MTODOSDE CUSTEI O: UM ESTUDO SOBRE A APLI CAO PRTI CA DAS

TEORI ASMI NI STRADASPOR I NSTI TUI O DE ENSI NO SUPERI OR DE

ANPOLI S GOI S.
IsisPereiraGonalves
1
Valdeci J osCaetano
2
RESUMO
Este artigo faz uma anlise comparativa entre as teorias de custeio abordadas em sala de aula
de uma instituio de ensino superior de Anpolis - GO e o uso prtico delas pelas indstrias
do Distrito Agroindustrial de Anpolis - DAIA. Para tanto, primeiro, discorre-se sobre os
principais mtodos e/ou tcnicas abordados pela literatura e ministrados na instituio de
ensino. Posteriormente, utiliza-se de levantamento de dados com a aplicao de questionrios
aos responsveis pelo levantamento de custos nas indstrias investigadas, para saber se estes
mtodos e/ou tcnicas abordados so conhecidos e utilizados pelas empresas. Por fim,
conclui-se que a maior parte daquilo que a instituio de ensino ministra em sala de aula
conhecido e aplicado nas industrias.
Palavras-chave: Contabilidade de custos, sistema de custos, custos.
ABSTRACT
This article do an analyse comparing the theories of defray boarded in the classroom about an
Institution of Higher Education in Anaplis Gois and the pratic use them by industries of
district agro-industrial of Anaplis DAIA. However, in first time, talk about the main
methods and/or boarded techniques for literature and given in the Education Institute. Later, it
uses the data-collecting with the application of the quesionaries to the responsable ones for
the cost rising in the investigated industries to know if these boarded methods and/or
tecniques are know and used by the companies.
Finally, most is concluded that the Education Institute to give in the classroom is know and
applied in the industries.
Key- words: cost accounting, system of costs, costs.
1
Graduada em Administrao de empresas.
2
Mestre em Engenharia de Produo com nfase em Gesto de Negcios. Especialista em Auditoria e Anlise
Contbil. Professor de Contabilidade Geral, Contabilidade de Custos e Anlise das Demonstraes Contbeis na
Unievanglica Centro Universitrio de Anpolis GO. E-mail: valdeci@ucg.br
2
I NTRODUO
No cenrio globalizado em que se encontra o mercado atual, os sistemas de
custeio das organizaes so atualmente ferramentas importantes. A gesto de empresas no
mercado competitivo tem se constitudo na principal preocupao de empresrios e
empreendedores. Contudo, apesar dos modismos de gesto vigentes, no se observam em
larga escala, mecanismos capazes de garantir a eficincia e a eficcia operacional-produtiva,
uma vez que as ferramentas usuais de gesto, principalmente relacionadas ao levantamento e
acompanhamento de custos, encontram-se defasadas em relao s inovaes tecnolgicas de
produes, facilmente percebidas no cotidiano das empresas industriais.
Assim, o objetivo principal desta pesquisa foi verificar se os mtodos e ou teorias
estudadas pelos alunos de Administrao de uma instituio de ensino de Anpolis Gois
so conhecidos e utilizados pelas industrias sediadas no Distrito Agroindustrial de Anpolis
Gois (DAIA), para tanto, os principais conceitos e/ou teorizaes do plano de ensino so
abordados a seguir.
CONTABI LI DADE DE CUSTOS
De acordo com Bornia (2002, p.35) a contabilidade de custos surgiu com o
aparecimento das empresas indstrias (revoluo industrial), tendo por objetivo calcular os
custos dos produtos fabricados. Assim surgia um novo instrumento para acrescentar valor na
mensurao dos produtos. Pois, naquela poca praticamente s existia atividade comercial,
aplicando-se para realizao desta a contabilidade financeira, somente para avaliao de
patrimnio e controle de resultado do perodo.
Ainda segundo o autor, os sistemas de custos devem proporcionar acurada
mensurao do valor agregado ao longo de toda a cadeia produtiva, como base para tomada
de decises estratgicas e operacionais. relevante mencionar que os princpios de custeio
devem ser corretamente compreendidos e aplicados, para que haja o retorno esperado no setor
empresarial.
Segundo Iudicbus (2000, p. 181), a contabilidade de custos est preocupada com
apurao do resultado, ou seja, identificar o lucro de forma mais adequada. Alm de se
preocupar tambm com as tomadas de decises, a necessidade de estoque mnimo a produzir
para no ter prejuzo, estabelecendo um patamar de equilbrio, e tambm, qual produto est
com tendncia positiva em vendas.
3
Para Bornia (2002, p.7), os sistemas de custos devem proporcionar acurada
mensurao do valor agregado ao longo de toda cadeia produtiva, como base para a tomada
de decises estratgicas e operacionais.
A competitividade do mercado tem criado necessidades de flexibilizao por parte
das empresas. Assim, uma corporao deve conhecer profundamente seus processos internos
e entender como e onde incorrem seus gastos, a fim de eliminar perdas e atividades as quais
no agreguem valor ao cliente. Os sistemas de custeio despontam, nesse contexto, como boas
alternativas para mensurao dos custos.
SISTEMAS DE CUSTEIO
Existem vrias classificaes de custos, neste trabalho optou-se por se referenciar,
principalmente, nas teorias defendidas pelo professor Antnio Cezar Bornia da Universidade
Federal de Santa Catarina UFSC, desta forma, os sistemas de custeio devem compreender
um mtodo e um princpio conforme discorrido a seguir.
MtodosdeCusteio
Segundo Bornia (2002, p.52), a alocao dos custos aos produtos feita por meio
de mtodos de custeios e estes so: Custo Padro, RKW ou Mtodo dos Centros de Custos,
ABC Custeio Baseado em Atividades e UEP Unidade de Esforo de Produo.
Custo Padro: mtodo de custeio que trabalha com anlises de variaes entre
padres pr-estabelecidos com as informaes de custos reais levantados posteriormente ao
processo produtivo. Segundo Bruni e Fama (2004, p.169) custos padres podem ser usados
na aferio de desempenho, na elaborao de oramentos, na orientao de preos e na
obteno de custos significativos do produto.
RKWouMtodo dos Centros deCustos: O RKW busca uma melhor distribuio
dos custos indiretos em determinados perodos da produo. Para Perez Jr. e Costa apud
Massuda (2003, p. 32) a distribuio de custos indiretos nos departamentos, permite melhor
distribuio dos produtos fabricados, reduzindo a probabilidade de erros e a transferncia
indevida de custos indiretos de um produto para outro.
Custeio Baseado emAtividades (ABC): que para Martins (2002, p.304), o ABC
na realidade uma ferramenta de gesto de custos, muito mais do que de custeio de produto. J
para Bert e Beulke (2005, p.35), a caracterstica bsica do ABC a apropriao aos
produtos, s mercadorias e aos servios de todos os custos e despesas diretas possveis, sejam
4
eles fixos ou variveis. Kaplan e Cooper (2000, p.94) dizem que o ABC um mapa
econmico das despesas e da lucratividade da organizao baseado em suas atividades.
MtododaUnidadedeEsforodeproduoUEP: segundo Bornia (2002, p. 57),
o mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP) baseia-se na unificao da produo
para facilitar o processo de controle de gesto. Para Wernke (2001, p.32) a UEP atualmente
usado por mais de uma centena de empresas brasileiras.
PrincpiosdeCusteio
Bornia (2002, p. 53) diz que os princpios de custeio esto ligados aos objetivos
dos sistemas de custos, onde esto relacionados aos objetivos da contabilidade de custos
sendo eles: a avaliao de estoques, o auxlio ao controle e a tomada de decises. Neste
trabalho aborda-se sobre:
Custeiopor Absoro: que conforme Padoveze (2006, p. 175) o metodo legal e
fiscal que utiliza, para formar o custo unitrio dos produtos e servios, apenas os gastos da
rea industrial.
Custeio por Absoro Ideal: Bornia (2002, p. 56) diz que: no custeio por
absoro ideal, todos os custos so computados como custos dos produtos.
CusteioVarivel (oucusteiodireto): pois segundo Bornia ( 2002, p. 56) os custos
e despesas indiretas fixas no devem ser includas nos estoques e nos custos dos produtos
vendidos.
OUTROSCONCEI TOS
Custopor processo: de acordo com Dutra (1995, p. 119) o sistema de apurao de
custos por processo utilizado nas empresas de produo contnua ou em linha de produo,
ou seja, produo de unidade padronizadas, que recebem, cada uma, quantidades equivalentes
de material, mo-de-obra e custos indiretos, resultando em unidades idnticas produzidas em
massa.
Custo por ordemde produo: conforme Leone (2000, p.192), o sistema de
custos no qual cada elemento de custo acumulado separadamente segundo ordens
especficas de fabricao, emitidas pela rea industrial, de servios ou comercial.
Anlise de custo-volume-lucro: de acordo com Bornia (2002, p. 71), os
fundamentos da anlise de custo-volume-lucro esto intimamente relacionados ao uso de
sistemas de custo no auxlio tomada de decises de curto prazo, caractersticas do custeio
5
varivel. Para estud-la os custos so divididos em: Custofixo- teoricamente definido como
os que se mantm inalterado, dentro de certos limites, independentemente das variaes da
atividade ou das vendas. CustoVarivel Soositensdecustosqueaumentamemfunoda
quantidadeproduzida, ouseja, quantomaisseproduzmaiscustototal setem.
Margem de Contribuio: conforme Bornia (2002, p. 72), a margem de
contribuio o montante das vendas diminudo dos custos variveis. A margem de
contribuio unitria, analogamente, o preo de venda menos os custos variveis unitrios
do produto e mostra o quanto cada produto contribui para pagar os custos fixos e gerar lucro.
METODOLOGI A
Esta pesquisa foi de cunho bibliogrfico e pesquisa de campo. Onde o universo da
mesma foi composto pelas indstrias localizadas no Distrito Agroindustrial de Anpolis
DAIA, que conta atualmente com 91 empresas. No houve calculo amostral, pois a inteno
era aplic-la em todas as industrias, no entanto, algumas delas no concordaram em responder
ao questionrio, ficando a pesquisa com 29 indstrias respondentes. Algumas destas empresas
deixaram de responder perguntas, outras colocaram mais de uma resposta por pergunta, assim,
o nmero de respostas por pergunta no foi igual ao total de empresas pesquisadas.
Somente os responsveis pelo setor contbil de cada indstria ou outra pessoa com
conhecimento tcnico especfico sobre Contabilidade de Custos, neste caso, indicados pela
prpria empresa participaram da pesquisa.
A primeira parte desta pesquisa foi realizada por meio de consultas a livros,
revistas, artigos, jornais e a qualquer outro material bibliogrfico que suportou a teorizao
sobre o assunto pesquisado.
Na segunda parte a pesquisa foi realizada por meio do envio de questionrios via
email s indstrias sediadas no DAIA Distrito Agroindustrial de Anpolis. Os referidos
questionrios foram enviados pelo email da FIEG Federao da Industrias do Estado de
Gois, local onde foi realizada a pesquisa (tratamento dos dados). Os dados coletados foram
analisados de forma quantitativa e qualitativa e formatados por meio de planilhas eletrnicas e
grficos para facilitar sua interpretao.
6
RESULTADOSDA PESQUI SA
Questo01 Qual a formao do responsvel pelo setor de levantamento de custos?
Tabela 1 Formao do responsvel pelo departamento de custos.
Formao do responsvel pelo Dep. Custos Indstrias %
Administrador 9 29
Contador 15 49
Economista 1 3
Engenheiro 2 6
Outros 4 13
De acordo com a resposta das empresas em questo no DAIA, apresentada na
tabela 1 verifica-se que 49% so contadores, 29% so administradores, 6% so engenheiros,
3% so economistas, e 13% tm outras formaes. Isso mostra que o departamento
responsvel pelo levantamento de custos tem profissional, teoricamente, com uma formao
adequada da rea.
Questo02- A quanto tempo o profissional responsvel pelo setor de levantamento de custos
concluiu a graduao?
Tabela 2 - Quantidade de tempo que o responsvel pelo levantamento de custos graduado.
A quanto tempo o responsvel pelo levantamento de custo
graduado
Indstrias %
Menos de 1 ano 0 0
De 1 a 2 anos 0 0
De 2 a 3 anos 1 4
De 3 a 4 anos 3 11
De 4 a 5 anos 4 15
De 5 a 6 anos 4 15
Mais de 6 anos 15 55
Tendo em vista as respostas apresentadas na tabela 2, nota-se que o profissional
responsvel pelo departamento de custos, em sua maioria, formou a mais de 6 anos,
representando 55%, 15% entre 5 a 6 anos, tambm 15% entre 4 a 5 anos, 11% concluiu entre
3 a 5 anos, 4% de 2 a 3 anos, percebe-se, portanto, que todos formaram a mais de dois anos.
7
Questo03- Este profissional fez curso de ps-graduao ou curso de aperfeioamento nos
ltimos anos?
Tabela 3 - Se o profissional fez curso de aperfeioamento ou ps-graduao.
Profissional que fez curso Indstrias %
No 17 57
Sim 13 43
Por meio das respostas acima na tabela 3 percebe-se que 57% dos pesquisados no
fizeram nenhum tipo de curso de aperfeioamento ou ps-graduao e 43% fizeram algum
tipo de curso, nota-se que, por esta resposta os profissionais no esto renovando e
aprimorando os seus conhecimentos para adequar ao mercado de inovaes constantes.
Tabela 4 - Tipos de curso.
Profissional que fez curso Indstrias %
Aperfeioamento 6 40
Ps-Graduao Latu Sensu 7 47
Ps-Graduao Stricto Sensu 2 13
Ainda a respeito da questo 03, a tabela 4 apresenta os tipos de cursos realizados
por aqueles que optaram pela resposta positiva, sendo: 47% ps-graduao latu-sensu, 40%
aperfeioamento e 13% ps-graduao strictosensu.
Questo04- Para quais fins as informaes de custos so usadas na empresa?
Tabela 5 - Quais fins as informaes de custos so usadas na empresa.
Para que fins as informaes de custos usadas na empresa Indstrias %
Calculo do custo final do produto 21 24
Calculo do custo de cada setor 13 14
Calculo do custo das atividades executadas 10 11
Apurao do lucro da empresa 14 16
Formao do preo de venda 13 14
Controle dos desperdcios da produo 17 19
Nenhuma 2 2
Segundo os dados da pesquisa, mostrados na tabela 5, percebe-se que 24% tm
como fim o clculo do custo final do produto, 19% para o controle dos desperdcios da
produo, 16% para apurao do lucro da empresa, 14% para clculo do custo de cada setor,
11% para clculo do custo das atividades executadas e 2% no utiliza nenhuma das opes.
8
Questo05- Para fins gerencias qual (is) das tcnicas abaixo a empresa utiliza?
Tabela 6 - Fins gerenciais quais as tcnicas utiliza.
Fins gerenciais quais as tcnicas utiliza Indstrias %
Margem de contribuio dos produtos 13 32
Ponto de equilbrio da produo 13 33
Analise das variaes do custo padro 10 25
Nenhuma delas 4 10
Conforme tabela 6, para fins de gerenciamento industrial, 33% das respostas so
para ponto de equilbrio, 32% so para margem de contribuio dos produtos, 25% para
anlise das variaes do custo padro e 10% para nenhuma das opes apresentadas, sendo
assim, h um empate percentual entre margem de contribuio e o ponto de equilbrio, pois as
duas tcnicas so bem apropriadas para o ramo industrial.
Questo 06 - Para fins de levantamento de custos qual(is) dos mtodos/sistemas/tcnicas
abaixo a empresa utiliza?
Tabela 7 - Mtodos/sistemas/tcnicas a empresa adota.
Mtodos/sistemas/tcnicas a empresa adota Indstrias %
ABC (Activity-Based Costing) 4 11
UEP (Unidade de Esforo de Produo) 0 0
RKW (Reichskuratorium fr Wirtschaftlichkeit) ou Centro de
Custo
5 14
Custo padro 10 28
Por processo 5 14
Por ordem de produo 9 25
Nenhum 3 8
Pelos dados apresentados na tabela 7, para fins de levantamento de custos,
verificou-se que 28% utilizam o mtodo de custo padro (CP), 25% utilizam a tcnica Por
ordem de produo (POP), 14% utilizam a tcnica Por processo (PP), 14% utilizam o mtodo
RKW ou Centros de Custos (RKW), 11% utilizam o mtodo de Custeio Baseado em
Atividades (ABC), 8% no utilizam nenhuma das opes e, no houve resposta ao mtodo da
Unidade de Esforo de Produo (UEP), assim ficou evidenciado o desconhecimento deste
ltimo mtodo.
Questo 07 - Atribua um conceito a cada abordagem de custos conforme os pesos: 1
insignificante; 2 pouco importante; 3 importante; 4 muito importante.
9
Tabela 8 - Importncia da abordagem de custos.
Importncia da abordagem de custos 1 2 3 4
Avaliao de estoques e apurao do resultado 3,70% 22,22% 74,07%
Auxilio as tomadas de deciso 3,85% 3,85% 34,62% 57,69%
Controle 3,70% 14,81% 81,48%
Aps a anlise da questo acima, identificou-se que no conceito avaliao de
estoques e apurao do resultado 3,70% a consideram insignificante, 22,22% consideram
importante e, 74,07% responderam que muito importante. Sobre a abordagem auxilio as
tomadas de deciso para 3,85% insignificante, para 3,85% pouco importante, para
34,62% importante e, para 57,69% muito importante. Sobre o foco de controle, para
3,70% insignificante, para 14,81% importante e, para 81,48% muito importante. Assim
conclui-se que as trs abordagens so consideradas muito importante para as empresas
pesquisadas.
Questo 08 - Considerando os conhecimentos necessrios de um administrador recm-
formado, atribua notas de 5 a 1 para os itens abaixo. Considere 5 para o mais importante e 1
para o menos importante?
Tabela 9 - Conhecimentos necessrios de um Administrador.
Conhecimentos necessrios de um
Administrador
1 2 3 4 5
Apropriao dos custos diretos e rateio dos
custos indiretos
0,00% 0,00% 18,52% 11,11% 70,37%
Custos por absoro, para clculos dos
custos de estoques, dos centros de custos e
do resultado da empresa.
7,41% 0,00% 11,11% 25,93% 55,56%
Mtodos mais avanados de custeio, como
o ABC e UEP para uma identificao
acurada dos custos de produo.
23,03% 3,85% 26,92% 19,23% 26,92%
Anlise do custo padro e suas devidas
variaes, para melhor visualizao dos
desvios de consumo e controle da produo.
7,41% 18,52% 11,11% 25,93% 37,04%
Custeio varivel, para anlise da margem de
contribuio dos produtos e ponto de
equilbrio da empresa.
7,41% 0,00% 7,41% 33,33% 51,85%
Aps anlise das respostas de cada profissional sobre os conhecimentos necessios
de um administrador recm formado, verificou-se que para o item apropriao dos custos
diretos e rateios dos custos indiretos, a nota 5 foi respondida por 70,37% dos entrevistados
mostrando que esta teorizao muito importante para as empresas. Para o segundo item
10
custos por absoro, 55,56% responderam que muito importante. No terceiro item
mtodos mais avanados de custeio, como o ABC e UEP para uma identificao acurada dos
custos de produo o nvel de importncia de 23,08% para 1, 3,85% para 2, 26,92% para 3,
19,23% para 4 e 26,92% para 5. Nesse aspecto de conhecimento a importncia atribuda ficou
equiparada, notadamente h pouco conhecimento nestes mtodos de custeio. No quarto item
anlise do custo padro e suas devidas variaes, para melhor visualizao dos desvios de
consumo e controle da produo, o nvel de importncia de 7,41% para 1, 18,52% para 2,
11,11% para 3, 25,93 para 4 e 37,04% para 5, mostrando certo equilbrio entre pouco
importante e muito importante. No ultimo item, custeio varivel, para anlise da margem de
contribuio dos produtos e ponto de equilbrio da empresa o nvel de importncia de
7,41% para 1, 7,41% para 3, 33,33% para 4 e 51,85% para 5, neste aspecto tcnico de
conhecimento o item mostrou um nvel de importncia relevante em comparao com os
outros itens aqui analisados. Desta forma, percebe-se que os itens 1 e 5 foram os que
obtiveram maior grau de importncia nas empresas pesquisadas.
9 Qual o ramo de atividade que a indstria exerce?
Tabela 10 - Ramo de atividade.
Ramo de atividade Indstrias %
Construo 3 10
Mobilirio 0 0
Vesturio 0 0
Cermica 2 7
Metalrgica 3 10
Alimentao 3 10
Rao Animal 2 7
Qumicas/Farmacuticas 7 25
Papis 2 7
Plsticos 2 7
Suplementos Minerais 2 7
Outros 3 10
Por meio das respostas da tabela 10 analisou-se o ramo de atividade que cada
indstria exerce, 25% so de indstrias qumicas/farmacuticas, 10% de indstrias de
alimentao, metalrgica, construo e outros, 7% de indstrias de cermica, rao animal,
suplementos minerais, plsticos e papis e 0% indstria do mobilirio e vesturio.
Pode-se afirmar que a pesquisa abrangeu todos os ramos de atividade de industrias
instaladas no DAIA.
11
CONCLUSESE SUGESTES
Aps a pesquisa de campo no Distrito Agroindustrial de Anpolis DAIA, para
verificar quais os mtodos, princpios e/ou tcnicas as indstrias utilizam para mensurar os
custos industriais, verificou-se que praticamente todos os mtodos, tcnicas e/ou princpios de
custeio abordados pela literatura e ministrados em sala de aula da instituio de ensino
superior de Anpolis-GO, so utilizadas pelas industrias locais.
Conforme quadro de sntese abaixo, percebe-se que exceto o mtodo denominado
de UEP Unidade de Esforo de Produo, todos os demais so conhecidos e utilizados pelas
industrias.
Quadrocomparativoentreteoriaeprticadecusteio.
Mtodo/Tcnica Teoria Prtica
CUSTO PADRO um custo que leva em conta
condies consideradas normais de
operao.
28% das indstrias do
DAIA utilizam este
mtodo, para agilizar o
processo de custeio.
MTODO DE
CENTRO DE
CUSTO RKW
Um centro de custos uma unidade
mnima de produo na qual
acumula-se os custos para posterior
alocao aos produtos
14% das indstrias do
DAIA utilizam este
mtodo, para melhor
eficincia do custeamento
do produto.
CUSTEI O
BASEADO EM
ATI VI DADE ABC
O ABC uma metodologia de
custeio que procura reduzir
sensivelmente as distores
provocadas pelo rateio arbitrrio dos
custos indiretos.
Este mtodo utilizado em
11% das indstrias do
DAIA.
MTODO
UNI DADE DE
ESFORO - UEP
UEP a tecnologia de gesto de
performance e custos voltada para a
melhoria de processos, reduo de
custos dos produtos, aumento da
rentabilidade dos produtos e
melhoria real da lucratividade da
empresa.
Nenhuma das indstrias
pesquisas utilizam este
mtodo.
CUSTO POR
PROCESSO
A apurao dos custos por processo
um sistema de produo que faz
com os produtos passem por setores
(processos) independentes da
produo.
J esta tcnica de custeio
utilizada por 14% das
indstrias do DAIA.
CUSTO POR
ORDEM DE
PRODUO
O sistema custos por OP um
sistema no qual cada elemento de
custo acumulado separadamente
segundo ordens especficas de
fabricao, emitidas pela rea
industrial, de servios ou comercial.
Segundo a pesquisa esta
tcnica utilizada por 25%
das indstrias do DAIA,
para mensurar seu custeio.
12
MARGEM DE
CONTRI BUI O
A margem de contribuio o
montante das vendas diminudo dos
custos variveis. A margem de
contribuio unitria, analogamente,
o preo de venda menos os custos
variveis unitrios do produto.
Esta tcnica utilizada
para fins gerenciais em
32% das indstrias do
DAIA.
PONTO DE
EQUI L BRI O
Ponto de equilbrio o valor ou a
quantidade que a empresa precisa
vender para cobrir o custo das
mercadorias vendidas, as despesas
variveis e as despesas fixas.
J esta tcnica utilizada
em 33% das indstrias do
DAIA, para mensurar seu
custeio.
Este estudo teve como objetivo conhecer a realidade das empresas do DAIA,
fazendo um comparativo com as teorias abordadas em sala de aula, no entanto, no se levou
em considerao aspectos qualitativos de gesto, desta forma, sugere-se para futuras pesquisas
que tais aspectos sejam considerados.
Sugere-se tambm para futuras pesquisas que o universo de empresas pesquisas
seja segregado por setor, pois assim, tm-se condies de identificar quais mtodos e/ou
tcnicas so melhores por tipo de indstrias. Outro ponto que poderia ser levado em
considerao em pesquisas futuras seria analisar o contedo ministrado em outras instituies
de ensino.
REFERNCI AS
BERT, Dalvio Jos; BEULKE, Rolando. Gestodecustos. So Paulo: Saraiva, 2005.
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13
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