Princípio da imodificabilidade do lançamento

Desligar o modo marca-texto

Elaborado em 09.2000.

Marcelo Magalhães Peixoto

advogado e contabilista em São Paulo (SP), professor universitário,

mestrando em Direito Tributário pela PUC/SP, especialista em Direito
Tributário pelo IBET/SP, presidente da Associação Paulista de Estudos
Tributários (APET), autor e coautor de diversos livros

As normas gerais de Direito Tributário possuem uma função

tríplice, estando consagradas no artigo 146 da Constituição Federal.
Isto implica dizer que as normas gerais deverão versar sobre os
conflitos de competência, as limitações constitucionais ao poder de
tributar, bem assim aqueles assuntos descritos no inciso III, alíneas
"a", "b" e "c" do referido dispositivo contido na Carta Magna.

Pois bem. Um dos assuntos contemplados no inciso III, alínea "b"

da Constituição é relativo às normas gerais sobre o lançamento dos
tributos por parte da autoridade fazendária.

Dispõe este preceito normativo:

Art.146. Cabe à lei complementar:

(...)

III- estabelecer normas gerais em matéria de legislação

tributária, especialmente sobre:

(...)

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição, e decadência

tributários;

Depreende-se, da análise do supratranscrito dispositivo

constitucional, que há um e somente um veículo introdutor de
normas gerais sobre o lançamento dos tributos por parte da
autoridade fazendária: a Lei Complementar. Nenhum outro veículo
normativo poderá introduzir formas de lançamento ou crédito
tributário em nosso ordenamento jurídico. Se isso ocorrer,
vislumbrar-se-á flagrante afronta aos preceitos constitucionais
consagrados.
 Nesse contexto, a Lei Complementar que estabelece a forma de
lançamento e crédito tributário é o Código Tributário Nacional, lei
5.172/66. No que concerne especificamente ao princípio da
imodificabilidade do lançamento, este disposto encontra- se no artigo
146 do CTN, o qual preceitua:

Art. 146 - A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência

de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados
pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente
pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto
a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

COMENTÁRIOS:

Nos ensinamentos precisos da procuradora geral do Estado de

Minas Gerais, Dr.a Misabel Abreu Machado Derzi, O art.146 reforça o
princípio da imodificabilidade do lançamento, regularmente notificado
ao sujeito passivo. Trata- se de dispositivo relacionado com a
previsibilidade e a segurança jurídica.

Lembra ainda Souto Maior Borges:

"Antecipando-se à vigência do CTN, Rubens Gomes de Souza

ensinou que, se o fisco, mesmo sem erro, tiver adotado uma
conceituação jurídica e depois pretender substituí-la por outra, não
mais poderá fazê-lo. E não o poderá porque, se fosse admissível que
o fisco pudesse variar de critério em seu favor, para cobrar diferença
de tributo, ou seja, se à Fazenda Pública fosse lícito variar de critério
jurídico na valorização do fato gerador, por simples oportunidade,
estar-se-ia convertendo a atividade do lançamento em discricionária,
e não vinculada.

De fato, é fundamental que se preservem a estabilidade das

relações jurídicas, a certeza e a segurança.

Os tribunais superiores também vêm aplicando dessa forma o

art.146. Assim reza a Súmula nº 227 do antigo Tribunal Federal de
Recursos: "A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não
autoriza a revisão de lançamento".

Mas o ideal – por razões de segurança jurídica e equidade – seria

que estendêssemos à Administração, o princípio da irretroatividade
de forma mais ampla (e não apenas quando já efetuado o
lançamento tributário). Trata-se de erro grave limitar o princípio da
irretroatividade às leis, como alerta Klaus TipKe, na Alemanha, e, em
geral, a Corte Suprema daquele país.
 O princípio da irretroatividade não deve ser limitado às leis, mas
estendido às normas e atos da Administração ou judiciais. O que vale
para o legislador precisa valer para Administração e os Tribunais. O
que significa que a Administração e o Poder Judiciário não podem
tratar os casos que estão no passado de modo a se desviarem da
prática até então utilizada, e na qual o contribuinte tinha confiado. O
CTN atenua aos efeitos bruscos das mudanças de critérios por parte
da Administração, ao estabelecer que a observância dos atos
normativos das autoridades administrativas, das decisões de seus
órgãos e das práticas administrativas reiteradas exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo (art.100). (in Comentários ao
Código Tributário Nacional 3º edição, editora forense - 1998, São
Paulo, p. 387, 388)

Diante de todo o entendimento doutrinário – jurisprudencial -

anteriormente preconizado, bem assim o disposto no artigo 146 do
Código Tributário Nacional, pode-se afirmar, com hialina clareza, que
não poderá o Erário Público "data máxima vênia" revogar a dispensa
de recolhimento concedida objetivamente através de resposta à
consulta formulada com efeito ex tunc, ou seja, poderá sim, a
qualquer hora revogar, qualquer tipo de benefício e ou isenção mas
cujo efeito será ex nunc, da data da revogação para frente, nunca
retroagindo no espaço e no tempo pelos motivos já expostos.

O imposto de importação na indústria de autopeças e o art. 146, do

CTN, sob a ótica do princípio da segurança jurídica

Marcelo Rayes*

André Ricardo Passos de Souza*

Sempre que falamos de normas tributárias que determinam

obrigações, independente se principal ou acessória ---, temos
também que voltar nossa atenção para a aplicação de determinadas
imposições legais relacionadas ao descumprimento da obrigação, vale
dizer, a imposição de penalidade por inobservância da lei.

A questão envolvendo o imposto de importação na aquisição de

autopeças para a indústria automotiva nacional envolve, além dessas
questões, outras relacionadas à política externa.

Por decorrência de tratados internacionais que o Brasil firmou com

outros países da América do Sul, nosso país acabou integrando-se à
“ALADI”, Associação Latino-Americana de Integração , na qual tarifas
externas comuns (as chamadas TEC) são criadas com vistas ao
fortalecimento de uma política comercial entre as nações filiadas ao
Mercosul, e até entre Estados não pertencentes ao Mercado Comum
do Sul.

Não iremos, nessa oportunidade, tratar a fundo dos aspectos legais

atinentes ao Direito Internacional, mais precisamente no âmbito da
recepção do tratado internacional e sua integração, à ordem jurídica
interna. Esses ficariam muito bem expostos numa outra ocasião, eis
que a política externa que o Brasil mantém tanto com os países do
Mercosul quanto outros, mais estritamente na questão envolvendo a
tarifa externa comum, mereceriam de nossa parte um estudo mais
profundo.

Basicamente, o que nos propomos a discutir agora, são os aspectos

jurídicos relacionados às normas que determinam a redução em 40%
no valor do imposto de importação incidente nas operações com
partes, peças conjuntos e subconjuntos, acabados e semi-acabados,
e pneumáticos, realizadas por fabricantes de veículos e peças,
habilitados no SISCOMEX.

Essa redução iniciou-se em 14.2.2001, por força da Lei 10.182, a

qual estabeleceu em seu artigo 5º o seguinte:

Art. 5o Fica reduzido em quarenta por cento o imposto de

importação incidente na importação de partes, peças, componentes,
conjuntos e subconjuntos, acabados e semi-acabados, e
pneumáticos.

O Acordo de Complementação Econômica n° 14 – “ACE14” -, foi

recepcionado através do Decreto Presidencial n° 60, de 15 de março
de 1991. Os protocolos adicionais ao ACE14, também foram
incorporados à legislação nacional através de decretos do Presidente
da República. Em 16.05.01, por meio do Decreto Presidencial nº
3.816, foi recepcionado o 30° Protocolo Adicional ao Acordo de
Complementação Econômica (ACE) 14, entre os países do Brasil e da
Argentina, sendo esse posteriormente substituído pelo Decreto
Presidencial nº 4.510, de 11.12.2002, que recepciona o 31° Protocolo
Adicional ao ACE14, cujo prazo de vigência expira no próximo dia 31
de dezembro.
Neles, determinou-se que a importação de autopeças entre esses
países, para fins de incidência do imposto de importação, seria
baseada nesse acordo, o que deixava de lado a aplicação da redução
dos artigos 5° e 6° da Lei 10.182/01.

Insta frisar que, por questões outras que fogem do aspecto jurídico
tributário, o SISCOMEX, mesmo após a edição dos Decretos
Presidenciais nº 3.816 e 4.510, continuou admitindo a habilitação e
registro das importações nele realizadas, constando em seu sistema
de controle a redução de 40% estampada na Lei 10.182/01, fatos
esses que atingiram e beneficiaram todas as importações realizadas
entre fevereiro de 2001 à outubro de 2005.

Recentemente, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - PGFN, no

Parecer PGFN/CAT nº 1442/2005, em sua manifestação sobre a Nota
Técnica Conjunta COANA/COSIT nº 198/2005, determinou que os
arts. 5º e 6º, da Lei 10.182/01, que até então serviam de base para
o SISCOMEX haviam sido suspensos por decorrência do 31° Protocolo
Adicional ao ACE 14, incorporado ao ordenamento jurídico brasileiro
através do Decreto Presidencial nº 4.510/02.

Em decorrência, foi retirada das tabelas de fundamentação legal do

SISCOMEX, a opção referente à redução de 40% dos artigos 5º e 6º
da Lei 10.182/01, fato esse que levou o Fisco a admitir, com apoio
em parecer lavrado pela PGFN, a possibilidade de lançar e cobrar
retroativamente a diferença do imposto de importação, supostamente
recolhida a menor, notadamente em função das operações efetuadas
a partir da vigência do Decreto 4.510/02. Ressalte-se que, o Decreto
n° 4543, de 26 de dezembro de 2002, que introduz o Regulamento
Aduaneiro, mantém em seus dispositivos a redução dos 40% para
autopeças, citando como suporte de validade a lei 10.182/01.

No início de nossa explanação registramos que as normas que

obrigam ou desobrigam a alguém a praticar ou deixar de praticar
algum ato jurídico deverão, sempre, obedecer a certos critérios de
natureza legal, com apoio na Constituição, inclusive, em caso de
descumprimento, a sujeição da aplicação da penalidade cabível.

A alteração do entendimento do fisco quanto aos critérios utilizados

anteriormente na conferência, lançamento e cobrança da diferença do
imposto de importação lançado e supostamente recolhida a menor
esbarra no comando do artigo 146, do CTN, na medida em que
matéria relacionada à revisão do lançamento não pode se basear em
critérios ocorridos posteriormente à sua introdução.

Se durante a habilitação das importações no período de dezembro de

2002 até outubro de 2005 (período que o contribuinte praticou as
importações seguindo orientação do SISCOMEX), o fisco adotara
critério jurídico disposto na Lei 10.182/01, para validar as
importações, não poderia, agora, pretender rever lançamentos
pretéritos realizados com base na novel disciplina, a disposta no
Decreto 4.510/02, alterando critério jurídico em que se baseou para
efetuar o lançamento da obrigação tributária.

A inteligência do art. 146, do Código Tributário Nacional é lançar

guarida ao princípio da segurança jurídica protegendo todos os atos
de boa-fé, impedindo a Administração de se ocupar de novo critério
ou propagar nova interpretação sob fatos ocorridos no passado eis
que esses já foram objetos de lançamento e cobrança. A
jurisprudência, tanto dos tribunais superiores quanto dos órgãos da
administração fazendária, corrobora esse entendimento.

Dessa forma, incabível se mostra a aplicação do critério externado na

Nota Técnica Conjunta COSIT nº 198/05 às operações de importação
de autopeças, realizadas com partes, peças conjuntos e
subconjuntos, acabados e semi-acabados, e pneumáticos, realizadas
por fabricantes de veículos e peças, habilitados no SISCOMEX, sob
pena de violar o comando do artigo 146, do CTN, bem como o
princípio constitucional da segurança jurídica.

________________

*Advogados do escritório Rayes, Sevilha e Buranello Advogados

Alteração do critério jurídico de interpretação

por Kiyoshi Harada

Interpretar significa captar o verdadeiro alcance e conteúdo da lei,

por meio de regras próprias. Significa sistematizar os princípios
destinados à atuação da lei visando a assegurar a todos os seus fins
sociais, econômicos e jurídicos. Interpretar é função da doutrina e
dos tribunais, estes em caráter de decisão definitiva1.

Não iremos neste artigo discorrer sobre os diversos métodos de

interpretação por não interessar ao estudo do tema. Iremos abordar
apenas a questão da mudança de critério interpretativo pelo fisco e
suas conseqüências.

É comum o fisco alterar o seu entendimento acerca de determinado

dispositivo legal implicando encargo maior ou menor para o
contribuinte. Quando a mudança de posicionamento do fisco favorece
o contribuinte não temos dúvida de que o novo critério interpretativo
poder ser aplicado retroativamente em razão do princípio da
retroatividade benéfica (art. 5º, XL da CF).

É diferente quando se tratar de retroação que agrava o encargo

tributário do contribuinte, hipótese em que não poderá retroagir o
critério interpretativo, quer em razão do já citado princípio da
retroatividade benéfica que veda a retroação quando maléfica, quer
em função da vinculação da administração a seus próprios atos.

De fato, o fisco limita-se a aplicar a lei ao caso concreto. Logo, se a

lei não pode retroagir, salvo se for a nova lei mais benigna, parece
evidente que o critério jurídico de interpretação dessa lei, também,
não possa retroagir a menos que se trate de um novo critério mais
favorável ao sujeito passivo da obrigação tributária.

Adotado um critério jurídico de interpretação pelo fisco ao longo do

tempo para fiscalizar as atividades de determinado contribuinte
concluindo pela regularidade de sua situação fiscal, não pode o
mesmo fisco rever as atividades do passado para exigir tributos e
aplicar sanções a pretexto de que a administração alterou seu
entendimento acerca da matéria.

Na prática, é comum o fisco promover o desenquadramento do

regime do SIMPLES, ou do regime de tributação fixa do ISS, com
efeito retroativo alegando novo entendimento formado à luz da
jurisprudência administrativa ou judicial.

Essa prática é ilegal e contraria o princípio da boa-fé do contribuinte,

de um lado. E de outro lado, representa insubmissão da
administração a seus próprios atos, o que é inadmissível por implicar
violação do princípio da segurança jurídica.

O novo critério interpretativo só pode ser aplicado para o futuro,

jamais para o passado. Regulando o assunto dispõe o art. 146 do
CTN:
 “Art. 146- A modificação introduzida, de ofício ou em
conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios
jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do
lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo
sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução”.

Resta claro do texto supra transcrito que a alteração do critério

jurídico de interpretação só pode ser aplicada em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente a essa alteração.

A norma objeto de exame demonstra, também, ao contrário do

sustentado por alguns estudiosos que, tanto as atividades
administrativas, quanto as atividades jurisdicionais podem implicar
mudanças de critérios interpretativos à luz de novos estudos, até
mesmo para corrigir os procedimentos ou entendimentos errôneos do
passado, na aplicação da lei.

Na prática, a norma do art. 146 do CTN está a afirmar que a

fiscalização de determinado contribuinte sob a égide de um critério
interpretativo então vigente não possibilita ao fisco fiscalizar o
mesmo período já fiscalizado a pretexto de que houve alteração no
critério jurídico de interpretação que torna possível a lavratura do
auto de infração.

Nesse sentido é oportuna a transcrição da ementa do acórdão

proferido pelo TJRS:

“1-É vedado ao Fisco conferir eficácia retroativa à superveniente

alteração de critério jurídico para a cobrança de ISS em detrimento
do contribuinte. Art. 146 do Código Tributário Nacional. Hipótese em
que o Fisco exige diferenças de ISS recolhido a menor amparado em
parecer exarado pela autoridade competente em violação ao princípio
da boa-fé objetiva, porquanto constitui venire contra factum
proprium. Violação da legítima expectativa do contribuinte quanto à
correção do pagamento realizado. 2. Em se tratando de causa em
que restou vencida a Fazenda Pública, os honorários advocatícios são
fixados de acordo com a apreciação eqüitativa do juiz. Hipótese em
que os honorários fixados devem ser majorados. Recurso do Réu
desprovido. Recurso do Autor provido”. (TJRS- 22ª Câm. Cível, nº
70027516210, Rel. Des. Maria Isabel de Azevedo Souza, J.
18/12/2008).

NOTA
1 Cf. nosso Direito financeiro e tributário. São Paulo: Atlas, 2009,
p.461.

Revista Jus Vigilantibus, Quinta-feira, 19 de novembro de 2009

Comentários

Excelente artigo do Dr. Aranda. Mas o seu conceito de interpretação

está superado há pelo menos 500 anos, muito especialmente pela
filosofia da linguagem e Nietzsche, para quem "não existem fatos,
mas interpertações"; que não existe um direito, portanto, a ser
captado ou descoberto, mas construído (socialmente) por meio da
interpretação.

– carlos apolinário, 23 dias atrás.

Exagerei um pouco: na verdade, não são 500 anos, mas 200 anos,
tomando Kant como base para essa viragem linguística.

– carlos apolinário, 23 dias atrás.

Punição voraz
21/04/95
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS e ELISABETH LIBERTUCI

Os contribuintes pessoas físicas vêm sendo surpreendidos com a mais

recente postura adotada por autoridades fiscais. A novidade refere-se
à metodologia utilizada para aplicar multa àqueles que cometeram
erros de qualquer sorte na elaboração da declaração de rendimentos
entregue em 1994.
Trata-se de curiosa interpretação dada ao artigo 992, inciso I do
Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo decreto nº 1.041,
de 11 de janeiro de 94. O dispositivo determina a aplicação de multa
de 100% sobre a "totalidade ou diferença do imposto devido, nos
casos de lançamento de ofício".
Considerando qualquer tipo de erro cometido pelo contribuinte,
entende a Receita Federal poder determinar multa sobre a diferença
encontrada entre o imposto devido e declarado pelo contribuinte,
independentemente de o crédito tributário respectivo ter sido extinto,
mesmo após a revisão!
A título exemplificativo, admita-se a situação de um contribuinte que
somou os rendimentos tributáveis e abateu as deduções permitidas
pela legislação, encontrando a base de cálculo do Imposto de Renda.
Considere-se, ainda, que esta base imponível levada à tabela
progressiva anual tenha resultado em determinado "imposto devido",
cuja compensação com a totalidade do imposto pago durante o ano
implicou em saldo de imposto a restituir, que, glosado, resultou
apenas na redução do restituível.
Ora, a Receita Federal tem calculado a multa sobre o imposto
apurado e não sobre o saldo de imposto a pagar e, num exemplo
máximo de criatividade, compensado a multa estipulada do saldo de
imposto a restituir.
Ocorre que a previsão de multa de ofício em caso de declaração
inexata faz-se presente desde a edição do artigo 728, inciso II do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo decreto nº 85.450
(RIR/80), só podendo ser aplicada em havendo, após a revisão do
lançamento de ofício, insuficiência de imposto a recolher.
Esta interpretação encontra-se em resposta no periódico "Perguntas e
respostas de 1990", publicado pela Receita Federal, dispondo,
textualmente, na pergunta número 773 que a base de cálculo da
multa é o imposto devido apenas no caso de atraso na entrega da
declaração. "Nos demais casos de aplicação de encargos legais
proporcionais ao valor da obrigação (diz o texto oficial), a base de
cálculo será o valor da quota ou da 'diferença' ou do 'imposto a
pagar', conforme o caso".
A flagrante alteração resulta na desobediência ao princípio da
inalterabilidade dos critérios jurídicos, consagrado pelo artigo 146 do
Código Tributário Nacional (CTN), assim como na violação do
princípio da irretroatividade para todas as espécies de fatos
geradores (completados, pendentes e futuros) veiculado pelo artigo
150, inciso III, letra "a" da lei suprema.
A despeito do vício temporal acima narrado, parece-nos de
significativa importância considerar o fato de não poder,
definitivamente, a autoridade administrativa, na revisão de
lançamento, estipular multa de ofício para contribuintes que, após a
revisão, continuem com direito à restituição.
Além disso, mesmo se a revisão de ofício resultar em insuficiência de
imposto, a base de cálculo da multa não poderá ser outra que não o
exato valor correspondente à insuficiência de imposto encontrada em
razão do lançamento.
Nos termos do artigo 113 do CTN, a obrigação tributária surge com a
ocorrência do fato gerador, que, no universo do Imposto de Renda da
pessoa física, se dá no momento da aquisição da disponibilidade
econômica de renda, como determina o artigo 43 do CTN.
Da obrigação tributária, resulta a necessidade de proceder a seu
lançamento, procedimento administrativo que é, simultaneamente,
ato declaratório da obrigação e constitutivo do crédito tributário, nos
termos do artigo 142 do CTN.
Entendemos que o lançamento do Imposto de Renda da pessoa física
dá-se por declaração, nos termos do artigo 147 do CTN, sendo
permitida à administração a revisão do lançamento, desde que ocorra
uma das hipóteses insertas no artigo 149 do CTN.
Se, pois, da revisão efetuada resultar lançamento de crédito
tributário já extinto por pagamento (artigo 146 do CTN), à
nitidez, a inaplicabilidade do artigo 992, I do Regulamento do
Imposto de Renda (RIR/94) torna-se evidente, na medida em
que, como preceitua o artigo 161 do CTN, só há que se falar
em imposição de penalidades sobre crédito não integralmente
pago. Admitir o contrário é ofertar à imposição o efeito
confisco vedado pela Constituição Federal em seu artigo 150,
inciso IV.
Em razão do raciocínio aqui exercitado, temos a concluir que a multa
de ofício mencionado no artigo 992, I do Regulamento do Imposto de
Renda só pode ser aplicada sobre crédito tributário ainda não extinto
por pagamento. Vale dizer, sua incidência somente poderá recair
sobre eventual insuficiência de recolhimento de imposto verificado
pela administração no lançamento de revisão.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, 60, é professor emérito da

Universidade Mackenzie e presidente do Conselho de Estudos
Jurídicos da Federação do Comércio do Estado de São Paulo. Foi
presidente da Academia Internacional de Direito e Economia (1988-
89).
ELISABETH LEWANDOWSKI LIBERTUCI, 32, é advogada pela PUC-SP
(Pontifícia Universidade Católica de São Paulo) e pós-graduanda em
Direito Tributário pelo Centro de Extensão Universitária.

Lancamento. Alteração do Lançamento.

Origem: Cadernos Colaborativos, a enciclopédia livre.

Alteração do Lançamento:

1- Do princípio da inalterabilidade

O lançamento tributário, via de regra, é regido pelo princípio da

inalterabilidade, ou seja, uma vez realizado não pode mais sofrer
modificação pela autoridade administrativa, conforme o disposto no
art. 146, do Código Tributário Nacional. A intenção do legislador, ao
invocar o referido princípio, foi garantir a segurança jurídica do
contribuinte. Entretanto, algumas exceções ao caráter de
definitividade foram previstas e elencadas nos incisos I, II e III do
art. 145, que alude:

O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser

alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos

previstos no artigo 149.

Para entender quando a administração poderá alterar um lançamento

realizado, faz-se necessário diferenciar o instituto do erro de direito e
o instituto do erro de fato.

2- Do erro de direito

Quando ocorrer mudança ou substituição do critério jurídico ou

mudança da interpretação dada, ao fato gerador, a Administração
poderá alterar o lançamento. Todavia, só poderá ser aplicada para os
fatos que ocorreram depois da mudança, devendo retroagir somente
se for para beneficiar o contribuinte.

A Súmula de numero 227, do extinto TFR (Tribunal Federal de

Recursos) assevera que “a mudança de critério jurídico adotado pelo
fisco não autoriza a revisão do lançamento.” Ao encontro deste
entendimento, a corrente doutrinária majoritária também defende a
impossibilidade de revisão quando o fisco comete erro de direito.
Nesta visão apenas o erro de fato seria passível de revisão, sendo
inviável a alteração do lançamento em virtudo da mudança de critério
jurídico.

Vale destacar, que contrário do entendimento acima exposto, Hugo

de Brito Machado, afirma que “ocorrendo erro na feitura, quer no
conhecimento dos fatos, quer no conhecimento das normas aplicadas,
o lançamento pode e deve ser revisto”. Para o ilustre doutrinador,
mudança de critério jurídico não se confunde com erro de fato nem
mesmo com erro de direito. Pois, mudança de critério jurídico ocorre
“quando a autoridade administrativa simplesmente muda a
interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem que se
possa dizer que qualquer uma seja incorreta,” “quando a autoridade,
tendo adotado uma entre várias alternativas expressamente
admitidas pela lei, na feitura do lançamento, depois pretende alterar
esse lançamento, mediante a escolha de outra das alternativas
admitidas e que enseja a determinação de um crédito tributário em
valor diverso, geralmente mais elevado.”

É inadmissível revisão do lançamento por mudança do critério

jurídico.
Em se tratando de erro de direito, “quando o lançamento é feito
ilegalmente, em virtude de ignorância ou erro da compreensão da lei,
o lançamento, vale dizer, é decisão da autoridade administrativa,
situa-se, neste caso, fora da moldura do quadro de interpretação que
a ciência do direito oferece.” Assim, o erro de direito da ensejo á
revisão do lançamento.

Sobre o tópico, segue ementa constante do acórdão exarado no REsp

171119 / SP publicado no DJ 24.09.2001 p. 263 sob relatoria da
Ministra Eliana Calmon, julgado pela Segunda Turma do STJ;
acompanhada por ementa do acódão exarado no Agravo Regimental
no REsp 478389 / PR publicado no DJ 05.10.2007 p. 245 tendo
como relator o Ministro HUMBERTO MARTINS, também julgado pela
Segunda Turma:

"TRIBUTÁRIO - IMPORTAÇÃO - REVISÃO DE LANÇAMENTO POR ERRO

DE DIREITO
- SÚMULA 227/TFR.
1. Em havendo na declaração do contribuinte erro de direito não
detectado pelo Fisco, que a aceita integralmente, a mudança de
entendimento constitui-se em alteração de critério vedada pelo CTN.
2. Só a falsidade, o erro ou a omissão são capazes de provocar a
revisão do lançamento com a conseqüente autuação do contribuinte.
3. Recurso especial improvido. " - grifo nosso.

"TRIBUTÁRIO - IPI - MANDADO DE SEGURANÇA - IMPORTAÇÃO DE

MERCADORIA -
DESEMBARAÇO ADUANEIRO - CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA -
AUTUAÇÃO POSTERIOR
- REVISÃO DE LANÇAMENTO POR ERRO DE DIREITO - SÚMULA
227/TRF -
PRECEDENTES DO STJ.
O art. 149 do CTN somente autoriza a revisão do lançamento,
dentre outras hipóteses, quando se comprove falsidade, erro ou
omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária
como sendo de declaração obrigatória, ou seja, quando há erro de
direito. Se a autoridade fiscal teve acesso à mercadoria importada,
examinando sua qualidade, quantidade, marca, modelo e outros
atributos, ratificando os termos da declaração de importação
preenchida pelo contribuinte, não lhe cabe ulterior impugnação ou
revisão do lançamento por alegação de qualquer equívoco.
Precedentes
do STJ.
Agravo regimental improvido. " - grifo nosso.
3- Do erro de fato:

“O erro de fato pode ser acidental ou substancial, conforme seu poder

de
influir ou não na validade do ato jurídico. É acidental o erro sobre as
qualidades
secundárias da coisa ou pessoas envolvidas numa relação jurídica,
sem mostrar-se
fator de terminante da manifestação de vontade. Já o erro de fato
substancial - aquele
que tem relevância para o direito -, é o que atine com os caracteres
fundamentais do
ato jurídico praticado, sendo qualificado como erro essencial se se
referir às qualidades essenciais da pessoa.”

O artigo 149 do CTN descreve as hipóteses nas quais pode haver a

alteração do lançamento decorrente do erro de fato.

Quando o erro é de fato pode ser alterado o lançamento. Toda vez

que a Fazenda é levada a erro, se cai no erro de fato, assim, pode-se
alterar o lançamento. Exemplo: o vendedor alterou o valor que
vendeu o produto.

Quando há apuração de fatos, fatos não conhecidos ou não provados

por ocasião do lançamento sob revisão, ou circunstâncias relevantes
ao fato gerador que não foram informados à fazenda (contribuinte
simula, frauda). Assim poderá a fazenda refazer o lançamento
( lançamento complementar) retroage.

Ver ementa do acórdão proferido no Agravo Regimental no REsp

685772 / MG publicado no DJ 17.10.2005 p. 190 sob relatoria do
Ministro FRANCISCO FALCÃO - Primeira Turma do STJ:

"TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IPTU. LANÇAMENTO

TRIBUTÁRIO. REVISÃO
DE OFÍCIO. CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA
Nº
227/TFR. VERIFICAÇÃO DA OCORRÊNCIA DE ERRO DE FATO.
IMPOSSIBILIDADE.
REEXAME DO CONTEXTO FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA Nº 07/STJ.
I - A alteração de classificação de imóvel de ofício pelo Fisco não
enseja a revisão de lançamento previamente efetuado, pois se trata
de nova classificação jurídica. Incidência, in casu, da Súmula nº
227/TFR. Precedente: REsp nº 202.958/RJ, Rel. Min. FRANCIULLI
NETTO,
DJ de 22/03/2004.
II - Tendo o Tribunal a quo decidido não haver indícios da
ocorrência de erro de fato, consubstanciado em conduta dolosa do
contribuinte ou erro do agente público, não é possível se chegar a
conclusão diversa, pois seria necessário o reexame do contexto
fático-probatório dos autos, que é vedado em sede de recurso
especial. Incidência da Súmula nº 07/STJ. Precedente: AgRg no REsp
nº 298.348/SP, de minha relatoria, DJ de 27/09/2004.
III - Agravo regimental improvido. ' - grifo nosso.

4-Casos:

4.1- A Justiça do Trabalho pode realizar o lançamento tributário? O

lançamento pela Justiça do Trabalho não fere a separação de poderes
pois é função atípica. A Fazenda não precisa ajuizar uma ação de
conhecimento , ela pode ir direto para execução, é prerrogativa da
fazenda. A sentença judicial é dotada de certeza e liqüidez. A
sentença substitui a inscrição em dívida ativa ( a função de inscrição
em dívida ativa é formar o título para executar o contribuinte e como
a sentença também é considerada título executivo, ela substitui a
inscrição em dívida ativa). A juiz do trabalho pode executar, mesmo
que não estivesse na Constituição.

4.2-Aumento de terreno levando a erro no lançamento do IPTU. O

contribuinte deve informar que houve alteração da metragem do
terreno, mas a participação é preponderante da fazenda. Nesse caso
o contribuinte não informa que aumentou seu terreno constituindo
um erro de fato. Visto isso, pode-se efetuar o lançamento novamente
ou cobrar cinco anos para trás.

Para melhor ilustrar, segue ementa do acórdão exarado no REsp

1025862 / SP publicado em DJe 04.08.2008 sob relatoria do Ministro
JOSÉ DELGADO - Primeira Turma do STJ:

"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IPTU. ERRO DE FATO.

LANÇAMENTO
ORIGINÁRIO QUE NÃO CONSIDEROU EDIFICAÇÃO NO IMÓVEL.
REVISÃO DE
OFÍCIO. POSSIBILIDADE. ART. 149, VIII, CTN. VULNERAÇÃO DO
ART. 144
DO CTN RECONHECIDA.
1. Recurso especial de autoria do Município de São Bernardo do
Campo
pretendendo a reforma de acórdão oriundo do TJSP que assumiu o
entendimento de que "se o lançamento reporta-se à data da
ocorrência
do fato gerador da obrigação (art. 144 do CTN) e se, quando do fato
gerador não havia no imóvel qualquer tipo de construção (fl. 16),
não é devida qualquer cobrança a esse título, em face de construção
verificada posteriormente no imóvel. Quando do lançamento já se
havia verificado todos os elementos necessários à sua verificação,
fato que torna indevida qualquer modificação posterior".
2. O entendimento externado pela Corte de origem não revela a
melhor
exegese a ser emprestada ao conteúdo do art. 144 do CTN, que não
deve ter interpretação isolada das demais regras do ordenamento
jurídico, em especial do Código Tributário Nacional. A par desse
dispositivo legal, e de relevante aplicação ao caso concreto, existe
o art. 149 do CTN, que disciplina os casos de revisão de ofício pelo
ente tributante.
3. O art. 149, III, do CTN contempla hipótese de revisão de ofício
se ocorre fato não conhecido ou não provado na ocasião do
lançamento
originário. No caso concreto, verifica-se que houve a quitação
integral do IPTU pelo contribuinte e, somente depois, por meio de
recadastramento e revisão efetivados pela municipalidade,
observou-se uma construção no terreno, que gerou a
complementação da
cobrança.
4. "Os lançamentos em geral podem ser objeto de revisão, desde que
constatado erro em sua feitura e não esteja ainda extinto pela
decadência o direito de lançar. Tanto o lançamento de ofício, como o
lançamento por declaração, e ainda o lançamento por homologação,
podem ser revistos" (Hugo de Brito Machado, in Curso de Direito
Tributário, 19ª ed., Malheiros, 2001, p. 147).
5. Recurso especial conhecido e provido para que tenha continuidade
a execução fiscal. " - grifo nosso.

Acórdão da CSRF –MF

CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS

ACÓRDÃO Nº 059/2003
AUTO DE INFRAÇÃO 82790
PROCESSO SEF 16.000-23150/2002-1
PEDIDO DE RECONSIDERAÇÃO

ACÓRDÃO
EMENTA : ICMS - Descumprimento de obrigação principal – Importação de aeronave
– Perda do benefício fiscal de diferimento em virtude de baixa – Empresa de táxi aéreo
não contemplada com a redução de base de cálculo – Regras estabelecidas no § 2º da
cláusula primeira do Convênio ICMS 32/99 - Omissão de ato e formalidade essencial –
Possibilidade de revisão do lançamento dentro dos limites temporais e objetivos
previstos no direito positivo brasileiro – Nulidade do auto de infração.

DECISÃO : Vistos, relatados e discutidos, acordam os membros da Câmara Superior de

Recursos Fiscais por unanimidade, com revisão do voto do relator, pelo conhecimento
do Pedido de Reconsideração, retificando a decisão proferida pela Primeira Câmara de
Recursos Fiscais pela Nulidade do Auto de Infração nº 82790.

RELATÓRIO
1. .........., já conhecida nos autos, autuada por deixar de recolher no prazo legalmente
exigido o Icms diferido de acordo com o disposto nos artigos 6º., § 4º., 48, II, III da Lei
3.796/96 c/c os artigos 11º., § 1º., 12º., XXVII, §§ 6º e 7º., 89º e 90º do Ricms/97.

2. Irresignada a autuada, apresenta defesa tempestiva, aduzindo suas razões às fls. 86 a

90, com ênfase no fato de que fora autuado através do AI nº 206404, e que os autuantes
usaram uma base de cálculo reduzida para 23,5295% do valor do bem, auto este que
fora pago, sendo por conseguinte o crédito reclamado extinto, cita o artigo 156 CTN, e
que, como não ocorreu fato gerador posterior que pudesse justificar a modificação do
procedimento fiscal, posto que o auto de infração em exame é complementar do
primeiro, não cabe revisão do lançamento de ofício e requer a improcedência da
autuação.

3. Remetido o processo aos autuantes, estes explicitam o procedimento adotado,

transcrevem os dispositivos legais ensejadores da autuação e mantem o auto como
inicialmente lavrado.

4. Após relato, conclui o julgador monocrático que a legitimidade da emissão de auto de

infração complementar é possível, especialmente no caso dos autos que no primeiro
momento os autuantes tinham dúvidas, dúvidas estas dissipadas pela consulta formulada
ao setor de tributação da SEFAZ/SE, e quanto ao mérito é induvidoso que com o
término do exercício da atividade comercial da autuada, o diferimento do lançamento e
pagamento do imposto termina, antecipando o vencimento do tributo para a data da
cessação da atividade comercial e julga procedente o AI nº 82.790.

5. Irresignada, apresenta recurso voluntário ao C.C.E.S., ratificando os termos de sua

defesa inicial, enfatizando que fora cientificada por não constar no auto de infração o
dispositivo legal da penalidade e que seu aditamento à impugnação não foi apreciado e
que houve mudança em dois critérios jurídicos, o primeiro no tocante ao auto
complementar e o segundo por não ter colocado o embasamento legal da penalidade ,
requerendo no final a improcedência da autuação.

6. Distribuído o presente ao ilustre relator Izaías Almeida dos Santos, este prolata seu
voto pela Procedência da ação fiscal fundamentando seu voto no fato de que o
pagamento de uma parcela ou de parte do Icms devido não extingue o todo e sim a parte
que foi paga e que a mudança de critérios jurídicos, não se aplica no caso em tela vez
que a Súmula 227 se refere a critérios jurídicos do fisco federal relativo a mudança na
classificação fiscal, além do que existe divergência doutrinária, e que ficou provado nos
autos que a recorrente não tem direito a redução na base de cálculo, voto este aprovado
por unanimidade de seus pares.

7. A autuada apresenta pedido de reconsideração a esta última instância administrativa,

ás fls. 173 a 186 calcada nas mesmas bases de suas defesas anteriores, requerendo no
final o conhecimento e provimento do presente recurso.

8. Distribuído o presente ao ilustre Conselheiro Dílson de Brito Franco este prolata seu
voto pela improcedência do auto de infração nº 82.790, tendo esta Conselheira
requerido vistas e sendo deferida pelo Presidente.

É o relato.

FUNDAMENTAÇÃO
A autuação versa sobre a imputação fiscal feita a recorrente de falta de recolhimento no
prazo regulamentar, contrariando o disposto nos arts. 6º., § 4º., 48, II, III da Lei
3.796/96 c/c os arts. 11º, § 1º, 12º., XXVII, §§ 6º e 7º, 89º e 90º do RICMS/97.

Frise-se que a presente ação fiscal originou-se de outra, exigida pelo Auto de Infração
nº. 206404, cujo lançamento não foi apreciado por nenhuma das instâncias julgadoras
da Secretaria da Fazenda do Estado de Sergipe, pois que, fora quitado em 09/05/2002,
em valores de R$ 866.220,51(oitocentos e secenta e seis mil duzentos e vinte reais
cinqüenta e hum centavos) abrangendo imposto, atualização monetária e juros e R$
112.985,28 (cento e doze mil novecentos e oitenta e cinco reais vinte e oito centavos) de
multa (docs. 09 e 10).

Frise-se também que o auto de infração aqui em exame, fora lavrado em 06/12/2002,
tendo dele ciência a autuada em 13/12/2002.

Tendo em vista o levantamento de algumas preliminares, inicialmente analisaremos se é

possível a revisão do lançamento pelo Fisco, após o pagamento das exigências fiscais
do primeiro lançamento referente ao Auto de Infração nº 206404.

O tema envolve a ponderação de um conflito entre o Princípio da Legalidade –

favorável ao lançamento de acordo com os ditames da Lei não contemplados por
ocasião do primeiro lançamento – e o Princípio da Segurança Jurídica – favorável à
estabilidade das situações jurídicas individuais, evitando incertezas, bem como um
reexercício ilimitado do poder de lançar pelas autoridades administrativas.
O Direito brasileiro estabeleceu para os poderes da revisão do lançamento limites
temporais e objetivos.

Assim dispõe o artigo 149 do CTN:

"Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa

nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária,
a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a
prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento

definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente

obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente

obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional

da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o
direito da Fazenda Pública.

O limite temporal para revisão do lançamento decorre do § único do artigo acima citado
ao prescrever que "a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o
direito da Fazenda".

Como se depreende do C.T.N, ocorrido o fato gerador do tributo, em cinco anos,

extingue-se o crédito tributário nas seguintes hipóteses: Decadência ou Prescrição (art.
150-V- CTN). A decadência consiste na perda do direito à constituição do crédito
tributário, por decurso de prazo, através do lançamento tributário. Ocorrida a decadência
não terá mais o fisco o direito de exigir o seu crédito.
O CTN arrola regras para a contagem dos prazos de decadência: a) nos lançamentos por
homologação, o prazo de cinco anos é contado da data da ocorrência do fato gerador -
art. 150, § 4º. b) nos lançamentos diretos e por declaração, o prazo de cinco anos é
contado do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado - art.173, I.

Pelo CTN, os fatos geradores ocorridos há mais de cinco anos contados do primeiro dia
do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ser efetuado (auto de infração),
extingue-se o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário por decadência.
(art. 173 do CTN).

Já a prescrição, consiste na perda do direito, por decurso de prazo à ação judicial para a
cobrança do crédito tributário - a ação de execução. Ocorrida a prescrição, não terá o
fisco direito à exeqüibilidade, hipótese esta completamente descartada no presente caso.

Assim, enquanto a decadência interfere com a exigibilidade do crédito tributário, a

prescrição afeta a exeqüibilidade desse crédito, e em assim sendo, pela análise da
documentação inclusa nos autos, quando do lançamento do crédito tributário aqui em
comento, não havia decaído o direito da Fazenda Pública, portanto plenamente possível
a sua revisão.

Dispõe o CTN que ocorre a constituição definitiva do crédito tributário, pelo

LANÇAMENTO, assim definido:

"Art. 142 . Compete privativamente a autoridade administrativa constituir o crédito

tributário pelo LANÇAMENTO, assim entendido o procedimento ADMINISTRATIVO
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e sendo o caso PROPOR a aplicação da penalidade cabível ". (os grifos
são nossos)

Os limites objetivos decorrem, também, do artigo 149 do CTN, e são:

1) a fraude ou falta da autoridade que o praticou;

2) a omissão de ato ou formalidade essencial;

3) a existência de fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento

anterior.

Desta forma, podemos afirmar que os vícios que suscitam a anulação ou reforma do ato
administrativo de lançamento são a fraude, o vício de forma e o erro.

Por outro lado, a revisão do lançamento poderá ser levada a efeito, qualquer que seja a
natureza do erro que viciou o lançamento anterior, desde que não possa ser invocada a
ocorrência de mudança de critério jurídico, como previsto no artigo 146 do CTN, que
assim dispõe:

"Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão

administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Hugo de Brito Machado delimita de forma bastante lúcida, a linha de fronteira que
separa o erro de direito da modificação do critério jurídico. O erro de direito ocorre
quando não seja aplicada a lei ou a má aplicação desta seja notória e indiscutível. Por
sua vez, a mudança de critério jurídico ocorre em duas situações distintas: uma
primeira, consiste na substituição, pelo órgão de aplicação do direito, de uma
interpretação por outra, sem que se possa dizer que qualquer delas seja incorreta; uma
Segunda , consiste na substituição de um critério por outro que, alternativamente, a lei
faculta ao órgão do Fisco, como sucede no caso de arbitramento da margem de lucro
das pessoas jurídicas.

Diante de tal e brilhante exposição, cai por terra o argumento da autuada de que houve
mudança de critério jurídico, pois que não houve pela autoridade que lançou o crédito
tributário nenhuma substituição de interpretação muito menos faculdade de
procedimentos.

Da mesma forma, Souto Maior Borges já tinha feito coincidir o conceito de modificação
dos critérios jurídicos com a hipótese de substituição por uma autoridade administrativa,
de uma dentre as várias alternativas de aplicação das normas gerais e abstratas, direta ou
indiretamente relacionadas com o lançamento, uma vez adotada, por outra alternativa
(Lançamento tributário, pág. 322).

Segundo, Alberto Xavier "o erro de fato é fundamento legítimo da revisão com base no
inciso VIII do artigo 149, pois a descoberta de "novos fatos" e "novos meios de prova"
revelou a falsa representação ou ignorância da realidade no que concerne ao objeto do
lançamento anterior " (Do Lançamento: Teoria Geral do Ato do Procedimento e do
Processo Tributário, 2ª ed. 2.002, pág. 255).

Portanto, é possível a revisão do lançamento dentro dos limites temporais e objetivos

previstos no Direito Positivo Brasileiro. A melhor doutrina não discrepa da
possibilidade de revisão do lançamento, dentro dos critérios objetivos e temporais acima
mencionados, e foi o que aconteceu no presente caso.

Apenas para contraargumentar, a recorrente em sua peça recursal de fls. 176 diz
taxativamente inexistir a possibilidade de revisão de erro de direito, fato este não
pacificado na melhor doutrina posto que uns consideram possível a exemplo de Hugo de
Brito Machado, outros a entendem impossível, a exemplo de Alberto Xavier pela
taxatividade do art. 149 do CTN e ainda Ricardo Lobo Torres que faz distinção entre
erro de direito (irrevisível) e erro de direito grosseiro (revisível).

Paulo de Barros Carvalho analisando a extinção do crédito tributário, hipótese do art.

156, inciso IX do CTN, ensina que "diferente é a situação do ato administrativo
irreformável que ataca vícios da formalização do crédito, anulando-o, mas
reconhecendo o direito da Fazenda. Casos desta natureza, o entendimento
administrativo deve voltar-se para a ilegalidade do ato de lançamento, que formalizou
indevidamente um crédito que existe. Se houver tempo, isto é, não tendo fluído o prazo
decadencial, resta à Administração mandar celebrar novo ato formalizador do liame
tributário" ( Curso de Direito Tributário, 1993:319-320, grifos acrescidos).
Assim se enquadra perfeitamente a hipótese dos autos, que entendo ser perfeitamente
possível a renovação da ação fiscal por se constatar que houve um descumprimento do
rito procedimental, como também erro material no presente lançamento, já que quando
foi lavrado o presente o auto de infração, o inicial não mais existia, tendo em vista que
os valores nele lançados haviam sido liquidados. O termo complementar, no presente
auto de infração aqui referido, foi, a nosso ver, empregado de forma inadequada,
porquanto não se trata de complementar o que se deixou de proceder por inteiro, mas
sim corrigir falha anterior no sentido de espelhar a obrigação tributária em sua
plenitude. Vale dizer, deve ser lavrada nova peça impositiva corretamente quanto à
ocorrência do fato gerador e da caracterização de todos os elementos da obrigação
tributária principal – sobretudo quanto a seu aspecto valorativo – crédito tributário (base
de cálculo X alíquota e demais gravames – multa e juros de mora) e, obviamente,
observando-se, como foi observado, o prazo de decadência do direito do Fisco de fazer
este novo lançamento (CTN, arts. 140, 149, parágrafo único e 173, inciso I).

Com efeito, não se complementa o lançamento anterior, porquanto este deveria ter sido
caracterizado corretamente no momento da lavratura do procedimento primitivo. Na
verdade, deve-se formalizar um novo crédito tributário partindo-se da premissa de que a
obrigação tributária não se alterou, eis que estava intacta desde a origem, considerando,
também, neste aspecto, o caráter declaratório do lançamento (Art. 140 e 144 do CTN).

Do ponto de vista administrativo-tributário, seria uma incongruência das mais nefastas

para uma Administração Tributária na busca da justiça fiscal, sobretudo quando há
interesse público em jogo, deixar que uma simples falha de procedimento prejudique
um direito material de maior relevância, pois que é inerente ao Estado a consecução da
receita tributária para atingir suas finalidades.

Não se pode conceber que uma falha e omissão de índole meramente formal
comprometam uma atividade muito mais significativa do ponto de vista da
Administração Tributária – lançar o tributo da forma correta e justa, nem a favor da
Fazenda Pública nem a favor do contribuinte, mas atrelado aos ditames legais, dado o
caráter de ato vinculado e obrigatório que lhe é peculiar (CTN, art. 142, parágrafo
único).

No mérito propriamente dito, é inquestionável o direito da Fazenda Pública Estadual,

pois que a recorrente quando solicitou a baixa cadastral em virtude da cisão com a
empresa Calçados Azaléia S/A, perdeu o direito ao benefício fiscal que tinha direito
através do Icms Diferido, vez que este era destinado para empresa de Táxi Aéreo, que
deixou de existir pois a atividade da empresa que a incorporou é fabricação de calçados.

Neste particular é bem clara a redação do Convênio 32 de 23 de Julho de 1999 abaixo

descrita que dispõe sobre a redução da base de cálculo do Icms nas saídas de aeronaves,
peças, acessórios e outras mercadorias, não se enquadrando a recorrente em nenhuma
dessas hipóteses, senão vejamos:

"CONVÊNIO ICMS 32/99

Publicado no DOU de 29.07.99.
Ratificação Nacional DOU de 17.08.99 pelo Ato Declaratório 1/99.
Alterado pelos Convs. ICMS 65/99, 06/00.
Ver Conv. ICMS 101/00.
Altera dispositivo do Convênio ICMS 75/91, de 05.12.91, que dispõe sobre a concessão
de redução de base de cálculo do ICMS nas saídas de aeronaves, peças, acessórios e
outras mercadorias que especifica.
O Ministro de Estado da Fazenda, os Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação e
o Gerente de Receita dos Estados e do Distrito Federal, na 94ª reunião ordinária do
Conselho Nacional de Política Fazendária, realizada em João Pessoa, PB, no dia 23 de
julho de 1999, tendo em vista o disposto na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de
1975, resolvem celebrar o seguinte
CONVÊNIO

Cláusula primeira Passa a vigorar com a seguinte redação o § 2º da cláusula primeira do

Convênio ICMS 75/91, de 5 de dezembro de 1991:

“§ 2º O benefício previsto neste convênio será aplicado exclusivamente às empresas

nacionais da indústria aeronáutica, às da rede de comercialização, inclusive as oficinas
reparadoras ou de conserto de aeronaves, e às importadoras de material aeronáutico,
relacionadas em portaria interministerial dos Ministérios da Fazenda e da Aeronáutica
na qual deverão ser indicados, obrigatoriamente:

I - em relação a todas as empresas, o endereço completo e os números de inscrição no

Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica - CNPJ e no cadastro de contribuinte das unidades
federadas;

II - em relação às empresas nacionais da indústria aeronáutica, às da rede de

comercialização e às importadoras, os produtos que cada uma delas está autorizada a
fornecer em operações alcançadas pelo benefício fiscal;

III - em relação às oficinas reparadoras ou de conserto de aeronaves, a indicação

expressa do tipo de serviço que estão autorizadas a executar.”

Nova redação dada à cláusula terceira pelo Conv. ICMS 06/00, efeitos a partir de
24.04.00

Cláusula segunda Este convênio entra em vigor na data da publicação de sua ratificação
nacional, produzindo efeitos a partir de 01 de julho de 2000.

Redação anterior, dada à cláusula segunda pelo Conv. ICMS 65/99, efeitos de 17.11.99
a 23.04.00.

Cláusula segunda Este convênio entra em vigor na data da publicação de sua ratificação
nacional, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2000.

Redação original, efeitos de 01.01.99 a 16.11.99.

Cláusula segunda Este convênio entra em vigor na data da publicação de sua ratificação
nacional, produzindo efeitos a partir de 1º de agosto de 1999."

Frise-se, por fim, que os valores aqui questionados não foram incluídos no auto de
infração inicial e por conseqüência não foram homologados pelo Fisco Estadual e muito
menos extintos como suscitado pela autuada, e em assim sendo, pelos motivos acima
exaustivamente expostos, é que voto pelo conhecimento do pedido de reconsideração,
retificando a decisão proferida pela Primeira Câmara de Recursos Fiscais pela Nulidade
do Auto de Infração nº 82790.

Sala das Sessões, 14 de agosto de 2003

Osvaldo do Espírito Santo

Presidente
Dilson de Brito Franco
Relator
Silvana Maria Lisboa Lima
Conselheira
Mário Luiz Britto de Aragão
Procurador