DOCUMENTOS Y MONOGRAFIAS N 8

Instituto Argentino de Profesores Universitarios en Costos

IAPUCO
1995















S SI IS ST TE EM MA AS S D DE E C CO OS ST TE EO O: :

* * C CO OS ST TO OS S P PO OR R R RD DE EN NE ES S
* * C CO OS ST TO OS S P PO OR R P PR RO OC CE ES SO OS S
* * C CO OS ST TO OS S C CO ON NJ JU UN NT TO OS S


















ENRIQUE N. CARTIER
Universidad Nacional de Lujn
Universidad de Buenos Aires
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METODOS PEDAGOGICOS UTILIZADOS EN LA ENSEANZA DE DIFERENTES
TEMAS ESPECIFICOS:

SISTEMAS DE COSTEO
COSTOS POR RDENES- COSTOS POR PROCESOS- COSTOS CONJUNTOS


I- INTRODUCCIN

La presente colaboracin se inserta en la lnea de trabajo propuesta por los
organizadores del XVI Congreso Argentino, relativa a los mtodos pedaggicos que se
emplean en las distintas ctedras del pas, en el proceso de enseanza-aprendizaje de los
temas de la materia.

En oportunidad de la celebracin del aludido Congreso de La Rioja present un trabajo
de mi autora sobre el tema "Elementos del Costo Industrial. En el mismo se planteaba como
un objetivo esencial del proceso de enseanza: la determinacin del costo unitario de
elaboracin. En la presente ponencia se pretende avanzar sobre el mismo objetivo, pero
introduciendo en el problema de las variables vinculadas con el tipo de proceso productivo
donde se obtiene la unidad del producto que se pretende costear.

Previo a su desarrollo, creo necesario plantear brevemente- y tambin a modo de
autocrtica- mi posicin frente al modo con que generalmente se ha venido tratando el tema
que nos ocupa. Son mis objeciones principales:

1- Tradicionalmente el tema se desarrolla sin una clara explicacin de la realidad fsica y
tecnolgica de los diferentes procesos industriales concretos.
2- Tampoco se explicita debidamente la necesaria dependencia que los sistemas de costeo
tienen de esas realidades tcnicas u la causa de esa dependencia.
3- Se plantea la tcnica con un enfoque mecanicista, a travs de la resolucin ordenada de
una serie de ecuaciones, que el alumno no termina de vincular con la realidad.
4- Como consecuencia, el alumno finaliza creyendo que la realidad productiva se adapta -
o debe adaptarse- a las necesidades de la tcnica de costeo que ha aprendido, y no lo
contrario.
5- Se desarrollan las tcnicas sin una explicitacin previa sobre el modelo de costeo en que
se enmarca (resultante, normalizado, completo, variable)
6- Habitualmente, se desarrolla el tema con un enfoque netamente "contable orientado a
la "valuacin de inventarios (de productos terminados y de produccin en proceso)
segn el "criterio de valuacin a costo histrico
7- Tambin, a la hora de desarrollar el tema de los sistemas de costeo normalizados,
escasas o nulas referencias se realizan sobre la problemtica a resolver en los
diferentes tipos de realidades productivas.

Es obvio que en las objeciones planteadas queda planteado el rumbo de la metodologa
que quiero someter a consideracin en este XVII Congreso Argentino.


II.- CONOCIMIENTOS PREVIOS

Como qued dicho, el objetivo esencial de estas Unidades Temticas es, que el alumno
adquiera los conocimientos necesarios para poder determinar el costo de cada "unidad de
costeo industrial, es decir: el costo de cualquier objeto obtenido a travs de la
transformacin de determinados elementos materiales mediante la realizacin de
determinadas acciones ejercidas sobre dichos elementos primarios.
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La propuesta asume que el alumno maneja como conocimientos previos:

II.1.- Los conceptos correspondientes a la TEORIA GENERAL DEL COSTO que se imparten las
unidades temticas iniciales de la materia (NOTA A).

Expuestos en forma resumida, dichos conceptos tericos son:
a.- el concepto econmico de COSTO como "cualquier vinculacin vlida entre un OBJETIVO o
RESULTADO dado y los FACTORES, MEDIOS o RECURSOS considerados necesarios para su
obtencin en un PROCESO DE PRODUCCIN.












b.- la obvia necesidad de asumir que tal "vinculacin entre "factores y "objetivos no puede
hacerse sino a travs del conjunto de acciones que componen el proceso de produccin
respectivo; y el conocimiento de la naturaleza de los procesos de produccin como sistemas
de acciones correlacionadas dinmicamente con carcter "complementario (es decir sin que
se pueda identificar y medir claramente el papel asumido por cada accin individual en el
logro de los objetivos finales concretos), lo que deriva en la posibilidad slo de "relaciones
funcionales entre gran parte de las distintas acciones que componen el proceso de
produccin, y que "vinculan los factores con los objetivos.

c.- el concepto del COSTO como fenmeno fsico antes que monetario; la "monetizacin del
COSTO como necesidad instrumental y el consecuente reconocimiento de la existencia, para
cada factor del COSTO, de:

- un "componente fsico constituido por la cantidad de Factor que se sacrifica en pos de un
determinado objetivo ("QX,A); y

- un "componente monetario representado por el valor o precio tomado en consideracin por
cada unidad fsica de factor ("PX);

que se vinculan segn la siguiente expresin algebraica para definir el costo de cada factor:




donde:

C X, A= costo del factor "X para el objetivo "A
Q X, A= Cantidad fsica del factor X sacrificada para el logro del objetivo "A
P X = valor o precio unitario del factor "X

De este modo, el COSTO de un determinado objetivo ("C A) podra expresarse como:


PROCESO

PRODUCTIVO
"FACTORES
"MEDIOS o
"RECURSOS
"PRODUCTOS
"OBJETIVOS o
"RESULTADOS
COSTO
C X, A= Q X, A * PX

C A= Q Xi * PXi
n
i=1
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es decir, el sumatorio del producto entre los respectivos "componentes fsicos y
"componentes monetarios de cada factor "Xi considerado necesario en el proceso de
obtencin del Objetivo "A.

d.- las diferentes alternativas de interpretacin del concepto de "necesariedad implcito en el
aludido concepto econmico del costo:

- la "necesariedad desde el punto de vista cuantitativo, en referencia a la "cantidad que debe
ser considerada necesaria tanto del componente fsico como del componente monetario
(base conceptual de los modelos de costeo "resultantes y "normalizados).

- la "necesariedad desde el punto de vista cualitativo, en referencia a la "cualidad de que
debe tener el factor para ser considerado necesario (base conceptual de los modelos de
costeo "completo y "variable).

e.- la necesaria conclusin que se desprende de todo lo antedicho es que el concepto de
COSTO, antes que absoluto, es un concepto eminentemente RELATIVO y dependiente del
modo como se interprete el sistema de interrelaciones existentes en el Proceso de Produccin,
lo que implica asumir y reconocer un importante y legtimo grado de subjetividad en su
determinacin.

II.2.- Adems de los mencionados aspectos relativos a la Teora General del Costo, se asume
que el alumno posee- al momento de iniciar el estudio del tema- los conocimientos necesarios
para la resolucin de las problemticas que presentan cada uno de los elementos del costo
industrial, de acuerdo al enfoque planteado en la anterior ponencia "Elementos del Costo
Industrial (NOTA B).

A modo de sntesis, vale recordar que el mencionado trabajo abordaba el tema analizando
cada uno de los seis "mdulos que quedan definidos en el esquema simplificado de
determinacin del costo unitario de produccin que mas abajo se inserta, a saber:

- Componente Fsico del Materia Prima (Q MP, A)
- Componente Monetario de la Materia Prima (P MP)
- Componente Fsico de la Mano de Obra Directa (Q MO, A)
- Componente Monetario de la Mano de Obra Directa (P MO)
- Componente Fsico de la Carga Fabril (Q CF, A)
- Componente Monetario de la Carga Fabril (P CF)



ELEMENTO
Componente
FISICO
Componente
MONETARIO
COSTO
Materias Primas Q MP, A P MP Cto MP, A
Mano de Obra Directa Q MO, A P MO Cto MO, A
Carga Fabril Q CF, A P CF Cto CF, A
TOTAL COSTO de "A"


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III.- ASPECTOS GENERALES DE LA PROPUESTA

La estrategia para el abordaje del tema "SISTEMAS DE COSTEO se basa en la idea de que el
alumno, a partir de los conocimientos previos ya adquiridos, transite secuencial mente los
siguientes pasos:

1- Conocimiento de las diferentes caractersticas generales que pueden presentar los
procesos productivos industriales.
2- Interpretacin de los condicionamientos y/o limitaciones que aquellas caractersticas
de los procesos -reconocidas en (1)- pueden imponer en cuanto a las tcnicas de
determinacin de los costos de productos que en ellos se obtienen.
3- Reconocimiento de las diferencias de los problemas que plantea un mismo proceso
productivo segn sea el modelo de costeo que se pretenda usar (resultante o
normalizado, completo o variable)
4- Finalmente, presentacin o definicin de las tcnicas de costeo que ayuden a resolver
los problemas reconocidos en (2) y en (3)

Sobre la base del plan expuesto, se irn desarrollando los aspectos relevantes de cada
etapa.

III.1.- CARACTERISTICAS QUE PUEDEN PRESENTAR LOS PROCESOS PRODUCTIVOS
INDUSTRIALES

Sobre este fundamental aspecto se sugiere recomendar a los alumnos bibliografa
especfica vinculada al tema de organizacin de la produccin en la que se expongan los
diferentes tipos o clases de procesos.

En un interesante texto del autor ROGER SCHROEDER (NOTA C) se ensayan dos criterios
de clasificacin de los procesos productivos:

1) segn el tipo de flujo fsico que sigue el producto dentro de la planta (secuencia de las
operaciones); y
2) segn el destino inmediato del producto una vez completado el proceso.

Por resultar estas clasificaciones tiles a nuestros fines, vale que nos detengamos en ellas.

1.- Clasificacin segn las caractersticas del flujo de proceso. Segn Schroeder existen tres
tipos de flujos:

1.1.- Flujo en lnea

Se caracteriza por una "secuencia lineal de las operaciones necesarias para producir el
producto o servicio. Para lo cual "el producto debe estar bien estandarizado y "las tareas
individuales de trabajo deben estar estrechamente acopladas y balanceadas.

Distingue y diferencia como formas particulares de flujo en lnea a la llamada produccin
en masa (lneas de ensambles) y a la produccin contina (industrias de procesos como
aceras y papeleras); puntualizando que en este ltimo tipo una mayor estandarizacin y
automatizacin.

Las operaciones en lnea suelen ser extremadamente eficientes, pero tambin
extremadamente inflexibles:
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"El alto nivel de eficiencia requiere que se mantenga un fuerte volumen de produccin
con el objeto de recobrar el costo del equipo especializado. Este, a su vez, requiere una
lnea de productos estndar que sea ms o menos estable a lo largo del tiempo. Debido
a esta estandarizacin y a la organizacin secuencial de las tareas, resulta difcil y
costoso modificar el producto o el volumen de produccin....; por lo tanto estas
operaciones son bastantes inflexibles... Las operaciones en lnea puede justificarse slo
en un nmero limitado de situaciones.

El flujo en lnea se caracteriza por "una distribucin de planta por producto (NOTA D);
esto es que los distintos procesos, equipos y habilidades manuales se colocan en una
secuencia que depende de la forma en que se elabora el producto.

1.2. - Flujo intermitente

Se caracteriza por la "produccin por lotes a intervalos intermitentes. En estos casos la
planta (equipo, mano de obra) se organiza en "centros de trabajo por tipos similares de
habilidades o equipos. En consecuencia, un producto o trabajo fluir nada ms hacia aquellos
centros de trabajo que requiera y se saltar los dems.

Las operaciones intermitentes usan equipos diseados para fines generales y mano de obra
altamente calificada, por lo tanto, suelen ser muy flexibles para cambiar el producto o el
volumen de produccin, pero tambin son bastante ineficientes:

"Cuando una operacin intermitente funciona a casi toda su capacidad, se acumulan altos
inventarios de productos en proceso y aumentar el tiempo de produccin de los lotes
completos. Esto se debe a la interferencia que se produce cuando distintos trabajos
requieren el mismo equipo o la misma mano de obra en el mismo momento, que lleva a
una disminucin significativa de la utilizacin del equipo y de la mano de obra respecto de
la que se obtiene en las operaciones en lnea.Las operaciones intermitentes (se
justifican) cuando el producto carece de estandarizacin o el volumen de produccin es
bajo. En este caso, la operacin intermitente es la ms econmica e involucra menor
riesgo.

El flujo intermitente se caracteriza por "una distribucin de planta por procesos (NOTA D);
es decir que se "agrupan los equipos similares y las habilidades de trabajo parecidas con
cierta independencia de los productos.

1.3 - Flujos por proyectos

"La forma de operar por proyecto se usa para producir un producto nico (un edificio, por
ejemplo). Cada unidad de estos productos se elabora como un solo artculo. Estrictamente
hablando, aqu no existe flujo de producto, pero si existe secuencia de operaciones. Los
proyectos se caracterizan por un alto costo y por la dificultad que representa la plantacin y el
control administrativos. Esto se debe a que con frecuencia es difcil definir un proyecto al
inicio, y a que puede estar sujeto a un alto grado de cambio e innovacin. Este tipo de
operaciones se usa cuando existe una gran necesidad de creatividad y originalidad

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CARACTERISTICAS EN LINEA INTERMITENTE POR PROYECTO
PRODUCTO
Tipo de pedido continuo en lotes nica unidad
Flujo del producto secuencial mezclado ninguno
Variedad de productos baja alta muy alta
Tipo de mercado en masa clientes nico
Volumen alto mediano nica unidad
MANO DE OBRA
Habilidades bajas altas altas
Tipo de tareas repetitivas no rutinarias no rutinarias
Salarios bajo alto alto
CAPITAL
Inversin alta media baja
Inventario bajo alto medio
Equipos p/usos esp. p/usos gen. p/usos gen.
OBJETIVOS
Flexibilidad baja mediana alta
Costo bajo mediano alto
Calidad consistente mas variable mas variable
Tiempo de procesamiento bajo mediano alto
CONTROL Y PLANEACIN
Control de la produccin fcil dificil dificil
Control de la calidad fcil dificil dificil
Control de inventario fcil dificil dificil


2.- Clasificacin segn el destino inmediato del producto

Para este criterio de clasificacin Schroeder distingue:

2.1- Procesos para inventarios

Supone habitualmente una lnea de productos estandarizada y el objetivo de ofrecer un
nivel de servicios satisfactorio. "Para cumplir con ese nivel de servicios, la Compaa deber
formar un inventario antes de que se presente la demanda. Dicho inventario servir para
satisfacer la demanda incierta o aleatoria y tal vez, para suavizar los requerimientos de
capacidad de produccin.

"En una operacin de produccin para inventario, el ciclo empieza cuando el productor
especifica el producto. El cliente se lleva el producto de inventario si el precio le parece
aceptable y si el producto se encuentra disponible. El proceso productivo busca reponer el
inventario en forma completamente separada del flujo real de pedidos. As en una Compaa
que produce para inventario, salvo excepciones, "no ser posible identificar las rdenes de los
clientes dentro del proceso de produccin.

2.2.- Proceso para pedidos

Este tipo de proceso responde esencialmente a las requisiciones especficas del cliente, que
se elaboran en lotes. "En algn punto del proceso es posible identificar la orden particular de
un cliente.

"An cuando el proceso sea por pedido, puede establecerse una amplia gama de
especificaciones. En algunos casos no se hace nada hasta que se recibe el pedido, y entonces
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el producto se fabrica por completo de acuerdo a las especificaciones del cliente. En otros
casos, los componentes se construyen con anticipacin el producto solo se arma en el ltimo
minuto para satisfacer las preferencias del cliente. En este caso el producto esta
estandarizado pero no se almacena en un inventario.

En un proceso por pedidos, "el ciclo de la orden comienza cuando el cliente especifica el
producto que desea. Tomando como base la requisicin del cliente, el productor establecer
precio y fecha de entrega. Este precio y fecha pueden ofrecerse de inmediato si la orden es
estndar; si se trata de ordenes que deben prepararse exactamente segn los deseos del
cliente, pueden requerir un cierto lapso de tiempo.

CARACTERSTICAS PARA INVENTARIOS PARA PEDIDOS
PRODUCTO Especificado por el
productor
Poco costoso
Especificado por el cliente
Muy costoso
OBJETIVO Equilibrar al inventario, la
capacidad y el servicio
Administracin de los
plazos de entrega y la
capacidad
PRINCIPALES
PROBLEMAS EN LAS
OPERACIONES
Preparacin de pronsticos
Planeacin de la
produccin
Control de inventarios
Promesas de entregas
Control de entregas


Conjuga finalmente SCHROEDER las dos clasificaciones enunciadas, definiendo seis
procesos distintos:

- Proceso de flujo en lnea para inventarios
- Proceso de flujo en lnea por pedidos
- Proceso de flujo intermitente para inventarios
- Proceso de flujo intermitente por pedidos
- Proceso de flujo por proyecto para inventarios
- Proceso de flujo por proyecto por pedidos.

Ofrece la siguiente matriz con casos tpicos de cada una de las seis alternativas:

PROC. p/ INVENTARIO PROC. p/ PEDIDO
FLUJO EN LNEA Refinacin de petrleo
Molienda de harina
Enlatadoras
Lneas de ensambles de
autos
Compaas de telfono
Servicios elctricos
FLUJO
INTERMITENTE
Talleres de mquinas
Cristaleras
Muebles
Talleres de mquinas
Restaurantes
Hospitales
FLUJO POR
PROYECTOS
Casas para especulacin
Pinturas comerciales
Edificios
Retratos
Barcos


Y ms adelante plantea:
"En una empresa, cada producto especifico se elabora dentro de uno de estos seis procesos;
sin embargo, una mezcla de productos conduce a menudo a una mezcla de tipos de proceso
dentro de la misma empresa. Es muy comn que en las organizaciones existan varios tipos de
procesos dentro de las mismas instalaciones fsicas.

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"En los flujos de lnea, es comn que se produzca para inventario, pero una lnea puede
tambin producir por pedido. Por ejemplo, las lneas de ensamble de automviles construyen
combinaciones especficas de opciones requeridas por los clientes. Desde luego, se trata de
un producto estandarizado; sin embargo, hay automviles especiales que se producen por
pedido. En el otro extremo, los proyectos se hacen generalmente por pedido, pero la manera
de operar de un proyecto puede dar por resultado una produccin para inventario. Por
ejemplo, un constructor que produce casas para especulacin esta produciendo para
inventario, a la vez esta empleando un proceso de tipo proyecto.

CARLOS MALLO RODRGUEZ (NOTA E) presenta otra muy til clasificacin de los procesos
productivos, segn las caractersticas de los resultados que se obtienen del mismo:

1-. Produccin SIMPLE
"Obtencin de una mercanca o servicio nico de tipo homogneo.

2.- Produccin MULTIPLE
"Obtencin de mltiples productos; distinguiendo, dentro de la produccin mltiple:

2.1.- Produccin MULTIPLE ALTERNATIVA
"Caso particular de la produccin mltiple, en que los productos presentan la caracterstica
de ser alternativos respecto del proceso productivo (puede ejercerse la opcin de elaborar
uno entre varios)

2.2.- Produccin MULTIPLE CONJUNTA O CONEXA
"Clase de produccin que implica la obtencin de uno o varios productos principales o
adicionales al producto principal objeto del proceso.


III.2.- CONDICIONAMIENTOS IMPUESTOS POR LAS CARACTERISTICAS DE LOS PROCESOS
DE PRODUCCIN A LAS TECNICAS DE COSTEO

Toda tcnica de costeo es un conjunto de procedimientos a travs de los cuales se persigue
acumular -siguiendo algn criterio lgico y con un cierto grado de racionabilidad- el sacrificio
de los factores necesarios para la obtencin de un producto determinado.

Sobre esta base, en la medida de que sea posible la identificacin de la "unidad de costeo
a travs de proceso de transformacin industrial, debera utilizarse el criterio que apunte a la
acumulacin de los factores en forma "especifica, esto es, identificando unvocamente el
sacrificio de los diferentes factores con las unidades de obra que se benefician con ellos.

Luego, en el otro extremo, cuando tal identificacin de la "unidad de costeo a lo largo del
proceso de transformacin no sea posible, solo es razonable aspirar al conocimiento del
sacrificio de los factores en forma global para un conjunto de unidades de obra obtenidos del
proceso productivo y a la determinacin de los costos medios respectivos.

A partir de la lgica de las premisas planteadas, se sugiere inducir al alumno a que, a la luz
del conocimiento de los diversos tipos y clases de procesos productivos, identifique los casos
en que podr realizar "COSTEOS ESPECIFICOS y en los que podr hacer "COSTEOS
PROMEDIOS.

Tomando por ejemplo las clasificaciones de SCHROEDER y MALLO posiblemente las
conclusiones a las que, por lo general y entre otras, se arriben sern:

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1.- Para los procesos de "flujo por proyectos ya sea con destino "para inventario o "por
pedidos, por tratarse de la elaboracin de un producto nico, no existe otra posibilidad que
no sea la del costeo por lotes especficos.
Vale decir tambin que este grupo de procesos coincide, por definicin, con el agrupamiento
de procesos "simples de la clasificacin presentada por MALLO, por lo que la conclusin antes
expuesta puede ser extendida a dicho tipo de procesos.

2.- Para los procesos de "flujo intermitente "para pedidos, al ser productos cuyas
especificaciones estn dadas por los clientes y, por lo tanto, ser elaborados "por lotes,
existira la posibilidad de su identificacin a lo largo del proceso de transformacin. En este
caso, es posible el costeo especfico.

3.- Para los procesos de "flujo intermitente "para inventarios, si bien los productos no estn
especificados por los clientes; dada la organizacin de la planta "por procesos -es decir
segn las caractersticas de los equipos y con independencia de los productos-, tambin aqu
la produccin se hace "por lotes, por lo que sera posible su identificacin a lo largo el
proceso de transformacin ya que el lote va "demandando esfuerzos productivos de los
diferentes procesos especficos. En este caso, tambin es posible el costeo especfico.

4.- Para los procesos de "flujo en lnea habr que distinguir si el destino es un pedido o el
stock. Para los casos destinados a "pedidos, a pesar de la organizacin de la planta "por
productos, la necesaria especificidad planteada por el cliente permitir definir un lote, el que
luego podr ser identificado a lo largo del proceso de transformacin. Aqu sigue siendo
posible el costeo especfico.

5.- En cambio, para los procesos de "flujo en lnea "para inventario, la organizacin de la
planta "por productos y la estandarizacin plena de la unidad de costeo segn las
especificaciones del productor, determinan la imposibilidad de su identificacin a lo largo del
proceso de transformacin, por lo que solo puede aspirarse a determinar costos promedios
por procesos.

6.- Los procesos productivos "mltiples alternativos, si bien plantean la problemtica del
costeo de mltiples productos obtenidos de un mismo proceso, la condicin de "alternativo y
su caracterstica implcita referente a la posibilidad de decidir que productos elaborar entre
varios, torna menos complicado el costeo de este tipo de procesos, aunque la posibilidad de la
identificacin de la unidad de costeo dentro del mismo depender de las caractersticas del
flujo y del destino de inmediato de la produccin.

7.- Los procesos "mltiples conjuntos presentan para su costeo la complicacin intrnseca de
su naturaleza, toda vez que en ellos, al no ser posible la separacin de los diversos
coproductos hasta el fin del proceso, muy poco probable ser la identificacin de sus
unidades de costeo individuales (sin que esto signifique que eventualmente no pueda ser
posible de identificar "lotes de produccin conjunta). En estos casos existe solo la posibilidad
de un costeo promedio conjunto.

Ms all de las conclusiones planteadas, ser menester resaltar la idea de que las
metodologas de costeo para los diferentes tipos de procesos resultan solo indicativas y que
una excesiva generalizacin resulta peligrosa, sobre todo si no existe un reconocimiento de la
gama de alternativas intermedias o asociadas (no puras) que ofrece la realidad industrial.

Resulta muy necesario destacar los cambios que en la ltima dcada se vienen
desarrollando en el mundo respecto a la organizacin industrial (Calidad Total, Justo a
tiempo, etc.), con el abandono de las tradicionales modelos "tayloristas y la adopcin de
modernas tcnicas de integracin (ya sea con proveedores y con clientes). Este vertiginoso
proceso actual de cambios conceptuales obliga a estar atentos al impacto que los mismos
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tienen sobre las caractersticas de los procesos y las tcnicas de costeo que en ellos se
aplican.


III.3.- DIFERENCIA DE LA PROBLEMTICA DE CADA MODELO DE COSTEO PARA CADA TIPO
DE PROCESO

Al referirme a los conceptos de teora general, planteaba que las diferentes alternativas de
interpretacin del concepto de "necesariedad, implcito en el concepto econmico del costo,
se constituan en la base conceptual de los modelos de costeos clsicos:

- la "necesariedad desde el punto de vista cuantitativo, para los modelos de costeo
"resultantes y "normalizados.
- la "necesariedad desde el punto de vista cualitativo, para los modelos de costeo "completo
y "variable.

En este punto es importante resaltar que no puede plasmarse ninguna tcnica o
metodologa de costeo de un proceso particular sin la necesaria y previa definicin del modelo
de costeo a utilizar. Dicho sucintamente, cualquiera sea la metodologa impuesta por las
caractersticas del proceso, la misma deber estar enmarcada en algn modelo conceptual.

En esa idea resulta necesario recordar a los alumnos las caractersticas fundamentales del
funcionamiento de cada uno de los modelos denominados clsicos, a saber:

COSTEO COMPLETO RESULTANTE: en el que, para el costeo de los PRODUCTOS, se
consideran cualitativamente "necesarios tanto los factores de comportamiento variable como
de comportamiento fijo (completo) y cuantitativamente "necesarias las cantidades realmente
sacrificadas (ex-post) de dichos factores (resultante)











COSTEO VARIABLE RESULTANTE: en el que, para el costeo de los PRODUCTOS, se consideran
cualitativamente "necesarios solo los factores de comportamiento variable (variable) y
cuantitativamente "necesarias las cantidades realmente sacrificadas (ex -post) de los dichos
factores (resultante); considerndose el sacrificio de los factores fijos como costo vinculado
con la estructura.












FACTORES
VARIABLES
TOTALES
FIJOS
TOTALES

PRODUCTOS

FACTORES
VARIABLES
TOTALES
FIJOS
TOTALES
PRODUCTOS
ESTRUCTURA
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COSTEO COMPLETO NORMALIZADO: en el que, para el costeo de los PRODUCTOS, se
consideran cualitativamente "necesarios tanto los factores de comportamiento variable como
los de comportamiento fijo (completo) y cuantitativamente "necesarias solo las cantidades
de imprescindible sacrificio (ex -ante) de dichos factores (normalizado) para el volumen real
de produccin, considerndose como un costo excedente todo sacrificio real de factores por
sobre la pauta normalizada.










COSTEO VARIABLE NORMALIZADO: en el que, para el costeo de los PRODUCTOS, se
consideran cualitativamente "necesarios solo los factores de comportamiento variable
(variable) y cuantitativamente "necesarias solo las cantidades de imprescindible sacrificio (ex
-ante) de dichos factores (normalizados) para el volumen real de produccin; considerndose
como un costo excedente todo sacrificio real de factores por sobre la pauta normalizada y el
sacrificio de los factores fijos como costo vinculado con la estructura.













A partir de lo apuntado, se impone el anlisis sobre cules son las variables o aspectos
particulares a tener en cuenta por las tcnicas segn sea el tipo de proceso productivo y
segn sea el modelo de costeo marco.

En este sentido correspondera analizar los siguientes doce casos:



FACTORES
VARIABLES
TOTALES
FIJOS
TOTALES
Var. Norm
Var. Norm
EXCEDENTE
PRODUCTOS
FACTORES
VARIABLES
TOTALES
FIJOS
TOTALES
Var. Norm
Var. Norm
EXCEDENTE
ESTRUCTURA
PRODUCTOS
COMPLETO VARIABLE COMPLETO VARIABLE
COSTO DE LOS LOTES
ESPECIFICOS
1 2 3 4
COSTOS PROMEDIOS DE
PROCESOS ALTERNATIVOS
5 6 7 8
COSTOS PROMEDIOS DE
PROCESOS CONJUNTOS
9 10 11 12
COSTEO RESULTANTE COSTEO NORMALIZADO
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Caso 1.- Costeo Completo Resultante en procesos que permitan la identificacin de la unidad
de costeo durante el mismo.

La tcnica demandar entre otras variables:

a.- conocimientos del momento inicial (o de lanzamiento) de los "lotes especficos.
b.- la identificacin y diferenciacin de cada "lote especifico de productos a costear.
c.- la identificacin e imputacin de los insumos fsicos (tanto de comportamiento variable
como fijo) reales de cada elemento del costo (materia prima, mano de obra directa, cargas
fabriles) a cada lote especifico.
d.- conocimiento de los componentes monetarios reales de cada insumo (o grupo de insumos)
para la respectiva "monetizacin del costo.
e.- conocimiento del momento final (o de terminacin) de los "lotes especficos y sus
volmenes reales de produccin.

Caso 2.- Costeo Variable Resultante en procesos que permitan la identificacin de la unidad
de costeo durante el mismo.

La tcnica demandar, las mismas variables indicadas para (1) pero referidas
exclusivamente a los factores de comportamiento variable.

Caso 3.- Costeo Completo Normalizado en procesos que permitan la identificacin de la
unidad de costeo durante el mismo.

La tcnica demandar, entre otras variables:

a.- predeterminacin del costo de cada "lote especifico de acuerdo al esquema planteado en
II.2, utilizando para la definicin de los respectivos componentes fsicos y monetarios un
criterio de "necesariedad cuantitativa pautado a un cierto nivel de eficiencia proyectado.
b.- conocimiento del momento inicial (o de lanzamiento) de los "lotes especficos.
c.- identificacin y diferenciacin de cada "lote especifico de productos a costear.
d.- la identificacin e imputacin de los insumos fsicos reales de cada elemento del costo
(materia prima, mano de obra directa, cargas fabriles) a cada lote especfico.
e.- conocimiento de los componentes monetarios reales de cada insumo para la respectiva
"monetizacin del costo
f.- conocimiento del momento final (o de terminacin) de los "lotes especficos y sus
volmenes reales de produccin.
g.- determinacin del "costo excedente de cada "lote especifico (eventualmente de cada
proceso)

Caso 4.- Costeo Variable Normalizado en procesos que permitan la identificacin de la unidad
de costeo durante el mismo.

La tcnica demandar, las mismas variables indicadas para (3) pero referidas
exclusivamente a los factores de comportamiento variable.

Caso 5.- Costeo Completo Resultante en procesos mltiples alternativos que no permitan la
identificacin de la unidad de costeo durante el mismo.

La tcnica demandar, entre otras variables:

a.-definicin del lapso de tiempo (periodo de costeo) que se tomar en cuenta para la
determinacin del "costo promedio de cada producto.
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b.- identificacin e imputacin de los insumos fsicos (tanto de comportamiento variable como
fijo) reales de cada elemento del costo (materia prima, mano de obra directa, cargas fabriles)
a cada "lnea de produccin.
c.- conocimiento de los componentes monetarios reales de cada insumo (o grupo de insumos)
para la respectiva "monetizacin del costo.
d.- conocimiento del volumen real de produccin completada durante el lapso de tiempo
indicado en (a), as como del volumen de produccin sin completar existente en cada corte de
periodo.
e.- conocimiento del costo global asignado a las unidades incompletas al cierre de cada
periodo de costeo.
f.- definicin de una unidad de medida fsica de produccin que haga homogneas las
cantidades de produccin completada y sin completar (produccin equivalente)
g.- utilizacin del concepto de "produccin equivalente para la determinacin de su "costo
promedio y de este para la asignacin del costo a la "produccin completada y a la
"produccin incompleta.

Caso 6.-Costeo Variable Resultante en procesos mltiples alternativos que no permitan la
identificacin de la unidad de costeo durante el mismo

La tcnica demandar, las mismas variables indicadas para (5) pero referidas
exclusivamente a los factores de comportamiento variable

Caso 7.-Costeo Completo Normalizado en procesos mltiples alternativos que no permitan la
identificacin de la unidad de costeo durante el mismo

La tcnica demandar, entre otras variables:

a.- predeterminacin del costo de cada "unidad de producto de acuerdo al esquema
planteado en II.2, utilizando para la definicin de los respectivos componentes fsicos y
monetarios un criterio de "necesariedad cuantitativa pautado a un cierto nivel de eficiencia
proyectado.
b.- definicin del lapso de tiempo (periodo de costeo) que se tomar en cuenta para la
determinacin del "costo excedente de cada periodo.
c.- la identificacin e imputacin de los insumos fsicos reales de cada elemento del costo
(materia prima, mano de obra directa, cargas fabriles) a cada "lnea de producto.
d.- conocimiento de los componentes monetarios reales de cada insumo para la respectiva
"monetizacin del costo.
e.- conocimiento del volumen real de produccin completada durante el lapso de tiempo
indicado en (a), as como del volumen de produccin sin completar existente en cada corte de
periodo.
f.- definicin de una unidad de medida fsica de produccin que haga homogneas las
cantidades de produccin completada y sin completar (produccin equivalente)
g.- utilizacin del concepto de produccin equivalente para la determinacin del "costo
excedente de cada "lnea de productos y por cada periodo de costeo.

Caso 8.- Costeo Variable Normalizado en procesos mltiples alternativos que no permitan la
identificacin de la unidad de costeo durante el mismo

La tcnica demandar, las mismas variables indicadas para (7) pero referidas
exclusivamente a los factores de comportamiento variable

Caso 9.- Costeo Completo Resultante en procesos mltiples conjuntos que no permitan la
identificacin de la unidad de costeo durante el mismo

La tcnica demandar, entre otras variables:
- 15 -

a.- definicin del periodo de tiempo que se tomara en cuenta para la determinacin del "costo
promedio de cada producto.
b.- identificacin e imputacin de los insumos fsicos (tanto de comportamiento variable como
fijo) reales de cada elemento del costo (materia prima, mano de obra directa, cargas fabriles)
a cada "proceso mltiple conjunto
c.- conocimiento de los componente monetarios reales de cada insumo (o grupo de insumos)
para la respectiva "monetizacin del costo.
d.-conocimiento del volumen real de produccin completada de cada "coproducto durante el
lapso de tiempo indicado en (a), as como del volumen de produccin global "puesta en
proceso y sin completar existente en cada corte de periodo.
e.- conocimiento del costo global asignado a la produccin incompleta al cierre de cada
periodo de costeo.
f.- definicin de una unidad de medida fsica de produccin que haga homogneas las
cantidades de produccin completada y sin completar (produccin equivalente)
g.- utilizacin del concepto de "produccin equivalente para la determinacin de su "costo
promedio y de este para la asignacin del costo a la "produccin conjunta completada y a la
produccin conjunta incompleta.

Caso 10.- Costeo Variable Resultante en procesos mltiples conjuntos que no permitan la
identificacin de la unidad de costeo durante el mismo

La tcnica demandar, las mismas variables indicadas para (9) pero referidas
exclusivamente a los factores de comportamiento variable.

Caso 11.- Costeo Completo Normalizado en procesos mltiples conjuntos que no permitan la
identificacin de la unidad de costeo durante el mismo

La tcnica demandar, entre otras variables:

a.-predeterminacin del costo global de produccin de acuerdo al esquema planteado en II.2,
utilizando para la definicin de los respectivos componentes fsicos y monetarios un criterio de
"necesariedad cuantitativa pautado a un cierto nivel de eficiencia proyectado.
b.-definicin del periodo de tiempo que se tomar en cuenta para la determinacin del "costo
excedente de cada periodo.
c.- la identificacin e imputacin de los insumos fsicos reales de cada elemento del costo
(materia prima, mano de obra directa, cargas fabriles) a cada "lnea de producto.
d.- conocimiento de los componentes monetarios reales de cada insumo para la respectiva
"monetizacin del costo.
e.- conocimiento del volumen real de produccin completada de cada "coproducto durante el
lapso de tiempo indicado en (a), as como del volumen de produccin global "puesta en
proceso y sin completar existente en cada corte de periodo.
f.- definicin de una unidad de medida fsica de produccin que haga homogneas las
cantidades de produccin completada y sin completar (produccin equivalente)
g.- utilizacin del concepto de produccin equivalente para la determinacin del "costo
excedente de cada "lnea de productos y por cada periodo de costeo.

Caso 12.- Costeo Variable Normalizado en procesos mltiples conjuntos que no permitan la
identificacin de la unidad de costeo durante el mismo

La tcnica demandar, las mismas variables indicadas para (11) pero referidas
exclusivamente a los factores de comportamiento variable.



- 16 -
III.4.- DEFINICIN DE LAS TCNICAS DE COSTEO

Recin como ltimo paso, y despus de haber analizado los aspectos indicados, se sugiere
la definicin de las tcnicas concretas.

Si se dispusiera del suficiente tiempo, lo ideal sera que dicha "definicin sea lograda por
los alumnos como resultado natural de los anlisis antes realizados, cosa que la ctedra debe
proponerse como meta.

De no ser esto posible, se sugiere la presentacin de las tcnicas conocidas, pero con un
enfoque que permanentemente haga referencia a los aspectos antes expuestos. En esa lnea,
pueden resultar tiles las grficas que aqu se acompaan basadas en MOISS GARCIA
GARCIA (NOTA F)

1.- TECNICA DE COSTOS POR RDENES ESPECIFICAS

CRITERIO BASICO: Todas las operaciones que integran el proceso son discontinuas y cada
una de ellas se descompone en tantas operaciones como a pedidos o lotes diferentes se
aplica. La acumulacin de costos se realiza por LOTE independientemente del periodo en que
se insuman.

Este criterio bsico se aplica, sin aditamentos, en los sistemas de costos por ordenes
resultantes (caso 1 y 2), diferencindose en las caractersticas de los factores a considerar
(caso 1: variables y fijos, caso 2: slo variables)

Tambin este criterio bsico se aplica en los casos 3 y 4, pero determinando adems el "costo
excedente por lote, calculado como diferencia entre el costo resultante de la misma y el
costo normalizado de la produccin realmente obtenida. Tambin aqu habr que tener en
cuenta las caractersticas de los factores a considerar (caso 3: variables y fijos, caso 4: solo
variables)


























LOTE 1
Stock "1a
LOTE N
Stock "Na
LOTE 1
Stock "1b
LOTE 1
"LOTE 1 "LOTE N
LOTE N
o
p
e
r.
"a
o
p
e
r.
"b
o
p
e
r.
"z
Prod

Term.
..
Fact.
Op. a
Fact.
Op. b
Fact.
Op. z
Fact.
Op. a
... ...
Fact.
Op. z
- 17 -
2.- TECNICA DE COSTOS POR PROCESOS

CRITERIO BASICO: Todas las operaciones que integran el proceso son continuas y la
acumulacin de costos se realizad POR OPERACIN y POR PEDIDO, relacionando luego dichos
costos con el volumen de produccin del articulo que se decidi elaborar, entre los varios
alternativos.

Este criterio bsico se aplica, sin aditamentos, en los sistemas de costos por procesos
resultantes (casos 5 y 6) diferencindose en las caractersticas de los factores a considerar
(caso 5: variables y fijos, caso 6: slo variables)

Tambin este criterio bsico se aplica en los casos 7 y 8, pero determinando adems el "costo
excedente por operacin y por periodo, calculado como diferencia entre el costo resultante
de la produccin real equivalente y su respectivo costo normalizado. Tambin aqu habr que
tener en cuenta las caractersticas de los factores a considerar (caso 7: variables y fijos, caso
8 solo variables)



















3.- TECNICA DE COSTOS CONJUNTOS

CRITERIO BASICO: Todas las operaciones que integran el proceso son continuas y la
acumulacin de costos que realiza por OPERACIN Y POR PEDIDO, relacionando luego dichos
costos con el volumen de produccin de los coproductos necesariamente surgidos del proceso
en el perodo.

Este criterio bsico se aplica, sin aditamentos, en los sistemas de costos por conjuntos
resultantes (caso 9 y 10), diferencindose en las caractersticas de los factores a considerar
(caso 9: variables y fijos, caso 10: solo variables)

Tambin este criterio bsico se aplica en los casos 11 y 12, pero determinando adems el
"costo excedente por operacin y por periodo, calculando como diferencia entre el costo
resultante de la produccin real equivalente puesta en proceso y su respectivo costo
normalizado. Tambin aqu habr que tener en cuenta las caractersticas de los factores a
considerar (caso 11: variables y fijos; caso 12 solo variables).




Operacin "A Operacin "Z PROD. TERM.
Oper. A/ per. 1 Oper. A/ per. 1
Stock "A1 Stock "Z1
Oper. A/ per. 2 Oper. Z/ per. 2
Stock "A2 Stock "Z2
Productos
Terminados "X
Perodo 1
Productos
Terminados "X
Perodo 2
Fact.
Fact.
Fact.
Fact.
p
e
r
i
o
d
p
e
r
i
o
d
1
2
- 18 -


Coproducto "A
Coproducto "B
Coproducto "C
.........
Coproducto "Z

PROCESO CONJUNTO PROD. TERM.
Operacin Conjunta Perodo 1
Stock "C1
Stock "C2
Coproducto "A
Coproducto "B
Coproducto "C
.........
Coproducto "Z

Fact.
Fact.
p
e
r
i
o
d
p
e
r
i
o
d
1
2
Operacin Conjunta Perodo 2
- 19 -



IV - NOTAS BIBLIOGRAFICAS

NOTA A.- Sobre ste particular y a efectos del adecuado entendimiento de la propuesta,
resultar til analizar el trabajo "La Teora General del Costo: un marco necesario - E.
Cartier y O. Osorio - presentacin al Evento denominado "Contabilidad, finanzas y auditora
en el proceso de integracin iberoamericana - La Habana, Cuba - Noviembre de 1992.

NOTA B.- Tambin para un mejor entendimiento de la propuesta, se sugiere el anlisis del
trabajo "Elementos del Costo Industrial - E. Cartier y D. Di Renzo - presentado al XVI
Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos - La Rioja - Junio de 1993.

NOTA C.- ROGER SCHROEDER - ADMINISTRACIN DE OPERACIONES - Captulo 5 - Mc Graw
Hill - 1989.

NOTA D.- Para una interesante lectura sobre caractersticas de las plantas organizadas "por
procesos o "por productos, vase el Cap. XI - Disposicin de Fbricas (pag. 835 y
siguientes) del clsico ALFORD Y BANGS - MANUAL DE PRODUCCIN - UTEMA - 1953.

NOTA E.- CARLOS MALLO RODRIGUEZ en CONTABILIDAD ANALITICA - Instituto de
Planificacin Contable - Madrid - 1986.

NOTA F.- Las grficas que se insertan estn basadas en MOISES GARCIA GARCIA -
ECONOMIA DE LA PRODUCCIN Y CONTABILIDAD DE COSTES - Instituto de Planificacin
Contable - Madrid - 1984; cuya lectura se recomienda muy especialmente.