27/8/2014 Tributrio & Concursos: Iseno: natureza jurdica e requisitos para sua concesso

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SBADO, 6 DE JULHO DE 2013
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Iseno: natureza jurdica e requisitos para sua concesso
A iseno causa de excluso do crdito tributrio, nos termos do art.
175, do CTN. Contudo, a facilidade no estudo sobre este instituto cessa com essa afirmao,
pois quando se avana para definir sua natureza jurdica, percebe-se que a doutrina ptria no
unssona quanto a este ponto. Muito comumente se encontra nos manuais de direito
tributrio e em provas de concursos pblicos a iseno definida como sendo mera dispensa
legal de pagamento de tributo. Para fins de provas de concursos, ao menos naqueles que
no permitem ao candidato desenvolver o tema em dissertao, recomenda-se, inclusive, a
adoo deste conceito. Afinal, o prprio Supremo Tribunal Federal exarou julgado nesse
sentido:
A iseno a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrncia de seu
fato gerador. Constitui exceo instituda por lei regra jurdica da tributao (ADI n 286,
Min. Maurcio Corra).
Apesar de aparentemente pacificado o tema por conta de posicionamento antigo e
consolidado do STF, importante entender melhor a discusso, especialmente em razo de
suas consequncias prticas. Muitas teorias foram construdas ao longo dos anos para
explicar esse instituto. Alm dessa viso clssica que o enxerga principalmente sob o prima
financeiro, defendida h muito por Rubens Gomes de Souza, outras so elaboradas e
explicam-na de forma por demais distinta. E a discusso aqui no meramente acadmica,
conforme se demonstrar a seguir. Existem repercusses prticas diversas a depender de
qual teoria se filie para explicar este fenmeno jurdico, em especial no campo do direito
tributrio.
Continuando a anlise das principais construes jurdicas para explicar o fenmeno da
iseno, partidrios da corrente doutrinria que se contrape viso clssica apontada acima
entendem-na como uma retirada da parcela da hiptese de incidncia da lei tributria. Dito de
outro modo, a iseno seria uma derrogao legal da lei de incidncia fiscal. Isto quer dizer
que a iseno impediria a ocorrncia do prprio fato gerador do tributo tornando
impossvel, assim, se cogitar do nascimento da obrigao tributria e, muito menos, da
constituio do crdito atravs do lanamento. Nesse sentido, Alfredo Augusto Becker
entendia que a norma de iseno incide para que a norma de tributao no possa incidir e,
nessa mesma linha, Jos Souto Maior Borges conceitua as isenes como hipteses de no
incidncia legalmente qualificadas.[1]
Mauro Lus Rocha Lopes sintetiza muito bem as duas principais correntes existentes
sobre a temtica sob anlise. Segundo o autor, em suma, temos o seguinte:
a) A primeira corrente defende que a norma de iseno no afeta a lei de tributao,
limitando-se a dispensar o pagamento do tributo, o qual no deixaria de incidir
validamente. Assim, a concesso da iseno ensejaria a identificao de hiptese
de incidncia tributria associada dispensa de pagamento;
b) A segunda corrente, criticando a concepo de uma obrigao que no obriga~,
entende que a norma isentiva suprime a parcela da eficcia da norma de
tributao, a resultar que o fato isento deixaria de ser enquadrado como fato
gerador de obrigao tributria. dizer, a iseno produziria uma hiptese de no
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incidncia tributria.[2]
A adoo pelo jurista de uma da teorias acima determinar seu entendimento quanto
eficcia no tempo da lei que a revoga. A depender do que entenda o intrprete como sendo
iseno, diferente ser tambm seu entendimento acerca do momento de vigncia da lei que
revoga este benefcio fiscal. Da a importncia prtica de se discutir o presente tema.
Lembre-se que no h impedimento, como regra geral, revogao de iseno. Prev
o CTN, em seu art. 178, que a iseno pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies. Assim,
somente a iseno alcunhada de onerosa, ou seja, concedida por prazo certo e em funo de
determinadas condies, no poder ser revogada. nesse sentido, inclusive, entendimento
sumulado do STF[3]. Com relao s demais isenes (no-onerosas), ganha importncia a
presente discusso.
De forma sistematizada, a exemplo da organizao proposta acima, respectivamente,
so as seguintes consequncias da adoo de cada teoria ante a revogao de norma
concessiva de iseno:
a) Para os que se afiliam primeira corrente, como a iseno mera dispensa de
pagamento de tributo devido, uma vez revogada a lei concessiva deste benefcio o
tributo poder ser exigido novamente imediatamente. Claro que a exigncia
se referir somente aos fatos geradores ocorridos aps a vigncia da norma
revogadora da iseno, no havendo que se falar aqui em eficcia retroativa. A
lgica deste entendimento repousa no fato de que a lei de incidncia fiscal
permaneceu inclume durante toda a vigncia da iseno, com as consequentes
ocorrncias dos fatos geradores e o nascimento das obrigaes respectivas durante
a vigncia do benefcio fiscal, havendo apenas a dispensa do pagamento;
b) Os adeptos da segunda corrente, que entendem a lei isentiva como subtrao de
parcela da regra-matriz de incidncia do tributo, com a revogao deste incentivo
fiscal, h em verdade uma nova instituio (reinstituio) de tributo. como se a lei
que concedesse iseno a determinada categoria tivesse subtrado da hiptese de
incidncia do tributo em questo parcela do aspecto pessoal, com sua revogao
h uma reinsero daquilo que fora antes retirado. Assim, como se est diante de
tributao nova, dever o tributo respeitar aos princpios da anterioridade, caso
aplicveis. Assim, revogada iseno de uma determinada espcie tributria e no
sendo esta exceo s anterioridades previstas na Constituio, dever esperar o
exerccio financeiro seguinte para que possa haver sua cobrana.
Atente-se, conforme j explicado acima, que atualmente o Supremo Tribunal filia-se
primeira corrente e, como consectrio disto, entende que como h mera dispensa legal de
pagamento de tributo, a revogao de norma isentiva possui efeito imediato, permitindo a
cobrana referente aos fatos geradores que lhe so posteriores no mesmo exerccio
financeiro. Nesse sentido, o enunciado n 615 de sua smula[4].
Todavia, o moderno entendimento da segunda corrente ganha cada vez mais corpo e
adeptos. Por ser mais vantajoso para os contribuintes, pois no se veriam surpreendidos com
cobrana ainda no mesmo exerccio por conta de norma isentiva que fora revogada, vem
ganhando cada vez mais importncia. Como so tambm crescentes as provas que exigem
dos candidatos raciocnio jurdico mais apurado, nem sempre com a necessidade de defender
somente argumentos favorveis ao Fisco, passemos anlise um pouco mais detalhada da
segunda corrente.
A corrente mais moderna acima apontada encontra como grande expoente em sua
estruturao Paulo de Barros Carvalho. Entende o autor a iseno como norma de estrutura,
que modifica a norma de conduta correspondente regra-matriz de incidncia do tributo. Essa
modificao no total, mas parcial, podendo atingir um ou mais critrios da regra-matriz de
incidncia tributria.[5][6]
Esta conceituao no permite confundir a iseno com outros institutos que lhe so
prximos, como a modificao da alquota ou a modificao na base de clculo (ambos
insertos no critrio quantitativo do consequente da regra-matriz de incidncia tributria). Tais
institutos implicam em mera reduo do montante de tributo a ser pago, sem interferir na
estrutura da lei de incidncia fiscal. A iseno, ao revs, implica em subtrao total do critrio
atingido, preservando, contudo, os demais critrios da regra-matriz. De acordo com este
entendimento, reservar-se-ia ao conceito de iseno apenas quando houvesse a supresso
total de um dos critrios da regra-matriz. Todavia, importante assinalar que parte da doutrina
enxerga nas situao de modificao da alquota e modificao na base de clculo tipo de
iseno parcial, na qual no h a supresso de critrio algum, mas simples reduo de ordem
quantitativa.
Jozlia Nogueira Broliani nos traz interessante exemplo. Imagine se a legislao do
imposto de renda concedesse iseno dos rendimentos do trabalho assalariado dos servidores
diplomticos de governos estrangeiros. Nesse caso, todos os servidores diplomticos referidos
(critrio pessoal) no pagariam o IR, mas somente relativamente aos rendimentos do trabalho
(critrio material); todo o rendimento do trabalho estaria a salvo da tributao, mas no os
demais rendimentos porventura percebidos por aqueles agentes diplomticos.[7]
Para o direito financeiro, apesar da moderna corrente acima apontada, parece mais
acertado enxergar o fenmeno sob o prisma econmico. Assim, a iseno, conforme lio
acima agasalhada pelo Pretrio Excelso, dispensa legal de pagamento de tributo, ou seja,
uma benesse concedida pelo legislador para que em determinada situao, prevista em lei
especfica, o pagamento fique dispensado. Isto no quer dizer que no h influncia no direito
financeiro da adoo da segunda corrente ou que lhe seja perniciosa. Contudo, como esta
discusso circunscreve-se sobremaneira ao campo da revogao de iseno (e no no
momento de sua concesso), interessa muito mais ao direito tributrio. Para o direito financeiro
o momento de sua concesso que lhe chama mais a ateno.
Para o direito financeiro de curial importncia perceber que a iseno que interessa
Lei de Responsabilidade Fiscal, em especial ao seu art. 14, a concedida em carter no-
geral. No se aplicaro os requisitos concessivos previstos nessa norma se for a iseno
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concedida em carter geral, ou seja, que decorra diretamente da lei, independentemente de
despacho administrativo. Claro que a iseno no-geral tambm proveniente da lei,
contudo necessita de despacho da autoridade administrativa para ser efetivada, decorrente de
requerimento do interessado em sua obteno, atravs do qual ir provar que preenche todas
as condies e requisitos estabelecidos na lei isentiva (art. 179, CTN).
Assim, somente aquela que agraciar apenas uma categoria econmica, a determinados
contribuintes e no a todos de forma indistinta ou a determinada localidade que dever
observar todos os requisitos legais previstos naquela lei complementar, alm, claro, dos
traados na Carta Magna.
A lgica disso que se a iseno geral, concedida indistintamente a todos, com a
supresso de um (ou mais de um) dos aspectos da regra-matriz, no privilegia ningum
individualmente considerado, ou seja, no favorece uma categorias econmicas em detrimento
de outra. Essa receita, portanto, no constar do planejamento oramentrio, posto que no
haver arrecadao alguma nesse caso em particular.
Na iseno de carter no-geral haver arrecadao do tributo com referncia aquele
aspecto da regra-matriz que fora suprimido pela norma isentiva, porquanto algumas pessoas
ou categorias econmicas no tero sido beneficiados. Nesse caso, a arrecadao de receitas
ser afetada, pois parcela daqueles que deveriam contribuir ser dispensada deste
pagamento. Para que a sociedade possa realizar controle poltico e jurdico dessa benesse
fiscal, lembrando que a renncia de receita repercutir nas despesas pblicas, exige a Lei de
Responsabilidade Fiscal, na multicitada norma do art. 14, que a concesso ou ampliao
desse benefcio tributrio dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-
financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao
disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma de duas condies nela
previstas, quais sejam:
a) Demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa
de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as
metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes
oramentrias;
b) Estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no
caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas,
ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.
Certo que os requisitos acima so alternativos. Estando a iseno na estimativa de
receita da lei oramentria, de modo a no afeta as metas de resultados fiscais previstas em
anexo da lei de diretrizes oramentrias, no se cogitar das medidas de compensao.
Agora, se for o caso de se lanar mo das medidas de compensao, o benefcio s entrar
em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso (LRF, art. 14,
2).
Por este motivo que a renncia de receita contida na Lei de Responsabilidade Fiscal
abrange somente os casos em que a dispensa de pagamento restrita a casos e pessoas,
haja vista sua potencialidade em no s prejudicar o equilbrio das finanas pblicas como
tambm de criar discrmen sem contraprestao socioeconmica esperada.
Oportuno salientar que a iseno dever ser sempre veiculada por lei especfica, nos
termos do art. 150, 6, da Constituio Federal. Certo que tal requisito no exclusivo
desta hiptese de excluso tributria, mas aplicvel a todos os benefcios fiscais elencados no
texto constitucional[8]. Mesmo quando o ente poltico se obrigue a conceder iseno mediante
celebrao de contrato com o particular (art. 176, CTN), no prescindir de lei em sentido
estrito para sua concesso. Caso determinado governante descumpra aquele dever que se
obrigou contratualmente, ser caso de resoluo em perdas em danos, mas jamais de se
conceder a iseno sem lei especfica.
No h que se falar, ento, em decreto de chefe do poder executivo concedendo
iseno, mesmo quando se referir queles impostos que poderiam ser alterados e institudos
por esta espcie normativa, como os impostos sobre importao, exportao, produtos
industrializados e operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores
mobilirios. Ateno que tais impostos (II, IE, IPI e IOF) excepcionam os requisitos legais
contidos no art. 14, da LRF, nos termos do inciso I de seu 3. Assim, poder ser concedida
iseno, mediante lei especfica, sem que se respeitem os demais requisitos previstos naquela
lei complementar.[9][10]
Percebe-se aqui curiosa situao. Conforme apontado, alguns tributos permitem a
manipulao de suas alquotas por ato do poder executivo. Para aqueles que enxergam a
reduo de alquota ou modificao na base de clculo que implique em reduo de tributo
verdadeira modalidade de iseno parcial, dever ento, por lgica, aplicar a norma
constitucional que exige a edio de lei especfica nesse sentido. Afinal, se iseno h de se
reconhecer a atrao do art. 150, 6, posto que a Constituio no excepciona da aplicao
desta norma a iseno somente por ser parcial. Contudo, tal raciocnio parece ser um
contrassenso, pois no pode uma norma constitucional que permite a manipulao de alquota
atravs, por exemplo, de decreto presidencial ser esvaziada por outra, de mesma estatura
normativa, que exige lei especfica. Este argumento refora a tese de Paulo de Barros
Carvalho no sentido de que iseno no se confunde com os referidos institutos, ou seja, um
equvoco considerar a reduo de alquota ou modificao na base de clculo como iseno
parcial.
Apesar da tese advogada por algumas procuradorias de estados, prevalece o
entendimento no Supremo Tribunal Federal[11] de que o ICMS no prescindir que iseno
seja concedida por lei especfica, no podendo a parte final do aludido dispositivo
constitucional, que diz sem prejuzo do disposto no art. 155, 2, XII, g, ser encarado como
exceo regra. Assim, alm da necessidade dos Convnios no mbito do CONFAZ, (lei
complementar n 24/75) firmados entre os Estados para a concesso de isenes, incentivos e
benefcios fiscais, relativamente ao ICMS, ser necessria a edio de lei especfica sobre o
tema.
Alm do requisito previsto no art. 150, 6, existe outro contido no texto constitucional
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27/8/2014 Tributrio & Concursos: Iseno: natureza jurdica e requisitos para sua concesso
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Escrito por Marcello Leal s 13:26
Marcadores: Crdito Tributrio, excluso do crdito tributrio, iseno, Lei de Responsabilidade Fiscal,
pagamento de tributo
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que no pode ser olvidado. Prev a norma constitucional contida no art. 165, 6 que o projeto
de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as
receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de
natureza financeira, tributria e creditcia.

Ateno que no se cogitar aqui da aplicaes dos requisitos ora estudados na
alcunhada iseno imprpria, pois sequer se trata de verdadeira iseno. A iseno
imprpria refere-se a situaes de no incidncia declarada expressamente pela lei da
hiptese de incidncia do tributo. Exemplo disso a lei do imposto de renda que
expressamente diz no incidir o referido imposto federal sobre verbas indenizatrias de dano
moral. Chama a lei de iseno, mas, como no se est diante de incidncia do tributo, haja
vista no haver a ocorrncia de seu fato gerador (acrscimo patrimonial), no se aplicam os
requisitos que aqui foram estudados.
[1] Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p.481.
[2] LOPES, Mauro Lus Rocha. Direito Tributrio Brasileiro. 2 Ed. Niteri, RJ: Impetus, 2010, p.
310.
[3] STF Smula n 544 - Isenes tributrias concedidas, sob condio onerosa, no podem
ser livremente suprimidas.
[4] STF Smula n 615 - O princpio constitucional da anualidade (par-29 do art-153 da CF) no
se aplica revogao de iseno do ICM.
[5] Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p.482.
[6] A instituio ou majorao de um tributo diz respeito aos elementos contidos em sua regra-
matriz de incidncia. Para deixar a explanao mais simples, podemos sistematizar os
elementos que necessariamente devero ser tratados por lei da seguinte forma: Elementos do
antecedente: a) Aspecto material a situao ftica em virtude da qual nascer a obrigao
de pagar o tributo. b) Aspecto temporal quando se considera ocorrido o fato gerador. c)
Aspecto espacial aonde se considera ocorrido o fato gerador. Elementos do consequente:
d) Aspecto quantitativo desdobra-se em dois: a. Base de Clculo indica o montante, a
grandeza, sobre o qual o tributo ser recolhido. b. Alquota o percentual (geralmente) que
ser aplicada sobre a base de clculo. e) Aspecto pessoal so os sujeitos passivo e ativo da
relao obrigacional. A lei que tem por objetivo instituir um tributo novo dever estabelecer
todos esses elementos. Dito de outro modo, no possvel que tais aspectos (ou elementos)
sejam veiculados por outra normal que no seja lei em sentido estrito, salvo as excees
trazidas na Constituio.
[7] Jozlia Nogueira Broliani. Renncia de receita e a lei de responsabilidade fiscal. Texto disponvel em:
http://www.nogueiraecherubino.adv.br/publicacoes/pub8.pdf
[8] CRFB, art. 150, 6 Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso
de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s
poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio,
sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g. (Redao dada pela Emenda Constitucional
n 3, de 1993)
[9] Art. 153, 1, CRFB.
[10] 3o O disposto neste artigo no se aplica: I - s alteraes das alquotas dos impostos
previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu 1o;
[11] STF ADI 1.296-PE, Min. Rel. Celso Mello.
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Um comentrio:
Annimo 17 de julho de 2013 17:10
Que texto excepcional!
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