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RECURSO DE HECHO
Par aeha, J or ge Dani el el DGI sI r ecur so.
Buenos Ai r es, L di. 4e~he.ttL~e d ..t W{Lt.
Vi st os l os aut os: " Recur so de hecho deduci do por l a deman-
dada en l a causa Par acha, J or ge Dani el cl DGI si r ecur so
u
, par a
deci di r sobr e su pr ocedenci a.
Consi der ando:
l ) Que l a Sal a I V de l a Cmar a Naci onal de Apel aci o-
nes en l o Cont enci oso Admi ni st r at i vo Feder al , al conf i r mar l o
deci di do por el Tr i bunal Fi scal de l a Naci n, dej si n ef ect o l a
r esol uci n bv MRRI 7/2007, por medi o de l a cual l a AFI P det er -
mi n de of i ci o l a obl i gaci n t r i but ar i a del cont ador pbl i co
J or ge Dani el Par acha en el i mpuest o a l as gananci as por l os
per odos f i scal es 2002 y 2003, l i qui d i nt er eses r esar ci t or i os,
y l e apl i c una mul t a en l os t r mi nos del ar t . 45 de l a l ey
11.683.
2) Que par a deci di r en el sent i do i ndi cado, l a cma-
r a coi nci di con el Tr i bunal Fi scal en cuant o a que l as r ent as
obt eni das por el seor Par acha por su l abor pr of esi onal como
cont ador pbl i co y agent e de l a pr opi edad i nt el ect ual , desar r o-
l l ada en el est udi o " G. Br euer Soci edad Ci vi l
u
, deb an ser com-
put adas en. l a cuar t a cat egor a del i mpuest o a l as gananci as
( t r abaj o per sonal ) , y no en l a t er cer a cat egor a de ese gr ava-
men, como l o consi der el or gani smo r ecaudador al pr act i car el
aj ust e di scut i do en el sub exami ne.
Al r espect o, l a cmar a consi der que el hecho de que
l a pr est aci n de ser vi ci os pr of esi onal es se r eal i ce a t r avs de
una soci edad ci vi l or gani zada como empr esa no det er mi na que l as
-1-
r ent as dej en de cor r esponder a l a cuar t a cat egor a. Af i r m que
par a que el l o ocur r a debe desar r ol l ar se en f or ma compl ement ar i a
una expl ot aci n comer ci al di st i nt a de l a pr i nci pal . En est e pun-
t o, puso de r el i eve que el Tr i bunal Fi scal sef t al que t al ext r e-
mo no se hab a acr edi t ado en aut os, y que el or gani smo r ecauda-
dor no hab a f or mul ado ni ngn agr avi o concr et o ant e esa al zada
r espect o de esa cuest i n. En ese or den de i deas punt ual i z
- ci t ando un pr ecedent e de esa sal a- que consi der ar a l as r ef er i -
das soci edades como empr esas no t r ae consi go apar ej ado que nece-
sar i ament e exi st a una expl ot aci n comer ci al ( f s. 365 vt a. ) .
3) Que cont r a l o as deci di do, l a AFI P i nt er puso r e-
cur so ext r aor di nar i o, cuya denegaci n or i gi n l a pr esent e quej a.
En sus agr avi os, el or gani smo r ecaudador sost i ene, en s nt esi s,
que l as r ent as obt eni das por el sef t or Par acha como soci o de " G.
Br euer Soci edad Ci vi l " est n compr endi das en el ar t o 49, i nc. b,
de l a l ey del i mpuest o a l as gananci as, en t ant o se t r at a de i n-
gr esos obt eni dos por soci edades que. no est n i ncl ui das en el
ar t . 69 de l a l ey. Sef t al a asi mi smo qU, e es i r r el evant e l a exi s-
t enci a de una act i vi dad comer ci al compl ement ar i a por que no es
apl i cabl e al caso el l t i mo pr r af o del ci t ado ar t o 49, que se
r ef i er e a l a act i vi dad pr of esi onal que no es desar r ol l ada a
t r avs de l a const i t uci n de una soci edad. En esa i nt el i genci a,
i nsi st e en dest acar que el act or obt i ene sus r ent as como i nt e-
gr ant e de una soci edad ci vi l , y dest aca que st a br i nda ser vi -
ci os pr opi os de una pr of esi n l i ber al , per o or gani zados en f or ma
de empr esa. Sobr e el par t i cul ar sost i ene que se encuent r a pr oba-
da en aut os l a af ect aci n de un pat r i moni o par a l l , evar a cabo
esas t ar eas pr of esi onal es con f i nes de l ucr o; l a cont r at aci n de
- 2-
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RECURSO DE HECHO
Par aeha, J or ge Dani el el DGI si r ecur so.
un el evado nmer o de pr of esi onal es; un si gni f i cat i vo ni vel de
i nver si n en equi pami ent o ut i l i zado en l a soci edad ci vi l ; l a or -
gani zaci n de una est r uct ur a j er r qui ca dedi cada a empl ear r e-
cur sos humanos y mat er i al es; un consi der abl e vol umen de oper a-
ci ones f act ur adas y l a di st r i buci n de ut i l i dades ent r e soci os
act i vos y dos soci os con der echo especi al no pr of esi onal es que
no desar r ol l an act i vi dad en l a empr esa.
4) Que el r ecuso ext r aor di nar i o ha si do mal denegado
por el a qua en t ant o se encuent r a en di sput a l a i nt el i genci a y
apl i caci n de nor mas de car ct er f eder al , como son l os ar t cul os
2, 49, 69 Y 79 de l a l ey del i mpuest o a l as gananci as ( ar t . 14,
i nc. 3, de l a l ey 48) .
5) Que r esul t a t i l r ecor dar que el ar t o 2, apar t a-
do 2, de l a ci t ada l ey 20. 628 est abl ece que son gananci as a l os
ef ect os de esa l ey, si n per j ui ci o de l o di spuest o espec f i camen-
t e en cada cat egor a y aun cuando no se l o i ndi que en el l as "los
rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos ... obtenidos
por los responsables incluidos en el arto 69 y todos los que de-
riven de las dems sociedades o de empresas o explotaciones uni-
personales, salvo que, no tratndose de los contribuyentes com-
prendidos en el arto 69, se desarrollaran actividades indicadas
en los incs. f) y g) del arto 79 y las mismas no se complementa-
ran con una explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplica-
cin lo dispuesto en .el apartado anterior".
Por su par t e, el ci t ado ar t cul o 79 di spone, en l o
que r esul t a per t i nent e par a el caso en examen, que const i t uyen
gananci as de l a cuar t a cat egor a l as pr oveni ent es "del ejercicio
- 3-
' de profesiones liberales u oficios ..." ( i nc. ; f , pr i mer pr r a-
f o) . . . " A su vez, el l t i mo pr r af o del ar t o 49 di spone que
"cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el
artculo 79 se complemente con una explotacin comercial o vice-
versa (sanatorios, etctera) el resul tado total que se obtenga
del conjunto de esas actividades se considerar como ganancia de
la tercera categora".
En concor danci a con esas nor mas, el ar t . 8 del de-
cr et o r egl ament ar i o de l a l ey del t r i but o ( dt o. 1344/ 98) , est a-
bl ece que l as soci edades y empr esas o expl ot aci ones uni per sona-
l es, menci onadas en el apar t ado 2 del ar t . 2 del t ext o l egal
"son las incluidas en los incisos b) y c) del artctilo 49 de la
ley y en su ltimo prrafo, en tanto no proceda a su respecto la
exclusin que contempla el artculo 68, ltimo prrafo, de este
reglamento ...". El al udi do ar t o 68, que t r at a sobr e l a det er mi -
naci n del r esul t ado i mposi t i vo de l as gananci as de l a t er cer a
cat egor a, en el pr r af o al que r eenv a el ci t ado ar t o 8, ex-
cl uye de sus di sposi ci ones a l as soci edades y empr esas y expl o-
t aci ones que desar r ol l en l as act i vi dades i ndi cadas en l os i nci -
sos f y g del ar t o 79 de l a l ey - es deci r , el ej er ci ci o de pr o-
f esi ones . l i ber al es u of i ci os y - ent r e ot r as- l a act i vi dad de co-
r r edor o vi aj ant e de comer ci o- " en tanto no la complementen con
una explotacin comercial". Y di spone que t al es suj et os "debern
considerar como ganancias los rendimientos, rentas y enriqueci-
mientos a que se refiere el apartado 1 del artculo 2do. de la
ley... ".
6) Que habi da cuent a de que l as soci edades ci vi l es
no son un r esponsabl e i ncl ui do en el ar t o 69 de l a l ey 20. 628,
- 4-
'-_.'.~ .. ~
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Par aeha, J or ge Dani el el DGI si r ecur so.
de l as nor mas pr ecedent ement e t r anscr i pt as sur ge que l os i ngr e-
sos de esa cl ase de soci edades deben t r i but ar de acuer do con l as
pr evi si ones del ar t . 20, apar t ado 2, Y sus r ent as comput ar se
dent r o de l a t er cer a cat egor a. Si n embar go, ese pr i nci pi o en-
cuent r a excepci n - en l o que r esul t a per t i nent e par a el sub exa-
mi ne- en el supuest o en que t al es r ent as se or i gi nen en el
"ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de
albacea, sndico, mandatario, gestor de negocios, director de
sociedades annimas y fideicomisario" ( i nc. f del ar t o 79 de l a
l ey 20. 628) , y en t ant o esas act i vi dades no se compl ement en con
una expl ot aci n comer ci al ( ar t . 49, l t i mo pr r af o del ci t ado
or denami ent o) .
7) Que de t al maner a, y como con aci er t o l o ent en-
di er on l as sent enci as de l as ant er i or es i nst anci as, no bast a que
l a act i vi dad pr of esi onal desar r ol l ada en l os r ef er i dos ent es t o-
me f or ma de empr esa, par a. cal i f i car l as r ent as como de t er cer a
cat egor a, si no que par a el l o se r equi er e que t al act i vi dad se
compl ement e con una expl ot aci n comer ci al di st i nt a de aqul l a.
80) Que, en ef ect o, en pr i mer t r mi no cabe r ecor dar
que - segn conoci da doct r i na de est a Cor t e- cuando l a l ey empl ea
det er mi nados t r mi nos y omi t e, en un caso concr et o, hacer r ef e-
r enci a a un aspect o, l a r egl a ms segur a de i nt er pr et aci n es
que esos t r mi nos no son super f l uos, si no que su i ncl usi n se ha
r eal i zado con al gn pr opsi t o, por cuant o, en def i ni t i va, el f i n
pr i mor di al del i nt r pr et e es dar pl eno ef ect o a l a vol unt ad del
l egi sl ador ( Fal l os: 299: 167; 321: 2453, ent r e muchos ot r os) . De
t al maner a, si el ar t o 49 i n f i ne de l a l ey del t r i but o pr escr i -
be que "Cuando la actividad profesional u oficio a que se refie-
- 5-
r e el artculo 79 se complemente con una explotacin comercial o
viceversa (sanatorios, etctera), el resultado total que se ob-
tenga del conjunto de esas actividades se considera'r como ga-
nancia de la tercera categora", no puede ent ender se que esa
nor ma haya pr et endi do di sponer l a i ncl usi n en l a t er cer a cat e-
gor a de l as r ent as pr oveni ent es del ej er ci ci o de act i vi dades
pr of esi onal es desar r ol l adas a t r avs de una or gani zaci n empr e-
sar i a pues, en ese caso, l e hubi ese bast ado al l egi sl ador , si m-
pl ement e, omi t i r su menci n, en t ant o que r esul t an at r i bui bl e s a
l a t er cer a cat egor a l os r esul t ados der i vados de "empresas uni-
personales ubicadas en [el pas]" ( ar t . 49 i nc. b) Y "las dems
ganancias no includas en otras categoras" ( ar t . 49 i nc. e) . En
suma, no puede sost ener se vl i dament e que el l egi sl ador ut i l i z
l a expr esi n " se compl ement en con una expl ot aci n co~er ci al " pe-
r o que en r eal i dad qui so deci r "se r eal i cen medi ant e una or gani -
zaci n empr esar i a" . Por ot r a par t e, no hay el ement os que per mi -
t an asever ar que l a menci onada nor ma se r ef i er a ni cament e a l a
act i vi dad pr of esi onal r eal i zada de maner a i ndi vi dual y no a l a
desar r ol l ada medi ant e una soci edad ci vi l .
9) Que en consecuenci a, l a or gani zaci n como empr esa
no t i ene i nci denci a deci si va r espect o del encuadr ami ent o i mposi ~
t i vo de l as r ent as pr oveni ent es de l a pr est aci n de ser vi ci os
pr of esi onal es. En ef ect o, en mat er i a de i nt er pr et aci n de di spo-
si ci ones l egal es no cabe pr esumi r l a i nconsecuenci a o f al t a de
pr evi si n del l egi sl ador , r azn por l a cual l as nor m~s deben ser
ent endi das evi t ando dar l es un sent i do que ponga en pugna sus
di sposi ci ones, pr ocur ando adopt ar como ver dader o el que l as con-
ci l i e y dej e a t odas con val or y ef ect o ( Fal l os: 310: 195;
-6-
l'
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:,. . ~".
RECURSO DE HECHO
Par aeha, J or ge Dani el el DGI sI r ecur so. .
312: 1614 y 1849; 313: 132 y 1149; 314: 458; 315: 727; 319: 1131;
320: 2701; 321: 2453 y 324: 1481, ent r e ot r os) . De ah que al ut i -
l i zar l a e~pr esi n " expl ot aci n comer ci al " que compl ement e l a
act i vi dad pr of esi onal , l o que l a l ey ha pr et endi do es i ncl ui r
dent r o de l a t er cer a cat egor a una r eal i dad di st i nt a de aquel l a
en l a que l a or gani zaci n como empr esa ni cament e t i ene por ob-
j et o dot ar de una mayor ef i ci enci a al ser vi ci o pr of esi onal or de-
nando a t al f i n l os di st i nt os r ecur sos humanos y mat er i al es. Lo
expuest o se, encuent r a abonado por el ej empl o dado por el pr opi o
l egi sl ador en el t ext o de l a nor ma par a escl ar ecer su sent i do.
~
En ef ect o, en el ci t ado l t i mo pr r af o del ar t o 49, t r as hacer
menci n a l a act i vi dad pr of esi onal u of i ci o compl ement ado con
una expl ot aci n comer ci al o vi cever sa, el l egi sl ador menci ona,
ent r e par nt esi s, a l os " sanat or i Os" , r espect o de l os cual es
puede adver t i r se con ni t i dez que l a act i vi dad pr of esi onal de l os
mdi cos se ve compl ement ada con ser vi ci os comer ci al es de di ver sa
nat ur al eza.
10) Que en esa i nt el i genci a, y en cuant o aqu
i nt er esa, cabe ent ender que l as gananci as pr oveni ent es de' l os
ser vi ci os pr est ados por est udi os pr of esi onal es or gani zados como
empr esas o soci edades - si empr e que no se t r at e de soci edades de
capi t al - encuadr an en l a cuar t a cat egor a de l a l ey del i mpues-
t o, except o el caso en que l a act i vi dad pr of esi onal se compl e-
ment e con una expl ot aci n comer ci al .
11) Que, con t al compr ensi n, deben desest i mar se l os
agr avi os del or gani smo r ecaudador pues l as ci r cunst anci as f ct i -
cas a l as que hace r ef er enci a - l a cant i dad de pr of esi onal es que
act an en l a soci edad, l a af ect aci n de un pat r i moni o par a l l e-
-7-
var a cabo su comet i do, l as i nver si ones r eal i zadas en equi pa-
mi ent o, l a exi st enci a de una est r uct ur a j er r qui ca dedi cada a
empl ear r ecur sos humanos y mat er i al es par a l l evar adel ant e una
act i vi dad pr of esi onal con f i nes de l ucr o, el vol umen de l as ope-
r aci ones f act ur adas, et c. - son demost r at i vas de l a exi st enci a de
una or gani zaci n empr esar i a, per o, como se expuso en l os consi ~
der andos que ant eceden, el l o no es det er mi nant e par a encuadr ar a
l as r ent as en l a t er cer a cat egor a, pues a t al f i n r esul t a nece-
sar i a l a demost r aci n de que el ent e r eal i za una expl ot aci n co-
mer ci al que compl ement e l a r ef er i da act i vi dad pr of esi onal , y co-
mo l o han seal ado l os t r i bunal es de l as ant er i or es , i nst anci as,
no se han apor t ado pr uebas que acr edi t en esa ci r cunst anci a.
Por el l o, habi endo di ct ami nado l a seor a Pr ocur ador a Gene-
r al , se hace l ugar a l a quej a, se decl ar a f or mal ment e pr ocedent e
el r ecur so ext r aor di nar i o, y se conf i r ma l a sent enci a apel ada.
Con cost as. Agr guese l a pr esent aci n di r ect a a l os aut os pr i n-
ci pal es, r ei nt gr ese el depsi t o acr edi t ado a f s. 63, not i f que-
se y r em t anse l as
- 8-
J UA N CA RL OS MAQUE~A
' bunal de or i gen.
~NRIQUES. PETRA CCHI
" "
P. 234. XLVI I I .
RECURSO DE HECHO
Par aeha, J or ge Dani el el DGI si r ecur so.
I
-/ /-DENCIA DE LA SEORA VICEPRESIDENTA DOCTORA DOA ELENA 1.
HIGHTON de NOLASCO
Consi der ando:
Que l as cuest i ones debat i das en aut os han si do ade-
cuadament e exami nadas en el di ct amen de l a seor a Pr ocur ador a
Gener al , a cuyos f undament os cor r esponde r emi t i r por r azones de
br evedad.
Por el l o, de conf or mi dad con l o di ct ami nado por l a seor a
Pr ocur ador a Gener al , se hace l ugar a l a quej a, se decl ar a pr oce-
dent e el r ecur so ext r aor di nar i o y se r evoca l a sent enci a apel a-
da; con cost as. Agr guese l a pr esent aci n di r ect a a l os aut os
pr i nci pal es, not i f quese y devul vase al t r i bunal de or i gen a
f i n de que, por qui en cor ~esponda, se di ct e un nuevo pr onunci a-
mi ent o de conf or mi dad con l a pr esent e.
E L E N A 1 . H I G H T O N d e N O L A S C O
- 9-
\
\
Recur so de hecho i nt er puest o por el Fisco Nacional (AFIP ~ DGI', r epr esent ado
por l a Dra. Beatriz Lovotrico, con el pat r oci ni o l et r ado de l a Dra.. Silvia Jo-
sefina Pepe.
Tr i bunal de or i gen: Sala IV de la Cmara Nacional de Apelaciones en 10 Conten-
cioso Administrativo Federal.
Tr i bunal que i nt er vi no con ant er i or i dad: Tribunal Fiscal de la Nacin.
-10-

Para acceder al dictamen de la Procuracin General de la Nacin ingrese a:
http://www.mpf.gov.ar/Dictamenes/2013/AGilsCarbo/diciembre/Paracha_J orge_Daniel_P_234_L_XLVIII.pdf