EN TORNO AL CONCEPTO

Y LA CLASIFICACION
DE LOS TRIBUTOS EN EL PERU


HUMBERTO MEDRANO C.



Concepto de tributo.- Tradicio-
nalmente, los recursos del Estado se
han clasificado en originarios y deriva-
dos. Los primeros provienen del
patrimonio del propio Estado, mientras
que los segundos son obtenidos por ste
de las economas privadas. Al respecto,
Gabriel Franco
1
explica Que los ingre-
sos originarios se los procura el Estado
de una manera directa, desarrollando
una actividad, ejerciendo una industria,
mientras que los derivados, que son los
tributos, se obtienen de una manera
mediata, acudiendo a las economas
individuales y reclamando parte de sus
ingresos para enjugar sus gastos y Sa-
tisfacer as las necesidades de carcter
pblico.

Las notas que caracterizan al tributo
son las siguientes:

- Prestaciones, generalmente en dine-
ro. Ello significa que en algunos
casos se puede exigir que los tri-
butos se paguen en especie. En el
Per ello se encuentra expresamen-
te previsto en el artculo 27 del
Cdigo Tributario con arreglo al
cual mediante Decreto Supremo...
se podr disponer el pago de tribu-
t os en especi e. Est a f or ma de
pago no resulta violatoria de las ga-
rantas constitucionales, tal como
hemos sealado en otra ocasin.
2


- Establecidas por la ley. De acuerdo
con el principio de legalidad slo
por ley expresa pueden crearse,
modificarse o suprimirse tributos.

- No constituyen sancin. Por lo
tanto, si la obligacin de pago se
origina en una inconducta que
resulta penada, la suma a pagar no
constituye un tributo.

- Que deben efectuar las personas
privadas a favor de los entes
pblicos, Gobierno Central, adminis-
1
GABRIEL FRANCO, Principios de Hacienda Pblica, Pg. 175.
2
REVISTA DEL INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Volumen 12, Pg.
37
traciones locales, entidades autrqui-
cas.
3


Sin embargo, no existe ninguna
norma constitucional o legal que defina
el concepto por lo que -evidentemente-
la intencin del legislador ha sido dejar
que la jurisprudencia, apelando a la
doctrina, se pronuncie en los casos
concretos que pudieran presentarse.
Desde luego, este planteamiento slo
puede ser vlido respecto de algunas
situaciones dudosas que, generalmente,
se presentan cuando se trata de diferen-
ciar entre la tasa, que es un tributo, y el
precio pblico que no tiene ese carcter.
Segn veremos ms adelante, hubiera
sido deseable que nuestro ordenamiento
recogiera una definicin especfica
porque la ausencia de una norma
preceptiva sobre este particular genera
mayores confuciones.

Por ejemplo, el Tribunal Fiscal en su
Resolucin 6480 de 8 de setiembre de
1971 estableci que los pagos a la
Empresa Nacional de Puertos por el
llamado falso muellaje tienen natura-
leza de tributo por ser una tasa que
cobra la mencionada empresa pblica.
Posteriormente el mismo Tribunal en la
Resolucin 6910 de 20 de marzo de
1972 lleg, por mayora, a la conclu-
sin opuesta; es decir de que tales pagos
no tenan la condicin de tributo.
Igualmente, el Tribunal mediante Reso-
lucin 13789 de 25 de enero de 1978
seal que no constituyen tributos las
sumas que las lneas areas pagan a
CORPAC por los servicios de Trfico
y Rampa que esta empresa pblica
presta a dichas lneas. En cambio, en
la Resolucin 14814 de 29 de Diciem-
bre de 1978 el Tribunal considera que s
tienen carcter tributario los importes
que exige una empresa pblica por
derechos de empalme a las redes de
agua potable y alcantarillado. La
Resolucin 16025 de 21 de Agosto de
1980 considera como tributo -tasa- los
derechos pagados al ITINTEC por
registro de marcas de fbrica. Ese
carcter ha sido negado al importe que
los empresarios de espectculos depor-
tivos deban pagar -a razn del 13% del
monto de las entradas- a favor del
Instituto Nacional de Deportes (R.T.F.
17638 de 21 de marzo de 1983).

Las imprecisiones y dudas sobre el
carcter tributario que tienen o no
determinados conceptos, pone en evi-
dencia que hubiera sido deseable contar
con una definicin que permitiera
identificar ms fcilmente los tributos.

Los emprstitos forzosos.- La
inexistencia de una definicin del
concepto tributo produce, a veces, una
cierta dificultad para otorgar tal condi-
cin a determinadas prestaciones, de-
biendo aguardarse, ocasionalmente, el
pronunciamiento del Tribunal Fiscal.
As, por ejemplo, hasta la fecha no se ha
admitido el carcter tributario de los
bonos de adquisicin compulsiva. En
principio, existira la tentacin de recha-
zar su naturaleza tributaria por que el
3
JUAN LINO CASTILLO, Tributacin y Derecho, Pg. 6.
38
importe oblado ser devuelto y, an
mas, se generarn intereses en favor del
bonista, nada de lo cual -por cierto-
constituye nota distintiva del tributo.

Sin embargo, si se analiza con
cuidado se ver que estamos frente a
una obligacin tributaria. Es evidente
que si el Estado se limitara a emitir
bonos y los ofreciera pblicamente para
su suscripcin voluntaria por los inte-
resados, se tratara de un contrato de
crdito; habra una relacin acreedor-
deudor; la fuente de la obligacin sera
el contrato y no existira ninguna
connotacin impositiva. En cambio, si
la norma legal obliga a realizar la
operacin de crdito y compele a las
personas privadas para la suscripcin de
bonos, el mandato tiene, jurdicamente,
naturaleza tributaria.

Entre nosotros se han dado varios
casos de suscripcin obligatoria de
bonos, como ocurri con los creados por
la Ley 23192 para recaudar fondos
destinados a la rehabilitacin de las
zonas afectadas por los fenmenos
naturales de 1983.

De acuerdo con tal ley las personas
jurdicas estaban obligadas a suscribir
bonos de reconstruccin por un
monto equivalente a un porcentaje de
sus reservas de libre disposicin, mien-
tras que las personas naturales deban
hacerlo por un porcentaje de sus rentas.

En ambos casos se trata de presta-
ciones pecuniarias que el Estado exige
por mandato de la ley, a los particu-
lares que se encuentran en la situacin
descrita por el legislador. Es esta
obligacin -la adquisicin forzosa de
los bonos- la que tiene naturaleza tri-
butaria, lo que es independiente de la
redencin de los ttulos y de los inte-
reses que ellos generen.

Tal naturaleza tributaria se aprecia
de manera ms ntida si, como ensea
Geraldo Ataliba
4
cada vez que el jurista
se enfrente con una situacin en la que
alguien est colocado en la contingencia
de tener el comportamiento especfico
de dar dinero al Estado, deber antes
que nada indagar si se trata de: a)
multa; b) obligacin convencional; c)
tributo; d) indemnizacin por dao.

En la suscripcin obligatoria de
bonos no media ninguna sancin ni un
convenio con el Estado ni se origina en
la indemnizacin por daos causados.
En consecuencia, necesariamente debe
concluirse que estamos frente a un
tributo, sin que la circunstancia de la
redencin de los bonos o el pago de los
intereses deba confundirnos en la
apreciacin de su verdadera esencia
jurdica.

La conclusin es de gran importan-
cia, porque en razn de ella la exigen-
cia tiene que efectuarse siguiendo los
principios de legalidad, uniformidad y
generalidad. Igualmente debe respetarse
el principio de no confiscatoriedad
4
GERALDO ATALIBA, Hiptesis de Incidencia Tributaria, Pg. 29.
39
porque si bien, aparentemente, en el
caso de una emisin de bonos ello
carecera de trascendencia, porque final-
mente la suma exigida habr de devol-
verse con intereses, obsrvese que las
condiciones de emisin podran condu-
cir a la confiscatoriedad si es que la
exigencia es de una cuanta elevada y el
plazo para la redencin es de un lapso
muy dilatado lo que, en una economa
en inflacin, conduce a la erosin del
capital.

Pero, adicionalmente, si reconoce-
mos el carcter tributario de la suscrip-
cin obligatoria de los bonos, la rela-
cin que surge entre los particulares y el
Estado tiene que enmarcarse en el
Cdigo Tributario. Ello significa, entre
otras cosas, que en la hiptesis de no
suscripcin de los bonos por el parti-
cular el Estado tendra que notificar al
supuesto obligado con arreglo al proce-
dimiento previsto en el Cdigo, en
determinado domicilio y sealando los
fundamentos que amparan la pretensin
fiscal. El particular, por su parte,
tendra derecho a impugnar la exigencia
fiscal sin efectuar pago alguno si la
reclamacin es interpuesta en el plazo
de ley.

En caso de resultar procedente la
acotacin habra Jugar a recargos y
reajustes, como sucede en las dems
obligaciones tributarias.

El Tribunal Fiscal en reiterada
jurisprudencia ha sealado que la obli-
gacin de suscribir bonos no tiene
naturaleza tributaria. As, en su Reso-
lucin 15253 del 6 de julio de 1979 ha
establecido:

... que los bonos... si bien
constituyen una exigencia de carcter
pecuniario no puede reputarse que
tengan naturaleza tributaria, desde que
producen un inters en beneficio del ad-
quiriente y son redimibles por sorteo....

Idntico temperamento ha observado
dicho Tribunal en la Resolucin 21490
del 16 de junio de 1988, al puntualizar:

Que los denominados bonos de
reconstruccin son emprstitos pblicos,
pues se trata de recursos que obtiene el
Estado a travs de sumas de dinero
pertenecientes a terceros, con la obliga-
cin de reembolsarlos con un inters
determinado y con un destino especfico
para cubrir gastos extraordinarios, en
este caso originados por desastres
naturales.

Que por tanto los referidos bonos
no tienen naturaleza tributaria y, en
consecuencia, el Tribunal Fiscal carece
de competencia para conocer las Reso-
luciones impugnadas....

Similares pronunciamientos constan
de las Resoluciones 21832, 21833 y
22087 entre otras.

Esta posicin difiere de la asumida
por parte importante de la doctrina.
Giuliani Fonrouge seala:
5
Comparti-
mos las conclusiones de la doctrina
5
GIULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, Tomo 2, Pg. 1190.
40
brasilea de que el emprstito forzoso
es un tributo, pues si bien no creemos
que exista posibilidad de compararlo
con el emprstito concebido como
contrato, pues lo consideramos obliga-
cin unilateral de derecho pblico, un
acto de soberana, en el forzoso desa-
parece el factor voluntariedad en la
aceptacin, que siempre debe mediar en
el emprstito comn: nos hallamos,
pues, ante un verdadero tributo impues-
to por el Estado.

Con relacin a este punto Geraldo
Ataliba
6
considera que los emprstitos
compulsivos tienen naturaleza tributaria
y cita a Joao Mangabeira quien, al
refutar a quienes sostenan que no se
trataba de un tributo escribi sabrosa-
mente:

No basta para burlar la Constitu-
cin hacer uso de un nombre falso.
Porque si la ley o la autoridad policial
estableciesen que se podra compulsiva-
mente convidar y llevar a alguien a
reposar o veranear en un presidio, con el
rtulo de clnica de reposo o estacin
balnearia, nadie se dejara envolver por
ese embuste y no habra Juez que no
auxiliare al preso con la garanta de
habeas corpus.

Clasificacin de los tributos.- Si
bien en el Per no existe norma legal
alguna que en forma expresa reconozca
una determinada clasificacin de los
tributos, de lo dispuesto tanto por la
Constitucin como por el Cdigo Tri-
butario y diversas leyes, es posible
concluir que el legislador reconoce la
existencia de varias formas de tributos
que lo ha llevado, en ciertas circuns-
tancias, a darles tratamiento diferente.
Lo mismo ha ocurrido en la jurispru-
dencia fiscal.

La Constitucin en su artculo 139
seala:

Slo por ley expresa se crean,
modifican o suprimen tributos (primer
prrafo).

No hay impuesto confiscatorio
(segundo prrafo).

Los Gobiernos locales pueden
crear, modificar y suprimir contribucio-
nes, arbitrios y derechos o exonerar
de ellos conforme a ley (cuarto prra-
fo).

Como se advierte, si bien no se ha
realizado una expresa clasificacin de
los tributos -ni ella podra estar en la
Constitucin- este artculo permite infe-
rir que el constituyente ha distinguido
entre el gnero tributo y las especies
impuestos, contribuciones y tasas. La
mencin de cada una de las especies en
el entorno adecuado lleva a la conclu-
sin de que el constituyente le da
sentido distinto a cada una de ellas y
que, acertadamente, llama tributo al
gnero.

Idntico temperamento puede ob-
servarse en el artculo 254 de la
Constitucin, segn el cual:
6
GERALDO ATALIBA, Ob. Cit, Pg. 218.
41
Las municipalidades son competen-
tes para crear, modificar o suprimir sus
contribuciones, arbitrios o derechos....
Segn el artculo 257 son bienes y
rentas de las municipalidades: El
Impuesto de Rodaje... La contribu-
cin por peaje, pontazgo y mejoras...
El Impuesto a la extraccin de mate-
riales de construccin. El Impuesto
sobre terrenos sin construir. Los ar-
bitrios, derechos, contribuciones.

Como puede observarse tambin en
este caso los artculos constitucionales
citados se refieren a impuestos y a
contribuciones. Los llamados arbitrios
son tributos que tienen naturaleza jur-
dica de tasa. Asimismo, resulta inte-
resante sealar que de acuerdo con el
articulo 92 de la Ley de Municipali-
dades, stas tienen a su cargo la
administracin de los tributos que a
continuacin se definen y enumeran:

1.- Impuestos: Son los tributos
creados por ley a favor de las Muni-
cipalidades... cuyo rendimiento est
destinado al financiamiento de sus
respectivos presupuestos.

2.- Contribuciones: Son los tribu-
tos que deben pagar los contribuyen-
tes... por los beneficios que derivan de
la ejecucin o conservacin de las obras
pblicas.

3.- Arbitrios: Son los tributos
obligatorios que deben pagar los con-
tribuyentes en retribucin de la presta-
cin o mantenimiento de un servicio
pblico.
An cuando las referidas definicio-
nes se encuentran limitadas al mbito
municipal, es evidente que ellas permi-
ten reiterar que el legislador reconoce
la existencia de diversas clases de
tributos y le otorga a cada una un
sentido diferente, manteniendo la deno-
minacin tributo como expresin gen-
rica.

Por su parte, el Cdigo Tributario
no contiene ninguna clasificacin pero
menciona todas las posibilidades, al
establecer en la norma II del Ttulo
Preliminar:

Este Cdigo rige las relaciones
jurdicas originadas por los tributos.
Para estos efectos, el trmino genrico
tributo incluye: Impuestos, contribucio-
nes, tasas, alcabalas, peajes, arbitrios,
gabelas, derechos y cualesquiera otros
gravmenes, nacionales, regionales,
municipales o locales, sea cual fuere su
denominacin as como el destino del
recurso tributario.

Del texto transcrito puede advertirse
que se ha tomado como referencia
bsica la clasificacin de tributos
generalmente admitida que distingue
entre impuestos, contribuciones y tasas.

El impuesto.- Se exige an cuando
el sujeto pasivo no sea beneficiario
directo de una actividad del Estado.
Este tributo se paga en razn de hechos
imponibles que no guardan relacin
alguna con la actividad del Estado
respecto de los contribuyentes especfi-
cos obligados al pago. En el impuesto
42
el hecho generador es una situacin
independiente de toda actividad estatal
relativa al contribuyente, como seala
al artculo 15 del Modelo de Cdigo
Tributario OEA-BID.

En la contribucin, en cambio, existe
una cierta relacin entre la actividad
que lleva a cabo el Estado y el sujeto
obligado al pago de la misma. Las
contribuciones son, esencialmente, de
seguridad social y de mejoras.

Las contribuciones de seguridad
social.- Estn destinadas a brindar ser-
vicio de salud, pensiones de jubilacin,
servicios de recreacin, etc. por entida-
des que son, generalmente, entes pbli-
cos autnomos. Se trata de prestacin
a cargo de patrones y trabajadores
integrantes de los grupos beneficiados,
destinada a la financiacin del servicio
de previsin, como lo establece el
artculo 17 del Modelo del Cdigo
Tributario OEA-BID.

En el caso concreto del Per, la
Constitucin seala en su artculo 14:

Una institucin autnoma y des-
centralizada, con personera de derecho
pblico y con fondos y reservas propios
aportados obligatoriamente por el Esta-
do, empleadores y asegurados, tiene a
su cargo la seguridad social de los
trabajadores y sus familiares.

Si se analiza con cuidado puede
observarse que la contribucin tiene
verdaderamente ese carcter slo respec-
to del servidor que resultar beneficia-
rio de la actividad del ente pblico. Sin
embargo, no puede dejarse de
considerar que la contribucin le per-
mite al empleador no tener que asumir
el costo de la recuperacin de la salud
de sus servidores. No obstante, ya
pocos autores vacilan en declarar que
las contribuciones sobre salarios son
lisa y llanamente un impuesto.
7


En nuestro pas las contribuciones de
seguridad social han sido reguladas de
una manera singular. Como ya hemos
sealado, la norma II del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario inclu-
ye en el trmino genrico tributo a las
contribuciones, as como cualesquiera
otros gravmenes. Sin embargo, el
segundo prrafo de la misma norma
establece que las aportaciones de los
regmenes que administra el Instituto
Peruano de Seguridad Social no estn
comprendidas en el prrafo anterior y
conforme a su naturaleza estn norma-
das por las disposiciones que regulan el
referido Instituto.

En otras palabras, por decisin
expresa del legislador las mencionadas
contribuciones han sido excluidas del
concepto de tributo, por lo que en el
Per no son aplicables a ellas las
limitaciones al poder tributario que
consagra la Constitucin.

Esta decisin resulta muy importan-
te si se recuerda que la jurisprudencia
7
JORGE MACON, ENRIQUE REIG, Las Contribuciones de Seguridad Social..., XXXVIII
Congreso de IFA, Ponencia General.
43
fiscal haba llegado anteriormente a la
correcta conclusin de que tales contri-
buciones tienen carcter tributario
(R.T.F. 5684 de 13.10.70) precisando
que la doctrina tributaria reconoce que
las cuotas que se paga a los organis-
mos de Seguridad Social tienen la
calidad de tributos (primer consideran-
do). Que en tal calidad le son de
aplicacin las normas del Cdigo Tri-
butario (quinto considerando).

En consecuencia, la exclusin que se
hizo posteriormente, modificando el
texto original del Cdigo, resulta jur-
dicamente antinatural. Por eso creemos
que si se observa detenidamente, dicha
exclusin -por simple mandato legal-
puede ser tildada de inconstitucional.
En efecto, la Carta establece en su
artculo 139 que la tributacin se rige
por el principio de legalidad; es decir,
la Constitucin no se refiere a las
especies sino al gnero y, por lo tanto,
la contribucin de Seguridad Social
tiene que entenderse incluida en el
precepto. Este extremo es reiterado
luego por el mismo artculo al indicar:
Slo por ley expresa se crean, modi-
fican o suprimen tributos....

Como se advierte, la obligacin de
ley expresa no est referida slo al
impuesto o slo a las tasas sino a los
tributos lo que, indudablemente, abarca
a la especie contribucin. An cuando,
con una interpretacin forzada, pudiera
llegarse a la conclusin que el Cdigo
Tributario esta en aptitud de no reco-
nocer a las contribuciones el carcter de
tributo, es evidente que ello slo sera
admisible con relacin a los aspectos de
dicho Cdigo que no estn recogidos en
la Constitucin, porque la norma II de
su Ttulo Preliminar seala que l rige
las relaciones originadas por los tributos
y que para estos efectos el trmino
genrico tributo incluye.... Por lo
tanto, si el Cdigo no otorga el carcter
de tributo a las aportaciones que se
efectan al Seguro Social, la exclusin
slo puede entenderse referida a algu-
nos aspectos formales previstos en
dicho Cuerpo de Leyes pero puede
acaso el legislador declarar que deter-
minado tributo no tiene ese carcter
para, de este modo, obviar las garantas
que la Constitucin contempla en de-
fensa del obligado al pago? Creemos
que no.

Lo contrario significara admitir que
el legislador, podra, por ejemplo, es-
tablecer que el Impuesto General a las
Ventas o el Impuesto al Patrimonio
Empresarial no son tributos y que, por
lo tanto, no les resultan aplicables las
regulaciones constitucionales sobre la
materia, a pesar que la propia Carta
permite llegar a la conclusin, como
hemos indicado anteriormente, que el
Constituyente admite la existencia de
impuestos, contribuciones y tasas y que
engloba a todos estos bajo la denomi-
nacin genrica de tributo.

Este aspecto tiene importancia por-
que si se admite que la ley puede
declarar que la contribucin al Seguro
Social no es un tributo, tendra que
aceptarse tambin que lo mismo puede
ocurrir con cualquier impuesto o cual-
44
quier otra especie del gnero. Hasta el
menos observador puede percibir que,
en la hiptesis negada de que prospe-
rara este planteamiento, se desvirtuaran
por completo las garantas que la
Constitucin consagra en favor del
contribuyente, franquendose la posibi-
lidad de convertir la tributacin en
materia puramente administrativa.

Dicha tesis conducira al absurdo de
sostener que bastara al legislador negar
a un tributo su carcter de tal para que
su creacin, modificacin o supresin
necesitara slo de disposicin del Poder
Ejecutivo. Desaparecera, as, en los
hechos, el principio de legalidad, que es
la piedra angular del derecho tributario.
Es innecesario resaltar la manifiesta
violacin constitucional que ello signi-
ficara.

Es ms, si dentro de esta lnea -que
por supuesto recusamos- el legislador
declarara que el Impuesto a la Renta no
es un tributo, pero mantuviera la exi-
gencia de regulacin a travs de normas
con rango de ley, stas tendran la
vigencia en el tiempo que se asigna a
otras disposiciones del derecho comn
y no el tratamiento especial que el
artculo 195 de la Constitucin otorga
a las leyes que se refieren a tributos
de periodicidad anual que slo rige
desde el primer da del siguiente ao
calendario.

De otro lado, la Constitucin (art-
culo 32) exonera de todo tributo a las
universidades y centros educativos y
culturales. Si se admitiera que la
voluntad del legislador es suficiente
para que un tributo deje de ser tal,
bastara una declaracin en ese sen-
tido para que universidades y colegios
resulten convertidos en sujetos pasivos
de obligaciones de naturaleza impositi-
va, desvirtuando por completo la inten-
cin que presidi el texto de la Carta.

Una de las crticas ms serias que
tradicionalmente se formul a las leyes
anuales de presupuesto, es que a travs
de ellas se creaban tributos sin mayor
sustento tcnico y con el nico fin de
obtener recursos para satisfacer las
necesidades advertidas al contemplar
los gastos para el ejercicio. Es por ello
que el Cdigo Tributario estableci:
las leyes anuales de presupuesto... no
podrn crear o exonerar impuestos ni
modificar leyes tributarias (norma V
del Ttulo Preliminar). Sin embargo, la
regulacin result insuficiente porque
teniendo el Cdigo el rango de ley,
poda quedar superado por otra dispo-
sicin de similar categora. Esto
explica por qu la prohibicin ha sido
recogida en el artculo 199 de la
Constitucin: las leyes de carcter
tributario que sean necesarias... deben
votarse independientemente y antes de
la ley de presupuesto.... Se entiende
que de esta manera se garantiza al
pueblo que no habr una apresurada
creacin de tributos Esta garanta sera
fcilmente obviable con el simple
expediente de declarar que determinada
prestacin econmica no es tributo y
que, por lo tanto, puede ser establecida
en la ley de presupuesto o, peor an, en
normas de menor jerarqua.
45
Que una exigencia tenga o no
carcter tributario tiene importancia
tambin en caso de iniciarse un proce-
dimiento contencioso. El Cdigo Tri-
butario establece que no es necesario
pagar el monto de la acotacin para
reclamar de ella, si el recurso corres-
pondiente se interpone en tiempo
oportuno. En tales circunstancias no se
aplica entre nosotros la regla solve et
repete que supone exigir el cumpli-
miento de la obligacin antes de haber
establecido de manera definitiva si ella
es o no procedente. Se trata, pues, de
una adecuada garanta para el contribu-
yente que resultara desvirtuada por
completo si se permitiera que prospe-
rara un temperamento como el que
criticamos.

Igualmente, parte de las seguridades
que se otorga a los contribuyentes est
constituida por la existencia de un
procedimiento determinado con plazos,
pruebas y recursos claramente estable-
cidos y cuya ltima instancia, en la va
administrativa, es el Tribunal Fiscal. Si
a determinado tributo se le sustrajera
esa naturaleza los obligados no podran
seguir ese camino procesal sino que
tendran que ceirse al Reglamento de
Procedimientos Administrativos que
contiene regulaciones distintas a las que
prev el Cdigo Tributario.

Estas y otras graves consecuencias
que pueden inferirse a partir de tales
hechos, obligan a sostener que el
legislador no puede negar a un tributo
su carcter de tal porque ello finalmente
resulta desbordando el marco constitu-
cional.
Contribuciones de Mejoras.- Es el
tributo que deben pagar los propietarios
de predios que se benefician con un
incremento en el valor de los mismos
como consecuencia de una obra estatal.
En este caso existe slo un grupo
perfectamente identificable de sujetos
obligados al pago que son los benefi-
ciarios de una especifica actividad
estatal. En el Per la exigencia total a
todos los beneficiarios no puede superar
el costo incurrido por el Estado y la
exigencia a cada contribuyente no puede
superar el beneficio particular que se ha
generado en su favor.

Estos extremos estn expresamente
contemplados en el Decreto Legislativo
184 donde se seala que el hecho
imponible es el mayor valor que
adquieren los predios ubicados dentro
de una zona de beneficio, por la
construccin de obras pblicas (artcu-
lo 1). Luego agrega que el contin-
gente a financiar podr ser inferior al
costo de la obra, pero en ningn caso
podr superar el costo de la misma
(artculo 8).

En cuanto al importe lmite exigible
a cada sujeto dicha norma establece:
el monto mximo de la obligacin
tributaria individual estar determinado
por el beneficio diferencial que corres-
ponde al predio, consistente en el
aumento del valor que experimente por
encima del que corresponde a predios
comparables situados fuera de la zona
de beneficio (artculo 9).

La tasa.- Es el tributo cuya obli-
gacin tiene como hecho generador la
46
prestacin efectiva o potencial de un
servicio pblico individualizado en el
contribuyente. No es tasa la contra-
prestacin recibida del usuario en pago
de servicios no inherentes al Estado
(Modelo de Cdigo Tributario OEA-
BID, artculo 16).

Esta ltima precisin est conectada
con la confusin que suele crearse entre
la tasa, que es un tributo, y los precios
pblicos. Como ensea Hctor Ville-
gas
8
la distincin entre tales conceptos
es uno de los ms intrincados proble-
mas del Derecho Tributario, inclinndo-
se por la posicin segn la cual da lugar
a tasas la ejecucin de actividades
inherentes a la soberana, mientras que
las sumas que el Estado exige como
contraprestacin de un bien, la conce-
sin de un uso o goce, la ejecucin de
una obra o la prestacin de un servicio
no inherente da lugar a un precio
pblico.

Entre nosotros el Tribunal Fiscal ha
sealado que los pasajes de los ferro-
carriles del Estado no tienen carcter de
tributos (R.T.F. 5555). Asimismo, se
ha establecido que el pago por consumo
de agua no constituye tributo sino
precio pblico (R.T.F. 13602).

Algunas Contribuciones recien-
temente creadas.- As como la con-
fusin existente en el Per acerca de lo
que debe entenderse por tributo ha
llevado a la pretensin de sustraer a la
contribucin de Seguridad Social su
condicin jurdica, el desconocimiento
de las especies en que se clasifica el
tributo est conduciendo a una errtica
creacin de gravmenes que resulta muy
peligrosa, como sealaremos despus.
En efecto, en tiempos recientes el
legislador ha establecido verdaderos
impuestos a los que, sin embargo,
denomina contribuciones. De la misma
manera en que la ley no puede declarar
que un tributo no tiene esa calidad,
tampoco puede pretender que por el
simple hecho de llamar a una especie
con denominacin distinta a la que
corresponde segn su naturaleza, ella
vare su esencia jurdica. Tal preten-
sin equivaldra a intentar que denomi-
nando compra-venta a la donacin, sta
se convierta en aqulla.

As, por ejemplo, el Decreto Legis-
lativo 531 crea un tributo al que llama
contribucin extraordinaria. Si el
pago de este tributo tuviera que ser
hecho por las personas alcanzadas
directa o mediatamente por una actua-
cin estatal, el gravamen podra estar
calificado correctamente. Sin embargo,
en dicha norma la exigencia no guarda
relacin alguna con el beneficio que
pudiera recibir el obligado al pago. En
efecto, la llamada contribucin fue
establecida como un medio para obtener
recursos destinados a financiar las
operaciones de emergencia de las
Fuerzas Armadas y la Polica, as como
el programa de compensacin social
que busca asistir a las personas en
estado de extrema pobreza. Para ese
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HECTOR VILLEGAS, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Pg. 94.
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propsito se exige a las empresas pagar
un tributo que afecta con la tasa del
2.5% el monto de sus ingresos deven-
gados en el mes de setiembre de 1989.
No se advierte la existencia de un
beneficio mensurable en el contribuyen-
te que permita sostener que el pago de
una porcin de sus ingresos de dicho
mes est vinculado con una actuacin
estatal relativa a l.

No existe, pues, la menor conexin
entre la hiptesis de incidencia descrita
por el legislador y la actividad del
Estado referida al obligado, por lo que
necesariamente debe concluirse que se
ha creado un tributo no vinculado; es
decir un impuesto, con prescindencia de
la errnea denominacin empleada.

Circunstancia similar se ha produci-
do con la llamada Contribucin Extra-
ordinaria creada por el Decreto Supre-
mo 229-90-EF, que grava a las empre-
sas de seguros quienes resultan obliga-
das a pagar el 1% del total asegurado
por concepto de bienes patrimoniales.
Naturalmente, no existe aqu ninguna
relacin entre la actuacin del Estado
y el beneficio que pudieran recibir las
referidas compaas de seguros. En
consecuencia, tampoco en este caso
estamos frente a una contribucin sino
que, a despecho del nombre, es claro
que se trata de un impuesto.

A igual conclusin se llega respecto
al Decreto Supremo 232-90-EF que
obliga a sufragar una Contribucin
Extraordinaria para financiar los pro-
gramas sociales de emergencia, pero
que tiene que ser pagada por los
exportadores con la tasa del 10% sobre
el valor FOB de sus exportaciones Es
innecesario destacar que no existe
ninguna relacin entre la actividad del
Estado y el beneficio que pudiera
recibir ese especfico grupo de obliga-
dos por lo que, una vez ms, debe
afirmarse que el tributo creado es un
impuesto y no una contribucin.

Sucede lo mismo con la denomina-
da Contribucin Patrimonial de Solida-
ridad a que se refiere el Decreto
Supremo 231-90-EF, que exige a las
personas naturales y jurdicas el pago
de un tributo de 1% sobre sus respec-
tivos patrimonios, a fin de obtener
recursos destinados al financiamiento de
los programas sociales de emergencia.
Por las razones ya expuestas en los
casos precedentes, aqu tambin estamos
frente a un impuesto y tenemos la
seguridad que la objecin que pudiera
plantearse en un caso concreto sera
acogida favorablemente por el Tribunal
Fiscal.

Para ello sera suficiente hacer
referencia a los precedentes sentados
por el mismo Tribunal, entre los que
puede citarse la Resolucin 7146 de 23
de mayo de 1972 que al tratar acerca de
la llamada sobre tasa establecida por
el Decreto Ley 18793, seala que dicho
gravamen tiene las caractersticas del
tributo y debe tipificarse como
impuesto por constituir una exaccin
forzosa impuesta por ley, sin que su
pago implique una contraprestacin
especfica por parte del Estado.
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Nosotros consideramos que los
mismos fundamentos podran invocarse
para demostrar que las llamadas
contribuciones son, en realidad,
impuestos y que, por lo tanto, todas las
relaciones jurdicas que se deriven de
ellas tienen que prescindir del indebido
membrete consignado por los Decre-
tos Supremos que las crean y atender a
su verdadera calidad de impuestos.

Consecuencias jurdicas de la de-
nominacin indebida.- La clasifica-
cin de los tributos y su denominacin
no tiene una finalidad meramente
acadmica o didctica sino que acarrea
importantes consecuencias prcticas.
Por ello, en la remota eventualidad de
que se admitiera que los tributos per-
tenecen, en Derecho, a la especie con
que arbitrariamente los denomina el
legislador, se producira un trastoca-
miento de situaciones que dificultaran
la interpretacin y aplicacin de las
normas jurdicas.

En efecto, la Ley de Industrias
(artculo 71) exonera a las empresas de
frontera y selva de todo impuesto
creado o por crearse. El artculo 15
de su Reglamento (Decreto Supremo
074-82-ICTI) ratifica que la exonera-
cin no comprende las contribuciones ni
las tasas. En consecuencia, si nos
limitramos a la denominacin emplea-
da y admitiramos que el nombre
determina la naturaleza del instituto,
tendramos que aceptar que todas las
contribuciones creadas por las normas
citadas seran aplicables a dichas
empresas industriales. En cambio,
ninguna de ellas podra ser exigida si
prescindimos de la etiqueta legislativa
y nos atenemos a su esencia, que, como
ya vimos, es la del impuesto.

Por otro lado, la denominacin
equivocada puede tambin acarrear
dificultades en el campo de la contra-
tacin privada y pblica. En efecto,
con frecuencia en diversos contratos
-sobre todo los de construccin- se
precisa que sern de cuenta de las en-
tidades contratantes todos los impues-
tos que afecten a los contratistas. En
caso de no reconocerse el carcter de
impuestos que tienen las contribucio-
nes mencionadas, los contratantes
entendern que, segn lo convenido, no
estn obligados a asumir los referidos
tributos ya que el acuerdo est circuns-
crito a los impuestos y no abarca las
dems especies. Los contratistas, por su
parte, seguramente se aferrarn a la
esencia y exigirn el cumplimiento de lo
acordado y no sera extrao que todo
ello desembocara en demandas ante el
Poder Judicial. Es decir que el error
legislativo obliga a los contribuyentes a
enfrascarse en litigios que, como todo
pleito de esta clase, atrasar la produc-
cin y habr de significar prdida de
tiempo y dinero, nada de lo cual se
hubiera producido si la norma legal se
ciera a la denominacin correcta.

Por su parte, el artculo 139 de la
Constitucin seala no hay impuesto
confiscatorio. A pesar que el artculo
125 de la misma carta garantiza la
propiedad, no puede dejar de observarse
que -de admitirse que la denominacin
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incide en la esencia- podra llegar a
sostenerse que la no confiscatoriedad
est restringida al impuesto y que tal
garanta no puede invocarse frente a las
contribuciones las que, de este modo,
podran ocultar impuestos de alcuotas
desmesuradas.

Como antes se indic, las munici-
palidades son competentes para crear
contribuciones. De persistir la confu-
sin que se est generando, los muni-
cipios podran estar tentados de crear
tributos que por el solo hecho de
titularlos contribuciones tendran que
ser aceptadas como tales, a pesar de
tratarse de verdaderos impuestos. Si
esa eventualidad llegara, sera arduo
impugnar este acto porque los gobier-
nos locales podran sostener que se
estn limitando a seguir el camino
trazado por el gobierno central y si no
se objet a ste por qu debera haber
oposicin cuando el tributo es creacin
municipal?

Como puede apreciarse de todo lo
expuesto, es indispensable que el legis-
lador al exigir prestaciones tributarias
las denomine correctamente en funcin
de su especie o utilice la expresin
genrica, para evitar las innecesarias
dificultades de interpretacin o los
conflictos que habrn de suscitarse al
tratar de aplicar en la realidad cotidiana
las normas que emplean terminologa
errnea. Al respecto es del caso
recordar que la Constitucin seala que
la tributacin se rige, entre otros, por el
principio de certeza. Por lo tanto,
normas como las comentadas que
generan la confusin que hemos resu-
mido resultan contrariando la aspiracin
constitucional.

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