin de tres (3) meses a tres (3)
aos, segn la gravedad del delito.

Sujeto Activo

No es cualquier funcionario pblico sino quien se encuentra con los
fondos o rentas estatales y pueda disponer de los mismos.

Sujeto Pasivo

La administracin pblica.


DAR a los fondos o rentas que se hallan a cargo del funcionario una
aplicacin diferente a la presupuestada o destinada
DISTRAER los bienes con fines u objetivos de la propia administracin
e incluso en su propio beneficio.
Consiste en dar una aplicacin arbitraria a los fondos por parte del
funcionario pblico encargado de su manejo y cuya custodia se encuentra
funcionalmente confiados para un empleo especficamente destinado.

Bien J urdico Protegido

La administracin pblica, especficamente el deber de fidelidad del
funcionario que al distraer los fondos o rentas que tiene a su cargo,
lesiona con abuso manifiesto de sus funciones, la estricta regularidad y
legalidad en la inversin ordenada de dichos fondos, por cuanto con su
actuar se obliga a proveer con otros medios econmicos no previstos las
necesidades que aquellos haban de cubrir o dejar desatendidos los
servicios pblicos para los que haba sido presupuestados.
Es un delito de lesin y de mera o predominante actividad.
Se consuma instantneamente, con el slo hecho de la inversin de los
fondos con el objeto diverso sin ningn resultado ulterior.
Los fondos o rentas deben estar destinados para un fin determinado y se
aplicaron a otro fin diferente dentro de la administracin pblica.

42

Malversacin Especfica (Artculo 59)

El funcionario pblico que excedindose en las disposiciones
presupuestarias y sin observancia de las previsiones legales sobre crdito
pblico, efecte gastos o contraiga deudas o compromisos de cualquier
naturaleza que hagan procedente reclamaciones contra la Repblica o
contra alguna de las entidades o instituciones indicadas en el artculo 4 de
la Ley, ser penado con prisin de uno (1) a tres (3) aos, excepto en
aquellos casos en los cuales el funcionario, a fin de evitar la paralizacin
de un servicio, obtuviere la autorizacin del gasto por parte del Presidente
de la Repblica en Consejo de Ministros, debiendo notificarse esta
autorizacin a las Comisiones Permanentes de Finanzas y de Contralora
o, en su defecto a la Comisin Delegada de la Asamblea Nacional.

Sujeto Activo
El Funcionario Pblico.

Sujeto Pasivo

El Estado en su carcter de administrador y gestor de sus intereses fiscales
y financieros.


EFECTUAR gastos.
CONTRAER deudas o compromisos
En ambos casos, hacen del Estado un Estado deudor
Es un delito doloso, no se prev su comisin en forma culposa.
Es un delito de mera o predominante actividad.

Requisitos para que se cometa el delito

Que exista exceso en las disponibilidades presupuestarias, frente a la Ley de
Presupuesto anual.
El funcionario que realice el gasto o contraiga las deudas o compromisos, debe haber
infringido formalmente las normas jurdicas vigentes en materia de crdito pblico,
apartndose de lo dispuesto en el artculo 314 de la Constitucin de la Repblica
Bolivariana de Venezuela.
Las obligaciones contradas deben hacer procedente reclamaciones contra la
Repblica o contra alguna de las Entidades o Instituciones indicadas en el artculo 4.

43
Concusin (Artculo 60)

El funcionario pblico que, abusando de sus funciones, constria o
induzca a alguien a que d o prometa, para s mismo o para otro, una
suma de dinero o cualquier otra ganancia o ddiva indebida, ser penado
con prisin de dos (2) a seis (6) aos y multa de hasta el cincuenta por
ciento (50%) de la cosa dada o prometida.

Sujeto Activo

El Funcionario Pblico.

Sujeto Pasivo

El Estado respecto del normal funcionamiento de la administracin
Cualquier persona natural o jurdica

Bien jurdico protegido

La observancia de los deberes de probidad de los funcionarios y el legtimo uso de la
funcin.
El patrimonio particular de la vctima de la indebida exigencia.

Concusin explicita o violenta

CONSTREIR, ejercer presin, obligar, compeler mediante la fuerza o amenaza;
supone forzar la voluntad por medio de la violencia fsica o moral.

Concusin implcita o fraudulenta

INDUCIR, instigar, persuadir, mover la voluntad a travs del entendimiento, por
medio de artificios o maniobras.

Requisitos para que se cometa el delito

Accin de constreir o inducir a cualquier persona (para dar o prometer alguna
utilidad)
Abuso de las funciones del agente en la conducta de constreir o inducir
Respuesta del sujeto pasivo (vctima) determinado por la accin del sujeto activo, ya
sea que d o prometa el beneficio exigido o sugerido.
La accin material recae en una suma de dinero o cualquier otra ganancia o ddiva.

44

Corrupcin Impropia (Artculo 61)

El funcionario pblico que por algn acto de sus funciones reciba para s
mismo o para otro, retribuciones u otra utilidad que no se le deban, o cuya
promesa acepte, ser penado con prisin de uno (1) a cuatro (4) aos y
multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) de lo recibido o prometido.
Con la misma pena ser castigado quien diere o prometiere dinero,
retribuciones u otra utilidad indicadas en este artculo.

Sujeto Activo

El Funcionario Pblico, que reciba o se haga prometer las retribuciones u otras
utilidades por razn de sus funciones y no a ttulo particular.

Sujeto pasivo

La Administracin Pblica.


La integridad, la honestidad y moralidad del agente de la administracin pblica.
Accin Constitutiva Del Delito

RECIBIR y/o ACEPTAR; la promesa o la ddiva tiene que entregarse o
prometerse al funcionario exclusivamente por razn de su cargo, sin que ello guarde
relacin con un determinado acto del funcionario, de hacer o no hacer algo relativo a
su funcin o algo contrario a sus deberes.
La accin delictiva debe realizarse, nicamente durante el perodo en que el agente
permanezca en el cargo.
Objeto Material De La Accin
RETRIBUCIONES U OTRA UTILIDAD que no se deban al funcionario.
Es un delito de mera o predominante actividad. No requiere ninguna especie de
resultado material como consecuencia de la accin que se opera en el mundo exterior.
Se consuma en el mismo instante en que se recibe o acepta la promesa.
Es un delito doloso y bilateral.

Corrupcin Propia (Artculo 62)

El funcionario pblico que por hacer, retardar u omitir algn acto de sus
funciones, o que por efectuar alguno que sea contrario al deber mismo
45
que ellas impongan, reciba o se haga prometer dinero u otra utilidad, bien
por s mismo o mediante otra persona, para s o para otro, ser penado con
prisin de tres (3) a siete (7) aos y multa de hasta el cincuenta por ciento
(50%) del beneficio recibido o prometido.
La prisin ser de cuatro (4) a ocho (8) aos y la multa de hasta el sesenta
(60%), si la conducta ha tenido por efecto:
1. Conferir empleos pblicos, subsidios, pensiones u honores, o hacer
que se convenga en contratos relacionados con la administracin a
la que pertenezca el funcionario.
2. Favorecer o causar algn perjuicio o dao a alguna de las partes en
procedimiento administrativo o juicio penal, civil o de cualquier
otra naturaleza.
Si el responsable de la conducta fuere un juez y de ello resultare una
sentencia condenatoria restrictiva de libertad, que exceda de seis (6)
meses, la pena de prisin ser de cinco (5) a diez (10) aos.
Con la misma pena en cada caso, ser castigada la persona que se
hubiere valido el funcionario pblico para recibir o hacerse
prometer dinero u otra utilidad, y la persona que diere o prometiere
el dinero u otra utilidad indicados en este artculo.

Sujeto pasivo

La Administracin Pblica en sus intereses legtimos de funcionamiento regular,
servido por agentes fieles que se desempeen conforme a las normas de honestidad y
moralidad.


La honestidad y moralidad del agente de la administracin pblica.

Accin Constitutiva Del Delito

En caso del funcionario pblico: RECIBIR y /o HACERSE PROMETER; dinero
u otra utilidad, es decir dejarse corromper.
Respecto del Particular: DAR y/o PROMETER al funcionario el dinero o la
utilidad correspondiente.
La accin material del delito supone la convergencia de actuacin de uno y otro para
su consecucin.
Es un delito bilateral, caracterizado porque en su comisin intervienen dos personas
que revisten la calidad especfica de co-delincuentes, sancionando ambos como
autores o co-autores del delito.
Hay voluntad libre de quien promete o entrega; el sujeto activo es co-autor no
vctima.
Si se trata de hacer, omitir o retardar, debe tratarse de un acto funcional (propio de
la funcin), violatorio de los deberes que el propio cargo impone.
46
Si se trata de un acto de sus funciones, el acto a realizar es legtimo y gratuito.
El acto puede ser realizado o realizable, pasado o futuro.
Objeto Material De La Accin

DINERO U OTRA UTILIDAD que se recibe o promete como precio del acto del
funcionario.
Puede abarcar un bien tanto patrimonial como no patrimonial, material e incluso
afectivo o espiritual, una distincin, un ttulo o declaracin honorfica, la obtencin
de un cargo, la satisfaccin de un deseo ertico ilcito, utilidades de reducido o
insignificante valor, en fin toda especie de beneficio.
Es un delito de predominante actividad, no requiere resultado material alguno; se
consuma con la accin de dar o de recibir (por parte del funcionario o del particular)
o con la de prometer o aceptar la entrega (por parte del primero o del segundo), es
decir, con el consenso recproco aunque sea momentneo.

Caractersticas del Auditor Forense

El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado, experto
conocedor de: contabilidad, auditora, control interno, tributacin, finanzas,
informtica, tcnicas de investigacin, legislacin penal y otras disciplinas.
En cuanto a su formacin como persona el auditor forense debe ser objetivo,
independiente, justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente,
precavido.
Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe ser
intuitivo, un sospechador permanente de todo y de todos, capaz de identificar
oportunamente cualquier sntoma de fraude, su trabajo debe ser guiado siempre por el
escepticismo profesional.
El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en nuestra
actual sociedad, es uno de los llamados a combatir la corrupcin financiera, pblica y
privada.
Maldonado (2003), en referencia al perfil del auditor forense, seala que debe
tener las siguientes caractersticas:

47
Excelente salud, sereno, fuerte de carcter, trabajador a presin, seguro,
personalidad bien formada, culto, gran capacidad analtica y de
investigacin, paciente, intuitivo, perspicaz, fro y calculador,
desconfiado, en el trabajo y con las personas a las cuales investiga
honesto e insobornable, objetivo e independiente, imaginativo, poseer
agilidad mental, rpido en la reaccin, no influenciable, ordenado,
tolerante, adaptabilidad a cualquier medio. Es muy importante sealar que
esta auditora produce un fuerte agotamiento fsico y mental al auditor, en
virtud de la presin, riesgos, dificultades en la obtencin de evidencia y
tiempo invertido; razn por la cual, es importante que tenga sentido del
humor para que nos e torne una persona amargada, en su vida profesional
y personal. (p.48).

Fudim (ob.cit), seala lo siguiente respecto de los conocimientos y habilidades
del auditor forense:
- Una mentalidad investigadora;
- Una comprensin de motivacin;
- Habilidades de comunicacin, persuasin y una habilidad de comunicar
en las condiciones de ley; Habilidades remediacin y negociacin;
- Habilidades analticas;
- Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones (p.7).

Respecto de la formacin del auditor forense, Mantilla (ob.cit), seala lo
siguiente:

De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca)
como la habilidad bsica, la cual va con creces mucho ms all de la
mentalidad auditora tradicional. Esta ltima, se basa en la limitacin del
alcance como resultado de la materialidad, y en el uso del muestreo para
recolectar evidencia. El auditor forense no se puede restringir a la
materialidad ni al muestreo, necesariamente tiene que basarse en los
procesos judiciales determinados en la ley. En este sentido, requiere de
creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido comn, sentido de
negocios, y confidencialidad.
Para la formacin de auditores forenses (y tambin, para la de los
auditores de fraude) no existen programas de tipo universitario, dado que
la formacin bsica es la de contador profesional (va contador pblico,
contador gerencial, auditor interno, otro). Si existen programas de
entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of Internal
Auditors, la Nacional Association of Certified Fraud Rxaminers, y la
Nacional Association of Accountants (p.728).
48
A nivel internacional un auditor puede acreditarse como Examinador de
Fraude Certificado (CFE, por sus siglas en ingls) ante la ACFE (Association of
Certified Fraud Examiners), demostrando tener la experiencia y conocimientos
requeridos; y, rindiendo los exmenes correspondientes.

Caractersticas de la Auditora Forense

A continuacin se presenta un cuadro que resume las principales
caractersticas de la auditoria forense.
CARCTERSTICAS DE LA AUDITORA FORENSE
Propsito Prevencin y deteccin del fraude financiero.
Debe sealarse que es competencia exclusiva de la justicia establecer
si existe o no fraude (delito). El auditor forense llega a establecer
indicios de responsabilidades penales que junto con la evidencia
obtenida pone a consideracin del juez correspondiente para que
dicte sentencia.
Alcance El perodo que cubre el fraude financiero sujeto a investigacin
(auditora).
Orientacin Retrospectiva respecto del fraude financiero auditado; y, prospectiva
a fin de recomendar la implementacin de los controles preventivos,
detectivos y correctivos necesarios para evitar a futuro fraudes
financieros. Cabe sealar que todo sistema de control interno
proporciona seguridad razonable pero no absoluta de evitar errores
y/o irregularidades.
Normatividad Normas de auditora financiera e interna en lo que fuere aplicable;
normas de investigacin; legislacin penal; disposiciones normativas
relacionadas con fraudes financieros.
Enfoque Combatir la corrupcin financiera, pblica y privada.
Auditor a
cargo. (jefe de
equipo)
Profesional con informacin de auditor financiero. Contador Pblico
Autorizado.
Equipo de
apoyo
Multidisciplinario: abogados, ingenieros en sistemas (auditores
informticos), investigadores (pblicos o privados), agentes de
oficinas del gobierno, miembros de inteligencia o contrainteligencia
de entidades como polica o ejrcito, especialistas.
FUENTE: Mantilla, A. (2005). Auditora 2005. (p.709)
49
Campo de Accin de la Auditora Forense

La auditora forense es ejecutada por todo auditor, que acreditando los
conocimientos y habilidades necesarias, deba o sea requerido para prevenir y detectar
fraudes financieros, tal es el caso de:
- Auditores externos.
- Auditores internos.
- Auditores gubernamentales.
- Auditores tributarios.
- Auditores informticos
- Otros
El auditor forense puede desarrollar su trabajo como experto en la prevencin
y deteccin del fraude financiero en entidades como las siguientes:
- Entidad Fiscalizadora Superior EFS (contralora);
- Firmas privadas de auditora;
- Fiscala Estatal;
- Organismos Estatales de Control (Superintendencias);
- Organizaciones de combate: a la corrupcin, al narcotrfico, al terrorismo.
- Polica y/o Ejrcito;
- Unidades de Auditora Interna
- Unidades de Inteligencia Fiscal;
Fudim (ob.cit), seala lo siguiente respecto del campo de accin de la
auditora forense:

El auditor forense va ms all de la evidencia de auditora, de la seguridad
razonable, evala e investiga el 100%, centrndose en el hecho ilcito y en
la mala fe de las personas. A diferencia de la auditora tradicional que se
sustenta en la buena fe, en el negocio en marcha y en la evidencia para
obtener seguridad razonable. Por esto los campos de accin del auditor
forense son especializados y con objetivos muy precisos, por ejemplo:
- La cuantificacin de prdida financiera: aportando las pruebas
necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada caso.
- Disputas entre accionistas o compaeros.
50
- Incumplimientos de contratos.
- Demandas de lesiones personales.
- Irregularidades e infracciones
- Demandas de seguros
- Disputas matrimoniales, las separaciones, los divorcios.
- Herencias
- Investigacin financiera: determinando los mviles, los culpables y
aportando las pruebas para el juzgamiento de los involucrados en: fraude,
falsificacin, lavado de dinero, otros actos ilegales.
- La prctica profesional: investigando y determinando por ejemplo:
Negligencia profesional relacionada con auditora, contabilidad, tica.
P.7).

Respecto del campo de accin de la auditora forense, Cano y Lugo (2005),
mencionan que:
en sus inicios la auditora forense se aplic en la investigacin de
fraudes en el sector pblico, considerndose un verdadero apoyo a la
tradicional auditora gubernamental, en especial ante delitos tales como:
enriquecimiento ilcito, peculado, cohecho, soborno, malversacin de
fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc. Sin embargo, la auditora
forense no se ha limitado a los fraudes propios de la corrupcin
administrativa, sino que tambin ha diversificado su portafolio de
servicios para participar en investigaciones relacionadas con crmenes
fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, entre
otros.
En este sentido, el auditor forense puede desempearse tanto en el sector
pblico como privado, prestando apoyo procesal que va desde la
recaudacin de pruebas y el peritaje. De la misma forma, su labor no
solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino en etapas
previas al fraude, es decir, el contador pblico acta realizando
investigaciones y clculos que permitan determinar la existencia de un
delito y su cuanta para definir si se justifica el inicio de un proceso,
situacin sta, que aplica tambin para las investigaciones de crimen
corporativo que se relacionan con fraude contable ante la presentacin de
informacin financiera inexacta por manipulacin intencional,
falsificacin, lavado de activos, etc. (p.20).

Todos, desde cada uno de sus espacios de desempeo personal o laboral,
deben dejar de ser espectadores pasivos de la corrupcin y pasar a ser actores
protagnicos del combate a tan terrible mal. La auditora forense es uno de los varios
campos de accin que tiene el Contador Pblico, honesto y altamente capacitado,
51
para desempear un rol activo en la lucha contra la corrupcin financiera, pblica y
privada.

Etapas de la Auditora Forense

Respecto de las fases de la auditora forense existen varios planteamientos; sin
embargo, la mayora de ellos coinciden en lo importante (fondo) a pesar de que
difieren en aspectos secundarios (forma) como la denominacin de una fase, o
presentan fases agrupadas en una sola o por el contrario fases ms desagregadas.
En este contexto, es importante sealar que la auditora forense en su
planeacin y ejecucin debe ser concebida con total flexibilidad pues cada caso de
fraude es nico y se requerir procedimientos diseados exclusivamente para cada
investigacin, pueden haber casos similares pero jams idnticos.

De acuerdo con Alvarado y Pea (2005), las etapas de la auditora forense son
las siguientes:
1. Planeacin: Para llevar a cabo la investigacin es necesario realizar la
planeacin de acuerdo al hecho, situacin o asunto presentado, observando la
disponibilidad y disposicin de la informacin que le puedan proporcionar para la
determinacin de la realidad o existencia de los hechos, teniendo en cuenta que esta
clase de planificacin es continua ajustndose la misma segn los cambios de la
responsabilidad inicialmente adquirida, como es el caso de los nuevos hechos que se
vayan presentando.
Aunque a veces inicialmente puede resultar difcil elaborar una planificacin
lo ms adecuada o acertada posible, pues se puede contratar al auditor forense basado
en rumores, indicios o algunos hallazgos pocos precisos, se cree conveniente llevar a
cabo una planificacin, hasta donde sea posible, considerando diversos aspectos que,
son muy importantes, aclarando que pudieran no ser los nicos. En todo caso, la
experiencia en los hechos donde intervenga un auditor forense dar lugar a las
modificaciones o adiciones ms conveniente y completa, que implicara realizar las
52
actualizaciones; por supuesto, siempre y cuando, se cuente con la debida autorizacin
por parte del cliente.
Es de sealarse que en el caso de que a un auditor forense se le nombre
experto contable en un juicio, debe elaborar un programa rpido de acuerdo al objeto
y razn de la peritacin encomendada con el propsito de cumplir y presentar con la
debida prontitud y eficiencia su dictamen.
En el caso de que el auditor forense sea un funcionario pblico, en relacin a
la planificacin, cumplir con la metodologa o normativa que se le indique en el
rgano correspondiente.
Sealan Alvarado y Pea (ob.cit), que en trminos generales la planificacin
se har desarrollando los aspectos que a continuacin se enuncian, ajustndola o
adecundola segn la actuacin a ejecutar como: auditor forense independiente,
funcionario pblico o experto designado en un juicio:
- Objetivos particulares iniciales, de acuerdo a la intencin y propsito de la
investigacin, sea sta realizada por una denuncia o no.
- Definicin de la metodologa a seguir de acuerdo al convenio adquirido o las
normas internas del organismo al cual est adscrito el funcionario.
- Fijacin de los honorarios y costos iniciales, que para el caso de funcionarios
pblicos que realicen esta labor no procede.
- Tener conocimiento de las personas y reas presuntamente involucradas en los
hechos o en las circunstancias sospechosas.
- Plazo tentativo de entrega del informe o, en todo caso, plazo de aportacin de
pruebas.
- Disponibilidad de la informacin dentro o fuera de la empresa o las autorizaciones
legales correspondientes que nos conduzcan a proporcionar la realidad o
existencia de los hechos, de manera de tener la seguridad en los resultados de la
investigacin.
- Libertad suficientemente amplia para llevar a cabo la investigacin, dentro y fuera
de la organizacin, de manera independiente, objetiva e ntegra.
53
- Reserva lo suficientemente amplia en las labores a realizar por el auditor forense
por parte de los clientes contratantes, antes y durante la realizacin del trabajo.
- Oportunidad para llevar a cabo el trabajo teniendo el cuidado de que no se
divulgue la fecha de inicio para evitar poner en guardia al personal del cual se
sospecha est involucrado en los hechos.
- Equipo a utilizar, de ser necesario, con la experiencia adecuada a la materia a ser
investigada; debiendo supervisar y vigilar el trabajo en forma rigurosa; evitando
as negligencia o error de cualquier circunstancia que pudiera ocurrir en las
labores rutinarias de revisin, comparacin, valoracin, cotejo entre otras.
- Elaboracin de un programa tentativo especfico, empleando las tcnicas o
estableciendo los procedimientos concretos para la recoleccin y organizacin de
la informacin que habr de proporcionar la realidad de los hechos, que
ordinariamente no se utilizan en materia de auditora financiera y aquellas
comunes deben ser considerablemente extendidas en cuanto a su alcance.
- Otros, de acuerdo a la situacin o hechos especficos que ameriten su
incorporacin.
2. Ejecucin del Trabajo: Alvarado y Pea (ob.cit), consideran que la
metodologa que se presenta no debe considerarse como un modelo rgido, pues en la
determinacin de las pruebas debe haber libertad (bajo el principio de la licitud),
jugando un papel importante la creacin y libertad profesional, basada en el
conocimiento y la experiencia. Es por ello, que la investigacin implica unir la
experiencia, a travs del pensamiento, a la disciplina tcnica y de trabajo profesional,
incluyendo, claro est, los aspectos legales que rodean los hechos.
De igual modo, se consider importante aludir a Alvarado y Pea (ob.cit) de
nuevo por los aportes tericos que proporcionan a esta investigacin en cuanto a la
metodologa a seguir, la cual segn los autores debe tener un carcter dinmico y
procesal, evitndose concebir un trabajo con limitaciones significativas que afecten
las pruebas a determinar.
En cualquiera de los casos en que el auditor forense acte, sea este funcionario
pblico, privado o nombrado como experto contable judicial es recomendable seguir
54
esta metodologa considerada como bsica, en razn de la utilizacin de una serie de
tcnicas que son comunes e imprescindibles en toda investigacin.

2.1 Recoleccin de Datos: As mismo, sealan los citados autores que la
recoleccin de datos va significar el aspecto ms importante para obtener la
informacin y documentacin de los hechos investigados, para ello debemos utilizar
los instrumentos y tcnicas necesarias e imprescindibles para lograr los resultados
reales y satisfactorios. Se debe tener el debido cuidado de escoger los instrumentos o
tcnicas ms adecuados al hecho investigado, pues si ellas son defectuosas los
resultados producirn diversas dificultades, como las siguientes:
- Prdidas de tiempo, dando lugar a la imposibilidad de aportar las pruebas en los
lapsos o plazos estimados.
- Los datos escogidos o pruebas a ser aportadas no servirn para satisfacer una serie
de interrogantes que se pudieran haber planteado, en relacin a los hechos o su
existencia.
Es de hacer notar que los datos pueden ser primarios y secundarios.
2.1.1 Primarios o principales: que se obtienen directamente y guardan
relacin con la realidad o existencia misma de los supuestos hechos, por lo que las
tcnicas empleadas tendrn que reflejar la variedad y diversidad compleja de las
situaciones que se presentan con el ambiente real que rodean los supuestos hechos
investigados que luego son organizados profesionalmente. Entre las tcnicas o
procedimientos ms utilizados para obtener los datos primarios, se tiene:
2.1.1.1 Observacin: Uno de los procedimientos ms empleados en la
recoleccin de los datos primarios es la observacin (mirar con detenimiento
profesional), que consiste en el uso sistemtico de nuestros sentidos orientados a la
recoleccin de los datos previamente definidos o no, pero que sean de inters para la
investigacin de los hechos o su determinacin.
Pueden ser objeto de observacin el lugar y sus alrededores, las personas
involucradas o no, las cosas, documentos, equipos, vas de acceso o salida, en fin todo
un conjunto o en conjunto.
55
En la observacin se debe esgrimir una actitud detectivesca hurgando,
escudriando todo en la bsqueda de rastros o de su posible existencia sobre los
hechos. Los rastros en materia financiera o contable pueden ser cualquier indicio que
nos lleve a dilucidar o a construir el hecho.
Es interesante lo que indica acerca Luis ngel Gallo Montoya en su artculo
titulado Metodologa de los Dictmenes, publicado en la revista Nuevo Foro Penal N
49 (Bogot Colombia), refirindose a Mario Bunge, quien seala unas
caractersticas interesantes acerca de la observacin:
- Es selectiva porque tiene una finalidad, cual es la de escoger y precisar en forma
exclusiva los preceptos relevantes. No todo lo que se observa resulta, a la postre,
de inters para la investigacin.
- Es interpretativa, esto es, ilustrada, el observador relaciona los datos obtenidos
con un cuerpo de conocimientos que le permiten valorarlos apropiadamente en
funcin del fin que se persigue. La interpretacin de los hechos observados
permite al perito formular hiptesis sobre causas, relaciones y efectos de los
fenmenos advertidos.
- Es objetiva, por cuanto debe ceirse en forma rigurosa a la realidad de las cosas,
prescindiendo en lo posible de impresiones personales.
- Es de anlisis, porque luego de observar los preceptos relevantes (proceso
selectivo), los clasifica, los confronta con los conocimientos que de la materia
tiene el observador para advertir la existencia o no de una determinada naturaleza
(sicolgica, orgnica, en nuestro caso financiera, contable, otros).
- Es de valoracin, porque con base en el anlisis, se emite un juicio de identidad o
se excluye respecto de un modelo cognoscitivo, de acuerdo a las concordancias o
discordancias advertidas en el objeto del anlisis, empleando en cada caso las
leyes correspondientes a la ciencia o disciplina pertinente.
Alvarado y Pea (ob.cit.) indican que an cuando la observacin puede ser
dirigida a personas o cosas, se va a referir en este caso a la observacin, en cuanto a
las personas, que pueden ser simple y participativa; haciendo la acotacin que la
principal desventaja es la de provocar que los observados tiendan a encubrir su
56
conducta aportando datos poco confiables. Para evitar esta situacin sera conveniente
pasar lo ms desapercibido posible evitando actitudes indiscretas que ponga sobre
aviso al observado.
a. La observacin simple: Es til cuando se trata de conocer los hechos de
carcter pblico y que no pertenecen a la esfera de la conducta privada. A travs de
ella es factible conocer hbitos de conducta de la (s) persona (s) investigada (s), por
ejemplo, revelar el comportamiento en lo poltico, social o econmico, en el caso de
una persona investigada se puede observar su conducta en lo social, entre otras, un
comportamiento irritable, utilizacin de prendas de oro costosas, manejo de grandes
cantidades de dinero, reunin con amigos en sitios costosos o en sitios de mala
muerte, realizacin de fiestas en su hogar con mucha regularidad, comportamiento
distrado, descuidado o de poca atencin a las labores, habla mal o de injusticia de la
empresa, puede adquirir un carcter indirecto, si se recurre a la utilizacin de
instrumentos o equipos auditivos o visuales, tales como: vidrios polarizados, cintas
magnticas, filmadoras, cmaras de televisin, es indiscutible el valor que pueden
tener los mismos por su exactitud y confiabilidad, siempre y cuando no hayan sido
manipulados.
b. La observacin participante: Es cuando el auditor forense se integra a la
accin de los observados, tratando de participar como un miembro ms del grupo,
comunidad e institucin sujeta a estudios por los hechos investigados. El auditor
forense puede desempear diversos roles de ir recolectando informacin importante
para los hechos investigados, como por ejemplo, las actitudes, valores y
comportamientos de la (s) personas (s) involucrada (s) en los hechos.
Todas estas informaciones segn los autores antes citados conllevan a tomar
las notas necesarias, tratando de no confiar todo a la memoria para que de esta
manera se rena los mayores datos variados y completos; pero es bueno, tener en
cuenta que no todo lo observado tiene importancia para lo investigado y, si la tiene, a
lo mejor puede no ser en el mismo grado, por lo que hay que tener sumo cuidado en
la interpretacin, anlisis y descripcin de los datos recogidos a travs de la
observacin.
57
2.1.1.2 Entrevistas: La entrevista es la forma de interaccin entre el auditor
forense y el (los) investigado (s) o las personas que laboran o no en la organizacin y
que, de alguna manera, tienen que ver con los hechos investigados o su
determinacin. Viene a ser otro medio por el cual el investigador capta aspectos
importantes de la conducta humana. Es la averiguacin directa que se hace a
involucrados, testigos y cualquier persona que pueda tener informacin en relacin a
los hechos investigados.
En cuanto a las preguntas es bueno prepararlas con antelacin, teniendo en
cuenta los indicios o hechos investigados, ya encontrados o determinados, pues se
debe tratar de reforzar o encontrar nuevos elementos, igualmente en cuanto a las
respuestas el auditor debe estar muy atento porque de esas respuestas pueden surgir
unas nuevas. Otro aspecto que se ha de tomar en cuenta es cierto comportamiento o
reaccin que pueda observarse en el entrevistado, como por ejemplo el nerviosismo
con que acta al hablar, sudoracin en la frente o manos, ojos vidriosos,
comportamiento irritable, aceleramiento de algn tic nervioso, siempre debe tenerse
el cuidado de su valoracin.
Se debe tener siempre presente que en una entrevista efectiva se pueden
encontrar datos relevantes u otros de gran importancia para la investigacin.
2.1.1.3 Cuestionarios: El cuestionario puede ser utilizado por el auditor
forense y consiste en elaborar una serie de preguntas debidamente estudiadas y
estructuradas dirigidas a los investigados o no, con el propsito de que aporten
informacin importante al hecho investigado o a su determinacin. Es necesario que
los trabajadores, sean estos funcionarios o no, den sus respuestas en forma escrita y
debidamente firmada y sellada, para que quede como evidencia la informacin
aportada y pueda servir como elemento de prueba o, en todo caso, como indicios que
puedan ser investigados en la bsqueda de la verdad.
Las preguntas deben ser lo ms claras posibles, a fin de evitar dudas e
inexactitudes. Es posible que algunas preguntas estn dirigidas para contestar si o
no, sin embargo la gran mayora deben ser preguntas abiertas, sin limitaciones,
evitando, en todo caso, a que sean muy puntuales, ambiguas o que caigan en
58
contradicciones en las respuestas aportadas, que en vez de ayudar se pueda prestar a
confusiones.
La desventaja fundamental en esta tcnica es que no puede observarse las
reacciones reales del informante ante las preguntas; adems, no existe la posibilidad,
en forma rpida, de aclarar las dudas o inexactitudes que manifiesten los informantes.

2.1.1.4 Examen Fsico: La inspeccin fsica, el conteo que pueda llevar a
cabo el auditor forense a ciertos activos tangibles, a la documentacin de respaldo de
las operaciones, a los reportes financieros o computarizados que den origen o que
guardan relacin con los hechos investigados o a su determinacin, incluso al rea
donde se haya cometido el hecho; todo ello, debe ser valorado de lo que llame la
atencin, debindolo hacer con un gran sentido crtico. La inspeccin es un acto muy
tcnico que puede llevarnos a conseguir las evidencias o los indicios, de acuerdo con
la naturaleza del hecho y en su realizacin puede ayudarnos un especialista, por
ejemplo un ingeniero en computacin, para ayudarnos a la determinacin de ciertos
elementos o aspectos que tienen que ver con el procesamiento de la informacin
financiera y contable.
A travs del examen fsico se puede detectar una irregularidad
disimulada que pudo dar origen a los registros contables; por ejemplo: los activos o
documentacin de respaldo no estn completos, existen diferencias significativas en
los conteos, formas o facturas utilizadas no legtimas, firmas ilegibles, rasgos de
firmas diferentes al que autoriza o aprueba en algunas documentaciones. En
oportunidades se hace necesario fotografiar o grabar lo inspeccionado o solicitar un
pronunciamiento de inmediato de peritaje de un experto, de acuerdo al estudio
necesario que se quiera determinar como prueba.

2.1.1.5 Valoracin del control interno en relacin a las reas o personas
involucradas: El auditor forense de acuerdo con la investigacin efectuada por
Alvarado y Pea (ob.cit.) debe estudiar el control interno en cuanto a la utilidad,
efectividad y eficiencia en las operaciones relacionadas con los hechos investigados,
59
a fin de determinar sus debilidades o contravencin. Para el caso de la auditora
forense debe entenderse la contravencin como incumplimiento, desacato, falta o
quebrantamiento de las leyes. En el examen que realice el auditor forense para llegar
a la valoracin del control interno de los hechos o asuntos investigados, debe estar
siempre presto para observar cualquier situacin de inters que le llame la atencin
por mnima que esta sea, pues cualquier indicio sospechoso puede conducir a rastrear
el origen de la irregularidad.
La valoracin del control interno debe estar dirigida fundamentalmente a:
- Obtener una descripcin en la estructura organizacional del rea o las reas que se
corresponde con la investigacin de los hechos.
- Determinar la identidad y responsabilidad de cada participante en la estructura
organizacional en relacin a las actividades de los procesos involucrados en los
hechos investigados. En particular o haciendo nfasis en las personas sospechosas
o implicadas en los hechos y la responsabilidad de los mismos dentro de la
estructura.
- Validar los datos recibidos o determinados por el auditor forense en su examen
contra algo que los compruebe.
- Verificar la suficiencia de todos los datos que se correspondan con la transaccin
relativa a los hechos investigados, de existir alguna anormalidad con respecto a la
verificacin de sospecha o de duda, se debe investigar ms exhaustivamente.

2.1.1.6 Evaluacin de Riesgo con respecto al fraude y el error: Segn
Alvarado y Pea (ibd.), el auditor forense en su investigacin debe tener presente los
factores de riesgos relacionados con el fraude o el error en perjuicio o beneficio de la
empresa; observando, segn el caso, fundamentalmente, las debilidades del control
interno y todos aquellos factores, tales como:
- El rea involucrada es dominada por una sola persona o grupo pequeo de
personas, no existiendo una supervisin de otro nivel.
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- La estructura de la organizacin es compleja, sin que exista necesidad de ello.
- No se corrigen las debilidades de control interno determinadas internamente.
- Escasez de personal en las reas involucradas.
- Capital de trabajo insuficiente, motivado a utilidades decrecientes o por una
expansin muy violenta.
Aumento inusitado de las ventas a crdito.
- Inversin de gran importancia en otras organizaciones referidas a otras lneas de
productos o mercancas.
- Transacciones de gran magnitud entre partes relacionadas.
- Pagos excesivos por los servicios prestados por abogados, contadores u otros
profesionales.
- Archivos incompletos sobre todo relacionados con el rea involucrada.
- Excesos de ajustes o correcciones en los registros contables.
- Transacciones no registradas a pesar de existir un supuesto soporte contable.
2.1.1.7 Comparaciones, razones financieras y/o estadsticas: Parafraseando
a Alvarado y Pea (ibdem), el auditor forense debe llevar a cabo comparaciones o
relaciones analticas que consisten en la realizacin de evaluaciones de la
informacin, a travs del estudio entre informacin financiera y no financiera, que
puede ser de fechas presentes y/o anteriores en la bsqueda de variaciones inusuales o
extraas, que aporten u orienten sobre los hechos investigados. Algunas de las
condiciones que pueden causar variaciones son: transacciones o eventos especficos
pocos comunes o nuevos como cambios en la contabilidad, fluctuaciones causales o
errores; sus resultados deben analizarse cuidadosamente para la determinacin y
seguimiento de los hechos.
El auditor forense desarrolla sus expectativas, identificando y aplicando la
comparacin o relacin ms conveniente tratando de determinar elementos que
ayuden o tengan relacin con los hechos o, en todo caso, tratando de identificar las
reas de riesgo importantes en su investigacin.
61
Las estadsticas de otras empresas similares preparadas, por ejemplo, por las
cmaras de comercio u otra asociacin que las agrupe pueden ser interesantes y de
gran valor para el auditor forense.
2.1.1.8 Libros de registros contables y documentacin: Alvarado y Pea
(ibd.) indican que los auditores forenses al intentar comprobar una cantidad de
errores o, en definitiva, determinar un fraude deben revisar los registros contables
sean estos llevados manualmente o electrnicamente de all que esta revisin juega un
papel importante para la investigacin como valor probatorio en cualquiera de las
situaciones, problemas o hechos investigados en materia financiera.
El auditor forense debe revisar de acuerdo al hecho investigado, entre otros:
- Los libros de contabilidad tales como el diario, mayor y el de balance, adems de
todos los libros auxiliares que a bien tenga llevar la entidad, observando la
legalidad de los primeros y si es posible los segundos (auxiliares), pues para que
tengan eficiencia probatoria, deben estar registrados. La legalidad de su registro
mercantil no debe privar para la investigacin a realizar a la hora de determinar el
delito llevado a cabo por una persona.
- Los libros exigidos por las leyes tributarias.
- Los registros contenidos en los libros teniendo el cuidado de observar cualquier
falla, alteracin, manipulacin u omisin que conduzcan a la comisin de alguna
irregularidad o delito, sobre todo en relacin a los hechos o indicios manifestados
por el cliente.
- Los distintos comprobantes contables y documentos internos como: las facturas de
venta, notas de entrega o recepcin, notas de dbito y crdito de la empresa, orden
de compra de los clientes y otros que sirvan de soporte para transacciones, en
especial a aquellos que se observen de inters para la investigacin.
- Los distintos documentos externos como: facturas de compras, recibo de cobros,
notas de recepcin y entrega, orden de compra de la empresa, notas de crdito o
dbito del proveedor, voucher de pago y cualquier otro que sirva para la
investigacin que se est realizando.

62
Ha de sealarse que las operaciones comerciales para que sean legtimas o
confiables deben tener un documento de soporte (interno y externo) que deben
cumplir con diversas caractersticas especficas; detalle, sin alteraciones en los
montos indicados, cumplimiento de las instrucciones de la administracin tributaria
(si fuere el caso).
Es conveniente expresar que como producto de la investigacin de un
presunto delito, el soporte documental que se lleve como anexo al proceso judicial
debe ser en original o en copia certificada firmada del funcionario facultado para ello;
en todo caso, si se necesita para luego solicitar ante el juez competente la
certificacin de la firma, por parte de un especialista, de un involucrado en los hechos
o para dilucidar la falsificacin de la misma se debe presentar el original, en orden
consecutivo, cronolgico, autorizacin, otros.
2.1.1.9 Registros no contables: El investigador debe estar atento a la
informacin que precisamente no se encuentra a travs de la documentacin y
registro contable, como por ejemplo revisando una pliza de seguro y sus anexos,
pues se puede determinar la existencia de activos que no se encuentran registrados o
que fsicamente han desaparecido. Igualmente se puede revisar las hojas de trabajo
para la determinacin del ajuste fiscal, pues puede poseer diversas informaciones
relativas a los activos u otros recursos, que pueden guardar relacin con los hechos.
Tambin se puede examinar con inters y atencin; las actas de asamblea de
accionistas, junta directiva, o de comits donde se pueden encontrar diversas
informaciones, segn el caso investigado. (cfr. Alvarado y Pea, ibd.)
2.1.1.10 Contratacin de especialistas: Para que la investigacin cumpla la
efectividad correspondiente y tenga la contundencia debida en oportunidades se
tendr la necesidad de contratar: abogados, avaluadores, ingenieros, qumicos y hasta
detectives. El pronunciamiento de estos especialistas servir como alegatos de los
hechos en los conflictos denunciados o demandados en un tribunal, no as cuando se
trate de dilucidar una disputa real fuera de los tribunales.
2.1.1.11 Cuantificacin de Prdidas o de los montos involucrados en los
hechos: Una manera importante para aportar la evidencia o prueba cuantitativa de
63
parte de los auditores forenses, es la realizacin de los clculos aritmticos, siguiendo
los mtodos o tcnicas necesarias para la profesin de la contadura pblica o de las
profesiones que de alguna manera ayudaron a la cuantificacin de las prdidas
relacionadas con los hechos investigados, elemento ste muy relevante e
imprescindible para darle conviccin al juez y a las partes.

2.1.2 Recoleccin de datos secundarios: Los datos secundarios son aquellos
que aportan elementos de prueba de una manera indirecta; por simples inducciones o
consecuencias derivadas de un hecho conocido, que lleven a conocer el hecho
pendiente principal. Estos datos normalmente lo vamos a encontrar en los
documentos, que pueden servir como prueba directa, segn la situacin del hecho
demostrado, pero en su gran mayora ayuda como prueba indirecta. Segn Jorge
Cardoso Isaza, en su obra Pruebas Judiciales (1986), citado en el libro La Prueba
Documental y Pericial, en una compilacin realizada por Mauricio Duque, define el
documento como:

cualquier cosa que siendo susceptible de ser percibida por la vista o el
odo, o por ambos, sirve por s mismo para ilustrar o comprobar, por va
de representacin, la existencia de un hecho cualquiera o la
exteriorizacin de un acto humano.

Ms adelante seala que el Cdigo de Procedimiento Civil Colombiano, en su
artculo 251:
son documentos los escritos, impresos, planos, dibujos, cuadros,
fotografas, cintas cinematogrficas, discos, grabaciones magnetofnicas,
radiografas, contraseas, cupones, etiquetas, sellos y en general todo
objeto mueble que tenga carcter representativo o declarativo, y las
inscripciones en lpidas, monumentos, edificios y similares.

Es de aclarar, que en Venezuela dependiendo de las circunstancias del hecho
cometido y demostrado o a demostrar, se puede utilizar estos instrumentos como
elementos de prueba, pero debe tenerse el cuidado que debe ser admitida en juicio o,
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en todo caso, realizar la solicitud correspondiente ante el juez competente para su
autorizacin, antes de que produzca la fotografa, grabacin, filmacin, y otros.
Es de sealar que el documento escrito o impreso est sujeto siempre a ser
alterado o falsificado, por lo que normalmente trae desconfianza entre las partes; ante
esta situacin de que el documento escrito o impreso puede crear desconfianza es
necesario que el auditor forense est atento a cualquier falsificacin: de la firma, del
documento mismo, de los registros informticos, entre otros, de manera de dar las
mayores garantas de que el documento escrito o impreso es autntico.
Segn se seala la prueba predilecta es el testimonio oral porque puede ser
apreciado por el juez y las partes, en razn de sus interrogatorios, que le dan valor y
cierta seguridad jurdica.
Las nuevas tecnologas relativas a la informacin han planteado nuevas
formas de presentar los documentos que, hasta ahora, han sido predominantemente
escritos, pero que motivado a estos cambios radicales que han originado una serie de
transacciones financieras, comerciales y/o contables, donde no se presenta en forma
escrita en un papel lo convenido o la operacin realizada, sugiere, entonces, la
consecucin del soporte documentario bajo otra forma. En tal sentido, la Ley Especial
contra los Delitos Informticos, establece como documento el registro incorporado en
un sistema de forma escrito, vdeo audio o cualquier otro medio, que contiene data o
informacin acerca de un hecho o acto capaces de causar efectos jurdicos.
Igualmente seala como mensaje de datos cualquier pensamiento, idea, imagen,
audio, data o informacin, expresados en un lenguaje conocido que puede ser
explcito o secreto (encriptado), preparado dentro de un formato adecuado para ser
transmitido por un sistema de comunicaciones. Este tipo de informacin producida en
el computador y emitida o no en reportes, se puede encontrar en cualquier empresa,
tanto pblica como privada, pues en su mayora todas las transacciones
administrativas, financieras y contables se vienen realizando con la utilizacin de
programas computarizados, cuyos datos quedan registrados o archivados y para los
cuales, pudiera no ser fcil su obtencin, en razn de algunas medidas de proteccin
o, en el peor de los casos, de haberse manipulado intencionalmente el programa, con
65
miras a obtener un beneficio, y en consecuencia, a la comisin de un delito. Por lo
que el auditor forense en muchos de estos casos tendr la necesidad, como ya lo
hemos sealado, la contratacin de un especialista que ayude en la consecucin de la
documentacin de respaldo sobre el hecho investigado.

2.2 Valoracin de los datos para presentarlos como pruebas: La
valoracin de los datos o evidencias para presentarlos como prueba constituye el
aspecto ms importante para el auditor por cuanto debe poner, en forma relevante,
toda su capacidad, conocimientos de todo tipo (incluido el legal), experiencia
profesional que le permita llegar a apreciar la utilidad, efectividad y validez de los
mismos en los hechos investigados.
Se captan o aprehenden los hechos o lo que los rodea, para formarse la idea o
concepto tcnico sobre ellos, llegando a su valoracin y razonamiento lgico de lo
sucedido y, en consecuencia, al conocimiento de la verdad o falsedad, sirviendo esto
ltimo a la constitucin de las pruebas que van a ser fundamentadas con las leyes
correspondientes.
Es de hacer notar, que la fuente principal del derecho probatorio se ubica en
las leyes de procedimientos y otras leyes, la constitucin y en los tratados suscritos y
ratificados por el estado; de all que el auditor forense tiene que tener el conocimiento
debido de las leyes que rodean los hechos investigados para poder darle a las
evidencias encontradas o determinadas la valoracin como prueba.
Hay que tener en cuenta que las pruebas a ser presentadas por el auditor
forense lo que deben es tratar de demostrar (nunca tipificar) la actividad ilcita,
determinar el modus operandi, la voluntad del imputado, determinar la cuanta
producida por el hecho o aclarar y resolver las diferentes disputas reales.
Con la demostracin de los elementos constitutivos del hecho irregular,
describiendo claramente el mismo e identificndose con el tipo de delito cometido, se
entiende que el juez podr determinar la culpabilidad de la persona o personas
imputadas. La imagen representativa o tipo involucra la esencia misma del delito al
66
conjugar los elementos objetivos y subjetivos que le son caractersticos, si ellos no
concurren y coinciden el tipo del delito no podr darse por establecido.
Ningn dato o evidencia que de cmo resultado de la aplicacin de un
procedimiento o tcnica se puede considerar independiente uno de otro, todo ello va
formando el criterio para llegar a los resultados, por s solos pueden no indicar nada,
o no permitir obtener ninguna sntesis de valor sobre los hechos, si previamente no
se han realizado diversas actividades tendientes a buscar su organizacin en conjunto,
valor real y legal circunscrito a los hechos.
Una vez clasificados, organizados y sobre todo valorados los datos o
evidencias con suficiente criterio profesional se pasar a elaborar el informe
correspondiente.
3. El Informe: El informe debe proporcionar una descripcin de los hechos
que estn enmarcados en los propsitos del trabajo, destacando de una manera
objetiva y precisa las pruebas sobre los hechos o asuntos investigados. Basado,
fundamentalmente, en la Gua traducida por Braulio Rodrguez Castro, se expresa a
continuacin los aspectos que debe tomar en cuenta el auditor forense:
- Describir los hechos que se relacionan con el propsito del convenio suscrito a la
denuncia o asignacin realizada, evitando las conjeturas (presumir, suponer) o
pronsticos (predecir).
- Proporcionar informacin necesaria para entender la materia y ambiente legal
especfico sobre el hecho investigado, evitando calificar el delito cometido.
- Especificar la naturaleza y alcance realizado y las evidencias o pruebas
recopiladas.
- Los hechos pertinentes con la descripcin clara del modus operandi.
- Descripcin de las referencias tomadas, excluyendo a aquellas que se puedan
prestar a controversias innecesarias o que no ayudan en nada a aclarar los hechos;
adems, los mtodos y tcnicas aplicadas.
- Explicacin de los hechos o elementos ms importantes para formular la
conclusin, con utilizacin de grficas y cuadros, si fuera el caso. El auditor
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forense debe tener el cuidado al redactar sus conclusiones de caer en
contradicciones en el mismo informe.
- Las diligencias realizadas, en las fechas y horas practicadas.
- Identificacin de las reservas, si fuera el caso, en el uso del informe.
Es importante acotar que se respet la autora de Alvarado y Pea (2005), sin
embargo se consider pertinente aclarar que se tom como parte del referencial
terico los aportes tericos de estos autores por considerarlos de suma importancia
para esta investigacin.

Bases Legales

La plataforma jurdica que soporta este estudio viene dada por la Constitucin
de la Repblica Bolivariana de Venezuela (1999), como rgano genrico de todos los
instrumentos legales del pas, lo cual en el artculo 141 refiere que la administracin
pblica, est al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los
principios de honestidad, participacin, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia,
rendicin de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la funcin pblica. (p.39).
De igual manera, el artculo 287 destaca que los organismos y entidades del
sector pblico estarn sometidos a control, vigilancia, fiscalizacin, inspeccin por
parte de la Contralora General de la Repblica. (p.84).
Es menester acotar que ambos artculos hacen referencia de la importancia que
tienen en la organizacin el control, la vigilancia y fiscalizacin para as realizar
investigaciones sobre irregularidades cometidas al patrimonio pblico e imponer las
sanciones administrativas a que hubiere lugar de conformidad con la ley.
Por su parte, el Cdigo Orgnico Procesal Penal de 2001, que entra en
vigencia el mismo ao, establece el juicio previo, oral y pblico, encaminado a dar la
certeza de los hechos denunciados, a travs de los medios probatorios. Estos son los
elementos de conviccin que se incorporan al proceso y que deben referirse directa o
68
indirectamente al objeto de la investigacin, resultando muy tiles para el
descubrimiento de la verdad.
En este contexto, para poder combatir la corrupcin en el sector pblico se
debe dar la responsabilidad de manejar los recursos a funcionarios cuya reputacin no
est en entredicho, siendo importante aludir a la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos (1981), que destaca en su artculo 3 que: los funcionarios y dems
personas que prestan servicios en la administracin pblica, estn en la obligacin de
tramitar los asuntos cuyo conocimiento le corresponda y son responsables por las
faltas en que incurran (p.3).
Cabe destacar que la Ley Orgnica de la Contralora General de la Repblica
y del Sistema Nacional de Control Fiscal (2001), hacen mencin en el artculo 2 que
el objeto de ellas es el control, la vigilancia y la fiscalizacin de los ingresos, gastos y
bienes pblicos, as como tambin las operaciones relativas a los mismos, cuyas
actuaciones se orientan a la realizacin de auditoras, inspecciones y cualquier otro
tipo de revisin fiscal en los organismos y entidades sujetas a su control.
En este mismo orden de ideas, la Ley sobre el Estatuto de la Funcin Pblica
(2001), en su artculo 39 refiere que los funcionarios pblicos deben vigilar y
salvaguardar los documentos y bienes de la administracin pblica nacional
confiados a su guarda, uso o administracin. Adems, poner en conocimiento de sus
superiores las iniciativas que estimen tiles para la conservacin del patrimonio
nacional. Adems describe que el funcionario pblico para su gestin debe actuar con
honestidad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendicin de cuentas y responsabilidad
en el ejercicio de la funcin pblica.
Igualmente, la Ley Orgnica de la Procuradura General de la Repblica
(2001), hace mencin en el artculo 1 que su objeto principal es establecer las normas
relativas a la competencia, organizacin y funcionamiento de la Procuradura General
de la Repblica, su actuacin en la defensa de los derechos, bienes e intereses
patrimoniales del Estado, as como las normas generales sobre procedimiento
administrativo previo.
69
Es de hacer notar, que la Ley contra la Corrupcin (2003), en su artculo 1,
seala que se debe salvaguardar el patrimonio pblico, garantizar el manejo adecuado
y transparente de los recursos pblicos, con fundamento en los principios de
honestidad, transparencia, eficacia, eficiencia, legalidad, rendicin de cuentas y
responsabilidad, as como la tipificacin de los delitos contra la cosa pblica.
Por otro lado, en el artculo 6 refiere que la administracin de los bienes y
recursos pblicos, los funcionarios y empleados pblicos se regirn por los principios
descritos en el artculo 1 de la citada Ley.
Al mismo tiempo, deben administrar y custodiar el patrimonio pblico con
decencia, decoro, probidad y honradez, de forma que la utilizacin de los bienes y el
gasto de los recursos se haga de la manera prevista en la Constitucin de la Repblica
Bolivariana de Venezuela.
Es necesario indicar que sin reglamentacin es difcil cumplir lo dispuesto en
el artculo 237 del Cdigo Orgnico Procesal Penal el cual expresa que para poder
practicar la experticia, el experto debe ser nombrado por un Fiscal del Ministerio
Pblico, pero lo ms significativo es que penalmente el fiscal sealar los aspectos
ms importantes de la peritacin, sin que esto sea limitativo, a que un experto sea
nombrado por otro organismo.

Definicin de Trminos Bsicos

Control Interno: Proceso efectuado por la junta directiva de la entidad, la gerencia y
dems personal, diseado para proporcionar una seguridad razonable relacionada con
el logro de objetivos en las siguientes categoras: a) confiabilidad de la presentacin
de informes financieros, b) efectividad y eficiencia de operaciones; y c) cumplimiento
de las leyes y regulaciones aplicables.
Corrupcin: Es toda aquella desviacin, vicio o alteracin interesada de las
estipulaciones o efectos de un contrato u otro negocio jurdico, realizada con el ilcito
fin de favorecer a una de las partes en detrimento de la otra.
70
Eficiencia: Cualquier medida convencional de rendimiento en funcin de un estndar
u objetivo predeterminado, se aplica a una mquina, a una operacin, a un individuo o
a una organizacin. Relacin existente en el trabajo desarrollado, el tiempo invertido,
la inversin realizada en hacer algo y el resultado logrado, productividad.
Experto: Es aquel designado por un juez o tribunal para que emita informes sobre los
puntos litigiosos de un proceso que requieran un especial conocimiento.
Forense: Perteneciente al foro, al derecho o a la administracin de justicia.
Fraude: Es aquella accin encaminada a eludir el cumplimiento de una disposicin
legal en detrimento del Estado o de terceros.
Funcionario: Persona que desempea un empleo o funcin pblica.
Honestidad: Valor que se manifiesta en buscar, aceptar y decir la verdad, respetando
los derechos y bienes de las personas. Es honesto el que no miente, no roba, no
engaa. Honestidad significa que no hay contradicciones ni discrepancias entre los
pensamientos, palabras o acciones. Ser honesto con el verdadero ser y con el
propsito de una rea gana la confianza de los dems e inspira fe en ellos. Honestidad
significa nunca hacer mal uso de lo que se nos confi.
Malversacin de fondos pblicos: Apropiacin fraudulenta de los bienes que estn
bajo custodia legal, como valores o dinero en efectivo, llevada a cabo por un cajero o
por un fideicomisario (en este caso es un desfalco) o bien, mercancas sustradas por
un dependiente de almacn.
Negligencia: Encubrimiento deliberado o la presentacin falsa de un hecho, de un
suceso o de una condicin importante, constituye un fraude.
Participacin: Sistema mediante el cual los empleados de una empresa son asociados
a sus beneficios y eventualmente a su gestin. Posesin por una empresa, un banco,
una entidad pblica o privada de una parte del capital social de una compaa.

CAPTULO III
MARCO METODOLGICO

Naturaleza de la Investigacin

De acuerdo a la naturaleza del estudio, la investigacin es cualitativa y tiene
carcter inductivo, por cuanto los investigadores desarrollan conceptos, interacciones
y comprensiones partiendo de pautas de los otros para evaluar teoras preconcebidas.
Es importante acotar que en los estudios cualitativos, los investigadores siguen un
diseo flexible. En tal sentido, se enfatiza que el estudio estuvo orientado por el
paradigma fenomenolgico, tambin llamado interpretativo, cualitativo y emergente.

Tipo de Investigacin

De acuerdo a la naturaleza del estudio la investigacin es analtica de base
documental, por cuanto tiene como objetivo analizar un evento y comprender la
auditora forense como herramienta de apoyo a la tradicional auditora
gubernamental, particularmente ante delitos tales como enriquecimiento ilcito,
peculado, cohecho, desfalco, malversacin de fondos y otros.
Bunge (1991) indica que la investigacin analtica intenta descubrir los
elementos que componen la totalidad y las conexiones que explican su integracin,
propicia el estudio y la comprensin ms profunda del evento en estudio.
Segn Hurtado de Barrera (2000), la investigacin analtica incluye tanto el
anlisis como la sntesis. Analizar significa desintegrar o descomponer la totalidad
en sus partes para estudiar en forma intensiva cada uno de sus elementos y las
relaciones de estos elementos entre s y con la totalidad, a fin de comprender la
naturaleza del evento.
72
Por otra parte, la sntesis significa reunir varias cosas de modo que conformen
una totalidad coherente.
Prosigue la citada autora que desde la comprensin holstica, analizar implica
detectar las caractersticas fundamentales que contribuyen a que el evento en estudio
sea lo que es, implica percibir los componentes en la interaccin que les permite
formar la totalidad.
Es por ello que analizar, ms que descomponer, consiste en identificar y
reorganizar las sinergias de un evento en base a patrones de relacin implcitos o
menos evidentes, a fin de llevar a una comprensin ms profunda del evento,
descubriendo nuevos significados y significaciones tanto de ste como de sus
sinergias (aspectos) en funcin de la nueva organizacin.
Ahora bien, el anlisis como tcnica dentro del proceso metodolgico, segn
Hurtado de Barrera (ob.cit), es utilizado en todas las modalidades de investigacin,
sin embargo, como investigacin en s misma ha sido poco trabajado por los tericos
a pesar que un buen nmero de ellas son analticas.
Es importante acotar que toda investigacin analtica requiere de una
descripcin previa sobre la cual se hace el anlisis, es por esto que esta investigacin
analtica es de carcter documental.
En este sentido, la revisin documental se orient a identificar y seleccionar
informacin que permiti conceptualizar el evento a analizar y el criterio de anlisis.
A tal efecto, se revisaron teoras y definiciones existentes sobre auditora forense.
El sintagma gnoseolgico en esta investigacin analtica permiti ampliar y
profundizar las ideas que justifican la necesidad de analizar las sinergias para la
caracterizacin de la auditora forense como instrumento para combatir hechos de
corrupcin administrativa.
En el caso que se presenta por tratarse de un estudio analtico-documental se
seleccionaron los textos a analizar y se definieron las unidades de estudio para cada
objetivo especfico.
73
Instrumento de Recoleccin de Datos

En investigacin analtica el instrumento central lo constituye la matriz de
anlisis y responde a las sinergias del evento criterio, las cuales fueron aplicadas a
documentos.

Fases de la Investigacin Analtica

En esta fase interactiva del proceso metodolgico el investigador identific,
interpret, orden y reorganiz los aspectos del evento analizado: Auditora Forense
como herramienta que permite reunir y presentar informacin financiera, contable,
legal, administrativa e impositiva.
Fase Evaluativo del Proceso metodolgico, en esta fase se identificaron las
limitaciones del proceso de investigacin relacionadas con los eventos seleccionados,
las tcnicas aplicadas, el mbito de generalizacin y las unidades estudiadas. Adems
se hizo la presentacin escrita del proceso investigativo.

Anlisis de la Informacin

El investigador recopil informacin documental y analiz su contenido en
funcin del evento criterio (criterio de anlisis), lo que incluy el anlisis de libros,
escritos, videos y otros.

74

CAPTULO IV
ANLISIS DE LOS RESULTADOS

Del anlisis de la investigacin documental efectuada se dio respuesta a cada
uno de los objetivos especficos de la investigacin mediante matrices de anlisis
crtico.
La estructura formal de la matriz es la siguiente:
Casilla 1: Objetivo Especfico
Casilla 2: Anlisis Crtico

Matriz de Anlisis Crtico Documental

Con esta matriz se da respuesta al objetivo especfico N 1
Objetivo Especfico: Describir la Auditora Forense como instrumento de
preservacin del patrimonio pblico.
Anlisis Crtico-Documental
La corrupcin es una de las principales causas del deterioro del Patrimonio
Pblico, por ello que la auditora forense es una herramienta para combatir este
flagelo. La auditora forense es una alternativa porque permite que un experto emita
ante los jueces conceptos y opiniones de valor tcnico, que le permiten a la justicia
actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestin
fiscal. Se presenta la Auditora Forense, sus caractersticas y su importancia como
modelo de control y de investigacin gubernamental, con el fin de tener una nueva
herramienta que ayude a detectar y combatir los delitos cometidos contra los bienes
del Estado por parte de empleados pblicos deshonestos o patrocinadores externos,

75
Matriz de Anlisis Crtico Documental (Cont)
de esta manera contribuimos, a mejorar las economas de nuestros pases y por tanto
el bienestar de todos nuestro pueblos hermanos.
El perito o sujeto investigador debe ser elegido como un elemento imparcial,
debe ser competente, se requiere de un experto para exponerle a un juez percepciones
ordinarias que efecte sobre determinados hechos, y emitir conceptos de valor
tcnico.
El propsito fundamental de la auditora gubernamental no es detectar fraude,
sino ms bien prevenirlos, porque es la responsabilidad propia de la administracin de
la entidad pblica.
Debe tenerse en cuenta que la naturaleza y alcance de la auditora del sector
pblico pueden verse afectados por la legislacin, reglamento, ordenanzas y
disposiciones ministeriales deben estar relacionadas con la deteccin de fraude. Estos
requerimientos pueden afectar la capacidad de la auditora para aplicar su criterio.
Adems de las responsabilidades formalmente asignadas respecto a la deteccin de
fraude, el uso de fondos pblicos tiene a imponer un nivel superior a los temas de
fraudes y el auditor puede verse requerido a responder a las expectativas del pblico
con respecto a la deteccin de fraudes.
El auditor debe disear acciones de manera que ofrezca garanta razonable de
que se detecten errores, irregularidades o actos ilcitos que pudiera repercutir
substancialmente sobre los valores que figuran en los estados financieros.
76
La auditora financiera constituye un aspecto esencial de la fiscalizacin
pblica ya que persigue velar por la integridad y validez de las cuentas y el
presupuesto, del mismo modo las auditoras de gestin plantean el manejo de los
recursos pblicos en conformidad con las leyes y reglamentos vigentes para lo cual el
auditor gubernamental esta obligado a disear la auditora de manera que ofrezca una
garanta razonable de que se detecten actos ilcitos que pudieran afectar los
resultados.
La aplicacin de las normas legales le permitirn al auditor sobre la base de su
juicio profesional que ejerza su labor en los casos de evidencia de corrupcin, en el
desarrollo de su trabajo, debe elaborar un informe especial con el sustento legal y
tcnico, y las instancias correspondientes en estos casos la Contralora General de la
Repblica efectuara las acciones pertinentes en forma inmediata.
77


Objetivo Especfico: Determinar el aporte de la auditora forense en el combate
a la corrupcin en el sector pblico.
La Auditora Forense utiliza sus herramientas investigativas en los
reportes financieros para comunicar de manera clara pruebas sobre hechos
ilcitos, por cuanto el auditor forense ofrece sus servicios basados en sus
dominios contables tales como informacin financiera, contabilidad, finanzas,
auditora y control y del conocimiento relacionado con investigacin
financiera, cuantificacin de prdidas y ciertos aspectos de ley.
La Auditora Forense (AF) mediante investigacin financiera determina
los mviles, los culpables y aporta las pruebas para el juzgamiento de los
involucrados en fraude, falsificacin, lavado de dinero y otros actos ilegales y
a travs de la prctica profesional investiga y determina negligencia
profesional relacionada con auditora, contabilidad y tica.
La AF est siendo utilizada por organismos internacionales para combatir
inicialmente los hechos fraudulentos, los crmenes de cuello blanco y en s
todo delito econmico, es decir, se emplea para combatir la corrupcin pblica,
adems de la privada y lucha contra el terrorismo internacional.
Es importante acotar que la AF conjuntamente con la auditora de gestin
evala el sistema de control interno para identificar a los posibles responsables
de las operaciones fraudulentas, los cuales pueden pertenecer a la misma
78
organizacin o con terceros relacionados.
La AF ayuda a detectar el cohecho y extorsin como modalidades de
corrupcin, ubica en donde existe un intercambio voluntario de prestacin y
contraprestacin entre los actores para beneficio mutuo, aqu se da la imagen
tradicional del sujeto activo y pasivo de la corrupcin. El que soborna da al
sobornado una suma de dinero o realiza una prestacin (conducta) recibiendo a
cambio una contraprestacin ilegal para lo cual el funcionario pblico viola las
normas de conducta que debe observar, abusando de su posicin de poder y de
la confianza pblica que le ha sido depositada.
En la extorsin no hay voluntad porque se ejerce una coaccin moral
para obtener el beneficio y se expresa este tipo de conducta a travs de
amenaza de expropiacin sin indemnizacin, aumento arbitrario de impuesto,
entre otros.
En cuanto a la malversacin como uso indebido de aquellos fondos
pblicos sobre lo que el funcionario pblico puede ejercer influencia en forma
directa o indireca de manera ilegal, y al peculado la AF lo estipula como el
hurto de fondos pblicos realizados por ejemplo en la emisin de facturas con
sobreprecio convenido de antemano.
La AF mediante los procedimientos empleados para detectar las
debilidades en la organizacin permiten concluir si estn dadas las condiciones
para que se concreten acciones corruptas y propone se califique el nivel del
79
riesgo que encierra la organizacin a auditar, se identifiquen las reas
susceptibles a este tipo de maniobras, se releve y evale el sistema de control
interno en las reas identificadas, evaluar el grado de discrecionalidad para el
accionar del funcionario responsable de la toma de decisiones en dichas reas y
analizar las transacciones y/o actos administrativos que se hayan desarrollado
en el perodo en las reas en cuestin sea el universo o una muestra de los
mismos.
Mediante la AF se califican de alto riesgo algunas reas
gubernamentales como las organizaciones de recaudacin de impuestos, entes
aduaneros, departamentos de polica, entes regulatorios, rganos de control en
general.

80

Objetivo Especfico: Describir el papel de la contabilidad en la lucha contra la
corrupcin en los entes gubernamentales.
La contabilidad se utiliza para registrar todas las actividades financieras
de un ente econmico sea persona natural o jurdica y con esa informacin se
toman las decisiones necesarias para disear un presupuesto y registrar hechos
tangibles e intangibles entre otros, pero la ambicin de corruptos la han
utilizado para encubrir actos delicuenciales dando una apariencia de licitud al
dinero obtenido ilegalmente no necesariamente proveniente del narcotrfico.
Como mecanismo de control en la lucha contra la corrupcin en los entes
gubernamentales la contabilidad es la mejor herramienta para dejar rastro de la
historia financiera y econmica de cualquier actividad del hombre, sin
embargo, en actos criminales la contabilidad confidencial existe para el manejo
de toda operacin y el control efectivo de las innumerables transacciones que
se realizan, en algunos pases se conoce con el trmino de la doble
contabilidad, la cual se hace ms compleja cuando se encripta para evitar el
entendimiento de la misma por organismos investigativos, pero existen
tambin mecanismos para interpretarla, analizarla y servirnos de ella como
prueba contundente que facilite sentencias y disminuya la impunidad para de
este modo erradicar de la economa y sociedad este gravsimo problema que
genera descomposicin social, inflacin y violencia.
Cano (2001), seala que la contabilidad permite identificar, clasificar,
registrar, medir, interpretar, analizar de manera clara, completa y fidedigna las
81
operaciones desarrolladas por profesionales que al firmar estados financieros
dan fe pblica a una sociedad que debe premiarlos o condenarlos por sus actos;
el faltar a la verdad por intencin u omisin, debe generar sanciones
disciplinarias y penales si es el caso. (p.40).
En la grfica se ilustran los principios contables y normas a ser utilizados
por el contador pblico cuando efecta auditoras.
Principios Contables y Normas de Mayor I mportancia
CONTABILIDAD

ENTE ECONMICO
PERIODO
UNIDAD DE MEDIDA

VALUACIN O MEDICIN ASOCIACIN

REALIZACIN PRINCIPIOS CONTABLES
PRUDENCIA
IMPORTANCIA REVELACIN PLENA
RELATIVA MANTENIMIENTO
DEL PATRIMONIO
ESENCIA SOBRE LA FORMA

FUENTE: Cano (2001) p.49
82

Es necesario acotar que entre las modalidades de fraudes en las
organizaciones desde el punto de vista contable se encuentran:
Manejo Circulante:
- Caja chica y adulteracin de transacciones
- Recibos provisionales
- Dobles reembolsos
- Apropiacin indebida de dinero sin registro
- Jineteo de efectivo o cheques
- Sustitucin de dinero por cheques o tarjetas
- Consignaciones adulteradas
- Destruccin de facturas y comprobantes
- Autoprstamos
- Clonacin de recibos en operaciones de efectivo
- Complicidad en atracos

83

Ingenieria Contable:
- Incremento de gastos de viaje y representacin
- Falta de legalizacin de anticipos
- Creacin de activos o pasivos ficticios
- Compras inexistentes
- Pagos dobles a proveedores
- Cargos indebidos a clientes
- Falta de oportunidad en las conciliaciones
Manejo Indebido de los Activos:
- Uso indebido de lneas telefnicas
- Uso indebido de computadoras
- Riesgos por programas no protegidos
- Actividades prohibidas en las instalaciones
Uso Indebido de Claves de Acceso:
84

- Claves compartidas en horas no hbiles
- Proteccin de claves en las mismas instalaciones
- Claves permanentes sin cambios oportunos
Omisin de Facturas:
- Omisin de control consecutivo
- Documentos gemelos o alternos
Identificacin de seales de alerta
Cano (2001), expresa que estas son seales de alerta que deben buscar
en cualquier organizacin:
- No existe una separacin de funciones en los procesos.
- Un solo individuo en una transaccin.
- Tenemos que ser productivos, eliminemos los controles innecesarios
- Liderazgo por miedo
- Empleados sin vacaciones

85
- Conflictos de inters
- Compartir paswords
Estas son algunas de las muchas bombas de tiempo que van a llevar a
que ocurra un fraude y a que se tengan problemas. Todos estos elementos
deberan ser la base para establecer un plan estratgico de prevencin de
fraudes.

86
CAPTULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

Conclus iones

Efectuada la indagacin documental inherente al estudio y analizada e
interpretada la informacin, se concluy que:
La auditora forense constituye una fuerte herramienta para el combate de la
corrupcin que cometen funcionarios electos, funcionarios designados, empleados
pblicos, contratistas con el estado y empresas mixtas de funcin social que
administran fondos pblicos. De igual forma es fundamental la Auditora Forense en
la investigacin en delitos como colusin, cohecho, malversacin, soborno, fraude,
nepotismo, trfico de influencias, abuso de autoridad, uso de informacin
privilegiada.
Asimismo, se concluy que la Auditora Forense (AF), es una auditora
especializada en la obtencin de evidencias para convertirlos en pruebas, las cuales se
presentan en los tribunales para comprobar delitos o dirimir disputas legales, lo que
facilita combatir la corrupcin pblica al permitir que un experto emita opinin de
valor tcnico ante los jueces, para que acten con mayor certeza y se evite la
impunidad en investigaciones de delitos econmicos corrupcin administrativa, el
fraude corporativo, el lavado de dinero y activos y el financiamiento al terrorismo.

En este contexto, el auditor aplicar tcnicas de investigacin legal y forense
para comprobar delitos econmicos y financieros ejecutados contra el Estado.
Adems deber tener conocimiento de normas jurdicas que regulan las pruebas
documentales, testimoniales y fsicas. Igualmente facilitar la conversin de indicios
y evidencias como pruebas en el ambiente tribunalicio bajo el sistema penal
acusatorio.
87
El auditor forense preparar informes con caractersticas especiales para
presentarlo ante la fiscala del Ministerio Publico para que llegue a sus actos
conclusivos y los jueces administren justicia.
En cuanto al papel de la auditoria forense en la lucha contra la corrupcin en
los entes gubernamentales la autora comparte el criterio de Alvarado y Pea (2005)
en lo que respecta a la importancia del Contador Pblico ante hechos fraudulentos
dado que ha venido desarrollando herramientas para ayudar en lo posible a evitar ese
tipo de ilcitos mediante una revisin financiera ms especializada para encontrar la
existencia de algn delito dentro de las organizaciones, actuar en la determinacin de
prdidas por los hechos ya ocurridos o, en todo caso, servir como experto contable
judicial o aportar pruebas tcnicas y legales en juicios llevados por tribunales de la
Repblica de tipo contable financiero. Por lo que se considera pertinente aludir a
Cabanellas de Torres, quien define la palabra forense como lo que concierte al foro;
o sea, a los tribunales y su audiencia, pudiendo el auditor forense actuar en lo civil,
penal, mercantil, laboral, tributario, agrario, ambiental, administrativo, o de cualquier
otra ndole donde se dilucide un hecho contable y/o financiero.
A diferencia de otras auditoras utilizadas en el sector gubernamental, que se
encargan de revisar si las operaciones de la entidad auditada estn acorde con los
objetivos de las mismas y si los estados financieros presentan razonablemente la
informacin, esto es de suma importancia ya que existen muchos sectores de riesgos
que deben ser controlados en las instituciones, para lo cual la auditora gubernamental
promueve recomendaciones para la creacin o aplicacin de procedimientos que
ayuden con el control administrativo, de esta forma corregir su planificacin y
alcanzar los objetivos.
La auditora gubernamental ha planteado muchas prcticas con resultados
positivos para quienes la ejecutaron, sin embargo tomando como base las condiciones
y necesidades del sector pblico, se puede decir adems, que la auditora forense,
como un apoyo tcnico para la auditora gubernamental es ms eficaz en la
preservacin del patrimonio del Estado, en esencia, la prctica que podra dar las
88
mejores oportunidades para un aporte ms positivo en materia de mejorar la
administracin pblica.
La corrupcin siempre ha estado favorecida por la impunidad, por esto ha sido
imposible detenerla, ocupar un cargo pblico es oportunidad de enriquecerse de
manera fcil. En estos casos la aplicacin de la justicia se encuentra muy
cuestionada, ya que un individuo comn es juzgado, pero si se trata de un poltico o
ciudadano acaudalado, el proceso queda en suspenso y nunca se termina de condenar
a los culpables. Este aspecto es de mucha trascendencia ya que de los logros de la
auditora forense depender la credibilidad de las instituciones que deben concluir el
proceso.
Los aportes ms significativos de la auditora Forense encontrados en esta
investigacin son: la lucha contra la corrupcin, valor agregado para los procesos
operativos, transparencia en las operaciones credibilidad de los funcionarios e
instituciones pblicas.
La Contralora General de la Repblica como organismo superior de auditora
y control es quien debe ejercer esta auditora, en los casos que necesiten pruebas para
la aplicacin de la justicia. Estos informes con sus evidencias legales deben ser
enviados a la Fiscala General de La Repblica, para que esta a su vez la remita al
Fiscal correspondiente.
Las instituciones deben estar compuestas por tcnicos especializados en
distintas ramas del conocimiento como auditores, abogados, polica judicial entre
otros, que puedan realizar investigaciones, anlisis de informaciones, tcnicas
criminalsticas, recopilacin de pruebas y evidencias legales, declaraciones,
testimonios certificados y juramentados, con estas informaciones preparar y habilitar
pruebas para presentar ante las instancias correspondientes (Fiscala y Tribunales)
estas herramientas de fiscalizacin aportadas por la auditora forense para disminuir
la corrupcin.
89
Recomendaciones

La auditora forense identifica los responsables de cada accin y comunica a las
entidades competentes las violaciones encontradas. Como reflejo de esta actividad se
obtiene un valor agregado, en los siguientes aspectos:
- En la lucha contra la corrupcin
En los problemas de corrupcin tambin se infringe la ley, se debe evitar que
los culpables de actos ilcitos queden impunes, es importante facilitar los medios
tcnicos vlidos que faciliten a la justicia actuar con mayor certeza. Tambin es
necesario penalizar de manera ms expedita y ejemplar los grandes casos de
corrupcin, porque si bien es cierto que la pequea corrupcin es la ms visible frente
a las percepciones de la ciudadana, es la gran corrupcin la que impone mayores
costos a la sociedad. Por esto es necesario elevar la probabilidad de castigo de los
actos corruptos con la consecuente prdida de libertad y de reputacin, adems de la
obligacin de devolver al Estado los recursos derivados de esas actividades ilcitas.
Desde luego, esas penas deben cobijar tanto a los funcionarios pblicos como
a sus socios en el sector privado e incluir a las empresas para quienes trabajan estos
ltimos, las cuales deberan quedar inhabilitadas para contratar con el Estado.
- Valor agregado para los procesos operativos
Esto se refiere al aspecto de aplicacin legal, si los problemas no son evaluados
convenientemente, los efectos son los mismos, y no es posible alcanzar la eficiencia
sin acciones coordinadas a desaparecer la falta de un adecuado sistema de control
interno.
- Transparencia en las operaciones
Al mejorar la prctica de la auditora gubernamental se puede optimizar la gestin
administrativa, partiendo de que los actos de corrupcin y la falta de aplicacin de la
justicia, afectan a la poblacin que se ve limitada en los servicios que requiere.
90

- Adecuado sistema de incentivos

Estos pueden ser aumento de sueldos, salarios, bonificaciones especiales,
beneficios socioeconmicos, entre otros, para desincentivar la corrupcin ello est
directamente relacionada con la baja remuneracin de empleados que procuran
incrementar la misma a travs de la tramitologa. Sin duda, esto genera actos de
corrupcin y luchar contra ellos aumenta la eficiencia y afianza la moral pblica.

91
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